Buenos Aires, 28 de mayo de 2024
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la parte demandada en la causa Vicentín S.A.I.C. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Vicentín S.A.I.C. correspondiente a los períodos fiscales 2001 y 2002 y aplicó una multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Sostuvo que los precios de las exportaciones de commodities realizadas por la actora a empresas independientes –residentes o no en países de baja o nula tributación– que resultaron inferiores al índice FOB oficial fijado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación (SAGPyA) el día de la operación respectiva debían ajustarse a dicho índice a los efectos de determinar la ganancia neta de fuente argentina conforme lo dispuesto por los arts. 8º y 15 de la ley de impuesto a las ganancias por entonces vigente (texto según la modificación introducida por la ley 25.239, en adelante, la “LIG”).
2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la determinación de oficio de la AFIP con el voto concurrente de los dos vocales intervinientes. El vocal preopinante Pérez, sostuvo que el art. 8º de la LIG facultaba al fisco a desechar los “precios de venta” pactados por el exportador y aplicar en su lugar los “precios mayoristas de origen” cuando los primeros fuesen ficticios y perjudicasen el interés fiscal, debiendo el fisco acreditar que el precio de venta no representaba al precio real de la exportación. Luego de reseñar los informes producidos por el Director de Mercados Agroalimentarios de la SAGPyA y por J. J. Hinrichsen S.A. –corredor que intermedió en las exportaciones de la empresa– y de valorar el peritaje contable producido en autos, concluyó que los precios de las exportaciones realizadas por la actora en los ejercicios fiscales 2000 a 2002 se encontraban dentro de los márgenes determinados por aplicación de la dispersión de precios diarios obtenidos en la Bolsa de Chicago sobre los índices FOB oficiales de la SAGPyA, ajustándose a las condiciones normales de mercado entre partes independientes. Destacó que los precios de algunas operaciones eran superiores o iguales a los índices FOB oficiales. El vocal Magallón adhirió al voto de su colega. Sostuvo que mediante la prueba aportada y producida –en particular la pericia contable– había quedado acreditado que el precio utilizado por la actora constituía el precio de mercado.
3º) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la revocación de la determinación de oficio. Respecto de las exportaciones realizadas a empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación, concluyó que había quedado acreditado que los precios pactados por la actora se ajustaron a las condiciones normales de mercado entre partes independientes. Señaló la importancia de las operaciones realizadas en la Bolsa de Chicago, a la cual tuvo como mercado rector en la comercialización del tipo de productos exportados por la actora y principal referente de los precios de mercado a nivel mundial. Destacó que el informe contable producido en autos –que había demostrado que los precios de las exportaciones se encontraban dentro de los márgenes determinados por aplicación de la dispersión de precios diarios obtenidos en la mencionada Bolsa de Chicago sobre los índices FOB oficiales fijados por la SAGPyA– había sido confeccionado y suscripto tanto por el experto ofrecido por la actora como por el contador público designado a propuesta del fisco, no habiendo este último impugnado dicha pericia. Respecto de las exportaciones a empresas independientes residentes en países de baja o nula tributación, desechó el agravio fiscal de que la empresa no había utilizado comparables independientes válidos. Concluyó que la AFIP no había realizado una crítica razonada de los factores que podían afectar el precio pactado con clientes independientes que permitiese concluir fundadamente que no se trataban de comparables válidos.
4º) Que la AFIP interpuso el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a esta presentación directa. Sostiene que la empresa debió determinar el precio de venta de sus exportaciones mediante el cotejo del precio pactado con las empresas independientes con el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, para luego tomar el mayor de ellos. Señala que la empresa no aportó documentación dirigida a demostrar que hubiese realizado dicho cotejo, por lo que incumplió con el parámetro de mercado definido por el legislador a los fines de la determinación del impuesto. Agrega que, al no conocer la AFIP necesariamente los precios mayoristas en cada lugar de destino de las mercancías negociadas, el fisco quedó habilitado para emplear el precio mayorista vigente en el lugar de origen, como lo autoriza el art. 8º, inc. a, cuarto párrafo, de la LIG. Al respecto, sostiene que el precio mayorista vigente en el lugar de origen, de público conocimiento y fácil acceso, es el índice FOB publicado por la SAGPyA.
Respecto de las operaciones efectuadas a clientes ubicados en países de baja o nula tributación, sostiene que la empresa no utilizó comparables válidos puesto que se valió de los precios de sus exportaciones a empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación sin superar la prueba prevista por el legislador en el art. 8º de la LIG para ser consideradas como operaciones de mercado. Finalmente, se agravia de que la sentencia tenga por válida la pericia contable. Sostiene que las conclusiones arribadas en base a tal pericia le causan un gravamen irreparable pues de sus anexos se desprende que la empresa registró exportaciones de commodities a sujetos independientes del exterior a valores inferiores a los índices FOB oficiales de la SAGPyA, los cuales fueron adoptados en la determinación recurrida para efectuar el ajuste en función de lo dispuesto en los arts. 8º y 15 de la LIG.
