La Plata, 13 de junio de 2019
Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358887, año 2011, caratulado “Neumáticos Goodyear SRL”.
Y resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., e invocando la representación de los Señores Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
Por el acto citado, obrante a fs. 1273/1284, se determinaron las obligaciones fiscales de Neumáticos Goodyear S.R.L. (C.U.I.T. …) en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al período fiscal 2009 (enero a agosto), estableciéndose por el artículo 3º diferencias adeudadas por omitir actuar total o parcialmente en tal carácter que ascienden a un monto de Pesos un millón setecientos noventa y siete mil doscientos ochenta y ocho con veintiún centavos ($1.797.288,21), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, sus modificatorias y concordantes de años anteriores) y los recargos del artículo 59 inciso f), del mismo plexo legal, equivalentes al 60 % del impuesto involucrado con más sus intereses (conf. artículo 6º del acto apelado). Se aplica al agente por artículo 4º, una multa equivalente al treinta por ciento (30 %) del monto del impuesto omitido, por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, segundo párrafo del Código Fiscal. Asimismo, por artículo 7º se establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el agente de autos, por el pago del gravamen, multa e intereses que pudieran corresponder, los Sres. Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, de conformidad a lo normado por los artículos 21 inc. 2), 24 y 63 del citado plexo legal.
A fs. 1972 son elevadas las actuaciones al Tribunal Fiscal, adjudicándose la causa fs. 797, a la Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Dra. Estefanía Blasco, interviniendo la Sala que se integró con las Vocales de 7ma. y 8va. Nominación, Dras. Mónica Viviana Carné y Dora Mónica Navarro, respectivamente, en carácter de subrogantes (art. 2º del Reglamento de Procedimiento y 8º del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias).
A fs. 1981, se presenta el Sr. Marcelo Galvao de Oliveira, ratificando lo actuado por el Dr. López Lage en su nombre.
Que, a fs. 1982 se da traslado del recurso presentado a la Representación Fiscal, obrando su responde a fs. 1983/1989.
A fs. 1995, se comunica que no habiéndose ratificado gestión en tiempo hábil, por parte de los Sres. Vicente de Almeida y Rubiana Ramos Conde, habiéndose intimado oportunamente ello, se los tiene como no presentados declarándose nulo lo actuado en su nombre por el Dr. López Lage.
Que por Acuerdo Extraordinario Nº 86 se readjudicó la presente causa a la Vocalía de 1ra. Nominación, a cargo del Dr. Ángel C. Carballal, haciéndose Saber a fs. 2000 que intervendrá la Sala y, atento a que las Vocalías de 2da. y 3ra Nominación se encuentran vacantes, la misma se integrará con los Vocales Dra. Mónica Viviana Carné y Dra. Silvia Ester Hardoy a cargo de las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación, respectivamente, en carácter de jueces subrogantes.
Posteriormente y en orden al ofrecimiento probatorio efectuado en el recurso de apelación incoado, ante la existencia de hechos controvertidos, se dispuso a fs. 2009 como previa medida para mejor proveer, disponer la remisión de los actuados a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, a efectos de que informe si los contribuyentes involucrados en el ajuste de autos y detallados en el listado de fs. 1338, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto sobre los Ingresos Brutos por el período fiscal 2009.
A fs. 2005/2006 luce agregada la contestación a dicho traslado.
Que a fs. 2013 se resuelve llamar “Autos para Sentencia” (Arts. 126 y 127 del Código Fiscal).
Que a fs. 2018, y en virtud de encontrarse vacantes las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación por haber hecho uso las Dras. Mónica Viviana Carné y la Dra. Silvia Ester Hardoy del beneficio jubilatorio; hágase saber a las partes que conforme lo resuelto por Acuerdo Extraordinario Nº 87 (artículo 1º) la Sala se integrará con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros y el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi en carácter de jueces subrogantes.
