Autor: Márquez, Luis M.

Arredondo de Uralde, Ana María (TF 85985845-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 21 de abril de 2023

Vistas estas actuaciones “Arredondo de Uralde, Ana María (TF 85985845-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”; y,

Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 15 de julio de 2022 la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió –por unanimidad– hacer lugar al recurso de repetición intentado por la parte actora y, en consecuencia, ordenó al Fisco Nacional que procediera a devolver las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias, con más los intereses resarcitorios calculados desde la fecha de interposición del reclamo administrativo previo (conf. art. 179 de la ley 11683, t.o. vigente), liquidados a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina, de acuerdo con la doctrina Plenaria establecida por dicho Tribunal en la causa “Dálmine Siderca S.A.I.C.”.

Impuso las costas del proceso a la vencida (conf. páginas 586/594 del archivo P.D.F.).

Para así decidir, en primer término el Vocal instructor reseñó algunos de los antecedentes que dieron lugar al decisorio bajo examen, dentro de los cuales destacó los fundamentos vertidos por la parte actora al momento de interponer el recurso de apelación en los términos de los artículos 76, inc. “b”, 81 y 178 de la ley 11.683 y la contestación del traslado que evacuó la representación fiscal.

En ese sentido, rememoró que la accionante había reclamado, ante la autoridad administrativa, que se reintegraran plenamente todas aquellas sumas de dinero que oportunamente le fueran deducidas de su haber jubilatorio, en razón de haber sido este gravado con el Impuesto a las Ganancias. Refirió que –para sustentar su pretensión– había invocado lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García, María Isabel s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”.

Recordó que la cuestión analizada ya había sido tratada por el Alto Tribunal al sentenciar en la causa “García, María Isabel”, razón por la cual correspondía remitirse a los fundamentos allí expuestos y cuyos considerandos citó.

Sentado ello, tuvo en cuenta que el caso de autos trataba de una jubilada que contaba, además, con certificado de discapacidad expedido por el Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires.

En tales términos, puntualizó que correspondía tener por acreditada la condición de vulnerabilidad a la que refirió el Tribunal Cimero en el precedente en cuestión y, consecuentemente, hacer lugar a la repetición intentada con más los respectivos intereses, con costas a la vencida.

Por otro lado, sostuvo que en lo que hace al pedido de cese correspondía su rechazo en tanto el mismo excedía el marco del recurso de repetición (artículo 81 de la Ley nro. 11.683).

II. Que, disconforme con lo resuelto, el 27 de julio de 2022 apeló la parte actora, quien fundó su recurso en esa misma fecha, el que fue contestado el 26 de octubre de 2022 por su contraria (páginas 605, 597/603, 670/674, respectivamente, del documento en formato P.D.F. agregado en la causa).

En ajustada síntesis, se agravia por cuanto considera que la resolución carece de toda lógica y resulta contradictoria por cuanto considera que se produjo un “rechazo ficto” (sic) de la acción planteada, habida cuenta el Tribunal Fiscal de la Nación ha omitido expedirse en la parte dispositiva del fallo, respecto de su pretensión relativa al cese perpetuo de la deducción por aplicación del Impuesto a las Ganancias.

Sobre el punto, recuerda que el punto III del voto de la Dra. Marmillon resulta contrario al principio de justicia, contradice cualquier coherencia lógica respecto de los fundamentos generales del resolutorio y genera un gravamen irreparable a su parte.

Cita jurisprudencia de esta Sala en apoyo a su postulación.

III. Que, a su turno, también disconforme con lo resuelto, el 29 de agosto de 2022 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso en fecha 20 de septiembre 2022, el que fue contestado el 24 de septiembre de 2022 por su contraria (páginas 616, 633/650 y 655/663 del documento en formato P.D.F. agregado en la causa).

En primer lugar, destaca que agravia a su parte lo resuelto en la resolución en crisis puesto que considera que el Tribunal Fiscal de la Nación efectúa una invocación genérica del fallo “García, María Isabel” sin considerar las particulares y especialísimas situaciones de hecho que convirtieron a la jubilada en dicha causa en una persona con características de vulnerabilidad; afirma que dicha circunstancia torna a la sentencia en arbitraria, por no coincidir en absoluto con la realidad de la Sra. Arredondo “la cual viaja al exterior, posee bienes inmuebles y rodados; consumos de tarjetas de crédito como titular y también en extensiones de tarjetas de otros titulares. Por lo que su vulnerabilidad no existe teniendo en cuenta los lineamientos fijados por el Alto Tribunal en el precedente mencionado para considerar a una persona en estado de vulnerabilidad” (sic).

En dicho sentido, afirma que se advierte que, más allá de las afirmaciones genéricas efectuadas al iniciar la acción, la actora no acreditó de modo concluyente –ni ofreció prueba a tal fin–, que la extracción fiscal, comprometa seriamente su existencia o su calidad de vida, extremo que haría que resulte aplicable al sub discussio el fallo “García” y así tener por acreditada la situación de “mayor vulnerabilidad”:

En segundo lugar, sostiene que la sentencia recurrida resulta arbitraria; en ese orden de ideas, puntualiza que, “convalidar la postura de la repitente y del A quo, conformaría una conducta consistente en una invasión a las facultades de legislar sobre impuestos que son de exclusiva competencia del Congreso y del Poder Ejecutivo art. 100, inc. 7) de la Constitución Nacional y la AFIP por delegación, quien ejerce las funciones de reglamentación (Decreto Nº 618/97, t.o. 14-07-97). Todo ello, con el agravante de que la acción tiende a interferir en la percepción de un impuesto” (sic).

Hace notar que la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación resulta errónea y arbitraria respecto de la normativa aplicable, al efectuar una analogía con el precedente “García, María Isabel” y eximiendo, de esta manera, a la actora del pago del Impuesto a las Ganancias.

En tercer lugar, se queja se [sic] que se haya ordenado la liquidación de intereses de conformidad con lo dispuesto en el fallo “Dálmine Siderca S.A.I. y C. s/ demanda de repetición”.

En esa línea argumental, arguye que dicho criterio ha sido sistémicamente revocado por esta Cámara de Apelaciones, habida cuenta que la sentencia impugnada se aleja de la normativa vigente, en la medida que existe una ley especial que determina los intereses aplicables a supuestos como el caso de marras.

Cita jurisprudencia en pos de justificar su postura.

IV. Que, así las cosas, corresponde destacar que de la lectura de las constancias obrantes en las presentes actuaciones surge, en lo sustancial, que:

a) El 12 de julio de 2019 la accionante solicitó ante la Administración Federal de Ingresos Públicos que se le reintegraran “[t]odas las sumas de dinero que oportunamente [le] fueran deducidas de [su] haber jubilatorio en razón de haber sido gravado del impuesto a las ganancias, solicitando el cese –para el futuro y de manera definitiva– de la aplicación, y su consecuente retención, de dicho impuesto sobre los referidos haberes […]”. (ver páginas 79/81 del archivo P.D.F.).

Al respecto, expresó que cobró la primera liquidación de su haber jubilatorio en el mes de mayo del año 2014 y que dicho beneficio se había visto afectado y reducido en razón de la retención que se le practicaba con fundamento en el tributo del caso. En ese sentido, recordó la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628 que efectuó la C.S.J.N. en el fallo “García” –a cuyos términos remitió– y calificó como ilegítimas las retenciones que se le realizaban.

Acompañó certificado de discapacidad extendido por el Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires de donde surge su orientación prestacional (ver página 3 del archivo P.D.F.).

Finalmente, acompañó copia de su Documento Nacional de Identidad (donde consta que su fecha de nacimiento es el 26/12/1949) y una captura de pantalla de la página “Mis Retenciones” del sitio web de la A.F.I.P., de la que surge que a la Sra. Arredondo de Uralde, Ana María (CUIT 27-06289437-2) se le retuvo el Impuesto a las Ganancias entre los períodos 05/2016 y 08/2019 –ambos inclusive– (conf. páginas 64/65 y 9/11, respectivamente, del archivo P.D.F.).

b) El 06 de septiembre de 2019 la Administración Federal de Ingresos Públicos rechazó el reclamo de la actora. Ello así, reseñó los términos de la presentación actoral, recordó que los alcances del precedente “García” se restringían únicamente a las partes intervinientes en dicho caso, así como el tratamiento diferenciado que otorgaba la ley del tributo a los jubilados y la potestad privativa que poseía el Congreso de la Nación para modificar o derogar las leyes tributarias.

Por último, indicó que debía interponer su reclamo ante los estrados judiciales pertinentes.

c) En las páginas 240/273 del documento en formato PDF agregado en la causa obran constancias emitidas por el Fisco Nacional, vinculadas a las actuaciones administrativas en cuestión, en particular, en cuanto aquí interesa reseñar, las retenciones efectuadas a la contribuyente, aquí actora, en concepto de Impuesto a las Ganancias por el período 2016 a 2019 (ver página 279 del PDF referido).

d) Finalmente cabe destacar que, frente al pronunciamiento detallado en el punto “b” del presente Considerando, el 23 de septiembre de 2019 la actora interpuso, en los términos de los artículos 76, inciso “b”, 81 y 178 de la ley 11.683, un recurso de apelación destinado a que el Tribunal Fiscal que se declarara la inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias sobre su haber jubilatorio (artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430), en los términos del precedente “García” de la C.S.J.N. y que se ordenara a la A.F.I.P. el cese –a futuro y de modo definitivo– “[d]e la aplicación, y su consecuente retención, de dicho impuesto sobre los referidos haberes, así como al reintegro de todas las sumas de dinero que oportunamente le fueron deducidas […] de su haber jubilatorio en razón de haber sido gravado por el impuesto a las ganancias con más sus respectivos intereses, en razón de la depreciación monetaria correspondiente, en los términos de la Ley Nº 21.281 y art. 129 Ley Nº 11.683 […]” (páginas 13/34 del PDF agregado en la causa).

V. Que, de tal modo, en primer término es menester abordar los agravios de la demandada dirigidos a cuestionar que se hubieran configurado en el caso los presupuestos que concurrieron en el precedente “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” de la C.S.J.N.

Al respecto, cabe destacar que en aquella oportunidad el Alto Tribunal decidió:

“Declarar en el presente caso, y con el alcance indicado, la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c); 79, inc. c); 81 y 90 de la ley 20.628, texto segu?n leyes 27.346 y 27.430”;

“Poner en conocimiento del Congreso de la Nacio?n la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial”;

“Confirmar la sentencia apelada en cuanto ordena reintegrar a la actora desde el momento de la interposicio?n de la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se hubieran retenido por aplicacio?n de las normas descalificadas. Hasta tanto el Congreso legisle sobre el punto, no podra? descontarse suma alguna en concepto de impuesto a las ganancias de la prestacio?n previsional”;

“Costas por su orden, en atencio?n a la naturaleza de la cuestio?n debatida”.

En dicho contexto, los términos expuestos por el Máximo Tribunal en el citado precedente han sido reseñados por esta Sala en diversas oportunidades, a las cuales cabe remitir en homenaje a la brevedad (v. gr., esta Sala, in re: “Quiroga, Ricardo Luis y Otro c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, causa Nº. 15181/2020, sentencia del 28/10/2021, entre muchas otras).

VI. Que, así las cosas, cabe destacar que las manifestaciones expuestas en el primer párrafo del Considerando que antecede no han de prosperar, habida cuenta que la relacio?n juri?dica sustancial que se ha configurado en autos guarda esencial analogi?a con aquella que fuera suscitada en el precedente “Garci?a” citado supra (en este sentido, esta Sala, in re: “Peralta Ramos, Gonzalo Luis c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 58.245/2019, sentencia del 27 de octubre del 2020).

En efecto, tanto las condiciones personales de la aquí actora (que reviste el carácter de jubilada de 73 an?os de edad y cuenta con certificado de discapacidad) como una de las partes principales de la pretensio?n esgrimida (consistente en que se declarara la invalidez constitucional de las disposiciones legales que gravan con el Impuesto a las Ganancias a las rentas provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal) es concordante con la que ocurrió en el pronunciamiento de la C.S.J.N.

Asimismo, efectuada la reseña pertinente y despejada la cuestión antecedente, cabe poner de relieve que la doctrina de Fallos: 342:411 ha sido reiterada por el Ma?ximo Tribunal en sus posteriores pronunciamientos (ver FPA 2138/2017/CS1-CA1 y otros FPA 2138/2017/2/RH1 “Godoy, Ramo?n Esteban c/ AFIP s/ accio?n meramente declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 7 de marzo de 2019; FPA 3588/2016/CA1-CS1 y otros FPA 3588/2016/2/RH1 “Rossi, Mari?a Luisa c/ AFIP s/ accio?n meramente declarativa de derecho”, sentencia del 28 de mayo de 2019; CAF 65015/2016/CS1-CA1 y otros CAF 65015/2016/1/RH1 “Castro, Beatriz Marina c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 2 de julio de 2019; FBB 13242/2015/CS1 “Villegas, Raquel Nora y otros c/ Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos s/ accio?n meramente declarativa de derecho”, sentencia del 17 de septiembre de 2019; entre muchos otros –ver los fallos publicados en “www.csjn.gov.ar, sentencias de la Corte Suprema; sumarios (1863 – 2020); Fallos: 342:411; Ana?lisis Documental”–; en fecha ma?s reciente, ver C.S.J.N., en autos FGR 9645/2017/CS1 y Otros “Inostroza, Olga Beatriz c/ Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos (AFIP) s/ Accio?n Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, sentencia del 23/3/2021; y FCT 13002644/2011/CA1-CS1 “Pedelhez, Ne?lida c/ AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986”, del 11/02/2021).

Ello asi?, debe repararse en que si bien en el caso de Fallos: 342:411 (“Garci?a, Mari?a Isabel”), la allí actora contaba con 79 an?os de edad, se encontraba padeciendo una enfermedad y se practicaban sobre sus haberes de retiro las retenciones sen?aladas en dicho fallo lo cierto es que –y en esto, cabe hacer especial hincapie?– el Alto Tribunal en sus sentencias posteriores, ha seguido la doctrina sentada en dicho precedente con independencia de la situacio?n particular de cada demandante.

En este sentido, en la causa “Calderale, Leonardo Gualberto c/ Anses s/reajustes varios”, la Sala Segunda de la Ca?mara Federal de la Seguridad Social, en lo que aqui? interesa, declaro? la inconstitucionalidad del art. 79 inc. c) de la ley 20.628 (decreto 649/97) y del art. 115 de la ley 24.241, en la medida que al practicarse la liquidacio?n del haber este superara el mi?nimo no imponible torna?ndose pasible de tributar el impuesto a las ganancias (ley 27.346), a la vez que declaro? exentas del impuesto a las ganancias las sumas retroactivas que se reconocieren en favor del titular; ello, sin hacer especial referencia a las particularidades del jubilado reclamante en dichas actuaciones (ver la sentencia recai?da con fecha 16 de mayo de 2017, en los autos citados). Dicho pronunciamiento quedo? firme, en atencio?n a que con fecha 1º de octubre de 2019, el Alto Tribunal denego? –en dicha causa, entre muchas otras– el recurso extraordinario deducido contra e?l, por considerar que resultaba inadmisible, en los te?rminos del art. 280 del C.P.C.C.N. (ver CSS 12557/2006/CS1 y otros “Iglina, Enrique Anselmo c/ ANSES s/ reajustes varios”, y las causas indicadas en dicha sentencia).

Tal criterio, ha sido el seguido por esta Sala en la causa Nº 5632/2016 caratulada “Bregliano, Liliana Agueda c/ EN – AFIP – DGI s/ Direccio?n General Impositiva” (sentencia del 4 de agosto de 2020), como asi? tambie?n en distintos pronunciamientos en el acotado marco propio de las medidas cautelares –peticionadas por jubilados– y con cen?imiento a la consideracio?n provisional que es propia del estudio de la configuracio?n del recaudo de la verosimilitud del derecho (ver, esta Sala, en los autos “Leone, Hugo Feliciano c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. Nº 69.152/2019, sentencia del 14 de julio de 2020, y sus citas).

A mayor abundamiento, ha de señalarse que la doctrina que emana del fallo “García” se ha visto reforzada en fecha reciente por el Alto Tribunal, al decidir la revocación de una sentencia de la Sala I de esta Cámara que no hacía aplicación de dicho criterio, y ordenar que, por quien correspondiera, se dictara un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en el precedente mencionado (ver CSJN in re “CAF 59422/2019/CA1-CS1 y otros Alazraki, Eric Ariel c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, del 2 de septiembre de 2021, lo que motivó el dictado de la sentencia emitida por esta Sala el día 18 de febrero de 2022, en los autos caratulados “Soto, Abel c/ EN – AFIP s/ Amparo ley 16.986”, expte. Nº 57.439/2019).

VII. Que, si bien los pronunciamientos del Alto Tribunal no resultan obligatorios para los tribunales de las instancias anteriores fuera de los juicios en los que son dictados, en atencio?n a la trascendencia que en el orden judicial revisten las decisiones de la autoridad suprema del Poder Judicial de la Nacio?n, corresponde por razones de economi?a procesal y a fin de evitar un dispendio jurisdiccional, aplicar la doctrina sentada por aquel (cfr. C.S.J.N., Fallos 311:1644 y 2004, y esta Sala, en autos “Bravo de Laguna, Leandro c/ EN – EMGE – Resol. 5/VI/95 s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, sent. del 08/11/2012; entre otros).

Es que, ciertamente, y en consonancia con lo que se viene expresando, no puede dejarse de lado la doctrina que emana de los precedentes del Ma?ximo Tribunal pues, tal como se ha sostenido reiteradamente, los restantes tribunales deben un acatamiento moral a su doctrina, habida cuenta de que la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n, resulta ser el ma?ximo inte?rprete de la aplicacio?n del derecho en el a?mbito nacional, lo que torna aconsejable seguir sus lineamientos para asi? mantener la unidad de la interpretacio?n de la ley.

VIII. Que desde la perspectiva apuntada, y atendiendo con particular e?nfasis a lo expuesto en el Considerando VI, lo real y concreto es que la actora en autos, por su condición de adulta mayor jubilada de 73 an?os de edad, que posee problemas de salud, sobre cuyos haberes de retiro se le practican retenciones en el impuesto a las ganancias (cfr. documental detallada en el Considerando IV de la presente) pertenece al colectivo aludido por el Ma?ximo Tribunal en los precedentes citados.

Es asi? que, en las presentes actuaciones, a juicio de este Tribunal, y en concordancia con lo sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación en la sentencia apelada, corresponde la aplicacio?n de la doctrina del Alto Tribunal, sentada a partir del dictado del fallo “Garci?a, Mari?a Isabel” y reiterada en los pronunciamientos posteriores.

De este modo, y teniendo como directriz los lineamientos sentados por el Ma?ximo Tribunal (que ponen el foco en la situacio?n de vulnerabilidad que atraviesa el colectivo que integra la accionante, y la falta de consideracio?n de dicha circunstancia por la ley del impuesto a las ganancias), que resultan plenamente aplicables en el sub examine, es que corresponde confirmar el pronunciamiento de grado en este aspecto.

En consonancia con cuanto se lleva expuesto, se ha sostenido que: “Ahora bien, a la luz de esas premisas de ana?lisis, es importante advertir que el Alto Tribunal no afirma que los beneficios previsionales no deban tributar impuesto a las ganancias, o que se produzca una doble imposicio?n, argumentos que –entre otros– son sostenidos por el actor en su memorial. El precedente resen?ado parece aceptar la tributacio?n por parte de esos sectores, pero llama al legislador a adoptar una regulacio?n diferenciada, que tome particularmente en cuenta los riesgos de ancianidad y de discapacidad, contingencias frecuentes en quienes perciben ese tipo de prestaciones. En otras palabras, las razones de la Corte difieren de los argumentos del actor, en tanto pretenden una exencio?n tributaria en forma incondicionada de sus haberes de pasividad en base a su interpretacio?n de las normas constitucionales.

