La Plata, 20 de febrero de 2020
Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358997, año 2011, caratulado “Toyota Tsusho Argentina S.A.” y
Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fuseo, en su carácter de apoderado de Toyota Tsusho Argentina S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada por el Departamento de Relatoria Área Metropolitana II, con fecha 16 de diciembre de 2014.
Por el acto citado, obrante a fs. 1089/1108, se determinan las obligaciones fiscales de la firma mencionada respecto de su actuación como Agente de Recaudación del lmpuesto sobre los lngresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al periodo fiscal 2009 (enero a diciembre), estableciéndose por su artículo 5º, omisión parcial de actuar en tal carácter, surgiendo diferencias adeudadas por la suma de Pesos ciento noventa y un mil seiscientos nueve con sesenta y un centavos ($191.609,61), con más los intereses previstos en el artículo 96 y los recargos del 60 %, calculados sobre el importe omitido con más sus intereses, atento a lo normado por el artículo 59 del Código Fiscal (artículo 7º del acto apelado). Se aplica asimismo al agente, una multa por omisión equivalente al veinte por ciento (20 %) del monto omitido, por haber incurrido en la figura prevista en el artículo 61, 2º párrafo del citado Código (artículo 6º del acto apelado). Finalmente, por el artículo 9º se declara la responsabilidad solidaria e ilimitada de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, de conformidad a los artículos 21, 24 y 63 del citado texto legal
A fs. 1230 se elevan las actuaciones a este Tribunal, adjudicándose la causa (fs. 1233) al Vocal de 5ta. Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine, interviniendo la Sala II, integrada con las Vocales de 4ta. y 9na. Nominación, Ora. Laura Cristina Ceniceros y Cdra. Silvia Ester Hardey, respectivamente.
Que, a fs. 1236 se da traslado del recurso a la Representación Fiscal (artículo 122 del Código Fiscal), obrando su responde a fs. 1238/124.
A fs. 1248 se hace saber que por Acuerdo Extraordinario Nº 86/2017, se readjudica la causa al Vocal de 1ra. Nominación, Dr. Ángel C. Carballal, pasando a intervenir la Sala I. Ante la vacancia de las Vocalías de 2da y 3ra Nominación, la misma se integra con los Vocales de 7ma. y 6ta. Nominación respectivamente, Dra. Mónica Viviana Carné y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, ambos en carácter de jueces subrogantes (artículos 8 del Dto. Ley 7603/70 y 2º del Reglamento de Procedimiento del TFABA).
Por su parte, en virtud de devenir vacante la Vocalía de 7ma. Nominación por haber hecho uso la Dra. Carné del beneficio jubilatorio, se comunica a fs. 1251, que la Sala se integrará definitivamente con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros en carácter de juez subrogante (conf. Acuerdo Extraordinario Nº 87 del 20 de diciembre de 2017).
Paralelamente, mediante la misma providencia, previo al análisis de la prueba pericial e informativa ofrecidas, como medida para mejor proveer, se remiten las actuaciones a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, requiriendo se informe si las empresas clientes del agente de recaudación de autos, detalladas a fs. 1138, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto, de corresponder, para las posiciones 1 a 12 de 2009, obrando la respuesta a fs. 1252/1253.
Por último, a fs. 1255, se resuelve rechazar las pruebas pericial contable e informativa ofrecidas per la apelante, al resultar innecesarias para la resolución de la causa y, atendiendo al estado de los actuados, se llama autos para sentencia, medida que fue notificada mediante cédulas agregadas a fs. 1256/1257 (artículos 126 y 127 del Código Fiscal).
Y Considerando: 1. Que el apelante comienza su expresión de agravios alegando la prescripción de las acciones fiscales para determinar y exigir las obligaciones correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2009 reclamadas por Arba en carácter de percepciones no practicadas.
Considera que las mismas están prescriptas desde la perspectiva del Código Civil y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos y de la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata. Cita abundante jurisprudencia que avala sus dichos.
En esa línea de pensamiento, y conforme aplicación normativa del Código Civil, efectúa un análisis del momento en que se inicia el plazo de prescripción y si existieron causales de suspensión y/o interrupción al respecto, para definir específicamente qué día prescribió cada una de las posiciones intimadas.
