Buenos Aires, 17 de octubre de 2024
Y Vistos, Considerando:
I. Que a fs. 300/303 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones nro. 51 y 52 dictadas el 30 de mayo de 2005 por las que la AFIP-DGI determinó de oficio el impuesto a las ganancias por el periodo fiscal 2000 y el IVA por los periodos octubre/2000 a septiembre/2001 e intimó a la empresa FIRMAT PLANAUTO PARA FINES DETERMINADOS SA (en adelante, Firmat) a ingresar las sumas de $2.446,61 y $69.926,36, aplicando sendas multas en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Las costas se impusieron a la vencida.
El pronunciamiento fue apelado por el Fisco, cuyo recurso fue concedido a fs. 328 y fundado a fs. 317/326. El contribuyente contestó agravios a fs. 337/343.
II. Que para decidir en el sentido indicado el Tribunal Fiscal comenzó señalando que, en los periodos fiscales que al caso importan, la empresa actora tenía por actividad la administración de un sistema de capitalización que comercializaba bajo el nombre comercial de “autocrédito” y contaba para ello con la autorización de la Inspección General de Justicia (IGJ) como autoridad de contralor en la constitución y posterior funcionamiento de las sociedades de capitalización.
Expuso que en esa operación, analizada en los ajustes, Firmat se obligaba a pagar a sus suscriptores, al vencimiento del título de capitalización, su valor nominal y estos quedaban obligados al pago de un monto periódico por un tiempo determinado que era lo que se denomina en las reglamentaciones y en el propio título como “cuota comercial”, a la que en dichos periodos consideró íntegramente exenta de tributar en el IVA de acuerdo con lo dispuesto por el art. 7º, inc. h), ap. 16.3, de la ley del gravamen.
Explicó que, según el Fisco, esta exención no era aplicable al concepto “carga administrativa” comprendido en el monto de la cuota sorteo de la denominada “cuota comercial” –equivalente al 0,45% del valor nominal del título– sino que, por el contrario, la exención se aplicaba sólo a la porción atribuible a la cuota ahorro, que es con la que la empresa cumple con su objeto societario; por lo tanto, los servicios por la administración de la cuota sorteo, resultaban ser montos que deben tributar de acuerdo a lo previsto por el art. 3º, inc. e), ap. 21 de la ley del gravamen. De allí que, para el ente fiscal la “cuota comercial” resultara escindible económicamente.
En lo que respecta al ajuste relativo al Impuesto a las Ganancias, recordó que fueron impugnados los gastos originados en los créditos fiscales por las compras en el periodo fiscal 2000, así como las percepciones computadas que también habían sido deducidas en el IG del mismo año.
En dicho análisis, tuvo en cuenta que del título de capitalización de Firmat, aprobado por la IGJ, surgía que al valor nominal del título de $5000 de 330 cuotas le correspondía una “cuota comercial” de $3 integrada por los siguientes conceptos: (1) “cuota ahorro” de $1,55, utilizada para constituir la reserva matemática del suscriptor y que se capitaliza por mes vencido; (2) “cuota sorteo”, de $1 que otorga al suscriptor el derecho a participar en el sorteo mensual y (3) “carga administrativa”, de $0,45 (ver fs. 238).
Observó que el art. 8º del Dto. 142.277/43, que regula la actividad de las empresas de capitalización de ahorro como la aquí actora, dispone que la cuota comercial se integra por la cuota pura más la carga administrativa y entendió que, del texto de dicha norma, surgía que el objetivo de este último concepto es que las empresas de capitalización pudieran ejercer sus actividades. Añadió que de allí y de las condiciones previstas en el contrato particular de Firmat, surgía que los sorteos formaban parte de su actividad en los periodos que al caso interesan.
Por ello, concluyó que la cuota comercial era un monto único y que su discriminación en diferentes conceptos tenía otros efectos tales como cuantificar el derecho del suscriptor a participar en la distribución de utilidades, calcular la reserva matemática, conocer la composición y rentabilidad en función de la tasa de interés de capitalización aplicable y verificar el cumplimiento de las regulaciones que imponen máximos a dicha carga.