5º) Que el recurso extraordinario resulta admisible puesto que se halla en juego la inteligencia de normas federales (arts. 8º y 15 de la LIG, sus normas reglamentarias y complementarias) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a los derechos que la vencida fundó en aquélla (art. 14, inc. 3, de la ley 48).
Al encontrarse en discusión el alcance que cabe asignar a normas de derecho federal, la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos de las partes o de la cámara, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 311:2553; 314:529; 316:27; 321:861, 332:306, entre muchos otros), circunstancia que impone examinar la interpretación que realizó el juzgador de las normas aplicables al litigio.
Toda vez que los reproches relativos a la arbitrariedad de la sentencia que surge de la queja interpuesta se encuentran vinculados de modo inescindible con los planteos referidos a la inteligencia de normas federales, corresponde proceder a su examen en forma conjunta (Fallos: 307:493;321:703; 327:5515; 329:1951; 330:2206; 342:654, entre otros).
6º) Que se encuentra en discusión si los precios de las exportaciones de commodities realizadas por la actora en los períodos fiscales 2001 y 2002 a empresas independientes –residentes o no en países de baja o nula tributación– que resultaron inferiores al índice FOB oficial fijado por la SAGPyA el día de la operación respectiva, debieron ajustarse a dicho índice oficial por aplicación de los arts. 8º y 15 de la LIG por entonces vigente.
7º) Que el art. 8º, inc. a, de la LIG establecía que “[l]a determinación de las ganancias que derivan de la exportación e importación de bienes entre empresas independientes se regirá por los siguientes principios:
a) Las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina.
La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la REPÚBLICA ARGENTINA, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.
Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, corresponderá, salvo prueba en contrario, tomar este último, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.
Asimismo, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, podrá también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la transacción, tomando el precio mayorista vigente en el lugar de origen. No obstante, cuando el precio real de la exportación fuere mayor se considerará, en todos los casos, este último” (el subrayado pertenece al Tribunal).
8º) Que en su interpretación del 8º de la LIG respecto de las operaciones de exportación celebradas por la actora con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación, la AFIP sostuvo que dicho artículo “ni ninguna otra norma dispone un orden de prelación en la aplicación de los precios mayoristas de origen o destino en cada caso, dependiendo el empleo de uno u otro de las características de la operación de que se trate”. Señaló que las modificaciones introducidas por las leyes 25.063 y 25.039 al mencionado art. 8º habían tenido por finalidad “darle mayor flexibilidad a la mecánica” para la determinación de la renta de fuente argentina, incorporando “como facultad de esta Administración la posibilidad de establecer el valor atribuible a los productos comercializados recurriendo a los precios mayoristas del lugar de origen, en el caso de las exportaciones…”. Destacó que “con ello se intenta dar mayor operatividad y practicidad a la aplicación de la norma en las fiscalizaciones, atento las dificultades que pueden surgir en la obtención de la información de otras jurisdicciones tributarias”.
Señaló que, al no haber aportado la actora documentación sobre los precios mayoristas en el lugar de destino de las exportaciones realizadas, correspondía aplicar el cuarto párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG y computar los precios mayoristas vigentes en el lugar de origen del día de las operaciones. Sostuvo que tales precios debían ser “–por lo menos– iguales a los precios de la SAGPyA”, fijados por tal organismo en uso de las atribuciones conferidas por el art. 8º del decreto 1177/1992, máxime considerando que los valores publicados por la Bolsa de Cereales de Buenos Aires tenían a los índices de la SAGPyA como fuente de información (cfr. resolución determinativa de oficio, fs. 14 vta.).
9º) Que esta Corte ha afirmado reiteradamente el principio según el cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal (Fallos: 312:2078; 344:3006). En esa tarea es deber de los magistrados conciliar el alcance de las normas aplicables, dejándolas con valor y efecto, evitando darles un sentido que ponga en pugna las disposiciones destruyendo las unas por las otras (Fallos: 310:195; 310:1715; 312:1614; 321:793; 330:1910; 341:500; 344:3749, entre muchos otros). Para ello, los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 324:4367; 344:102).