En otro punto, plantea la inexistencia de perjuicio fiscal toda vez que las percepciones no practicadas, según asevera el apelante, han sido ingresadas al Fisco directamente por el contribuyente.
En adición declara que en aquellos supuestos en los cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podrá deducir suma alguna, razón por la cual ingresara la totalidad del impuesto determinado.
Remarca que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo.
En concordancia con lo expuesto, sostiene que de esto acusa recibo el Informe 208 del año 2006 dictado por la ex DPR, que le permite al agente de recaudación que omitió actuar como tal, evitar su responsabilidad en la medida que acredite que el impuesto fue efectivamente ingresado por los contribuyentes directos.
Manifiesta que en pos de demostrar y dar cumplimiento a lo que establece el mencionado informe, la firma acompañó en reiteradas oportunidades, las certificaciones contables de determinados clientes de las cuales surge que los mismos no se computaron las respectivas percepciones.
Asimismo señala que, la disposición apelada rechaza el agravio expuesto por esa parte en cuanto a la carga dinámica de la prueba.
En ese sentido expone que, a los fines del referido Informe 208 se observa que la demostración que proviene exclusivamente de los terceros resulta esencial, en aras de lograr la exclusión de la responsabilidad solidaria.
Asegura que hasta ahora, el cargo de las tareas de fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias de terceros (tareas propias de ARBA) parecería ser exclusivo de la empresa, apartándose claramente de lo dispuesto por la teoría de la carga dinámica de la prueba. Desarrolla el concepto y alcance de esta teoría procesal y fundamenta su aplicación, señalando que la misma viene a matizar o incluso alterar las reglas generales sobre la carga probatoria del derecho procesal civil y comercial, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.
Considera que lo que se intenta es dinamizar las conductas de las partes y del juez en el proceso para alcanzar la verdad objetiva de los hechos por ambas partes en solidaridad y colaboración procesal.
Asevera que la Agencia de Recaudación cuenta con los medios de información necesarios como para poder determinar si los clientes de Toyota han tomado o no como pago a cuenta las percepciones que surgen del ajuste, coma también, si los clientes han presentado las declaraciones juradas del periodo en cuestión con sus correspondientes anticipos. Para ello, cuenta con la base de datos GGTI, donde constan todas las probanzas elementales y determinantes, que hacen inviable la presente determinación de oficio.
En otro agravio plantea la inaplicabilidad de la multa argumentando que no existe impuesto omitido, porque la firma no practicó la percepción a sus clientes, por lo tanto tampoco percibió las mismas. Es decir, no existe impuesto omitido sino que, en todo caso, corresponderá aplicarle una multa de tipo formal ante el incumplimiento de proceder tal como lo dispone la norma legal aplicable.
Remarca que no solo no existe la condición subjetiva que requiere el tipo, sino que tampoco existe la condición objetiva dado que no hay omisión de impuesto.
Solicita que se dejen sin efecto los recargos aplicados en virtud de la violación, flagrante, al principio del “non bis in idem”, toda vez que se castiga a Toyota S.A. dos veces por la misma conducta.
Por último, se agravia de la extensión de la responsabilidad solidaria argumentando que el Código Fiscal coloca junto a las contribuyentes (obligados por deuda propia) a los responsables solidarios (obligados por deuda ajena), quienes en determinadas condiciones deben responder en forma solidaria e ilimitada (art. 24), por el “cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes” (art. 21). En síntesis, sostiene que ARBA crea una responsabilidad solidaria de otro sujeto, en transgresión al ordenamiento jurídico. En consecuencia, al no haber tipicidad legal, concluye que resulta inexistente la responsabilidad solidaria atribuida.
En adición a lo precedentemente expuesto, solicita la aplicación del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco s/ sucesión y otros”.
Hace reserva de ocurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía del recurso extraordinario previsto en el art. 14 de la Ley 48.
II. Que a su turno, la Representación Fiscal se avoca a responder los argumentos esbozados a lo largo del recurso respecto a las diferentes inconstitucionalidades solicitadas, y destaca la expresa prohibición de su dictado en esta instancia, por expresa disposición del art. 12 del Código Fiscal.
