Buenos Aires, 23 de febrero de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que el Banco Hipotecario S.A. (BHSA) recurrió ante el Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 46/107, 326/433, 643/700 y 923/975) los siguientes actos emitidos por la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP- DGI):
(i) La resolución nº 84/2016 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2008) y determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto).
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos y utilidades por participación en fideicomisos financieros) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Puntualmente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos cobrados y de utilidades correspondientes a certificados de participación en fideicomisos “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos y del “aporte al fondo de garantía de depósitos”).
Por consiguiente, la inspección modificó el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA e incorporó en el numerador y el denominador a los “ingresos no computables” del período fiscal. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que esos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.
De ese modo, incluyó en la base imponible del impuesto a las ganancias la proporción de los “gastos no deducibles”, que arrojó como resultado una disminución del quebranto operado en el período fiscal investigado.
(ii) La resolución nº 59/2017 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2009), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) que compensó en su totalidad con el quebranto computable del ejercicio fiscal anterior y estableció el saldo a favor de BHSA en el período investigado.
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados a los “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos e intereses de préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Concretamente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos percibidos y de intereses por préstamos garantizados, “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos).
En ese sentido, la inspección modificó el coeficiente elaborado por el BHSA e incorporó, en el numerador y en el denominador, a los “ingresos no computables” del período fiscal (dividendos percibidos e intereses por préstamos garantizados), que dio como resultado un mayor gasto no deducible. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que dichos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.
De ese modo, al aplicar el nuevo coeficiente, se produjo un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.
(iii) La resolución nº 41/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2010), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto) y estableció un saldo a favor del BHSA en dicho ejercicio.
El ajuste fue sustentado en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, utilidades percibidas por la participación en fideicomisos financieros e intereses por préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Puntualmente, procedió de un modo análogo a los dos ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.
De esa forma, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.
(iv) La resolución nº 174/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias (períodos fiscales 2011 y 2012), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) de esos períodos, compensó dichos resultados con quebrantos de ejercicios anteriores (en forma total en el período 2011 y parcial en el período 2012) y determinó el saldo a favor de la AFIP en el período de 2012 en la suma de $1.936.450,23 (neto del cómputo de retenciones y/o percepciones, y del monto del impuesto declarado en la rectificativa nº 1, que fue totalmente compensado por el pago en exceso efectuado en el impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo período).
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, y utilidades percibidas por la participación en fideicomisos) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Por consiguiente, procedió de un modo análogo a los ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.
De esa manera, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en los ejercicios investigados.
II. Que los ajustes practicados en las referidas resoluciones fueron sustentados en los siguientes fundamentos:
(i) Para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto, la ley del impuesto a las ganancias (LIG) admite la deducción de todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas.
(ii) El método aplicable para concretar dicha imputación consiste, en principio, “en individualizar o atribuir en forma directa los gastos a cada fuente productora de renta” y, sólo cuando aquéllos se vinculan con la generación de distintos tipos de rentas, deben ser atribuidos a cada una de esas rentas “en la parte o proporción respectiva”. Es decir que si el sujeto pasivo obtuvo simultáneamente rentas “gravadas” y “no gravadas o exentas”, y existen gastos comunes a ambas categorías de ganancias, se aplicará como procedimiento general de imputación de dichos gastos el prorrateo según el porcentaje de las “rentas gravadas” con relación a la “ganancia total” obtenida por el sujeto.
(iii) Si bien el tratamiento de los dividendos en la LIG fue modificado en el tiempo, el régimen siempre se orientó a gravar la materia imponible sólo en cabeza de uno de los sujetos: “la sociedad o el accionista, pero no en la de ambos”.
(iv) El artículo 64 de la LIG establece que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A efectos de la determinación de la ganancia neta se deducirán, con las limitaciones establecidas en la ley, todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubieren sido considerados en la liquidación del gravamen.
(v) Si el Congreso Nacional hubiese querido desgravar los dividendos en cabeza del accionista, las ganancias de los fideicomisos o los intereses por préstamos garantizados, habría modificado el objeto del impuesto para excluirlos o creado una exención, pero no hizo ninguna de las dos cosas. Por tanto, esas rentas están incluidas en el objeto del gravamen.