10) Que, desde esa perspectiva, la aplicación que hizo el fisco del cuarto párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG –a los efectos de establecer el precio mínimo de los productos exportados en base al índice FOB oficial fijado por la SAGPyA– desconoció que el segundo párrafo de dicho inciso disponía que la ganancia neta de fuente argentina sujeta a impuesto debía establecerse en base al “precio de venta” pactado por el exportador argentino. Tal razonamiento importó obviar que la norma adoptaba al “precio de venta” como aquel que es el resultado de una negociación “entre empresas independientes”, según lo establecía su primer párrafo. Por lo tanto, siendo tal precio de venta pactado por el exportador argentino la premisa adoptada por la legislador para determinar la ganancia neta de fuente argentina –por ser el que refleja un precio expuesto a la libre competencia en el mercado agroexportador y, por ende, al amparo de cualquier manipulación–, su desestimación por parte del fisco procedía únicamente cuando se encontrasen reunidas las condiciones para aplicar la excepción contemplada en los párrafos tercero y cuarto de la norma bajo examen.
11) Que cuando en sus operaciones con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación el exportador argentino no hubiese fijado un precio o habiéndolo fijado éste resultase inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino (cfr. tercer párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG), los párrafos tercero y cuarto del art. 8º, inc. a, de la LIG preveían dos parámetros diferentes –el precio mayorista vigente en el lugar de destino y en el lugar origen, respectivamente– a los efectos de determinar el valor de los productos exportados. Ante la ocurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas (v.gr. ausencia de precio o precio inferior al mayorista de destino), la norma establecía que –en primer lugar– correspondía tomar al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino. Sin embargo, en ausencia de dicha información la norma autorizaba al fisco a reemplazar al precio de venta pactado por el exportador por el mayor precio mayorista vigente en el lugar de origen.
A pesar de estar redactada en distintos párrafos en razón de remitir cada uno de ellos a un parámetro distinto de valuación, la excepción contemplada en el art. 8º, inc. a, de la LIG era una sola y se aplicaba con el orden de prelación señalado. Al utilizar el adverbio “asimismo” al comienzo del cuarto párrafo, la norma no dejaba lugar a dudas respecto de que la utilización por parte de la AFIP del precio mayorista vigente en el lugar de origen como precio mínimo de valuación resultaba aplicable bajo las mismas condiciones que las establecidas en el tercer párrafo. Es decir, dicho precio de referencia podía ser utilizado por el fisco “salvo prueba en contrario” (cfr. tercer párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG) por parte del exportador argentino respecto de que –a la luz de la premisa contemplada en el primer y segundo párrafo del inciso– el precio de venta se trataba efectivamente de un precio pactado bajo condiciones de mercado entre partes independientes. Esto permite concluir que el fisco no estaba autorizado a tomar como referencia al precio mayorista de destino o, en su defecto, de origen cuando al exportador pudiese efectivamente demostrar que los precios de venta pactados por él con empresas independientes eran precios de libre competencia, por ser esa la premisa de la que partía la norma para determinar la ganancia neta de fuente argentina sujeta a impuesto.
12) Que la conclusión a la que arribó la Cámara, al convalidar lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto de que las exportaciones realizadas por la actora a empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación en los ejercicios fiscales 2001 y 2002 se ajustaron a las condiciones normales de mercado, es el resultado del criterio de selección y valoración del material probatorio que corresponde a los jueces de la causa, sin que tal conclusión exhiba una manifiesta arbitrariedad que permita descalificar a lo decidido como acto jurisdiccional. La arbitrariedad es de carácter excepcional y no tiende a sustituir a los jueces de la causa en cuestiones que les son privativas, ni a corregir en tercera instancia fallos equivocados o que se reputen tales, ya que sólo admite los supuestos de desaciertos y omisiones de gravedad extrema, a causa de los cuales los pronunciamientos no pueden adquirir validez jurisdiccional (Fallos: 339:1066; 344:1070) por haberse producido un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación (Fallos: 328:3922; 329:2206; 329:3761; 330:133; 343:919; 344:1070). Por ende, resulta aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG, correspondiendo dar prevalencia al precio de venta pactado entre empresas independientes a efectos de determinar la ganancia neta de fuente argentina derivada de las exportaciones realizadas y, en consecuencia, confirmar la desestimación del ajuste de la AFIP que pretendió reemplazarlo por el índice FOB oficial fijado por la SAGPyA.
13) Que, cabe agregar, carece de sustento legal la pretensión de la AFIP de que los índices fijados por la SAGPyA fuesen el “precio mayorista vigente en el lugar de origen” al que hacía referencia el cuarto párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG.
