Buenos Aires, 5 de septiembre de 2023
Vistos y Considerando:
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:
I. Que a través de la resolución de fojas 142/7 (de la numeración del expediente en soporte papel) la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar, por mayoría, al recurso de apelación deducido por la firma BA Mall SRL, declaró la nulidad de la Resolución Nº 38/2018 (DV MRRI) de fecha 22/05/2018 y resolvió que la actora se encuentra alcanzada por los beneficios previstos en el artículo 46 de la Ley Nº 27.260. Impuso las costas de aquella instancia a la demandada, en su condición de vencida.
Mediante el acto cuestionado la Administración fiscal había determinado de oficio el impuesto a las ganancias por los períodos 2008 a 2013, impugnado la totalidad de los quebrantos de fuente argentina por los períodos 2010 a 2013, y declarado la obligación de la empresa de ingresar en concepto de impuesto a las ganancias por el período 2013 la suma de $11.951.430,34, además de hacer reserva de la eventual aplicación de sanciones, con arreglo a lo previsto en el artículo 20 de la Ley Nº 24.769.
Para fundar su decisión anulatoria el a quo explicó –en el voto mayoritario– que:
(i) la Ley Nº 27.260 había pretendido hacer extensivos los beneficios fiscales establecidos en el artículo 46, inciso d), a aquellos contribuyentes que no tuvieran bienes que sincerar, por haber cumplido con su obligación fiscal (art. 85). En consecuencia, estableció para aquellos una suerte de bloqueo de determinación de gravámenes por períodos anteriores al 31 de diciembre del 2015, en la medida que la AFIP no detectara bienes sin declarar a esa fecha. Se previó, sin embargo, que el hallazgo por la AFIP de cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, que no hubiera sido incluido en la declaración jurada de confirmación de datos, privaría al declarante de los beneficios indicados previamente;
(ii) el Decreto Nº 895/2016 reglamentó los beneficios de quienes confirmaban datos, en los términos del artículo 85 de la ley, y en su artículo 24 estableció qué debía entenderse por tenencias y bienes no declarados que podían dar lugar a la pérdida de beneficios, y explicando que se trataba de aquellos que no hubieran sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante la AFIP;
(iii) la propia demandada se ha expedido acerca del alcance del beneficio a través de la Instrucción General 1008 /17, que instruye a sus áreas operativas acerca de los lineamientos a aplicar en las investigaciones, fiscalizaciones o determinaciones de oficio en curso al momento de su dictado, cuando el contribuyente hubiera presentado la declaración jurada de confirmación de datos del artículo 85 de la ley. La Instrucción General 1022/2017, modificatoria de la anterior hizo un agregado en el apartado E.3 precisando que las obligaciones alcanzadas por el beneficio, incluían aquellas provenientes de pasivos ficticios.
Por último, luego del dictado de la Instrucción General 1008/2017 y en el sentido de la modificación de su similar 1022 /2017, la Subdirección General de Asuntos Jurídicos de la demandada emitió el 28 de agosto del 2017 la Nota Nº 541/2017, sobre el asunto “Ley Nº 27.260. Libro II. Título I. Confirmación de Datos. Instrucción General Nº 1008/2017 (DI PYNF)” donde se señala que “[l]as circunstancias apuntadas imponen un análisis desde el punto de vista jurídico del criterio plasmado en la Instrucción General 1008/17 (DI PYNF) que excluye de los beneficios del artículo 46 de la Ley Nº 27.260 a los incrementos patrimoniales provenientes de la impugnación de pasivos”. Así, para el caso de confirmación de datos por parte del contribuyente se señaló que “[…] la única condición exigida por el legislador para gozar de los beneficios del artículo 46 de la ley, es que en el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre del 2015 el contribuyente o responsable hubiera declarado y/o exteriorizado la totalidad de los bienes y tenencias en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias,…”, para concluir que “…en el caso en que la tenencia de dinero justificada a través de un mutuo ficticio, hubiera sido regularizada o exteriorizada con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre del 2015, o, en su caso, que al cierre de ese ejercicio fiscal el contribuyente o responsable ya no la mantenga en su patrimonio, por haber sido consumida, o destinada al funcionamiento del giro del negocio o del activo, le corresponde la aplicación de los beneficios del artículo 46 de la ley de sinceramiento fiscal”.