(vi) El significado del término “no computable” “refiere a “algo que no se debe tomar en cuenta”, pero no a “algo ajeno o que no pertenece”. En el impuesto a las ganancias los dividendos, los resultados de los fideicomisos y los intereses por préstamos garantizados “no se deben computar, considerar, contar, pero ello no significa que sean ajenos (que no formen parte) de la materia imponible”.
(vii) Los gastos cuya deducción admite la LIG deben guardar relación de causalidad con las ganancias “gravadas o computables” a los efectos de la conformación de la base imponible. La ley determinó, por ejemplo, que sólo se dedujeran los impuestos que gravan bienes afectados a la obtención de ganancias gravadas que sean computables en el gravamen para el sujeto pasivo. Para realizar el prorrateo, las rentas “no computables y exentas” deben ser tratadas con alcance similar, “lo contrario conduciría a que los costos incurridos para producir rentas no imponibles se transformen en quebrantos, lo cual está imposibilitado en la propia economía del impuesto”.
(viii) Resulta indiferente el carácter de “exenta o no computable” de una renta a efectos de no considerar a las erogaciones relacionadas con ellas como gastos necesarios, “ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados”. La inexistencia de computabilidad provoca la improcedencia de la deducción de los gastos.
(ix) Las ganancias provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen ganancias “no computables” y forman parte del prorrateo de gastos de la misma manera que las ganancias “exentas y no gravadas”.
III. Que la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las resoluciones recurridas por el BHSA, con costas, y reguló los honorarios a favor de los profesionales intervinientes por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento de fs. 1090/1095).
Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:
(i) El BHSA plantea que la AFIP efectuó un examen incorrecto de las normas aplicables al caso y sostiene que los “ingresos no computables” se caracterizan por permitir la plena deducción de los gastos que puedan tener asociados.
(ii) “[E]n un antiguo precedente, este Tribunal expresó que ‘resulta indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma como gastos necesarios ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría tampoco dentro de dicha calificación de réditos no computables, pues la inexistencia de computabilidad provocaría igualmente la improcedencia de la deducción de los gastos’(sentencia de fecha 30 de octubre de 1970 recaída en la causa ‘Santa Marta S.A.’)”.
(iii) “[N]o resultan atendibles las quejas que formula la actora sobre la mención que hace el juez administrativo sobre dicho precedente, puesto que más allá de que al momento de su dictado no se encontraba vigente la ley del impuesto a las ganancias lo cierto es que la situación allí resuelta resulta análoga a la aquí planteada”.
(iv) “[D]onde haya un ingreso que forme parte de la base imponible del impuesto, habrá costos deducibles si simultáneamente respetan la causalidad legalmente preordenada. El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados. Es decir, la sociedad pagó el impuesto por obtener un resultado que posteriormente se distribuye entre sus accionistas y así también pudo deducir los gastos respectivos que insumió en su generación. El resultado que distribuye la sociedad pagadora por medio de dividendos ya fue objeto del correspondiente neto de los gastos necesarios para la producción de dicho rendimiento. Ya son resultados netos que fueron sometidos al impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada habrá de deducir a su respecto”.
(v) A partir de esas premisas, “resta analizar las pruebas ofrecidas por la actora como sustento de su posición, y cuya producción fue admitida por el Tribunal”.
(vi) Acerca del “informe técnico jurídico”, las respuestas brindadas “son ‘opiniones’ (…) que vierte el profesional sobre la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, y que de su lectura se evidencia que sigue el mismo lineamiento que la recurrente expone en su escrito de inicio, lo que lejos está de ser un aporte imparcial sobre la materia en debate, sin que ello implique de modo alguno desmerecer la tarea realizada por el letrado, sino que las conclusiones a las que arriba no acercan, en consecuencia, nuevos elementos y se basan además en informes referidos por la propia entidad recurrente -sin el sustento documental que la avale-, (…) lo que le resta objetividad”.
(vii) En el peritaje contable, los expertos:
a. Inicialmente aclaran que el informe “se hizo en base a la revisión de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la sociedad y [de] los papeles de trabajo correspondientes a los períodos 2008 a 2008 e informes y/o documentación que fuera realizada o suminstrada por la propia entidad recurrente” y “coinciden en que durante los períodos indicados el Banco obtuvo ingresos gravados, exentos e ingresos no computables”.
b. Respecto de los “ingresos no computables”, indican que “han sido excluidos por la sociedad del cálculo del porcentaje del prorrateo, no siendo considerados ni en el numerador ni en el denominador del cómputo de dicho porcentaje”.
c. Al responder sobre un punto referente a la revisión de los cálculos aritméticos realizados por la AFIP (punto 4), señalan que “lo expresado en ese punto de pericia no implica emitir una opinión sobre si es correcto o no realizar prorrateo de gastos por la obtención de ingresos ‘no computables’, limitándose a verificar (…) el punto de vista aritmético el cálculo (aplicación de productos, factores y divisores)”, y exponen que “la mecánica de cálculo aplicada por el Fisco para determinar el ajuste no demuestra errores que destacar, ya que se ha limitado a adicionar los ingresos no computables en el denominador integrando el término ‘ingresos totales’ en la fórmula, sin modificar el numerador representado por los ingresos gravados”.
d. El perito propuesto por la AFIP sostiene que existe “una diferencia de criterio” pero que no existe una diferencia de cálculo.
e. El perito interviniente por el BHSA “añade algunas consideraciones ‘desde el punto de vista conceptual’ lo que no puede ser tenido en cuenta en tanto excede lo pedido en el punto pericial”.
(viii) El peritaje contable fue impugnado por ambas partes. El planteo realizado por el BHSA debe ser desestimado en tanto “no ha sido parte del punto 4) de pericia”. En cambio, asiste razón a la AFIP en su impugnación en tanto “se opone a las manifestaciones vertidas por el perito de la actora en cuanto (…) realiza una interpretación de las normas más allá de haber indicado que el cálculo del Fisco no presenta errores”.
(ix) “[N]o surge del análisis efectuado por los peritos que la actora hubiera realizado el prorrateo de gastos sobre las rentas no computables, ya que la entidad las excluye para la realización de su cálculo. (…) [C]orresponde desestimar el informe producido en este punto, en tanto el mismo no aporta elementos que sirvan para desvirtuar los ajustes efectuados por el ente recaudador para determinar el tributo por los períodos 2008 a 2012, por lo que corresponde admitir el criterio fiscal y confirmar los ajustes practicados por el Fisco Nacional, desestimándose el agravio referido a que la fiscalización incurrió en errores de cálculo”.
(x) También debe rechazarse el planteo del BHSA referente a que la AFIP contradijo sus propios actos porque en los períodos fiscales anteriores a los cuestionados no efectuó determinación alguna, dado que “no sólo no ha quedado demostrado tal planteo sino que no procede pronunciarse sobre el accionar fiscal en períodos que no están involucrados en la presente litis”.
IV. Que el BHSA interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la AFIP-DGI (ver las presentaciones de fs. 1118/1120, 1128/1214 y 1237/1253, respectivamente).
Las regulaciones de los honorarios (puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095) fueron apeladas por ambas partes (ver fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214).
V. Que el BHSA planteó las siguientes críticas:
(i) La pretensión fiscal de impugnar los gastos asociados a la obtención de “ingresos no computables”, es totalmente contraria a las normas vigentes.
(ii) Los gastos vinculados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles. El texto de la LIG establece que esos ingresos tienen la particularidad de que admiten la deducción total de los gastos necesarios para generarlos, a diferencia de los “ingresos exentos” y “no gravados”, cuya obtención obliga a impugnar los gastos necesarios para obtenerlos a efectos de la declaración del gravamen.