Que por la misma providencia y al no haberse pronunciado sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida, se resolvió suspender el llamado de “Autos para Sentencia” de fs. 1013 y, respecto al ofrecimiento probatorio del escrito de apelación –fs. 1300/1319–; la Instrucción dispone tener presente la documental acompañada y ofrecida y, no hacer lugar a la Informativa y Pericial Contable por innecesarias para dirimir la controversia que se ventila en autos. Consentido que fue lo dispuesto, se reanudó automáticamente el término procesal para el dictado de la sentencia (fs. 2019/2021).
Y Considerando: Que, comienza el apelante con una breve descripción de los antecedentes de la causa, exponiendo a posteriori los siguientes agravios.
Plantea en primer término la nulidad de la notificación de la Disposición Delegada de inicio del procedimiento determinativo Nº 4530/14. Niega haber sido la empresa notificada de tal acto. Manifiesta que el edificio en el que se encuentra la sede de la firma cuenta las 24 hs del día con guardia de seguridad y recepción, resultando imposible que se haya producido la situación que describe el notificador de aquel acto y que haya dejado fijada en puerta la cédula y copia de la Disposición en cuestión, máxime considerando que la diligencia se habría realizado en pleno horario de oficinas. Alega en consecuencia que todo lo actuado con posterioridad a la diligencia atacada deviene también nulo de manera absoluta e insanable, en tanto las deficiencias mencionadas le impidieron ejercer plenamente su derecho de defensa.
Cita jurisprudencia en apoyo de su postura.
Seguidamente plantea también la nulidad de la Disposición Delegada que determina de oficio el reclamo, por no establecer los hechos en los que se sustenta, al no detallar las percepciones que se dicen omitidas.
En cuanto al ajuste efectuado, se agravia sustancialmente del reclamo que efectúa el Fisco sobre percepciones que resultan inexigibles, toda vez que los clientes de la firma, todos contribuyentes del impuesto, han abonado oportunamente las distintas posiciones ajustadas. Haciendo referencia a la naturaleza de la obligación que alcanza al agente de recaudación, precisa que de ningún modo el Fisco puede reclamar estos conceptos, sin asumir un enriquecimiento ilícito sin causa.
Destaca la inexistencia de perjuicio fiscal alguno, a partir del pago alegado. Asevera que del propio Informe 208/2006 de la ARBA surge que es ésta quien está en condiciones de verificar si el contribuyente directo cumplió con el pago de su Obligación.
Ataca la responsabilidad solidaria endilgada, considerando que ha sido objetivamente considerada, en desmedro a los criterios jurisprudenciales imperantes (que detalla), y a las distintas disposiciones de la Ley de sociedades 19.550. Hace extensivo este agravio a la solidaridad en materia de sanciones.
Manifiesta que con resorte en el artículo 61 del Código Fiscal, rechaza la aplicación de multa al no encontrarse presente ni el elemento objetivo (al no haber existido omisión alguna) ni subjetivo, es decir, la culpabilidad necesaria; para la configuración de la infracción. Cita jurisprudencia en apoyo de sus dichos.
Ofrece prueba pericial contable e informativa. Agrega prueba documental. Hace reserva del caso federal atento verse posibles violaciones a garantías constitucionales, acudiendo por vía extraordinaria mediante la Ley 48 en su caso.
II. Que a su turno, el Representante Fiscal, responde en primer lugar al planteo de la nulidad. En este orden advierte que el notificador actuante ha actuado de acuerdo a lo establecido por el artículo 162 inciso b) del Código Fiscal, encontrándose cada formulario rubricado por dicho funcionario, con sello aclaratorio o número de legajo. Argumenta sobre el alcance y características de la nulidad y sus causas posibles, citando jurisprudencia de este Cuerpo en apoyo de sus dichos. Agrega que mediante procedimientos similares fue posible notificar fehacientemente también la Disposición ahora apelada.
Con respecto al agravio acerca de que el ajuste carece de motivación, destaca que obran en las actuaciones todos los elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y jurídico al ajuste practicado y en consecuencia a la decisión a la que arribó el Órgano Fiscal y que se desprende que el contribuyente de marras ha incurrido en incumplimiento de sus obligaciones fiscales como agente de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos fiscalizados, respetando cada una de las etapas del procedimiento determinativo y el derecho de defensa.
Arguye que el elemento motivación traído por los recurrentes, no implica el acierto o desacierto en la interpretación y aplicación de las normas legales o métodos de cálculos utilizados, sino que por el contrario, dicho elemento se encuentra cumplido en la medida en que se ha efectuado el relato de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho.
Efectuada la aclaración señalada, la Representación Fiscal se adentra en el tratamiento de los agravios sobre el ajuste efectuado y a los cuestionamientos referidos a que los contribuyentes habían abonado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, recuerda que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de Agente de recaudación, y justamente es quien debe cumplir la función recaudatoria asignada por el Fisco, siendo suya la carga probatoria de causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo.
Refiere que el sujeto que actúa en el carácter de Agente está sometido a un régimen legal especial, por cuanto aun refiriéndose sus deberes a deudas tributarias de terceros, actúa a nombre propio, y no por el contribuyente-cliente sujeto pasivo. De manera tal que no puede eximirse de la prestación sino por justa causa, permaneciendo temporalmente obligado durante todo el término de vigencia del régimen al que está sometido mientras la ley así lo disponga, toda vez que, el mismo resulta un colaborador de la Autoridad Fiscal en la recaudación de tributos.
En adición, sostiene que la mera manifestación de la firma en el sentido que los contribuyentes principales han cumplido con las obligaciones fiscales no lo libra de la carga que le impone la ley en su carácter de Agente de recaudación, siendo improcedente trasladar a la Administración dicha carga, en tanto ello implicaría efectuar una fiscalización sobre cada cliente en particular. De ahí que, acreditado el incumplimiento de sus obligaciones fiscales como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante el período fiscalizado, situación no desconocida por la sumariada, la carga probatoria posterior no puede sino estar en cabeza del obligado, ello bajo riesgo de desvirtuar los fundamentos y objetivos de estos regímenes de recaudación.
Afirma que resulta evidente la existencia de perjuicio fiscal ocasionado por las omisiones detectadas y acreditadas en las presentes actuaciones, y al contrario de lo que alegan los apelantes, ello causa un perjuicio a las arcas del Erario Público, no existiendo en consecuencia en modo alguno un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco.
Hace referencia a la sentencia emitida por la Sala III en autos “DICVA SRL”, que avala sus dichos.
Por los motivos brindados, señala que corresponde el rechazo de los agravios esbozados por resultar improcedentes.
En referencia a la extensión de la responsabilidad solidaria de los integrantes del Órgano de Administración, manifiesta que el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011 y ccs. Ants.) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que reviste o la posición o situación especial que ocupa, el Fisco puede reclamarle la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. No se trata de una responsabilidad subsidiaria, ni procede el beneficio de excusión. Se trata de una obligación a título propio por deuda ajena.
Así pues, de conformidad al artículo 113 del Código Fiscal (to. 2011 y ccs. ants.), corresponde la instrucción de un procedimiento de determinación de deuda, tanto en relación al contribuyente verificado, como de los responsables solidarios, sin que se considere que los últimos responden patrimonialmente sólo subsidiariamente ante el incumplimiento del primero, como prevé la ley nacional. Ello así, en tanto no existe responsabilidad subsidiaria en la normativa bonaerense.
Añade que la ley sólo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. La prueba de la inexistencia de culpa se encuentra en cabeza de los responsables conforme dispone el art. 24 del Código Fiscal (t.o. 2011 y ccs. ants).
Puntualmente, en cuanto a deslindar la responsabilidad, se pone de manifiesto que los quejosos no desconocen la condición de sus representados como miembros del Órgano de Administración de la firma, con lo cual está a su cargo desvirtuar la presunción legal que pesa sobre dicha condición.
