Cepas Argentinas S.A. c. Provincia de Córdoba s/acción declarativa de certeza

Buenos Aires, 3 de junio de 2025

Vistos los autos: “Cepas Argentinas S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, de los que

Resulta:

I) A fs. 170/194 se presenta Cepas Argentinas S.A. e inicia acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Córdoba, a fin de que se despeje el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a la pretensión de la demandada de aplicarle –con sustento en lo dispuesto en los artículos 215, inciso 23, del Código Tributario provincial (ley 6006 t.o. 2015), 146 del decreto provincial 1205/2015, y 17 y 22 de la ley impositiva 10.324, correspondiente al año 2016– una alícuota diferencial más gravosa en relación al impuesto sobre los ingresos brutos, por el hecho de no tener su planta industrial en la jurisdicción provincial.

Solicita que el Tribunal se pronuncie sobre la validez constitucional de las citadas normas por entender que violan de manera directa los artículos 9º, 10, 11, 12, 75, inciso 13, y concordantes de la Constitución Nacional, en cuanto al reparto constitucional de competencias entre el gobierno federal y las provincias, y la prohibición de instituir aduanas interiores.

Expone que es una empresa nacional dedicada a la producción y comercialización de bebidas alcohólicas y analcohólicas, cuyas plantas industriales se encuentran ubicadas en la localidad de Burzaco, Provincia de Buenos Aires y en el Departamento de Rivadavia, Provincia de Mendoza, y que además cuenta con un establecimiento ubicado en Avellaneda, Provincia de Buenos Aires que, si bien fue habilitado como establecimiento industrial, hoy está destinado exclusivamente para la administración de la compañía.

Sostiene que la legislación provincial cuestionada ha instaurado una política discriminatoria contraria a la Constitución Nacional, pues mientras quienes desarrollan actividades industriales análogas a Cepas Argentinas S.A. en territorio cordobés tributan el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando –a tenor del artículo 17 de la ley 10.324– una alícuota del 0,50%, los contribuyentes que, como en su caso, no desarrollen su actividad industrial en establecimientos ubicados en la Provincia de Córdoba, están obligados a aplicar la alícuota del 4% o 4,75%, de acuerdo a la cantidad que alcancen la totalidad de las bases imponibles declaradas o determinadas durante el ejercicio anterior, cualquiera sea la jurisdicción en que se lleven a cabo las actividades (artículo 22 de la ley impositiva citada).

Aclara que, al momento de la promoción de esta acción, abonaba el impuesto aplicando la alícuota agravada de 4,75% forzada por la naturaleza coactiva del tributo, de modo que venía sufriendo un perjuicio concreto grave derivado de la aplicación de las normas impugnadas, el que alcanzó en solo cinco meses el importe de $ 2.518.871,65, de acuerdo con el certificado contable acompañado a fs. 144/146 que refleja las diferencias entre la aplicación de una y otra alícuota.

Afirma que, en tales condiciones, al ser la normativa provincial impugnada lesiva a sus derechos, sin que pueda sustraerse a su aplicación coactiva, se configura un “caso concreto”, y que nada tiene de especulativa ni teórica esta acción declarativa en tales circunstancias.

Explica que si acaso decidiera unilateralmente apartarse de lo exigido obligatoriamente por la normativa provincial, ello solo le irrogaría daños sustancialmente mayores a los que padecía al momento de iniciar este proceso, pues, de conformidad con lo establecido por el artículo 58 del Código Tributario provincial, si el contribuyente aplica alícuotas que la provincia considera improcedentes, la Administración queda liberada de la obligación de instar un procedimiento de determinación de oficio; en estos supuestos basta la simple intimación de pago que, incumplida, habilita el inicio de un rápido juicio de apremio, que se agrava por la segura traba de embargos y costos judiciales, además de que –por su propia naturaleza– dicho proceso abreviado no permite ejercer el derecho constitucional de defensa en plenitud. Por otro lado –agrega–, se incurriría en graves contingencias en concepto de intereses y multa por omisión, sin descartar posibles denuncias bajo la ley penal tributaria.

Finalmente requiere el dictado de una medida cautelar, en los términos del artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, hasta tanto se dicte sentencia definitiva, por la que: (i) se suspenda a su respecto la vigencia del régimen de alícuotas previsto para el impuesto sobre los ingresos brutos en las normas que aquí cuestiona, de modo tal que se la habilite a ingresar el gravamen aplicando la alícuota del 0,5%, prevista con carácter general para su actividad cuando se trate de contribuyentes con establecimiento en la jurisdicción demandada, y (ii) se le impida a la Provincia de Córdoba adoptar cualquier medida administrativa o judicial contra la actora por la que, directa o indirectamente, se persiga compensar total o parcialmente el efecto de la suspensión del régimen de alícuotas diferenciales.

II) A fs. 197/198 dictaminó la señora Procuradora Fiscal, y sobre la base de esa opinión, a fs. 203/204 el Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa e hizo lugar a la medida cautelar solicitada.

III) A fs. 236/264 la Provincia de Córdoba contesta la demanda y solicita su rechazo.

Tras las negativas de rigor, destaca –entre otras consideraciones– que el objetivo de la medida fiscal en cuestión debe entenderse como una política de promoción y fomento enmarcada en la potestad tributaria provincial de promover la industria local y estimular su desarrollo, reservada para sí a través del artículo 125 de la Constitución Nacional, en la búsqueda de concretar la llamada cláusula del progreso o desarrollo al que se refiere el artículo 75, inciso 18, de la Ley Fundamental.

Aduce que las diferentes alícuotas obedecen a las distintas actividades que son alcanzadas, con intensidad diversa, por el impuesto sobre los ingresos brutos.

Niega que se verifique la discriminación denunciada por el contribuyente, pues la provincia únicamente considera –a los fines de ese tributo– la actividad efectivamente desarrollada en su territorio, que no es la “industrial” en este caso, con prescindencia del origen nacional o importado del producto.

Por el contrario, destaca que Cepas Argentinas S.A. se dedica en la Provincia de Córdoba a la “comercialización”, pues no elabora allí sus productos, y queda sometida a igual gravamen que el resto de los comercializadores que operan en ese territorio.

IV) A fs. 277/279 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas.

Si bien considera que el Tribunal sigue siendo competente para entender en este proceso, opina que la demanda no cumple con los requisitos que el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece como condicionantes de la posibilidad de entablar acciones meramente declarativas.

En tal sentido afirma que no se ha acreditado la existencia de un “caso”, en los precisos términos que esta Corte ha definido para poder acceder a su consideración, ya que por una parte la actora reconoció que tributa –esto es, que confecciona sus propias declaraciones juradas y abona el importe resultante– aplicando la alícuota más elevada, cuya constitucionalidad aquí impugna, y que lo hace para evitar una intimación de pago de la provincia.

Por otro lado, continúa, la Dirección de Policía Fiscal de la Provincia de Córdoba indicó que el contribuyente Cepas Argentinas S.A. no registra actuaciones administrativas labradas por esa Dirección ni obran en sus registros antecedentes de fiscalización (cfr. fs. 234/235).

Según entiende, nada impedía que la actora presente sus declaraciones juradas y abone el impuesto resultante empleando la alícuota que considera correcta para su actividad, ni que el organismo fiscal las impugne en cada uno de los períodos fiscales, situación hipotética, que puede o no producirse y que, en este último supuesto y por el transcurso del tiempo, podría conducir a la prescripción de las acciones y poderes fiscales para su reclamo.

En esos términos, concluye que la acción declarativa planteada no resulta un medio apto para satisfacer el interés de la actora, dado que –a su juicio– su pretensión tendiente a obtener la declaración general y directa de inconstitucionalidad de los artículos 215, inciso 23, del Código Tributario; 17 y 22 de la ley 10.324 y 146 del decreto 1205/2015 de la Provincia de Córdoba, no acreditan una “causa” o “caso contencioso” que permita la intervención del Poder Judicial de la Nación.

V) A fs. 280 se llamaron “autos para sentencia” y, posteriormente, a fs. 281/286 la actora manifiesta que durante el ejercicio fiscal 2017 rigió en la Provincia de Córdoba la ley tarifaria 10.412, norma que –según esgrime– en nada alteró el tratamiento discriminatorio previsto en los artículos 17 y 22 de la ley 10.324, reemplazados por los artículos 13 y 18 de la referida ley 10.412. Indica que, por ello, durante 2017 se dio cumplimiento a la medida cautelar dictada a fin de que “Cepas Argentinas S.A. tribute en lo sucesivo el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijen en el futuro en las leyes tarifarias provinciales para los contribuyentes que desarrollen la misma actividad en establecimientos ubicados en la Provincia de Córdoba” (cfr. fs. 203/204).