(iii) Esa interpretación encuentra sustento en las normas que rigen el tributo:
a. El primer párrafo del artículo 64 de la LIG asigna a los dividendos una categoría especial frente al impuesto a las ganancias, definiéndolos como “no computables” para la determinación de la ganancia neta. Esa calidad de “no computables” se diferencia de los ingresos “no gravados” o “exentos” en razón de lo establecido en el segundo párrafo de esa norma que expresamente dispone que “aunque dichos ingresos no sean computados para la determinación de la ganancia neta del beneficiario, se admitirá la deducción de los gastos necesarios para obtener dichos ingresos no computables”.
b. El artículo 80 de la LIG al establecer el prorrateo de gastos menciona expresamente a las “rentas no gravadas” pero omite toda referencia a las “rentas no computables”.
c. El artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG, que establece expresamente que dentro de las “rentas no gravadas” generadoras de impugnación de gastos, se incluyen sólo las “rentas exentas”, sin mención alguna sobre las “rentas no computables”.
d. Con arreglo a esas normas, los “ingresos no computables” (que conforman un tipo particular de ingreso) son plenamente deducibles, siendo innecesaria la aplicación del prorrateo de gastos.
(iii) [sic] El Tribunal Fiscal apoyó su decisión en un precedente de 1970 que no es aplicable al caso. El impuesto a los réditos vigente en ese momento no contemplaba una previsión normativa como el artículo 64 de la LIG.
No tuvo en cuenta los precedentes recientes sobre la materia que aquí se discute y en los que la cámara concluyó en que:
a. Los gastos relacionados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles en el balance impositivo, ya que la norma solo requiere la impugnación de gastos vinculados con las “rentas exentas” y/ o “excluidas” del objeto del impuesto, característica que no presentan los dividendos y las rentas no computables.
b. Los “ingresos no computables” no son rentas que no han tributado el impuesto. Se caracterizan porque el impuesto fue tributado en cabeza de la empresa que distribuye los dividendos. Si se pretendiera impugnar los gastos relacionados con los “ingresos no computables” se configuraría a una situación de doble imposición sobre el mismo ingreso (en cabeza de la empresa que los distribuye y de la empresa que recibe el beneficio).
(iv) La desestimación del informe técnico fue arbitraria. En ese informe se interpretó la letra de las normas aplicables y se sostuvo que “los ingresos no computables se diferencian de los exentos en el hecho de que no se computan para la determinación del impuesto pero si se computan los gastos asociados a ellos”.
(v) Del peritaje contable puede extraerse las siguientes conclusiones:
a. El BHSA obtuvo en los períodos anteriores al 2008 (1998 a 2007) “ingresos no computables” y que respecto de ellos no realizó el prorrateo de gastos.
b. Según el experto ofrecido por el BHSA, “la detracción de los ingresos exentos del denominador del cálculo de este porcentaje del prorrateo, representa un error de cálculo aritmético por parte del Fisco, atento a la mecánica general de este procedimiento que se deduce de las normas del impuesto a las ganancias”.
c. Ese error de cálculo provoca de manera irrazonable que “el Fisco haya determinado dos porcentajes que no tienen motivo para ser diferentes entre sí, uno para prorratear los egresos financieros (…) y otro para prorratear el resto de los gastos de BHSA (que se considera técnicamente improcedente pero no adolece de errores de cálculo aritméticos por considerar los ingresos totales en el denominador)”.
d. “[E]l Fisco ha determinado que para el prorrateo de egresos no financieros, los ingresos no computables representan un 0,49% sobre los ingresos totales. Y sin embargo para el prorrateo de los egresos financieros, el Fisco ha determinado que los mismos ingresos no computables representan un 0,58% sobre los ingresos totales”.
e. “La sola mención de que el Fisco ha calculado el porcentaje que representan los ingresos no computables sobre los ingresos totales llegando a dos cálculos no coincidentes entre sí, demuestra sin más comentarios la evidente existencia de un error de cálculo aritmético”.
f. El perito ofrecido por la AFIP-DGI no dio respuesta a los puntos requeridos como prueba.
g. Durante el período de 1998 a 2007 el BHSA ha obtenido “ingresos no computables” y respecto de ellos “no se ha realizado prorrateo de gastos Y NUNCA EL FISCO HA REALIZADO UNA DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE ELLOS, SINO QUE POR EL CONTRARIO HA CONSENTIDO LA FORMA DE CÁLCULO DEL BANCO”.