En efecto, la presunción prevista por la norma, se funda en el ejercicio de la administración de la sociedad, una de cuyas funciones puede consistir en la representación legal frente a terceros, pero su inexistencia no obsta a la toma de decisiones administrativas respecto del pago del tributo, sustento tomado por la norma para establecer la atribución señalada. Las constancias de marras acreditan tal extremo, sin encontrar motivo alguno que desvirtúe la idea de que el sindicado responsable fue quien decidió en el devenir de sus funciones sociales, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la firma. Caso contrario, cuentan con la posibilidad de acreditar en el marco de las actuaciones que el incumplimiento se debió a la culpa exclusiva del ente social. Agrega que la prueba de tales circunstancias se encuentra ausente en autos.
Cita diversos antecedentes de este cuerpo.
En otro orden de ideas, y relativo a la sanción impuesta, declara que habiéndose concluido sobre la procedencia de las diferencias determinadas en autos, se encuentra configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando procedente la aplicación de la multa dispuesta por el art. 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y ccs. ants.).
Resalta que la figura de la omisión definida en el aludido artículo 61, describe la conducta de quien incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento. Por otro lado, para la aplicación de la multa en cuestión, no resulta necesario el análisis de la existencia de intención alguna por parte del infractor; aunque el contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a la interpretación subjetiva de las normas aplicables, no por ello podría excusarse para la aplicación de las sanciones estipuladas cuando existen incumplimientos comprobados. De ello se desprende que la aplicación de la multa resulta procedente, en razón de que, atento que el sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el pago de la deuda fiscal, ni acreditó causal atendible que bajo el instituto del error excusable lo exima, es responsable.
Cita jurisprudencia avalando sus dichos.
Finalmente, con relación al planteo del caso federal, afirma que no siendo ésta la instancia válida para su articulación, se tenga presente para la etapa oportuna.
Por las razones expuestas, la Representación Fiscal solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad y se confirme la disposición recurrida.
III. Voto del Dr. Ángel Carballal: Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.
1. Que sin dudas debe comenzarse el análisis sobre el planteo de nulidad, basado primeramente en la eventual ausencia de notificación del inicio del procedimiento determinativo. Y con respecto a ello, más allá de ciertas desprolijidades que pueden observarse en la confección de las actas de fs. 1246/1259, puede concluirse definitivamente que las mismas se ajustan a las regulaciones legales aplicables.
Que en esta directriz se impone revisar el procedimiento reglado que establece el Código Fiscal, que en su articulado dispone el lugar y la forma en que deben practicarse las notificaciones para ser consideradas válidas y vinculantes. Así, estando fuera de discusión el cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 32 en cuanto a los domicilios involucrados, corresponde en cuanto a las formas, recordar lo establecido por el artículo 162, que al momento de la notificación disponía en su parte pertinente: “Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualquiera de las siguientes formas:… b) Personalmente por medio de un empleado de la Autoridad de Aplicación, quien llevará por duplicado una cédula en la que estará transcripta la citación, la resolución, intimación de pago, etc., que deba notificarse. Una de las copias la entregará a la persona a la cual deba notificar, o en su defecto, a cualquier persona de la casa. En la otra copia, destinada a ser agregada a las actuaciones respectivas, dejará constancia del lugar, día y hora de la entrega requiriendo la firma del interesado o de la persona que manifieste ser de la casa, o dejando constancia de que se negaron a firmar. Si el interesado no supiese o no pudiera firmar, podrá hacerlo a su ruego un testigo. Cuando no encontrase la persona a la cual va a notificar, o esta se negare a firmar, y ninguna de las otras personas de la casa quisiera recibirla, la fijará en la puerta de la misma, dejando constancia de tal hecho en el ejemplar destinado a ser agregado a las actuaciones respectivas. Las actas labradas por los empleados de la Autoridad de Aplicación harán plena fe mientras no se acredite su falsedad)…”.
Que en todos los casos, los agentes notificadores intervinientes proceden a fijar en la puerta copia fiel del acto a notificar, conforme lo dispone el artículo 162 inc. b) del Código Fiscal (t.o. 2011), dejando constancia de ello, con firma, aclaración y/o número de legajo.