Remarcó que en el mismo sentido (indivisibilidad de la cuota) había informado el presidente de la Asociación Argentina de Sociedades de Capitalización al contestar el oficio a fs. 161/163 y a la misma conclusión arribaron los peritos en su informe de fs. 223/254, quienes agregaron que la carga administrativa no se divide en carga por administración del fondo de ahorro y del fondo de sorteo, sino que es una única carga del 15% de la cuota comercial.
En lo que atañe a la exención prevista en el art. 7º, inc. h), ap. 16.3 de la ley de IVA, señaló que lo que la ley exime son las prestaciones financieras de los regímenes de ahorro y capitalización como los comerciados por la empresa actora y que la postura del Fisco implicaba que esta exención únicamente se aplica a la gestión administrativa de la porción de la cuota comercial vinculada a los intereses, no a la de los mismos servicios pero de la administración de la cuota sorteo, lo que funda en que Firmat capitalizó solo una parte de las cuotas (39%); de esta forma, según el ente fiscal el régimen normativo distingue entre ahorro y sorteo por lo que resulta válido que tengan tratamientos fiscales diferenciados.
Sin embargo, observó el Tribunal Fiscal que según el art. 19 del Dto. 142.277/43 las empresas tienen la posibilidad de establecer en sus contratos la realización de sorteos a fin de estimular el hábito del ahorro y que el contrato que rige el título de Firmat establecía en su art. 5º que aquellos títulos favorecidos en un sorteo continuaría vigente a todos los efectos. Ello le permitió afirmar que para la empresa actora los sorteos –que eran del tipo de los garantizados previstos en el art. 19, inc. c) del decreto mencionado– eran una forma de captación del interés del suscriptor ahorrista, lo que no significaba que formaran parte de su actividad principal, porque en tal caso no hubiera sido autorizada a funcionar por la autoridad de aplicación.
Desde otra perspectiva, puntualizó que las cargas administrativas tienen tres objetos esenciales: gastos de administración, de cobranza y de adquisición (comisiones y viáticos, propaganda y gastos de emisión); tratándose, en definitiva, de los gastos propios de la administración de la actividad de este tipo de empresas en la que los sorteos estaban incluidos como forma de estimular el ahorro en los consumidores. En esta línea, recordó el fin de este tipo de empresas, llamado “ahorro constructivo”, bajo un fuerte control estatal, a cambio de lo cual, la empresa percibía ingresos en concepto de gastos de suscripción y de administración, cuya fijación tampoco está libre sino que también tiene regulación estatal al limitarla en un porcentaje máximo (art. 8º del decreto citado y reglamentaciones de IGJ).
Apuntó que no se encuentra controvertido que Firmat tenía como único y exclusivo objeto la administración de un plan de capitalización previamente aprobado y que no tenía planes de ahorro de grupos cerrados, es decir que su única actividad era la de capitalización (cfr. informe IGJ 19/2/2003, agregado a fs. 191/192). Añadió que la actividad de Firmat no quedaba alcanzada por la gravabilidad del art. 3º, inc. e) punto 21 que en su apartado g) se refiere a “los servicios prestados de organización, gestoría y administración a círculos de ahorro para fines determinados” ya que no era esa la actividad para la cual había sido autorizada por la IGJ a funcionar ni era ese el objetivo del título de capitalización que dicha agencia estatal había aprobado y que limitaba su actividad que por expreso mandato legal estaba exenta de tributar el IVA.
Concluyó observando que la actividad de estas empresas no puede analizarse bajo los criterios de cualquier actividad comercial, debido a la fuerte regulación estatal de la que son objeto, en función del control federal del ahorro que ésta persigue.
III. Que en sus agravios, el Fisco se queja de la revocación de los ajustes. En relación a la carga administrativa atribuible a la cuota sorteo, manifiesta que en estas actuaciones lo que se discute es la gravabilidad de la “organización y administración de los sorteos” realizados por la firma; explica que el cargo administrativo aplicado a dicho concepto es independiente del fin con el que se hace el sorteo o lo que eventualmente haría la IGJ si dichos sorteos no estuvieran regulados por el Dto. 144.277/43. Destaca que el monto atribuido a la “carga administrativa” corresponde a gastos administrativos tanto de la cuota ahorro como de la cuota sorteo, y únicamente la primera se encuentra exenta de IVA por lo que el excedente de dicho gasto atribuible a la cuota sorteo es materia imponible del gravamen (art. 3º, inc. g) de la ley del gravamen).