Con relación a la prescripción esbozada, adelanta que las actuales disposiciones del Código Civil y Comercial, en especial el art. 2532, vigente desde el 1º de agosto de 2015, vienen a confirmar la postura asumida por esa Agencia, de conformidad con la cual la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, constituye una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.
Añade que, al ser el Código Fiscal un ordenamiento de derecho puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a ninguna otra de ley de fondo. Ello, en ejercicio de los poderes no delegados por la Provincia al Gobierno Federal, en cuanto se ha reservado el derecho de establecer impuestos y contribuciones, y, por elementales razones de coherencia, se encuentra facultado para determinar el plazo prescriptivo de tales obligaciones. Las circunstancias descriptas, en manera alguna se oponen a la supremacía de las leyes nacionales prevista por el art. 31 de la Constitución Nacional, desde que no vulnera ninguna de las garantías reconocidas por la Carta Magna, sino que se trata de facultades ejercidas par las Provincias en uso del poder reservado (arts. 104 y 105 de la Constitución Nacional). Las normas del derecho común solo resultan aplicables supletoriamente por vía del art. 4 del Código Fiscal. El Derecho Tributario se encuentra informado por principios específicos. Cita jurisprudencia que avala sus dichos.
Consecuentemente agrega que devienen aplicables los artículos 157 y 159 del Código Fiscal, que prevén un plazo de cinco años de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales, comenzando a correr su cómputo desde el 1º de enero de 2010, para el período fiscal 2009. Luego, habiéndose notificado la resolución en crisis en fecha 22 de diciembre de 2014 (fs. 1127/1129), que contiene la intimación de pago, se encuentra suspendido el término de prescripción hasta los 90 días posteriores a que la Autoridad de Aplicación reciba las actuaciones en el marco de las cuales el Tribunal Fiscal hubiere dictado sentencia declarando su incompetencia, determinando el tributo, aprobando la liquidación practicada en su consecuencia o, en su caso, rechazando el recurso presentado contra la determinación de oficio.
Por otra parte, señala que no existe duda respecto a la obligación tributaria de la firma de actuar como Agente de Percepción, atento que el papel asignado a estos agentes constituye una carga pública –no son meros colaboradores–, una obligación de neto corte sustancial y el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a su cargo, causa perjuicio al Fisco, impidiendo el ingreso del tributo con anterioridad a la fecha en que lo haría, si el contribuyente directo efectuara sus pagos en las fechas en que le correspondería, de no mediar la intervención del agente.
Sostiene que, toda vez que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de agente de recaudación, resulta suya la carga probatoria de la causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo. De ahí que, trasladar dicha carga o pretender que esa Agencia, por contar actualmente con la información necesaria para dilucidar la cuestión –según afirma el quejoso– lo exima de la misma, desvirtuaría totalmente la esencia del régimen en cuestión.
De manera tal, concluye que resulta improcedente pretender que recaiga sobre esa Autoridad de Aplicación analizar detalladamente a qué sujetos se habría omitido percibir.
De ahí que, al no poder acreditar el agente fehacientemente el ingreso del impuesto omitido por parte de sus clientes, no hay liberación de su responsabilidad, correspondiendo aplicar lo normado en los arts. 21 inc. 4º (texto según Ley 13.930 –vigente desde el 01/01/2009–) y 24 del Código Fiscal, que prevén que el agente de recaudación es solidario e ilimitadamente responsable por el pago de los gravámenes, recargos e intereses.
En adición proclama, sobre la queja relacionada con el hecho de que los clientes de la firma hayan cumplido en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales, que no se ha acreditado efectivamente tal extremo en estas actuaciones respecto de las operaciones ajustadas. Es así que, no puede descartarse que los sujetos pasivos pudieron en sus declaraciones juradas tomarse dichos pagos a cuenta, lo que tornaría necesario auditar y verificar a todos aquellos sujetos con los que la firma ha operado, atentando con el Régimen de Recaudación instaurado en la normativa fiscal. Es por ello, que quien debe acreditar el debido ingreso de las sumas reclamadas por percepciones no efectuadas es el propio agente, lo que no ha acontecido en estos obrados.
