S., J. A.
Ciudad de Buenos Aires. Viernes 17 de marzo de 2023
En la fecha se reúnen los miembros de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal Titular de la 10º Nominación), Agustina O’Donnell (Vocal Titular de la 11º Nominación) y Daniel Alejandro Martín (Vocal Titular de la 12º Nominación), para dictar sentencia en el EX-2019-97851637-APN-SGAI#TFN y sus acum. EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN y EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN, caratulado “S. J. A. s/recurso de apelación”.
La Dra. Gómez dijo:
I. Que por IF-2019-97851625-APN-DTD#JGM, IF-2019-7851867-APN-DTD#JGM e IF-2019-97851840-APN-DTD#JGM se interpone recursos de apelación contra tres resoluciones de fecha 7 de octubre de 2019 dictadas por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Oeste de la AFIP-DGI, por las que se determinó la responsabilidad personal y solidaria del Sr. J. A. S. con relación a la firma “El Fuego y El Agua S.A.”, en la cual revestía el carácter de Presidente de la misma al momento en que se generaron las obligaciones tributarias correspondientes a los impuestos a las ganancias período fiscal 2016, el impuesto al valor agregado de los períodos de diciembre de 2015 a noviembre de 2016 y el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias por los períodos de abril a noviembre de 2016. En todos los casos con más intereses resarcitorios y en las dos primeras resoluciones se difiere la aplicación de sanciones, en virtud de lo dispuesto por el art. 20 de la ley 24.769, mientras que en la referida al impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias se aplica una multa equivalente al 50% del gravamen, con sustento en el art. 45 de la ley de rito fiscal.
Plantea que la responsabilidad solidaria no es objetiva, en tal sentido no debe ser impuesta por el mero hecho de haber sido director, gerente o representante de una entidad, ni deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo. Remarca que durante los períodos determinados, no revestía el carácter de director, gerente o representante, por lo que no cumple la condición objetiva prevista en el art. 6 de la ley de rito. Se queja que el Fisco no profundizó respecto de las acciones u omisiones atribuibles a esta parte sino que solamente mencionó el carácter de gerente y la titularidad “de una de las cuentas” de la deudora principal, sin establecer si efectivamente ejercía funciones con deberes impositivos.
Por otro lado y sin perjuicio de los agravios antes referidos, cuestiona el ajuste efectuado a la deudora principal, aludiendo a la deficiente defensa de la posición que lo afectó de manera directa, en tanto la nombrada omitió aportar documentación central para determinar el crédito fiscal y gastos para determinar los tributos cuestionados en autos. Señala el recurrente que no se encontraba en condiciones de aportar los elementos correspondientes por sus propios medios dado que desde diciembre de 2017 carecía de facultades para disponer de material probatorio. Se agravia también que el juez administrativo le denegó la producción de la prueba ofrecida en el descargo.
Expone que las declaraciones juradas son presentadas por el representante legal pero ello no puede interpretarse que sea él quien las confeccione o determine el impuesto. Sostiene que en el caso se configura el supuesto de excepción establecido en el artículo 8º inciso a) in fine, esto es, la imposibilidad de debido cumplimiento por causa imputable al deudor principal.
Remarca que el hecho imponible de los períodos fiscales 12/2015 y 01/2016 de IVA tuvieron lugar con carácter previo a la asunción de su cargo y en tal sentido la resolución cuestionada se aparta de la normativa vigente.
Por las razones que expone pide que se dejen sin efecto los actos apelados, con costas y hace reserva del caso federal.
II. Que por IF-2019-97851625-APN-DTD#JGM e IF-2020-159225440-APN-DTD#JGM el Fisco Nacional contesta los traslados conferidos. Niega que el rechazo en la producción de las pruebas ofrecidas en el descargo sea arbitrario y dice que el acto que así lo dispuso se encuentra fundado y que no se vio menoscabado el derecho de defensa que le asiste al contribuyente.