Explica que si bien la empresa tiene como actividad principal la de capitalización, pudo optar por realizar, o no, los sorteos y, al haberlo hecho, prestó no sólo el servicio de administración y gestión del sistema de capitalización y ahorro sino también el relativo al manejo de los sorteos, la que encuadra dentro de las previsiones del art. 3º ya que implica la prestación de un servicio a cambio de una retribución, generándose así el débito fiscal correspondiente en cada uno de los periodos fiscales. Concluye así que, si las prestaciones brindadas por la empresa actora no fueran divisibles, los sorteos tendrían que ser obligatorios y, ante la falta de sorteos, la actividad de capitalización no se podría desarrollar.
Agrega que no es acertado afirmar que la cuota comercial es una sola y sostiene que la prestación vinculada con la cuota sorteo carece de individualidad. En tal sentido, señala la respuesta de los peritos brindada en los puntos 7 y 9 del informe de fs. 223/254 donde ambos expertos coincidieron en que, tanto desde el punto de vista económico financiero como contable, los importes recibidos en concepto de carga administrativa remuneran actividad y forman parte de los recursos de la empresa, lo cual acredita –a su entender– que estos importes quedan gravados en el ámbito del IVA. Sostiene que la sentencia ha obviado estas conclusiones y sólo referido las respuestas a los puntos 2 y 6, realizando una interpretación parcial y arbitraria de dicho elemento de prueba.
Entiende que, pese al objeto de la empresa actora (art. 3º de su estatuto), la escindibilidad económica de la cuota comercial sobreviene porque si bien el principal objetivo es el ahorro y la constitución de su capital, se incentiva a los participantes a formar parte de sorteos periódicos.
IV. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios vertidos por la demandada, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone, sino tan sólo aquéllas que resulten conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN- ley 24.240- M. Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN- Dto. 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Golden Penaut Argentina c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19, entre otros).
V. Que corresponde también puntualizar que el análisis de las cuestiones planteadas por el apelante en sus agravios exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, que otorga carácter limitado al recurso, y que, por principio, excluye el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (confr. Fallos: 300:985; 326:2987; 328:3048; 332:357; 334:249; 336:1668; 338:169; “Tecpetrol SA (TF 27621-1) c/ DGI”, expte. nro. 32366/2012/CS1 RO, del 12/9/2017; “Eurnekian, Eduardo (TF 18906-1) c/ DGI”, nro. 40457/2012/CS1 RO, del 23/11/2017; “ADM Argentina S.A. c/ DGI”, nro. 29982/2017/1/RH1, del 28/10/2021, entre otros).
Por esta razón cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (confr., CNCAF, Sala I, “Merlino Automotores S.A.”, del 12/03/2009; Sala II, “Frigorífico Marejada S.A.”, del 29/12/2009; Sala IV, “Agropecuaria Laishi S.A.”, del 15/04/2010; esta Sala, “CLK SA (TF 36588-I) c/ DGI”, nro. 12.113/2021, del 9/8/2022; “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre muchos otros) y, si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria (confr. esta Sala, “Golden Penaut Argentina SA c/ DGI”, nro. 72.680/2018, del 9/5/2019).
En este sentido, lo que se encuentra sometido a conocimiento de esta Sala consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuadas por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso sólo cabe confirmar la decisión recurrida (confr. esta Sala, causa “Kimberly Clark SA (TF 36115-I) c/ DGI”, expte. nro. 17.550/2021, del 13/4/2022; “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/ DGI”, nro. 72.673/2018, del 7/5/2019; “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, nro. 83.620/2016, del 16/10/2018; “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, nro. 18.124/2016, del 14/9/2017; “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, nro. 4.502/2014, del 29/9/2014; “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, nro. 27.409/2012, del 31/10/2012; entre otros).