Aduce que, en consecuencia, mantiene su interés en el dictado de la sentencia definitiva, ya que desde fines de 2016 y a lo largo de todo el ejercicio fiscal 2017, liquidó el impuesto aplicando la alícuota más baja de 0,50% al amparo de dicha medida cautelar.

Por otro lado, denuncia que si bien de una lectura aislada de la ley 10.509 (impositiva 2018) se desprendería que la demandada habría eliminado las disposiciones que establecían las alícuotas diferenciales impugnadas, lo cierto es que, más allá de las apariencias surgidas de dicha ley tarifaria, la demandada sancionó y publicó en paralelo otra norma, la ley 10.508, que introdujo una serie de modificaciones al Código Tributario provincial, e instauró en sus artículos 17 a 23 el denominado “Régimen Transitorio de Fomento y Promoción de las Industrias Locales” –con vigencia desde el 1º de enero de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2020–, en virtud del cual, quienes ejercen actividad industrial y poseen establecimientos ubicados en el territorio de la demandada, deben tributar el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando una alícuota del 0,50%, mientras que aquellos que no cumplen con esa condición deben aplicar una alícuota agravada, la que en su caso es del 1,30%.

En ese marco, considera que podrá afirmarse que se ha reducido el nivel de discriminación (de 0,50% contra 4,75% en el régimen anterior, a 0,50% contra 1,30% en el actual), pero la mayor o menor intensidad –esgrime– es irrelevante al momento de su examen.

Solicita, entonces, sobre la base de los argumentos expuestos en su demanda, que también se declare la inconstitucionalidad de las leyes 10.412 y 10.508.

Considerando:

1º) Que esta demanda corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.

2º) Que el contenido y los alcances del escrito de fs. 281/286 importan la ampliación de la demanda interpuesta oportunamente a fs. 170/194, petición que no resulta admisible en el estado del proceso en el que fue efectuada, ya que a partir del llamado de autos para sentencia de fs. 280, ha quedado cerrada toda discusión y no pueden presentarse más escritos ni producirse más pruebas (artículo 484 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; arg. causas CSJ 4084/2015 “Torres e Hijos S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”; CSJ 2872/2015 “Industrias Viauro S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” y CSJ 1372/2016 “Liliana S.R.L. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencias del 9 de mayo de 2023).

Por otro lado, ninguna consideración cabe realizar en cuanto a las disposiciones de los artículos 215, inciso 23, del Código Tributario provincial (ley 6006 t.o. 2015) y 146 del decreto provincial 1205/2015, ya que regulan exenciones al impuesto sobre los ingresos brutos que no alcanzan a la parte actora, quien tampoco pretende ser incluida en esa franquicia.

En consecuencia, las cuestiones propuestas han quedado ceñidas al examen de las disposiciones impugnadas de la ley impositiva 10.324, que tuvieron vigencia durante el ejercicio fiscal 2016.

3º) Que, delimitada la cuestión a decidir, corresponde señalar que esta Corte no comparte lo expuesto por la señora Procuradora Fiscal en su dictamen de fs. 277/279, en el que se afirmó que la acción declarativa de certeza que dedujo la actora tiende a obtener una declaración general y directa de inconstitucionalidad de normas sancionadas por la legislatura local y que, por lo tanto, no existiría un caso, causa o controversia que justifique la intervención del Poder Judicial de la Nación.

Un orden lógico de las cuestiones que deben ser resueltas por el Tribunal impone abordar con prioridad este punto.

4º) Que la acción declarativa de certeza debe responder a una “causa” o “caso contencioso” (artículo 116, Constitución Nacional; artículo 2º, ley 27), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379) pues ello exigiría al Poder Judicial exceder las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Constitución Nacional. La acción aquí intentada fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva –no reparatoria– por medio del cual se busca resolver un caso concreto. Así, esta Corte Suprema ha decidido que la acción declarativa de certeza debe tener por finalidad “precaver los efectos de un acto en ciernes –al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta– y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto” (Fallos: 307:1379; 310:606, entre muchos otros). La finalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante.