Expone que la determinación de oficio notificada al deudor principal quedó firme sin que haya ingresado los importes intimados y por lo tanto, remarca que la controversia gira exclusivamente en torno a la procedencia o no del establecimiento de la responsabilidad solidaria del recurrente por las deudas de la firma “El Fuego y El Agua S.A.” conforme lo dispuesto por los arts. 6, 7 y 8 de la ley de procedimiento tributario. Manifiesta que durante el año 2016 y a la fecha del vencimiento de las declaraciones juradas de los impuestos y períodos involucrados en autos el Sr. S. revestía el cargo de presidente de la firma, tenía la disposición de los fondos de la misma, se encuentra informado como administrador de relaciones de clave fiscal y es “firmante” de una de las cuentas bancarias de la sociedad en los períodos de febrero a setiembre de 2017.
Niega que el recurrente haya acreditado de manera fehaciente haberse hallado en el supuesto excepcional que prevé el art. 8 inciso a) de la ley de rito y sostiene que el incumplimiento de la deuda por parte del deudor principal le es imputable subjetivamente por haberse desempeñado como presidente de la firma con directa responsabilidad e injerencia en la administración de la misma.
Plantea la procedencia de los intereses resarcitorios intimados haciendo notar que el apelante no formuló agravios concretos sobre ellos.
Sobre la multa aplicada en el acto determinativo del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias sostiene que se ajusta a la figura del art. 45 de la ley de rito fiscal, indicando que en el escrito recursivo no hay agravio concreto sobre dicha sanción.
Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por los argumentos que desarrolla, solicita que se confirmen los actos en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.
III. Que por IF-2021-58138797-APN-VOCVIII#TFN el Tribunal en Pleno dispuso la acumulación a los autos de referencia del EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN.
Que por PV-2021-80422755-APN-VOCX#TFN se hizo lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional a las pruebas ofrecida por la actora.
Que por IF-2022-133725206-APN-VOCVIII#TFN se dispuso por Tribunal en Pleno la acumulación del EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN al que tramita por ante la Vocalía de la 10º Nominación.
Que por PV-2023-1676450 1-APN-VOCX#TFN se resolvió declarar cumplido el plazo para producir la informativa admitida en el expte. acumulado en último término y por PV-2023-19145893-APN-VOCX#TFN se elevan los autos a conocimiento de la Sala “D”.
Finalmente, por IF-2023-27882911-APN-VOCX#TFN se ponen los autos para dictar sentencia.
IV. Cabe señalar, de manera preliminar, que los jueces no están obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan solo aquellas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (crf. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140, 301:970, entre otros).
Que si bien el recurrente se agravia que durante la fiscalización llevada a cabo a la firma, carecía de facultades desde diciembre de 2017 para presentar pruebas a fin de que se estableciera correctamente los costos y gastos y el crédito fiscal, alegando que no tuvo posibilidades materiales de discutir el ajuste, lo cierto es que en el escrito de inicio puso de resalto “el consentimiento de la firma al ajuste realizado” (sic, hoja 9 del IF-2019-97851867-APN-DTD#JGM) a lo que se suma el hecho de que las determinaciones de oficio de los impuestos y períodos involucrados en los presentes autos, notificadas al deudor principal se encuentran firmes en tanto no fueron objeto de recurso alguno por parte de la sociedad anónima, motivo por el que dicha cuestión resulta ajena a la suscitada en autos.
En tal sentido, la cuestión traída a resolver se circunscribe a dirimir acerca de la procedencia de la responsabilidad solidaria atribuida al Sr. J. A. S. respecto de las obligaciones tributarias de la firma “El Fuego y El Agua S.A.”.
Según surge de las actuaciones, y no ha sido motivo de debate entre las partes, mediante Acta de Asamblea de fecha 25 de febrero de 2016 se designó como Director Titular y Presidente de la empresa citada al Sr. S. en reemplazo del renunciante Sr. S., lo que fue debidamente publicado en el Boletín Oficial del 4 de marzo de 2016, continuando en tal carácter durante el año 2016 y 2017 conforme surge del F. 206 de fecha 28 de junio de 2017 donde figura su firma como Presidente de la sociedad, la que ha sido certificada ante Escribano Público, y de la base de datos y de la información recabada por el ente fiscal, el apelante es autorizado en una de las cuentas bancarias de la firma y suscribió el balance contable del ejercicio 2016. Por otro lado se pone de relevancia que se encuentra informado como administrador de relaciones de Clave fiscal, que según lo establecido por el art. 8 de la Resolución General 3713/15 es quien realiza acciones como representante legal de una persona jurídica en nombre y por cuenta de esta, teniendo a su cargo la presentación de las declaraciones juradas de la sociedad.