Ello, en tanto el criterio del Alto Tribunal no se asienta en consideraciones teo?ricas, sino en la condicio?n de vulnerabilidad en que concretamente se encuentran las personas de edad avanzada, lo cual hace necesario que el legislador –en caso de decidir que tales sectores tributen sobre sus prestaciones de la seguridad social–, regule de manera diferenciada tales supuestos. Como se advierte en ‘Garci?a’, la legislacio?n tributaria aqui? impugnada no satisface esa condicio?n, en tanto iguala a todos los titulares de beneficios previsionales, tomando como u?nico criterio su capacidad contributiva. Dicho para?metro es insuficiente, porque no toma en cuenta los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad, con arreglo a los cuales debe juzgarse la legislacio?n tributaria. Por lo tanto, correspondera? al Congreso tomar en cuenta los distintos aspectos que pueden incidir en la percepcio?n de una prestacio?n previsional digna, evitando llegar a gravar de manera irrazonable tales prestaciones” (ver Sala V, en los autos “Balaguer, Jorge Vicente c/ EN – AFIP- DGI s/ Direccio?n General Impositiva”, expte. Nº 38.306/2017, sentencia del 4 de octubre de 2019, voto del Dr. Guillermo F. Treacy, al que adhirio? el Dr. Pablo Gallegos Fedriani; y en igual sentido, esta Sala, en autos “Bregliano, Liliana Agueda c/ EN – AFIP – DGI s/ Direccio?n General Impositiva”, expte Nº 5632/2016, sentencia del 4 de agosto de 2020).

En consecuencia, la queja dirigida a sen?alar que no resulta de aplicacio?n el precedente del Tribunal Cimero “Garci?a, Mari?a Isabel”, no puede tener acogida favorable.

A mayor abundamiento, el entendimiento hasta aquí desarrollado se encuentra reforzado con el reciente otorgamiento de jerarquía constitucional, en los términos del artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional, a la Convención Interamericana sobre Protección de Derechos Humanos de las Personas Mayores, adoptada por la Organización de los Estados Americanos durante la 45ª Asamblea General de la OEA, el 15 de junio de 2015 y aprobada por Ley nro. 27.360 (conf. Ley nro. 27.700, B.O. Nº 98154 de fecha 30/11/2022).

Lo hasta aqui? expuesto alcanza, asimismo, para rechazar el agravio del Fisco Nacional atinente a la situación patrimonial de la accionante, en tanto, tal como ya se expresara, las constancias aportadas resultan suficientes a los efectos de sustentar la decisión adoptada.

IX. Que, respecto del agravio expuesto por la parte actora, ha de adelantarse que habrá de prosperar.

En efecto, si bien se ha omitido en la parte dispositiva del fallo en crisis expedirse sobre la cuestión apuntada (“cese de retenciones a futuro”), lo cierto es que de la lectura de los fundamentos expuestos por los vocales en dicho pronunciamiento (en particular, los votos de los Dres. Vicchi y Marmillon), puede deducirse su rechazo (bien que por mayoría).

Que, al respecto, esta Sala, en la oportunidad de expedirse en la causa: “Expte nro. 19486/2021 – MIGLIORA, BIBIANA c/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, sostuvo –en cuanto aquí interesa destacar que–:

“…Frente a ello, conviene recordar que la declaración de inconstitucionalidad produce dos efectos principales respecto de la norma preterida, a saber: la inaplicabilidad y la invalidez. En particular, se ha destacado que, en nuestro régimen constitucional, el principio general adoptado establece que el control de constitucionalidad no produce la derogación de la norma sino que: a) se determina la inaplicabilidad de aquella en el caso concreto sometido juzgamiento y b) se reconoce un vicio en su sanción o una incongruencia entre ella y otra norma superior, que la priva de efectos.

Tal secuela, por lo general, opera desde el momento de su entrada en vigencia, impidiendo así que se generen efectos válidos a partir de la norma declarada inconstitucional; de allí que se afirme que nuestro sistema la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc (en igual sentido, Laplacette, C.J., Teoría y práctica del control de constitucionalidad, 1ª ed., BdeF, 2016, pág. 66). Además, se ha resaltado que el efecto de la sentencia de inconstitucionalidad es relativo, inter-partes, y no erga omnes (cfr. Sagüés, N.P., Recurso extraordinario, Tº I, Ediciones Depalma, Bs. As., 1984, pág. 136).

Sobre lo último mencionado, interesa puntualizar que los límites de la declaración de inconstitucionalidad se circunscriben –como principio general– al litigio en el cual la sentencia ha sido pronunciada. Al expedirse el Poder Judicial sobre la inconstitucionalidad de una ley, lo hace con referencia al caso concreto traído a su jurisdicción (Fallos: 183:76 y 247:700). Además, cabe recordar que la existencia de una sentencia de inconstitucionalidad solo produce efecto dentro de la causa y con vinculación a la ley y a las relaciones jurídicas que la motivaron (cfr. Sagüés, N.P., Recurso extraordinario, cit., pág. 137) y que la Corte Suprema ha destacado que de ninguna manera podría hacerse extensiva a leyes y hechos futuros ni poseer la eficacia de una prohibición impuesta por el legislador (Fallos: 247:325).

De esta manera, y teniendo en especial consideración las cuestiones detalladas precedentemente, cabe admitir la pretensión esgrimida por la actora en este aspecto; ello, habida cuenta que la declaración de inconstitucionalidad que aquí se emite posee como proyección natural y necesaria el cese (mientras se mantengan las circunstancias fácticas y jurídicas del caso) en el tiempo del cobro del tributo sobre el haber jubilatorio de la actora.

Particularmente interesa señalar que, si bien es cierto que la declaración aludida debe estrictamente ceñirse a la cuestión debatida en el caso y que se encuentra vedado a los Tribunales pronunciarse sobre cuestiones futuras, lo real y concreto es que la decisión aquí adoptada también afecta a una eventual pretensión fiscal en su causa. En efecto, el cobro del Impuesto a las Ganancias sobre el haber referido posee como razón originaria a la normativa que aquí se reputa como contraria al texto constitucional, de modo tal que, ante un eventual intento de percepción por parte de la demandada del mentado tributo basado en las mismas pautas legales, deberá reputársela como carente de causa para la exigencia obligacional.

Es que, una interpretación disímil a la hasta aquí expuesta, implicaría que la actora deba iniciar múltiples tramitaciones, a futuro, para obtener la restitución de lo debitado que no hubiera formado parte de este litigio por haber acaecido las retenciones con posterioridad a él.

Así, teniendo especialmente en cuenta que aquí se analiza lo concerniente a un componente del colectivo de beneficiarios de prestaciones de la seguridad social, cabe ordenar a la demandada que se abstenga de retener y/o deducir suma alguna en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los montos que percibe la parte actora en sus haberes de retiro hasta tanto el Congreso de la Nación sancione una ley que cumpla con los parámetros fijados por el Máximo Tribunal en el fallo “García, María Isabel”.

Y no resulta un óbice para ello, la circunstancia de que la actora hubiere canalizado su pretensión mediante la presente acción de declaración de inconstitucionalidad del tributo y repetición de las retenciones llevadas a cabo con motivo del mismo.

Sobre el punto, se ha sostenido que “…no hacer lugar a la tercera de las pretensiones descriptas, a pesar de que sí se hace a la primera, significaría un innecesario aferro a las formas procesales en desmedro de los axiomas y derechos que se reconocen” (…) “[a]l respecto, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia que ‘a pesar de que debe ser reconocida la trascendencia de las técnicas y principios tendientes a la organización y el desarrollo del proceso, no puede admitirse que dichas formas procesales sean utilizadas mecánicamente, con prescindencia de la finalidad que las inspira y con olvido de la verdad jurídica objetiva, porque ello resulta incompatible con el adecuado servicio de justicia’ (CSJN, Fallos: 301:1067; 303:1150; 311:274; 312:61 y 317:757)” –ver Sala III, en los autos 10172/2021; Paganini, Graciela Nélida (TF 94544440-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo, sentencia del 20 de octubre de 2021)’, pronunciamiento que, valga señalarlo, devino firme el día 29 de marzo del año en curso, en el marco de la decisión colectiva del Máximo Tribunal, encabezada por el caso CAF 7269/2020/CA2-CS1 y Otros Negro, Susana D. ((MC)) c/AFIP s/proceso de conocimiento”, en las que recayó la desestimación de los respectivos remedios federales interpuestos por el Fisco nacional, por aplicación del art. 280 del código de rito, como surge de la página de internet de la C.S.J.N.–.

En definitiva y conociendo del presente recurso de “plena jurisdicción”, considerando que la pretensión articulada originalmente contiene el explícito reclamo de cese de las retenciones, y que la demandada ha sido debidamente citada y oída en las etapas pertinentes, corresponde declarar habilitada la emisión del pronunciamiento pertinente, el cual ha de ser favorable al objeto que se lleva analizado en el presente considerando…”.

Tal temperamento resulta plenamente aplicable a la especie, toda vez que ha sido demostrada la improcedencia de las retenciones que se efectuaron en concepto del Impuesto a las Ganancias (cfr. artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430) sobre el haber jubilatorio de la actora y se ha verificado la existencia de una petición idónea en sede administrativa a los efectos de obtener la repetición de tal tributo. Todo ello, a la luz de la doctrina del Alto Tribunal sentada en la causa “García” (y reiterada en las sentencias posteriores), en las que se declaró la inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628.

En tales condiciones, corresponde hacer lugar a la apelación interpuesta y disponer el cese de la retención en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los haberes jubilatorios de la Sra. Arredondo, hasta tanto el Congreso de la Nación sancione una ley que cumpla con los parámetros fijados por el Máximo Tribunal en el fallo “García, María Isabel”.

A mayor abundamiento, en consonancia con cuanto se lleva dicho, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación –en un reciente fallo– ha señalado, en referencia a un proceso de ejecución de sentencia, y en el marco de un reclamo de reajuste de haberes jubilatorios a favor de la allí actora, en la parte pertinente del considerando 9º) de dicho pronunciamiento, que: “(…) En definitiva, no resulta razonable exigir a los recurrentes que deduzcan dos planteos ante distintos organismos a fin de lograr idéntico reconocimiento, ya que no solo importa un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria que cuentan con amparo constitucional, sino que trasunta un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal (conf. mutatis mutandis “Castro Fox”, Fallos: 328:1265). (…)” (CSJN, causa: CSS 60858/2009/CA1-CS1 “GARAY, CORINA ELENA C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”, fallo del 07/12/2021; Fallos: 344:3567).

Sobre este último aspecto esta Sala ha expuesto que “…dicho en términos que receptan la doctrina del Alto Tribunal sentada en “Garay” (Fallos: 344:3567), lo cierto es que no resulta razonable exigir a la aquí accionante que deduzca, además del presente juicio, una acción de repetición, ya que ello no solo importaría un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria, sino que devendría en un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal” (ver, esta Sala, en los autos Nº 18223/2020, caratulados “Zambrano, Irma Paola y otros c/ E.N. – A.F.I.P. s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 23 de marzo de 2023), criterio que resulta aplicable, mutatis mutandi en el sub examine, bien que atendiendo a que la pretensión admitida por el Tribunal Fiscal de la Nación es la de repetición, mientras que la que ha sido denegada en la instancia de origen es la relativa al cese de las retenciones.

X. Que, en cuanto a los agravios de la demandada dirigidos a cuestionar la tasa de interés aplicable, debe adelantarse que ellos han de prosperar con los alcances que aquí se explicitarán.

En particular, debe puntualizarse que el artículo 179 de la ley 11.683 dispone que: “[E]n los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo […]”.

Ello así, es del caso destacar que el mentado precepto no contiene una previsión específica acerca de la tasa de interés aplicable a los supuestos de repetición de tributos, asunto que ha sido objeto de regulación en la normativa infralegal. En efecto, tradicionalmente se ha sostenido que frente a la ausencia de previsión en el artículo citado, la tasa de interés en la materia se debe necesariamente regir por las resoluciones ministeriales que establezcan la tasa a aplicar en cada momento (en igual sentido, Sala I in re “Nobleza Piccardo S.A., TF 10664-I” del 24/02/11; “Garzamora S.A.”, del 23/08/12; “Fraifeld, Renata” del 27/12/12 y “Siat S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 16/06/15 y Sala IV in re “Fandos, Fernando Enrique c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo” del 26/11/15, entre muchos otros) máxime, si no ha mediado en el caso un planteo concreto vinculado a discutir la validez o la vigencia de la tasa referida.

En este contexto, tal y como lo ha puesto de resalto la demandada, los intereses deben calcularse, para los períodos adeudados y devengados con anterioridad al 01/08/19, a la tasa prevista por el artículo 4º Resolución 314/04 (y sus modificaciones) del ex Ministerio de Economía y Producción (cfr. artículo 8 de la Resolución 598/19), la que no ha merecido objeciones en las presentaciones actorales del caso.

Así, en los presentes obrados los intereses deben calcularse a la tasa prevista por los arts. 4º y 7º de la resolución 598/2019 del Ministerio de Hacienda, y, a partir del 1º de septiembre de 2022, por los art. 4º y 6º de la resolución 559/2022 del Ministerio de Economía (arg. arts. 7º y 9º de esta última resolución) –y, en su caso, por las normas que los modifiquen– por resultar esta la normativa aplicable en la materia para el período en cuestión (argumento brindado por esta Sala en la causa “De la Vega, Carlos Alberto c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 34.091/2019, resolución del 12 de noviembre de 2019; cfr., asimismo, esta Sala, en los autos “Álvarez, José Joaquín c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. nº 11.406/2020, sentencia del 5 de marzo de 2021).

XI. Que, por otra parte, corresponde expedirse sobre la arbitrariedad atribuida por la parte demandada a la sentencia bajo estudio.

En tal sentido, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial pacífica, sólida y consolidada aquella que caracteriza que debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuando se resuelve contra o con prescindencia de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 “Carlozzi, c/ Tornese Ballesteros”, del 14/2/1947 y doctrina concorde posterior).

A lo expuesto, debe agregarse que: “[l]a tacha de arbitrariedad no procede por meras discrepancias acerca de la apreciación de prueba producida o de la inteligencia atribuida a preceptos de derecho común, así se estimen esas discrepancias legítimas o fundadas. Esta tacha no tiene por objeto la corrección […] de sentencias equivocadas o que se estimen como tales, sino que atiende solo a supuestos de omisiones de gravedad extrema en que, a causa de ellas, las sentencias quedan descalificadas como actos judiciales” (cfr. Fallos: 244:384, citado por Carrió, Genaro R., “Recurso Extraordinario por Sentencia Arbitraria”, Bs. As., Abeledo Perrot, 1967, pág. 29).

Así las cosas, corresponde concluir que, contrariamente a lo alegado por el recurrente (demandada), en el caso bajo examen resulta de toda claridad que el Tribunal Fiscal de la Nación ha dirimido la cuestión suscitada conforme a las constancias obrantes en la causa y de acuerdo con la doctrina del Alto Tribunal que consideró aplicable al caso, circunstancia que determina el rechazo de las manifestaciones de la agencia recaudadora también en este aspecto.

XII. Que, por último, corresponde dejar sentado, a criterio de este Tribunal, no se advierte que, en principio, la sanción de la Ley nro. 27.617 obste a la procedencia de la acción, dado que las circunstancias analizadas por la C.S.J.N. en el Fallo “García” no han variado con el dictado del nuevo cuerpo normativo (ver, esta Sala, en los autos caratulados “Ulrich, María Inés c/ EN – AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, Expte. nº 4272/2021, sentencia del 24 de septiembre de 2021, y “Vignoli, Susana c/ EN – AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, Expte. nº 239/2021, sentencia del 5 de octubre de 2021).

XIII. Que, finalmente y a mérito de las consideraciones precedentemente descriptas, las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado, habida cuenta de las particularidades de la cuestión traída a conocimiento de este Tribunal y la forma en que se resuelve (cfr. artículos 279 y 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve:

1º) admitir parcialmente el recurso del Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto a la repetición intentada por la parte actora y modificarlo en punto a los intereses (los que deberán ser calculados de conformidad con las pautas fijadas en el Considerando X la presente);

2º) hacer lugar al recurso de apelación de la recurrente, Sra. Arrendondo y, en consecuencia, disponer el cese de las retenciones en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre sus haberes previsionales, de conformidad con lo expuesto en el Considerando IX;

3º) Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado, de conformidad con lo expuesto en el considerando precedente.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira .– María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

DT Logística S.A. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de abril de 2023

Y Vistos, los autos caratulados: “DT Logística S.A. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

I. Que, con fecha 2 de septiembre de 2019 el Tribunal Fiscal de la Nación, por unanimidad, resolvió: 1º) hacer lugar al planteo efectuado por la actora y declarar la nulidad de las resoluciones Nº 48/2019 y 49/2019, con costas al Fisco Nacional; 2º) rechazar la defensa de nulidad interpuesta respecto de la resolución Nº 47/2019, con costas a la actora y 3º) regular los honorarios de los profesionales intervinientes por ambas partes.

A su vez, en fecha 25 de febrero de 2022 el Tribunal a quo, también por unanimidad, resolvió: 1º) confirmar la resolución apelada (Nº 47/2019) en todas sus partes, con costas y 2º) regular los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II.a) Que el T.F.N., en su decisión adoptada por unanimidad en primer término, destacó –tras precisar el alcance de la cuestión a resolver– que de los elementos obrantes en las actuaciones administrativas surgía que una vez corridas las vistas que fija el art. 17 de la L.P.T., la actora al formular los descargos constituyó domicilio especial ad litem en 25 de Mayo 555, piso 13 de C.A.B.A.

Sin embargo, agregó, de las cédulas de notificación enviadas al domicilio, surge que la dirección consignada en ellas resulta incompleta y, por lo tanto, errónea; es decir, fueron dirigidas a 25 de Mayo 555, C.A.B.A., sin indicar la numeración del piso.

Al respecto, recordó que el acto de notificación tiene como finalidad conocer, con certeza, la fecha en que el interesado tiene conocimiento del asunto, para hacer uso luego de los medios disponibles en defensa de sus intereses, es decir que la notificación tiene como finalidad el resguardo del principio constitucional de defensa en juicio. Por lo tanto, con el propósito de brindar una adecuada protección al derecho de defensa, la omisión de las formalidades específicas que rodean al acto procesal de la notificación puede ocasionar su in- validez, tal el caso de los defectos en el diligenciamiento.

Sobre el punto, recordó lo establecido en los arts. 100 de la L.P.T. y 141 del C.P.C.C.N. y, en razón de ello, precisó que cuando el art. 141 prevé que, si el notificador no pudiere entregar el instrumento, “…lo fijará en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares”; ello es en clara referencia a la enumeración contenida en la primera parte de la norma, “…casa, departamento u oficina”, más no del “edificio”.

En apoyo de tal tesitura, citó un precedente de esta Sala, in re, “Aresco S.A. c/D.G.I.”, sentencia del 17 de febrero de 2011 y, a mayor abundamiento, trajo a colación que no cabe considerar “acto procesal válido” a la notificación efectuada al responsable dejando un sobre cerrado en la puerta de acceso al edificio, pues la simple posibilidad de que cualquier persona ajena –incluso al domicilio de que se trata– pueda retirarla o desecharla, hace perder la posibilidad siquiera de cumplir con el efecto de anuncio o publicidad en el lugar requerido por la norma, de lo que se infiere la violación al derecho de defensa del contribuyente, al restringir la garantía constitucional del debido proceso, cuya inobservancia no podría ser válidamente saneada por la existencia de un procedimiento posterior, al no poder éste oponer en tiempo oportuno sus defensas.

Respecto del argumento del ente fiscal, referido a considerar válidas las notificaciones practicadas habiéndose dirigido no solo al domicilio constituido, sino también al fiscal, aclaró que en el marco de un procedimiento sumarial y al momento de contestar la vista que prevé el art. 17 de la L.P.T., si quien realiza el descargo constituye un domicilio especial, todos los actos posteriores deben notificarse allí, sin perjuicio del domicilio fiscal, razón por la cual corresponde desechar el planteo efectuado por el Fisco Nacional en cuanto sostiene la validez de las notificaciones practicadas.