A su turno, respecto de la sanción por omisión remarca que ha sido impuesta en virtud de la aplicación lisa y llana de la normativa vigente, ya que alcanza al Agente de Recaudación que no ha llevado a cabo las percepciones por los montos que debía realizar, siendo una infracción de tipo material y no formal. Agrega que conteste a ello se ha expedido este Tribunal Fiscal en el Acuerdo Plenario 20/2009.
Concluye, que por ello, no deviene conducente lo expuesto en pos de desligarse de la multa, en tanto y, por el contrario de lo pretendido por el apelante, se enmarca en las previsiones del art. 61 del Código Fiscal, para cuya configuración se requiere como conducta típica la mera omisión de ingreso del tributo, tal como expresamente dispone el artículo citado.
Asimismo, señala que para la aplicación de la multa cuestionada no es necesario dilucidar el grado de intencionalidad en la comisión de la infracción, ya que este tipo de figura se verifica por la simple existencia de la conducta considerada disvaliosa para el legislador, el incumplimiento en tiempo y forma de la obligación fiscal, no pudiendo eximirse por el solo hecho de expresar que ha cumplido con sus obligaciones fiscales de acuerdo a la interpretación que el agente hace de las normas tributarias. Cita antecedentes emitidos por este TribunaI Fiscal que avalan sus dichos.
Con referencia a la aplicación de recargos, menciona que estos se encuentran establecidos en relación directa con los días de demora en el pago del impuesto (art. 59 del Código Fiscal), debiendo señalarse que no existe en su aplicación un margen discrecional para la Autoridad de Aplicación, como en el caso de las multas.
Por otra parte, para que proceda la operatividad de la oposición defensista del “non bis in idem”, sostiene que debe haberse aplicado dos sanciones por el mismo hecho infraccional lo que no ha ocurrido en el caso de autos, ya que la correspondencia de la aplicación de tales accesorios y otras sanciones, se deriva de la distinta naturaleza de los mismos. Reitera que esa Autoridad Fiscal solo se ha limitado a la aplicación de la normativa vigente. Consecuentemente, considera que debe rechazarse las argumentaciones traídas.
A su turno, en torno a la cuestionada atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración, señala los caracteres de la solidaridad en el ámbito provincial, a fin de concluirse que estos distan de los regulados en el ámbito nacional. Así, en el particular el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto, como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que revisten o la posición especial que ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. Se trata de una obligación a título propio, por deuda ajena.
Agrega que la norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce en definitiva por los órganos directivos, ha establecido una presunción legal, estableciendo que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados acredita tal extremo, invirtiendo la carga de la prueba sobre los responsables, a efectos de la inexistencia de culpabilidad.
En cuanto a la mención del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/Raso Hermanos SAICIFI s/ Juicio de Apremio”, aclara que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia no ha conformado mayoría de votos en el citado fallo para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes. Así, la mayoría, no declaró la inconstitucionalidad de la norma sino que compartió –con el voto de la minoría– la resolución del fallo que ha sido la de rechazar el recurso, pero por otros argumentos, sin decir nada respecto de la inconstitucionalidad.
En consecuencia, mal podría sostenerse que la Suprema Corte declaró la inconstitucionalidad del art. 24 del Código Fiscal, en tanto la mayoría de ese Tribunal ni siquiera se expidió sobre el tema.
Finalmente, con relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia válida para su articulación, téngase presente para la etapa procesal oportuna.
III. Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal:
Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.
1) Con relación a la prescripción invocada, suerte adversa corresponde predicar a la defensa de la parte. La apelante alega que en el presente se deben aplicar los preceptos del Código Civil, por resultar una norma de rango superior, deviniendo inconstitucionales los artículos 159, 160 y 161 del Código Fiscal.
Al respecto, y contrariamente a lo esbozado por el quejoso, considero que dicho planteo deviene abstracto en autos, ya que si la temática debe dirimirse a la luz de lo prescripto por los artículos del Código Fiscal, la prescripción no ha operado por los argumentos expuestos por los funcionarios actuantes de la Agencia de Recaudación.
Ahora bien, si siguiéramos el complejo de antecedentes jurisprudenciales traídos, con particular referencia a cada uno de los argumentos utilizados por la Corte Suprema de Justicia a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, doctrina reiterada en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); y asumida por la Suprema Corte bonaerense, a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs. As. lncidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253), tendríamos que llegar a idéntica conclusión.
Decididamente me resulta refractaria tal solución. Ello así, entre muchos otros motivos, por la gran desvirtuación arriesgada bajo el entonces vigente Código Civil, para el que sería decenal el plazo de prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC).
Pero yendo a lo que aquí interesa, debe recordarse que el mismo criterio ha aplicado la jurisprudencia con el plazo que alcanza a las obligaciones del agente de recaudación (conforme Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).
Y ello sin entrar a analizar el efecto suspensivo que bajo el artículo 3986 del entonces vigente Código Civil, entraña la notificación de las diferencias liquidadas (fs. 677/688) diligencia producida el 31 de mayo de 2012 (conf. C.S. Sentencia del 21 de junio de 2018, en autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA – AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”). Asimismo, posteriormente, el efecto que en el marco de la dispensa propuesta por el artículo 3980 del C.C. (actual artículo 2550 del C.C. y C.U.) genera la imposibilidad asumida por el Fisco de ejecutar su crédito, a raíz de la suspensión de la obligación de pago provocada por la interposición del recurso bajo tratamiento, interpuesto el 16 de enero de 2015.
En definitiva, es opinión de este Vocal, que resulta inaceptable la defensa de prescripción intentada, lo que así declaro.
2) Respecto a la carga probatoria en materia de ingreso del impuesto por parte de los contribuyentes directos y al modo de consideración de la prueba aportada en las actuaciones, no puede obviarse a esta altura, la decisión administrativa de abrir la causa a prueba (fs. 763/768), ordenando la producción de la informativa ofrecida, así como la pericia realizada sobre la documental aportada por la firma con su descargo y las resultas de aquella y la consecuente rectificación del ajuste original, realizada bajo el detalle descripto en papeles de trabajo y actas de fs. 1049/1072 e informe de fiscalización de fs. 1073/1074.
Puede endilgarse a este accionar, no haber llegado a considerar la respuesta de otros dos clientes (Ferrosider S.A. y Cibie Argentina S.A.) que se agregara a estos actuados luego del dictado del acto apelado (vide fs. 1109/1123), aunque antes de su notificación.
Paralelamente, se encuentra fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por la apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y II de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo. Todo esto incluso ya ha sido analizado y pormenorizadamente fundado por la fiscalización actuante y el juez administrativo en los considerandos del acto ahora apelado.
EI argumento de defensa aquí presentado, se relaciona con la inexistencia de obligación ya que, si bien acepta el presentante que se omitió percibir, los contribuyentes directos involucrados en las operaciones de compra efectuadas al agente de autos, sus clientes, habrían pagado per se el tributo en cada uno de los anticipos en los que no fueron “percibidos”.
En relación a estas manifestaciones, corresponde recordar que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).
En esa misma línea “…la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquel que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos: 308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos “San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DGI”).
Siendo entonces una obligación sustantiva la que alcanza a estos sujetos, de lo hasta aquí dicho se desprende además que, el conocimiento de los plazos para realizar el depósito de lo recaudado es obligación específica del agente de percepción, así como la de actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (8. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V- 2011).
Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico 208, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse… es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.
Analizando lo expuesto cabe advertir como primer elemento diferenciador de análisis, la distinta situación que se presenta en la omisión de agentes de retención respecto de los agentes de percepción. En el caso de los primeros, el retentor, es un deudor del contribuyente, o alguien que, por su función, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un proveedor del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso (venta, prestación) y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso gravado por el impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el monto del impuesto que le correspondería a su proveedor ingresar como impuesto propio. Así, el Fisco unifica el control y mientras los proveedores harán oportunamente la deducción de la retención sufrida.
En cambio, el agente de percepción (como la firma de marras) es un acreedor del contribuyente, o alguien que por su función, actividad, profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Ya no hablamos de un proveedor del agente sino de un cliente de él, quien le compra o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre directamente relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos gravados del eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo insumos para su proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le corresponda a este cliente declarar e ingresar el impuesto, detraerá las percepciones que haya sufrido (en igual sentido, Altube, Daisy R.: “Agentes de recaudación. ¿Que deben probar los agentes que omitieron retener o percibir el impuesto sobre los ingresos brutos para eximirse de responsabilidad? Criterios del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires”; Publicado en Revista lmpuestos – Práctica Profesional; año 2019- Nro. LIX, pág. 89).
Como vemos, al lado del obligado por deuda propia (proveedores o clientes), existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por decisión expresa de la ley y su reglamentación…. Son responsables solidarios de esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto. Consecuentemente, como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los demás, extinguiendo también su propia obligación.
Y, si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de poder auditar que el ingreso generado por la misma ha sido objeto de la eventual autoliquidación y pago por el contribuyente no retenido, este extremo no se verifica cuando el omisor es un agente de percepción, en tanto su régimen no comparte como ya se expuso, las mismas características que un régimen de retención. En este último supuesto, basta con acreditar el “debido” ingreso del impuesto “debido”, para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga.
Volviendo al análisis del caso de autos, no puede dejarse de advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba. Que el principio general aplicable al caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la “teoría de las cargas dinámicas de la prueba”, siendo insoslayable que la Autoridad de aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de percepción de marras.
Asimismo, el obrar fiscal generaría, ignorando sus propias registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa en favor del Fisco, dejando pasar la oportunidad de evitar la duplicidad de pago de una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente).
Ya ha expresado la Sala II de este Cuerpo: “estimo importante mencionar que, a diferencia de lo que dispone la legislación nacional en el tema –inciso c) del art. 8 de la Ley 11.683, bien que limitado a retenciones omitidas– en el ámbito local el legislador no ha previsto en forma expresa la causal aquí esgrimida (pago del gravamen por el sujeto obligado en forma directa) a efectos de exonerarse del reclamo de la porción de impuesto no recaudado, omisión que –vale aclarar desde el inicio– no impide que el juzgador analice dicha posibilidad bajo la línea argumental que trasunta el recurso, ni bien se repara que la misma reposa –en definitiva– en elementales principios generales del derecho que hacen a la buena fe que debe primar entre las partes y que, en la especie, está constituido por la denominada teoría del enriquecimiento sin causa, la que –como es sabido– procura evitar que una de ellas se apropie de un bien de un sujeto (en el caso, el Fisco persiguiendo al Agente el monto del impuesto) respecto del cual ya se ha visto satisfecho por parte del contribuyente, no percibido, en ocasión de cumplir con sus propias obligaciones…” (del Voto del Dr. Lapine en autos “Muresco S.A.”; Sentencia del 2/8/2018, Registro Nº 2689).
No altera lo dicho, cualquier especulación que pueda hacerse sobre eventuales maniobras fraudulentas por parte de los clientes de la empresa si se tomaran estas percepciones omitidas, extremo que podría disparar acciones fiscales, infraccionales y hasta penales sobre los mismos, mas no sobre la empresa de autos, mucho menos como fundamento para exigirle el pago de este impuesto.
Por ello, y siguiendo a Jorge W. Peyrano en que “… el esquema de un proceso moderno debe necesariamente estar impregnado por el propósito de ajustarse lo más posible a las circunstancias del caso, evitando incurrir en abstracciones desconectadas de la realidad…” (fundesi.com.arlla-carqadinamica-de-la-prueba-y-los – Fundación de Estudios Superiores e Investigación – FUNDESI – 5 febrero, 2016), se consideró razonable requerir a la propia Agencia de Recaudación (vide fs. 1251) informe sobre la presentación de declaración jurada y pago por los clientes auditados de la firma Toyota Tsusho Argentina S.A. respecto del periodo 2009, respondiendo su Representación Fiscal de manera afirmativa a fs. 1252/1253.
Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen (general o especial) de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del periodo por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado por el apelante y constatado con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación. Por todo ello, con la información obrante en autos, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas y por las operaciones auditadas en autos, lo que así declaro.
3) En torno a las sanciones aplicadas, atento a como se propone resolver sobre el reclamo principal, corresponde dejar estos ítems sin efecto, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos, lo que así declaro.
Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (conforme artículo 59 del Código Fiscal) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890, al tenerse por acreditado el pago de la obligación originalmente reclamada en autos.
Es necesario advertir a esta altura, que dicha Ley estableció mediante su artículo 1º: “… un régimen para la regularización de las obligaciones adeudadas por los agentes de recaudación de los impuestos sobre los Ingresos Brutos y Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y/o percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y multas… Podrán regularizarse las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior vencidas al 30 de noviembre de 2016 inclusive aun las que se encuentren (…) en discusión administrativa…”. Asimismo, a través de su artículo 2º dispone: “En el marco del régimen de regularización previsto en el artículo anterior se reconocerá, para el caso de las deudas por retenciones y/o percepciones no efectuadas, o efectuadas e ingresadas fuera de término, la reducción del cien por ciento (100 %) de los recargos … La reducción de intereses, recargos y multas, de corresponder conforme lo establecido en la presente y con el alcance dispuesto en el artículo 8º, se producirá también en aquellos supuestos en que la totalidad del impuesto retenido o percibido se hubiera depositado de manera extemporánea a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley”.
Consecuentemente, si bien la previsión natural del régimen referenciado se dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del agente mediante acogimiento al mismo, lo cierto es que el legislador previó, con un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto (reducción total de sanciones), cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.
Que se encuentra unánimemente receptado por la doctrina y jurisprudencia en la materia, que las infracciones tributarias y su régimen sancionatorio tienen naturaleza penal. Así lo ha planteado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 183:216, de fecha 19/09/36), y sostenido férreamente desde el año 1968 (autos “Parafina del Plata S.A.”, fallado el 02/09/68, publicado en L.L. 133-449) hasta la actualidad, teniendo una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza jurídica penal de los ilícitos tributarios y, en consecuencia, entendiendo procedente la aplicación a dichas infracciones de los principios que rigen el derecho penal, sobre todo aquellos de raigambre Constitucional.
En ese contexto, entiendo irrazonable colocar al agente de marras ante la situación de ser sancionado, solo por el hecho de haberse efectuado el pago de la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen de regularización en cuestión, aun en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su poder.
4) Por último, atendiendo a cómo se resuelve el presente, debe advertirse que ha quedado desvirtuada la solidaridad endilgada a los directivos societarios, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos al respecto, lo que así voto.
Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.
Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros:
Corresponde que me expida en segundo término respecto de la controversia suscitada en autos. En tal sentido, y analizado lo expuesto por el Vocal Instructor Dr. Ángel C. Carballal, adhiero a la solución que propicia.
Respecto de los fundamentos que abonan la misma, en primer lugar y con relación a la excepción de prescripción, me remito por razones de celeridad y economía procesal, a lo expuesto en numerosos precedentes, desde mi voto en autos “Quinta Fresca”, sentencia de fecha 23/8/2007, Reg. Nº 916, sala I, hasta los recientes “Sotyl S.A.”, sentencia del 3/10/2019, Reg. Nº 2861, Sala II, entre muchos otros.
No obstante, sobre las disposiciones aplicables en relación al cómputo del plazo de prescripción, su suspensión o interrupción, la línea conductora en la postura sostenida por la suscripta, y más allá del nuevo texto del Código Civil, se ha anclado siempre en la prevalencia de las normas locales por sobre las normas de derecho civil, a partir de la reconocida autonomía del derecho tributario que se enmarca a su vez en las potestades originarias de las provincias en la materia, no delegadas a la Nación.