Si bien es cierto que debe preferirse la inteligencia que favorece y no la que dificulta los fines perseguidos por las normas (Fallos: 311:2751; 315:1922), propósito que no puede ser obviado por los jueces bajo el pretexto de imperfecciones técnicas en la instrumentación legal (Fallos: 315:1922; 317:672; 327:5649), no lo es menos que el principio de legalidad en materia tributaria exige que una ley formal tipifique de manera completa el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 155:290; 248:482; 294:152; 303:245; 312 :912; 316:2329; 321:366; 323:3770, entre muchos otros), incluida la definición de sus elementos esenciales (arg. Fallos: 329:1554, cons. 10º). Tal principio, que se erige como base de la imposición, constituye también el límite frente al cual debe detenerse el proceso interpretativo, impidiendo que el silencio o la omisión en esta materia sea suplido por la vía de la interpretación analógica (arg. Fallos: 329:59).
El art. 8º del decreto 1177/1992, reglamentario de la ley 21.453, dispone que la SAGPyA es la encargada de establecer “los precios FOB oficiales o índices” respecto de la mercadería comprendida en las previsiones de dicha ley, los cuales “obrarán como base imponible de los derechos de exportación, contribuciones, tasas y demás tributos que gravaren la exportación para consumo o cuya percepción estuviera encomendada a la Administración Nacional de Aduanas con motivo de su exportación para consumo”. La finalidad de la ley 21.453 al fijar el mencionado índice oficial no fue la de determinar la ganancia neta de fuente argentina derivada de exportaciones regulada por el art. 8º, inc. a, de la LIG, sino permitir que las ventas al exterior de productos de origen agrícola registradas quedasen sujetas a los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelario y de base imponible “vigentes a la fecha de cierre de cada venta” (cfr. art. 6º, primer párrafo, ley 21.453). El objetivo de tal “régimen especial” fue otorgar certeza a los exportadores respecto de la carga fiscal que debía satisfacerse por la exportación, colocándolos “al abrigo de posteriores normas que aumenten la carga tributaria de las exportaciones” (Fallos: 320:2656, cons. 7º a 9º).
No habiendo el legislador previsto legalmente que el precio índice u oficial establecido para la ley 21.453 debiese ser utilizado también para fijar el precio mayorista vigente en el lugar de origen a los efectos de determinar la ganancia neta de fuente argentina, dicha omisión no autoriza a los jueces a sustituir a un órgano de otro poder de gobierno en una función que le ha sido conferida por ser el más apto para cumplirla (Fallos: 316:1190; CSJ 501/2007(43-D)/CS1 “Devotto Solari, Oscar N. (TF 18.489-I) c/D.G.I.”, sentencia del 8 de junio de 2010). Esta Corte ha puesto de relieve la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115; 321:153; 330:3994), preservando así la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218).
14) Que en lo referido a las exportaciones realizadas por la actora a empresas independientes residentes en países de baja o nula tributación, la AFIP se opuso a que, al aplicar el método de precios comparables entre partes independientes, utilizase un índice que contemplaba el precio de las exportaciones concertadas por ella con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación. A criterio del fisco, tales precios no superaban la prueba prevista por el legislador en el art. 8º, inc. a, de la LIG al no ajustarse al índice FOB oficial fijado por SAGPyA.
15) Que el art. 15, segundo párrafo, de la LIG establecía que “[l]as transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo artículo 49, respectivamente, realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de manera taxativa, indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes”.
Entre los métodos previstos por el mencionado art. 15 para ajustar las transacciones no conformes con las prácticas del mercado entre partes independientes y determinar los precios de las transacciones se encontraba el método “de precios comparables entre partes independientes” (cfr. sexto párrafo) utilizado por la actora. El art. 21.1, inc. a, del decreto reglamentario (texto según decreto 1037/00) definía al precio comparable entre partes independientes como el “precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes en transacciones comparables” (el subrayado pertenece al Tribunal).
Habiendo quedado fuera de discusión la conclusión de la Cámara respecto de que los precios de las exportaciones concertadas por Vicentín S.A.I.C. con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación estuvieron ajustados a las condiciones normales de mercado, tales precios pudieron ser válidamente empleados por la actora para determinar si los precios de sus exportaciones a empresas independientes residentes en países de baja o nula tributación eran también precios de libre competencia. En efecto, se trataba del “precio que [la actora] hubiera pactado con […] partes independientes en transacciones comparables” (cfr. art. 21.1, inc. a, del decreto reglamentario) previsto como comparable interno para aplicar el método de precios comparables entre partes independientes (cfr. art. 15, sexto párrafo, LIG) a fin de determinar si los precios se ajustaban “a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes” (cfr. art. 15, segundo párrafo, LIG).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar parcialmente a la queja y, con el alcance que surge de los considerandos precedentes, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Reintégrese el depósito efectuado en los términos del art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.