Resaltó que, las irregularidades señaladas importan graves falencias respecto del accionar del Fisco, siendo que toda la actividad administrativa debe desenvolverse dentro de un marco de respeto del ordenamiento jurídico, con lo cual de convalidar el obrar reseñado del organismo se propiciaría un comportamiento que, en el caso concreto, restringió el derecho de defensa de la actora, quien no pudo conocer sobre las medidas dispuestas por el “juez administrativo”.

En consecuencia, el obrar del Fisco no resulta susceptible de ser subsanado mediante la apelación que pueda interponerse ante el Tribunal, puesto que no resulta improbable que otra pudo haber sido la solución del caso de haberse merituado ello debidamente, circunstancia ésta que torna insalvable la determinación practicada por afectar el derecho de defensa en juicio.

De allí que el Fisco generó un estado de indefensión del contribuyente, debiendo todo acto administrativo adoptado en tales condiciones, ser sancionado con su nulidad absoluta; lo cual así decidió respecto de los actos determinativos Nºs: 48/2019 y 49/2019, con costas.

Sin perjuicio de ello, indicó que si bien la actora expresó iguales agravios por las tres resoluciones apeladas, resaltó que durante el proceso determinativo que dio como resultado el dictado de la resolución Nº 47/2019 que determinó el Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2013 a 2015, en dicho procedimiento no se dispuso medida para mejor proveer alguna, o se dictó auto de apertura a prueba, sumado a que la notificación de dicha determinación fue correctamente dirigida al domicilio constituido por la actora.

Por ello, rechazó la defensa de nulidad interpuesta contra la resolución Nº 47/2019, con costas.

II.b) En cuanto al segundo pronunciamiento, señaló que la litis ha quedado delimitada a la procedencia de la resolución Nº 47/2019 que determinó el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2013 a 2015 con más intereses y sanción de multa.

Al respecto, señaló que según surge del acto, con motivo de las verificaciones realizadas y en función de la prueba reunida, se estableció que la contribuyente computó en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2013 a 2015, deducciones por prestaciones de servicios de los presuntos proveedores, Señores Jorge Oscar Rodríguez y Jesús Salvador Borrazas, habiéndose descubierto una serie de inconsistencias en torno a tales operaciones.

En efecto, reseñó que, en cuanto al Señor Rodríguez, la actora invocó que fue contratado para llevar a cabo el servicio de catering en dos eventos celebrados en diciembre de 2013 y 2014 en predios concesionados por el Sindicato de Trabajadores Pasteleros, Servicios Rápidos, Confiteros, Pizzeros, Heladeros y Alfajoreros de la República Argentina. Rodríguez fue incorporado en la Base APOC a partir del 5/07/2016, con la condición “sin capacidad económica, habiendo sido detectadas inconsistencias en los períodos fiscales objeto de investigación. Luego detalló una serie de irregularidades vinculadas por el mentado proveedor.

A continuación, se refirió al Señor Borrazas, quien resultó incorporado a la Base APOC con la condición “sin capacidad económica”, a partir de marzo de 2012. Y, de igual modo, detalló una serie de irregularidades relacionadas con su persona y actividades, concluyendo que fue con causa en esas irregularidades que el Fisco Nacional impugnó las deducciones efectuadas, vinculadas a la operatoria con ambos proveedores.

Tras lo cual, resaltó que le corresponde a la accionante –en ejercicio del derecho de contradicción– acreditar la veracidad de sus dichos, lo cual importa demostrar la sustantividad de las operaciones rechazadas por la inspección actuante, dado que las impugnaciones tienen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las operaciones que se intentan probar mediante la documentación exhibida; lo cual no puede realizarse por medio de afirmaciones genéricas o dogmáticas formuladas en abstracto, sino por pruebas fehacientes en tal sentido. Asimismo, destacó que no se trata de hacer cargo a la actora de los efectos de los incumplimientos detectados respecto de aquéllos, sino que, ante las circunstancias constatadas por la fiscalización, los documentos ofrecidos en sustento de la veracidad de las operaciones carecen de virtualidad para demostrarla y exigen de la utilización de otros medios probatorios para comprobar la existencia de las negociaciones.

Acto seguido, analizó la prueba producida en la causa, la cual consistió en informativa al Sindicato de Trabajadores Pasteleros, Servicios Rápidos, Confiteros, Pizzeros, Heladeros y Alfajoreros de la República Argentina, de la cual concluyó que la negativa brindada por la oficiada, daba por tierra con los argumentos de la actora consistentes en el intento de vinculación con Sr. Rodríguez por la supuesta prestación de servicios de catering, sumado a ello el concreto desconocimiento de las operaciones efectuado.

En tal sentido, y con cita de precedentes jurisprudenciales de este Tribunal y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, concluyó que la situación particularmente anómala en la que se encuentra el proveedor, ya la falta de prueba producida por la actora, da cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugnadas.

Por su parte, respecto de la prueba rendida con relación al proveedor Borrazas indicó que tanto la prueba testimonial como la informativa generan serias dudas e impiden demostrar lo expuesto por la actora, en cuanto a que las resultas de las mismas no permiten dar cuenta de la prestación de servicios.

De allí que, se consideró que resulta inaplicable al caso de autos lo expuesto por la recurrente al invocar lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Bildown” (Fallos: 334:1854) por cuanto, a diferencia de la situación examinada en aquel precedente no se debatió sobre la existencia y materialidad de las operaciones; mientras que en el caso concreto tal cuestión ha sido controvertida y la apelante ha omitido demostrar la veracidad de aquellas que alegó haber realizado con los proveedores consignados en las facturas impugnadas (citó precedentes de la C.S.J.N. y de esta Cámara en apoyo de su tesitura).

En razón de lo expuesto, remarcó que nadie puede invocar el derecho a computar un beneficio tributario, si ello se relaciona con un gasto deducible que se presenta justificado en una causa, cuya real existencia no ha sido debidamente acreditada. En consecuencia, concluyó que esta línea, no habiendo la actora demostrado la materialidad de los servicios pretendidos, las erogaciones que se pretenden hacer valer y se atribuyen a operaciones con los proveedores Rodríguez y Borrazas, no pueden considerarse necesarias para obtener, mantener y conservar rentas gravadas y, con ello, deducirlas en el Impuesto a las Ganancias.

En relación a la liquidación de los intereses, sostuvo que debe recordarse que constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias y que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales se den circunstancias excepcionales, ajenas al deudor que deben ser restrictivamente merituadas; debiendo remarcarse además que la imposición de intereses no se asimila a una norma represiva, con lo cual se descarta la necesidad del elemento culpa para su imposición (cfr., en igual sentido, C.S.J.N., en autos: “Citibank N.A. C/D.G.I.”, sentencia del 1/06/2000, entre otros).

Asimismo, indicó lo que en tal sentido establece el art. 37 de la L.P.T. y recordó que este Tribunal de Alzada tiene dicho que la ley de rito dispone la procedencia de un interés resarcitorio ante la falta de pago del gravamen, sin necesidad de interpelación alguna, basándose tal consideración en la literalidad de la norma.

En consecuencia, señaló que, al no existir agravios vinculados a la forma de cálculo de los accesorios, corresponde confirmar la liquidación efectuada en el acto determinativo.

Por último, con relación a la multa aplicada –en los términos de los arts. 46 y 47 incisos b) y c) de la L.P.T.– graduada en tres veces el tributo ajustado, recordó que la figura tipificada en la norma citada en primer término requiere para su configuración el elemento intención, según surge de las expresiones “declaraciones engañosas” u “ocultación maliciosa”, utilizadas para su descripción. De allí que resulta necesaria la prueba de aquel elemento subjetivo, carga ésta que incumbe al Fisco.

Por otra parte, mencionó que el artículo 47 de ley 11.683, establece presunciones legales “iuris tantum” tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. Esto es, que la consecuencia de la existencia de estas presunciones legales, consisten en que una vez que el Fisco ha probado que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en el citado artículo, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa (citó y transcribió jurisprudencia de esta Cámara en apoyo de su tesitura).

Además, remarcó que, en el caso concreto se invocó el art. 47, inc. b) de la ley 11.683 lo que importa que, a los efectos específicos de la atribución de la conducta defraudatoria, se vislumbra en la consignación de “datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible”.

Sentado ello, interpretó que, del juego armónico de los arts. 46 y 47 antes citados, surge que debe acreditarse la intención de omitir el impuesto; es decir, la existencia de ardid, maniobra o engaño, defraudatorio. Agregó que, corresponde al “juez administrativo” probar fehacientemente la aplicación de las presunciones, las que deberán ser ciertas y no meramente conjeturales.

Señaló que, en el caso, y en contraposición a lo sostenido por la contribuyente, el Fisco ha demostrado a través de elementos de prueba asertivos y contundentes que, mediante la utilización de documentación carente de sinceridad, se efectuaron deducciones en el Impuesto a las Ganancias, todo lo cual generó una grave incidencia fiscal, conforme da cuenta el ajuste practicado por el organismo recaudador.

Por otro parte, destacó que no puede perderse de vista que fue necesaria la fiscalización para detectar la situación descripta, es decir constatar que las declaraciones juradas presentadas, no correspondían a la realidad y liquidar el impuesto en su justa medida.

En definitiva, se decidió que han concordado elementos suficientes para tener por configurado el ilícito previsto en el art. 46 de la L.P.T., no obrando elementos que justifiquen una dispensa de la sanción o su reducción.

Por lo expuesto, resolvió confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

III. Que, contra lo decidido en el punto I) de la sentencia de fecha 2/09/2019, el 4/11/2019 el Fisco Nacional interpuso apelación (ver fs. 1-2 del documento digitalizado).

Asimismo, los honorarios fijados en los puntos 3) y 4) de dicha sentencia, fueron apelados por ambas partes en fecha 25/09/2019 (cfr. fs. 349/vta. y fs. 350 del expte. ppal. en soporte papel).

El Fisco Nacional expresó sus agravios en fecha 27/11/2019 (ver fs. 7/24 del documento digitalizado). La contraria contestó el traslado oportunamente conferido en fecha 13/02/2020.

Por otra parte, contra la sentencia de fecha 25/02/2022 la parte actora interpuso apelación en 11/04/2022 (ver fs.1 del documento digitalizado), habiendo expresado agravios en fecha 5/05/2022 (ver fs. 3/17 del documento digitalizado).

La demandada contestó el traslado del memorial oportunamente conferido, en fecha 14/06/2022 (ver fs. 18/35 del documento digitalizado).

IV. a) Que, contra la decisión de fecha 2/09/2019, el Fisco Nacional expuso en su memorial que la resolución apelada no se ajusta a derecho.

En tal sentido, señaló –tras reseñar los antecedentes de la causa, lo resuelto por el T.F.N. y la postura de la actora– que lo abstracto y genérico de las manifestaciones vertidas en el escrito de apelación ante el Tribunal a quo no permite a simple vista vislumbrar que se lo haya colocado en estado de indefensión, toda vez que no redarguye ni controvierte las actos que reflejan su noticia.

Señaló que, del análisis de las actuaciones se advierte en los actos emitidos como medidas para mejor proveer y de apertura a prueba ordenados y en las cédulas notificación de los mismos, se ha omitido en forma involuntaria de consignar el número del piso del edificio donde se encuentra ubicado el domicilio constituido por la contribuyente en las actuaciones, sin que ello –según su criterio– invalide el proceder.

A continuación, citó una serie de precedentes jurisprudenciales que consideró favorables a su tesitura, para luego indicar que las notificaciones efectuadas al domicilio fiscal de los actos de apertura a prueba y medidas para mejor proveer ordenadas, resultaron válidas y eficaces, por lo que –según su punto de vista– no puede la apelante argüir que la omisión indicada lo colocó en estado de indefensión, pues se encontró debidamente notificado de los actos emitidos por el organismo fiscal.

En ese sentido, señaló que las notificaciones fueron practicadas en el domicilio fiscal cito en la calle Portela 2331 de la C.A.B.A., bajo los parámetros establecidos en el art. 100, inc. e) de la L.P.T., motivo por el cual resultan válidas y no puede el contribuyente alegar el desconocimiento de su contenido.

Luego, refirió que no es materia de debate que las notificaciones ordenadas han sido realizadas por un funcionario del Fisco Nacional designado como oficial notificador y, dada la remisión que efectúa el art. 100, inc. e) de la L.P.T. al C.P.C.C.N. sobre tal diligencia, entendió que produce los mismos efectos que la notificación por cédula del procedimiento civil ordinario y del desarrollado ante el T.F.N.

Acto seguido, hizo una referencia detallada a las formalidades que contienen los instrumentos, efectuando una enumeración de sus características, concluyendo que tanto al apertura a prueba como las medidas para mejor proveer fueron notificadas en el domicilio de Portela 2331 de la C.A.B.A., es decir, en el domicilio fiscal de la actora. Además, mencionó que en razón de que no se apersonó nadie a recibirlas, el oficial notificador procedió a adjuntar las resoluciones y las cédulas en sobre cerrado fijándolas en dicho domicilio, de conformidad con lo previsto en el art. 141 del C.P.C.C.N.

Desde esa perspectiva, consideró un exceso de rigor formal por parte del Tribunal a quo declarar la nulidad de las notificaciones, toda vez que se han cumplido con los requisitos establecidos en la normativa y el contribuyente no ha demostrado el perjuicio que se le habría irrogado.

De lo expuesto derivó que el ente fiscal en todo momento procuró que el contribuyente ejerza su debido derecho de defensa y también que su representación se encontraba anoticiada de los actos emitidos en el marco de las determinaciones de oficio efectuadas.

En tal sentido, indicó que, quien plantea una nulidad de cualquier acto procesal debe demostrar el perjuicio sufrido y el interés que procura subsanar, siendo que la nulidad importa la privación del efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, sin que pueda advertirse en este estadio procesal que el Fisco haya incurrido en ninguna causa que invalide el procedimiento seguido.

Agregó que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio, ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (citó, al efecto, pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de antigua data).

Por ello, consideró que su actuar resultó correcto y ajustado a derecho y que, en consecuencia, la decisión del T.F.N. debe ser revocada, con costas a la actora.

IV.b) Que, por su parte, contra la sentencia de fecha 25/02/2022, la parte actora consideró en su apelación que la valoración que la sentencia realizó de la prueba producida para desconocer la existencia de los servicios recibidos, es arbitraria y se basó en juicios puramente dogmáticos, no resultado una derivación razonada del derecho vigente.

Al respecto, sostuvo que el Tribunal valoró solo una parte de la prueba producida y lo hizo de forma absolutamente sesgada, y además dejó de lado de lado sin dar razones atendibles y fundadas- relevante atendibles y información que da cuenta de la efectiva prestación de los servicios de transporte y con ello, de la correcta deducción de los gastos asociados en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias de su parte.

Luego, consideró que la prueba testimonial fue arbitrariamente valorada. En tal sentido, señaló que el primer aparente fundamento dado por el Tribunal para desconocer la existencia de las prestaciones –confirmando la tesitura planteada por la A.F.I.P. en su determinación de oficio–, se vincula con los testimonios brindados por Jesús Borrazas y por su hijo Javier Borrazas. Pero, contrariamente a la conclusión a la que arriba la sentencia, sus testimonios no dejan dudas sobre la efectiva materialidad de las prestaciones observadas.

Así, refirió que Jesús Borrazas reconoció en su testimonio ante el Tribunal, que prestó servicios de transporte para DT Logística S.A. desde el año 2002, siendo ésta su única actividad. También detalló en su testimonio que este servicio lo realizaba con dos camiones de su propiedad y que, a partir de 2012, su hijo continuó con las actividades de la empresa familiar.

Puntualizó que el Sr. Borrazas detalló la modalidad de los servicios realizados, exponiendo que se trataba del transporte de medicamentos –principalmente al interior del país– y que lo hacía con sus correspondientes remitos y hojas de ruta, documentación que está agregada a las actuaciones administrativas.

En esta línea, consideró que aun cuando por hipótesis, pudiera ser cierto que el servicio facturado por Jesús Borrazas fue realmente prestado por su hijo –continuando la actividad de su padre y con los vehículos que eran de aquél–, ello no es un motivo válido para desconocer la existencia del servicio de transporte, y menos todavía cuando el resto de la prueba producida permite tener una trazabilidad del traslado de la mercadería, único aspecto que debe tenerse en cuenta a la hora de evaluar si resultaba procedente la deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias. Agregó que ambos dieron detalles certeros de su actividad y del vínculo comercial de años con la firma DT Logística.

En tal contexto, sostuvo que la valoración efectuada por el T.F.N. respecto de la prueba equivale a prescindir de la misma, pues no se tuvo en cuenta lo expresado por padre e hijo en sus respectivos testimonios respecto de la prestación de los servicios en cuestión.

Con relación a la prueba informativa, interpretó que aquí también se incurrió en arbitrariedad, por cuanto se desestimó la información proporcionada por la firma Disprofarma S.A. De allí surge que Jesús Borrazas retiró por encargo de su parte mercadería del centro de distribución para trasladarla a farmacias del interior del país y acompañó un registro de entradas y salidas que así lo confirmaba.

Discrepó con que el Tribunal le haya restado valor probatorio a la información, apoyándose en que el registro se encontraba confeccionado a mano alzada, pero ello no obstante, contaba con firma ológrafa y sello de un representante de la entidad. Por lo cual, no considera correcto que, por el hecho de haber sido confeccionado mediante el empleo de computación, carezca de valor.

En cuanto al argumento referido a las observaciones realizadas por la A.F.I.P. en torno a supuestos incumplimientos formales del proveedor Borrazas, señaló que, frente a los hechos acreditados en el caso y al impuesto de que se trata, carecen de asidero jurídico.

En tal sentido, dijo que la sentencia es contraria a la jurisprudencia que tiene dicho que las cuestiones vinculadas estrictamente al cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter formal y sustancial de los proveedores, resultan extrañas a quien opera con ellos y es inhábil para fundar una exigencia tributaria como la pretendida.

Asimismo, remarcó que la sentencia es arbitraria también porque omite la mínima referencia al resto de la prueba documental aportada, que demuestra la materialidad de las prestaciones en discusión, sin dar ninguna razón para ello, cuando se trata de prueba relevante y esclarecedora.

La prueba es suficientemente elocuente de la realidad de los servicios y no fue ponderada por la sentencia, que únicamente reparó en detalles irrelevantes y supuestas contradicciones en el testimonio del proveedor para tener por cierto que los servicios no existieron, sin sopesar todo el abanico de pruebas que informan su concreta materialización y, por el otro, la existencia de gastos vinculados con la actividad de la sociedad (derivados de estos servicios).

Por último, impugnó la imposición de costas, como así también los elevados emolumentos regulados a favor de la representación letrada del Fisco Nacional, destacando que el importe supera incluso el monto del gravamen pretendido, afirmando que: “…es casi sobreabundante decir que tales emolumentos no guardan ninguna relación con los montos en discusión en este proceso, a punto tal que las costas triplican la deuda pretendida por el organismo recaudador”.

Por ello, solicitó que, a todo evento, se revoque la regulación de honorarios efectuada en la sentencia recurrida y disponga que las costas se adecuen a los montos que surgen de la Resolución Nº 47/2019 (DV CRR2).

V. Que cabe destacar que en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el criterio trazado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “VZ Bath & Body S.A. (TF 36087-I) c/D.G.I.”, expte. Nº 12.109/2021, del 8/04/2022, entre muchos otros).

VI. Que en autos se discute la legitimidad de las siguientes resoluciones administrativas: i) Resolución Nº 47/2019, por conducto de la cual, se determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2013 a 2015, con más intereses resarcitorios y se aplicó una multa graduada en tres tantos el tributo intimado, todo ello en los términos de los artículos 46 y 47 inc. b) de la L.P.T.;

ii) Resolución Nº 48/2019 (cfr. parte 1, fs. 2/61 y parte 2, fs. 1/20, ambas del documento digitalizado), por la cual el Fisco determinó de oficio el I.V.A. por los períodos fiscales 07/12 a 06/13; 11 a 12/13; 11 a 12/14 y se intimó a ingresar gravamen con más intereses resarcitorios, aplicando una multa graduada en tres tantos el tributo intimado, todo ello en los términos de los artículos 46 y 47 inc. b) y c) de la L.P.T., respecto de los periodos 11/2013, 12/2013, 11/2014 y 12/2014 y se difirió su aplicación respecto de los períodos 07/2012 a 06/2013 conforme lo establecido por la ley Nº 27.430; y

iii) Resolución Nº 49/2019 (cfr. parte 1, fs. 21-60 y parte 2, completa de los documentos digitalizados) por la que se estableció de oficio el Impuesto a las Ganancias -Salidas no documentadas por los períodos 07/12 a 7/13, 11/13 a 01/14 y 11/14 a 01/15, con más intereses resarcitorios y se aplicó una multa equivalente a tres veces el tributo, de acuerdo con lo fijado por los artículos 46 y 47 inc. b) y c) de la L.P.T. solo respecto de los periodos 07/13, 11/13 a 01/14 y 11/14 a 01/15, y se difirió su aplicación respecto de los restantes períodos conforme lo establecido en el Régimen Penal Tributario.

VII. Que, en primer lugar, corresponde abordar el tratamiento de la apelación del Fisco Nacional con relación a la sentencia del T.F.N. de fecha 2/09/2019.

En efecto, no se encuentra controvertido a esta altura que las notificaciones de las resoluciones sobre prueba y medidas para mejor proveer practicadas en las actuaciones administrativas que concluyeron con el dictado de las resoluciones 48/2019 y 49/2019, fueron diligenciadas contando los instrumentos con información incompleta y, por lo tanto, errónea. Asimismo, las notificaciones fueron también cursadas al domicilio fiscal.

Sentado lo anterior, cabe destacar que las notificaciones, como actos procesales de transmisión, atañen al derecho de defensa contemplado en el art. 18 de la Constitución Nacional (cfr. esta Sala, en su anterior composición, en autos: “Aresco S.A. (TF 29750-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 32.079/2009, sentencia del 17/02/2011 y sus citas).

La normativa aplicable al sub examine y la hermenéutica que de las mismas, ha efectuado este Tribunal tanto en su actual composición como en anteriores, puede sintetizarse del siguiente modo.

El art. 100 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) establece que las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera de las formas que enumera. En su inc. b), prescribe: “…personalmente, por medio de un empleado de la A.F.I.P., quien dejará constancia en acta de la diligencia practicada y del lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firma del interesado. Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo. Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia de ello en acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al domicilio del interesado 2 (dos) funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos para notificarlo. Si tampoco fuere hallado, dejarán la resolución o carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que la reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se hace mención en el párrafo que antecede. Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su falsedad”.

Mientras que el art. 141 del C.P.C.C.N. establece que: “Cuando el notificador no encontrare a la persona a quien va a notificar, entregará el instrumento a otra persona de la casa, departamento u oficina, o al encargado del edificio, y procederá en la forma dispuesta en el artículo anterior. Si no pudiere entregarlo, lo fijará en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares”.

El Tribunal Fiscal de la Nación interpretó –con cita del criterio adoptado por este Tribunal– que las normas transcriptas no autorizan a fijar el sobre al que hace referencia la primera de ellas en la puerta del edificio, sino que disponen la fijación en la puerta del domicilio, que es el de la unidad o departamento correspondiente.

Según se desprende de su simple lectura, el art. 100 inc. b) dispone, en su caso, la fijación del sobre en la puerta del domicilio del destinatario y no en la puerta de entrada del edificio donde éste se sitúa.

En efecto, dicha norma prevé una serie de pasos precisos que deben seguir los empleados de la A.F.I.P. a efectos de proceder a la notificación. Así, en caso de que en la segunda oportunidad de concurrir al lugar no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento.

Tal como se puso de manifiesto en una oportunidad anterior, a juicio de este Tribunal, la expresión “puerta de su domicilio”, no puede interpretarse de otro modo que la puerta de la unidad funcional o departamento donde la contribuyente tiene su domicilio fiscal o constituyó el especial, puesto que tal unidad en concreto es el lugar denunciado o elegido para recibir las notificaciones y no la dirección del edificio sin especificar el departamento (cfr. “Aresco S.A.”, citado).

A su vez, el art. 141 del C.P.C.C.N. prevé que, si el notificador no pudiere entregar el instrumento, lo fijará en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares, en clara referencia a la enumeración contenida en la primera parte de la norma, casa, departamento u oficina. Conforme puede apreciarse, la expresión “puerta de acceso correspondiente” no es tan precisa como “puerta de su domicilio” utilizada por el mentado art. 100 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Sobre el punto, arrojan luz Carlos J. Colombo y Claudio M. Kiper, quienes en su Código Procesal Civil y Comercial de la Nación Anotado y Comentado, al analizar las disposiciones del art. 141, sostienen que: “La primera vez, no siendo la hipótesis sub 1, o la segunda, si lo es, el notificador que no encuentre al interesado, debe entregar la cédula a una persona que ha de ser: de la casa, departamento y oficina, o al encargado del edificio; si el requerido se negare a recibir la cédula, será ésta fijada en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares, es decir, no en la puerta de calle cuando el edificio es de departamentos, sino la que corresponde a éstos”.

“Resulta de interés recordar lo expresado por Colombo en su vieja obra Código de Procedimientos Civil y Comercial Anotado y Comentado. En la época en que fue sancionado el Código no existían los edificios de elevado número de pisos ni, por tanto, la cantidad de departamentos que hoy pueden tener cabida en ellos, ni menos las sucesivas subdivisiones a que ha dado lugar el régimen de vivienda. La norma debe ser adaptada teniendo en cuenta la finalidad perseguida: asegurar que, en lo posible, el interesado tenga conocimiento real de lo que se quiere comunicar” (ver obra citada, Tomo II, pág. 53, La Ley. 2da. Edición, 2006).

A lo expuesto, debe necesariamente agregarse que el art. 3º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) establece: “El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la A.F.I.P. es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación…”.

Sobre el punto, este Tribunal ha decidido que: “La modificación introducida al art. 13 de la ley 11.683 por medio de la ley 23.658 no incide en la facultad que tenía y sigue teniendo el particular, aun con mantenimiento de domicilio fiscal, de constituir en las actuaciones administrativas, relativas a un procedimiento de determinación de oficio, un sumario etc., un domicilio especial, dentro del radio urbano de asiento del organismo en el cual tramite el expediente, a los fines de las respectivas notificaciones que deban serle cursadas por aplicación supletoria de la directiva del artículo 19 del reglamento de la ley 19.549 aprobado por decreto 1.759/72, t.o. en 1991 -conf. art. 116 de la ley 11.683- (cfr. esta Sala, en autos: “Gordon, Miguel David (TF 25421-I) c/D.G.I.”, del 14/02/2012 y sus citas, expte. Nº 31823/2011 y “Tecma San Luis S.A.I.C.I.F. (TF 25350-I) y otro c/D.G.I.”, del 21/08/2014, expte. Nº 42283/2012).

En ese sentido, se destacó que, si bien en el domicilio fiscal se deberá notificar al contribuyente la iniciación del procedimiento, si posteriormente el responsable constituye un domicilio legal –tal el caso de autos–, en éste se deberán practicar las futuras notificaciones y si aquel comunicó, en forma fehaciente, su especial domicilio, el diligenciamiento de las notificaciones de las resoluciones que a él estuvieran destinadas, deberán realizarse allí, careciendo de efecto jurídico toda notificación que se realice en el domicilio fiscal (cfr. esta Sala, in re, “Tecma San Luis S.A.I.C.I.F.”, citado y sus citas).

VIII.- Que, en el caso, las consideraciones que anteceden, no autorizan a admitir la apelación de la demandada pues, ocurre que la actora ha constituido un domicilio especial en el marco del procedimiento determinativo en cuestión y dentro de la jurisdicción en la que tramitaban las actuaciones administrativas, al tiempo que las notificaciones bajo examen no fueron practicadas de modo correcto; ello en razón de que se omitió la mención del piso, careciendo por lo tanto de los efectos previstos en la normativa aplicable.

Asimismo, y tal como se deprende del desarrollo efectuado en el considerando anterior, en el contexto señalado, también carecen de efecto supletorio las notificaciones practicadas concomitantemente en el domicilio fiscal.

Por lo expuesto, corresponde desestimar la apelación del Fisco Nacional y confirmar la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 2/09/2019.

IX. Que, cuanto a la apelación de la parte actora interpuesta contra la sentencia del T.F.N. de fecha 25/02/2022 cabe destacar que, en su memorial, señaló que la sentencia del T.F.N. adolecía de arbitrariedad y que, por ello, resultaba aplicable la solución normativa del art. 86, inc. b) de la L.P.T.

Al respecto, cabe comenzar por recordar que la primera formulación de la noción de sentencia arbitraria data del año 1909 y fue efectuada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al fallar la causa: “Rey vs. Rocha”, registrada en Fallos: 112:384.

En dicha oportunidad, el Alto Tribunal sostuvo que sentencia arbitraria es aquella desprovista de todo apoyo legal y fundada tan sólo en la voluntad de los jueces y no lo es, en cambio, cuando concurra simplemente una interpretación errónea de las leyes a juicio de los litigantes. De allí que resulte trascendente remarcar la distinción entre arbitrariedad, por un lado y el mero error en la interpretación de las leyes o en la apreciación de la prueba por el otro.

Sobre el punto, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial pacífica, sólida y consolidada aquella que caracteriza que debe entenderse por arbitrariedad: “[s]ólo cuando se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en el” (cfr. Fallos: 207:72, in re, “Carlozzi c/Tornese Ballesteros”, del 14/02/1947 y doctrina concordante posterior, doctrina aplicada por esta Sala en reiteradas oportunidades, por ejemplo, sentencia en autos: “Quilsa Com Ar S.H. (T.F. 28283-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 6647/2021, del 26/04/2022, entre otros).

A lo expuesto, debe agregarse que la tacha de arbitrariedad no procede por meras discrepancias acerca de la apreciación de prueba producida o de la inteligencia atribuida a preceptos de derecho, así se estimen esas discrepancias legítimas o fundadas. Esta tacha no tiene por objeto la corrección de sentencias equivocadas o que se estimen como tales, sino que atiende solo a supuestos de omisiones de gravedad extrema en que, a causa de ellas, los pronunciamientos quedan descalificados como actos jurisdiccionales (cfr. Fallos: 244:384, citado por Carrió, Genaro R., Recurso Extraordinario por Sentencia Arbitraria, Bs. As., Abeledo Perrot, 1967, p. 29).

En este orden de ideas, se observa que la resolución del Tribunal a quo dista de poder ser considerada arbitraria; a lo que cabe agregar que la pretendida tacha del recurrente, no supera el umbral de la mera discrepancia en cuanto a la inteligencia otorgada a cuestiones de hecho y prueba.

Como se verá en el desarrollo posterior, el apelante no ha logrado demostrar que la sentencia del Tribunal a quo adolezca de la anunciada arbitrariedad, que la torne revisable por esta Cámara en los términos de lo dispuesto en el art. 86, inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.); norma a cuyo respecto cabe recordar que, en cuanto al análisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoración de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobióticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. Nº 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre muchos otros).

Sobre el punto, el criterio jurisprudencial imperante en esta Excma. Cámara de Apelaciones puede sistematizarse en los siguientes aspectos fundamentales:

1) se trata de un recurso como principio limitado, en la medida en que no habilita al Tribunal de Alzada a revisar la materia fáctica y probatoria, debiendo tenerse por ciertas las conclusiones del T.F.N. sobre esta materia;

2) tal principio tiene como excepción, el supuesto de que las conclusiones del T.F.N. sobre las cuestiones fácticas presentan deficiencias serias, las que sólo tienen lugar cuando exista arbitrariedad, irrazonabilidad o ilegalidad en las conclusiones del T.F.N. sobre estas cuestiones; y,

3) no se verifican dichos supuestos, cuando el recurso ante la Cámara manifiesta solamente una discrepancia respecto de la selección y valoración de prueba por el T.F.N. La circunstancia de que el Tribunal a quo haya dado preferencia a determinada prueba no configura, per se, un supuesto de arbitrariedad.

Lo apuntado precedentemente es relevante, puesto que el recurrente se limitó a cuestionar exclusivamente la valoración que sobre los hechos y las pruebas ha efectuado el T.F.N.

X. i) Que, adentrándose en el análisis de las manifestaciones vertidas en el memorial de la actora cabe recordar, en primer lugar, que la discusión subsiste vigente con relación al Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2013, 2014 y 2015 (cfr. Resolución Nº 47/2019).

Al respecto, cabe señalar que según surge del acto administrativo impugnado, con motivo de la verificación a la que fue sometida la contribuyente actora, se estableció que en sus declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (P.F. 2013-2015), deducciones por prestaciones de servicios vinculadas con proveedores cuestionados, respecto de los cuales fueron puestas en evidencia una serie de irregularidades que tornan dudosas las operaciones.

Los proveedores en cuestión son el Señor Jorge Oscar Rodríguez y el Señor Jesús Salvador Borrazas.

En cuanto al primero de los mencionados, Señor Rodríguez, se observa que el recurrente no ha expuesto argumento defensivo alguno en su memorial.

Por tal motivo, a su respecto, no cabe más que confirmar lo decidido en la instancia anterior, sin efectuar consideraciones adicionales (cfr. arts. 265 y 266 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 -t.o. 1998 y modif.-).

En lo que hace al segundo de los proveedores impugnados, Señor Borrazas, el Tribunal Jurisdiccional Administrativo observó que, de las actuaciones administrativas “Legajo obrante en Base Apoc -Borrazas”, surgían los siguientes aspectos relevantes:

a) el Señor Borrazas fue incorporado a la Base E-Apoc a partir de marzo de 2012 (es decir, con anterioridad a los períodos incluidos en el ajuste), con la condición “sin capacidad económica”;

b) se registró su baja definitiva en el Impuesto a las Ganancias en diciembre de 2012, no habiendo presentado declaraciones juradas desde el período fiscal 2007;

c) en el año 2012 obran en los registros del organismo recaudador, exiguos pagos en concepto de I.V.A.;

d) se constataron acreditaciones bancarias hasta el mes de febrero de 2012 y, asimismo, se encontraba clasificado como “deudor irrecuperable” desde el mes de abril de 2008;

e) respecto a los automotores por los que registraba titularidad, el Sr. Borrazas señaló que el dominio BGN 827 era utilizado por su hijo Javier Jesús Borrazas para la actividad de transporte de carga. Los dominios BGN 826 y BRI 661, habian sido vendidos. Respecto a los automotores dominios B 1398672 y UMT 278, desconocía su titularidad.

f) de la declaración testimonial brindada por el Sr. Borrazas a la inspección, surgió que reconoció haber sido propietario de una empresa de transporte unipersonal hasta mediados del año 2012 y que a partir de esa fecha, solo contaba como medio de vida, con la ayuda económica prestada por su hijo a quien asistía en tareas de mantenimiento de los automotores que posee para desarrollar la actividad de transporte.

ii) Que, por conducto del memorial, la contribuyente expresó sus discrepancias con la valoración que realizó el Tribunal Jurisdiccional Administrativo respecto de los hechos y las pruebas producidas en las actuaciones bajo examen.

Sin embargo, como quedó expuesto, el recurso en escrutinio no puede tener favorable recepción, por cuanto se limitó a disentir con dicha valoración, sin demostrar que en dicha operación haya mediado un error de magnitud suficiente que permita a este Tribunal de Alzada apartarse de la aplicación estricta de lo establecido en el art. 86 de la L.P.T., en lo pertinente.

En especial, merece resaltarse que el apelante remarca que se efectuaba un control mensual sobre la actividad del proveedor, lo cual resulta incomprensible a la luz de la circunstancia de que el Sr. Borrazas se encontraba incluido en la Base E-Apoc desde una fecha anterior a los períodos bajo análisis.

Por lo expuesto, es que -de conformidad con lo resuelto en la instancia anterior- resulta inaplicable la doctrina jurisprudencial sentada en el precedente del Alto Tribunal en autos: “Bildown”, registrado en Fallos: 334:1854 pues, a diferencia de la situación allí examinada no se debatió respecto de la existencia y materialidad de las operaciones, mientras que en este caso, dicho aspecto si ha sido controvertido y la contribuyente no ha logrado demostrar la veracidad de las operaciones que sostuvo haber concretado con el proveedor cuestionado (cfr. esta Sala, en autos: “LDC Argentina S.A. c/D.G.I.”, expte. Nº 35.469/2012, sentencia del 14/11/2019, entre otros).

Lo expuesto conduce irremediablemente a desestimar el recurso bajo examen, pues la arbitrariedad pregonada no ha sido demostrada.

Por último, el recurrente tampoco desarrolló una línea argumental autónoma respecto a los intereses aplicados y a la sanción de multa impuesta.

Por ser ello así, corresponde confirmar el pronunciamiento en cuanto allí se decide respecto al ajuste tributario, los intereses y la multa.

XI. Que, en cuanto a las costas del proceso, por razones de orden lógico y en atención a la forma en que en definitiva se resuelve la cuestión, en función de una apreciación conjunta de las decisiones recurridas, corresponde emitir un pronunciamiento único al respecto.

En tal sentido, este Tribunal teniendo en cuenta la imposición dispuesta en la anterior instancia, considera que resulta ajustado a derecho distribuir las costas de ambas instancias en un 60 % a cargo de la demandada y en un 40% a cargo de la actora; ello, en razón de la significación, relevancia y efectos de cada una de las cuestiones resueltas en orden a la situación tributaria de la contribuyente, así como en atención al modo en que en definitiva progresan sus respectivas pretensiones (cfr. arts. 71 y 68, 2da. parte del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).

XII. Que, en atención al modo en que se decide y la distribución de las costas precedentemente efectuada, deberán readecuarse los honorarios fijados en ambos pronunciamientos.

Por todo lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1º) desestimar las apelaciones de ambas partes y, en consecuencia, confirmar los pronunciamientos de fechas 2/09/2019 y 25/02/2022, en cuanto allí han decidido respecto de las resoluciones Nº 47/2019, 48/2019 y 49/2019; 2º) distribuir las costas de ambas en un 60 % a cargo de la demandada y en un 40% a cargo de la actora (cfr. arts. 68, 2da. parte y 71 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.) y 3º) en atención al modo en que se decide y la distribución de las costas precedentemente efectuada, deberán readecuarse los honorarios fijados en ambos pronunciamientos.

Se deja constancia que la Dra. María Claudia Caputi no suscribe por hallarse en uso de licencia (cfr. art. 109 del R.J.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – Luis M. Márquez.

P., M. M. y otro c. Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ejercicio de la abogacía – ley 23.187 – art. 47

Buenos Aires, 28 de marzo de 2023

Y Vistos; Considerando:

1º) Que mediante resolución de fecha 23/06/2021 la Sala I del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, sancionó a los matriculados, Dres. M. M. P. (Tº … Fº …) y M. P. K. (Tº … Fº …), imponiéndoles la sanción de “Llamado de Atención” prevista en el art. 45 inc. a) de la ley 23.187 por haber infringido deberes fundamentales inherentes al ejercicio de la abogacía –arts. 6 inc. e) de la ley 23. 187 y arts. 10 inc. a) y 19 inc. a) del Código de Ética (confr. pág. 292/308 del expte. adm. incorporado digitalmente con fecha 29/10/21 al sistema informático).

Para así decidir, tuvo en cuenta que en el marco del expediente judicial “A. E. N. c/ Empresa San Vicente SAT / Daños y Perjuicios”, expte. nº 10843/2009, radicado ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil nº 42, lucen agregados escritos en los cuales obran firma y sello de los abogados denunciados y una firma de la supuesta presentante, Sra. A., que no le pertenecía.

2º) Que los Dres. P. K. y P. apelaron y fundaron sus agravios.

Destacaron “la irregular apertura del presente expediente”, porque entienden que “hay falta de congruencia del Tribunal al archivar y luego reabrir la investigación a instancias del pedido de la Sra. A. y decir que el Tribunal actuó de oficio”. Entendieron que “distinto hubiese sido si el Tribunal hubiese tomado la decisión de oficio de iniciar las investigaciones del caso aclarando que se toman en tal sentido y reconociendo que A. no ha cumplido con los requisitos que toda denuncia impone según el RPTD, pero nada de ello fue aclarado por el Tribunal y permitió un desgaste jurisdiccional de estos letrados con planteamientos respecto de la reapertura irregular que bien pudieron ser evitados si se hubiese resuelto que las actuaciones se iniciaban ‘de oficio’” (sic). Finalmente, destacaron que “todos los apartamientos del Tribunal respecto del RPTD se hicieron siempre en perjuicio de estos letrados” (sic) (ver págs. 315/317 del expte. adm.).

Se agraviaron porque “no se determinó la conducta reprochable… la denunciante acusó en forma directa a estos abogados de haber falsificado su firma y ello, fue receptado por el Tribunal al ordenar una pericia caligráfica para peritar las firmas insertas en el expediente judicial…claramente ha quedado demostrado que ninguno de los denunciados ha incurrido en falsificación alguna. Si se nos acusa de presentar escritos con firmas apócrifas, estos letrados NO SOMOS NI ESTAMOS CAPACITADOS PARA CERTIFICAR FIRMAS, …y en todo caso, también hemos sido engañados por quien falsificó la rúbrica” (sic) (ver págs. 317/321 del expte. adm.).

Resaltaron, en lo que atañe a la prescripción planteada, que “el Tribunal interpretó que el plazo no ha transcurrido desde la fecha de toma de conocimiento de la denunciante a la fecha de la ratificación de la denuncia, pero no puede no considerar que el plazo desde el inicio de las actuaciones hasta su fin HAN TRANSCURRIDO TRES AÑOS Y SIETE MESES”…es por ello que se deberá revocar el fallo y declarar prescripta la presente acción” (sic) (ver págs. 322/324 del expte. adm.).

Recordaron que “el art. 41 inc. f) de la ley 23.187 con el art. 12 del RPTD determinan que el trámite del procedimiento represivo debe tener un plazo máximo y el RPTD lo estableció en 24 meses, es decir, dos años” (sic) y advirtieron que “los 24 meses han transcurrido mucho antes que la ASPO y DISPO” (sic) (ver págs. 324/327 del expte. adm.).

Señalaron que lo más llamativo es que frente al hecho de que hayan dicho que la cliente se llevaba los escritos y que luego los devolvía, constituya incumplimiento de los principios de lealtad, probidad y buena fe (art. 6 inc. e) de la ley 23.187 y 10 inc. a) del Código de Ética), aclarando que “ESTA NO ERA UNA CONDUCTA IMPUTADA A ESTOS LETRADOS EN EL PRIMIGENIO TRASLADO…En ninguna parte del proceso se acusó e imputó que la falta de lealtad, probidad y buena fe de ambos, fue haber entregado escritos a la cliente y que ésta se los lleve para luego devolverlos firmados o presentados en el juzgado civil” (sic) (ver págs. 327/329 del expte. adm.).

Alegaron que “si el supuesto “daño cierto” al que se refiere la sentencia, …fue provocado por las firmas apócrifas insertas en los escritos analizados es obvio que nosotros no somos responsables de ello toda vez que en la pericia caligráfica que obra en autos se probó que estos letrados NO FALSIFICARON LAS FIRMAS DE LA SRA. A. Debe recordarse que la denunciante nos había acusado de falsificarle su firma …y que los miembros del Tribunal tomaron como válida esa acusación…Es más, paradójicamente esos escritos no solo no ocasionaron un daño a la Sra. A. sino que impulsaron su juicio que más tarde, en forma inexplicable, abandonó” (sic) (ver págs. 329/332 del expte. adm.).

Solicitaron se revoque el fallo.

3º) Que la representante del C.P.A.C.F. contestó el traslado dispuesto.

Destacó que “las firmas de los escritos presentados…no pertenecen al puño y letra de la denunciante, sin perjuicio que… los letrados firmaron y colocaron su sello profesional, constituyendo tal actitud una clara violación contemplada por la ley 23.187 y Código de Ética” (sic).

Señaló que “las distintas presentaciones de escritos efectuado por ambos profesionales con firmas falsas, implica a todas luces violar el deber de comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional, violándose el deber de cuidado y colaboración que debe tener el abogado frente al poder judicial, para que el escrito que se presenta lo sea en una total situación de buen fe…” (sic).

Recalcó que “ambos letrados sancionados, fueron convocados en dos oportunidades por la Sala I del TD a realizar cuerpo de escritura y los mismos se opusieron a tal citación” (sic).

Entendió que “la justificación desarrollada por los quejosos, para dar sentido a su actuar, en nada modifica la realidad de los hechos, esto es la presentación de escritos que no fueron firmados por ante la presencia de ellos, sino que además, con una liviandad absoluta argumentan que: “no son ni están capacitados para certificar firmas de sus clientes y que no es incumbencia de los abogados, como así también que no existe reglamento que establece que los abogados deben certificar firmas” (sic).

Explicó que “es la falta ética cometida por los profesionales la que ha sido calificada como grave, violatoria del deber de lealtad que, exige al abogado un particular cuidado en la realización de sus actos, a efectos de evitar que éstos puedan llevar al juez o a las partes a creer que son algo distinto o que parezcan lo que no son, sin que importe, desde el punto de vista disciplinario, que con ello pueda haberse ocasionado o no un perjuicio concreto a persona alguna, ni la invocada falta de intencionalidad, particularmente tratándose de una conducta que afecta gravemente el decoro profesional, estorbando la buena y expedita administración de justicia” (sic).

Respecto del agravio referido a la prescripción señaló que “conforme surge de las actuaciones disciplinarias, la Sra. A., ha tomado conocimiento de que los letrados denunciados habrían presentado escritos con firmas que no eran de puño y letra de la denunciante –apócrifas– en marzo de 2016 y en fecha 11/03/2016 remitió CD al letrado P. revocándole el patrocinio, por lo que tomando la fecha de inicio de la causa 1/06/2016 o la de su ratificación definitiva estamos dentro del plazo bienal establecido por ley” (sic).

Agregó que “la realidad indica que el momento en que el denunciante se siente agraviado por la conducta de su abogado no ha sido el mismo día en que se presentó el último escrito con firma apócrifa, sino a partir del momento en que la denunciante ha tomado conocimiento de los hechos. Lo cierto es que el momento clave es la toma de conocimiento por la parte denunciante de la falta antiética efectuada por los aquí letrados sancionados” (sic).

Afirmó que “ha quedado más que evidente desde el comienzo y durante el proceso de la causa disciplinaria, la Sala I que se ha respetado el Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Disciplina, como así también se desprende inequívocamente que en la misma se respetaron todas y cada una de las garantías que el debido proceso contiene” (sic).

Alegó que “existió un HECHO OBJETIVO, la presentación de escritos judiciales por ante el Juzgado en lo Civil nº 42 en el cual obra firma y sello de los abogados sancionados y una firma del supuesto presentante, que tal como surge de la pericial caligráfica realizada en el TD no le pertenece a la denunciante –Sra. A.–” (sic).

Destacó que “jamás comprendieron la magnitud de su deber como letrados patrocinantes y consecuentemente su responsabilidad como directores en un proceso judicial” (sic).

Agregó que “no pueden argüir que no tuvieron la oportunidad de defenderse, toda vez que la Sala I del TD al ordenar el traslado que contempla el art. 7 del RPT, no sólo se mencionaron los artículos que prima facie habrían sido violados conforme las normas de la Ley 23.187 y del Código de Ética, sino que se acompañaron las copias motivo de la supuesta infracción deontológica” (sic).

Solicitó se confirme la sentencia apelada.

4º) Que el Señor Fiscal General opinó en su dictamen que el recurso interpuesto resultaba formalmente admisible.

5º) Que en primer término, corresponde tratar los agravios referidos a “la irregular apertura del presente expediente”.

Resulta oportuno señalar que la omisión de un trámite en el expediente administrativo –en el caso, la alegada falta de congruencia del Tribunal de Disciplina al decir que actuó de oficio cuando claramente lo hizo en atención a lo solicitado por la denunciante– no acarrea sin más la nulidad de la resolución que en él recaiga, sino que deberán ponderarse en cada caso concreto las consecuencias producidas por tal situación a la parte interesada, en particular en cuanto atañe a la eventual falta de defensa que ella realmente pudiere haber originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el proceso administrativo en caso de observarse el trámite omitido (cfr. esta Sala, en una integración anterior: in rebus “Armadores Pesqueros Patagónicos M.I.C.S.A. c/P.N.A.”, del 14/10/1997 y sus citas; y asimismo, Sala III, causa: “Rollero, Guillermo Rubén c/P.N.A.”, expte. Nº 8.815/2009, sent. del 7/02/2012).

En definitiva, es al particular a quien le corresponde la carga de probar el eventual agravio, y siempre bajo el principio según el cual no tendría sentido declarar la nulidad por la nulidad misma.

Tal queja, según se aprecia, apunta a sustentar la violación al principio de congruencia y el vicio grave del procedimiento.

Ello así, es dable destacar que el concepto de congruencia refiere a la correlación o correspondencia entre lo pretendido y lo juzgado.

Vulnerar el principio de congruencia, implica negar el derecho a un proceso justo o debido proceso, en definitiva, violar la garantía de defensa.

Al respecto, esta Sala no observa que se hayan vulnerado la defensa en juicio y el debido proceso, en la medida que los encartados contaron con amplitud de ejercicio de sus derechos en orden a la formulación de todo tipo de planteos, los que fueron articulados en modo irrestricto en tiempo y forma, valoración que incluye a los elementos probatorios.

En este orden y desde el punto de vista estrictamente formal, ha de advertirse desde ya que la disposición de archivo, adoptada originalmente como consecuencia de la falta de ratificación de la denuncia, en modo alguno comporta una decisión preclusiva determinante de la extinción de la facultad de denunciar, y menos aún que impida a la interesada llevar a cabo la pertinente ratificación con posterioridad, o a todo evento, de reiterar su denuncia en el futuro, debiendo destacarse que no existe norma ni se verifica principio adjetivo alguno que conduzca a una solución distinta.

Dicho esto, repárese entonces en que si bien la denuncia fue archivada como consecuencia de la incomparecencia de la denunciante a la audiencia de ratificación, lo cierto es que ante una nueva solicitud de audiencia por parte de la Sra. A., el Tribunal de Disciplina convocó a una nueva audiencia donde la Sra. A. ratificó la denuncia formulada (cuya admisibilidad formal ha quedado debidamente sustentada), de la cual se les corrió traslado a los letrados denunciados, extremo que –como se dijo– les posibilitó el amplio ejercicio del derecho de defensa, por lo que no se advierte, tampoco en este orden, vulneración alguna a tal prerrogativa.

El debido proceso encuentra suficiente resguardo en ocasión de que se aplica una sanción, cuando ella se apela por ante el órgano jurisdiccional, como así también, que es esta la oportunidad para examinar las eventuales nulidades, arbitrariedades, omisiones e ilegalidades en que pudiere haberse incurrido y, por lo tanto en el caso, no verificándose la existencia de vicio manifiesto en la actuación administrativa en la medida que se ajustó a la normativa vigente, es que corresponde rechazar el planteo articulado.

Asimismo, vale recodar que la nulidad por vicios de procedimiento carece de un fin en sí misma y su declaración procede cuando de la violación de las formalidades surge un perjuicio real y concreto en el derecho de la parte que lo invoca.

Por ello, este Tribunal entiende que lo resuelto guarda relación directa con las constancias de autos, no menoscabando la adecuada fundamentación exigible en los fallos y no lesionando el derecho de defensa en juicio de los recurrentes; máxime cuando frente a la decisión, los letrados contaron con plena facultad para ejercer su derecho impugnatorio, la que por cierto ejercieron de manera amplia, no encontrándose restringido, afectado o impedido en modo alguno a tal efecto.

Por ello, el agravio referido tampoco puede prosperar.

6º) Que corresponde en segundo término tratar el agravio referido a que “no se determinó la conducta reprochable…”.

Al respecto, cabe aclarar que el Tribunal de Disciplina aplicó una sanción disciplinaria como consecuencia de la conducta antiética desplegada por los letrados sancionados, quienes en el marco de las actuaciones judiciales “A., E. N. c/ Empresa San Vicente s/ Daños y Perjuicios”, expediente nº 10843/2009, por ante el Juzgado en lo Civil nº 42, presentaron escritos con firmas que no pertenecían al puño y letra de la denunciante sin perjuicio que en los mismos los letrados firmaron y colocaron su sello profesional.

Asimismo, no puede prosperar la justificación desarrollada por los quejosos, para dar sentido a su actuar, al manifestar que “no son ni están capacitados para certificar firmas de sus clientes y que no es incumbencia de los abogados, como así también que no existe reglamento que establece que los abogados deben certificar firmas” pues en nada modifica la realidad de los hechos, esto es la presentación de escritos que no fueron firmados por su representada, constituyendo una falta ética violatoria del deber de comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional, que exige a los abogados un particular cuidado en la realización de sus actos, a efectos de evitar que éstos puedan llevar al juez o a las partes a creer que son algo distinto o que parezcan lo que no son, sin que importe, desde el punto de vista disciplinario, que con ello pueda haberse ocasionado o no un perjuicio concreto a persona alguna, ni la invocada falta de intencionalidad, particularmente tratándose de una conducta que afecta gravemente el decoro profesional, estorbando la buena y expedita administración de justicia.

En efecto, las sanciones impuestas por el Tribunal de Disciplina remiten a la definición de faltas supuestamente deontológicas, esto es, de infracciones éticas más que jurídicas propiamente dichas, en cuyo diseño juegan enunciados generales o inespecíficos, que si bien no resultarían asimilables en un sistema punitivo abstracto fundado en una situación de supremacía general, caben perfectamente bajo un régimen de supremacía especial, como expresión tanto de la disciplina interna de la organización como por la cercanía moral de los títulos del órgano sancionador, pares del inculpado, interpretando un sistema ético que les envuelve a ambos (confr. Sala III in re “Escudero, Roberto Franklin c/ CPACF”, sentencia del 27 de julio de 2009).

A esta altura debe ser desechada la excusa vertida por los encartados, relativa al hecho de que la cliente retiraba o le eran enviados los escritos para la firma, y luego ésta los entregaba al estudio; puesto que aparte de que dicho mecanismo no cuenta con elemento de prueba alguno que lo acredite, tal proceder a todo evento no excusa el deber de diligencia de los letrados –no ya en cuanto certificantes de autenticidad y menos aún peritos–, sino para verificar con un mínimo de celo y responsabilidad profesional que las firmas pertenecían efectivamente a su cliente; lo cual dada la cantidad de presentaciones apócrifas, da cuenta de que en ningún momento adoptaron recaudo alguno en tal sentido.

Así pues, dado que ha quedado palmariamente demostrada la conducta reprochable de los encartados –deber de control en la presentación de numerosos escritos con firmas supuestamente atribuidas a su cliente, que a la postre resultaron apócrifas– su conducta encuadra claramente en el referido supuesto infraccional que justifica la sanción aplicada.

Por consiguiente, la subsunción del supuesto fáctico concreto dentro de la fórmula de la infracción deontológico profesional es, como principio, atribución primaria de quien está llamado –porque así lo ha dispuesto la ley– a valorar comportamientos que, precisamente, pueden dar lugar a la configuración de infracciones, limitándose la revisión judicial a las hipótesis en las que ha mediado indefensión o la decisión resulte manifiestamente arbitraria (confr. Sala IV in re “Mosquera, Carlos Alberto c/ CPACF”, sentencia del 14/08/2012).

Por ello, el agravio referido tampoco puede prosperar.

7º) Que corresponde tratar la defensa de prescripción planteada.

Al respecto, cabe referir que en el art. 48 de la ley 23.187 se establece que “[l]as acciones disciplinarias prescribirán a los dos (2) años de producidos los hechos que autoricen su ejercicio y siempre que quienes tuvieren interés en promoverlas hubieran podido –razonablemente– tener conocimiento de los mismos. Cuando hubiere condena penal, el plazo de prescripción de las acciones disciplinarias de esta ley será de seis (6) meses a contar desde la notificación al Colegio”.

A la luz de lo anteriormente indicado, resulta evidente que el fundamento de la prescripción reside en la necesidad de preservar la seguridad jurídica, siendo la inacción de la parte interesada aquello que se interpreta como desinterés y abandono del derecho, situación que en modo alguno se vislumbra en autos.

Ello así, debe considerarse que para el cómputo del plazo debe estarse a la fecha presuntiva en que la Sra. A. pudo razonablemente conocer que existía de parte de los profesionales una actitud omisiva, la que ha quedado configurada en primer término al perder contacto con ellos, desconocer el estado del juicio, solicitar información e incluso advertir la falsificación de su firma, lo que produjo como consecuencia de ello, que le enviara al Dr. P. una carta documento revocándole el patrocinio con fecha 11/03/2016 (ver fs. 6 del expte. adm.).

En consecuencia, es a partir del momento en que la Sra. A. –interesada en promover la acción– toma conocimiento de los hechos que empieza a computar el plazo de prescripción.

Por lo tanto, tomando como fecha de inicio de la causa el 1/6/2016 (ver fs. 9/10 del expte. adm.) o la ratificación definitiva el 27/11/2017 (ver fs. 39/40 del expte. adm.) el plazo establecido en el art. 48 de la ley 23.187 no se encuentra cumplido a los efectos de la prescripción de la acción disciplinaria.

Por lo demás, cabe tener en cuenta que de autos surge que:

-el 1/6/2016 la Sra. A. presenta su denuncia por ante el C.P.A.C.F. (confr. pág. 9/10 del expte. adm.);

-el 7/6/2016 recibe las actuaciones la Unidad de Instrucción (ver fs. 21 expte. adm.);

-el 8/6/2016 la Unidad de Instrucción cita a la denunciante a una audiencia a los efectos de ratificar su denuncia (ver fs. 23 expte. adm.);

-el 3/8/2016 el Tribunal de Disciplina archiva la causa (ver fs. 31 expte. adm.);

-el 19/10/2017 la Sra. A. solicita nueva audiencia (ver fs. 32/33 expte. adm.);

-el 16/11/2017 la Unidad de Instrucción cita a la denunciante a una nueva audiencia a fin de ratificar la denuncia (ver fs. 36 del expte. adm.);

-el 27/11/2017 es celebrada la audiencia de ratificación de la denuncia formulada (ver fs. 39/40 del expte. adm.);

-el 15/5/2018 la Unidad de Instrucción emite dictamen (ver fs. 48/51 del expte. adm.);

-el 1/8/2018 el Tribunal de Disciplina ordena correr traslado a los letrados denunciados por el término de quince (15) días a fin de que conteste, oponga excepciones –si las tuviere–, plantee las recusaciones que considere, y haciéndole saber que deberá ofrecer conjuntamente con su descargo la totalidad de la prueba de la que intentasen valerse (ver fs. 52/53 del expte. adm.);

-el 7/9/2018 los letrados denunciados oponen excepciones y contestan traslado (ver fs. 90/109 del expte. adm.);

-el 27/2/2019 el Tribunal de Disciplina dicta una medida para mejor proveer, requiriendo al Juzgado Civil nº 42 la remisión “ad effectum videndi et probandi” de los autos caratulados “A., E. N. c/ Empresa San Vicente SAT y otros s/ Daños y Perjuicios”, la que fue recibida con fecha 7/6/2019 (ver fs. 115/120 del expte. adm.);

-el 26/6/2019 el Tribunal de Disciplina ordena librar oficio al Cuerpo de Peritos Calígrafos de la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación (ver fs. 122 del expte. adm.);

-el 12/8/2019 los Dres. P. y P. K. solicitan nulidades, que se resuelva prescripción y recusan a los miembros del Tribunal (ver fs. 127/134 del expte. adm.);

-el 9/10/2019 la Sala I del Tribunal de Disciplina rechaza el pedido de nulidad de la prueba pericial y la recusación formulada (ver fs. 141/142 del expte. adm.);

-el 18/10/2019 los encartados apelan (ver fs. 147 del expte. adm.);

-el 23 de octubre de 2019 el Tribunal de Disciplina no hizo lugar a la apelación, por no estar contemplado el recurso interpuesto en el ordenamiento procedimental;

-el 13/11/2019 y el 20/11/2019 el Tribunal de Disciplina cita a los letrados a fin de que se proceda a tomar cuerpo de escritura (ver fs. 156/158 del expte. adm.);

-el 3/12/2019 se labran Actas donde se consigna que la Sra. A. forma cuerpo de escritura y se deja constancia que los letrados, oportunamente citados no se presentan (ver fs. 17/175 del expte. adm.);

-el 3/12/2019 los letrados interponen un recurso de apelación, se oponen a la citación y plantean la nulidad de la pericia caligráfica (ver fs. 193/200 del expte. adm.);

-el 11/12/2019 se los vuelve a citar a los letrados para la formación del cuerpo de escritura (ver fs. 185 del expte. adm.);

-el 19/2/2020 el Tribunal de Disciplina no hace lugar al recurso interpuesto (ver fs. 205 expte. adm.);

-el 26/2/2020 se labra Acta ante la incomparecencia de los letrados a requerimiento del perito calígrafo Oficial designado a los efectos de formar cuerpo de escritura (ver fs. 211 del expte. adm.);

-el 5/3/2020 el Cuerpo de Peritos Calígrafos Oficiales presenta la pericia (ver fs. 223/233 del expte. adm.);

-el 11/3/2020 se corre traslado a la denunciante y a los denunciados de la pericia efectuada (ver fs. 235 del expte. adm.);

-el 17/3/2021 la Sala I del Tribunal de Disciplina fija una Audiencia de Explicaciones (art. 360 del CPCCN) (ver fs. 249/250 del expte. adm.);

-el 28/4/2021 se lleva a cabo la Audiencia de Explicaciones (ver fs. 266/267 del expte. adm.);

-el 12/5/2021 la Sala I del Tribunal de Disciplina invita a los letrados denunciados a producir los correspondientes alegatos (ver fs. 272/273 del expte. adm.);

-los encartados plantean la nulidad de todo lo actuado (ver fs. 274/299 del expte. adm.);

-el 9/6/2021 la Sala I del Tribunal de Disciplina tuvo presente la nulidad planteada y producidos los alegatos y ordenó pasar la causa para el dictado de resolución definitiva (ver fs. 290 del expte. adm.); y

-el 23/6/2021 la Sala I del Tribunal de Disciplina dictó la sentencia nº 35 (ver fs. 292/308 del expte. adm.).

De la reseña expuesta puede extraerse con total claridad que el plazo prescriptivo previsto en el art. 48 de la ley 23.187 en modo alguno tampoco llegó a cumplirse durante el lapso de sustanciación de las actuaciones sumariales que dieron lugar al dictado de la resolución que se recurre.

Por lo demás, es también indiscutible que el dispositivo de mención al proveer medidas concernientes al desarrollo sumarial (traslado al sumariado), importó claramente un acto propio de la instrucción y dotado por lo tanto de efecto interruptivo de la prescripción, como también lo fueron las restantes actuaciones cumplidas con posterioridad, en tanto no sólo comportan una secuela natural y regular del trámite del sumario, sino que revelan claramente la conservación de la facultad punitiva –merced a dicho sucesivo y constante ejercicio–, la cual en momento alguno pudo considerarse extinguida por el transcurso del tiempo, desde la contestación de traslado, apertura a prueba hasta el dictado de acto resolutivo (conf. CNCont. Adm., Sala IV, doct. Fallo del 12/12/1996, “Merlino Rolando A. (T.F. 6778-A) c/ A.N.A. Causa: 23.577/94”).

Y en este orden es relevante destacar que un detallado examen de la causa permite advertir que durante la secuela y sucesión de actos impulsorios del sumario acaecidos hasta el dictado de la resolución que le puso fin –idóneos y útiles desde luego para impulsar su tramitación–, nunca llegó a cumplirse (entre unos y otros) el plazo prescriptivo, por lo que en definitiva el planteo extintivo formulado por los recurrentes tampoco puede ser atendido siquiera desde esta perspectiva.

Por lo demás, cabe recordar que el Reglamento de Procedimiento para el Tribunal de Disciplina en su art. 12 señala un plazo máximo de duración del proceso con carácter meramente ordenatorio, con el propósito de proveer a la regular marcha del procedimiento (confr. Fallo Plenario del Tribunal de Disciplina de fecha 14/10/1983), cuya superación sin embargo no conlleva consecuencia jurídica alguna en orden a la validez de los actos cumplidos con posterioridad.

A mayor abundamiento, vale mencionar que el citado artículo dispone en su último párrafo que “para el cómputo de los plazos …se deberá descontar el tiempo que insuman los trámites necesarios que fueren ajenos a la actividad y diligencias del Tribunal”.

Dicho esto, corresponde desestimar el agravio referido en este aspecto.

8º) Que entonces, cabe examinar si la conducta de los Dres. M. M. P. y M. P. K. encuadra en los arts. 6 inc. e) (comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional) de la ley 23.187 y arts. 10 inc. a) (utilizar las reglas de derecho para la solución de todo conflicto, fundamentado en los principios de lealtad, probidad y buena fe) y 19 inc. a) (atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación) del Código de Ética.

9º) Que del sub examine surge que la omisión de los letrados de dar cumplimiento a sus obligaciones profesionales es lo que motivó la sanción impuesta –deber de control en la presentación de escritos con firmas atribuidas a su cliente, que resultaron a la postre apócrifas–.

Al respecto, cuadra recordar que el abogado tiene la responsabilidad en la dirección del proceso. La actitud contraria a la conducta descripta configura una violación al correcto despeño profesional, en tanto, no atendieron los intereses confiados con celo, saber y dedicación según lo previsto en el art. 19 inc. a) in fine del Código de Ética.

Al respecto, cabe agregar que la obligación impuesta no se limita a una relación entre cliente-profesional solamente, sino también afecta, como en este caso, a la institución judicial al producir un dispendio jurisdiccional carente de sentido; no resultando ocioso recordar a esta altura, la singular gravedad que implica la continuación de un proceso cuyo impulso de parte se sustenta en presentaciones que no pertenecen a la titular de la acción, lo que da cuenta sobradamente del grado de afectación y perjuicio que causan los hechos comprobados.

Por último, cabe recordar que el abogado es un servidor de la justicia y un colaborador de su administración por lo que la ley 23.187 por su art. 6º, inc. e) establece, como regla general de conducta, su deber de comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional. Consecuentemente el Código de Ética, prevé tal conducta como deber inherente al ejercicio de la abogacía, sustentado en el principio de solución de todo conflicto conforme a las reglas del derecho (confr. art. 10 inc. a) en sentido concordante sentencia de la Sala I causa nº 37.569/98, in re “Regalado Ramón Joaquín del Valle c/ CPACF”, del 4/11/99).

Cabe a esta altura remitir a los desarrollos contenidos en el Considerando 6º) del presente decisorio, en cuanto se identifica el proceder omisivo en que incurrieron los sancionados, conducta que compromete el respeto y la dignidad profesional, afectando también la lealtad, probidad y la buena fe que el abogado debe a su cliente porque es obligación de trascendental importancia la transparencia en la relación profesional-cliente, basado en un marco de confianza entre ellos, considerando que cualquier elemento que afecte dicho entorno entorpece la labor encomendada y perjudica la defensa de los intereses y derechos en pugna; ello a más de valorar paralelamente, de qué modo el proceder incurioso (verificado en numerosas oportunidades) es susceptible de afectar la validez de la actuación procesal desplegada a partir de presentaciones de parte cuya firma ha sido falsificada.

Así pues, encontrándose debidamente descripta la conducta infraccional, su atribución a los letrados y su encuadre normativo, corresponde confirmar la decisión recurrida.

La forma en que se decide, torna insustancial el tratamiento de los restantes argumentos de los matriculados.

10º) Que a fin de regular los honorarios, cabe señalar que mediante su regulación se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello deben ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan sólo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada.

Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala sentencia dictada ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. –Mº de Salud y Acción Social– y otro s/Juicios de Conocimiento” del 30-XII-97, y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.” del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

En atención a la naturaleza del asunto, la sanción impuesta y el resultado obtenido; atento el valor, motivo, extensión y calidad jurídica de la labor desarrollada en el marco del recurso tramitado y las presentaciones realizadas en sede administrativa, corresponde regular en la suma de PESOS SESENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS CON CUARENTA ($ 69.882,40.-) –equivalente a 5,6 UMA– los honorarios de la Dra. A. L. N., por su actuación en el carácter de letrada apoderada de la demandada (arts. 6, 7, 8, 9, 14 y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432); la cual se encuentra a cargo de la parte actora.

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando la profesional acreedora revista la calidad de responsable inscripta en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo c/Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que la profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Los honorarios fijados precedentemente deberán ser abonados dentro de los diez (10) días de notificada la presente resolución (art. 54 de la Ley de Arancel).

En caso de incumplimiento, el acreedor queda facultado para solicitar la intimación de pago para que se cumpla en el plazo de cinco (5) días, bajo apercibimiento de ejecución, la que tramitará por ante la primera instancia del fuero.

Para ello, hágase saber al presentante que, en virtud de lo normado por la Ley nº 26.685, como así también en razón de lo dispuesto en el punto 2º) de la Acordada nº 6/2014, de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, los documentos electrónicos que surgen del Sistema de Consulta de Causas del Poder Judicial de la Nación (http://scw.pjn.gov.ar/scw/home.seam) tienen la misma eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes convencionales, por ende, no resulta necesaria su certificación.

Asimismo, hágase saber que la interposición y consecuente recepción del respectivo incidente deberá ser realizada de manera electrónica ante la Secretaría General del Fuero, conforme se desprende de las previsiones que surgen de las Acordadas nros. 4/2020; 12/2020 y 31/2020, y sus respectivos Anexos, dictadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Si vencidos los plazos mencionados el interesado no impulsa el proceso en el término de diez (10) días hábiles, las actuaciones se remitirán a la instancia de origen sin más trámite.

En virtud de las razones expuestas, el Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento recurrido, con costas (art. 68 del C.P.C.C.N.) y 2º) regular honorarios de conformidad con lo expresado en el Considerando 10º).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José Luis López Castiñeira. – María Claudia Caputi. – Luis M. Márquez.

GCBA – AGIP s/inc. apelación

Buenos Aires, 10 de marzo de 2023

Y Vistos: estos autos Nº 44.761/2019/1, caratulados “Incidente Nº 1 – DEMANDADO: GCBA – AGIP s/INC APELACION”, y

Considerando:

1º) Que mediante la resolución del 19 de octubre de 2022, el Sr. juez de primera instancia admitió la medida cautelar peticionada por Manfrey Cooperativa de Tamberos de Comercio e Industrialización Ltda., y, en consecuencia, ordenó que hasta tanto se dictara sentencia definitiva en estas actuaciones, dicha firma tributara el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijaren en el futuro en las leyes tarifarias locales para los contribuyentes que desarrollaran la misma actividad en establecimientos ubicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; debiendo, asimismo, abstenerse el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de disponer cualquier medida contra el patrimonio de la accionante, con fundamento en las normas cuya constitucionalidad se cuestionaba.

Para así decidir, recordó que, en fecha reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dictado sentencia definitiva en dos casos análogos al presente, en las cuales por unanimidad de sus miembros declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en cuanto imponían alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones (en las causas “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, ambas del 31/10/17).

Precisó que el Alto Tribunal hizo aplicación de la regla sentada en el precedente “Bolsa de Cereales de Buenos Aires” (Fallos: 337:1464) según la cual “… el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación del tributo…” y, que con base en dicho lineamiento, “… entendió que la discriminación generada por la legislación tributaria de ambos Estados provinciales en función del lugar de radicación del contribuyente, lesiona el principio de igualdad de las cargas públicas y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, arts. 75, inc. 13º y 126), instaurando una suerte de ‘aduana interior’ vedada por la Ley Fundamental (arts. 9 a 12) para perjudicar a los productos provenientes de otras provincias en beneficio de los manufacturados en sus territorios” (sic).

Sostuvo que, así las cosas, y con la provisionalidad característica de las consideraciones que se vertían en el marco de pronunciamientos meramente cautelares como el presente –de donde correspondía excluir, por definición, cualquier juicio de certeza propio de la sentencia definitiva–, encontraba reunidos los recaudos suficientes que justificarían el dictado de la medida que se solicitaba; “… principalmente ante la fuerte existencia de verosimilitud en el derecho invocado a consecuencia de la doctrina sentada por la Corte Suprema en las sentencias definitivas dictadas en casos análogos al presente (cfr. CNCAF, Sala III, ‘Molinos Río de la Plata SA c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires s/ Proceso de conocimiento’, del 11/07/17)” –sic–.

Afirmó que ello era así, en tanto a los fines de la procedencia de una medida cautelar, a mayor verosimilitud del derecho no cabía ser tan exigente con la demostración del peligro en la demora, y, por tanto, consideraba que bastaban los perjuicios actuales y potenciales señalados por la parte para tener por configurado dicho recaudo legal.

Apuntó que, a lo expuesto solo “… añadiré que ‘(s)i bien es cierto que la recaudación de la renta pública impone una apreciación severa de los recaudos para la procedencia de las medidas cautelares contra las decisiones estatales vinculadas al cometido tributario del Estado, lo cierto es que tan importante como recaudar la renta es que se observe en forma estricta el principio de legalidad tributaria, de mayor importancia, ciertamente, que aquél’ (CNCAF, Sala I, in re: “AFA – Incidente MED. c/E.N. -PEN- Dto. 493/01 s/proceso de conocimiento’, del voto en disidencia del Dr. Coviello, del 16/05/2002)” –sic–.

Concluyó así que, en consecuencia, encontrándose acreditados los presupuestos de admisibilidad previstos en el artículo 230 del C.P.C.C.N., correspondía admitir la medida cautelar solicitada.

En orden a la contracautela, tras sostener que el objeto de ésta consistía en poner a cubierto al destinatario de una medida precautoria de las derivaciones perjudiciales que pudiere ocasionar en caso de ser infundada, siendo su fijación, por principio, privativa del juez –quien podía graduarla tanto en su calidad como monto de acuerdo con la mayor o menor verosimilitud del derecho y las circunstancias del caso (art.199 del C.P.C.C.N.)–, recalcó que en atención a la naturaleza de la cuestión planteada y la magnitud de las sumas involucradas, estimaba conducente fijar una caución real por la suma de PESOS UN MILLÓN ($1.000.000), la que podría ser prestada mediante un depósito en efectivo a la orden del Juzgado, en títulos, bonos, dando bienes a embargo, o mediante la constitución de un seguro de caución.

2º) Que contra dicho pronunciamiento, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires interpuso recurso de apelación el 29 de noviembre de 2022, y presentó el respectivo memorial el 14 de diciembre de 2022.

La actora contestó el pertinente traslado el 1º de febrero de 2023.

3º) Que el recurrente sostiene que la admisión de la medida cautelar peticionada le causa agravio.

Expone, en primer lugar, que la sentencia recurrida consuma una violación del principio de legalidad, en tanto no respeta ninguna de las normas a las que debe someterse, a la vez que deja indefensa a su parte y vulnera las más elementales normas del debido proceso.

Destaca la violación de los términos de la ley 26.854.

Apunta que la primera vulneración del principio de legalidad se refleja en el incumplimiento de los términos del artículo 4º de la ley 26.854.

Destaca que su parte no pudo exponer ante la juez de primera instancia, la falta de concurrencia de los requisitos para la viabilidad de la medida cautelar que fue concedida en autos, ni ha podido expresarse respecto del interés público que se compromete con el dictado de tal medida.

Asevera que se violó la bilateralidad del proceso, la igualdad que debe regir entre las partes y el propio principio de legalidad, al no imprimirse al presente el trámite dispuesto en la ley 26.854.

Concluye que todo ello acarrea la nulidad de la sentencia, atento el acaecimiento de múltiples violaciones al derecho de defensa de su parte y a la desprotección al interés público comprometido en la causa.

Recalca que, en el caso, no concurre ninguno de los requisitos previstos en el artículo 2, inciso 2 de la ley 26.854.

Por otro lado, señala que también se vulnera el principio de legalidad porque el Sr. juez no analizó si en el caso concreto de la firma actora correspondía acceder a la cautelar por configurarse sus requisitos de procedencia.

Expresa que el Sr. magistrado, valiéndose de la opinión de la Corte Suprema en los precedentes “Harriet y Donnelly SA” y “Bayer” omitió la consideración del caso concreto, acerca de la configuración del recaudo del peligro en la demora.

Luego de transcribir los arts. 3, 13 y 14 de la ley 26.854, alega que pese a las claras imposiciones normativas, el Sr. juez nada analizó respecto del caso concreto que se le presentó a resolver, y ninguna consideración hizo de las particularidades del caso.

Puntualiza que, en consecuencia, la sentencia es infundada y contraria a derecho, porque en el análisis para acceder a una medida cautelar como la peticionada, inexcusablemente debían hacerse las constataciones particulares del caso: “… verificar si la tributación que le imponía la norma le generaba un daño de tal entidad que no pudiera ser reparado con el dictado de la sentencia, si peligraba la continuidad de la firma, si la sentencia llegaría tarde para la protección del derecho de la actora, etc. (“sic”).

Apunta que, el no haber hecho esta constatación, evidencia que la cautela carece de fundamento y que contraría los términos de la norma que imponía al sentenciante verificar que todos los requisitos de procedencia para acceder a una medida cautelar concurrieran en el particular.

Concluye en que, en definitiva, la sentencia es infundada y vulnera los términos de los artículos 3º, 13 y 14 de la ley 26.854, razón por la cual debe ser revocada.

Esgrime que, en el caso, no concurren los requisitos de procedencia de las medidas cautelares.

Asevera que uno de los recaudos de las medidas precautorias, es, de conformidad con lo previsto por la ley 26.854, el perjuicio que se causaría a quien solicita la cautela en el supuesto de no accederse a ella. Señala que, en este caso, la parte actora nada probó, o, por lo menos, esa prueba nunca fue puesta en conocimiento de su parte ni analizada en la sentencia.

Recuerda que la normativa que se cuestiona en el sub lite estuvo vigente desde siempre en la CABA, y que la actora jamás hizo alusión a la falta de pago del impuesto o a la imposibilidad de afrontarlo.

Manifiesta que de la sentencia recurrida no se desprende que la accionante se encuentre en una situación delicada desde el punto de vista comercial, provocada por el pago del tributo, ni tampoco se demuestra que no haya trasladado el impuesto sobre los ingresos brutos al precio de los productos que comercializa, ni que sus productos se transformaron en no competitivos por culpa del pago del tributo en cuestión.

Alega que, por el contrario, se está ante una firma que tiene un gran nivel de facturación, producto de los bienes que comercializa en la CABA.

Concluye que, en definitiva, ningún daño se encuentra acreditado, por lo que no debería haberse accedido a la cautela peticionada.

Recalca que no debe olvidarse que el daño debe ser tal que impida el ejercicio mismo de la actividad desarrollada por la sociedad accionante. Se queja, pues, según sostiene, la sentencia apelada nada consideró al respecto.

Expone que, en síntesis, no se configura en el caso ningún daño que sostenga fundadamente la concesión de la medida cautelar.

En punto a la verosimilitud de derecho, afirma que el Sr. juez no analizó su concurrencia, ya que concedió la cautelar con el solo fundamento de los precedentes en los que se decidió a favor de los contribuyentes.

Puntualiza que, tal como se infiere de la sentencia, la actora realizaría actividad industrial, pero reconocería que la realiza en otra jurisdicción, no en la Ciudad de Buenos Aires, donde sólo comercializaría sus productos. Expone que, ello no obstante, la accionante pretende acceder a una alícuota reducida, sólo prevista con un fin de fomento de la actividad industrial para quienes desarrollan esa actividad dentro de los límites territoriales de la Ciudad de Buenos Aires. Plantea que de ello se desprende que su pretensión es confusa y, por ende, su derecho inverosímil.

Asevera que la alícuota fijada para la actora no cercena ningún derecho ni se opone a cláusula constitucional alguna, sino que muy por el contrario, la posición de su contraria implicaría un claro desconocimiento de la potestad tributaria de la que goza por imperio constitucional la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Arguye que el derecho de la actora no es verosímil y que lo único que exterioriza es su voluntad de menoscabar la potestad tributaria del GCBA.

Insiste en que la norma cuestionada en la demanda, fue dictada dentro del marco de competencias propias de los poderes instituidos en la Ciudad de Buenos Aires, y la pretensión actoral, o único que tiene de verosímil, es la intención de controvertir esa potestad tributaria, circunstancia que debió haber sido analizada en la sentencia recurrida.

Pone de relieve que, por otro lado, y en lo que refiere a la verosimilitud del derecho, es de destacarse que lo decidido en autos también vulnera el principio de legalidad, ya que no analiza si en el caso concreto la actividad que realiza la firma actora es industrial o no lo es.

En punto al peligro en la demora, sostiene que la sentencia omite considerar dicho recaudo, por lo que no puede saberse cuál es el peligro que le generaría a la actora el pago del tributo hasta tanto se decida esta causa en forma definitiva.

Añade que el pronunciamiento apelado no analizó el requisito en cuestión, concediendo la medida cautelar sin hacer ningún estudio de la particular situación de la contraria.

Recalca que, por lo demás, el Sr. juez omitió por completo ponderar que frente a la inexistencia de perjuicio en cabeza del actor, se encuentra el evidente perjuicio del GCBA, ya que mientras tenía previsto y presupuestado recibir en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos un ingreso equivalente al 4% de la facturación de la firma actora, deberá recibir sólo el 1%.

Postula que la sentencia tampoco analiza el cumplimiento del recaudo normativo de acreditar la ilegitimidad del obrar de su parte (art. 13, inc. c de la ley 26.854).

Sostiene que la CABA prevé un tratamiento tributario para quienes desarrollen una actividad industrial dentro de sus límites territoriales, que se distingue del tratamiento dado a quienes no desarrollan tal actividad dentro de aquéllos. Afirma que, así, es claro el objetivo de fomentar el desarrollo industrial en esta ciudad, que no se caracteriza por ser sede de asiento de las industrias. Agrega que tal fomento no trae como contrapartida una discriminación ilegítima con aquellos contribuyentes que no desarrollan su actividad industrial en la CABA.

Alega que también es requisito de procedencia de las medidas cautelares, que se haga expresa consideración del interés público comprometido. Afirma que, en el caso, se omitió considerar el interés público que se comprometía con la concesión de la medida. Insiste en la falta de perjuicio para la contribuyente y en el evidente perjuicio para su parte, ya que mediante la medida dispuesta se produce una merma en su recaudación mensual.

Dice que, en definitiva, la cautela otorgada, importa una innovación en el régimen jurídico vigente en la Ciudad de Buenos Aires, puesto que pretende que se deje de lado la normativa que le resulta de aplicación, creándose una situación novedosa en el universo jurídico. Añade que se modifica el “status quo” (sic) imperante y se deja de lado una norma sancionada por la Legislatura local y promulgada por el Poder Ejecutivo local, con la evidente intromisión en la esfera de competencia de otros poderes del Estado.

Agrega que, a lo expuesto, es necesario sumarle el carácter restrictivo con el que deben examinarse la concesión de las medidas cautelares en materia tributaria.

Hace alusión a “… la reforma introducida en la ley tarifaria vigente en este año 2018 la que en su artículo 52 dispone que ‘…Se establece la aplicación de la alícuota del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para la actividad de procesos industriales contemplada en el presente artículo para el ejercicio fiscal 2018, la que se verá reducida al 1,5% para el año 2019, en el 1% para el año 2020…’”(sic). Explica que dicha modificación legislativa sólo tuvo un origen exteriorizado en el aunamiento de criterios entre la mayoría de las jurisdicciones tributarias y el Estado Nacional con el fin de consensuar esta legislación, y fue producto del consenso fiscal arribado el día 16 de noviembre de 2017.

Esgrime que, entonces, esta modificación legislativa no desnaturaliza el interés público que se compromete respecto de aquellos contribuyentes que pretenden acceder a una medida cautelar como la pedida por la firma actora, ya que durante la vigencia de la norma que se reputa inconstitucional el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires presupuestó sus ingresos teniéndola en miras, por lo que la sola posibilidad de recaudar el impuesto dejándola de lado es evidentemente perjudicial a la comunidad toda.

Se agravia, asimismo, por cuanto la sentencia recurrida no da cuenta que el dictado de medidas cautelares en acciones declarativas –como es la presente– resulta improcedente.

Se queja también, en tanto –según entiende– el Sr. magistrado concedió una medida que coincide completamente con el objeto de la demanda principal, violentando los términos del art. 3º de la ley 26.854. En este aspecto, destaca que la orden de que la actora tribute a la alícuota del 1% y no a la del 4% que por derecho le corresponde es, en definitiva, lo que la contraria pretende conseguir con el dictado de la sentencia, por lo que la resolución recurrida es palmariamente violatoria del artículo 3 de la ley 26.854, en flagrante vulneración del principio de legalidad.

Insiste en la afectación en la percepción de la renta pública (ingreso menor en concepto del impuesto sobre los ingresos públicos) y esgrime la violación de la autonomía de la CABA (art. 129 de la Constitución Nacional), al impedir a su parte hacerse de los recursos tributarios necesarios para el desarrollo y ejercicio de sus políticas de Estado.

Alude a que la sentencia vulnera la división de poderes. En este aspecto, recalca que mediante el decisorio recurrido el Sr. juez se excedió en su función y resolvió que la actora no aplique una norma que fue dictada por la Legislatura de la Ciudad. Arguye que, de tal modo, se inmiscuye en la órbita del poder legislativo de la CABA, por lo que la intromisión en una esfera de competencia que le es ajena es evidente.

Solicita, para el supuesto que se confirme la decisión de grado, que se limite su plazo de vigencia a seis meses, de conformidad con lo dispuesto por el art. 5º de la ley 26.854. En este punto, asevera que “…dicha ley ampara a mi parte en tanto Administración Pública por lo que el plazo de vigencia de la cautela debe adecuarse a los términos del artículo transcripto; de no ser así se estaría perpetrando una nueva vulneración del principio de legalidad. (sic).

Por último, plantea la insuficiencia del monto establecido como contracautela.

Dice que el monto fijado como contracautela realmente es insuficiente a los fines de resguardar los derechos del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.

Invita a pensar sobre la facturación que debe tener una firma como Manfrey, así como en el monto que ésta debe tributar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.

Alude a que, entonces, la suma de pesos un millón fijada para garantizar los derechos del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en el caso de que se rechace la demanda, es absolutamente insuficiente.

Sostiene que, por ello, la sentencia incumple los requisitos exigidos por el art. 199 del C.P.C.C.N.

4º) Que mediante la presentación del 1º de marzo de 2023, la actora replicó los agravios de su contraria, en términos a los que cabe remitir en atención a la brevedad.

5º) Que en orden a los agravios de la recurrente, corresponde poner de relieve, como primera aproximación, que la ley 26.854 no resulta de aplicación en el sub lite.

En efecto, el artículo 1º de la aludida ley, establece que “[l]as pretensiones cautelares postuladas contra toda actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o solicitadas por éstos, se rigen por las disposiciones de la presente ley”.

Así, en tanto la parte aquí demandada –y a quien se dirige la cautela– es el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y no el Estado Nacional o los entes descentralizados nacionales, es de toda obviedad que en el sub examine los dispositivos contenidos en la ley 26.854 no resultan de aplicación, por lo que mal puede constituir un agravio, la alegada falta de consideración atribuida a la sentencia apelada, del cumplimiento de los recaudos que emanan de tal ordenamiento (en sentido concordante, ver esta Sala, en los autos “Incidente Nº 1 – ACTOR: Promedon SA DEMANDADO: GCBA -AGIP- DGR s/ Inc de Medida Cautelar”, expte. Nº 70.818/2017/1, sentencia del 2 de octubre de 2018).

6º) Que, tal como se vio, el Sr. juez de grado consideró que se encontraban reunidos los recaudos suficientes para acceder a la medida solicitada, principalmente, ante la fuerte existencia de la verosimilitud del derecho invocado, a consecuencia de la doctrina sentada por el Alto Tribunal en las sentencias definitivas dictadas en casos análogos al presente.

Para arribar a dicha conclusión, previamente aludió a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dictado sentencia definitiva en dos casos análogos al presente, en las cuales por unanimidad de sus miembros declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en cuanto imponían alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones (en las causas “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, ambas del 31/10/17).

A juicio de este Tribunal, tal como lo señala el Sr. juez de grado, en las presentes actuaciones se encuentra configurada la verosimilitud del derecho en grado tal para admitir la medida peticionada y el agravio de la recurrente no puede prosperar.

Ello es así, en tanto de un estudio preliminar de la normativa fiscal local aplicable, se desprende que sus disposiciones gravan con una alícuota diferente del impuesto sobre los ingresos brutos, a la producción industrial cuyos ingresos hayan sido obtenidos por una actividad que se desarrolle en el territorio de la ciudad. Así, una misma actividad industrial desarrollada en establecimientos radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se encuentra gravada por una alícuota del 1%, mientras que si no se la desarrolla en establecimientos radicados allí sino en otras jurisdicciones, se encuentra gravada con una alícuota del 3% o del 4%, según sea el monto de los ingresos brutos anuales del ejercicio fiscal anterior. Ello, más allá de que se trate de una idéntica actividad (en el caso, la “Elaboración de Productos lácteos n.c.p.”; ver escrito de demanda).

En efecto, tanto el art. 55 de la ley CABA 5238 (ley tarifaria para el año 2015), como los arts. 50 de la ley CABA 5494 (ley tarifaria para el año 2016) y 57 de la ley CABA 5723 (ley tarifaria para el año 2017), prevén que:

“De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa del tres por ciento (3,00%) para las siguientes actividades de producción de bienes, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o en el Código Fiscal. Cuando estas actividades sean realizadas por contribuyentes y/o responsables con ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior, superiores a pesos cuarenta y nueve millones ($ 49.000.000)” –o pesos cincuenta y cinco millones ($ 55.000.000) en el caso de la última de las leyes citadas–, “establécese la tasa del cuatro por ciento (4,00%).”.

Entre las actividades comprendidas en dichas normas, se encuentra la de “Elaboración de productos lácteos n.c.p.” (rubro 1529).

Por su parte, los artículos 62, punto 1, inc. b), 57, punto 1, inc. b) y 64, punto 1, inc. b), respectivamente, de las leyes locales antes mencionadas, disponen:

“De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal establécese la tasa del 1.00% para las actividades detalladas a continuación, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o en el Código Fiscal.

1. Para los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las siguientes actividades:

b) Producción industrial, para los ingresos obtenidos por la actividad industrial que se desarrolle en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”.

En la enumeración de las actividades industriales comprendidas, gravadas con la tasa del 1.00%, se encuentra la de “Elaboración de productos lácteos n.c.p.” (rubro 1529).

En este aspecto, debe señalarse que el Alto Tribunal ha tenido oportunidad de expedirse sobre una cuestión sustancialmente análoga a la presente -bien que en una causa atinente a las disposiciones contenidas en los artículos 213, inc. ñ) del código fiscal local y los arts. 6º, inc. 3) y 7º, inc. a) bis de la ley provincial impositiva, ambos de la Provincia de Santa Fe-, en los autos CSJ 1156/2016, “Campari Argentina S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 13 de diciembre de 2016, en la que sostuvo, luego de señalar que la causa correspondía a la competencia originaria del Tribunal, que:

“… en igual sentido, en el sub lite el Tribunal considera que se encuentran reunidos los presupuestos necesarios para acceder a la medida cautelar pedida (artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; conf. causas CSJ 114/2014 (50- H)/CS1 ‘Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 24 de febrero de 2015, CSJ 38/2014 (50-D)/CS1 ‘Droguería del Sud S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 2 de junio de 2015; ‘Telecom Argentina S.A.’ (Fallos: 338:802) y CSJ 4018/2014 ‘Telecom Personal S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 1º de septiembre de 2015, CSJ 230/2011 (47-E)/1 ‘ENOD S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ incidente de medida cautelar’, sentencia del 15 de septiembre de 2015, CSJ 3992/2015 ‘Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad’, sentencia del 23 de febrero de 2016 y CSJ 2902/2015 ‘Telecom Personal S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa (art. 322 del Cód. Procesal)’, sentencia de la fecha)”.

“Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: … III. Hacer lugar a la medida cautelar de no innovar pedida; en consecuencia, establecer que Campari Argentina S.A. tribute en lo sucesivo el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijen en el futuro en las leyes tarifarias provinciales para los contribuyentes que desarrollen la misma actividad en establecimientos ubicados en la Provincia de Santa Fe, ello, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones”.

Por otra parte, en la causa CSJ 114/2014 (50-H) SC1, “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, citada en el fallo precedentemente señalado, el Alto Tribunal -luego de precisar que si bien había establecido, por vía de principio, que las medidas cautelares no procedían respecto de actos administrativos o legislativos, habida cuenta de la presunción de validez que ostentaban, tal doctrina debía ceder cuando se los impugnaba sobre bases prima facie verosímiles- destacó que:

“En el presente caso resultan suficientemente acreditadas la verosimilitud en el derecho y la configuración de los presupuestos establecidos en los incisos 1º y 2º del artículo 230 del código adjetivo para acceder a la medida pedida.”;

“En mérito a la solución que se adopta resulta necesario precisar que el sub lite presenta marcadas diferencias con otros reclamos en los que este Tribunal ha denegado el dictado de medidas precautorias frente a pretensiones fiscales de los estados provinciales, en atención al principio de particular estrictez que debe aplicarse en materia de reclamos y cobros de impuestos (conf. Fallos: 313:1420; 322:32275, entre otros).”;

“En el caso se cuestiona la constitucionalidad del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria local 2071, modificada por el artículo 5º de la ley 7149 dictada por la Provincia del Chaco, sobre la base del cual se grava con alícuotas distintas del impuesto sobre los ingresos brutos a la producción primaria desarrollada en el ámbito local, en razón del lugar de radicación de la sede central de las empresas dedicadas a dicha actividad. Así, las que posean su sede central dentro del territorio provincial tributan un porcentual menor del que deben afrontar las que no cumplen con tal requisito. De tal manera, adquiere preeminencia la necesidad de determinar si el Estado provincial se ha excedido –como se afirma- en sus potestades tributarias, precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción y competencia que tiene para ejercer eventualmente el derecho de percibir la alícuota diferencial cuestionada, y si ese proceder quebranta la potestad del gobierno federal de reglar el comercio de las provincias entre sí (artículo 75, inciso 13, Constitución Nacional; arg. Fallos: 178:308; 320:1302, considerado 6º, entre otros).”;

“Esta situación, diversa de la examinada en los precedentes a los que se ha hecho referencia, permite concluir que en el caso resulta aconsejable establecer cautelarmente que la firma demandante tribute en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento (1%) prevista en el primer párrafo del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria provincial 7149, hasta tanto se defina la situación objeto de este litigio.”;

“Cabe señalar que la decisión que se adopta solo producirá, en el caso en que se rechace la demanda, una postergación en la percepción de las diferencias que se generen, ya que mientras la provincia ingresará a sus arcas las mismas sumas que se perciben por el gravamen que recae respecto de quienes cumplen con el requisito establecido como condición para tributar la alícuota reducida…” (ver causa citada, sentencia del 24 de febrero de 2015).

En tales condiciones, el Alto Tribunal hizo lugar a la medida cautelar y estableció que la firma Harriet y Donnelly S.A. tributara en los sucesivo en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento prevista en la ley tarifaria provincial, hasta tanto se dictara sentencia definitiva.

Por último, cabe apuntar que en la causa “Telecom Argentina S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” (causa CSJ 3750/2014), mediante la resolución de fecha 1º de septiembre de 2015, el Alto Tribunal hizo lugar a la medida de no innovar solicitada por la allí actora y, en consecuencia, ordenó que el Estado provincial se abstuviera “… de reclamar administrativa o judicialmente a Telecom Argentina S.A. las diferencias pretendidas por el fisco local en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos (anticipo 2013/1 a 2013/12) por las actividades denominadas (5159212) ‘Venta al por mayor de equipos y aparatos de radio, televisión y comunicaciones’ y (7499000) ‘Servicios empresariales n.c.p.’, así como de trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones, haciéndole saber asimismo que la falta de pago de tales diferencias no impide la expedición o el levantamiento del bloqueo de la ‘Constancia de Cumplimiento Fiscal’ prevista en la resolución general API-Santa Fe 19/11, ni constituye un obstáculo para el pago de las facturas emitidas por Telecom Argentina S.A. por servicios telefónicos o de internet.”.

Destacó el Máximo Tribunal en la última de las causas citadas, que:

“… resulta aconsejable –hasta tanto se dicte sentencia definitiva– impedir el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a ejercer en supuestos que cabe calificar de ordinarios (arg. Fallos: 250:154; 314:547; 327:1305; 330:2470, entre otros), máxime cuando la decisión que se adopta, si no le asistiese razón a la actora, sólo demorará la percepción del crédito que se invoca.”:

“Que es preciso señalar que la prohibición cautelar que se dispone no se limita a la ejecución de la deuda impugnada por la vía del apremio, sino que importa la abstención absoluta de perseguir su cobro por cualquier otro medio, como así también de disponer cualquier medida que implique eludir elípticamente la orden de abstención dada por esta Corte….”;

“En dichos términos, no emitir la ‘Constancia de Cumplimiento Fiscal’ prevista en la resolución general API-Santa Fe 19/11 o disponer su bloqueo, e impedirle a la actora, como directa consecuencia de ello, intervenir en los procesos administrativos o licitatorios a que hubiere lugar, es en los hechos tanto como mantener los efectos de los actos que la medida cautelar que aquí se ordena busca evitar hasta que se dicte la sentencia definitiva.”;

“De tal manera no se advierte impedimento para que el ente recaudador lo expida o levante su bloqueo, indicando, si lo considera necesario, que no existen obligaciones fiscales insatisfechas, salvo las aquí cuestionadas, que no han sido pagadas por haberse dispuesto una prohibición de innovar al respecto…”.

En tales condiciones, la verosimilitud del derecho invocado se encuentra acreditada en autos con el grado suficiente para acceder a la cautela solicitada, a la luz de la doctrina del Alto Tribunal (en sentido concordante, ver esta Sala, en los autos “Roemmers SAICF c/ GCBA-AGIP-DRG s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 70.977/2017, sentencia del 14 de febrero de 2018; “Acindar Industria Argentina de Aceros SA c/ GCBA – AGIP – DGR s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 86.840/2017, sentencia del 9 de agosto 2018, e “Incidente Nº 1 – ACTOR: Promedon SA DEMANDADO: GCBA -AGIP- DGR s/ Inc de Medida Cautelar”, ya citada, entre otros).

A esta altura conviene recordar que la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que debe recaer en un proceso y la fundamentación de la pretensión que constituye su objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino de un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido. Ello es lo que permite que el juzgador se expida sin necesidad de efectuar un estudio acabado de las distintas circunstancias que rodean toda relación jurídica, pues si estuviese obligado a extenderse en consideraciones al respecto, peligraría la carga que pesa sobre él de no prejuzgar (Fallos: 330:3126).

En el mismo sentido, debe señalarse que como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (Fallos: 306:2060).

7º) Que, por otro lado, cabe destacar que si bien es cierto que los dos requisitos exigidos por el art. 230 del C.P.C.C.N. se hallan relacionados de modo tal que, a mayor peligro en la demora no cabe ser tan exigente en la demostración de la verosimilitud del derecho y viceversa, ello es posible cuando, de existir realmente tal peligro en la demora, se haya probado en forma mínima el fumus bonis juris; no pudiendo ser concedida la medida cautelar cuando no se ha podido demostrar la configuración de los mencionados recaudos.

Al respecto, se ha sostenido reiteradamente que los presupuestos procesales de las medidas cautelares se hallan de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud en el derecho puede atemperarse el rigor acerca del peligro en la demora y viceversa, sin embargo lo cierto es que ambos recaudos deben hallarse siempre presentes (cfr. esta Sala en los autos “Digital Ventures SRL – INC MED- c/ EN AFIP DGI Resol 92/11 s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 12.181/2012, sentencia del 3/5/2012, y sus citas).

Dicho de otro modo, la viabilidad de la medida exige la presencia de ambos recaudos previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N. (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), por lo que, sin perjuicio de la apreciación en torno al modo e intensidad en que pueden presentarse en cada supuesto en particular, la ausencia de uno de ellos impide el dictado de la cautelar (ver esta Sala, en otra integración in re “Unión de Usuarios y Consumidores- Inc Med c/ EN-SCI Resol 175/07 –SCT – Resol 9/04 s/ proceso de conocimiento”, del 18/2/08; y en su anterior composición in re “Refosco José –Inc Med (28-V-10) c/ EN -Mº Justicia RENAR- Resol 1992/09 s/ proceso de conocimiento”, del 22/2/2011; y en su actual integración, en los autos “The House Group SA c/ EN -AFIP- DGI-Resol 167/11 s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 9994/2012, del 12/8/2014 entre otros).

En el sub lite, en el cuadro de situación brindado, y con relación a los períodos alcanzados por la vigencia de la leyes CABA 5238, 5494 y 5723 (leyes tarifarias para los años 2015, 2016 y 2017, respectivamente), la actora debe afrontar el pago de un impuesto sobre los ingresos brutos que supera en tres veces el fijado para los casos de establecimientos que se encuentran radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En este sentido, la diferencia apuntada se desprende claramente de la documental obrante en autos, de la que surgen los montos del impuesto reclamado (4%) y del impuesto tributado (1 %), así como el de la diferencia entre uno y otro.

Por otra parte, de la documental aportada al inicio de las actuaciones, surge también el requerimiento formulado por la Dirección General de Rentas a la contribuyente, a prestar conformidad con el ajuste y abonar el importe del impuesto resultante.

Debe apuntarse, asimismo, que la presente causa se elevó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el mes de octubre de 2019, en atención a que el Sr. juez declaró la incompetencia del Tribunal a su cargo para entender en esta acción, y, en consecuencia, ordenó remitir las actuaciones al Máximo Tribunal –ver resolución del 25 de septiembre de 2019–.

Es así que con fecha 13 de septiembre de 2022, el Alto Tribunal resolvió “[d]eclarar prematura la incompetencia decretada a fs. 43, por lo que deberá seguir conociendo en el proceso el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal nº 7, al que se devolverán las presentes actuaciones para la continuación del trámite procesal pertinente” (sic).

Las actuaciones permanecieron en el Tribunal Cimero hasta que, con fecha 27 de septiembre de 2022 fueron giradas al juzgado de origen, donde, con fecha 30 de septiembre de 2022, se dictó la providencia que sigue: “Por devueltos; hágase saber.- Atento lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación reasúmase la competencia del Tribunal para entender en la presente causa” (sic).

Con posterioridad, la parte actora solicitó que se resolviera la medida cautelar –ver escrito de fecha 28 de septiembre de 2022–. Manifestó que acompañaba “… la Resolución Nº 1575/2020 dictada por AGIP en fecha 8 de septiembre de 2020, mediante la cual se dio inicio al procedimiento de determinación de oficio y que exterioriza aún más claramente la pretensión de la demandada y, en consecuencia, acrecienta el peligro en la demora viéndose agravada la situación de mi representada” (sic).

La copia de la resolución mencionada obra agregada en autos.

Así, y teniendo en consideración lo señalado con relación a la verosimilitud del derecho, cabe apuntar que los extremos descriptos en los párrafos precedentes resultan suficientes para tener por acreditado en autos, asimismo, el requisito del periculum in mora.

Lo hasta aquí expuesto permite concluir que en las presentes actuaciones se encuentran acreditados los recaudos para acceder a la medida solicitada (es decir, tanto la verosimilitud del derecho como el peligro en la demora).

En tales condiciones, la mera invocación de la existencia de un interés público involucrado en la cuestión planteada en autos y la mención de la coincidencia del objeto de la tutela concedida y el fondo del asunto (alegaciones formuladas por la recurrente), carecen de sustento y resultan argumentos insuficientes para revertir la decisión adoptada.

8º) Que resta tratar el agravio atinente a la insuficiencia de la contracautela fijada en la sentencia apelada.

Sobre el punto, cabe recordar que el fundamento de la caución se vincula con el principio de igualdad de las partes, toda vez que mientras la actora accede a la posibilidad de asegurar preventivamente su derecho, aún no reconocido en forma definitiva, como contrapartida, se asegura a la demandada la viabilidad de resarcirse en el caso de que la sentencia sea adversa a las pretensiones tuteladas.

En otros términos, la medida cautelar es la que protege la pretensión del actor sobre un derecho que aún es litigioso, por lo que aquélla debe contemplar la efectividad del resarcimiento de los perjuicios que la medida pudiera ocasionar en el supuesto de que hubiese sido trabada injustamente. De ahí que, en principio, ha de ser real o personal y no simplemente juratoria, pues el equilibrio de la justicia exige que mientras menos recaudos se requieran, más severo debe ser el criterio para apreciar la cuantía de la contracautela -ver esta Sala, en otra integración, en los autos “Acevedo Jorge Eduardo c/EN AFIP DGI resol 205/07 (DE LGCN) s/ Dirección General Impositiva”, expte. 34.012/2007, sentencia del 17 de febrero de 2009-.

En autos, el contenido económico involucrado en la pretensión cautelar justifica establecer una contracautela real, tal como lo decidiera el Sr. juez de grado.

En cuanto al criterio de apreciación para estimar el monto, cabe señalar que la valoración del juez debe cubrir distintos aspectos a considerar en forma concurrente, puesto que además de la mayor o menor verosimilitud, no puede prescindirse del valor presunto de los bienes afectados por la medida, de los posibles daños que su traba pueda acarrear y de las circunstancias particulares del caso.

Es que sin desconocer que el art. 199 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación menciona la mayor o menor verosimilitud del derecho como pauta a tener en cuenta por el juez para graduar la calidad y monto de la caución, en los términos de esa misma normativa en cuanto alude a las “circunstancias del caso”, corresponde al juzgador la evaluación de todos los extremos que el asunto presente para disponer lo que mejor se ajuste a los valores en juego.

En las presentes actuaciones, a juicio de este Tribunal, la caución fijada por el Sr. magistrado de grado se ajusta no solo al señalado alto grado de certeza en el derecho invocado sino también la naturaleza, importancia y trascendencia de la cuestión.

Nótese, por lo demás, que tal como lo señala el Alto Tribunal en los precedentes citados más arriba, “…. la decisión que se adopta, si no le asistiese razón a la actora, sólo demorará la percepción del crédito que se invoca”.

En consecuencia, el Tribunal resuelve: rechazar la apelación intentada y, en consecuencia, confirmar la resolución del 19 de octubre de 2022 en cuanto fue materia de agravios.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Céspedes y Castelo SH c. EN -AFIP- DGI s/proceso de conocimiento

Buenos Aires, 17 de febrero de 2023

Autos y Vistos:

I. Que, mediante resolución del 26 de mayo de 2022 el señor juez de primera instancia, por remisión a los argumentos desarrollados por el fiscal de grado en su dictamen del 18 de septiembre de 2020, rechazó la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la parte demandada, con costas.

En el referido dictamen, el representante del Ministerio Público Fiscal, luego de efectuar una reseña de las actuaciones, adujo que, sin perjuicio del invocado carácter de acto preparatorio de las órdenes de intervención, de la Resolución nº 41/2019 (DIRMER) surgía que, en relación al planteo efectuado por la actora, la Administración Federal de Ingresos Públicos le había dado curso, encausándolo como recurso de apelación previsto por el artículo 74 del decreto 1397/79.

En ese contexto, señaló que, en dicha resolución, la AFIP había sostenido que no se observaba cuál era el derecho cercenado –ya que la fiscalización interviniente había actuado ajustada a derecho, no constatándose causales que pudieran revertir la actuación cuestionada– y había ratificado lo actuado por la Jefa de la División Fiscalización nº 4. Y que, por ello, había rechazado el recurso en cuestión y ordenado continuar con la fiscalización. Asimismo, había hecho saber a la actora que lo allí resuelto revestía carácter de definitivo en sede administrativa, por lo que solo podría impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19.549.

Sobre tales bases, el Fiscal hizo hincapié en que la AFIP había dado curso y tramitado el planteo efectuado por los actores, disponiendo su rechazo, por lo que concluyó en que correspondía denegar la defensa articulada.

II. Que, disconforme, la AFIP apeló el 31 de mayo de 2022 y fundó su recurso el 12 de junio de 2022; su traslado fue contestado por la parte actora el 24 de junio de 2022.

La AFIP, en primer lugar, se agravió de la falta de fundamentación de la resolución de grado, la cual se había limitado a remitirse al dictamen del Fiscal Federal, sin efectuar análisis alguno.

A lo que añadió que el dictamen del Fiscal Federal había sido dictado sin tomar en consideración la totalidad de las actuaciones del expediente, en tanto éste no se encontraba íntegramente digitalizado; y pidió que se lo solicitara.

En lo sustancial, cuestionó que el juez hubiese considerado idóneo que un contribuyente pudiese impugnar las tareas de fiscalización, por medio de la apelación de las órdenes de intervención.

Al respecto, expresó: “…la orden de intervención no es un acto administrativo por cuanto no produce efectos jurídicos definitivos para el contribuyente, sino que se trata de un mero acto preparatorio que da cuenta del inicio de una fiscalización. Por tal motivo, en modo alguno puede resultar pasible de una impugnación, si aún no ha producido estado para el contribuyente. En todo caso, de existir alguna irregularidad en lo relativo a la confección de la orden de intervención, ésta debería ser planteada en oportunidad de presentar alguno de los recursos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, mediante los cuales se impugnaría el acto administrativo de determinación de oficio”.

Con ese enfoque, consideró que adelantarse a cuestionar una “fiscalización” resultaba, además de prematuro, un dispendio jurisdiccional, en tanto el contribuyente tendría la oportunidad de defenderse más adelante, una vez finalizada la etapa de instrucción y ante una imputación concreta y detallada por parte del Fisco.

Recordó que, de conformidad con la estructura delimitada por la ley 11.683, la AFIP despliega sus poderes de verificación –a fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o si éstos debiendo haberlas presentado no lo hicieron– en una etapa preparatoria o instructoria de fiscalización previa, sobre la cual luego se sustentará, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento de determinación de oficio.

Destacó que esa etapa se realiza inaudita parte, de modo que, aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita la determinación; no se aplica en esa etapa el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad.

Refirió que el contribuyente no podía solicitar unilateralmente la apertura de órdenes de intervención para sí mismo, ni reemplazar las órdenes de intervención existentes a discreción; y que no había presentado pedido alguno de recusación con causa en los términos de la normativa reseñada, ni tampoco expuesto cuál sería la causal concreta por la cual los inspectores actuantes deberían apartarse de su caso.

Precisó que si la ley 11.683 establece que el momento en el cual el contribuyente debe presentar su descargo y ofrecer las pruebas que hacen a su derecho es al conferirse la vista del artículo 17, no puede el contribuyente unilateralmente impugnar los cargos de una fiscalizacio?n en curso apelando órdenes de intervención o previstas del artículo sin número agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683.

Sostuvo que dar curso a la presente acción implicaría adentrarse en cuestiones sustanciales de la realidad económica del contribuyente que correspondería que fuesen sustanciadas en sede administrativa, mediante el correspondiente acto determinativo de oficio. Agregó que no podía el contribuyente pretender que la justicia se adelantase a revisar el criterio de una fiscalización, sin la existencia de un acto determinativo de oficio previo.

Concluyó en que convalidar estos artilugios, sería abrirle la puerta a la posibilidad de impugnar cualquier acto preparatorio previo, a fin de obstaculizar la actividad fiscalizadora de la AFIP, a la vez que generaría un dispendio jurisdiccional innecesario, carente de ‘causa’ o ‘controversia’, aumentando la litigiosidad y el cúmulo de tareas que pesaban sobre los Tribunales de Justicia.

III. Que, el 7 de septiembre de 2022, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se revocase la sentencia de grado y se admitiera la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.

IV. Que, de manera preliminar, cabe advertir que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, la remisión al dictamen fiscal no constituye un motivo para invalidar la sentencia ni torna arbitrario el pronunciamiento (CSJN, doc. Fallos: 266:73; 291:188; 304:781; 308:2352; 327:2315; 330:4549), el que debe considerarse integrado con los fundamentos del dictamen.

V. Que, sentado ello, cabe señalar que de la compulsa de las actuaciones administrativas de autos surge agregada, a fojas 164/173 vta., la Resolución nº 41/2019 (DI RMER), de fecha 22 de abril de 2019 (digitalizada a fs. 137/147). En dicha resolución, la AFIP resolvió “[n]o hacer lugar al recurso de apelación incoado el 09/01/2019 y su complementario de fecha 18/03/2019 [e instruyó] a la División Fiscalización Nro. 4 a efectos de que continúe con las fiscalizaciones oportunamente iniciadas mediante las Órdenes de Intervención Nro. 1.693.351 y 1.707.940…”. Asimismo, en el artículo 3º de la parte resolutoria, se le hizo saber a la parte actora, que “…de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 74 del Decreto Nro. 1397/79 y sus modificaciones, Reglamentario de la Ley Nro. 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) lo resuelto precedentemente reviste carácter definitivo en sede administrativa, por lo que sólo podrá impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nro. 19.549 de procedimientos Administrativos”.

Con posterioridad, el 22 de mayo de 2019, la parte actora inició la demanda de autos cuestionando dicha resolución, haciendo “…uso del derecho conferido por el artículo 23, inciso a) de la Ley Nro. 19.549…” (cfr. escrito inaugural, digitalizado a fs. 51/59, 60/69, 70/79 y 43/50).

En lo sustancial, adujo un perjuicio concreto y real producido por diferentes irregularidades en las que habría incurrido la demandada al dictar las Órdenes de Intervención Nros. 1.693,351 y 1.707.940.

VI. Que, así planteada la cuestión, corresponde recordar que el artículo s/n agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683 establece, respecto de las órdenes de intervención, que “…[a] efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la Administración Federal de Ingresos Públicos librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo. En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización… En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos; no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte”.

También debe tenerse presente que el inciso a) del artículo 23 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 19.549, establece que “[p]odrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance particular: a) Cuando revista calidad de definitivo y se hubieren agotado a su respecto las instancias administrativas. b) Cuando pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida totalmente la tramitación del reclamo interpuesto…”.

VII. Que, conforme al mencionado artículo 23 de LNPA, sólo será impugnable por vía judicial el acto de alcance particular que revista calidad de definitivo, y que agote las instancias administrativas o el que, pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida la continuación del trámite o la pretensión del interesado.

Ahora bien, como lo puso de relieve el señor Fiscal ante esta alzada, las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización no tienen el carácter de actos administrativos definitivos pues no ponen fin al procedimiento resolviendo sobre el fondo de la cuestión (conf., en lo pertinente, Sala III, 07/05/2015, expte. nº 29.443/2014, “Servicios Paraná SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”); se trata de actos interlocutorios o de mero trámite, que no son, en principio, susceptibles de impugnación en sede judicial.

Además, también en consonancia con lo dictaminado por el Fiscal, se advierte que la actora tampoco ha demostrado que, aun no siendo definitivos, los actos que impugna le impidan totalmente la tramitación del reclamo que pudiere articular provocándole un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse al momento de procurar la revisión del acto que ponga fin al procedimiento.

Nótese por lo demás, que la argumentación desarrollada en torno de la legitimidad de las operaciones, y todo ello en vinculación con los hipotéticos alcances de una eventual determinación tributaria así como la supuesta imposición de sanciones (derivados del cumplimiento de las Órdenes de Intervención cuestionadas), comportan en definitiva fundamentos basados en supuestos meramente conjeturales que sólo podrían eventualmente encontrar concreción en ocasión de ser emitido el pertinente acto determinativo.

En efecto, si el procedimiento derivase en el dictado de un acto desfavorable, la afectada tendrá oportunidad de obtener una revisión de la legitimidad de todo lo actuado, por lo que no se aprecia que las órdenes de intervención puedan, en principio, ocasionarle un gravamen irreparable (ver, en sentido análogo, Sala IV, “HSBC Bank Argentina S.A. c/ U.I.F. resol 40/10”, sentencia del 23/02/2012 –respecto del acto que dispone la instrucción de un sumario administrativo en los términos de la ley 25.246 de Lavado de Activos–, en el que se sostuvo que solo a partir de la sanción impuesta administrativamente que produzca una lesión en los derechos subjetivos del administrado se puede pedir la protección jurisdiccional del Estado).

En síntesis, en atención a que las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización son actos que no revisten el carácter de definitivos –pues no se pronuncian sobre el fondo de la cuestión poniendo fin al procedimiento–, y dado que tampoco se encuentra demostrado que, aun no siendo definitivos, esos actos impidan totalmente la tramitación del reclamo –provocando un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse posteriormente–, cabe concluir, como el señor Fiscal, en que no se encuentran reunidos los requisitos de admisibilidad de la acción de impugnación de actos administrativos de alcance particular que exige el artículo 23 de la ley 19.549. En consecuencia, la instancia judicial no puede tenerse por habilitada.

Por lo demás, las referencias del ente administrativo en la resolución nº 41/2019 (DI RMER) al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial en modo alguno obstan a que el tribunal judicial competente decida lo que corresponda en la materia conforme a la normativa vigente.

En función de lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, revocar la decisión de grado y admitir la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.

VIII. Que, con respecto a las costas, cabe tener presente que el principio general en la materia, según el cual aquellas deben ser asumidas por quien resulte perdidoso, no puede ser predicado de modo absoluto; de allí que admita excepciones, por las cuales los magistrados podrán eximir total o parcialmente de la respectiva carga al litigante vencido, siempre que encontraren mérito para ello, expresándolo fundadamente en el pronunciamiento (cfr. Fallos: 311:809, y 317:1640, entre otros).

En el caso bajo examen, se estima que la distribución de los accesorios en el orden causado encuentra justificación suficiente en las particularidades que presenta la causa y, en especial, en los términos empleados por la demandada en la resolución 41/2019 (DI RMER) –al hacer referencia al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial– que pudieron inducir a la parte actora a una promoción anticipada de la demanda.

En mérito de estas razones, las costas de ambas instancias deben ser también distribuidas en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).

Por lo expuesto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal, el Tribunal resuelve: admitir la apelación deducida por la demandada, revocar la sentencia de grado y hacer lugar a la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP; con costas de ambas instancias en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).

Regístrese, notifíquese –a las partes y al Fiscal– y, oportunamente, devuélvanse. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.