(vi) El Tribunal Fiscal compartió el criterio de la AFIP-DGI acerca de que “resulta indiferente el carácter de exento, no gravado o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma”. Sin embargo, los conceptos son diferentes.
(vii) El término “no computable” no ha sido antojadizo ni improvisado. El Congreso Nacional “ha querido significar es que este tipo de renta no debe tomarse en la liquidación del gravamen, procediendo a liquidar el impuesto como si dicha renta no hubiera existido. Esto es lo que ha llevado a darle la particularidad de que además de no considerar el ingreso, no deba realizarse prorrateo de gastos vinculados a dicha renta, es decir que se proceda a la plena deducción de los gastos que dicha renta pueda tener asociados”.
(viii) El Tribunal Fiscal no examinó el error de cálculo existente en las determinaciones de oficio generado en el hecho de que la AFIP-DGI no aplicó “el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación, conforme lo establece la ley, hecho nuevo que viene a ser planteado de manera subsidiaria”.
(ix) Los honorarios regulados “no se condicen ni guarda razonable proporción con la gestión efectivamente desplegada”. La cuestión fue tratada como de puro derecho y, por tanto, es aplicable la morigeración de los porcentuales mínimos establecidos en el régimen arancelario con arreglo al artículo 13 de la ley 24.432.
VI. Que la cuestión a resolver reside en determinar si a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias los gastos vinculados a los “ingresos no computables” son plenamente deducibles sin necesidad de prorrateo, como sostiene el BHSA, o si, según afirma la AFIP-DGI, en las determinaciones de oficio que fueron convalidadas por el Tribunal Fiscal, la inexistencia de “computabilidad” provoca la improcedencia de la deducción de los gastos relacionados con las rentas “exentas o no computables”, formando parte del prorrateo de gastos.
VII. Que con esa finalidad, es conveniente efectuar una reseña de las normas que resultan pertinentes para resolver esa controversia, según el texto vigente en los períodos fiscales investigados.
(i) A efectos de la liquidación del gravamen, la regla general para la deducción de los gastos está contenida en los artículos 17 y 80 de la LIG. La primera norma dispone que “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. (…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.
La segunda norma establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva”.
En este punto cabe resaltar que el artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG aclara que “a los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen” y exceptúa de la aplicación de la regla de prorrateo únicamente a las rentas alcanzadas por la exención prevista en el inciso ‘1’ del artículo 20 de la LIG.
(ii) Paralelamente, el artículo 64 de la LIG establece que “los dividendos y las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de su determinación se deducirán -con las limitaciones establecidas en la ley- todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”. Y agrega que “igual tratamiento otorga a las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 [fideicomisos] y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.
VIII. Que de la lectura de esas normas se advierte, por un lado, que el Congreso Nacional utilizó diferentes términos para calificar a las rentas obtenidas por las personas obligadas al pago del impuesto a las ganancias, a saber: “rentas gravadas”, “rentas no gravadas”, “rentas exentas” o “rentas no computables”; y, por otro lado, que, a efectos de la determinación del gravamen, el tratamiento concerniente a la deducción de los gastos vinculados con dichas rentas también es diferente.
A partir de las definiciones expuestas por la doctrina especializada en la materia(1), se advierte que cada uno de esos términos presentan características distintivas.
De ese modo, puede retenerse los siguientes conceptos:
(i) “Rentas gravadas”: Son los ingresos respecto de los cuales se verifican las condiciones establecidas en la definición del hecho imponible con arreglo a los artículos 1º y 2º de la LIG2(2) (según el texto vigente al momento en que se practicaron los ajustes examinados). Para la determinación del gravamen, son deducibles los gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar la fuente generadora de esas rentas.
(ii) “Rentas no gravadas”: son los ingresos que no poseen encuadramiento en la definición del hecho imponible y, por tanto, se encuentran al margen del impuesto. Consecuentemente, las erogaciones incurridas para generar esos ingresos no son deducibles a efectos de la determinación del gravamen.