(iv) Si bien las instrucciones generales son normas internas del organismo, sus lineamientos resultan obligatorios para las distintas dependencias y el personal alcanzado por ellas, y resulta innegable su valor interpretativo. Además, aun cuando los criterios internos de la demandada no generan derechos subjetivos en favor de los contribuyentes, el apartamiento inmotivado de los mismos que realice un juez administrativo podrá implicar en los hechos una práctica administrativa atentatoria contra la garantía constitucional de la igualdad, lo que hace que deba ser aplicado, ante circunstancias similares, a todos los contribuyentes.
(v) La desaplicación de aquella pauta –empleada en una situación análoga que involucraba a otro contribuyente– al caso de autos resulta infundada, pues sólo se basó en el hecho de que el pasivo de BA Mall aún no había sido cancelado al 31 de diciembre de 2015. Por un lado, la cancelación total o parcial de ese pasivo cuestionado no puede traer consecuencias sobre la aplicación del beneficio a la confirmatoria de datos y, por otro, esa supuesta “no exteriorización de aporte de capital” de terceros en el capital de la actora no afecta ni tiene incidencia sobre la necesaria confirmatoria de datos efectuada por la encartada al 31 de diciembre del 2015 al no tratarse de ningún tipo de activo, bien ni tenencia, susceptible de sinceramiento sino de un rubro del patrimonio neto. En efecto –sintetizó–, de prosperar la impugnación del fisco y más allá de las consecuencias tributarias, la actora debería reclasificar sus cuentas de préstamo no cancelado del rubro de pasivo en que se encuentran al patrimonio neto, lo cual no afectaría sus activos conformados al 31 de diciembre del 2015.
(vi) En consecuencia, los pasivos en cuestión o su posible reclasificación como capital de la actora, no implican la detección de bienes sin declarar que habilite a hacer perder al contribuyente el beneficio adquirido al haber presentado su declaración confirmatoria de datos.
II. Que, disconforme, el Fisco Nacional dedujo contra la decisión reseñada recurso de revisión y apelación limitada (art. 192, Ley Nº 11.683) y a fojas 158/67 expresó sus agravios, los que merecieron la réplica de la accionada de fs. 169/82.
La crítica de la apelante puede resumirse de la siguiente manera:
(i) en primer lugar, se queja de que la sentencia recurrida no haya resuelto el fondo de la controversia, por haberse limitado a acoger la defensa de nulidad planteada por la actora;
(ii) además, se agravia de que el voto mayoritario haya realizado una infundada aplicación de los beneficios previstos en el artículo 46 de la Ley Nº 27.260, violentando el verdadero espíritu de esa norma. A su juicio, el caso no es subsumible en los presupuestos enunciados en las instrucciones internas citadas en el pronunciamiento apelado, esencialmente porque el pasivo ficticio que originó los ajustes contenidos en el acto determinativo continuó registrado y pendiente de cancelación a la fecha de corte fijada en la ley (31/12/2015) y su asiento no fue nunca corregido (i.e., asentado como aporte de capital en el patrimonio neto);
(iii) adicionalmente, aún sin negar el valor interpretativo de las instrucciones generales, señala que es necesario que para su aplicación se pondere debidamente el contexto fáctico de cada caso; en este, por lo expuesto en el punto anterior, no correspondía mantener el beneficio del artículo 46 de la ley, en virtud de lo normado en el antepenúltimo párrafo del artículo 85;
(iv) desde el mismo mensaje de elevación del proyecto de ley, la iniciativa contempló la exclusión de los sujetos que omitieran declarar bienes que integraran su “patrimonio”, y este concepto comprende la universalidad del activo del ente, con independencia de su fuente de financiamiento, ya sea que se trate de capital propio (patrimonio neto), o bien ajeno (pasivo); también el artículo 85 emplea el término “patrimonio” en vez de “activo” (al decir “lo mantengan o no en su patrimonio”), con lo que se refirió no sólo a bienes y tenencias que conforman el activo; en síntesis, los bienes y tenencias exteriorizados en la DDJJ del IIGG no son otros que los bienes y deudas declarados en ella y, consecuentemente, el patrimonio neto declarado por los contribuyentes;
(v) no es razonable permitir que el contribuyente que no exteriorizó el pasivo ficto registrándolo como capital propio (aporte de capital) pueda gozar del beneficio en estudio, dado el carácter restrictivo que aquel tiene; máxime cuando este fue concebido para “contribuyentes cumplidores” y el reclamante, al mantener el supuesto pasivo como capital ajeno en su DJJJ dedujo ilegítimamente intereses, afectando el resultado del ejercicio impositivo, en detrimento de la renta fiscal (además de afectarse a los acreedores del ente, al salir fondos como supuestos servicios de deuda ficta);
(vi) el pronunciamiento apelado no contiene una fundamentación suficiente y por eso –señala– debe ser revocado por arbitrario, al haberse apartado del derecho aplicable al caso;
(vii) la resolución determinativa reúne todos los requisitos exigibles a ese tipo de acto y debe, por ello, reputarse legítima.