También debe merituarse que las mismas formas detentan las notificaciones de la Disposición determinativa ahora apelada (ver fs. 1284/1299), diligencias a las que no se ha atacado en autos, y que han surtido efectos fehacientes.
Que, ante la seguridad de haberse respetado las formas regladas en el Código Fiscal, resulta menester destacar que el acta confeccionada por el agente notificador es un instrumento público y hace plena fe de su contenido y surte todos los efectos legales mientras no se demuestre su falsedad por la vía y forma correspondiente (artículos 993, 994, 995 y concs. del C. Civil; actuales 289/296 del Código Civil y Comercial). Y si bien esto no debe ser asumido como una rigidez tal que se convierta en indefensión de los particulares, es indudable que la simple negación de la notificación no podrá ser receptada como mecanismo de defensa, so riesgo de hacer caer todo el desarrollo de los procedimientos administrativos (en idéntico sentido, esta Sala en autos “UNIONZIL S.A.”, Sentencia del 28 de diciembre de 2017, Registro 2112), siendo inaceptable decidir la nulidad de un proceso, ante eventuales negligencias administrativas en el actuar de empleados o dependientes de la propia empresa de autos, extremos que probablemente expliquen cualquier problemática vinculada con las notificaciones en cuestión.
En orden a lo expuesto, concluyo que los apelantes han sido correctamente notificados de las Disposiciones dictadas en autos, y que en sus impugnaciones no han aportado elementos suficientes que puedan acreditar la invalidez de las notificaciones, por lo que sus agravios deben rechazarse, lo que así declaro.
Ratifica esto la inveterada y pacífica doctrina judicial –ratificada recientemente– que señala que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite jurisdiccional subsiguiente (cfr. C.S.J.N., Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134 y, en particular, Fallos: 331:2769). Al margen de lo actuado en el procedimiento administrativo, en la presente instancia jurisdiccional pudo ejercer plenamente su derecho de defensa (cfr. Fallos: 310:360), ofreciendo todas las pruebas que hicieron a su derecho y alegando sobre su mérito. Así, se satisface la exigencia de la defensa en juicio brindando la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (cfr. Fallos: 205:549). Es que, la omisión de un trámite en el expediente administrativo no acarrea sin más la nulidad de la resolución que en él recaiga, sino que deberán ponderarse en cada caso concreto las consecuencias producidas por tal situación a la parte interesada, la falta de defensa que ella realmente pudiere haber originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo en caso de observarse el trámite omitido (cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, Sala II, Sentencia de fecha 14/06/2016, en autos “Delia, Carmelo Franco c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de Organismo externo”).
Que a similar conclusión puede arribarse sobre la alegada falta de motivación. Corresponde recordar en tal sentido, lo que la Suprema Corte bonaerense ha tenido oportunidad de expresar recientemente: “…en la especie no se evidencia de por sí la concurrencia de un flagrante desvío del raciocinio o un juicio arbitrario que se apoye en la mera voluntad del sentenciante y justifique la descalificación del pronunciamiento recurrido como acto jurisdiccional válido (conf. causas P. 111.088, sent. de 4-VI-2014 y P. 109.962, sent. de 25-11-2015). Por el contrario, la protesta ensayada se limita a exhibir una discrepancia subjetiva con el criterio del sentenciante sin demostrar lo errado de sus conclusiones, la absurdidad del fallo ni la arbitrariedad invocada (conf. doctr. Ac. 88.419, sent. de 8-II-2007; C. 102.885, sent. de 7-X-2009; C. 109.902, sent. de 27-VI-2012) (…) Al margen del acierto o error que frente a las circunstancias verificadas del caso dicha conclusión revista, en modo alguno puede aceptarse que los vicios denunciados por la recurrente se encuentren configurados, máxime por cuanto la doctrina de la arbitrariedad posee carácter excepcional y no tiene por objeto corregir pronunciamientos supuestamente equivocados o que se consideren tales, pues para su procedencia, se requiere un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación que descalifique la sentencia apelada como acto jurisdiccional válido (conf. CSJN, causa ‘Gobet, Jorge Aníbal c/ Telefónica de Ar. -E.N.Tel.- Estado Nacional s/accidente de trabajo’, sent. de 13-VI-2006; SCBA, A. 71.913, ‘Salas, Humberto’, resol. de 18-X1-2015; e.o.)…” (S.C.B.A. en la causa A. 73.233, “Voacer S.A. contra Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Sentencia del 3 de mayo de 2018).