Al respecto al juez administrativo hace notar que el conjunto de los elementos referidos y no solo per su designación como directivo, es que se le atribuye la responsabilidad solidaria en los términos fijados en la ley de rito fiscal, poniendo de relevancia que el actor no hizo manifestación alguna en cuanto al ejercicio de sus funciones durante los períodos bajo trato, que demuestre que no tuvo a su cargo el manejo y administración de los fondos sociales.
V. Que el artículo 8º en su inciso a) de la ley 11.683 (t. o. 1998 y modif.) dispone –en su parte pertinente– que: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del art. 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.
Que la responsabilidad recae en aquellos que administren o dispongan de los bienes sociales que son quienes se encuentran obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos les alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de gravámenes que establece la ley, por lo que, en razón de tratarse de un incumplimiento ocurrido en ocasión de desempeñar una función que supone responsabilidad subjetiva y no haber demostrado el inculpado encontrarse en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente los deberes fiscales confiados a su custodia, concurren en cabeza de la apelante de autos los supuestos antes señalados, por lo que resultaría aplicable en este caso la responsabilidad establecida por la ley fiscal.
Que, en este contexto, es importante destacar que corresponde a los responsables solidarios aportar la prueba irrefutable y concluyente para desvirtuar la responsabilidad –desde el plano de la imputación subjetiva–, que recae en aquellos que administren o dispongan de los bienes sociales que son, como se dijera, quienes se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos les alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de gravámenes que fija la ley (criterio de esta juzgadora in re “Marinaro Luis Atilio s/recurso de apelación”, sentencia del 23 de abril de 2019).
Que del cotejo de las actuaciones ha quedado evidenciado su desempeño en actos relativos a los negocios y a la administración de la sociedad durante los períodos bajo análisis, sin que haya ofrecido prueba enderazada a desvirtuar el criterio fiscal plasmado en los actos recurridos en autos, como así tampoco demostró la existencia de causales que lo eximan de la responsabilidad atribuida, en tanto la prueba ofrecida no estuvo dirigida a probar tal circunstancia. Por lo tanto, no puede abstraerse de la responsabilidad generada por el incumplimiento de obligaciones tributarias durante su gestión.
Por último, respecto del agravio vertido con relación a los períodos de diciembre de 2015 y enero de 2016 del impuesto al valor agregado, donde el recurrente sostiene que tales obligaciones son anteriores a la fecha en que fue designado Presidente de la firma, lo cierto es que las declaraciones juradas de los períodos referidos fueron presentadas con fecha 19 de abril de 2016, esto es durante su mandato, por lo que corresponde desestimar el planteo efectuado (vide fs. 89 ant. IVA).
Por ello, y en virtud de lo expuesto, corresponde confirmar las resoluciones apeladas en tanto extiende la responsabilidad personal y solidaria del Sr. J. A. S. respecto a obligaciones tributarias determinadas a la contribuyente “El Fuego y El Agua S.A.” en los impuestos y montos allí fijados.
VII. [sic] Que también procede confirmar la liquidación de intereses aplicada en los actos determinativos, ya que los mismos se ajustan a lo dispuesto por el art. 37 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.), y la actora no ha expresado agravio alguno el método empleado en su cálculo.
VIII. Por último, resta pronunciarse sobre la multa aplicada en la resolución determinativa de oficio del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias graduada en el 50% del tributo determinado, con sustento en el art. 45 de la ley de rito, haciendo notar que el recurrente no ha expuesto argumentos sobre tal cuestión.
Que el art. 45 de la ley N.º 11.683 (t.o. 1998 y modif.), en su parte pertinente dispone que: “el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas será sancionada con una multa graduada entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable…”, es decir que el aspecto material de la infracción requiere de un resultado disvalioso, esto es la omisión del pago, mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o su inexactitud.
Que las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (doctrina de Fallos 271:297; 303:1548; 322:519), y el artículo 45 de la ley N.º 11.683 no exige una intención dolosa, sino que para que se configure la conducta allí contemplada resulta suficiente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (conf. CNACAF, “Velocidad Tiempo Cero S.A. c/ DC”, Sala II, del 28/06/2007; “La Rueca Portefia SA c/ AFIP – DGI”, Sala IV, del 27/10/1998). Ello así, en este caso concreto y en contraposición a lo sostenido por la recurrente, ha quedado acreditado que la recurrente realizó los pagos a su proveedor mediante depósitos bancarios en efectivo y en cuenta de este, lo que constituyó una maniobra tendiente a engañar y falsear la realidad de los hechos con el propósito de perjudicar al Fisco, circunstancia que no fue rebatida por la actora.