III. Que, como se desprende del relato que antecede, la cuestión a decidir en esta instancia se circunscribe a la determinación de si corresponde a la actora mantener el beneficio del “bloqueo fiscal” previsto en el artículo 85 de la Ley Nº 27.260, o si –como sostiene el Fisco- este debe considerarse perdido para la contribuyente por haber incurrido en la conducta contemplada en el tercer párrafo de la norma citada (ocultamiento de “bienes o tenencias” al 31/12/2015, a la postre descubierto por el Fisco).
IV. Que, en primer lugar, es preciso recordar que esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala II, in re “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre otros). Empero, este principio puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re “Del Buono”, cit.). Para ello, la apelación debe contener una crítica concreta, razonada y autosuficiente del pronunciamiento apelado, la cual no se sustituye con una mera discrepancia del criterio del juzgador, sino que implica el estudio de los razonamientos de aquél, demostrando las equivocadas deducciones, inducciones o conjeturas sobre las cuestiones resueltas. Sin embargo, los cuestionamientos del apelante no sólo no rebaten aquí todos los fundamentos del pronunciamiento atacado, sino que se desentienden de los argumentos basales de la decisión cuya revocación se pretende; además de constituir, en buena medida, una simple reedición de los planteos ya resueltos en la instancia precedente. Sin perjuicio de ello, el tribunal pasará seguidamente a analizar el recurso deducido.
Sin perjuicio de ello, el tribunal pasará seguidamente a analizar el recurso deducido.
V. Que mediante el acto determinativo la Administración Federal entendió –en apretada síntesis– que “de los elementos de hecho como de derecho que obran en las presentes actuaciones se demostró que la operatoria realizada entre la responsable y su controlante no puede ser catalogada ni siquiera como préstamos celebrados entre partes independientes, asemejándose, en función de los indicios y elementos expuestos a lo largo del presente acto administrativo, a Aportes de Capital” (fs. 21 vta. del expte. papel). Por eso explicó que “[…] se constató que la contribuyente BA Mall SRL declaró montos imponibles en defecto en los ejercicios fiscales 2008 a 2013. Dicho cargo obedece al hecho de haberse verificado que la contribuyente dedujo improcedentemente montos en concepto de “Costos Financieros”, “Diferencias de Cambio” e “Intereses Financieros”, que “en consecuencia, en los períodos fiscales 2010, 2011 y 2012 los fiscalizadores detectaron que la contribuyente declaró improcedentemente quebrantos impositivos que deben ser impugnados[…]” y que “en razón de lo expuesto en los párrafos precedentes, en el período fiscal 2013 la responsable dejó de ingresar el impuesto en su justa medida, atento que declaró quebrantos impositivos de fuente argentina y saldos a su favor improcedentes[…]” (fs. 10 del expte. papel).
VI. Que en el artículo 85 de la Ley Nº 27.260 el legislador hizo expresa su voluntad de otorgar un beneficio fiscal a los quienes no tuvieran bienes que exteriorizar al 31/12/2015 y presentaran la declaración jurada confirmatoria de datos, haciéndolos gozar –en particular, y en cuanto aquí interesa– del beneficio contemplado en el artículo 46 de la ley “[…] por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído –lo mantengan o no en su patrimonio– con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 y no lo hubieren declarado”. A su turno, el artículo 46 estableció que “[l]os sujetos que declaren voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015, sumados a los que hubieren declarado con anterioridad a la vigencia de la presente ley, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado” (conf. inc. d).
El Decreto Nº 895/2016 –reglamento de ejecución de la ley– vino a aclarar –entre otras cosas– lo relativo a los beneficios de quienes confirmaban datos, en los términos del artículo 85 de la ley, y en su artículo 24 estableció qué debía entenderse por tenencias y bienes no declarados que podían dar lugar a la pérdida de beneficios -tanto para el que se acogiera al régimen de exteriorización como para aquél que sólo confirmara datos; a ese fin explicó que: “[a] los fines del inciso d) del artículo 46 y del artículo 85 de la ley 27.260, se entenderá por tenencias y/o bienes no declarados, aquellos que no hubieran sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos” (el destacado es propio).
Adicionalmente –como puso de relieve el a quo– la Instrucción General 1008/17, dictada por la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización el 5 de Junio del 2017, instruyó a sus áreas operativas acerca de los lineamientos a aplicar en las investigaciones, fiscalizaciones o determinaciones de oficio en curso, al momento de su dictado, cuando el contribuyente hubiera adherido al Régimen de Sinceramiento Fiscal, Ley 27.260, ya sea por haber sincerado bienes –Libro II, Título 1– o por haber presentado la declaración jurada de confirmación de datos- artículo 85 de la Ley. En el último párrafo de su apartado E.3, referido a la confirmación de datos, aquella norma señala que “[l]as obligaciones alcanzadas por el beneficio son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes y sus derivaciones por ejercicios anteriores al 2015 que hubieran sido correctamente declarados en el ejercicio 2015 o que el contribuyente no los tuviera más en su patrimonio al cierre de dicho ejercicio.” Además, la misma Dirección dictó posteriormente la Instrucción 1022/2017 (del 14/09/2017), sustituyendo ese apartado que quedó redactado de la siguiente manera: “[l]as obligaciones alcanzadas por el beneficio son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes y sus derivaciones –incluidas aquellas provenientes de pasivos ficticios– por ejercicios anteriores al 2015 que hubieran sido correctamente declarados en el ejercicio 2015 o que el contribuyente no los tuviera más en su patrimonio al cierre de dicho ejercicio” (el destacado no aparece en el original).
Por otra parte, es pertinente señalar que la citada IG 1008/17 estableció en los primeros dos párrafos del apartado E.2 que “[s]e deberán categorizar como “ajustes técnicos”, aquellos en los cuales la materia imponible se encuentra debidamente exteriorizada y declarada por el contribuyente, siendo el ajuste originado en diferencias de criterio respecto de la interpretación y/o aplicación de la norma técnica o jurídica en la que el Fisco considera que debe ser encuadrada la situación en cuestión (ejemplos: gravabilidad o no de un bien u operación, procedencia de exenciones, diferencias de valuación o de alícuota aplicable, etc.), es decir, que no derivan de tenencias y/o bienes” y que “[e]stos ajustes no son susceptibles de ser imputados conforme lo dispuesto por el artículo 30 de la Resolución General Nº 3919 (AFIP), dado que no se vinculan a bienes sincerados” (los destacados son propios). Además, la IG 1022/17, dictada como consecuencia de que “[…] a partir de su puesta en vigencia [de la IG 1008/17] se suscitaron diversos planteos en torno a la consideración como “ajustes técnicos” de aquellos que tienen por objeto la impugnación de pasivos ficticios, como así también de su tratamiento respecto de los beneficios del artículo 46 de la Ley 27.260” (conf. “Introducción”) reemplazó el tercer párrafo del punto E.2 de la primera instrucción estableciendo que “[e]n sentido inverso, en aquellas determinaciones de impuestos omitidos correspondientes a bienes no declarados, incrementos patrimoniales no justificados –excepción hecha de los casos que provengan de la detección de pasivos ficticios, para los supuestos previstos en el Libro II Título I de la Ley Nº 27.260– o ventas u operaciones no registradas, corresponde al contribuyente imputar los bienes o tenencias sincerados, de acuerdo con el método previsto por el inciso c) del art. 46 de la mencionada ley correspondiente a cada gravamen determinado” (el destacado es propio).
VII. Que en reiteradas ocasiones la Corte federal ha recordado que la regla primigenia de hermenéutica es la que establece que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y que cuando la determinación de su sentido no exige esfuerzo alguno, ella debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 311:1042; 320:61 y 305; 323:1625, entre otros). En el caso, la interpretación propuesta por la apelante de la expresión “cualquier bien o tenencia que hubieren poseído” (arts. 85 y 46 de la ley) no puede aceptarse. Es que la exégesis literal de aquellos preceptos lleva –contrariamente a lo sugerido– a la conclusión de que al referirse la ley a “bienes y tenencias” (art. 16 CCyCN) precisamente excluyó de la cláusula del tercer párrafo del artículo 85 los supuestos como el de autos, de discrepancias en los asientos del pasivo y el patrimonio neto de los contribuyentes, pues no refiere a la universalidad del patrimonio, sino solamente a los elementos que conforman el activo.
A ello cabe añadir que –como surge de las transcripciones del último párrafo del considerando anterior– la autoridad tributaria al dictar la IG 1022/17 en respuesta a las discusiones suscitadas acerca de si las impugnaciones de pasivos ficticios constituían ajustes técnicos –y apoyada en el dictamen de la Nota 541/17 citada por el a quo– se cuidó de reformar la IG 1008/17 en el sentido de excluir del conjunto de casos en que los contribuyentes debían imputar los bienes sincerados –de acuerdo con el método previsto por el inciso c) del art. 46 de la Ley Nº 27.260– a los incrementos patrimoniales no justificados que proviniesen de la detección de pasivos ficticios. En idéntico sentido, tampoco los ajustes técnicos fueron considerados susceptibles de ser imputados (de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 30 de la RG Nº 3919), “dado que no se vinculan a bienes sincerados”. La conclusión que se impone es la de que el regulador consideró en esos actos que el ajuste proveniente de la detección de pasivos ficticios no tenía como contrapartida una bien o tenencia que debiese sincerarse, sino que –como sostuvo el a quo– respondía a una cambio de registro en un rubro del pasivo a uno del patrimonio neto, con el que ya se balanceaban uno o varios elementos del activo (declarados correctamente al 31/12/15).
En segundo término, tampoco una interpretación que atendiese a los criterios de la ciencia tributaria y la contabilidad podría conducir a la conclusión propuesta en el recurso cuando aquellas señalan que el activo “comprende los bienes y derechos (recursos económicos del ente que poseen valor de cambio o de uso), susceptibles de ser cuantificados objetivamente y controlados por el ente, así como también los costos imputables contra ingresos atribuibles a ejercicios futuros”, mientras que el patrimonio neto “es la diferencia entre el activo y el pasivo, y representa la participación de los propietarios de la empresa sobre su activo” (Pahlen Acun?a, Ricardo J. M. (Dir), “Contabilidad, pasado, presente y futuro”, Buenos Aires, La Ley, 2011, p. 552/3).
Finalmente, suponer, en ese contexto, que la frase aludida tiene que considerarse comprensiva de cualquier registro que, pese a haberse incluido en el pasivo debió formar parte de un rubro del patrimonio neto, y que el asiento equivocado (deliberado o no) debe ocasionar la pérdida del bloqueo fiscal del artículo 85 de la ley 27.260 importaría tanto como presumir que el legislador ha actuado con inconsecuencia o imprevisión al dictar las leyes, omitiendo incluir la palabra “patrimonio” como sugiere la demandada, lo cual –como es sabido– no es admisible (Fallos: 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189; 329:4007, entre otros).
Es pertinente poner de relieve en esta instancia que el principio de reserva de ley de acuerdo al cual ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240, entre muchos otros) comprende todos los elementos estructurantes del tributo, incluidas las exenciones (Fallos: 329:1554; 343 :86; y Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, Buenos Aires, Astrea, 9º ed, 2009, páginas 256/7), y también las “amnistías fiscales” como la que aquí discutida, que estableció la Ley 27.260. Sobre el punto, la Corte ha dicho que le mentado principio veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto, ya que no pueden establecerse por vía interpretativa restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella (Fallos: 316 :1115; 326:3168; 327:3660; 327:3949 –disidencia de los jueces Boggiano y Zaffaroni–; 338:453).
VIII. Que, en otro orden de ideas, la exégesis propuesta por la demandada tampoco se aviene a la pauta de interpretación sistémica o contextual (Fallos: 291:181; 293:528; 327 :5649). Como explicó el Tribunal Fiscal, la norma del artículo 85 no estaba prevista para quienes hubieran cumplido con todas sus obligaciones fiscales puntillosamente (situación que encuadraba en los supuestos del Libro II, Título III; v. esp. art. 18, Decreto Nº 895/16); al contrario, el legislador pretendió con aquel precepto eximir a quienes no tuvieran bienes nuevos que exteriorizar a la fecha de corte, de las posibles deudas tributarias que pudieran tener por ejercicios anteriores a aquella fecha. El propósito de la institución del denominado “bloqueo fiscal” fue precisamente el de “condonar” a aquellos contribuyentes las deudas que pudieran tener como consecuencia de errores en las declaraciones anteriores, o aún de maniobras de evasión –siempre que cumplieran con la condición prevista en la norma de haber declarado todos sus bienes y tenencias en la declaración del ejercicio 2015 (conf. Nota 672/17 DI ALIR, del 18/10/17, agregada a la causa –en especial, págs. 11/2 obrantes a fs. 41/2; Vega, Gerardo Enrique y Sáenz Valiente, Santiago, “Blanqueo y regularización: sinceramiento fiscal, ingreso de capitales, exteriorización y tenencia de bienes, interpretación de ley Nº 27.260 y reglamentación, ejemplos y casos prácticos”, Buenos Aires, Ed Osmar D. Buyatti, 2016, p. 409/11 y 450/1; y Diez, Humberto P., “Régimen de sinceramiento fiscal: análisis integral”, Buenos Aires, Thomson Reuters La Ley, 2016, p. 164/7, 275/80 y 295/6 [esp. estas últimas]).
Esta interpretación –contrariamente a lo sostenido en el recurso– es perfectamente consecuente con la finalidad recaudatoria mediata de ampliación de la base imponible (Vega y Sáenz Valiente, op. cit., p. 51) precisamente en el sentido señalado por el servicio jurídico de la demandada al expresar que “[…] detenidamente leído el artículo 85 de la Ley Nº 27.260, es claro que no está dirigido a los buenos cumplidores, que ya tienen previsto [sic] otros beneficios en el Título III del Libro II del ya mencionado texto legal, sino también a aquellos contribuyentes que pudieron haber incurrido en omisión y/o evasión de impuestos en períodos fiscales previos al cerrado con anterioridad al 31/12/2015, pues sólo ello explica la remisión efectuada por el artículo 85 de la ley del régimen al goce de los beneficios previstos en el artículo 46” (v. Nota 672/17 DI ALIR, del 18/10/17).
IX. Que, para terminar, la falta de una explicación convincente por la Administración acerca de los motivos que la llevaron a adoptar un criterio diferente en un caso con idénticas aristas al presente termina de sellar la suerte del recurso (conf. consid. V de la sentencia apelada y texto de las notas nº 672/17, a fs. 31/45, y nº 2478 /17, a fs. 46/7). Es que la apelante se ha limitado a reiterar en esta instancia el argumento de que la diferencia radicaba en que el pasivo se había cancelado totalmente en aquel otro caso, mientras que no en este. Sin embargo, es claro que a la luz de las normas interpretativas reseñadas, ello en nada incide con relación al beneficio del bloqueo pues, como se vio, la manda legislativa apuntaba a la existencia de un activo no declarado, y no de un pasivo erróneamente registrado.
En este punto es apropiado recordar que la IG 1007/17 menciona entre sus objetivos el “[e]stablecer criterios uniformes para las áreas de Investigación, Fiscalización, y Determinación de Oficio respecto a las características que deben reunir los casos para proceder a su descargo, imputación de los bienes o tenencias declarados a la base imponible de los impuestos involucrados o bien la prosecución de las actuaciones”. Además, se ha sostenido que las resoluciones interpretativas toman en muchas ocasiones la fuerza legal de verdaderos reglamentos (Villegas, Héctor B., op. cit., página 257); y a pesar de la falta de publicación de las IG, de su diferente jerarquía y de que no poder equipararse a un reglamento en el sentido de que le sea aplicable regla de la inderogabilidad singular, no puede tampoco avalarse la antojadiza resolución variada de casos idénticos, algunos de ellos con fundamento en aquellas, y otras en franca oposición con lo que ellas indican (arg. art. 16, CN), mucho menos cuando de lo que se trata es de la tributación, pilar del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182 :411; 329:1554; 332:2872; 338:313; 340:1884; 341:101 -disidencia de los jueces Lorenzetti y Maqueda-; 343:86).
X. Que, como es lógico, lo expuesto hasta aquí no supone abrir juicio alguno acerca de las facultades del Fisco para fiscalizar y verificar la exactitud del asiento de los pasivos aquí cuestionados –y sus consecuencias tributarias– pero con posterioridad a la fecha de cierre prevista en la ley pues, como se vio, el bloqueo del que la actora se benefició alcanzaba solamente hasta el ejercicio fiscal 2015 (conf. arts. 85 y 46, Ley Nº 27.260).
XI. Que, por todo lo anterior, corresponde rechazar el recurso de apelación deducido por la demandada y confirmar el decisorio atacado, en cuanto ha sido materia de agravios. Las costas de esta instancia se distribuyen en el orden causado, dada la naturaleza de la cuestión debatida (art. 68, 2º párrafo, CPCCN).
Por los motivos expuestos, corresponde: rechazar la apelación deducida por el Fisco Nacional, con costas por su orden (art. 68, 2º párrafo, CPCCN) y confirmar la resolución apelada.
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:
I. Que, en el caso se controvierte si los préstamos recibidos y contabilizados por la contribuyente con las empresas relacionadas OPM Inmobiliaria SA y PREF I BV –por los importes indicados a fs. 2336/2337 del expediente administrativo– fueron genuinos y pudieron dar lugar a la deducción de las diferencias de cambio; o si, tal como pretende el Fisco, deben ser considerados como aportes de capital en los términos de la Resolución DV MRR1 38/2018; razón por la cual la AFIP resolvió impugnar las declaraciones juradas por BA MALL SRL con relación al impuesto a las ganancias de los períodos 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, y la declaración confirmatoria de datos.
II. Que por medio de la resolución del 24 de septiembre de 2019, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría hizo lugar al recurso interpuesto por esa firma por considerar que la contribuyente estaba amparada por el denominado “tapón fiscal”, previsto en el artículo 46 de la Ley 27.260, pues había presentado oportunamente la declaración confirmatoria de datos correspondientes al ejercicio fiscal del 2015. En disidencia, la Dra. Guzmán sostuvo que en el último balance de este último ejercicio, la empresa había contabilizado los préstamos en cuestión, de manera que los datos contenidos no podían ser considerados exactos (cfr. Estados Contables de BA MALL SRL al 31/12/2015, nota 6, v. fojas 2336 del expediente administrativo).
III. Que de la medida para mejor proveer ordenada a fs. 257 resulta que aún no se halla firme la sentencia absolutoria dictada en los autos “BA MALL SRL sobre Infracción Ley 24.769”, CPE 1170/2018/CFAC1, en orden a la imputación del delito de evasión fiscal del pago del Impuesto a las Ganancias (artículo 279 de la Ley 27.430), por la suma de $11.951.430,34, fundada en que los préstamos en cuestión encubrían un aporte de capital, en tanto no se ha resuelto la queja por denegación del recurso extraordinario interpuesto contra ella.
IV. Que, en el caso no es posible determinar si esa última declaración es exacta (cfr. Dictamen DiALIR 15/17). En consecuencia, en tales condiciones, corresponde suspender el dictado de la sentencia y diferirla hasta tanto se resuelva definitivamente la causa penal instruida en razón de los mismos hechos (cfr. precedentes de esta Sala en “Agroferia SRL c. DGI” (CAF 27060/06), sentencia del 15 de julio 2008; Sala II, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/ D.G.I.”, sentencia del 6 de agosto de 2013, Sala IV, “Laje Alberto Jorge (TF 22.074I) c/ DGI”, sentencia del 5 de diciembre de 2013, Sala III, “Viñas del campo SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 23 junio de 2015 y sus citas).
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani adhiere al voto del Dr. Treacy.
En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, por mayoría el Tribunal resuelve: Rechazar la apelación deducida por el Fisco Nacional, con costas por su orden (art. 68, 2º párrafo, CPCCN) y confirmar la resolución apelada.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Guillermo F. Treacy. – Jorge F. Alemany. – Pablo Gallegos Fedriani.