En la ciudad de Buenos Aires, a los 7 días del mes de marzo del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “AGCO Argentina S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 1016/2012/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:
I. Que por sentencia del 5/10/22 el Sr. juez de primera instancia resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por AGCO Argentina S.A., con costas.
Para así resolver, luego de expresar que la acción contra la AFIP se entabló en los términos del artículo 23 inciso a) de la ley 19.549; de referir a las manifestaciones expuestas por las partes contendientes, y de reseñar el plexo normativo aplicable al caso, destacó que la cuestión en debate giraba en torno a la reorganización comercial oportunamente denunciada por la actora, que le valiera el rechazo del organismo recaudador.
Expuso que la actora comunicó al organismo el proceso de reorganización empresaria en los términos del artículo 77 inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias –fusión por absorción de AGCO Argentina S.A. con AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.–, la cual fue rechazada por no cumplir con lo ordenado en el inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98, ya que la firma Deutz S.A. no se encontraba en marcha y además no existían participaciones accionarias en alguna de ellas.
Afirmó que, de acuerdo con la postura de la actora, no resultaba procedente el cumplimiento de los requisitos fijados por el inciso a) del mentado artículo 105, ya que la fusión debía encuadrarse en su inciso c).
Aseveró que el fisco nacional se opuso a ello, al expresar que la actora había intentado desviar los términos en que efectuó su presentación primitiva, intentando ampararse en la operatoria de “reestructuración dentro de un conjunto económico”.
Señaló que la demandada se centró en mencionar que la contraria habría intentado cambiar el tipo de reorganización, sin siquiera considerar si los requisitos previstos en el inciso c) se habían cumplido.
Expuso que en la causa se probó que los accionistas mayoritarios de las sociedades absorbidas –AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson, este último accionista mayoritario de Deutz S.A.–, al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico.
Calificó de dogmática la postura asumida por el ente fiscal, al insistir en calificar la operación en los términos del inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98.
II. Que contra dicha sentencia se alza la parte demandada, interponiendo el recurso de apelación el 12/10/22 [11:11 hs] –concedido libremente el mismo día– y expresando sus agravios el 2/11/22 [09:04 hs], los que fueron contestados por la demandada el 17/11/22 [18:29 hs].
En su memorial de agravios, luego de relatar los antecedentes de la causa, expresa que el juez de grado erró al interpretar las pruebas producidas en la causa, destacando que, si bien el rechazo de la reorganización tuvo como principal argumento la falta de cumplimiento de los requisitos del artículo 77 inciso a) –fusión por absorción–, también lo fue en el marco del conjunto económico, concluyéndose de la propia documentación aportada que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, no se encontraba conformado. Contrariamente a ello, destaca que las empresas conformaron un conjunto económico el 5/3/02, es decir, con posterioridad al día de la fusión.
Asegura que el 5/3/02 AGCO Argentina S.A. adquirió el 100% de las acciones de las sociedades absorbidas.
Sostiene que las contestaciones a los oficios cursados se limitaron a ser manifestaciones no respaldadas con documentación alguna, resultando insuficientes por sí mismos para ser convalidadas por el juez de grado como de mayor idoneidad que las probanzas analizadas en la instancia administrativa.
Señala que nos encontramos frente a una fusión en la cual la sociedad existente –AGCO Argentina S.A.– incorporó a otras –AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.– que, sin liquidarse, se disolvieron.
Expone que las leyes que consagran regímenes de excepción deben interpretarse de manera estricta.
Insiste en que la fusión por absorción no se efectuó dentro de un conjunto económico, no acreditándose esta circunstancia al tiempo de la operación.
Siendo ello así –prosigue–, Deutz S.A. no constituía una empresa en marcha –precisa que ello surge de los estados contables y de las declaraciones juradas del IVA, impuesto a las ganancias y régimen de la seguridad social– al momento de la fusión, lo cual conlleva a que la reorganización deba ser rechazada.
Pone de resalto que el decreto 1344/98 expresamente indica que las empresas que se reorganizan deben encontrarse en marcha a la fecha de la reorganización.
Asevera que la condición se cumple cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o cuando hubiere cesado dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de reorganización. Al respecto, indica que Deutz S.A. no registraba operaciones desde julio de 1999.
