Voz: Beneficios Tributarios

Banco Hipotecario S.A. (TF 57598025-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 24 junio de 2025

Vistos y Considerando:

1º) Que, mediante sentencia del 21/12/21, el Tribunal Fiscal de la Nación:

(i) confirmó la resolución 17/2020 que había determinado de oficio un resultado impositivo en el Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013 de $81.404.162,15, con costas; y (ii) reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el fisco nacional (IF-2021-123939772-APN-VOCXI#TFN).

Para así decidir, desestimó la nulidad intentada por la actora, sin costas, en razón de no haber sido planteada ni tratada como una cuestión previa. Respecto al fondo de la cuestión remitió a los fundamentos al resolver in re “Banco Hipotecario S.A. s/recurso de apelación”, Expte. N° 46.961-I y sus acumulados Nros. 48.067-I, 48.977-I y 49.561-I, sentencia del 19/02/20. En sustancia, concluyó que los dividendos –en tanto “ingresos no computables”– no dan lugar a la deducción de los gastos en la liquidación del prorrateo de acuerdo a lo previsto en los arts. 17, 64 y 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”) vigente en el período fiscal 2013.

2º) Que, contra dicha decisión, la actora apeló y expresó agravios el 9/03/22 y el 10/03/22, respectivamente, que fueron replicados el 16/05/22 (cfr. IF-2022- 22180051-APN-DTD#JGM, IF-2022-22927429-APN-DTD#JGM e IF-2022-48742027- APN-DTD#JGM).

En lo que aquí interesa, afirma que el pronunciamiento apelado resulta arbitraria y se aparta de la reciente jurisprudencia sobre la cuestión. Manifiesta que la LIG vigente en el periodo fiscal 2013 consagraba la plena deducción de los gastos asociados a rentas no computables. Adiciona que la decisión otorgó idéntico rango a diferentes tipos de ingresos, esto es: ingresos gravados, no gravados, exentos y no computables. Refiere a lo que expresamente disponía el artículo 64 de la ley del gravamen. Expone que los dividendos son “no computables” en tanto son una renta sobre la cual otro sujeto ya tributó el gravamen correspondiente. Advierte que, mediante este mecanismo, se evita la doble imposición por un mismo concepto y monto. En subsidio, insiste respecto a un error de cálculo que existiría en la determinación de oficio apelada como consecuencia de que el fisco no habría aplicado el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación. Ofrece prueba para comprobarlo.

3º) Que, el 30/03/23, la Sala III del Fuero rechazó el recurso deducido por la parte actora y confirmó lo resuelto por el Tribunal Fiscal, con costas. Asimismo, elevó los emolumentos fijados en el pronunciamiento apelado y reguló los honorarios de la representación letrada del fisco por su actuación ante la Cámara.

4º) Que, el 12/03/25, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró procedente el recurso extraordinario deducido por la parte actora y remitió a lo resuelto en la causa “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I)” (Fallos: 347:2352). En consecuencia, revocó la sentencia apelada, con costas, y ordenó el dictado de un nuevo pronunciamiento con arreglo a la doctrina establecida en dicho fallo.

5º) Que, la cuestión en debate requiere determinar si los resultados obtenidos por la parte demandante de los certificados de participación en los fideicomisos –considerados no computables para sus beneficiarios– habilita el cómputo de los gastos a ellos asociados.

De acuerdo a las constancias obrantes en la O.I. nº 1.678.760, el área fiscalizadora impugnó la deducción en exceso efectuada por el contribuyente como consecuencia de la incorrecta determinación del cálculo de prorrateo de gastos vinculados con ganancias gravadas, exentas o no gravadas en el Impuesto a las Ganancias, “al no haber considerado para su confección los rendimientos percibidos relacionados con certificados de participación en fideicomisos financieros”. Por consiguiente, la inspección actuante efectuó un nuevo cálculo para el prorrateo general de gastos “incorporando al denominador el monto de $10.009.732,27 que constituyen los importes percibidos por sus participaciones en fideicomisos financieros, entendiendo que los gastos sujetos a prorrateo también financian a las utilidades no computables” (conf. páginas 42 y 43 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

Así pues, la demandada incorporó $10.009.732,27 en concepto de ingresos obtenidos por Banco Hipotecario S.A. en el prorrateo previsto en el art. 80 de la LIG y les otorgó análogo tratamiento que a las rentas exentas o no alcanzadas. Para así proceder, el fisco sostuvo que “ante la existencia de ingresos que no van a ser objeto de tributación en cabeza de la responsable, es lógico inferir que como consecuencia de ello una porción de sus gastos no resulte deducible”. Por lo tanto, aseveró que los ingresos por dividendos u originados en resultados provenientes de certificados de participación en los fideicomisos debían ser incluidos “en el total de ingresos al efectuar el prorrateo de gastos, de la misma manera que las ganancias exentas y no gravadas” (conf. páginas 180 y 184 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

Por su parte, la actora puntualiza que “la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en el período objeto de las actuaciones, de manera expresa en el segundo párrafo del Artículo 64, establece que los gastos necesarios para obtener ingresos no computables, son plenamente deducibles en el impuesto a las ganancias. Y el mismo tratamiento le es asignado a las utilidades obtenidas de los certificados de participación de fideicomisos financieros, conforme el tercer párrafo del artículo 64 de la LIG” (conf. página 963 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

A fin de justificar su criterio, la entidad bancaria alude a la evolución normativa del texto del gravamen “[y]a que en un momento se estableció expresamente que los dividendos como ingreso no computable generaban la obligación de impugnar los gastos que tuvieran asociados. Y luego, con reformas concretas, se modificó el artículo hasta la redacción actual, quedando expresamente establecido que la obtención de ingresos no computables como los dividendos, no genera obligación de impugnar los gastos que puedan asociarse a su obtención” a través del prorrateo correspondiente (conf. páginas 966 y 968 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

En concreto, el ajuste fiscal se basó en la aplicación de un nuevo coeficiente sobre los gastos considerados indirectos compuesto por 98,21% de ingresos gravados y 1,79% de ingresos exentos o no gravados vs. el coeficiente de 98,47% y 1,53%, respectivamente, que había utilizado la actora. El nuevo coeficiente justificó la obtención de un monto mayor de gastos a impugnar ya que, según el cálculo fiscal, la recurrente se habría deducido $1.782.657,26 en exceso (conf. páginas 67 y 68 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

6º) Que, en primer término, es conveniente reseñar la normativa vigente en el período fiscal aquí involucrado. Ello así, cabe tener en consideración lo establecido en los artículos 17, 64, 69, 69 bis y 80 de la LIG (texto vigente con anterioridad a la reforma introducida por la ley 27.430 –B.O. 29/12/17–) y el artículo 117 del decreto 1344/98.

El art. 17 de la LIG dispone que “[p]ara establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. Para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el artículo 23. En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

El artículo 64 prescribe que “[l]os dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de la determinación de la misma se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.

A su turno, el art. 69, inciso a, punto 6º, fijaba la tasa del 35% para “[l]os fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 2444l, excepto aquéllos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V”.

El art. 80 señala que “[l]os gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras”.

Por último, el art. 117 del decreto reglamentario de la LIG precisa que “[a] los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen”.

7º) Que, a fin de interpretar las disposiciones aplicables, resulta esclarecedor analizar sus antecedentes normativos y las modificaciones que fueron incorporadas por el legislador a lo largo del tiempo respecto al tratamiento de los dividendos o utilidades en el Impuesto a las Ganancias reseñadas por este Tribunal en la causa nº 9548/2021, caratulada “Telecom Argentina SA (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 23/08/22 (considerando 7º) que fue confirmada por la Corte federal (Fallos: 347:2352), a la cual se remite en honor a la brevedad.

En dicha ocasión, esta Sala concluyó que la evolución normativa supra referenciada: (i) demuestra que los dividendos derivan de renta alcanzada por el Impuesto a las Ganancias en cabeza de la sociedad que los distribuye y comportan ganancia “no computable” para los accionistas receptores a fin de evitar la doble imposición de una misma renta imponible; y (ii) da cuenta de las consecuencias que genera la calificación de rentas “no computables” en materia de deducibilidad de gastos a ellas asociados.

La expresión utilizada por el Congreso Nacional en el artículo 64 de la LIG no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y, luego, en cabeza del beneficiario (cfr. Sala V, in re “Grupo Financiero Galicia SA”, sent. del 27/11/18 ya citada, y Sala II in re “HSBC Argentina Holdings SA – TF 48911-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sent. del 1º/07/22).

En este escenario, es dable destacar que tampoco corresponde calificar la referida renta como “exenta” puesto que el artículo 18 inc. a, de la LIG vigente en el período bajo análisis, alude al período en que se imputarán los dividendos de acciones y los intereses de títulos, mientras que su artículo 20 no incorpora a los dividendos dentro de las exenciones allí previstas, todo lo cual ratifica su “gravabilidad” (cfr. Sala V, in re “Grupo Financiero Galicia SA”, sent. del 27/11/18 ya citada).

Asimismo, las sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta “no computable” y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir que la utilización de la terminología “no computable” carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de “rentas exentas” y “no alcanzadas” y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG).

Máxime, si se atiende a la previsión expresa incorporada en el segundo párrafo del art. 64 de la LIG. En efecto, la admisión del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimar la letra de la ley en cuanto dispone que “(…) se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen (el destacado es propio).

En análogo sentido, la Corte Suprema expresó que cuando el legislador consideró que a los efectos de la deducción de gastos correspondía otorgar a las ganancias no computables el mismo tratamiento que a las ganancias no gravadas, lo estableció expresamente en el texto de la norma y aludió a la ley 23.260 (B.O. 11 de noviembre de 1985) en cuanto sustituyó el texto del entonces art. 66 de la LIG para establecer que “[l]os dividendos percibidos por los sujetos comprendidos en el art. 63, serán considerados como no computables a los efectos de esta ley. Al respecto será de aplicación lo previsto en el art. 73” (esto es, el art. 80 de la LIG). Así pues, el Máximo Tribunal advirtió que al disponer que la regla del prorrateo de gastos establecida en el art. 80 (t.o. en 1997) para las ganancias no gravadas resultaba aplicable también a las rentas no computables derivadas de dividendos, la ley dejó en claro que constituyen categorías completamente diferentes que sólo pueden tener el mismo tratamiento a los efectos de su deducción si una norma expresamente así lo dispone (Fallos: 347:2352).

De este modo y en atención a uno de los postulados básicos en materia de hermenéutica jurídica, atinente a que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y que las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, el que tienen en la vida diaria, la Corte federal ha dicho que, “si la ley emplea determinados términos, la guía interpretativa más segura es la que indica que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito” (del dictamen de la Procuración General de la Nación, al que se remitió in re “Agua y Energía Eléctrica S.E. c/ Montelpare, Gustavo s/ expropiación incidente de desindexación”, sentencia del 8/07/03). Por otro lado, “no puede entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador” (arg. de Fallos: 328:456), toda vez que “la inconsecuencia del legislador no se presume” (Fallos: 306:721; 307:518 y 319:2249).

En esta línea, aquel Tribunal ha sostenido reiteradamente que, al interpretar una norma, se deberá dar pleno efecto a la intención del legislador, y que la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir de su texto (Fallos: 308:1745; 318:1887). En este sentido, cuando la norma no exige esfuerzo en su hermenéutica debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por aquélla (Fallos: 311:1320; 315:727; 321:802; 326:756; 327:5614; 329:3470). De no respetarse este principio, podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivalga a prescindir de ella [cfr. esta Sala in re “SAF Zona Franca y MSA c/ EN-DGA-Resol 4326/08 (Expte 606669/01) s/ Dirección General de Aduanas”, sent. del 29/12/20].

Ello, sin soslayar que, “la misión de los jueces es dar pleno efecto a las normas vigentes sin sustituir al legislador ni juzgar sobre el mero acierto o conveniencia de disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus propias facultades” [del dictamen de la Procuración General de la Nación, al que remitió la Corte Suprema, in re “Martínez, Alberto Manuel c/ Universidad Nacional de Tucumán”, sentencia del 12/12/06 (Fallos: 329:5621); esta Sala en autos “Bona Fields S.A. (TF 36.594I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sentencia del 26/5/15 y in re “Turismo Doss S.A. c/ EN-AFIP-DGI Resol 1/11 (NGDE) s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 21/10/21, entre otros].

Es dable concluir entonces que la definición empleada por la LIG al calificar a los dividendos y utilidades como ganancia “no computable” adquiere relevancia respecto a la deducción de gastos –y aun cuando podría sostenerse que la referida calificación no implica per se la habilitación a deducirlos puesto que el legislador decidió consignarlo de modo expreso–, lo cierto es que el segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta “no computable” a la “renta exenta” o “no alcanzada” en materia de gastos [v. esta Sala en la causa “Telecom” ya citada; en los autos “BBVA Banco Francés SA (TF 48121-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sent. del 15/08/23 y “P & G Holding Company SRL (TF 30327-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sent. del 19/09/23].

Tal como lo indicó la Corte en Fallos: 347:2352, la LIG emplea diferentes conceptos relacionados con la determinación del impuesto, a saber: “ganancias exentas”, “no comprendidas”, “ganancias gravadas”, “no gravadas” y ganancias “no computables” que presuponen la existencia de una ganancia gravada. Por consiguiente, puntualizó que los dividendos generan rentas gravadas respecto de las cuales la ley ha inhibido el nacimiento de la obligación tributaria en cabeza del accionista en tanto la renta que los originó ya fue gravada en cabeza de la sociedad que los distribuyó, respondiendo así al propósito de política tributaria de evitar la doble o múltiple imposición económica. Ese mecanismo expone la diferencia insalvable entre las rentas gravadas pero no computables y las rentas no gravadas o exentas que escapan por completo del impuesto. Por ende, la Corte entendió que “no corresponde incluir a las ganancias no computables en la prohibición de deducir gastos vinculados con ‘ganancias exentas o no comprendidas’ establecida en el art. 17, ni corresponde considerarlas como ganancias ‘no gravadas’ a los efectos de prorrateo establecido en el art. 80”.

En este escenario, se colige que las rentas “no computables” no resultan equiparables a las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” tal como pretende el fisco nacional. En consecuencia, asiste razón a la apelante en cuanto arguye que los resultados de los certificados de participación constituyen ganancia gravada por la que los fideicomisos financieros ya pagaron el gravamen; circunstancia por la cual aquéllos resultados comportan en todo momento renta no computable en cabeza del Banco Hipotecario S. A.: ya sea al determinar el monto de la renta neta o bien al establecer la base de cálculo para obtener el coeficiente de prorrateo de gastos vinculados a ingresos exentos o no gravados destinado justamente a determinar la medida del gravamen adeudado.

Por último, cabe destacar que este mismo criterio fue aplicado por la Sala I de esta Cámara in re “Banco Hipotecario S.A. (TF 46961-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo” en la sentencia del 23/02/23 que fue confirmada por la Corte Suprema el 27/12/24 por remisión a la doctrina de Fallos: 347:2352 supra referenciada.

En virtud al modo en que se decide, es inoficioso expedirse respecto al plateo subsidiario de la actora relativo al error de cálculo de la determinación de oficio y al ofrecimiento de prueba pericial y documental en segunda instancia (conf. apartados VI y VIII del memorial de la actora).

Por las consideraciones desarrolladas, se resuelve: a) admitir el recurso de apelación de la parte actora y revocar el pronunciamiento del a quo en los términos y con el alcance supra expuesto, con costas en ambas instancias a la vencida (art. 68, primer párrafo, CPCCN); y b) dejar sin efecto los emolumentos fijados por el Tribunal Fiscal y declarar abstracto un pronunciamiento relativo a las apelaciones de honorarios deducidas en IF-2022-09444510-APN-DTD#JGM y en IF-2022-22180051-APN- DTD#JGM.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti. – Jorge E. Morán.

Otero Monsegur Luis Roque c/ EN AFIP DGI s/ Dirección General Impositiva

En Buenos Aires, a los 2 días del mes de julio de 2024, reunida en acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en los autos “Otero Monsegur, Luis Roque c/ EN- AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”,

El Juez Rodolfo Eduardo Facio dijo:

I. Luis Roque Otero Monsegur promovió una demanda contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), con la finalidad de que se declare la nulidad de la resolución 8/2019 (DV GCIN) que tuvo por decaída la dispensa sobre el impuesto a los bienes personales que solicitó en los términos del artículo 63 de la ley 27.260 y de la resolución 81/2019 (DE LGCN) que la confirmó.

II. El juez de primera instancia rechazó la demanda e impuso las costas al actor.

Para decidir de esa manera sostuvo:

i. “[N]o existe controversia entre las partes con relación a la plataforma fáctica de autos; extremo por el cual la cuestión a resolver se ciñe a dilucidar si la presentación de las declaraciones juradas rectificativas de manera posterior a la adhesión al beneficio previsto por el artículo 63 de la Ley Nº 27.260, desnaturaliza el régimen allí previsto”.

ii. “[E]l Alto Tribunal ha sostenido de forma inveterada que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto normativo constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, ya que configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como la última ratio del orden jurídico (Fallos: 209:26; 301:904; 307:531; 312:72; 314:424), por lo que no debe recurrirse a ello, sino cuando una estricta necesidad lo requiera y no exista posibilidad de una solución adecuada del juicio a la que cabe acudir en primer lugar (del dictamen Fiscal al que se remitió la CSJN en Fallos: 327:1899)”.

iii. “[L]a primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973); y respecto de las leyes tributarias en particular, ha establecido el criterio de que ‘las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación…’ (Fallos: 296:253, entre otros; Excma. Sala I, ‘Arrarás Eliseo Antonio’, del 02/03/10; Sala II ‘Maltería Pampa SA (TF 27000-I)’, del 05/07/12, entre muchos otros)”.

iv. “[L]os regímenes que establecen beneficios fiscales como los previstos en el Título III del Libro II de la Ley Nº 27.260 son de carácter excepcional, por lo que no deben extenderse sus beneficios a supuestos que la norma no dispone expresamente y además, exigen que se examine con un criterio estricto la verificación de los requisitos que habilitan su procedencia”.

v. Del debate legislativo que precedió a la sanción de la ley 27.260 surge que la intención de los legisladores fue premiar o beneficiar a los “contribuyentes cumplidores”.

vi. “[P]ara la norma, son ‘contribuyentes cumplidores’ aquellos que reúnen los requisitos del artículo 66 de la Ley Nº 27.260, pero que además, hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período 2016”.

vii. “[N]o se advierte contradicción o exceso reglamentario alguno por parte del artículo 18 del Decreto Nº 895/16, en cuanto define como ‘contribuyentes cumplidores’ a quienes hubieren cumplido con sus obligaciones tributarias, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad, de manera previa a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260”.

viii. “[L]a presentación de [las] declaraciones juradas rectificativas en fecha 30/03/17, implicó el reconocimiento por parte del actor, de un error en la determinación del impuesto originalmente declarado, y sobre la cual se practicó la declaración jurada primigenia. Por ser así, a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260 –esto es, el 22/07/16– existían obligaciones impagas en cabeza del Sr. OTERO MONSEGUR correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, por lo que en la especie, sin perjuicio del presunto cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 66 de la Ley Nº 27.260 –sobre lo cual la AFIP nada dijo– no puede ser considerado como un ‘contribuyente cumplidor’, en los términos del artículo 63 de la misma norma”.

ix. “[L]a presentación de [las] declaraciones juradas rectificativas, en cuanto determinaron un impuesto mayor al declarado originalmente, desnaturalizó el régimen previsto por el artículo 63 de la Ley Nº 27.260, originando el decaimiento del beneficio”.

x. “[U]na solución contraria implicaría colocar en un mismo plano de igualdad, a los contribuyentes que incurrieron en un error en la presentación de la declaración jurada original, determinando ab initio un impuesto menor, que a aquellos que ninguna deuda tenían al momento de acogerse al beneficio”.

III. El actor apeló y expresó diversos agravios que fueron replicados:

i. “[E]l a quo ha incurrido en el mismo yerro que la AFIP al considerar que la normativa legal exige que dichas obligaciones correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015 hayan sido canceladas “en su totalidad” a la fecha de adhesión al régimen –sin posibilidad de rectificación espontánea posterior–, fundamentándose así en postulados desvinculados del texto legal aplicable”.

ii. “[U]na derivación razonada de la normativa legal aplicable al caso, lleva a una conclusión distinta de la propugnada por el sentenciante”.

iii. “[N]i al 22/07/2016 (fecha de publicación en el B.O. de la ley 27260), ni a la fecha de acogimiento del Suscripto a los beneficios para contribuyentes cumplidores (17/8/2016), existían obligaciones tributarias incumplidas de los períodos fiscales 2014 y 2015, cumpliéndose así los recaudos previstos en el art. 63 de la ley 27.260 para ser considerado contribuyente cumplidor a los efectos del goce del beneficio de exención”. Cuando solicitó el beneficio cumplía además todos los requisitos previstos en el artículo 66 de la ley 27.260.

iv. No fue valorada “la RG Nº 3919 dictada por la propia AFIP, la cual, según ya se ha señalado, expresamente reglamentó el texto de los arts. 63 y 66 de la ley 27.260, sin que surja expresamente de su texto que la AFIP hubiera considerado como condición necesaria para el goce del beneficio la inexistencia de declaraciones juradas rectificativas posteriores a la adhesión”.

v. El caso debió ser resuelto de acuerdo a las consideraciones efectuadas por esta sala en el pronunciamiento del 19 de abril de 2022 dictado en la causa “Noel, Ignacio c/ EN-AFIP s/ DGI”.

vi. “[L]a postura tomada por el Fisco Nacional –convalidada por el a quo– mediante la cual dispuso el decaimiento de la dispensa en el ISBP, adolece de un excesivo rigor formal que desnaturaliza el beneficio legal en estudio e implica un apartamiento de la aplicación racional de la norma, que se traduce en este caso en la frustración del derecho concedido por expresa voluntad legislador (conf. Fallos: 234:482; 302:1284; 326:2095; 331:2550; entre otros)”.

vii. “[L]a interpretación de la AFIP –convalidada por el a quo– se apoya en el artículo 18 del Decreto 895/2016, sin hacerse cargo de que tal postura importa una inconstitucional extralimitación de lo dispuesto en la ley 27.260, atento que –vía reglamentación– el Poder Ejecutivo Nacional impuso restricciones que no estaban en el texto de la Ley 27.260, en clara violación al artículo 28 de la Constitución Nacional”.

viii. “[A] la fecha de publicación en el B.O. de la ley 27260 (22/07/2016) –o al momento de acogimiento del Suscripto a los beneficios para contribuyentes cumplidores (17/8/2016)-, NO existían obligaciones tributarias incumplidas de los períodos fiscales 2014 y 2015”.

ix. “[E]l momento para analizar si el contribuyente ha cumplido el requisito de cancelación total de las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos 2014 y 2015 (incluidas las del Impuesto a las Ganancias) es al tiempo del acogimiento al beneficio del artículo 63 de la mentada Ley y no con posterioridad y a partir de entelequias sin sustento legal, como sucedió en el presente caso”.

x. “[U]n yerro evidente de la sentencia recurrida consiste en soslayar que la ley 27.260 ha previsto en forma expresa situaciones de decaimiento de beneficios ante incumplimientos posteriores a la solicitud SOLO para quienes (i) hayan ingresado al ‘Blanqueo de Bienes’; (ii) o a la ‘Moratoria’; (iii) o al Régimen de Confirmación de Datos. Sin embargo, el legislador nada ha dicho respecto de los beneficios correspondientes al Contribuyente Cumplidor”.

xi. “[L]as declaraciones juradas rectificativas del impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2014 y 2015 no tuvieron una incidencia representativa sobre el monto total del impuesto a las ganancias originalmente determinado”.

xii. La imposición de las costas a su cargo debe ser revocada dado que pudo razonablemente creerse con derecho a peticionar como lo hizo y que se trata de una cuestión novedosa.

IV. Las cuestiones sometidas al conocimiento de esta sala son dos:

1. Si artículo 18 del decreto 895/2016 es inconstitucional porque el Poder Ejecutivo Nacional restringió indebidamente el acceso a los beneficios para “contribuyentes cumplidores” extralimitándose en el ejercicio de sus competencias.

2. Si la decisión apelada, que confirmó la resolución de la AFIP que tuvo por decaído el beneficio impositivo solicitado por el actor, es correcta.

V. Corresponde tratar en primer lugar el planteo de inconstitucionalidad.

VI. Es útil, con esa finalidad, reseñar el contexto normativo involucrado.

i. La ley 27.260, en cuanto aquí más interesa:

– En el Libro II “Sinceramiento fiscal”, Título III “Beneficios para contribuyentes cumplidores”, creó un beneficio de exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018, inclusive, destinado a “[l]os contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016” (artículo 63).

– Dispuso que los contribuyentes que aspiren al beneficio antes mencionado “deberán, asimismo, cumplir con las siguientes condiciones: a) No haber adherido, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, al régimen de exteriorización voluntario ni al de regularización de obligaciones tributarias establecidos en la ley 26.860, ni a los planes de pago particulares otorgados por la Administración Federal de Ingresos Públicos en uso de las facultades delegadas en el artículo 32 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones; b) No poseer deudas en condición de ser ejecutadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, haber sido ejecutado fiscalmente ni condenado, con condena firme, por multas por defraudación fiscal en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016” (artículo 66).

– En el Título VII “Disposiciones generales” estableció que los contribuyentes que no adhieran al régimen voluntario y excepcional de exteriorización de bienes (previso en el Título I) debían presentar una “declaración jurada de confirmación de datos” que indique que “la totalidad de los bienes y tenencias que poseen” son aquellos exteriorizados en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales o, en su caso, a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015” (artículo 85, primero y segundo párrafo).

A su vez, indicó que los sujetos que presenten la mencionada declaración “gozarán de los beneficios previstos en el Título III del libro II de esta norma” (segundo párrafo del referido artículo).

Y añadió que en el caso de que la AFIP detectara cualquier bien o tenencia durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 que no hubiera sido incluido en la “declaración jurada de confirmación de datos”, “privará al sujeto declarante de los beneficios indicados en el párrafo anterior” (tercer párrafo del artículo citado).

ii. El decreto 895/2016, que reglamentó la ley 27.260:

– Estableció que cuando la AFIP detectara diferencias equivalentes al uno por ciento (1%) en el valor del total de los bienes incluidos en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales o, en su caso, a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, presentadas por quienes hubieran efectuado la “declaración jurada de confirmación de datos”, según el tercer párrafo del artículo 85 de la ley 27.260, procederá a dar por decaídos los beneficios previstos en esa ley (artículo 16).

– Dispuso que se entenderá como “contribuyente cumplidor” a aquellos que hubieren cumplido con las obligaciones tributarias correspondientes a los DOS (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad con anterioridad a la fecha de la promulgación de la ley, de contado o mediante su incorporación en planes generales de pago establecidos por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE HACIENDA Y FINANZAS PÚBLICAS, con excepción de los señalados en el inciso a) del Artículo 66 de la Ley N° 27.260” (artículo 18).

– Estipuló que “a los efectos de gozar de los beneficios indicados en el segundo párrafo del Artículo 85 de la Ley Nº 27.260, las declaraciones juradas, originales y/o rectificativas, del impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los bienes personales, o en su caso, del impuesto a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, de los sujetos comprendidos en el Artículo 36 de la citada ley que no realicen la declaración voluntaria y excepcional prevista en el Título I del Libro II de dicha norma, deberán estar presentadas con anterioridad a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260” (artículo 23).

iii. La resolución general 3919/2016, que también reglamentó la ley 27.260, estableció:

– “En la oportunidad de la adhesión a los beneficios establecidos por el Artículo 63 de la Ley Nº 27.260, el sistema controlará: a) Presentación de la totalidad de las declaraciones juradas determinativas correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, respecto de los impuestos en los cuales el sujeto responsable se encuentre inscripto. b) Inexistencia de deudas líquidas y exigibles correspondientes a las obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social, relativas a los períodos aludidos en el inciso precedente. Esta validación se realizará sin perjuicio de los controles que se efectúen respecto de las condiciones establecidas por el Artículo 66 de la Ley Nº 27.260” (artículo 35).

– “La adhesión a los beneficios establecidos por el Artículo 63 de la Ley Nº 27.260 se efectuará entre el día 16 de agosto de 2016 y 31 de marzo de 2017 […] seleccionando en la opción ‘Ley 27.260 – Beneficio contribuyentes cumplidores’ aquella situación en la que el sujeto se considere comprendido […]. La selección de la opción se deberá efectuar en función de la situación tributaria actual y la que estime tener con relación a los requisitos exigidos para usufructuar del beneficio que corresponda, ello sin perjuicio de los controles que al respecto realice este Organismo” (artículo 36).

iv. “Las deudas a las que se refiere el inciso b) del Artículo 66 de la Ley Nº 27.260 son las correspondientes a obligaciones de los períodos fiscales 2014 y 2015, firmes no pagadas ni incluidas en planes de facilidades de pago” (artículo 37).

VII. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha enfatizado en que la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como la razón última del orden jurídico, por lo que requiere inexcusablemente la demostración del agravio en el caso concreto y sólo cabe acudir a ella cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución Nacional (Fallos: 256:602; 258:255; 302:166; 316:188, 1718 y 2624; 319:3148; 321:441 y 1888; 322:842 y 919; 324:920; 325:1922; 330:855 y 5345; 333:447; 342:685 y 344:2123, entre muchos otros).

Asimismo, el Alto Tribunal ha dicho que: i. “[L]a descalificación constitucional de un precepto normativo se encuentra supeditada a que en el pleito quede palmariamente demostrado que irroga a alguno de los contendientes un perjuicio concreto en la medida en que su aplicación entraña un desconocimiento o una restricción manifiestos de alguna garantía, derecho, título o prerrogativa fundados en la Constitución”; ii. “Es justamente la actividad probatoria de los contendientes así como sus planteos argumentales los que debe poner de manifiesto tal situación”; iii. “[C]uanto mayor sea la claridad y el sustento fáctico y jurídico que exhiban las argumentaciones de las partes, mayores serán las posibilidades de que los jueces puedan decidir si el gravamen puede únicamente remediarse mediante la declaración de inconstitucionalidad de la norma que lo genera”; iv. “[L]a declaración de inconstitucionalidad […] debe evitarse de ser posible mediante una interpretación del texto legal en juego compatible con la Ley Fundamental, pues siempre debe estarse a favor de la validez de las normas”; v. “[C]uando exista la posibilidad de una solución adecuada del litigio, por otras razones que las constitucionales comprendidas en la causa, corresponde prescindir de estas últimas para su resolución”; vi. Tras la reforma constitucional del año 1994, el Poder Judicial “debe ejercer una especie de control de convencionalidad entre las normas jurídicas internas que aplican en los casos concretos y la Convención Americana sobre Derechos Humanos” (Fallos: 330:3248; 335:2333; 337:179; 344:3458, en el mismo sentido, esta sala, causas “NCS Argentina SA c/ CNC – resol. 631/01 s/ proceso de conocimiento”, “Velito Castillo, Luis Antonio c/ EN- DNM-Ley 25.871- DISP 1491/10 s/ proceso de conocimiento”, “Amandule Mario Guillermo c/ EN- Mº Interior- GN- Resol. 1574/05 y otros s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, “Barreto Neuendorf, Gustavo Ignacio y otro c/ EN M. Defensa – EMGE – resol. 1581/10 (382/10 M. Def.) y otro s/ proceso de conocimiento”, “Cardozo, Andres c/ UIF s/ Código Penal – ley 25246 – dto. 290/07 art. 25”, “Berdichevsky, Adriana Sara c/ EN-M Seguridad – PFA s/ personal militar y civil de las FFAA y de seg.” y “Clericetti Jorge Pablo c/ EN Mº Seguridad PFA s/ proceso de conocimiento”, “Rivas, María Luisa c/ EN-ENRE y otro s/ daños y perjuicio ”, pronunciamientos del 26 de septiembre de 2013, del 13 de noviembre de 2014, del 25 de junio de 2015, del 9 de octubre de 2018, del 17 de septiembre de 2019, del 10 de mayo de 2022, del 4 de mayo de 2023 y del 27 de octubre de 20223, respectivamente).

VIII. La Corte Suprema también ha expresado, paralelamente, que “[e]l primer método de interpretación al que debe acudir el juez es el literal, conforme al cual debe atenderse a las palabras de la ley”, pues “cuando ésta no exige esfuerzos de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso contempladas por la norma, y ello es así pues no cabe apartarse del principio primario de sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por ésta, pues de hacerlo podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto” (Fallos: 326:4909; 344:307; 313:1005; 300:687; 301:958 y 307:928; esta sala, causa “Nishihama, Mariano (TF 82080353-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022).

IX. Con esa mirada, el planteo de inconstitucionalidad del artículo 18 del decreto 895/2016, reglamentario de la ley 27.260, no puede ser admitido, toda vez que se haya desprovisto de un desarrollo argumental que permita advertir cómo se materializa el exceso reglamentario alegado (esta sala, causa “Bingos Platenses SA – TF 30240-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 25 de agosto de 2022, y sus citas).

X. Puede añadirse, todavía, que aún si se prescindiera del decreto cuestionado, la interpretación del artículo 63 de la ley 27.260 no variaría.

Ciertamente, de acuerdo con los principios del derecho común, a los que cabe acudir para llenar los vacíos del ordenamiento tributario (Fallos: 304:203; 323:1315 y 333:1817), las obligaciones se consideran “cumplidas” y liberan al deudor cuando satisfacen íntegramente el interés del acreedor, es decir, en otras palabras, cuando fueron “canceladas en su totalidad” (artículos 731, 766, 865 y siguientes del Código Civil y Comercial de la Nación).

XI. Por esas razones, el planteo de inconstitucionalidad debe ser desestimado.

XII. La línea argumentativa desarrollada por el actor en el sentido de que al momento de su adhesión al régimen de la ley 27.260 cumplía todos los requisitos para obtener el beneficio fiscal para “contribuyentes cumplidores” no puede ser acogida.

El artículo 13 de la ley 11.683 dispone que el declarante es responsable de la exactitud de los datos que contenga su declaración jurada, sin que la presentación de una posterior declaración, aunque no le sea requerida, haga desaparecer su responsabilidad.

En la rectificación de las declaraciones juradas de los períodos fiscales 2014 y 2015, el actor reconoció la existencia de un saldo deudor en favor del Fisco Nacional, que luego regularizó mediante un plan de pago (ver página 29 de las actuaciones administrativas).

Ello puso en evidencia que al momento de la promulgación de la ley 27.260 el actor no había cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, tal como requería el artículo 63 de aquélla para acceder al beneficio para “contribuyentes cumplidores”.

XIII. El agravio relativo a la incidencia de las declaraciones juradas rectificativas en el monto total del impuesto a las ganancias originalmente determinado para los períodos fiscales 2014 y 2015 tampoco puede ser admitido. A diferencia del precedente “Noel”, en el que esta sala se expidió únicamente respecto de la concesión de una medida cautelar, en este caso el monto rectificado respecto de la declaración del impuesto a las ganancias del ejercicio 2015 superó el 1% que el artículo 16 del decreto 895/2016 fijó como base para la pérdida de los beneficios.

XIV. En suma, no hay razones para considerar que la resolución 8/2019, en tanto dio por decaído el beneficio fiscal solicitado por el actor –esto es, la exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018– deba ser revertida.

XV. Corresponde tratar los agravios referentes a la forma en que fueron impuestas las costas.

XVI. Esta sala ha dicho que si bien el ordenamiento procesal ha recibido, como un principio, el criterio objetivo del vencimiento en el artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, ese principio no es absoluto ya que admite excepciones; y ha precisado, en ese sentido, de conformidad con el criterio establecido por la Corte Suprema (Fallos: 311:809; 317:1638; 325:2276; 343:1758), que las excepciones deben ser interpretadas restrictivamente, a fin de no desnaturalizar la regla general, razón por la cual deben fundarse debidamente los pronunciamientos que impliquen apartarse de tal principio (causa “Swiss Medical S.A. c/ EN-SSSRESOL. 1715/12 s/ proceso de conocimiento”, pronunciamiento del 8 de julio de 2021, y sus citas).

XVII. Toda vez que no se advierte motivos idóneos que justifiquen el apartamiento del principio objetivo de la derrota, corresponde desestimar los agravios y confirmar el pronunciamiento apelado en este punto.

XVIII. Ese mismo principio lleva a imponer las costas de esta instancia al actor en tanto resulta vencido (artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

En mérito de las razones expuestas, propongo al acuerdo: 1. Desestimar las críticas formuladas por el actor y confirmar el pronunciamiento apelado; 2. Imponer las costas a su cargo.

Las juezas Clara María do Pico y Liliana María Heiland adhieren al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: 1. Desestimar las críticas formuladas por el actor y confirmar el pronunciamiento apelado; 2. Imponer las costas a su cargo.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Liliana M. Heiland. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).

Estado Nacional c. Tucumán, Provincia de s/acción de lesividad

Buenos Aires, 10 de octubre de 2023

Vistos los autos: “Estado Nacional c/ Tucumán, Provincia de s/ acción de lesividad”, de los que

Resulta:

I) A fs. 3/12 el Estado Nacional – Ministerio de Economía y Finanzas Públicas promueve demanda contra la Provincia de Tucumán, a fin de que se declare la nulidad del decreto 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998 por el poder ejecutivo de ese Estado local.

Relata que, mediante ese acto, la Provincia de Tucumán le otorgó a V.H.A. Empresa Constructora S.A. los beneficios promocionales establecidos en la ley 22.021 y en el artículo 51 de la ley 24.938 para la aprobación de nuevos proyectos no industriales, hasta el 31 de diciembre de 1998, con el fin de que la empresa instalara una planta de almacenaje para granos con una capacidad de 10.000 (diez mil) toneladas en el territorio provincial.

Afirma que la actividad por la cual se le otorgaron los beneficios solo podría ser considerada agrícola en la medida que estuviese asociada a la producción de granos. En virtud de ello se fiscalizó la actividad desarrollada en el lugar de explotación verificándose que V.H.A. Empresa Constructora S.A. no se dedicaba a la explotación agrícola sino que en la planta de almacenaje de granos se prestaban servicios de almacenamiento o depósito, secado, zarandeo y otros, de soja, maíz y trigo, a terceros.

Sostiene que la demandada se extralimitó en las facultades conferidas por las referidas normas federales, al haber aprobado un proyecto y acordado beneficios a una empresa cuya actividad no había sido objeto de promoción.

Como consecuencia de ello, esgrime que la conducta provincial se tradujo en un avance sobre materias que no fueron delegadas por la Nación.

En el marco de lo expuesto, concluye que el decreto local es nulo –de nulidad absoluta– por haber sido dictado por una autoridad incompetente, en la medida que se pronunció más allá de las facultades que le otorga el artículo 51 de la ley 24.938, al aprobar un proyecto con objeto distinto a los “no industriales”.

Además, aduce que el acto local presenta vicios en su causa y procedimiento.

Funda su derecho en los artículos 5º, 17, 31, 75 –inc. 9º–, 117 y 118 de la Constitución Nacional; en las leyes 22.021, 24.938 y el decreto nacional 494/97; como así también en los artículos 1038 del Código Civil –entonces vigente– y 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Por último, solicita la citación de V.H.A. Empresa Constructora S.A. como tercero interesado, por ser la beneficiada por el decreto cuya declaración de nulidad aquí solicita.

II) A fs. 14/15 la señora Procuradora Fiscal dictaminó que, en atención a la naturaleza de las partes que habían de intervenir en el pleito, la causa correspondía a la competencia originaria de la Corte toda vez que la única forma de conciliar la prerrogativa jurisdiccional que le asiste al Estado Nacional al fuero federal sobre la base de lo dispuesto en el art. 116 de la Ley Fundamental, con lo preceptuado por el art. 117 de la Constitución Nacional respecto de la provincia, es mediante la sustanciación de la acción en esta instancia originaria (con cita de Fallos: 320:2567; 323:1110, y de dictámenes de ese Ministerio Público en las causas CSJ 34/2004 (40-F)/CS1 “Fisco Nacional (Administ. Fed. Ing. Públicos) c/ San Luis, Provincia de s/ acción de lesividad”; CSJ 21/2004 (40- F)/CS1 “Fisco Nacional – Adminis. Fed. de Ingresos Púb. c/ La Rioja, Provincia de s/ acción de lesividad”, del 26 de febrero de 2004; CSJ 4/2009 (45-E)/CS1 “Estado Nacional c/ Catamarca, Provincia de s/ acción de lesividad”, dictamen del 9 de marzo de 2009, con sentencia de esta Corte del 12 de mayo de 2009 y CSJ 5/2009 (45-E)/CS1 “Estado Nacional c/ San Luis, Provincia de s/ acción de lesividad”, dictamen del 10 de marzo de 2009, con sentencia de esta Corte del 27 de mayo de 2009).

Sobre la base de esa opinión –a cuyos argumentos y conclusiones remitió– el Tribunal declaró a fs. 16/17 su competencia originaria para entender en la causa y ordenó correr traslado de la demanda a la Provincia de Tucumán. Asimismo, citó como tercero –en los términos del artículo 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación– a V.H.A. Empresa Constructora S.A. a fin de que comparezca a tomar en la causa la intervención que pudiere corresponderle en defensa de sus derechos.

III) A fs. 108/114 vta. se presenta V.H.A. Empresa Constructora S.A. y contesta su citación.

Señala que es una sociedad anónima constituida para el desarrollo de actividades agropecuarias, entre otras.

Refiere que el poder ejecutivo local dictó el 30 de diciembre de 1998 el decreto 2182/3 (SAyG) mediante el cual aprobó el proyecto de inversión de la empresa, en el marco del régimen de promoción no industrial de la ley 22.021, destinado a la instalación de una planta para almacenaje de granos con una capacidad de 10.000 toneladas.

Menciona que la autoridad de aplicación certificó el 19 de diciembre de 2000 que V.H.A. Empresa Constructora S.A. había declarado la puesta en marcha a partir del 1º de octubre de ese año, por haber realizado las inversiones estipuladas en el proyecto promocional.

Destaca que el Estado Nacional pretende la declaración de nulidad del decreto provincial sobre la base de señalar que el objeto del proyecto no es agropecuario, y que por ello, la Provincia de Tucumán resulta incompetente para otorgarle los beneficios de la ley 22.021, aunque sin formular un planteo lógico jurídico que permita llegar a aquella conclusión.

En tales condiciones, argumenta que un proyecto promocional se califica como agropecuario o industrial según los límites definidos por el decreto 3319/79, reglamentario de la ley 22.021, y que al no contener una definición de actividad agropecuaria sino solo de actividad industrial, el concepto de la primera, a los efectos promocionales, debe hallarse por defecto del de la segunda.

Consecuentemente, afirma que será actividad agropecuaria, a los fines de la ley 22.021, toda explotación –como sostiene, es el almacenaje– que no logre la transformación física, química o fisicoquímica, en su forma o esencia, de materias primas o materiales, o beneficie minerales a través de un proceso inducido mediante la aplicación de técnicas de producción uniforme. Aclara, además, que el almacenaje tampoco se encuentra comprendido en las actividades industriales que el Anexo I del citado decreto especifica como explotaciones promocionadas.

Por otra parte, justifica la facultad de la Provincia de Tucumán para calificar los proyectos, en su rol de autoridad de aplicación del régimen promocional.

Finalmente, plantea que el acto aquí impugnado se encuentra consentido por el Estado Nacional y que ha generado derechos subjetivos a su favor, que se están cumpliendo.

IV) A fs. 260/263 vta. contesta demanda la Provincia de Tucumán y solicita su rechazo.

Sostiene que la presente acción es inadmisible, pues el Estado Nacional omitió dictar un decreto por el cual se determinara la lesividad del acto cuya declaración de nulidad pretende.

Por otra parte, menciona que el decreto nacional 1798/07 “ha convalidado las reasignaciones y reformulaciones dispuestas por las autoridades locales […], incluido el proyecto aprobado por el decreto 2182/3 del Poder Ejecutivo de Tucumán” (fs. 261 bis, 2º párr.).

En otro orden de consideraciones, descarta que el acto en cuestión posea los vicios que la actora pretende endilgarle, al sostener que fue dictado de acuerdo con lo establecido en el artículo 43 de la ley 4537 de procedimiento administrativo provincial.

Finalmente, subraya que “la obra derivada de este proyecto de inversión no posee ningún proceso de agregación de valor al producto agrícola beneficiado con ella”. En tal sentido refiere que “en el proceso de producción agrícola reviste una crucial importancia contar con silos para el almacenamiento de granos a fin de dar continuidad a la cadena productiva” y que “el proceso asegurado por la inversión realizada por VHA SA no implica un proceso industrial con la agregación de valor consiguiente” (fs. 262 in fine/262 vta.).

V) A fs. 305/306 el Tribunal declaró la negligencia en la producción de la prueba informativa ofrecida por V.H.A. Empresa Constructora S.A., y dio por perdido el derecho de la empresa de producir la prueba pendiente, con costas.

VI) A fs. 318/320 el Estado Nacional – Ministerio de Economía alega sobre la prueba producida. A fs. 322/323 lo hace V.H.A. Empresa Constructora S.A.

VII) A fs. 326/330 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal en el que sostiene que la Corte sigue siendo competente para entender en forma originaria en la causa, por los fundamentos desarrollados en el dictamen de fs. 14/15.

Considerando:

1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 16/17, esta causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.

2º) Que, en primer lugar, corresponde desestimar la defensa planteada por la Provincia de Tucumán atinente a que la falta de declaración de lesividad del acto por parte del Estado Nacional obsta al progreso de la presente acción.

En efecto, cabe observar que el objeto del proceso, según los términos propuestos en el escrito de inicio, consiste en obtener la declaración de nulidad e inconstitucionalidad del decreto provincial 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998. En tales condiciones, tratándose de una impugnación formulada por un sujeto distinto al emisor del decreto cuestionado, resulta improcedente el dictado de un acto en los términos que plantea la demandada.

3º) Que, expresado lo anterior, tampoco resulta admisible el planteo de la Provincia de Tucumán (confr. fs. 261 bis, 2º párr.) referente a que el decreto 2182/3 (SAyG) habría resultado revalidado por el decreto nacional 1798/2007 –modificatorio de su análogo 135/2006 por el cual se convalidaron una serie de actos dictados por autoridades de aplicación provinciales, en su mayoría correspondientes a reasignaciones de beneficios o reformulaciones de proyectos dedicados a actividades agropecuarias– porque contrariamente a lo afirmado por aquella, el proyecto de V.H.A. Empresa Constructora S.A. no se encuentra incluido en los Anexos I y II del citado decreto 1798/2007.

Aún más, el Área de Diferimiento Impositivo de la Subsecretaría de Asuntos Agrarios y Alimentos de la provincia, al responder el requerimiento de la Fiscalía de Estado local a efectos de proceder a la defensa de la demandada, informó que “ninguno de los proyectos aprobados por Tucumán” se encontraban mencionados en los Anexos I y II del decreto nacional 135/2006, circunstancia que motivó la presentación de una solicitud formal por parte de la provincia ante el Poder Ejecutivo Nacional a fin de lograr su inclusión en los referidos anexos, pedido que resultó rechazado con fundamento en que la Secretaría Legal y Técnica de la Presidencia había “indicado reelaborar los Anexos I y II teniendo en cuenta únicamente las rectificaciones de índole material al Decreto Nº 135/06”, dictándose en consecuencia el decreto 1798/2007 según la pauta reseñada. Tras ello, la demandada efectuó una nueva presentación a los efectos de “lograr la inclusión de todos los proyectos aprobados por la provincia en una nueva norma”, pedido que originó un nuevo expediente que, aclaró, se encontraba “en proceso de resolución” a la fecha de contestación del informe (ver expte. adm. 385/170 glosado a fs. 175/218 del cuerpo principal, en particular, fs. 202, 2º y 4º párr.), sin que surja de autos constancia alguna de haberse obtenido respuesta sobre el punto.

4º) Que, establecido lo anterior, resulta conveniente reseñar los hechos que precedieron al inicio de la presente demanda.

En primer lugar, el Poder Ejecutivo de la Provincia de Tucumán, en su carácter de autoridad de aplicación, dictó el decreto 2182/3 (SAyG) del 30 de diciembre de 1998 mediante el cual otorgó los beneficios del régimen promocional establecido por las leyes 22.021, 22.702, y el artículo 51, sexto párrafo, de la ley 24.938, a “la explotación agrícola que la firma V.H.A. Empresa Constructora S.A. instalará en el Departamento de La Cocha, Provincia de Tucumán, destinado a la Instalación de una planta para almacenaje de granos con una capacidad de 10.000 [toneladas]” (confr. artículo 1º).

De los considerandos del decreto surge que el proyecto presentado por la empresa V.H.A. Empresa Constructora S.A. cumplía “con los objetivos y requisitos de la Legislación aplicable” y que “por tratarse de una explotación agropecuaria es de interés su radicación por el efecto multiplicador que esta actividad implica para la economía en general de nuestra Provincia, a través de la ocupación de mano de obra y el desarrollo de infraestructura productiva y comercial” (confr. fs. 1/4, expte. adm. CUDAP S01:0058911/2008, el subrayado es del Tribunal).

El 19 de diciembre de 2000 la Secretaría de Agricultura y Ganadería provincial certificó que la empresa había declarado la puesta en marcha el 1º de octubre de 2000 y realizado las inversiones de acuerdo con el proyecto aprobado (fs. 10, expte. adm. CUDAP S01:00159278/2009).

El 27 de febrero de 2008 la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales elaboró un informe en el que señaló que el artículo 51 de la ley 24.938 otorgaba a la Provincia de Tucumán facultades para aprobar proyectos no industriales, especialmente para actividades agrícolas y ganaderas, con excepción de la elaboración de vinos, pero que la instalación de una planta de almacenaje de granos no encuadraba “en el concepto de actividad agrícola”.

Al respecto, precisó que dicha actividad solo podía ser considerada como tal en la medida que “estuviera asociada a la producción de granos, actividad que no se establece en la norma provincial que otorga el beneficio”.

De tal modo concluyó que como el beneficio de la explotación que surge del proyecto aprobado “provendría de la venta del servicio de almacenamiento”, que no califica como objeto promocionable, solamente podría considerárselo como “parte de un proyecto cuyo objeto fuese la implantación de granos, su almacenaje y venta”.

Por lo demás, destacó que “el almacenaje” se encontraba comprendido en el Clasificador Nacional de Actividades Económicas, CLANAE, 1997, bajo el código 1440, como “servicio de almacenamiento y depósito”, y bajo el código 1441, en cuanto “incluye silos, granos,…”.

Finalmente, dio intervención a la AFIP-DGI a los efectos de constatar determinados aspectos pendientes de verificación, entre ellos, la actividad desarrollada por la empresa en el lugar de la explotación (confr. informe D.N.I.P. 63/2008, fs. 11/12, expte. adm. cit.).

En tales condiciones, con motivo de la información requerida por la AFIP-DGI, el vicepresidente de la empresa manifestó que ella “no se dedica a la explotación agrícola” y que “en la planta de almacenaje de granos…[se] brindan servicios a terceros de almacenamiento o depósito, secado, zarandeo y otros, de soja, maíz y trigo” (confr. fs. 14/16, expte. adm. cit., el subrayado corresponde al Tribunal).

Tras ello, la División Jurídica de la Dirección Regional Tucumán de la AFIP-DGI y la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales emitieron sendos informes que concluyeron que la autoridad de aplicación se había excedido en el uso de sus facultades al otorgar los beneficios promocionales, y que se verificaba perjuicio fiscal, circunstancia que justificaba el pedido de nulidad del decreto provincial (confr. fs. 30/31, expte. adm. cit., y fs. 59/61, expte. adm. CUDAP S01:0058911/2008).