En esa línea y respecto a la inconstitucionalidad peticionada hemos dicho que “… este Tribunal carece de competencia para pronunciarse respecto de su invalidez, tal como lo ha expresado en numerosos precedentes. A modo de ejemplo, en Coomarpes Ltda. Sent. Sala II del 20/12/00; ‘D.P.R. D.R. Papajet S.R.L.’, sent. De Sala III del 25/04/01, ‘Ficamar S.A.’ sent. Sala I del 14/12/01, reg. Nº 14 y en ‘Adix S.A.’, sent. Sala III del 7/06/01, entre muchas otras. Tales planteos exorbitan su ámbito de competencia, en la medida que el recurrente no invoque precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en las que se hubiere declarado la inconstitucionalidad de las normas atacadas, único supuesto que lo habilitaría en principio a emitir un pronunciamiento en tal sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2011 y artículo 14 del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias). A mayor abundamiento, la descalificación con base constitucional debe reputarse coma la ultima ratio del orden jurídico, por lo que solo debiera acudirse a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que prevalece en la actualidad”.
Respecto de la aplicación de jurisprudencia traída por la parte, la misma a esta altura carece de incidencia. No obstante, resalto que a mi criterio en punto al acatamiento a los fallos de tribunales superiores, que comparto lo expuesto oportunamente por el Dr. De Lázzari –en minoría– en lo atinente a la aplicación de jurisprudencia vinculante de la CSJN, cuando dijo en su Voto que: “El acatamiento de la doctrina de la Corte Nacional no puede ser incondicionado: cuando el número de precedentes es escaso, cuando ha habido importantes disidencias, cuando aparecen argumentos novedosos o no tenidos en cuenta en su momento, cuando los elementos relevantes a considerar difieren, o cuando la composición del Tribunal es diversa de aquella que produjo el holding en cuestión, la fuerza vinculante de los fallos se debilita y, a la ausencia de obligatoriedad jurídica, se agregan una languidez convictiva y un enervamiento del grado de exigencia que pudo tener la doctrina de que se trate, posibilitando todo ello que los tribunales inferiores se aparten de tal doctrina y de los precedentes habidos, aun cuando se hayan originado en la Corte Suprema de Justicia de la Nación” (en autos L 99.257 “Díaz, Daniel Edgardo c/Cyanamid de Argentina S.A. s/indemnización por incapacidad laboral, etc.” del 11/04/2012).
Con relación a la cuestión de fondo que se vincula con el reclamo dirigido a la firma por haber omitido –parcialmente– actuar como Agente de Percepción, y la prueba destinada a demostrar que el impuesto ha sido ingresado por los contribuyentes directos, lo cual daría cuenta del perjuicio fiscal que en definitiva pudiera haber causado la conducta omisiva del responsable de deuda ajena y ante la eventualidad que se hubiere producido un doble ingreso del tributo, cabe señalar que no obstante el rigor inicial respecto del tipo de prueba y su carga en la persona de los Agentes, el criterio ha ido evolucionando, soslayando la postura a tenor de la cual los mismos agentes debían ir contra el sujeto pasivo a fin de recuperar el pago por impuestos abonados en su lugar.
Contribuyó a ello, entre otras causas, la proliferación y complejidad creciente de los regímenes de retención y percepción, la dificultad probatoria específica de la figura de la “omisión” de practicar la amputación o percepción, especialmente esta última y el reconocimiento de la propia Autoridad de Aplicación de dichas dificultades en el Informe 208 citado.
Así las cosas, desde “Patch S.A.” sentencia de fecha 5/2/2008, Reg. Nº 788 de Sala II, hasta “Deltacar S.A.” sentencia de fecha 18/6/2019, Reg. Nº 2813 de Sala II, la tendencia de quien suscribe ha sido la de admitir y producir las pruebas ofrecidas por los recurrentes que fueran pertinentes y conducentes para la solución de la causa.
Puntualmente, en el caso de los Agentes de Percepción que omitieron actuar, y ante la prueba ofrecida por la parte consistente en el pedido de informes al organismo de aplicación, es dable destacar que durante el procedimiento seguido oportunamente por esta instrucción en los autos “DELTACAR S.A.” mencionados supra, se insistió en la producción de información por parte de ARBA, prueba que hasta el momento y ante la negativa del ente fiscal, conducía irremediablemente a la prueba de informes de terceros ofrecida por la parte, con la consecuente demora y dificultad en su producción en la mayoría de los casos. Así dejo expresado mi voto.
Voto del Cr. Rodolfo Damaso Crespi: Adhiero al voto de los Vocales preopinantes.
Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agenda de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo Dámaso Crespi (Sec.: María V. Romero).