VI. Que, en función de estas premisas, se debe examinar la apelación deducida, para lo cual cabe retener que a fs. 161/162 la Asociación Argentina de Sociedades de Capitalización informó que, según ha dictaminado la Inspección General de Justicia, las sociedades que componen esa institución tienen como objeto “único y exclusivo” la administración de un plan de capitalización previamente aprobado. Asimismo, expuso la mencionada entidad que la cuota comercial que abonan los adherentes “…permite conformar los fondos de ahorro respectivos para asignar por finalización del plazo o anticipadamente por sorteo, como así también en un porcentaje determinado, según las bases técnicas aprobadas, remunerar la actividad de administración que realiza la empresa” (v. punto a.1), quinto párrafo) y afirmó que “…la cuota de los planes de capitalización son indivisibles pues no puede ni económica ni jurídicamente escindirse en administración del fondo de ahorro y administración del fondo de sorteo, ya que la conjunción de ambas constituye la obligación contractual esencial asumida por la sociedad administradora” (ibídem, sexto párrafo). En relación al sorteo que realiza este tipo de empresas, explicó que “…constituye meramente un mecanismo de asignación del fondo conformado a tal efecto, por lo cual la administración de dicho fondo y su asignación por sorteo no puede tipificarse como actividad autónoma dado que la misma es inherente a la actividad de capitalización y accesoria del objeto principal del plan…” (ibídem, séptimo párrafo). Finalmente, fue contundente al señalar que “…las cuotas comerciales que perciben las empresas de capitalización son indivisibles dado el carácter único que posee la actividad de administración de los fondos de los ahorristas con destino a lograr que a la finalización de su plazo de vigencia, o anticipadamente por medio de las adjudicaciones mensuales efectuadas por patrón aleatorio de asignación, la entrega del total del valor nominal correspondiente al plan elegido, lo cual transforma a la misma en inescindible, no pudiendo confundirse divisibilidad de cuotas con el tratamiento actuarial otorgado a las mismas al efecto de conformar los fondos de ahorro para su asignación por finalización del plazo o anticipadamente por sorteo, como así también para la asignación de la correspondiente carga administrativa que remunera la actividad de la empresa” (respuesta al punto a.3).
Asimismo, obra a fs. 171/196 la contestación de la Inspección General de Justicia, en la que, por remisión a un dictamen anterior del año 2003 (v. fs. 191), coincidió en que “las cuotas de los planes de capitalización son cobradas en forma indivisible. Los distintos rubros que la integran es a los efectos de determinar la viabilidad y equidad del sistema” (v. repuesta 1); además de señalar que la empresa actora tiene como objeto único y exclusivo la administración de un plan de capitalización previamente aprobado.
En el peritaje contable agregado a fs. 252/258 los expertos arribaron a las mismas conclusiones: el objeto social, según el estatuto, es único y no se divide en administración del fondo de sorteo y administración del fondo de ahorro (ver respuesta al punto 2); la cuota comercial no se desglosa contablemente (al punto 3) y, dentro de ésta, la carga administrativa no se divide en ningún caso en carga por administración del fondo de ahorro y carga por administración del fondo de sorteo (al punto 6). Explicaron los peritos al responder el punto 7 que los importes asignados a los fondos de ahorro y sorteo no pertenecen a la empresa sino que son fondos de los suscriptores y, en la respuesta al punto 9, que el fondo de ahorro se utiliza para el pago de los valores nominales en el caso de finalización del plazo o para los rescates mientras que el fondo de sorteo se utiliza para el pago de valores nominales asignados como premios; por su parte, la carga administrativa es para gastos derivados del sistema de capitalización y es uno de los recursos y ganancias de la empresa actora.
Del estatuto de la sociedad que en copia certificada obra a fs. 16/24 surge que tiene por objeto “único y exclusivo” la organización, implementación y administración de planes de capitalización y ahorro que fiscaliza la Inspección General de Justicia de la Nación, indicando que “la sociedad solo desarrolla actividades que impliquen requerimientos de dinero al público para los fines precedentemente citados…” (art. 3º).
VII. Que el ajuste fiscal se sustenta en la opinión de que, con la parte correspondiente a la cuota sorteo el suscriptor “…accede a un contrato aleatorio encuadrado en las previsiones del [entonces vigente] art. 2051 del Código Civil (Libro II, Título XI, Sección III)…” (v. fs. 43 y 79), que no está alcanzado por el IVA pero que sí resultan gravables los gastos administrativos correspondientes a esos sorteos, ya que la ley del gravamen no tiene en cuenta el encuadre jurídico de cada contrato (art. 3º inc. e), ap. 21 de la ley de IVA), resultando inaplicable a esta porción la exención prevista en el art. 7º, inc. h), ap. 16.3 de la ley del gravamen.
