Buenos Aires, 11 de agosto de 2015
Vistos:
Estos autos caratulados “Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal Argentina c/ Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y
Considerando:
1º) Que, a fs. 299/301 vta., el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: a) rechazar la excepción de nulidad planteada por la actora, con costas y b) revocar la resolución del 17/11/08 mediante la cual la AFIP-DGI determinó de oficio el impuesto a la ganancias de Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal Argentina (“Lexmark”) correspondiente al período 2002, con costas.
2º) Que, en oportunidad de analizar la procedencia del ajuste fiscal, el Tribunal Fiscal señaló que el tema a resolver giraba en torno a la impugnación formulada por el Fisco Nacional respecto de la deducción de ciertos intereses y diferencias de cambio por saldos impagos sobre pasivos de moneda extranjera, por considerar que se trataban, en realidad, de aportes de capital.
Manifestó que en el 2001 la actora había realizado importaciones de bienes de cambio de sus sociedades vinculadas Lexmark International Inc. (“Lexington”) y Lexmark International de Uruguay (“Lexmark Uruguay”) que la representación fiscal calificó como aportes de capital por aplicación del art. 2º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias). Ello, en atención a: a) la calidad de empresas vinculadas de las partes involucradas; b) la ausencia de plazos para la cancelación de las deudas; c) la inexistencia de intereses moratorios o convenios de refinanciación; d) la falta de garantías especiales teniendo en cuenta los montos en cuestión y e) la vocación de permanencia de los fondos, ya que los acreedores no esperaban su devolución ni habían efectuado reclamo alguno.
Sostuvo que el principio de realidad económica debía ser utilizado con máximo cuidado por el Fisco Nacional, evitando crear por vía interpretativa hechos imponibles que el contribuyente negaba haber realizado. Manifestó que el art. 2º de la ley 11.683 otorga prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares, y que su impugnación era un temperamento subsidiario y excepcional que procedía sólo cuando las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes eran radicalmente inapropiadas.
Bajo tales pautas analizó la operatoria de Lexmark con las sociedades vinculadas involucradas y señaló que, conforme surgía de los antecedentes y las pruebas obrantes en la causa: a) el pasivo contraído con Lexmark Uruguay se había originado en marzo de 2001 mientras que el contraído con Lexington lo había sido en agosto de ese mismo año; b) ambos pasivos no poseían plazos de pago establecidos y no devengaban intereses; c) la contribuyente acreditó tanto el nacimiento como la extinción de la deuda originada en la compraventa de mercaderías; d) el origen de las deudas correspondía mayoritariamente a importaciones de impresoras, insumos y accesorios; e) los pasivos se encontraban respaldados con las correspondientes facturas y sus cancelaciones se hallaban registradas en los libros contables de la actora y f) los despachos de aduana verificados por las importaciones en cuestión carecían de plazos o condiciones especiales de cancelación.
Indicó que el Fisco Nacional basó su postura en una serie de presunciones tales como la “vocación de permanencia” de los fondos, que no podían ser admitidas pues se le otorgaría al organismo recaudador el privilegio de alegar una simple sospecha acerca de la existencia de fraude para obligar a los interesados a probar en contrario. En esa misma línea, aseveró que el Fisco no había logrado desvirtuar la información contable registrada por la contribuyente ni demostrar que los pasivos impugnados representaran en realidad aportes de capital.
3º) Que, disconforme con dicho pronunciamiento, la AFIP-DGI interpuso y fundó recurso de apelación (fs. 309/317 vta.), que fue replicado por su contraria a fs. 324/332.
La recurrente se agravia respecto de la revocación del acto determinativo de oficio y de la forma de imposición de las costas. Puntualmente, afirma que el pronunciamiento del Tribunal Fiscal no se ajusta al derecho y a los hechos de la causa y constituye un supuesto de arbitrariedad susceptible de ser revisado por esta Cámara en los términos del art. 86, inc. b, de la ley 11.683.
Niega que el juez administrativo se haya basado en una simple sospecha y manifiesta que existieron una serie de hechos concordantes y suficientes que lo llevaron a la conclusión de que el supuesto pasivo no se ajustaba a las prácticas de mercado, a saber: a) las sociedades acreedoras continuaban enviando bienes de cambio sin avales ni garantías y a pesar del incumplimiento de los plazos establecidos para el pago; b) la falta de fijación y pago de intereses; c) la inexistencia de intimaciones de pago o reclamaciones de algún tipo; d) la desproporción que mediaba entre la deuda contraída y el activo o patrimonio neto de la actora; y e) la circunstancia de que el pago de la deuda se haya realizado varios años después de contraída.
Manifiesta que los hechos supra enumerados constituyen una realidad económica indiscutible en tanto demuestran que la sucursal argentina no podría haber operado sin los aportes de capital que le fueron realizados por Lexington y Lexmark Uruguay. Por otro lado, advierte que si las operaciones se hubieran cancelado en tiempo y forma, las revaluaciones negativas no habrían existido.
Por último solicita que se deje sin efecto el pronunciamieno del a quo y se modifiquen las costas decididas.
4º) Que el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional no puede prosperar, toda vez que la totalidad de los agravios se limitan a disentir con la valoración que de los hechos y las pruebas aportadas hizo el Tribunal Fiscal. Al respecto, esta Cámara tiene dicho que ello es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimiento de esta Cámara a menos que se pruebe que el a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión (art. 86 ley 11.683).
El art. 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la Cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985). Sin embargo, no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la Cámara debe apartarse de las conclusiones del Tribunal Fiscal cuando éstas presenten deficiencias (Fallos: 328:3048) o resulten arbitrarias, lo que no se advierte en el caso de autos (conf. Sala I in re: “Harrington Patricio”, sent. del 15/11/05, “Resero SAIAC y F [TF 19.252-I] c/DGI”, sent. del 17/3/09, “Rabaj Rubén D. [TF 6745-I] c/DGI”, sent. del 16.6.09; Sala IV in re “Seven Stars SA [TF 33074-I] c/ DGI”, sent. del 15/7/14).
5º) Que el a quo fundó su decisión en las notas a los estados contables (fs. 120/128 de las actuaciones administrativas) y en la prueba pericial producida en sede del Tribunal Fiscal en la cual participó la AFIP-DGI (fs. 88/133).
Las notas a los estados contables revelan las deudas contraídas por la actora con Lexmark Uruguay y Lexington e indican que carecían de plazo y no devengaban intereses.
Por su parte, del informe pericial surge que: a) las deudas se originaron –en su mayoría– en la importación de impresoras, insumos y accesorios por parte de Lexmark, mercadería relacionada con la actividad comercial de las empresas involucradas (fs. 92); b) los pasivos computados por la recurrente se encontraban registrados contablemente (fs. 89/90) y contaban con respaldo documental (fs. 92 y 114/133); y c) en los períodos fiscales 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, Lexmark abonó las sumas de USD 2.081.137,18, USD 553,97, USD 4.999.271,43, USD 2.854.691,68 y USD 187.965,92, respectivamente, cancelando la casi totalidad de las deudas comerciales en cuestión (fs. 90/91).
Ello así, la actora logró acreditar que el pasivo impugnado por el Fisco Nacional responde a operaciones comerciales genuinas. En efecto, Lexmark demostró la importación de la mercadería, la vinculación con su actividad comercial y la posterior cancelación de sus obligaciones.
En este escenario, no basta con enunciar los indicios de una presunta simulación sino que resulta necesario aportar pruebas que la demuestren. Frente a los elementos probatorios supra mencionados, los indicios utilizados por el Fisco son insuficientes para confirmar su tesis y calificar las deudas comerciales como aportes de capital. Más aún cuando, se reitera, dichas deudas fueron canceladas, circunstancia que contradice la vocación de permanencia de los fondos a la que refiere la AFIP-DGI en su memorial y que caracteriza a los aportes de capital.
Tampoco resulta atendible el argumento del Fisco según el cual “las operaciones efectuadas entre la acreedora y la deudora no se ajustan a las prácticas normales de mercado, lo cual ocurriría indudablemente entre partes independientes” (fs. 315). Al respecto, la jurisprudencia tiene dicho que en el supuesto de las sociedades que integran un conjunto económico, podrían existir modalidades comerciales peculiares (Fallos 335:131) e incluso omitirse estipulaciones tales como la constitución de garantías para el caso de incumplimientos en los pagos (conf. Sala III, doctrina de la causa “Formex S.A. – TF 31754-I c/ DGI”, sent. del 07/03/14).
En esa misma línea, resulta procedente mencionar el comentario 1.11 del Capítulo I, de la publicación “Directrices de la OCDE aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias 2010”, en cuanto expresa que “la aplicación del principio de plena competencia encuentra una dificultad práctica en el hecho de que las empresas asociadas pueden involucrarse en operaciones que las empresas independientes no llevarían a cabo. Estas operaciones no tienen que estar necesariamente motivadas por la elusión fiscal, sino que pueden darse porque, al operar entre sí, los miembros del grupo multinacional se enfrentan con circunstancias comerciales diferentes a las que se enfrentarían las empresas independientes”.
Por su parte, el comentario 1.54 observa que “en las relaciones comerciales entre empresas independientes, las diferencias de intereses entre las partes aseguran que normalmente sean ellas mismas quienes velen por el cumplimiento de los términos del contrato, que sólo se ignorarán o modificarán si resulta de interés para ambas. Esta divergencia de intereses puede no existir en el caso de las empresas vinculadas, por lo que es importante examinar si el proceder es conforme con las condiciones del contrato, o si este indica que no se han seguido o que son simuladas”.
A mayor abundamiento, cabe destacar que la inobservancia de determinadas formalidades contractuales (esto es, la constitución de garantías o avales bancarios, la estipulación de plazos especiales de pago, el pacto de intereses moratorios) no alcanza a desvirtuar la existencia de las operaciones de compraventa celebradas por la actora con sus sociedades vinculadas. La tesis contraria importaría consagrar un excesivo rigor formal contrario al principio de realidad económica consagrado en el art. 2º de la ley 11.683. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que debe prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118; 316:1332; entre otros).
6º) Que, por lo demás, cabe destacar que las operaciones celebradas por las partes involucradas no reúnen las condiciones para ser calificadas como manifiestamente inadecuadas en los términos del art. 2º de la ley 11.683. Tal como lo manifestó el a quo, el principio de la realidad económica no puede conducir per se y sin la acreditación suficiente de los extremos de hecho relevantes, a la prescindencia de las formas adoptadas por las partes ni a desvirtuar lo establecido en las normas que regulan una determinada relación tributaria, pues tal proceder sería susceptible de afectar el principio de reserva o legalidad con serio menoscabo de la seguridad jurídica (Fallos: 243:465; 251:78; 253:332; 254:62; 315:820; 316:3231 y 317:218). La aplicación del principio de realidad económica como mecanismo tendiente a posibilitar el análisis de la situación fiscal del contribuyente, prescindiendo de las estructuras jurídicas en base a las cuales éste ha declarado sus impuestos, requiere que dichas estructuras se revelen como inadecuadas, esto es, en los términos del artículo 2º, que no sean las que en derecho privado mejor se adapten a la verdadera intención práctica perseguida por el contribuyente; o que, en su defecto, no respondan a la realidad económica subyacente en los hechos tenidos en cuenta para la consideración de la situación impositiva (cfr. Sala III, “Salerno, Nelly Hilda y Otros [TF 23.674-I] c/ D.G.I.”, sent. del 19/12/07).
7º) Que, por lo expuesto, la valoración efectuada por el Tribunal Fiscal de las pruebas obrantes en autos no resulta arbitraria y la recurrente no ha logrado enervar los fundamentos de la referida decisión, razón por la cual corresponde confirmar el pronunciamiento recurrido.
Por ello, se resuelve: desestimar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, con costas (art. 68, CPCCN).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Jorge E. Morán. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti.