Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte: I. A fs. 202/204 de los autos principales, a los que me referiré en las siguientes citas, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes declaró inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley interpuesto por la actora contra la sentencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Electoral que, al desestimar la apelación deducida contra el pronunciamiento de primera instancia, había rechazado la demanda promovida por First Data Cono Sur S.R.L.
En dicha demanda, la actora solicitó la declaración de nulidad de la resolución de la Dirección General de Rentas 1.045/11 y del decreto 1.369/14 (que la confirmó), por la que cual se le había determinado de oficio el impuesto sobre los ingresos brutos de los períodos fiscales enero 2002 hasta agosto de 2005, con más intereses y multa, al considerar que la obligación tributaria se encontraba parcialmente prescripta y que no se había cumplido con lo establecido en el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral.
Para así decidir, el Superior Tribunal indicó que el recurrente se había limitado a reiterar sus quejas respecto de la falta de aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral y del rechazo a su planteo de prescripción, exponiendo su mera discordancia con el análisis de los hechos y del derecho efectuado por la Cámara y la decisión adoptada en función de aquellos por no favorecer su postura, soslayando que los magistrados no están obligados a pronunciarse sobre todos los argumentos esgrimidos por las partes, ni a ponderar la totalidad de las pruebas producidas sino aquellas que consideren conducentes para la correcta composición del litigio.
Afirmó que la Cámara, después de examinar los planteos relativos a la nulidad de los actos administrativos cuestionados y la prescripción y desestimarlos, había destacado que resultaba insustancial el tratamiento de los restantes agravios atento la solución que proponía, por lo cual no existía violación alguna del principio de congruencia.
Por ello, concluyó que el escrito recursivo era ineficaz para la apertura de la instancia extraordinaria local, pues no alegaba adecuadamente ni demostraba que la Cámara hubiera omitido la aplicación o aplicado erróneamente la ley, vicios que habilitarían la procedencia del recurso de inaplicabilidad de ley.
II. Contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 207/220 que, denegado a fs. 238/240, origina esta presentación directa.
Relata que la pretensión tributaria aquí discutida se basó en el criterio adoptado por las resoluciones 3/06 y 7/07 de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, respectivamente, que fijaron la forma de distribuir entre las provincias los ingresos provenientes de la actividad de procesamiento de datos que ella desarrolla, dictadas como consecuencia de una controversia idéntica que involucró a su parte con la Provincia de Córdoba.
Especifica que, al quedar firme la postura de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, solicitó a la demandada –desde sus primeras presentaciones en sede administrativa– la aplicación del Protocolo Adicional para cancelar su acreencia, toda vez que en esas circunstancias y al no verificarse omisión en la base imponible, el reclamo debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores y por idénticos motivos, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa.
Añade que, sin perjuicio de ello, también planteó la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto por los períodos fiscales 1/02 a 3/05 y para aplicar multa en el lapso total exigido, toda vez que las normas locales que regulan la prescripción y que fueron invocadas por el Fisco provincial en su resolución determinativa de oficio se encuentran en pugna con lo dispuesto por los arts. 3.956; 3.986; 4027, inc. 3; y ccdtes. del Código Civil (ley 340) y el art. 62, inc. 5º, del Código Penal; normas que tienen prevalencia en virtud de lo establecido en los arts. 31; 75, inc. 12; 126 y ccdes. de la Constitución Nacional.
Manifiesta que las sentencias de las tres instancias locales le fueron adversas.
Señala que la jueza de primera instancia afirmó, de manera equivocada y ambigua, que la Dirección General de Rentas “habría aplicado” el Protocolo Adicional más sin especificar de qué de manera concreta lo habría hecho. Por otro lado, dijo que se rechazó la defensa de prescripción del tributo con fundamento en el art. 2.532 del Código Civil y Comercial, que no resulta de aplicación a los períodos fiscales en examen, y guardó silencio respecto de la defensa de prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5º, del Código Penal.
Explica que la Cámara desechó el agravio fundado en la falta de aplicación del Protocolo Adicional al sostener que “resulta insustancial su tratamiento” y, en lo relativo a la prescripción, postuló que no cabían dudas sobre la aplicación de las disposiciones del Código Fiscal provincial, con lo cual eludió el tratamiento de la inconstitucionalidad planteada por su parte.
