Buenos Aires, 23 de agosto de 2024
Y Vistos, Considerando:
I. Que, por medio del pronunciamiento del 11/09/23, la Sra. Magistrada de grado resolvió admitir parcialmente la demanda, en los términos expresados en los Considerandos VII y VIII de la decisión. Asimismo, distribuyó las cosas en el orden causado (cfr. artículo 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).
Para decidir de esa manera, en primer lugar reseñó el objeto de la acción (centrada en el pedido de declaración de certeza de la situacio?n tributaria del fideicomiso actor, frente a los Impuestos a la Ganancia Mi?nima Presunta y a los Bienes Personales, pretendiéndose su inaplicabilidad por los peri?odos fiscales 2009 al 2013), las manifestaciones de ambas partes y, luego, los requisitos que establecía el artículo 322 del C.P.C.C.N. y la interpretación que de ellos había realizado la Corte en materia tributaria.
En esas condiciones, desestimó la inadmisibilidad de la vía planteada por el Fisco Nacional.
Luego, analizó la prueba documental aportada por ambas partes, el contenido de los artículos 1 y 2 de la ley 25.063; 17, 22 y sin numerar a continuación del 25 del decreto 281/97 y 1 de la Resolución General de A.F.I.P. Nº 3423/2012 y, además, reparó especialmente en determinadas cláusulas del contrato de fideicomiso acompañado (a saber: artículos 1.1 y 2.1; Considerandos G) e I) y el Anexo 5 de la lista de anexos del acuerdo).
A su vez, dejó sentado que: “[d]e las declaraciones juradas de los peri?odos fiscales 2009 al 2013 se constata[ba] que el I.G.M.P. fue presentado a nombre del Fideicomiso y que lo mismo ocurrio? respecto al I.B.P., salvo las correspondientes a los peri?odos 2012 y 2013, cuyos pagos fueron realizados por el Fiduciante BAPRO en calidad de responsable por deuda ajena […]”.
Sobre tales bases, se avocó al análisis de la cuestión controvertida en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recordando que el examen del caso debía ceñirse a los períodos fiscales 2009 y 2010.
Ello así, habida cuenta de que, conforme surgía de las actuaciones administrativas Nº 10751-1033-2014, se había hecho lugar parcialmente al pedido de repetición allí articulado, por encontrarse acreditado el padecimiento de quebrantos contables durante los períodos fiscales 2011 a 2014, circunstancia que habilitaba la aplicación del precedente “Hermitage S.A.”.
Posteriormente, destacó que el fideicomiso había argüido que la figura del fiduciante coincidía con la del beneficiario y que el Sindicato Argentino de Televisión, Servicios Audiovisuales, Interactivos y de Datos (en adelante: S.A.T.SA.I.D.) se: “[e]ncuentra exento del pago del IIGG, y en consecuencia del IGMP, por el peri?odo 2010-2014 en virtud de los arts. 20, inc. f) de la ley nro. 20.628 y 3o, incs. c) y f) de la ley nro. 25.063 […]” (sic).
Así, consideró aplicables las conclusiones elaboradas por la Sala III del fuero en los autos caratulados: “Fideicomiso de Inversio?n, Desarrollo y APT c/A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 17.999/2009, sentencia del 17/07/2010, oportunidad en la cual, se expresó que “[l]a exencio?n [del artículo 2, inciso “f” de la ley 25.063] so?lo estaba referida a los bienes propios de las entidades exentas, mas ello no implicaba una extensio?n a los bienes fideicomitidos en atencio?n a que los mismos constituyen un patrimonio separado del fiduciante, y es por ello que no podi?a considerarse a la actora beneficiada con la exencio?n del impuesto cuestionado […]”.
Por ello, sostuvo que la accionante se encontraba obligada al pago del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y, además, explicó que no obstaba a lo antedicho lo alegado en torno a la existencia de saldos negativos durante los períodos examinados, habida cuenta de que ese suceso no se encontraba debidamente probado.