(iii) “Rentas exentas”: son los ingresos que si bien presentan las características del hecho imponible definido en los artículos 1º y 2º de la LIG, el Congreso Nacional decidió dispensarlos del pago del gravamen. Los gastos vinculados con este tipo de rentas no son deducibles; a efectos de la determinación del gravamen debe efectuarse el prorrateo de gastos previsto en el artículo 80 (ver, asimismo, artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG).
(iv) “Rentas no computables”: si bien se trata de ingresos gravados por el impuesto, la LIG dispone que no deben ser considerados a efectos de la liquidación del gravamen. Y en cuanto a los gastos vinculados con estas rentas, la LIG permite su deducción (artículo 64, segundo párrafo).
IX. Que en línea con las definiciones ofrecidas por la doctrina, esta sala, en la causa nº 36.538/2014 “Pampa Energía SA c/ EN- AFIP- DGI s/ Proceso de Conocimiento”, pronunciamiento del 4 de abril de 2018, ha señalado:
(i) “si bien los ingresos ‘no computables’ no deben ser considerados ni contados, ello no significa que sean ajenos o que no formen parte de la materia imponible, y esto es así porque la materia fue gravada en cabeza de otro sujeto (Fernández, Luis Omar ‘El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello’; Revista de Impuestos, La Ley, 2006-13)”; y
(ii) “los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, causa ‘Bazar Avenida SA s/ Recurso de apelación’, pronunciamiento del 21 de diciembre de 2016)”.
Cabe destacar que esa decisión adquirió firmeza en virtud de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimó, por inadmisible, el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento del 17 de septiembre del 2020).
X. Que a partir del texto de las normas aplicables, reseñadas en el considerando VII, las definiciones aportadas por la doctrina y las consideraciones expuestas por esta sala en el precedente “Pampa Energía S.A.” (considerandos VIII y IX), se advierte:
(i) una diferencia técnica entre los conceptos de “renta no gravada” o “renta exenta” y de “renta no computable” utilizados por el Congreso Nacional en el diseño de la LIG; y
(ii) un tratamiento diferente a dispensar a los gastos vinculados con cada una de esas rentas, dado que:
a. Sólo las rentas “no gravadas” o “exentas” se encuentran mencionadas expresamente en la regla de “prorrateo de gastos” contemplada en el artículo 80 de la LIG y del artículo 117 de su decreto reglamentario.
b. Las rentas “no computables” no solo no se encuentran mencionadas en el presupuesto de “prorrateo de gastos” establecido en esos artículos sino que, contrariamente, el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG admite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención.
Por consiguiente, el criterio que sostiene la AFIP-DGI en el sentido de equiparar a las rentas “no computables” con las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” deja sin sentido la previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG que posibilita la deducción de los “gastos necesarios”.
XI. Que en un sentido análogo se han expedido otras salas de esta cámara:
(i) En la causa nº 9.548/2021 “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022, la Sala IV sostuvo:
—“[E]l carácter legal de los dividendos no resulta ser, para su beneficiario, el de ‘exentos’ o ‘no gravados’ o ‘no comprendidos’, sino el de ‘no computables’. (…) Las ganancias obtenidas por las sociedades mencionadas en el art. 69 de la ley del impuesto, que se distribuyen en forma de dividendos o utilidades, según corresponda, son no computables para los beneficiarios que reciben dichas rentas, a fin de evitar una doble imposición (los sujetos que las distribuyen ya han tributado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidos). (…) De este modo, los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta”.
—“[L]as sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta ‘no computable’ y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir (…) que la utilización de la terminología ‘no computable’ carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de ‘rentas exentas’ y ‘no alcanzadas’ y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG)”.
—“[L]a ratificación del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimizar la letra [del artículo 64 de la LIG] en cuanto dispone que ‘(…) se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”.
—“[E]l segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta ‘no computable’ a la ‘renta exenta’ o ‘no alcanzada’ en materia de gastos”.