Por último, asevera que el Superior Tribunal local rechazó su recurso con fundamentos meramente aparentes, sin ingresar al estudio de los concretos planteos federales formulados por su parte desde su primera presentación, generándole así un agravio de imposible reparación ulterior y dejándola huérfana de la tutela jurisdiccional efectiva que le garantiza la Constitución Nacional
III. Liminarmente, advierto que el planteo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto por los períodos fiscales 1/02 a 3/05 efectuado por la actora se circunscribe a determinar, una vez más, si una legislatura local –en este caso, la de la provincia de Corrientes– puede establecer para sus obligaciones –entre ellas, las tributarias– un régimen de prescripción liberatoria diverso del fijado por el Congreso de la Nación.
A tal fin, es necesario dejar en claro que la controversia se presenta entre las normas locales del Código Fiscal de la provincia de Corrientes y el Código Civil, ley 340 y sus modificaciones, cuerpo normativo que si bien hoy se encuentra derogado y reemplazado por el Código Civil y Comercial de la Nación (ley 26.994), era el vigente durante los períodos fiscales 1/02 a 3/05, sobre cuya prescripción aquí se discute (arg. Fallos: 338:1455, considerando 5º).
Expresado ello, observo que la cuestión así planteada fue zanjada por ese Tribunal en numerosos precedentes, entre los cuales, por su proximidad temporal, destaca la sentencia del 5 de noviembre de 2019 recaída en la causa CSJ 004930/2015/RH001 “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”.
Por lo allí expuesto, a cuyos fundamentos me remito en honor a la brevedad, considero que corresponde revocar este aspecto de la sentencia recurrida en cuanto ha sido de recurso extraordinario.
IV. Despejado lo anterior, restan tratar los planteos de la actora vinculados con la negativa de la sentencia recurrida a tratar los agravios que había vertido por la ausencia de respuesta de las instancias anteriores a su defensa de prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5º, del Código Penal, así como respecto de la afirmación de la sentencia de primera instancia –cuya revisión fue considerada insustancial por la Cámara– relativa a que la Dirección General de Rentas “habría aplicado” el Protocolo Adicional más sin especificar de manera concreta cómo lo habría hecho.
Cabe recordar aquí que el Superior Tribunal de Justicia provincial sostuvo que el escrito recursivo era ineficaz para la apertura de la instancia extraordinaria local pues la recurrente se limitaba a reiterar su queja respecto de la falta de aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral y del rechazo a su planteo de prescripción, exponiendo su mera discordancia con el análisis de los hechos y del derecho efectuado por la Cámara y la decisión adoptada en función de aquellos por no favorecer su postura.
Según reiterada doctrina del Tribunal, el examen de los requisitos de admisibilidad de los recursos es facultad privativa del tribunal de alzada, por ser una cuestión de hecho y de derecho procesal, ajena a la instancia del art. 14 de la ley 48 (arg. Fallos: 286:177; 287:34; 306:951; 3274474, entre otros).
Sin embargo, una de las excepciones a este principio la configura el apartamiento de la solución normativa prevista para el caso, pues es condición de las sentencias judiciales que constituyan derivación razonada del derecho vigente, con aplicación a las circunstancias del proceso (Fallos: 288:373; 298:218; 301:108).
Bajo este prisma, disiento de las apreciaciones del tribunal apelado, ya que desde el inicio de las actuaciones la actora explicó que la pretensión fiscal se basaba, exclusivamente, en un ajuste de su coeficiente unificado del Convenio Multilateral, sin verificarse omisión en la base imponible. Por ende, el total de su deuda tributaria había sido cancelada entre las distintas provincias y el reclamo de una de ellas –por haber recibido en defecto lo que a otra le había sido pagado en exceso– debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores como lo ordena el Protocolo Adicional y, por idéntico motivo, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa.
Frente a ello, la sentencia de primera instancia se limitó a afirmar que la provincia “habría aplicado” el citado Protocolo cuando del expediente no surge elemento alguno que demuestre tal aserto, y la Cámara se negó a revisar tal afirmación pues consideró que la cuestión era insustancial para la solución del litigio.
Contrariamente a lo sostenido por la sentencia de grado, observo que en el acto determinativo el Fisco Provincial se negó expresamente a aplicar el Protocolo Adicional con sustento en que la deuda no se encontraba firme y que la Comisión Plenaria había rechazado su empleo en la resolución 7/07, así como también se opuso a notificar la deuda determinada al Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (cfr. fs. 52/53).
Pienso que el estudio y la dilucidación de la legitimidad de tales negativas eran conducentes para la correcta solución del litigio pues, como explicó claramente el Tribunal, “si la provincia hubiera realizado los pasos necesarios para la aplicación del protocolo, esto es la notificación prevista en el punto 2 del artículo 1º, el actor, aun en el caso en que su reclamo hubiese sido desestimado vía conformidad del fisco ajeno como por hipótesis plantea la demandada (ver fs. 71 vta.), no habría debido pagar en efectivo como lo hizo, sino mediante los documentos de crédito que prevé al efecto el artículo 2º del PACM, esto es un sistema de compensación” (Fallos: 334:1472, cons. 10º, segundo párrafo).
Por ende, con relación a este punto, considero que la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que corresponde atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (arg. Fallos: 318:1151).
Por otra parte, en lo relativo a la prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5º, del Código Penal, estimo que la omisión deliberada del tribunal en considerar la cuestión sometida a fallo torna pertinente el agravio ya que tal silencio priva al recurrente de la posibilidad de rever un punto sustancial de la litis, en que funda su derecho para oponerse a la condena de que ha sido objeto (Fallos: 267:354; 278:168).
V. En virtud de lo expuesto, opino que cabe hacer lugar a la queja, declarar formalmente admisible el recurso extraordinario oportunamente interpuesto, revocar la sentencia de fs. 202/204, y ordenar que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento de acuerdo con lo aquí dictaminado. – Buenos Aires, de octubre de 2020.
Buenos Aires, 28 de Marzo de 2023
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa First Data Cono Sur S.R.L. c/ Estado de la Provincia de Corrientes (Dirección General de Rentas) s/ recurso facultativo (acción de nulidad)”, para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir por razones de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Agréguese la queja al expediente principal y reintégrese el depósito obrante a fs. 2. Notifíquese y devuélvase. – Horacio Rosatti (en disidencia parcial). – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti. – Juan C. Maqueda.
Disidencia parcial del señor presidente doctor Don Horacio Rosatti
Considerando:
1º) Que en el año 2014 la empresa First Data Cono Sur S.R.L. (antes Argencard) inició una demanda contra la Provincia de Corrientes cuestionando la determinación de oficio que llevó a cabo la Dirección General de Rentas con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos de los períodos fiscales enero 2002 hasta agosto de 2008, por un total de $ 107.209,56 (ciento siete mil doscientos nueve pesos con cincuenta y seis centavos). Argumentó sustancialmente, que la obligación principal, sus intereses y la multa aplicada, se encontraban parcialmente prescriptos, y que no se había dado cumplimiento a lo establecido en el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral.
2º) Que esa demanda fue rechazada en primera instancia y la decisión fue confirmada por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Electoral de la Provincia de Corrientes. A su turno, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes declaró inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley interpuesto por la parte actora, señalando que esta se había limitado a reiterar cuestiones ya resueltas y exponer meras discordancias con respecto a la prescripción y la falta de aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral.
3º) Que contra esa decisión, la actora interpuso el recurso extraordinario a fs. 207/220 que, denegado a fs. 238/240, motivó la interposición de la presente queja. Invoca como cuestión federal la interpretación del artículo 75, inciso 12 de la Constitución Nacional y la aplicación de las normas de prescripción previstas en el Código Civil, que a su juicio tendrían prevalencia sobre las disposiciones de las normas fiscales locales. A su vez, tacha de arbitraria la decisión del superior tribunal en por haber omitido resolver dos cuestiones:
i) la aplicación del Protocolo Adicional del Convenio Multilateral, de la cual se derivaría una necesaria compensación entre los fiscos de las provincias de Córdoba, Corrientes y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por idénticos motivos, no podría exigirse intereses ni aplicarse multa; ii) la aplicación del artículo 62, inciso 5º del Código Penal, en lo atinente a la prescripción de la multa impuesta.
4º) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible en lo atinente a la primera cuestión, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la validez de normas provinciales por resultar contrarias a la Constitución Nacional y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido favorable a la validez de la legislación local (artículo 14, inciso 2º, de la ley 48). Con relación a los restantes agravios, si bien el análisis de cuestiones de derecho público local no autoriza la apertura del remedio previsto en el artículo 14 de la ley 48, cabe hacer una excepción a dicha regla cuando se omite considerar planteos conducentes para la adecuada solución del litigio (Fallos: 343:1688).
En ese orden corresponde tratar, en primer lugar, los agravios que atañen a la arbitrariedad, dado que de existir esta no habría, en rigor, sentencia propiamente dicha (Fallos: 339:683, entre otros). Sobre este punto, debe tenerse en cuenta que el superior tribunal de justicia provincial sostuvo que el recurso extraordinario local resultaba inadmisible por limitarse a reiterar agravios resueltos por instancias anteriores. Entonces, si bien el examen de los requisitos de admisibilidad de los recursos es facultad privativa del tribunal de alzada, por ser una cuestión de derecho procesal ajena a la instancia extraordinaria federal, cabe exceptuar ese principio cuando podría configurarse un apartamiento a la solución normativa prevista para el caso.
5º) Que la parte actora sostuvo en esta causa que la pretensión fiscal de la Provincia de Corrientes tiene fundamento en un ajuste del coeficiente unificado del Convenio Multilateral que tuvo origen en un procedimiento fiscal seguido en la Provincia de Córdoba que no fue notificado a la Provincia de Corrientes y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Sobre esa base, entiende que no existió una omisión de un tributo por disminución de base imponible, sino una atribución incorrecta de esa base, de manera que el total de la deuda habría sido cancelada a las distintas jurisdicciones y quienes deberían llevar a cabo la compensación entre fiscos deudores y acreedores prevista en el Protocolo Adicional en el Convenio Multilateral.
Sostuvo, así que “los actos determinativos aquí impugnados no han cuestionado la validez de la afirmación formulada en los respectivos recursos, en el sentido de que la porción de base imponible pretendida por la Provincia de Corrientes se correspondía con una cantidad de base de liquidación del tributo que había sido originalmente atribuida a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. A todo evento, ello resultaba del propio contenido de la resolución de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, así como de los propios actos correntinos, en el sentido de que mi representada atribuyó la base (y por lo tanto, pagó el impuesto) en la jurisdicción en la que realizaba la actividad de procesamiento de información de tarjetas de crédito, esto es, la Ciudad de Buenos Aires, porque allí tiene ubicado su centro de cómputos. Ante la falta de aplicación del Protocolo Adicional por parte de la Provincia de Córdoba, mi mandante fue privada del mecanismo de compensaciones que ampara el contribuyente cumplidor, y por ello, solicitó a la DGR de Corrientes que articule los mecanismos concretos que resulten conducentes para que en virtud de la inteligencia que nutre al Protocolo Adicional se apliquen al presente caso sus ‘efectos’” (fs. 6/6 vta.).
Esta cuestión no fue abordada –siquiera mínimamente– en la sentencia de primera instancia ni tampoco en la revisión que llevó a cabo la cámara (cfr. fs. 123/128, 161/167). En tales condiciones, la sentencia del superior tribunal de justicia local que sostuvo que los tribunales inferiores habían ponderado y resuelto el agravio vinculado a la aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral, no resulta una derivación razonada del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa y debe ser descalificada bajo la doctrina de la arbitrariedad.
6º) Que a idéntica conclusión cabe arribar con relación a la invocación del artículo 62, inciso 5º del Código Penal como norma extintiva de la sanción de multa, pues se advierte una omisión deliberada del tribunal de la anterior instancia en considerar la cuestión sometida a su decisión que privó al recurrente de respuesta a una cuestión conducente para la decisión de la litis. Ello así, sin perjuicio de lo que se resuelve a continuación con relación a las competencias locales para regular el instituto de la prescripción.
7º) Que lo atinente a la aplicación de las normas de prescripción previstas en el Código Civil requiere determinar si la extinción de las obligaciones de derecho público puede ser legislada por las provincias (y en su caso por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), bajo la reserva del art. 121 de la Constitución Nacional, o le corresponde al Congreso de la Nación, en los términos de los artículos 75, inciso 12 y 126. Así planteada, esta cuestión, resulta sustancialmente análoga a la resuelta por este Tribunal en los casos “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.”, Fallos: 342:1903 y “Montamat y Asociados S.R.L.”, Fallos: 343:1218, de cuyas disidencias se desprende que:
i) Es la Constitución Nacional la que define la jerarquía de cada una de las normas que integran el ordenamiento jurídico y, por ende, la que delimita su ámbito de validez y el alcance de todas las ramas del derecho argentino.
ii) La perspectiva de análisis de la cuestión referida a la extinción de las obligaciones y el derecho público local no puede partir de una definición ontológica de institutos que luego deberían seguir un régimen jurídico uniforme. No cabe suponer que en el ordenamiento jurídico argentino exista conceptualmente una única relación jurídica y, por ende, solo una obligación, ni que la acción que se deriva de ella se extinga por métodos uniformes. Esta unidad de enfoque, propia del Derecho Privado, erige a esta rama del derecho en una posición de preeminencia sobre la Constitución Nacional y, llevada al extremo culminaría por vaciar de competencias a las legislaturas locales en materias no delegadas.
iii) El aspecto constitucional que no puede ser eludido es, concretamente, la distribución de competencias propia del modelo de Estado federal que ha adoptado la Constitución Nacional. Según esta, la atribución para regular un mismo instituto puede ser atribuida a diferentes niveles de forma excluyente (artículos 75, inciso 12, y 123, entre otros), concurrente (artículo 75, inciso 18) o cooperativa (artículo 41 en materia ambiental, artículo 75, inciso 2, en materia de coparticipación o artículo 75, inciso 12, en materia de legislación de fondo y procesal, entre otros ejemplos).
iv) En el diseño constitucional, la atribución del Congreso Nacional para el dictado de los Códigos Civil y Comercial procura la uniformidad normativa de estas ramas del derecho. La delegación de las provincias a la Nación para dictar esos códigos de fondo, solo significa que aquellas han querido un régimen uniforme en materia de derecho privado, y resulta excesivo interpretar que, además, buscaron limitar facultades de derecho público de las que no se desprendieron en favor de la Nación.
v) En función de su ubicación dentro del sistema jurídico argentino, las cláusulas del Código Civil y del Código Civil y Comercial de la Nación no solo no deben contradecir a la Constitución ni a los tratados internacionales sino tampoco invadir el ámbito competencial de las provincias: “…ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución (…) y regirse por sus propias instituciones locales, inclusos los códigos que son institución propia, local, cuando se aplican a cosas y personas que cayeren bajo su jurisdicción” (Obras de Domingo Faustino Sarmiento, t. XLVIII, Imprenta y Litografía Mariano Moreno, Buenos Aires, 1900, pág. 66).
vi) En definitiva, como lo sostuvo este Tribunal, no es razonable pretender limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil (Fallos: 243:98), habida cuenta de la preeminencia que tiene la Carta Fundamental sobre toda otra ley. Y, ante la presencia de una facultad no delegada al gobierno nacional, si el código la hubiera rozado en forma tal que comportara una limitación, la inconstitucionalidad se hallaría en el Código Civil y no en la ley provincial que prescindiera de tal limitación.
8º) Que en virtud de lo expuesto, corresponde confirmar la decisión del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes en cuanto desestimó el recurso extraordinario local en lo atinente a la aplicación de las normas del Código Civil a la prescripción de los tributos aquí reclamados, y revocarla en punto a la omisión de tratamiento de los planteos referidos a la aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral y el artículo 62, inciso 5º del Código Penal.
Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se deja parcialmente sin efecto la sentencia apelada, con el alcance indicado en el considerando 8º. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Agréguese la queja al expediente principal y reintégrese el depósito obrante a fs. 2. Notifíquese y devuélvase. – Horacio Rosatti.