5º) Que el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que regula la acción declarativa dispone que la incertidumbre debe recaer sobre la “existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor”. El perjuicio o lesión actual al actor es necesario dado que sin su presencia no puede existir una causa o controversia en el sentido que le ha dado esta Corte (conf. doctrina de Fallos: 319:2642; 320:2964, disidencia de los jueces Belluscio, Petracchi y Bossert, entre otros). Los requisitos de admisibilidad de esta acción son, entonces, la falta de certeza y la lesión actual, o para ponerlo en términos normativos, la incertidumbre (artículo 322, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación) y el caso (artículo 116, Constitución Nacional; artículo 2º, ley 27).

6º) Que, como regla, la lesión que debe estar presente al promoverse una acción declarativa de inconstitucionalidad es la que se ha concretizado en un acto administrativo dirigido contra los intereses legítimos de la parte actora de modo directo e inmediato (doctrina de Fallos: 307:1379; 327:2529, entre otros). Así lo ha decidido este Tribunal, en materia tributaria, al considerar que el perjuicio concreto se halla probado cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda o requerimientos (Fallos: 327:1051; 327:1083; 328:3599; 330:3777, entre otros). En esos casos, la Corte ha considerado que existe una conexión directa entre los intereses o los derechos que la parte actora puede considerar afectados y la norma o acto al que ella atribuye dicho perjuicio.

7º) Que, sin perjuicio de este criterio general, es de destacar que, bajo ciertas circunstancias, la norma impugnada –por sí misma y sin necesidad de que concurra una actividad administrativa de aplicación– puede llegar a producir una lesión concreta al accionante. Cuando quien promueve la demanda invoca de manera fundada hallarse en una situación semejante, debe considerarse que la mera vigencia de la norma ha creado una vinculación de derecho entre las partes, una de las cuales tiene un interés serio y suficiente en poner fin al perjuicio que padece, para lo cual resulta una vía idónea la declaración judicial de inconstitucionalidad de la norma y de las medidas que se ordenen con el fin de reconducir el ejercicio del poder público dentro de los límites de la Constitución. Se trata, entonces, de causas o casos contenciosos aptos para su decisión por esta Corte (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional y artículo 2º de la ley 27; en el mismo sentido, cfr. Fallos: 326:1760, considerando 4º y sus citas).

8º) Que, sobre la base de tal doctrina, a juicio de esta Corte, la cuestión debatida en autos no tiene un mero carácter consultivo ni el perjuicio alegado es puramente hipotético, sino que, por el contrario, la actora ha demostrado su condición de contribuyente en la jurisdicción de Córdoba y también que ha ingresado el impuesto sobre los ingresos brutos a la tasa del 4,75% que estima inconstitucional (cfr. certificación contable obrante a fs. 144/145 y las planillas anexas). Por consiguiente, al momento de iniciarse el pleito, mediaba entre las partes una relación jurídica de carácter fiscal, vínculo que se ve directa e inmediatamente reglado por las normas legales que impugna. En consecuencia, la actora cuenta con interés suficiente en la declaración de certeza pretendida en cuanto busca restablecer su situación impositiva frente al fisco bajo aquellas normas que reputa constitucionalmente válidas, sin incurrir por ello en incumplimientos susceptibles de sanción.

La necesidad del pronunciamiento judicial se ve confirmada ante la actitud asumida por la provincia demandada al comparecer en el proceso. En dicha oportunidad negó expresamente el derecho de la actora a pagar el impuesto bajo la misma alícuota que los contribuyentes cuya actividad productiva se desarrolla en establecimientos ubicados en el territorio de la provincia y defendió la validez de las normas que establecen la tasa que ha puesto en cuestión la firma accionante. De esta manera, la demandada ha dado por sentado que la controversia con su contraparte es actual y no una mera posibilidad sujeta a una cierta condición futura.

Cabe añadir, en relación con los argumentos vertidos por la señora Procuradora Fiscal en su dictamen de fs. 277/279, que si bien la demandante estaría en condiciones de provocar una actuación de la Administración –adecuando sus declaraciones juradas y los pagos correspondientes a las normas que considera ajustadas a la Constitución– ello no resulta exigible cuando, como sucede en autos, las circunstancias del caso ya han superado el estadio de mera conjetura y han alcanzado un desarrollo suficiente para que el Tribunal se vea en condiciones de decidir un conflicto de derechos o intereses efectivo, y no uno meramente hipotético o teórico propio de las peticiones de carácter consultivo antes que propiamente jurisdiccionales.