Por todo lo expuesto, las pretensas nulidades deben ser rechazadas, lo que así declaro.
2. Que, entrando al análisis de las cuestiones de fondo introducidas, corresponde recordar que “…El agente de retención es aquel sujeto a quien la norma le atribuye el deber de practicar retenciones sobre los fondos de que dispone por deudas tributarias de terceros, cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal con la consecuente obligación de ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y en las condiciones establecidas. Se justifica la retención en el deber de colaboración que se le impone a un sujeto distinto del contribuyente por estar interpolado en la relación jurídica tributaria, pues dicha circunstancia le permite amputar el tributo en la fuente…” (S.C.B.A., causa l. 2321, “ltoiz, Damián y otros c/Municipalidad de Junín s/Inconstitucionalidad Ordenanza 4201”, sent. del 29-11-2012). Esta definición jurisprudencial puede traspolarse perfectamente hacia el agente de percepción en lo que aquí interesa, aunque en tal caso la vinculación ha de darse con su cliente, contribuyente directo del impuesto, a quien le adiciona al precio y recauda el tributo cuando le cobra por un bien vendido o un servicio prestado.
Tratamos entonces con una obligación sustantiva, surgida de la Ley. Está fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por el apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y Il de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo.
De lo hasta aquí dicho se desprende que es obligación específica del agente actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (B. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires, s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V-2011).
Corresponde advertir entonces que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).
En esa misma línea “…Cabe agregar, que la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos:308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos: “San Juan S.A. [TF 29.974-1] c/ DGI”).
Y es allí donde gira la controversia, ya que el apelante adjunta a su recurso (Anexo 4, fs. 1671 y ss.), copia de las declaraciones juradas y pagos de sus clientes (al menos parte de los mismos) y ofrece pruebas pericial contable e informativa dirigida a verificar la registración contable de las operaciones involucradas y el pago del impuesto por sus clientes, como contribuyentes directos.
Ante esto, como medida previa para mejor proveer, se ordenó la remisión de los actuados a la propia Agencia de Recaudación (fs. 2004), solicitando informe antes de decidir sobre las probanzas ofrecidas, si los contribuyentes directos involucrados en el ajuste de autos (detallados en listado anexado a fs. 1338), han presentado declaración jurada por el periodo fiscal 2009 y, de corresponder, si abonaron el impuesto. En tal sentido, se requirió dar cumplimiento a lo establecido por el artículo 163 del Código Fiscal y se fundó lo solicitado, a partir de las especiales características que el caso plantea, en la denominada teoría de las “cargas dinámicas de la prueba”, aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en materia tributaria, en antecedente “Quilpe S.A. s/ Inconstitucionalidad”, Sentencia del 9 de octubre de 2012).
A fs. 2005/2006, la Representación Fiscal acompaña informe sobre lo requerido, de cuyo detalle surge que casi la totalidad de los clientes involucrados han presentado declaración jurada y pagos por las posiciones del período 2009, algunos de ellos de manera extemporánea, extremo que no invalida en nada las conclusiones a las que se arribará supra [sic].
La excepción está dada por cuatro (4) clientes: Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela.
Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico Nº 208/06, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse (…) es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “… que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.
Analizando la situación planteada, a la luz de lo informado por la propia Autoridad Tributaria, no puede obviarse advertir sobre lo paradojal de la misma: no se observa sentido alguno en acreditar la registración contable de las operaciones por parte de los clientes, si estos ya han abonado per se el impuesto, ya que aun en el caso de no haber incluido la compra en sus libros, mal podría requerirse al agente de autos el pago de una obligación ya satisfecha, ratificando un inaceptable supuesto de enriquecimiento sin causa para el Erario Público. Y, si no existen constancias de pago (como en los 4 supuestos detallados) tampoco se amerita acreditar la registración contable ya que, aun habiéndolo hecho, igual se debe mantener el reclamo de pago sobre el agente que incurrió en omisión.
Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado en autos con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación.
Por todo ello, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas con respecto a los clientes que abonaran el impuesto, de acuerdo al informe de fs. 2005, así como de los accesorios y sanciones que se aplicaran por tales omisiones, lo que así voto.
Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (artículo 59 C.F.) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890.
Por el contrario, corresponde confirmar el reclamo de autos, respecto de las omisiones ocurridas en el marco de las operaciones que vincularon a la empresa Neumáticos Goodyear S.R.L. y sus clientes Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela, confirmando en este sentido, los accesorios y sanciones que se dispusieran por tales omisiones, lo que así voto.
3. En torno a la multa aplicada, y en respuesta a la alegada inexistencia de infracción, teniendo en cuenta la norma que la regula (artículo 61 del Código Fiscal), este Cuerpo ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión del mismo. En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad con lo establecido en la mencionada normativa: “El incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5 %) y el cincuenta por ciento (50 %) del monto de impuesto dejado de abonar. Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20 %) y el ciento cincuenta por ciento (150 %) del monto del impuesto no retenido o percibido. No incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho. Tampoco se considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligación tributaria, aun cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en la fecha del vencimiento. En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 96, en forma exclusiva”. En este orden, el examen de la conducta típica descripta en la norma citada debe complementarse, a fin de analizar la procedencia de su aplicación, con lo dispuesto en el párrafo tercero (Sala II, en autos “AURELIA SACIF”, Sentencia del 03/11/2016, entre otras).
Asimismo, corresponde recordar lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como una sanción ejemplarizante para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (Fallos: t. 185, p. 251; t. 171 p. 366).
Por lo expuesto hasta aquí, la sanción resulta procedente, debiéndose aplicar sin embargo el porcentaje resuelto en el acto apelado, sobre las nuevas diferencias que surjan de lo establecido en el punto anterior.
4. Que, en cuanto al instituto de la responsabilidad solidaria endilgada a quien asume la administración de la empresa, en relación al pago del impuesto, intereses y sanciones, es importante destacar que resulta unánime (por evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la responsabilidad solidaria tributaria en lo recaudatorio. Las particularidades del aspecto subjetivo de la obligación tributaria, de la capacidad jurídica tributaria, generan la necesidad de contar con responsables por deuda ajena en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las arcas fiscales.
Y sin dudas habrá, además, un fundamento vinculado a la idea de compromiso social, a los principios de cooperación con la economía pública y el bienestar general. Sabida es la importancia que en la vida económica de cualquier nación tiene la organización empresaria. En ese marco, las sociedades comerciales alcanzan un protagonismo superlativo. Sin embargo, uno de los límites a los que sin duda alguna deberá someterse esa organización, es el interés público. Dirigir una empresa privada, supone algo más que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra involucrada con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes con la misma. Este “plus”, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que ver con actividades filantrópicas, ni con desvíos en el objetivo primordial de cualquier explotación comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el mero cumplimiento de la ley. Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.
La Sala II de este Cuerpo ha remarcado este criterio: “…La doctrina ha señalado certeramente, la inclinación del empresario individual y de las pequeñas empresas de base personalista, hacia la objetivación de su actividad económica, separando la empresa de su titular, lo cual representó una tendencia que se dio en llamar la “huida hacia la responsabilidad limitada” (Conf. Fernández de la Gándara, Luis, “La tipicidad en derecho de sociedades”, citado por Alberto Verón, “LSC Comentada, Anotada y Concordada”, Ed. Astrea, Pág. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un nuevo centro de imputación de la responsabilidad no implica que la personalidad societaria se transforme en una herramienta jurídica que pueda servir para incumplir las distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley de sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las provinciales, como en este caso. Además, debe advertirse, que las deudas por impuestos así como los aportes previsionales, no nacen de una relación contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se protege ante el incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las administren o dirijan…” (Del voto de la Dra. Ceniceros en autos “FAESCA S.A.”, sentencia de fecha 14 de julio de 2005, entre otros).