Sin embargo, esta premisa basal ha sido desvirtuada por la prueba producida en la causa y reseñada precedentemente, que da cuenta de que el denominado sorteo no es más que otro método de asignación del fondo de capitalización y no constituye un contrato autónomo que la empresa, en razón de su actividad, se encuentra impedida de llevar adelante.
En efecto; el contrato que vincula a Firmat con los suscriptores es único, constituido por el título de capitalización autorizado por la IGJ, el cual prevé la asignación por sorteo (cfr. lo informado por la Asociación Argentina de Sociedades de Capitalización, respuesta a.1), párrafos cuarto a sexto).
En este sentido, vale remarcar que la mencionada asociación que nuclea a las empresas como la actora ha puntualizado que el denominado sorteo “…constituye meramente un mecanismo de asignación del fondo conformado a tal efecto, por lo cual la administración de dicho fondo y su asignación por sorteo no puede tipificarse como actividad autónoma dado que la misma es inherente a la actividad de capitalización y accesoria del objeto principal del plan…” (ibídem, séptimo párrafo, el resaltado no es del original).
Refuerza esta conclusión el dictamen de Lotería Nacional que da cuenta de que las empresas como la actora no ejercen actividad relacionada con la explotación de juegos de azar y el hecho de que, en las condiciones generales al título de capitalización de la empresa actora (v. anexo D al peritaje a fs. 238/239) se observa que, efectivamente, la sociedad abonará el valor nominal del título al vencimiento del contrato o mediante sorteos mensuales (arts. 4º y 5º de las cláusulas generales).
Asimismo, del informe actuarial agregado como anexo F al dictamen pericial surge que “la cuota sorteo es la parte indivisa de la cuota comercial que se destina a financiar el costo de las adjudicaciones de premios de acuerdo al sorteo mensual correspondiente, el cual no es otra cosa que un estímulo al ahorro – art. 19 inc. e) Dec. Nº 142.277/43 para todos los adherentes al plan” y que “…las cuotas de sorteo que se cobran en el mes forman la Reserva Matemática para la atención de la adjudicación del premio al suscriptor, que se efectivizará al mes siguiente”; se explicó allí que, según las probabilidades de ocurrencia –es decir, si en un mes todos los suscriptores abonaron su cuota, o no, y si el suscriptor favorecido estaba, o no, al día con sus pagos– pueden producirse situaciones de desequilibrio positivo o negativo en la Reserva Matemática de cada mes, pero el equilibrio de ambas situaciones se vuelve a dar cuando se consideran varios meses en conjunto, concluyendo en definitiva que “…la sociedad cobra las respectivas cuotas puras de sorteo, con las cuales financia el valor de los premios sin quedarle recurso alguno a su favor ni en contra ” (v. fs. 249).
De esta forma, y tal como se constata con el peritaje contable –v. especialmente las respuestas a los puntos 5, 6 y 7–, el fondo de ahorro y el fondo de sorteo tienen la misma naturaleza, esto es, son fondos de terceros con afectación específica, que la empresa administra y deben estar respaldados por inversiones autorizadas por la autoridad respectiva; del dictamen contable también se desprende que tanto el fondo de ahorro como el de sorteo no generan ni pérdida ni ganancia (tiene efecto neutro, v. punto 10).
Cabe concluir, entonces, que la actividad de capitalización no puede escindirse en administración del fondo de ahorro y del fondo de sorteo, ya que refieren a la misma obligación contractual: devolución al suscriptor del valor nominal del título al finalizar el plazo o en forma mensual al beneficiario del sorteo (arts. 4º y 5º de las condiciones generales del título de capitalización).
VIII. Que, de este modo, la postura del juez administrativo, que distinguió dos contratos distintos dentro del título de capitalización, resulta una interpretación forzada, desvinculada de la realidad económica del caso y ha sido acertadamente dejada sin efecto por el Tribunal Fiscal, sin que el recurrente lograra demostrar la arbitrariedad o error en la valoración que de los elementos de juicio hiciera en su sentencia.
Por ello, se resuelve: confirmar la sentencia apelada, con costas (art. 68, primer párrafo, CPCCN).
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Ac. 2/24 de esta Cámara.
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán.