COMPAÑIA GENERAL DE COMBUSTIBLES SA -TF 27010-A c/ DGA
Buenos Aires, 10 de octubre de 2013.
VISTO Y CONSIDERANDO:
I. Que, a fs. 239/244vta., el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución AD JUJUY 138/09, en cuanto dispuso confirmar los cargos nros. 134 a 164 de 2006, formulados por ajuste de valor con relación a 31 permisos de embarque en los que se documentó la exportación de gas natural. Impuso las costas a la demandada.
Para resolver como lo hizo, recordó que el servicio aduanero practicó los ajustes de valor con sustento en el informe DV FOCO 58/06, emitido por la Sección Fiscalización y Valoración de Exportación de la Dirección Regional Aduanera Córdoba, que obra en copia certificada a fs. 15/21 de las actuaciones administrativas, en el que se concluyó que corresponde descartar el valor declarado y determinar el valor imponible de conformidad con una de las bases supletorias previstas en el artículo 748 del Código Aduanero, concretamente, tomando como base el inciso b, de la norma, y formando el precio de las mercaderías en función de una cotización internacional (WTI, GO), en calidad de contrato teórico sin tener en consideración la aplicación de valores techo que distorsionen los efectos que produce la variación de la Cotización Internacional de otras fuentes de energía que resulten alternativas a las mercaderías objeto de exportación.
Mencionó que la resolución apelada se basó también en el dictamen 146/09 de la Aduana de Jujuy, en función del cual las operaciones de gas natural se sustentan en contratos de venta a largo plazo que contienen fórmulas de fijación de precios de compraventa, donde la evolución de los precios entre las partes son acordados mediante una expresión matemática que, en términos generales, tiene las siguientes características: a) se fija un precio base ajustable según los índices de las cotizaciones internacionales del petróleo crudo de referencia (WTI), del fuel oil (LSFO), del combustible de calefacción (GO) y del índice de precios aplicable a los productores de commodities (PPI), a las cuales se le asigna un peso relativo mediante un factor porcentual de incidencia fijo; b) se establecen precios con pisos y techos, que difieren según se trate del período estival o invernal; c) en algunos períodos no se establecen pisos ni techos, pero se prevé el ajuste del precio base mediante un factor de actualización.
Refirió que de acuerdo con la resolución, sea cual fuere la metodología utilizada para el cálculo del precio de exportación, el resultado arroja un precio promedio que ronda en 1,50 U$S/MMBTU; y que, sobre la base de la evolución de las cotizaciones, se advirtió que en el caso de las exportaciones de gas natural por ductos el precio pagado o por pagar no constituye una base idónea de valoración a los fines de la determinación del valor imponible por cuanto no reúne los requisitos exigidos por la definición de valor en materia de exportaciones en cuanto hace a los elementos momento y precio-, siendo necesario considerar el valor obtenido a partir de las cotizaciones internacionales de la mercadería, flexibilizándolo para tener en cuenta las modalidades inherentes a la exportación y el mercado al cual la misma ha de destinarse.
En definitiva, el a quo estimó que los parámetros establecidos en la resolución apelada para establecer los valores imponibles habían sido:
a) Prescindir de los pisos y techos, lo cual mostraba la evolución del precio del gas sobre la base de las cotizaciones de otras fuentes alternativas de energía, como el petróleo o el Fuel Oil o el combustible para calefacción, y en modelo compatible con las prácticas del mercado de competencia perfecta.
b) Asimilar la cotización FO relativa al precio del fuel oil como una función del WTI West Texas Intermediate Crude oil-, es decir, asimilar los precios de cotización internacional del FO como una función del WTI en aquellas fórmulas contractuales que las comprendan.
c) Eliminar el PPI producer price index/industrial commodities- en tanto, al haberse eliminado la convertibilidad y habiendo una deflación por recesión económica corresponde eliminar este término a partir de diciembre de 2001.
d) Computar un precio base desde 1999, atento a que a partir de dicho año no se observan diferencias relevantes entre los precios de exportación de la República Argentina y las cotizaciones internacionales.
e) Asignar un factor de incidencia fija a las cotizaciones internacionales comprendidas en las fórmulas del contrato teórico.
Y que, por su parte, la recurrente alegaba que el ajuste realizado era improcedente, porque no existen cotizaciones internacionales de gas natural, y porque todos los exportadores se encuentran sujetos a autorización previa de exportación, siendo que todos sus precios son cercanos entre sí. Además, que los precios de exportación del gas en terceros países no resultan cotizaciones asimilables al valor del gas natural en estado gaseoso desde la Argentina, en tanto no constituyen mercaderías idénticas, ni similares competitivas; y que los precios del gas natural en el mercado interno argentino eran similares a los valores de transacción para su exportación a Chile, al momento del reclamo del servicio aduanero.
En ese contexto, el TFN interpretó que la Aduana había ejercido indebidamente la facultad de desestimación del valor imponible documentado sobre la base del método de valor comparable establecido en el artículo 748, inciso b, del Código Aduanero es decir, a partir de la cotización internacional de la mercadería-.
Concretamente, consideró errado el haber tomado como base para el ajuste la cotización internacional del WTI y del GO (es decir, del petróleo crudo y de un tipo del fuel oil), porque no resultan mercadería idéntica al gas natural en estado gaseoso, y porque además el servicio aduanero no tomó en consideración las modalidades inherentes a la exportación, que también exige la norma invocada para el ajuste.
Precisó que tanto el WTI como el GO aluden a exportaciones realizadas a los Estados Unidos, mientras que en este caso se trata de exportaciones a Chile y en estado gaseoso.
Para arribar a dicha conclusión tomó en cuenta la prueba producida en la causa, que consistió en un pedido de informe a la Subsecretaría de Combustibles de la Secretaría de Energía del Ministerio de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios (fs. 164/167). Además, refirió a la nota de la División Valoración de Exportación obrante a fs. 124 de las actuaciones administrativas, en la que el servicio aduanero reconoce que el gas natural no puede ser considerado como un commodity.
Por otra parte, señaló que de las planillas de estadísticas de precios de exportación de gas natural para los años 2005 y 2006, obrante a fs. 162, resultaba que para dichos años- los precios de gas natural no difirieron en forma sustancial con los declarados por la actora, que el servicio aduanero admitía que eran de aproximadamente 1,5 U$S/MMBTU.
Finalmente, sostuvo que asistía razón a la actora en cuanto a que la Secretaría de Energía que forma parte del Estado concebido como una unidad- era la autoridad de aplicación, encargada de analizar la documentación aportada por las partes y autorizar las exportaciones de la mercadería en trato (arg. art. 3o ley 24.076, art. 3o dto. 1738/92 y arts. 5o, 6o, 9o y 12 res. SE 299/98), lo que indudablemente implicaba una verificación de los precios de gas natural declarados por los exportadores.
En función de todo lo expuesto, descalificó el ajuste practicado por la Aduana y revocó la disposición apelada.
II. Que, contra dicha resolución, a fs. 246/250vta. (concedido a fs. 254), el Fisco Nacional dedujo y fundó recurso de apelación, y a fs. 270/289vta. la actora contestó agravios.
En su memorial, aquél cuestiona que se haya hecho primar lo informado por la Secretaría de Energía sobre lo investigado por el servicio aduanero en virtud del principio de unidad. Entiende que la determinación de la base imponible de los tributos a la exportación a través de valoración de las mercaderías es una función indelegable del servicio aduanero.
Por otra parte, argumenta que se demostró suficientemente que los precios documentados diferían notoriamente de los pagados o por pagar. Refiere al sistema de valoración de exportación previsto en el Código Aduanero. Precisa que los elementos esenciales de la norma de valoración que se desarrolla en los artículos 735 a 744 son el momento, la cantidad, el nivel comercial, el lugar y el precio de la mercadería, y que, en el caso, cobran especial relevancia el momento y el precio.