Que ello así y de acuerdo con las circunstancias expresamente analizadas, cabe confirmar la sanción impuesta, en tanto se encuentra debidamente justificado tanto el encuadre en el tipo penal como la graduación aplicada.
IX. Que por todo lo expuesto, voto por confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.
La Dra. O’Donnell y el Dr. Martín dijeron:
Que adhieren al voto precedente.
Del resultado de la votación que antecede, se resuelve:
1) Confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.
2) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del recurrente, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, todo ello respecto al EX-2019-97851637-APN-SGAI#TFN, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
3) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del actor, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, por el EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN, expediente acumulado a estos actuados, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
4) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, Ia suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del recurrente, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en las etapas procesales cumplidas y el resultado obtenido, todo ello respecto al EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN, causa acumulada a estos actuados, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
Regístrese, notifiquese y oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. – Edith V. Gómez. – Agustina O’Donnell. – Daniel A. Martín.
C., J. A. s/ recurso de apelación
Ciudad de Buenos Aires. Miércoles 1 de marzo de 2023
En la fecha, se reúne la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por la Dra. Agustina O’Donnell (Vocal Subrogante de la 1º Nominación), la Dra. Laura Amalia Guzmán (Vocal Titular de la 2º Nominación) y el Dr. Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Subrogante de la 3º Nominación) para dictar sentencia en el EX -2019- 112990979-APN-SGAI#TFN, caratulado: “C. J. A. s/ recurso de apelación”.
La Dra. Agustina O’Donnell dijo:
I. J. A. C. interpone el recurso de apelación que prevé el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 contra la Resolución Nro. 187/2019, dictada el 2 de diciembre de 2019 por la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que se estableció su responsabilidad personal y solidaria por las obligaciones determinadas a CONFEMEN S.R.L. en concepto de impuesto a la ganancias, períodos fiscales 2013 y 2014, e impuesto al valor agregado, períodos fiscales 12/2011 a 11/2013, y se lo intimó a ingresar la suma total de $855.850,80, más intereses resarcitorios (conf. art. 37, ley). En dicho acto, además, se lo intima a abonar la multa por omisión equivalente al 70% del importe determinado (conf. art 45, ley).
II. En su presentación en esta instancia, sostiene que no se le puede imputar la responsabilidad por una deuda ajena, invocando para ello los arts. 59 y 274 de la ley de sociedades, 19.550, y que no basta probar su faz objetiva sino que es necesario que sea atribuida subjetivamente, es decir, que no alcanza para extender la responsabilidad por la deuda determinada a la empresa el mero hecho de haber sido en los períodos de su devengamiento socio gerente. A ello suma que el juez administrativo no probó que tuvo algún tipo de decisión sobre las obligaciones tributarias de la compañía.
Dice en este sentido “Claramente el cargo que yo ocupaba en la Compañía no puede ser prueba o indicio para sostener la responsabilidad solidaria que se me endilga”.
Entiende así que no hay prueba de su culpabilidad, y que se exige que pruebe un hecho negativo para sanear la displicencia probatoria del Fisco Nacional o peor aún acreditar que fue colocado en una situación de imposibilidad de actuar por parte del deudor principal.
Se agravia específicamente de la multa aplicada considerando la inexistencia de la conducta típica, la falta de configuración del elemento objetivo porque “…el impuesto estaba a cargo de CONFEMEN S.R.L.”, y acusa vulneración al principio de personalidad de la pena.
Finalmente, ofrece como prueba documental copia de la resolución que recurre los antecedentes en poder del Fisco Nacional, y solicita que se la revoque, con costas.
III. A su tumo, mediante IF-2020-70997995-APN-DTD#JGM la representación fiscal contesta el traslado del recurso, solicitando que se confirme dicho acto, también con costas.
IV. No existiendo pruebas a producir, en PV-2023-12282231-APN-VOCI#TFN se elevan los autos a consideración de la Sala y en IF-2023-21154604-APN-VOCI#TFN quedan los autos en estado de dictar sentencia.