(ii) En la causa nº 66.322/2017 “Grupo Financiero Galicia S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 27 de noviembre de 2018, la Sala V señaló:
—“[E]l argumento de la [AFIP-DGI] referido al carácter de no computables de los dividendos en la determinación de la ganancia neta, no resulta suficiente para desvirtuar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la expresión utilizada por el legislador en el artículo 64 de la LIG únicamente alcanza a los beneficiarios (conforme la letra clara de la norma), más no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y luego en cabeza del beneficiario”.
—“[E]l análisis que antecede respecto de los dividendos no resulta baladí. Al contrario, genera consecuencias directas en relación con todos los elementos de la obligación jurídico-tributaria, entre los que se encuentran los gastos deducibles. Por lo que ninguna duda puede existir acerca del derecho de la recurrente de deducir como gastos necesarios para la determinación de su ganancia neta, los intereses devengados por los préstamos por ella tomados para la adquisición de acciones (conf. arts. 17, 80 y 81 inc. a) de la LIG)”.
XII. Que, asimismo, debe destarse que en un caso análogo (causa CAF 33717/2017/1/RH1. “Recurso Queja Nº 1 – Ivax Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”), la Procuración General de la Nación, en el dictamen del 17 de agosto de 2022, expuso:
(i) “Es principio inconcuso de hermenéutica que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, entre otros)”.
(ii) “[S]i la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820, entre otros)”.
(iii) “[N]o puede ignorarse que el art. 17 de la LIG, invocado por la AFIP como sustento de su posición, únicamente prohibe la deducción de los gastos relacionados con ganancias ‘exentas’ o ‘no gravadas’ en el impuesto, mas no los vinculados a las ‘no computables’”.
(iv) “Lo expuesto (…) resulta plenamente corroborado por el segundo párrafo del art. 64, en el que expresamente se autoriza la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los beneficios no computables en el cálculo de la ganancia neta del contribuyente”.
(v) “Por lo tanto, aplicar la limitación del art. 17 a tales dividendos implicaría prescindir de la letra empleada tanto en ese precepto cuanto en el art. 64 de la LIG, extendiendo las previsiones del primero a un supuesto no previsto por legislador, cuya inconsecuencia o imprevisión no corresponde presumir”.
XIII. Que, en suma, cabe concluir en que las rentas obtenidas por el BHSA provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen rentas “no computables” que se diferencia de los conceptos de rentas “exentas” y “no gravadas”, razón por la cual los gastos necesarios para la obtención del beneficio son plenamente deducibles en los términos del artículo 64 de la LIG.
XIV. Que por tanto, corresponde admitir los agravios ofrecidos por el BHSA, revocar el pronunciamiento recurrido y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la AFIP-DGI.
XV. Que las costas deben ser impuestas, en ambas instancias, a la AFIP-DGI vencida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
XVI. Que en atención al modo en que se decide, deviene insustancial examinar los restantes planteos formulados por el BHSA.
XVII. Que teniendo en cuenta la imposición de las costas a la AFIP- DGI, corresponde dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en los puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095 y declarar abstracto emitir un pronunciamiento sobre las apelaciones deducidas contra aquéllas en las presentaciones de fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214.
En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Admitir los agravios del Banco Hipotecario S.A, revocar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 1090/1095 y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva. 2. Imponer las costas de ambas instancias a la parte vencida. 3. Dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en el pronunciamiento recurrido y declarar insustancial el tratamiento de los recursos dirigidos contra aquéllas.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, remítase al Tribunal Fiscal de la Nación.
Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Roberto Facio.
(1) Reig, Enrique J., “Impuesto a las ganancias. Estudio teórico-práctico”, Buenos Aires, ed. Macchi, 2006; Fernández, Luis O., “Impuesto a las ganancias. Teoría. Técnica. Práctica”, Buenos Aires, ed. La ley, 2009; Raimondi, Carlos A. y Archabahian, Adolfo, “El impuesto a las ganancias”, Buenos Aires, ed. La Ley 2010; y Lamagrande, Alfredo Julio, “Ley de Impuesto a las Ganancias Comentada y Anotada”, Buenos Aires, ed. La Ley, 2006, págs. 292 y sgtes.
(2) Artículo 1º, primer párrafo: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen”.
Artículo 2º: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales (…); 3) los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.