Con respecto al momento de valoración, explica que la norma contempla la fecha de registro de la solicitud de exportación; es decir que, si como ocurre en el caso, existen fluctuaciones de precios entre el momento del contrato de exportación y el momento de valoración, corresponde descartar el precio de transacción declarado como base de valoración y acudir a una base supletoria (art. 748 CA).
En cuanto al precio de transacción documentado por el exportador, sostiene que no se lo debe aceptar como base de valoración si, como ocurre en el caso, no cumple con todas las circunstancias y condiciones previstas en la norma, pudiéndose acudir también a las bases previstas en el artículo 748, siempre que no sea posible la realización de un ajuste en sentido estricto, mediante el cual el precio declarado se adecua para poder ser considerado como válida expresión del valor imponible.
Menciona que, en el caso, la autoridad de aplicación empleó el método de ajuste previsto en el inciso b del citado artículo, acudiendo a cotizaciones internacionales y demás parámetros, en consideración a la modalidad de contrato de largo plazo celebrado, sin tener en consideración la aplicación de valores techo que distorsionen los efectos que producen la variación de la cotización internacional de otras fuentes de energía que resulten alternativas al gas natural.
Concretamente, critica la supuesta inaplicabilidad del indicador Henry Hub por referirse a exportaciones realizadas a los Estados Unidos. Indica en tal sentido que las cotizaciones internacionales se consideran conforme al promedio correspondiente al período anterior y que, por ello, si bien el período invernal y estival es distinto en los hemisferios sur y norte, es posible emplear las cotizaciones que reflejan el precio del gas en los mercados del hemisferio norte para la conformación de los precios en el hemisferio sur siempre que se aplique la cotización más próxima para un período de iguales características.
En lo relativo a la falta de identidad de las mercaderías, considera que el TFN incurre en una contradicción porque, por una parte, afirma que no existe cotización internacional aplicable al gas natural en estado gaseoso y, por otra parte, reconoce que se tuvo en cuenta la cotización de mercaderías que integran la fórmula de formación del precio del gas natural (v. fs. 249/vta.).
Por último, plantea que resulta de aplicación al caso el principio de indisponibilidad del crédito fiscal y que debe preservarse la potestad de la Aduana para revisar actuaciones y formular cargos, en punto a lo cual cita jurisprudencia.
III.
Que la Aduana ha fundado el ajuste de valor por el cual formuló los cargos en el art. 784, inciso b, del Código Aduanero (fs. 181/190, act. adm.).
Este artículo establece: Cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea de valoración a los fines de determinar el valor imponible en forma correcta, el servicio aduanero podrá apartarse del mismo en cuyo caso corresponderá utilizar como base de valoración la que mejor se adecuare de las previstas a continuación:…b) el valor obtenido a partir de la cotización internacional de la mercadería, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación.
Con respecto a la base supletoria de valoración prevista en este inciso se ha dicho que refiere a la cotización internacional de la mercadería de que se trate, es decir, de mercadería idéntica y no de una similar (confr. ALSINA- BARREIRA-BASALDÚA-COTTER MOINE-VIDAL ALBARRACÍN, Código Aduanero Comentado, T. II, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011, p. 782).
Por otra parte, debe señalarse que en el procedimiento de ajuste de valor, quien afirma el hecho que origina el conflicto es el servicio aduanero, que deberá probar la veracidad de su cuestionamiento y, de lograrlo se transferirá -al exportador, en este caso- la carga de demostrar la legitimidad de su declaración. Así, hasta tanto la Aduana no produzca la prueba eficiente respecto de la necesidad de un ajuste del valor declarado, ninguna carga pesa sobre el particular (confr. esta Sala, in re Macnet S.A. (TF14723-A) c/DGA sent. del 13/09/05).
Cabe admitir, entonces, que así como la Aduana no está obligada a aceptar precios de transacción declarados que no se ajusten a los requisitos de la norma de valoración que se desarrolla en los artículos 735 a 744 del Código Aduanero, tampoco se encuentra facultada para, a través de los métodos alternativos de valor comparable que prevé el artículo 748, fijar otros que adolezcan de similares vicios, y esto fue precisamente lo que advirtió el Tribunal Fiscal de la Nación al señalar sobre la base del informe de la Subsecretaría de Combustibles y otras probanzas- que el servicio aduanero basó el ajuste en la comparación con precios de mercaderías que no eran idénticas en los términos en que lo exige la norma invocada.
En efecto, debe tenerse en cuenta que la resolución del TFN apelada efectuó un examen minucioso de las pruebas producidas en la causa, en función de las cuales determinó que: a) bajo la denominación WTI se hace referencia a un precio de referencia del petróleo crudo negociado en Cushing, Oklahoma, EEUU, al que se le reconocen algunas propiedades físico-químicas particulares que lo diferencian de petróleos extraídos de otros lugares mientras que el HEATING OIL 2 es un subproducto directo del crudo que es un tipo de fuel-oil, utilizado para calefacción o para ciertos motores de combustión de grandes equipos (v. informe de la Subsecretaría de Combustibles a fs. 164/167); b) ni la cotización del WTI, ni la del HEATING OIL 2 tienen por objeto regular, establecer o indicar el precio del gas natural en estado gaseoso (v. fs. 164/167); c)no existe una cotización internacional aplicable al gas natural en estado gaseoso en Argentina, atento a que por sus propiedades físico-químicas se diferencia de otras especies de hidrocarburos (como ser el petróleo crudo, el carbón, el fuel oil, el heating oil y el gas oil) pues resulta de su naturaleza la dificultad o alto costo de su manipulación, almacenamiento y transporte, circunstancia que también provoca que no clasifique como commodity, lo que impide su cotización a nivel internacional con el mismo alcance que sí ocurre con el petróleo crudo (v. fs. 164/167); d) el propio servicio aduanero reconoce que en la República Argentina el gas natural no puede ser considerado como un commodity, pues si lo fuera su precio sería transparente, producto de la oferta y la demanda, y guardaría relación directa con el precio de los combustibles sustitutos, cosa que en la actualidad no sucede (v. nota de la División Valoración de Exportación a fs. 124, act. adm.); e) el índice más usado como referencia para transacciones a futuro del gas natural a nivel internacional, principalmente con relación al mercado estadounidense, es el denominado HENRY HUB (lugar de cruce de grandes gasoductos en el estado de Lousiana, EEUU, como punto de entrega estándar para el NYMEX y el mercado norteamericano), pero éste tampoco es aplicable como referencia para las exportaciones desde la Argentina hacia países limítrofes durante los años 1994- 2004 ya que el mercado norteamericano de gas natural no se encuentra conectado físicamente al sudamericano, es decir que la imposibilidad física de realizar transacciones en los mercados específicos de EEUU determina que el HENRY HUB no fije precios para el mercado local (v. fs. 164/167); todo lo cual impide considerar arbitraria la afirmación de que fue tenida en cuenta la cotización de mercaderías distintas a las que eran objeto de valoración.
Corresponde recordar, en este sentido, la limitación que surge del artículo 1180, apartado b, del Código Aduanero, de forma tal que no le es dado a este Tribunal rever las conclusiones del TFN sobre los hechos probados a menos que, del ejercicio por parte del a quo de su facultad para apreciar las cuestiones fácticas, surja que hubiera mediado arbitrariedad o un error de magnitud suficiente para apartar la aplicación del mentado principio (confr. Fallos 300:985; Sala I, in re Scioli, del 14/12/93; Sala III, in re Schmid, Walter Edmundo, del 26/10/84; Sala V, in re Aspitarte y Cía S.a., del 14/8/95, Seysu S.R.L., del 25/3/96, Zeneca S.A., del 26/8/98 y DGA (en autos Procter & Gamble Soc. Col TF 19609-A), del 21/9/06; entre otras), lo que no se advierte en la especie por las consideraciones que han sido expuestas.
Por otra parte, cabe precisar que el memorial del recurrente no rebate otra importante manifestación del TFN, consistente en la falta de consideración de las modalidades inherentes a la exportación; conclusión que se sustenta en argumentos que trascienden la imposibilidad física de realizar intercambios comerciales con el mercado estadounidense y remiten, nuevamente, a las características particulares del gas natural en estado gaseoso, que determinan la imposibilidad de fijar una cotización internacional aplicable (v. esp. consid. IX de la decisión apelada). Es decir que el hecho de que las cotizaciones internacionales se fijen conforme al promedio de las correspondientes al período anterior no desvirtúa la inaplicabilidad al caso del indicador HENRY HUB, pues éste y cualquier otra cotización internacional devienen inaplicables en función de las características específicas de la mercadería en trato, tal como se infiere de la propia nota de la División Valoración de Exportación a fs. 124 de las actuaciones administrativas.
Cabe señalar que tampoco ha merecido réplica por parte del recurrente el argumento relativo a las planillas de estadísticas de precios de exportación de gas natural para los años 2005 y 2006 remitida por la Subsecretaría de Combustibles (v. fs. 162), que dejan ver que no difieren sustancialmente de los declarados por la actora; debiéndose recordar, en este sentido, que la expresión de agravios debe consistir en una refutación nítida y puntual de los errores que se estima contiene la resolución, sea en la apreciación de los hechos o en la aplicación del derecho, no pudiendo ser únicamente una mera discrepancia con lo resuelto por el juez (arg. art. 265, CPCCN aplicable en virtud de la remisión dispuesta en el art. 1182, CA-; confr. esta Sala, in re Kohon Maria Cecilia y otro c/ PEN Ley 25.561 (Banco Macro Bansud S.A.) s/ Proceso de ConocimientoLey 25561, sent. de 3/09/2009). La idea de crítica concreta a la que se hace referencia en este punto tiene que ver con la precisión de la impugnación, con el fin de demostrarle a la cámara las equivocadas deducciones, inducciones y conjeturas sobre las distintas cuestiones resueltas por la instancia de grado (en sentido similar, confr. FENOCHIETTO-ARAZI, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y concordado, T. I, Astrea, Buenos Aires,, pp. 941/942); lo que no se cumple en la especie, pues el memorial no rebate varios de los argumentos en que se basa la decisión del a quo.
Cabe hacer notar, en este punto, que la carga de la prueba es una circunstancia de riesgo donde quien no acredita los hechos que debe probar pierde el pleito, si de ellos depende la suerte de la litis. Es una noción procesal que contiene la regla del juicio, para lo cual se le indica al juez cómo debe fallar cuando no encuentre en el proceso pruebas que le den certeza sobre los hechos que deben fundamentar su decisión, e indirectamente, establece a cuál de las partes le interesa acreditar tales hechos, para evitarse consecuencias desfavorables (confr. esta Sala, in re Kossacoff Mario José (TF 8499-A) c/ ANA, sentencia del 30/04/98, y sus citas).
Por ello, tratándose en el caso de un ajuste de valor fundado en lo dispuesto en el inciso b, del artículo 748, del Código Aduanero, correspondía a la Aduana acreditar que el precio declarado de la mercadería difería sustancialmente de la cotización internacional de mercadería idéntica, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación; es así que, al no haber satisfecho tal imperativo, el resultado del pleito debía serle desfavorable, y no puede válidamente alegarse que la aplicación hecha al caso del principio de unidad estatal desvirtúa las facultades de la Aduana en orden a revisar los documentos aduaneros y formular rectificaciones y cargos, pues éstas quedan a salvo en la medida en que se respete la reglamentación establecida al efecto, concretamente en lo relativo a los métodos para ajustes de valor de exportación de las mercaderías.
IV. Que, por lo demás, esta solución concuerda con lo resuelto recientemente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa Y.42.XLVIII YPF SA (TF 27508-A) c/ DGA, sentencia del 1 de octubre de 2013.
Todo lo cual conduce a desestimar el recurso del Fisco Nacional y confirmar la resolución de fs. 239/244vta.; con costas (art. 68, CPCCN).
Por ello, SE RESUELVE: Confirmar la resolución de fs. 239/244vta.; con costas (art. 68, CPCCN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
MARCELO DANIEL DUFFY
JORGE EDUARDO MORAN
ROGELIO W. VINCENTI