V. Corresponde decidir entonces si la pretensión notificada en la Resolución recurrida se ajusta a derecho.
La deuda que se le reclama al recurrente tiene su origen en la fiscalización llevada a cabo a CONFEMEN S.R.L. en la que se constató que no había presentado las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias períodos 2013 y 2014 y en consecuencia no había exteriorizado el resultado obtenido. Respecto del impuesto al valor agregado, la fiscalización impugnó créditos fiscales por facturación apócrifa en las declaraciones juradas de los períodos 2/2012 y 8/2012 y en los períodos 8/2012 a 10/2013 también observe el cómputo de créditos fiscales en exceso.
No se encuentra en discusión que dichos ajustes no fueron conformados por CONFEMEN S.R.L., ni tampoco fueron cuestionados, es decir, quedaron firmes.
Tampoco se encuentra en discusión que en dichos períodos quien ejerció el cargo de socio gerente de dicha empresa fue el Sr. C., el aquí recurrente, ya que así surge del contrato de constitución obrante en las acts. adms.
Es decir que desde el punto de vista formal, la atribución de responsabilidad en la Resolución ha sido debidamente efectuada.
Pero como sostiene el Sr. C. en su recurso, no es este el único elemento que determina la procedencia de dicho instituto, por lo que debe analizarse también la atribución desde el punto de vista subjetivo.
Para ello, cabe tener en cuenta que surge de los antecedentes administrativos –fs. 122/123– que el F.856 – “Declaración Jurada personas jurídicas – Solicitud de autorización” para emitir comprobantes “A” fue suscripto por él, en carácter de socio gerente; por otra parte, a fs. 125/127, obra la consulta al SITER, en la que aparece como representante legal de la cuenta bancaria del Banco Santander Río.
También en los antecedentes administrativos –fs. 116/118– obra agregado un contrato de locación a nombre de CONFEMEN S.R.L. celebrado por el Sr. C. representando a la sociedad.
Se trata, en definitiva, de actos que deben ser entendidos de efectivo ejercicio de administración y gestión societaria, que es en definitiva, lo que interesa a la hora de analizar la procedencia de la responsabilidad de tipo personal y solidaria prevista en el art. 8º, inc. a) de la ley 11.683.
Resta analizar entonces si se da en el caso el supuesto de eximición de responsabilidad que prevé dicha norma, que se configura cuando el responsable solidario demuestra, precisamente, que no le es imputable subjetivamente, ya que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo.
En el caso, el supuesto de excepción no puede ser analizado por cuanto en esta instancia, el Sr. C. se limitó a realizar manifestaciones meramente genéricas de su disconformidad con las determinaciones de deuda dictadas al deudor principal, pero a pesar del amplio ámbito para ejercer su derecho de defensa que le acuerda el art. 17 de la ley 11.683 no invocó, ni aportó y/o ofreció ninguna prueba tendiente a demostrar cuál fue su rol en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de CONFEMEN S.R.L. Tampoco lo hizo en la instancia administrativa previamente sustanciada en la que no presentó descargo alguno.
Por ello, no habiéndose formulado otros agravios, corresponde la confirmación de la Resolución en cuanto intima el pago de los importes debidos por dicha firma, más intereses resarcitorios, con costas.
VI. Corresponde ahora tratar la legitimidad de la multa impuesta al Sr. C. en la Resolución. La que también debe ser confirmada por darse los supuestos, material y subjetivo, previstos en el tipo de omisión en el que fue encuadrada la conducta. Se sostiene para ello en los Considerandos de la Resolución que “…el gerente y administrador Sr. J. A. C. tenía real conocimiento de la operatoria de la empresa CONFEMEN S.R.L. y de su comportamiento fiscal, conforme surge de las actuaciones administrativas, lo que permitió vislumbrar en ellas una toma de conocimiento e intervención plena de la gestión de la empresa y consecuentemente del eventual perjuicio fiscal que se desprende de esa operatoria, pudiendo sostener que su conducta ha resultado culposa”.
Toda vez que el recurrente únicamente sostuvo que la deuda correspondía a CONFEMEN S.R.L. sin aportar ningún elemento ni ofrecer ninguna prueba que permita refutar los resultados de las tareas de investigación llevadas a cabo por la fiscalización en cuanto a su conducta, corresponde confirmar en este aspecto también la Resolución Nº 187/2019, con costas.