En consecuencia, esta Corte debe decidir la presente causa que ha sido promovida en procura de precaver los daños que le irrogaría a la parte actora el cumplimiento de lo establecido en el artículo 22 de la ley 10.324.

9º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos: 340:1480 y CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusión corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

10) Que, por lo tanto, la aplicación del artículo 22 de la ley impositiva local 10.324 correspondiente al año 2016, en el caso concreto, al gravar la actividad desarrollada por la actora con la alícuota del 4% o 4,75% o la establecida “para el comercio mayorista si esta resultare inferior”, obstaculizaba el desenvolvimiento del comercio entre las provincias.

11) Que en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados en las causas citadas en el considerando 9º, y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el caso queda en evidencia la discriminación generada por la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesionaba el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y se alteraba la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Constitución Nacional (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la legislación fiscal impugnada (Fallos: 340:1480, ya citado).

Por ello, y habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Cepas Argentinas S.A. y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 22 de la ley 10.324 de la Provincia de Córdoba. Con costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese.

Voto del señor Presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

Que el infrascripto coincide con los resultandos y los considerandos 1º a 6º del voto que encabeza el presente pronunciamiento.

7º) Que, sin perjuicio de este criterio general, es de destacar que, bajo ciertas circunstancias, la norma impugnada puede llegar a producir una lesión concreta al accionante. Cuando quien promueve la demanda invoca de manera fundada hallarse en una situación semejante, puede considerarse que la norma ha creado una vinculación de derecho entre las partes, una de las cuales tiene un interés serio y suficiente en poner fin al perjuicio que padece, para lo cual resulta una vía idónea la declaración judicial de inconstitucionalidad de la norma y de las medidas que se ordenen con el fin de reconducir el ejercicio del poder público dentro de los límites de la Constitución. Se trata, entonces, de causas o casos contenciosos aptos para su decisión por esta Corte (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional y artículo 2º de la ley 27; en el mismo sentido, cfr. Fallos: 326:1760, considerando 4º y sus citas).

8º) Que, sobre la base de tal doctrina, a juicio de esta Corte, la cuestión debatida en autos no tiene un mero carácter consultivo ni el perjuicio alegado es puramente hipotético sino que, por el contrario, las circunstancias particulares de la causa permiten tener por configurado un “caso contencioso”.

En efecto, la actora demostró el perjuicio concreto que le generaban las normas impugnadas y refirió, de manera particular, los perjuicios adicionales que le causaría el incumplimiento de dichas normas. Con ello, la actora ha logrado evidenciar que cuenta con interés suficiente en la declaración de certeza pretendida en cuanto busca restablecer su situación impositiva frente al Fisco bajo las normas que reputa constitucionalmente válidas.

A su vez, la provincia demandada negó expresamente el derecho de la actora a pagar el impuesto bajo la misma alícuota que los contribuyentes que desarrollan su actividad productiva en establecimientos ubicados dentro del territorio provincial y defendió la validez de las normas que establecen el tributo cuestionado por la actora. De esta manera, la demandada ha dado por sentado que la controversia con su contraparte es actual y no una mera posibilidad sujeta a una cierta condición futura.

Cabe añadir, en relación con los argumentos vertidos por la señora Procuradora Fiscal en su dictamen de fs. 277/279, que si bien la demandante estaría en condiciones de provocar una actuación de la Administración –adecuando sus declaraciones juradas y los pagos correspondientes a las normas que considera ajustadas a la Constitución– ello no resulta exigible cuando, como sucede en autos, las circunstancias del caso ya han superado el estadio de mera conjetura y han alcanzado un desarrollo suficiente para que el Tribunal se encuentre en condiciones de decidir un conflicto de derechos o intereses efectivo, y no uno meramente hipotético o teórico propio de las peticiones de carácter consultivo antes que propiamente jurisdiccionales. Ello, con mayor razón aun cuando por medio de la presente acción se busca evitar los efectos de normas que ponen de manifiesto una clara posición asumida por la demandada que resulta contraria a una igualmente clara y consolidada doctrina de este Tribunal.

11) Que en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados en las causas citadas en el considerando 9º, y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el caso queda en evidencia la discriminación generada por la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto se lesionaba el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y se alteraba la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Constitución Nacional (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la legislación fiscal impugnada (Fallos: 340:1480, ya citado).