Recalca que en el balance especial consolidado de fusión al 31/12/01 surgiría que la actora adquirió el 100% del paquete accionario de las empresas absorbidas el 5/3/02.
Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.
III. Que previo a todo es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan solo aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros).
IV. Que, ello sentado, de manera liminar destaco que la cuestión traída a consideración y decisión de esta Alzada coincide con la denominada “reorganización de empresas libre de impuestos”, la cual encuentra consagración normativa en la ley del impuesto a las ganancias.
En este aspecto, se torna imprescindible señalar que en autos las partes y el Sr. juez de grado se han referido invariablemente al artículo 77 de la ley 20.628, lo cual se corresponde con el texto ordenado en 1997. Empero, a partir del dictado del decreto 824/19 tal dispositivo pasó a ser el que lleva por número 80. Sin perjuicio de ello, a fin de no generar innecesarias dificultades descriptivas, habré de seguir aquella numeración.
Lo mismo ocurre con el decreto 1344/98 –vigente al momento de los hechos–, que fuera sustituido por el actual decreto 862/19.
V. Que desde antiguo nuestro ordenamiento jurídico contempla la posibilidad de llevar a cabo reorganizaciones empresariales libre de impuestos, previendo que los resultados que pudieren surgir no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias (art. 77, primer párrafo).
Estimo innecesario adentrarme aquí en el estudio de los orígenes de la figura, bastándome con recordar que se trata de un supuesto de neutralidad fiscal, que tiene por objeto no gravar las rentas que pudieren generar estas operaciones entre compañías, en pos de no entorpecer las decisiones empresarias.
Sobre esta temática, en los últimos lustros la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha visto en la necesidad de interpretar los dispositivos legales en cuestión, demarcando, de algún modo, los lineamientos que han de observarse a la hora de examinar este tipo de actos.
Atento al tenor de la contienda generada en autos, me parece enriquecedor –a los fines de su dilucidación– reseñar brevemente los precedentes en cuestión.
Así pues, en la causa caratulada “Frigorífico Paladini S.A. c/ AFIP s/ demanda contencioso administrativa” del 2/3/11, el Alto Tribunal, haciendo suyos los fundamentos expuestos por la Procuración General de la Nación, sostuvo que el artículo 1º inciso c) de la ley 19.549 –aplicable al caso en virtud del art. 116 de la ley 11.683– consagró el principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado, del cual se deriva que no existen estructuras sacramentales para los planteos que efectúen los particulares en sede administrativa. En virtud de ello se opuso al criterio seguido por el fisco nacional, en el sentido de que si el contribuyente al informar la reorganización la calificó como una fusión por absorción (art. 77 inc. a), no podría luego solicitar que sea analizada como una operación dentro de un conjunto económico (art. 77 inc. c).
En segundo lugar, expresó que se tornaba inoficioso examinar el cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 105, segundo párrafo, incisos I) y III) del decreto 1344/98, toda vez que ello únicamente se exige para los supuestos regulados en los incisos a) y b) del artículo 77 de la ley; esto es, casos de fusiones o escisiones, respectivamente (Considerando IV del dictamen, causa citada).
En lo concerniente específicamente a los “conjuntos económicos”, sostuvo lo siguiente: Ha sostenido V.E. que el art. 73 de la ley 11.682 (t.o. 1960) –antecesor de la disposición bajo análisis– contempla la situación que resulta de una transferencia de bienes entre distintas sociedades o de la transformación y reorganización de sociedades, y consagra la idea de ‘conjunto económico’ como generadora de determinadas consecuencias fiscales. Y añadió: Apuntó esa idea que utilizó por primera vez el decreto-ley 18.229/43 (art. 8º), al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones indebidas y trasferencias simuladas: pero es bueno señalar desde ahora que el ‘conjunto económico’ no pretende ser ‘sujeto económico’, nuevo ente de derecho fiscal, ya que la empresa de origen como realidad económica no muda y, como principio, el mayor valor asignado a los bienes en un revalúo técnico contable no es una utilidad concreta y diferida, susceptible de realizarse y de sustraer inversiones al negocio, en tanto así no resulte de una efectiva enajenación, que arroje un beneficio gravado (Fallos: 272:258).
En sintonía con lo anterior, también puntualizó el Tribunal que esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferentes desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema: el alcance del concepto de ‘realidad económica’, específicamente aceptado en la ley 11.683 (Fallos 286:97; 307:118).
Se desprende de aquí la indudable relevancia que la realidad económica posee en la evaluación de los requisitos exigidos en este tipo de procesos –en especial, cuando se encuentra involucrado, como en este caso, un ‘conjunto económico’– a fin de cumplir cabalmente con la intención del legislador –expuesta ya en la nota del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la que fue luego la ley 18.527 y valorada en Fallos: 279:247–, la que perseguía que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad.
Seguidamente advirtió que el Tribunal Cimero ya había adoptado el criterio según el cual …en la reorganización o transformación de sociedades prevista por la ley 11.682 se atribuye particular importancia al hecho económico frente a las formas, es decir, a la titularidad en el dominio del capital, a la dirección conservada del ente, etc., para evaluar si subsiste la misma empresa (conjunto económico).
En orden a ello, al advertir que en el examen de aquella operación se había ignorado la realidad económica subyacente, destacó que ello encerraba …un excesivo rigor formal y no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 318:1151); concluyendo que …de lo que se trata, en definitiva, es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea esta favorable al fisco o al contribuyente (Fallos 307:118 y su cita) (Considerando V del dictamen, causa citada).
Luego, en la sentencia recaída en la causa “DGI (en autos Inter Engines South AME S.A.) (TF 20.363-I)”, del 18/6/13, el Máximo Tribunal, adhiriendo al dictamen de la Procuración General de la Nación, reiteró la importancia y aplicación al caso del principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado y, en cuanto al fondo sostuvo …disiento de la interpretación dogmáticamente sostenida por el Fisco Nacional en cuanto a que las operaciones contempladas en los incs. a) y c) resultan mutuamente excluyentes y que las del segundo de ellos únicamente abarcan a las transferencias de fondos de comercio regidas por la ley 11.687.
En efecto, el inc. c) del tantas veces citado art. 77 de la ley 20.628 requiere de la existencia de un grupo económico –supuesto fáctico cuyo acaecimiento está aquí fuera de debate–, y en tanto prevé que se verifiquen “ventas y transferencias de una entidad a otra”, nada hallo en la norma que limite tal posibilidad a que solo se transmita una parte de los bienes de una empresa –como implícita pero claramente lo sostiene la AFIP–. Ello es así pues, si se transfiere el conjunto de bienes de una empresa en su totalidad y la sociedad transmisora se liquida, la cuestión también podrá ser vista –al menos en su aspecto formal– como una “fusión de empresas preexistentes (…) por absorción de una de ellas”, tal como lo prevé del inc. a) del mismo artículo (v. Considerando IV del dictamen, causa citada).
En dicho pronunciamiento se expuso que se había tornado inoficioso el tratamiento del planteo sostenido por el fisco nacional …fincado en que afirmar que la actora no ha cumplido con los requisitos fijados en el art. 105, incs. I) y III), del decreto 1344/98, toda vez que ellos únicamente se exigen para los supuestos regulados en los incs. a) y b) del art. 77 de la ya citada ley, y a la luz de lo expuesto en el acápite anterior, no regulan la situación del sub judice (Considerando V del mismo dictamen).
Al poco tiempo la Corte Suprema se expidió en los autos “AFIP-DGI s/ solicita revocación de acto administrativo-acción de lesividad contencioso administrativo”, del 17/12/13. En su sentencia, el Alto Tribunal reafirmó el principio propio del derecho administrativo anteriormente señalado, y sostuvo que …los requisitos establecidos por el art. 105 del decreto reglamentario solo son exigibles para las reorganizaciones societarias que se encuadren como fusiones o escisiones (incisos a y b del art. 77 de la ley del impuesto); y no para las transferencias dentro del mismo conjunto económico (inc. c) (Considerando 8).
Por último, más cercano en el tiempo, el Tribunal Cimero se expidió en torno a la figura en examen en otros precedentes que, en sentido estricto, no guardan directa relación con el asunto examinado en autos: in re “Grupo Posadas S.A. c/ AFIP-DGI s/ demanda contenciosa”, del 12/4/16; “Loma Negra CIASA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 2/08 (OIGC) s/ Dirección General Impositiva”, del 14/11/17; “Turismo Doss S.A. c/ EN-AFIP-DGI-RESOL 1/11 (NGDE) s/ proceso de conocimiento”, del 11/3/21 y “Rina Iberia Suc. Argentina c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 28/6/22.
VI. Que sentado todo lo anterior, se desprende de las piezas que conforman esta litis, que su objeto estriba en conocer si le asiste derecho a la firma actora a gozar de los beneficios contemplados en la ley de impuesto a las ganancias para los supuestos de reorganizaciones empresarias.
Al respecto, colijo que el quid de la cuestión se ubica en su sustrato fáctico, lo cual me constriñe a efectuar una detenida lectura de las circunstancias que rodearon a la operatoria en trato.
Para una fácil comprensión de la exposición que efectuaré, en lo sucesivo referiré a las tres empresas involucradas con las siguientes abreviaturas:
– AGCO Argentina S.A.: AGCO.
– AG-Chem Equipment Argentina: AG-Chem.
– Deutz S.A.: Deutz.
VII. Que la operación de reorganización consistió en la fusión por absorción de AGCO –empresa absorbente– con AG-Chem y Deutz –empresas absorbidas–.
De acuerdo con la información extraíble de esta causa –lo que incluye a las actuaciones administrativas, que tengo a la vista–, el 12/3/02 se celebró el “Compromiso previo de fusión” entre las empresas involucradas, y el 28/6/02 se presentó a la AFIP la comunicación que preveía la RG (DGI) 2245 (v. act. adm. 11001-551-2005, fs. 1/9).
Accediendo a la lectura de la copia certificada de la actuación notarial agregada a fs. 44/65 –del 20/9/02–, obtengo que AGCO era propietaria del 100% del capital social de AG-Chem y del 100% del capital de Deutz –cláusula octava–, y que las tres sociedades fusionaron sus actividades comerciales e industriales a partir del 1/1/02, mediante los aportes recíprocos de activos, pasivos, derechos y obligaciones que poseían a dicha fecha, produciéndose la transferencia total en favor de AGCO; por esta razón –continuando con la lectura– no fue necesario aumentar el capital social de la firma absorbente (cláusula décimo primera).
De su lado, en las notas al “Balance general especial consolidado de fusión” de las tres compañías involucradas al 31/12/01 (act. adm. OI P. 60968, fs. 53/70) se expresó que, de acuerdo con el Compromiso previo de fusión, las operaciones realizadas por DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A., a partir del 1º de enero de 2002 serán consideradas como efectuadas por cuenta y orden de AGCO ARGENTINA S.A… (nota 1). Luego, en la nota 8.2 se dispuso que Con fecha 5 de marzo de 2002, AGCO ARGENTINA S.A. adquirió el 100% del paquete accionario de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A… De acuerdo con el compromiso previo de fusión de fecha 12 de marzo de 2002… AGCO ARGENTINA S.A. posee a dicha fecha el 100% del capital de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A.
A través de la resolución Nº 19/07 (DV REDE) del 31/10/07, el Jefe de la División Resoluciones de la Dirección Regional Devoluciones a Exportadores de la AFIP-DGI resolvió no hacer lugar al trámite de reorganización informado, criterio que fuera confirmado por el Director (int.) de dicha dirección, por conducto de la resolución Nº 94/2011 (DI DEX), el 11/8/11.
En lo que cabe aquí destacar, el fundamento de esas resoluciones estribó en que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, AGCO no contaba con participación accionaria en las firmas absorbidas, lo cual recién habría concretado al adquirir el 100% del capital social de AG-Chem y Deutz, el 5/3/02.
Siendo ello así, no podría encauzarse la operación de reorganización en los términos del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, sino en los del inciso a). Empero, de ser así, tampoco cabría reconocer el derecho que pretendía la firma actora, ya que Deutz no revestía la calidad de “empresa en marcha”.
En tales términos, pues, se suscitó la contienda entre las partes, accediéndose a la órbita judicial a través de la demanda de fs. 2/11.
Resta destacar que, tal como lo dijera anteriormente, el juez de primera instancia encauzó la operación en el supuesto del inciso c) ya referido, sosteniendo que se encuentra probado que los accionistas mayoritarios de las Sociedades Absorbidas (AGCO LIMITED, AG CHEM EQUIPMENT CO. INC. y MASSEY FERGUSON (accionista mayoritario de Deutz S.A.) al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico, el de AGCO CORP… (sic).
VIII. Que, dicho lo anterior, previo a comenzar con el estudio del planteo, se impone describir con claridad los dos escenarios que comprende la operatoria en trato: uno particular –o concentrado– y otro general.
El escenario particular contiene los siguientes elementos: (i) el 12/3/02 se celebró el Compromiso previo de fusión; (ii) la reorganización tuvo efectos a partir del 1/1/02, y (iii) AGCO adquirió el 100% del capital social de AG-Chem y de Deutz el 5/3/02. Sobre estos tres acontecimientos no existe disenso entre las partes.
En base a este cuadro especial, la demandada rechazó la viabilidad de la reorganización empresaria en los términos del mentado inciso c), ya que al 1/1/02 la empresa absorbente no poseía la participación societaria debida en las absorbidas.
Tengamos presente que el quinto párrafo del artículo 77 de la ley del gravamen disponía que: Se entiende por reorganización: … c) las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico… (subrayado agregado).
Por su parte, el decreto 1344/98 establecía lo siguiente: A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por conjunto económico: cuando el 80% (ochenta por ciento) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, estos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del 80% (ochenta por ciento) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora… (subrayado agregado).
La posición de la actora frente a aquel argumento ha sido que el requisito de la participación accionaria, tratándose de un conjunto económico, también se cumpliría de manera indirecta (v. demanda, en especial ítem V.2. y contestación a la expresión de agravios).
Sostiene que de las pruebas arrimadas y producidas en la causa habría quedado demostrado que las tres compañías formaban parte de un conjunto económico, puntualizando que los accionistas mayoritarios de AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation, al tiempo de la fusión, pertenecían al mismo grupo económico liderado por AGCO Corporation.
IX. Que, ahora bien, la tesitura sostenida por la actora es la que conduce a analizar el escenario general de la operatoria empresarial.
De conformidad con las probanzas producidas en la causa, se acreditó que la sociedad extranjera AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera AGCO Limited, la cual, a su vez, poseía el 99,99% del capital social de AGCO –firma actora de autos–. Luego, AGCO Corporation también poseía el 100% del capital social de la sociedad extranjera AG Chem Equipment Co. Inc., la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de AG-Chem –una de las empresas absorbidas en nuestro caso–. Por último, AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera Massey Ferguson Corporation, la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de Deutz –la otra empresa absorbida en autos–.
El material probatorio que acredita esta información es la contestación al exhorto diplomático y su traducción pública, que luce a fs. 550/577 y 590/600. Asimismo, la copia certificada de los libros de acciones de AGCO (fs. 67/93, en particular fs. 91/vta.), AG-Chem (fs. 95/98) y Deutz (fs. 100/103).
Regresando al cuadro general, se encuentra probado que AGCO Corporation era la empresa madre de las subsidiarias AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation; y a su vez que AGCO Limited era controlante de AGCO –firma absorbente en nuestro caso–, que AG Chem Equipment Co. era controlante de AG-Chem –una de las empresas absorbidas– y que Massey Ferguson Corporation era controlante de Deutz –la otra empresa absorbida–.
X. Que, expuesto cuanto antecede, procederé sin más a evaluar el cuadro.
Considero que le asiste razón al fisco nacional cuando sostiene que a la fecha en que se produjo la reorganización la firma absorbente no poseía participación accionaria en las empresas absorbidas, ello por cuanto la operación tuvo efectos a partir del 1/1/02 y las adquisiciones de las acciones de las absorbidas se concretaron el 5/3/02.
Esto explica por qué a la fecha de confección del documento notarial en el cual se instrumentó la operación –el 20/9/02 (fs. 44/65)–, se expuso que AGCO poseía el 100% del capital de AG-Chem y Deutz.
Sin embargo, no soslayo que, más allá de este escenario particularizado, debe atenderse al escenario general que lo circunda.
Procediendo de tal modo, vislumbro que la empresa AGCO Corporation era “controlante indirecta” de AGCO, AG-Chem y Deutz. Es decir, que la misma empresa madre era titular indirecta de casi el 100% de capital social de las empresas que se fusionaron.
Al ser ello así, se cumple el mandato impreso en el ordenamiento positivo aplicable, en cuanto a la existencia de un conjunto económico, y a que se supere el 80% del capital social de las empresas que se reorganizan.
De acuerdo con lo dicho, es acertado lo predicado por la actora, en cuanto a que el requisito de la participación accionaria también se cumple de manera indirecta (fs. 9).
Si bien ni la ley de impuesto a las ganancias ni su decreto reglamentario hacían referencia a “participaciones directas e/o indirectas”, a poco que se pondere la finalidad del instituto en estudio, se concluye sin hesitación que la participación indirecta debe quedar abarcada en su alcance.
En efecto, lo que el legislador ha tenido en miras es que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad (cfr. CSJN, “Frigorífico Paladini S.A.”, ant. cit.).
En esta línea de razonamiento, no hallo razón atendible para interpretar que una empresa que participe directamente en el capital de la otra goce de un beneficio fiscal que, al mismo tiempo, se lo desconozca a la que lo haga indirectamente. A los fines de la reorganización empresaria, en ambos supuestos se trata de un conjunto económico.
Sobre este particular, no corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (cfr. CSJN, Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli; 331:2453, y sentencia en la causa 3.268, L.XLVII, “Juárez, Julio Everto c/ M. J. Y DDHH art. 60 ley 24.411 resol. 1305/07 ex. 142.195/04”, del 7/7/12, entre otros).
Además, las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios una razonable y discreta interpretación (cfr. CSJN, Fallos: 243:204, entre otros).
En esta tónica, esta Sala tiene dicho que en el impuesto a las ganancias, la pertenencia a un mismo conjunto económico tiene el propósito de que el mayor valor de los bienes de uso transferidos entre las entidades no se considere ganancia, ya que la realidad económica hace considerar como no acontecido el traslado de la riqueza que desemboca en la realización del resultado (esta Sala, in re “Transportadoras de Caudales Juncadella S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 1/07 (OIGC) s/ proceso de conocimiento”, Causa Nº 23988/07, del 9/10/14).
En un sentido negativo –o a la inversa–, la propia Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP ha dictaminado que la finalidad perseguida es evitar el empleo de esta figura en miras a obtener ventajas impositivas mediante la adquisición de entidades poseedoras de las mismas –v. gr. quebrantos o franquicias impositivas–, mediante operaciones con terceros, ajenos al conjunto económico. Vale mencionar que la propia dirección asesora ha reconocido la validez de las reorganizaciones en las cuales la participación era indirecta (v. dictámenes DAT 48/02 y 34/10, entre otros).
XI. Que, por lo demás, en todos los supuestos las participaciones societarias superaron el 80%.
Incluso, las tres compañías compartían un objeto social afín. AGCO: “Fabricación y venta de tractores, motores, automotores y sus repuestos y accesorios”; AG-Chem: “Venta de maquinaria agrícola” y Deutz: “Compra, venta, fabricación, distribución, importación y exportación de maquinaria, equipos y repuestos agrícolas” (cfr. “Balance general especial consolidado de fusión” al 31/12/01, obrante a fs. 53/70 de las act. adm. OI P. 60968), lo cual permite comprender que la reorganización obedecería a motivos de eficacia comercial.
Por último, la operatoria no implicó el ingreso de un nuevo miembro al conjunto económico –un tercero–, lo que supondría el acceso a una riqueza de la que antes no se disponía (cfr. esta Sala, in re “Holding Marítimas y Portuarias S.A. (TF 15352-I)”, Causa Nº 18383/07, del 19/3/09).
XII. Que en lo relativo al agravio planteado por la representación fiscal, en cuanto a que las probanzas arrimadas y producidas en la causa no resultarían suficientes ni de mayor idoneidad que las analizadas en la instancia administrativa, corresponde su rechazo, toda vez que en aquella ocasión no se analizó la composición del conjunto económico de manera integral, resultando incomparable –en términos de idoneidad– las labores probatorias desarrolladas en cada etapa.
XIII. Que como consecuencia de todo lo analizado, concluyo que la fusión entre las empresas AGCO, AG-Chem y Deutz encuadra en las previsiones del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, alcanzándole a la operación los beneficios fiscales previstos en el artículo 77 de la ley 20.628 (t.o. 1997). Ello torna innecesario evaluar si la reorganización cumple con los recaudos del inciso a) del artículo 105.
Por tal razón, voto por confirmar la sentencia apelada, con costas, al no existir mérito para la dispensa (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).
El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.