La Dra. Laura Amalia Guzmán dijo:
I. Que adhiero al relato de los hechos efectuado por la Vocal Instructora.
En las presentes actuaciones, conforme surge del escrito de inicio, el recurrente esgrime diversos argumentos dirigidos a impugnar la atribución de responsabilidad solidaria en su carácter de socio gerente de la firma CONFEMEN S.R.L. Luego de explicar el régimen de responsabilidad solidaria en nuestro sistema tributario afirma que el cargo que ocupaba en la compañía no puede ser prueba para sustentar aquella responsabilidad. Asimismo, cuestiona la aplicación de la sanción.
II. Que a fin de resolver la procedencia de la atribución de responsabilidad solidaria, debe en primer término, esclarecerse su naturaleza jurídica, a fin de extraer los presupuestos a los que la ley subordina el nacimiento de aquella responsabilidad.
Nos enseña D’Amati que “la doctrina tradicional había en diversas ocasiones precisado que “además de al sujeto pasivo del impuesto, la ley tributaria muchas veces declara obligado al pago del tributo o, también, al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona diversa que puede denominarse responsable del impuesto” (D’Amati, Nicola, “Derecho Tributario, Teoría y Crítica”, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de derecho reunidas, Madrid, 1985, pág. 363 y sgtes. y sus citas).
El ordenamiento jurídico tiene particular interés en regular –dentro de los sujetos pasivos– una figura con clara función de tutela del crédito fiscal, justificación de la existencia de la solidaridad en materia tributaria. En efecto, como señalan los Dres. Buitrago y Gamberg “la norma tributaria para tutelar el interés fiscal en la recaudación segura y rápida de los tributos, involucra con vínculos solidarios en la obligación, a sujetos a los cuales, con seguridad, no es referible la capacidad contributiva evidenciada por el presupuesto de hecho. En estos casos, la ampliación de los sujetos implicados la realiza la norma tributaria, aplicándola a sujetos pasivos de los efectos ulteriores de un presupuesto de hecho diverso en el cual, a aquellos efectos propios del hecho imponible, se agregan otros elementos” (Vid. Ley 11.683 de Procedimiento Tributario Comentada, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2019, pág. 49 y sgtes.).
Es así que el legislador traza un mecanismo por el cual el impuesto es, por ley, puesto a cargo de una determinada persona, que coincide con el partícipe directo de la situación base del impuesto y por otra norma, distinta, se establece la obligación de otro sujeto, a la vez y junto al primer obligado. En esa dirección, explica Jarach, solo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o contribuyente) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquel porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que solo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza (El hecho imponible, pág. 177/9).
Dicho mecanismo fue receptado por nuestra legislación tributaria, pues de acuerdo con lo que disponía el artículo 6 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, texto vigente a la sazón) “están obligados a pagar el tributo, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley…entre otros “los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonio a que se refiere el artículo 5º, en sus Incisos b) y c)”. Por su parte, el artículo 8 disponía –en lo que aquí interesa– que “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”.
Como concurriera a sostener tiempo atrás, en el régimen de solidaridad previsto en nuestra legislación se destacan dos figuras, no de diversa estructura, sino que son colocadas en grado diverso: una, obligación principal y la otra, garantía de aquella y dependiente por tanto de ella. “En consecuencia no se trata de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir indistintamente a cualquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras, accesorias o subsidiarias, de tal modo que el acreedor, es decir el Fisco Nacional, puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden preestablecido. Así, la obligación de garantía resulta solidaria toda vez que estos no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto sino como responsables de la deuda ajena, no quitando la solidaridad a esta obligación de garantía su carácter subsidiario (Vid. Buitrago y otras, “Procedimiento Fiscal”, Errepar, Buenos Aires, 2001, pág, 76 y sgtes y sus citas).
III. Que aclarado ello, deben precisarse cuáles son los requisitos necesarios para que dicha responsabilidad pueda determinarse en cabeza del recurrente.