Es así que, en concordancia con la autonomía del derecho tributario, las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras fuentes que no sean las propias. La naturaleza del instituto no debe entenderse desde una visión civilista (que lo relaciona a la fianza) ni penalista (que lo interpreta como de naturaleza represiva). Mal haríamos en reconocer analogías estructurales inexistentes. Pero además, no creo indispensable cambiar la órbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos para acceder a aquella finalidad estatal, en tanto el elemento subjetivo se encuentra ínsito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vínculo jurídico, legal o convencional, constituido por la administración de la sociedad, elemento apreciado expresamente por el legislador, amén de las causales eximentes por él dispuestas.
Que esa función de administración de los bienes del contribuyente durante los períodos fiscales determinados en autos, no ha sido discutida por el apelante. Este Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación. En consecuencia, para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exención o exculpación. Es decir que se invierte el “onus probandi” y se pone en cabeza del responsable solidario la demostración de que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. La presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación. No debe olvidarse en cuanto a los dirigentes de las sociedades, que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón por la cual la recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria que la ley le endilga, a través de los medios probatorios que el proceso pone a su disposición (En igual sentido: Sala I, en autos Aibal Servicios Agropecuarios SA, Sentencia del 6 de diciembre de 2016. Sala II, en autos “Destilería Argentina de Petróleo SA.”, Sentencia del 29 de diciembre de 2016. Sala III, en autos “Agco Argentina SA”, Sentencia del 6 de abril de 2017, entre muchos otros precedentes).
Merece remarcarse que aquella “presunción” surge de un estatuto societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la administración de la empresa estará en cabeza de un directorio compuesto de X miembros, o de X número de socios gerentes (tomamos los casos más comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designación de autoridades o el mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgándoles las facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale decir que de la propia documentación fundacional y/o de la voluntad expresa del principal órgano societario, parte aquella “presunción”. Luego, si las funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administración general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. dirección técnica, relaciones públicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relación pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones necesarias para que ello quede debidamente documentado. Entiendo, entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debería ser traumática en principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administración, a pesar de estar designados para ello. Merece agregarse que el artículo 24 del Código Fiscal en su tercer párrafo establece: “…Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes”.
Por último, merece acentuarse que dichos responsables solidarios no son deudores “subsidiarios” del incumplimiento del contribuyente, sino que el Fisco puede demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de manera conjunta. El responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste…” (Sala III, en autos “Agroindustrias; Quilmes SA”, Sentencia del 9 de mayo de 2017).
Y es por ello que la Administración se ha valido de la información y documentación entregada por la firma para acotar o circunscribir la extensión de la responsabilidad solidaria a los períodos en los cuales cada representante legal ha ejercido sus funciones en carácter de gerentes. Particularmente en el caso del Sr. Galvao de Oliveira, hasta la fecha de su renuncia al cargo, documentada junto a los demás cargos societarios, a fs. 147/178.
Por todo ello, del análisis de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal, cabe concluir que surge correctamente endilgada la solidaridad tributaria al apelante, por las obligaciones fiscales adeudadas dentro del período mencionado.
5. Que en cuanto a la reserva del Caso Federal para recurrir ante la CSJN por vía del artículo 14 de la Ley 48, el mismo deberá tenerse presente para la etapa procesal oportuna.
Por ello, resuelvo: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
2) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados.
Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Adhiero a la decisión que propicia el Vocal Instructor, compartiendo asimismo los fundamentos en los que se sustenta.
Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Adhiero a lo resuelto por los vocales preopinantes.
Por ello, se resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3º) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo D. Crespi.