A lo expuesto, agregó que: “[l]a entidad fiscal demandada, en sede administrativa, se pronuncio? a favor de las pe?rdidas invocadas por el accionante en sus DDJJ en uso de las facultades de verificacio?n que le son propias a este organismo dispuso llevar a cabo una serie de tareas de verificacio?n que permitieron establecer la validez de los quebrantos consignados por el Fideicomiso, y sobre el Informe Final de Inspeccio?n elaborado por el personal fiscalizador interviniente -ver parte pertinente de la resolucio?n A.F.I.P. Nº 02/2017-, elementos probatorios de los que se valio? para considerar verazmente los quebrantos padecidos […]”.
Por otro lado, en lo concerniente al Impuesto sobre los Bienes Personales, remitió mutatis mutandis a lo resuelto por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022.
En particular, manifestó que el fallo aludido postuló que: “[d]ebi?a aplicarse el instituto de “responsabilidad sustituta o por deuda ajena” -en consonancia con lo normado por el ordenamiento juri?dico aplicable- y que no se configuro? la existencia de un “pago indebido” -por parte de BAPRO- […]”, y que ello justificaba la admisión de la demanda en este aspecto.
A su vez, destacó que las conclusiones citadas, en cuanto al concepto de “capacidad contributiva”, resultaban concordantes con lo resuelto, también por este Tribunal, en los autos caratulados “Emdersa Generacio?n Salta S.A. c/A.F.I.P.-D.G.I. -Ley 25.063 -peri?odo 2010 s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 14.770/2011, sentencia del 28/12/2015.
Por último, apuntó que valía destacar: “[q]ue se encuentra el “responsable por deuda propia” -comu?nmente denominado: “contribuyente”-, quien se encuentra obligado “a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas” (ley 11.683, art. 5º, pa?rrafo primero), cuyo origen se haya en la realizacio?n del hecho imponible por parte de la contribuyente (conf. Sala III del Fuero, in re: “Cereales El Condor S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 19.825/2021, sentencia del 27/10/2022), debie?ndose agregar, por otro lado, que “(l)a ley de procedimiento tributario hace recaer en determinados sujetos -con motivo de la relacio?n de e?ste con el contribuyente- una responsabilidad por deuda ajena, obliga?ndolos a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o disponen […]” y distribuyó las costas por su orden, en atención a la procedencia parcial de la pretensión.
II. Que, disconforme con lo resuelto, el 18/09/2023 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 21/11/2023 y cuyo traslado fue contestado por la actora el 11/12/23. Se agravió respecto de lo resuelto en torno a la procedencia de la vía utilizada por su contraria y del Impuesto sobre los Bienes Personales.
Inicialmente, reseñó los antecedentes del caso y las consideraciones vertidas por la sentencia apelada, al tiempo en que manifestó que, en el caso, se estaba frente a una demanda de repetición y que no se había agotado adecuadamente la instancia administrativa.
En ese orden, expresó que: “[a]l eludir el procedimiento en sede del Fisco Nacional lo que pretende la actora es la repetición judicial del gravamen sustrayéndose del previo análisis y fiscalización de sus libros contables y documentación respaldatoria, situación que afecta los principios del debido proceso y congruencia que rigen la actuación de los órganos jurisdiccionales, pero fundamentalmente la garantía del derecho de defensa de mi mandante comprometiendo, de ese modo, el interés público […]”.
Citó jurisprudencia, apuntó que la ley 11.683 establecía como requisito ineludible el reclamo administrativo previo para obtener la repetición de un impuesto abonado espontáneamente y sostuvo que no existía estado de incertidumbre alguno que justificara la procedencia de la acción declarativa.
A lo expuesto, agregó que existía otro medio idóneo para evacuar las eventuales dudas de su contraria, como lo eran la consulta vinculante, la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683, la apelación del artículo 74 del decreto 1397/79 o la impugnación contenida en el artículo 23 de la ley 19.549.
Por otra parte, recordó las exigencias derivadas del principio solve et repete y, además, adujo que de la prueba documental aportada por la accionante no se desprendía: “[e]ntidad alguna que proporcione incertidumbre ni falta de certeza en cuanto a sus obligaciones tributarias […]”.
Asimismo, manifestó que le causaba agravio lo decidido en torno al Impuesto sobre los Bienes Personales destacando que: “[n]o hay más que mencionar que la actora se encuentra dada de baja según las propias constancias que surgen del padrón Sistema Registral que a sus efectos se acompañó oportunamente. De ahí que la declaración de incertidumbre resultaría inviable pues la baja en el impuesto le otorga 100% de certeza respecto de su actual estado tributario al respecto. Ante tal supuesto, un análisis estructural del impuesto y su incidencia en el Fideicomiso, resultaría meramente abstracto y teórico ante la ausencia de obligación del impuesto -ello, en tanto y en cuanto el Fisco no determine de oficio, mediante auditoría pertinente, lo contrario- […]”.
Finalmente, citó el artículo agregado a continuación del 25 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y expresó que: “[E]n el sentido otorgado por la propia ley reseñada supra, equivoca al magistrado de grado, cuando es cierto y concreto –y quedó demostrado en autos que declaró voluntariamente– que también involucra bajo el concepto acciones y participaciones a entidades, sociedades, asociaciones e incluso fideicomisos […]”.
Por ello, solicitó que se revocara lo decidido.
III. Que, por su parte, el 18/09/23 apeló la actora, quien fundó su recurso el 17/11/2023 y cuyo traslado fue contestado el 11/12/2023. Se agravió por considerar mal rechazada la exención solicitada en los períodos 2009 y 2010, en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
En primer lugar, relató los antecedentes del caso y citó pasajes del pronunciamiento cuestionado. Luego, remarcó que el fideicomiso no era un sujeto pasivo del Impuesto a las Ganancias ni en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y que, en rigor, ni siquiera era un sujeto, sino un “contrato” o, eventualmente, un “patrimonio de afectación”.
Explicó que el fideicomiso había sido constituido por el S.A.T.SA.I.D. (como fiduciante y beneficiario) y por BAPRO Mandatos y Negocios S.A. (hoy Provincia Fideicomisos S.A.U.) y, a partir de ello, puso énfasis en el hecho de que la figura del fiduciante coincidiera con la del beneficiario y que el fideicomiso no había generado ganancias.
Además, manifestó que el S.A.T.SA.I.D. era una organización sindical de primer grado adherida a la C.G.T. y que, por su carácter de “sindicato” se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias, en virtud del artículo 20, inciso “f” de la ley del tributo. Por razones análogas, sostuvo que le era aplicable la exención del artículo 3, inciso “c” de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
En esas condiciones, explicó que: “[a]ntes de que S.A.T.SA.I.D. afectara el inmueble al proyecto “Hotel Iru, este NO se encontraba alcanzado por el tributo en cuestión, ya que los bienes del sindicato gozan de una exención expresa anterior al contrato que constituyera el fideicomiso […]”.
A su vez, consideró insuficiente la alusión realizada por la sentencia de grado al artículo 2, inciso “f” de la ley 25.603 y, por otra parte, citó el dictamen N.º 74/2004, emitido por la Dirección de Asesoría Técnica de la A.F.I.P., que consideró aplicable a la especie.
Luego, estimó que en el caso se había vulnerado el principio de capacidad contributiva y omitido analizar la realidad económica y refirió a posiciones doctrinarias y precedentes emitidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
En ese contexto, manifestó que el sindicato contaba con diversos beneficios para sus afiliados en materia de turismo y recreación y que realizaba permanentes inversiones en infraestructura y otras cuestiones relacionadas con el bienestar de los afiliados.
Así, adujo que los ingresos producidos por el Hotel Iru eran destinados a cumplir con la finalidad del fiduciante y que ello se encontraba dirigido a efectivizar el principio de solidaridad social. De tal modo, consideró que los activos implicados no eran idóneos para generar renta y que, aplicar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, implicaba castigar al fideicomiso por la improductividad de sus activos de manera infundada.
Asimismo, consideró que resultaba inaplicable al caso la sentencia emitida por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022 y, por último, expresó que la falta de consideración de la naturaleza y finalidad de los activos implicados afectaba el principio de “realidad económica”.
Por lo expuesto, solicitó que se admitiera la acción intentada en todas sus partes.
IV. Que, en estas condiciones, es necesario señalar que, de la lectura de las constancias obrantes en el expediente en formato papel, surge que el objeto de la demanda es la declaración de certeza acerca de la inaplicabilidad de los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales.
Interesa destacar, asimismo, que en el relato de los hechos la parte actora expresó que: “[m]ás allá de las exenciones que [gozaba] el fiduciante y que no debería ser sujeto pasivo del Impuesto sobre los Bienes Personales, Fideicomiso Hotel Iru [había] abonado tanto el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta como el Impuesto sobre los Bienes Personales […]”. En ese orden, señaló que acompañaba copia de las declaraciones juradas del impuesto presentadas por el fideicomiso, junto con sus acuses de recibo y comprobantes de pago (fs. 3 vta.).
Por otra parte, a fs. 71/80 obran constancias de las presentaciones realizadas por el Fideicomiso Hotel Iru en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en los períodos fiscales 2010 a 2014. De igual manera, a fs. 81/90 se encuentran glosadas las declaraciones juradas del fideicomiso en el Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales 2010 a 2014 y, a fs. 92/104, se agregaron las declaraciones juradas y comprobantes de pago en el Impuesto sobre los Bienes Personales, períodos fiscales 2009 a 2014.
V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, Expte. Nº 38.066/2011, del 17/11/2021 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, Expte. Nº 19.801/2021, del 1/07/2022, entre muchos otros).
VI. Que, frente al escenario descripto, deben ser analizados los argumentos de la parte demandada relacionados con la improcedencia de la vía intentada por su contraria.
Así, cabe recordar que el artículo 322 del C.P.C.C.N. establece que: “[P]odrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente […]”.
En esencia, los agravios del Fisco reposan sobre dos cuestiones centrales, a saber: 1) que en la especie la pretensión de su contraria resulta ser la de lograr la repetición de los tributos involucrados, encubierta bajo la forma de una acción declarativa y 2) que, eventualmente, tampoco se encuentran cumplidos los requisitos establecidos procesalmente para la procedencia de la acción declarativa.
En estas circunstancias, es necesario adelantar que la posición del Fisco Nacional ha de prosperar toda vez que, si bien es cierto que la contribuyente no ha afirmado en su demanda la pretensión efectiva de obtener la repetición de los tributos implicados (ver, en especial, el pronunciamiento emitido por este Tribunal el 11/04/17, que se encuentra firme), lo real y concreto es que ésta los ha declarado y abonado (hecho que se desprende de la documental acompañada y del propio escrito inicial -ver Considerando IV y fs. 4, respectivamente-).
A su vez, debe dejarse sentado que las circunstancias bajo las cuales fue efectivizado el pago, señaladas en el párrafo anterior, acontecieron sin que la contribuyente hubiera formulado reserva o protesto, así como tampoco hubo mediado requerimiento del ente recaudador al respecto.
De esta manera, corresponde afirmar que no se encuentra configurado, en la especie, un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, que permita acudir a la figura contemplada por el artículo 322 del C.P.C.C.N.
Sobre el particular, es ineludible apuntar que la inscripción en los tributos y el consecuente pago (aun en los casos en los cuales estos hubieran sido de carácter parcial) traducen actos voluntarios de la propia contribuyente que dejan en evidencia, cuanto menos, la ausencia de una imprecisión que justifique la admisión de la acción declarativa (cfr., en este sentido, Fallos: 328:3356 y 328:1791 y Spisso, R. R. “Derecho Constitucional Tributario”, 7ª Ed. Actualizada, Abeledo Perrot, 2019, pág. 483).
En este orden de ideas, recuérdese que la acción declarativa de certeza debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes (al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta) y, en consecuencia, fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (cfr. Fallos: 307:1379; 310:606; 320:1556; 325:474, 328:3573, 3586, 4198; 329:1554, 1568, 2231, 3184, 4259; 330:2617, 3109, 3777, entre muchos otros). La finalidad de esta accio?n, por tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante (cfr. Fallos: 341:101, autos: “Festival de Doma y Folklore c/Estado Nacional s/acción meramente declarativa de derecho”, del 20/02/2018).
Frente a esta situación, no solo la presentación de las declaraciones juradas y consecuente pago –sin siquiera la formulación de reserva alguna – se erige como un factor de alta relevancia para determinar la improcedencia de la vía intentada por el fideicomiso (cfr. lo expresado en el Considerando 10 de Fallos: 341:101), sino que también se verifica el incumplimiento del estándar mínimo sentado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia tributaria respecto de este tipo de acciones, que establece que la afectación concreta del accionante se hallaría probada cuando exista una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este hubiera emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos que crearan una situación de incertidumbre particularizada en cabeza de la actora y que pudieran afectarle -en forma directa y suficiente- un interés legítimo (cfr. Sala III, in re, “Weatherford International de Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 33.507/2017, sentencia del 17/10/2019 y, en un sentido análogo, “Abuchdid, José Luis c/E.N. -A.F.I.P.”, Expte. Nº 40.941/2017, sentencia del 31/03/2021).
Y, por lo demás, debe dejarse sentado que el criterio adoptado no contradice la posición expresada por este Tribunal en el pronunciamiento del 11/04/17 (invocada por el Sr. Fiscal General en el punto 4º de su dictamen), a poco que se repare en que, en aquella oportunidad, se concluyó que por el tipo de acción que la actora había elegido impulsar, no era necesario el agotamiento de la vía administrativa para acudir ante los tribunales judiciales, sin que ello hubiera implicado pronunciarse concretamente sobre los requisitos propios de admisibilidad de la acción declarativa.
Es que, el punto central de esa decisión, fincó en el esclarecimiento de la naturaleza del reclamo actoral y su diferencia con la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683 (que, particularmente, exige la presentación del correspondiente reclamo administrativo previo).
De tal modo, y en tanto no se verifica una conducta concreta del fisco –o tan siquiera susceptible de ser considerada capaz de afectar el derecho que la aquí actora pretende resguardar–, corresponde concluir que no se encuentran reunidos en modo y grado suficiente, los requisitos de procedencia de la acción intentada, lo cual exime al Tribunal de adentrase a conocer el fondo de la cuestión debatida.
Las consideraciones precedentemente efectuadas determinan la admisión de los agravios introducidos por el Fisco Nacional, la revocación del pronunciamiento apelado y el consecuente rechazo de la demanda intentada.
VII. Que, como lógico correlato de las conclusiones anteriores, se torna inoficioso para la Sala expedirse en relación a los demás agravios planteados.
VIII. Que, por último, en cuanto a las costas del proceso, cabe señalar que la segunda parte del artículo 68 del C.P.C.C.N., autoriza a los jueces a apartarse del principio objetivo de la derrota cuando exista mérito para ello.
Tal lo que ocurre en este caso en el que, dadas las particularidades de la cuestión planteada, en consonancia con lo decidido en la instancia de origen, resulta razonable aplicar la norma mencionada y, en consecuencia, distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).
Como corolario de lo expuesto, y oído el Sr. Fiscal General, este Tribunal resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, declarar que no se encuentran reunidos los requisitos de procedencia de la acción, por lo que se revoca la sentencia apelada, y se rechaza la demanda interpuesta; 2º) declarar inoficioso expedirse respecto de las restantes cuestiones planteadas y 3º) distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.