En este sentido, tengo para mí que la responsabilidad descripta no es del tipo objetivo ni deriva de la simple vinculación entre los responsables y el deudor del tributo, circunstancia que se desprende del último párrafo del inciso a) del artículo 8 en tanto dispone que aquella no existirá si se demuestra debidamente “que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”. En ese sentido, debe destacarse que no se trata de una responsabilidad formal sino a título represivo, en tanto responde a los fundamentos de dolo o culpa a cuyos efectos deberá valorarse la conducta del responsable. Como con justeza explicara el Dr. Martínez “la responsabilidad solidaria en cuanto al impuesto importa responsabilidad a título represivo desde que se funda en la violación del deber que la ley fiscal pone a su cargo de pagar el impuesto al Fisco con los recursos que administran o de que disponen”. (“Quatrocchi, Antonio Serafin” (27/9/1966).
IV. Que bajo esas pautas corresponde rechazar los agravios dirigidos a cuestionar la atribución de responsabilidad que realiza el acto en crisis con sustento en que no se ha probado que fue quien se encontraba a cargo de la administración de los bienes de la sociedad, pues sus argumentaciones lucen huérfanas de pruebas que destruyan las fundadas conclusiones a las que arriba el ente fiscal.
En efecto, el recurrente se desempeñó como socio gerente de CONFEMEN S.R.L. desde la fecha de constitución de la sociedad y en esa condición perduró hasta los períodos en discusión (vid. fs. 49/53 de las actuaciones administrativas acompañadas). De dicho instrumento se desprende que “la administración, representación legal y uso de la firma social estarán a cargo de uno o más gerentes, socios o no, en forma individual e indistinta por todo el plazo legal de duración de la sociedad. En tal carácter tiene todas las facultades para realizar actos y contratos tendientes al cumplimiento del objeto de la sociedad sin perjuicio de la representación que pudieran tener mandatarios o apoderados de la sociedad. Tendrá el gerente las atribuciones que disponga la Asamblea. No podrá comprometer la firma social en prestaciones a título gratuito en operaciones ajenas al giro social, ni tampoco otorgar garantía o avales por obligaciones contraídas con terceros o por los propios socios, salvo decisión en contrario adoptada por socios que representen la mayoría del capital social” (el destacado es propio).
Por ello, y frente a la ausencia de elementos probatorios que acrediten que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones a su cargo, corresponde confirmar el criterio fiscal en este aspecto.
V. Que resta tratar los argumentos esgrimidos con el objeto de obtener la revocación de la sanción aplicada, que el ente fiscal sustenta en los artículos 45 y 55 de la ley de rito.
Esta última norma considera personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 45, como infractores de los deberes de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades patrimonios y empresas, a todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6.
En ese contexto, es menester tener presente que la responsabilidad de los responsables solidarios es subjetiva y debe ser consecuencia de la realización de actos que importen el incumplimiento de sus deberes. Ello en el entendimiento que el mero ejercicio del cargo no implica la atribución de responsabilidad penal. De tal forma, para encuadrar la conducta de los responsables solidarios en los términos del artículo 45 de la ley 11.683, aquella debe ser merituada a la luz de lo previsto en dicho precepto.
Al ser ello así, y teniendo en consideración que quedó acreditado el extremo objetivo que el tipo penal requiere para su procedencia, debe examinarse la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.
Debe precisarse que para que alguien pueda ser castigado debió obrar voluntariamente, con culpa, pues entiendo que deben excluirse aquellas sanciones exigidas solo de modo objetivo.
Sobre el particular, cabe recordar que nuestro Máximo Tribunal al delinear el ilícito en cuestión sostuvo que “…surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestión en examen”.
“Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos – 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos – 316:1313; causa L.269.XXXII, “Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23771”, fallada el 31/10/1997)”.
“Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme –de la que resulta la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora– la exención de responsabilidad solo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas” (“Elen Valmi de Claret”, del 31/3/99).
Bajo esas premisas, en virtud de la forma en que se resuelve y de las constancias examinadas –que como se dijo– constituyen prueba suficiente de la responsabilidad del recurrente por el incumplimiento de la sociedad que representó en los períodos discutidos, entiendo que corresponde confirmar la sanción aplicada en los términos del artículo 45 de la ley de rito, la que a mi criterio, ha sido correctamente cuantificada.
Por todo ello, voto por confirmar la resolución venida en recurso, con costas.
El Dr. Pablo Alejandro Porporatto dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.
Por ello, se resuelve:
Confirmar en todas sus partes la Resolución Nº 187/2019, con costas.
Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.– Agustina O’Donnell. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.