5º) Que, señalado lo anterior, resulta relevante comprobar si el vicio que se le asigna al decreto 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998 por el Poder Ejecutivo de la Provincia de Tucumán –en cuanto calificó al proyecto de instalación de una planta para almacenaje de granos como “explotación agrícola” a los efectos del otorgamiento de beneficios promocionales– es susceptible de determinar su nulidad absoluta.

En ese sentido, el decreto cuestionado debe ser examinado en el contexto del artículo 51 de la ley 24.938 y del régimen de desarrollo económico instaurado por la ley 22.021, con las modificaciones introducidas por la ley 22.702, y su decreto reglamentario 3319/1979, modificado por el decreto 1810/1983.

6º) Que, en lo que resulta de interés para la solución de la causa, el sexto párrafo del artículo 51 de la ley 24.938 incorporó a la Provincia de Tucumán al régimen de la ley 22.021 y sus modificatorias en todos sus términos, con un cupo límite de QUINIENTOS MIL PESOS ($ 500.000), a fin de aprobar nuevos proyectos no industriales al amparo de los beneficios previstos en los artículos 2º y 11 del citado régimen promocional, hasta el 31 de diciembre de 1998, y le otorgó al Estado local las facultades de autoridad de aplicación durante el referido período (confr., asimismo, 2º, 3º y 5º párrafos).

Cabe destacar que el cuarto párrafo de la mencionada disposición legal aclaró que “Los nuevos proyectos no industriales comprendidos en el presente artículo incluyen las actividades agrícolas y ganaderas, con excepción de la elaboración de vinos” (el subrayado corresponde al Tribunal).

7º) Que en razón del reenvío dispuesto por la ley 24.938 a las disposiciones de la ley 22.201 resulta conveniente recordar que a través de esta última norma legal se creó un régimen especial de franquicias tributarias con el objeto de “estimular el desarrollo económico de la Provincia de La Rioja, atrayendo la radicación de capitales en los sectores agropecuario, industrial y turístico”. En lo referente al sector agropecuario la norma procuró “impulsar la expansión de las empresas ya existentes, mediante un régimen de desgravación en el impuesto a las ganancias por las inversiones que realicen”. El mismo tratamiento propuso darles “a las empresas agropecuarias nuevas, en tanto que las empresas agropecuarias que inicien sus actividades con posterioridad a la promulgación de esta ley, mediante el régimen de saneamiento de la propiedad rural indivisa y del minifundio o que incorporen tierras a la producción mediante la extracción de agua de subsuelo, tendrán una exención por quince ejercicios del pago del impuesto a las ganancias, impuesto nacional de emergencia a la producción agropecuaria e impuesto al capital de las empresas, según una escala decreciente” (confr. mensaje de elevación de la ley 22.021, el subrayado es del Tribunal).

8º) Que en lo concerniente al caso, la ley 22.021, según la modificación dispuesta por la ley 22.702, disponía:

“ARTÍCULO 1º: Las inversiones efectuadas en explotaciones de la naturaleza que se indica […] podrán deducirse de la materia imponible del impuesto a las ganancias o del que lo complemente o lo sustituya, por:

a) Las explotaciones agrícola – ganaderas […]:

2. El ciento por ciento (100 %) de los montos invertidos en maquinaria agrícola, entendiéndose también como tal la utilizada en la ganadería y aquella que complete el ciclo productivo agrario; en tractores y acoplados de uso agrícola; en elementos de tracción y transporte, excluidos automóviles; […] en galpones, silos, secadores y elevadores de campaña; […] pozos y elementos para riego; […] y las destinadas a la provisión de agua y canalización y sistematización para riego. Estas deducciones sólo serán procedentes cuando se efectúen en bienes nuevos.

3. El ciento por ciento (100 %) de los montos invertidos en praderas permanentes comprendidos los trabajos culturales de la tierra que se realicen en el ejercicio de implantación; en alfalfares y plantaciones perennes; en cortinas vegetales contra vientos […]”.

A continuación, señalaba:

“ARTÍCULO 2º: Estarán exentos del pago del impuesto a las ganancias, o del que lo complemente o sustituya, los beneficios provenientes de explotaciones agrícola – ganaderas realizadas en predios adquiridos o adjudicados mediante el régimen de saneamiento de la propiedad rural indivisa y del minifundio de la provincia de La Rioja o mediante el régimen similar instituido por el gobierno de la provincia de Catamarca para su jurisdicción. Esta franquicia regirá por el término de quince (15) años a partir de la adjudicación o compra de acuerdo con la siguiente escala: […]” (primer párrafo, artículo cit., el subrayado corresponde al Tribunal).

“Igual exención corresponderá a las utilidades originadas en nuevas explotaciones agrícola – ganaderas, realizadas mediante la obtención de aguas subterráneas en las zonas que determine la autoridad de aplicación y en las condiciones que la misma establezca […]” (tercer párrafo, artículo cit., el subrayado corresponde al Tribunal).

Por su parte, el decreto reglamentario de la ley 22.021, establecía:

“ARTÍCULO 5º: Se considera nueva explotación agrícola-ganadera, a los fines del último párrafo del artículo 2º de la ley:

a) A la instalación de una nueva unidad de producción, por una nueva entidad.

b) A la instalación de una nueva unidad de producción, de la misma entidad, en tanto la nueva unidad constituya una unidad económica, aprobada como tal, por la Autoridad de Aplicación” (decreto 3319/1979, modificado por el decreto 1810/1983, el subrayado corresponde al Tribunal).

9º) Que este Tribunal ha resuelto en reiteradas oportunidades que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra (Fallos: 314:458, entre otros), en tanto que cuando la ley emplea varios términos sucesivos es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador (Fallos: 299:167) y, en tal sentido, debe siempre preferirse la interpretación que favorece, y no la que dificulta los fines perseguidos por la norma (Fallos: 298:180).

Tales principios cobran especial relevancia en materia de regímenes promocionales, los que deben interpretarse en su conjunto, atendiendo a los fines que se privilegiaron en oportunidad de su creación (confr. arg. doctrina de Fallos: 300:1027 y 307:993).

10) Que sobre tales pautas, cabe razonablemente concluir que la expresión “explotación agrícola” alude a la organización de los recursos materiales, técnicas y conocimientos que se aplican al cultivo y obtención de productos de la tierra (confr. Diccionario de la Real Academia Española, voces ‘explotación’, 2ª acepción; ‘agrícola’ y ‘agricultura’, 1ª acepción, en ambos casos; y ‘producción’, 4ª acepción; y artículos 1º y 2º, ley 22.021, modificada por la ley 22.702; y artículo 5º, decreto 3319/1979, modificado por el decreto 1810/1983), y en el caso de autos, resulta claro que la planta para almacenaje de granos instalada por V.H.A. Empresa Constructora S.A. no reúne esas características en la medida que las tareas allí realizadas no consisten en el cultivo ni en la obtención de productos del suelo, sino en la prestación de servicios a terceros tales como el depósito, secado o zarandeo de granos, que no guardan identidad con las actividades llevadas a cabo en una explotación agrícola, actividad que, como fue reseñado precedentemente, la empresa informó no realizar (confr. considerando 4º de la presente sentencia, décimo párrafo).

11) Que, cabe recordar que es doctrina de esta Corte que, en materia de regímenes de promoción, los beneficios tributarios tienen fundamento en la Constitución Nacional: art. 67, inc. 16 [actual 75, inc. 18] –cláusula de progreso– (Fallos: 314:1088 y su cita) y, por ende, configuran medidas de fomento de carácter nacional que responden al ejercicio de una competencia constitucional.

Al otorgar beneficios promocionales en los casos en que las leyes nacionales les disciernen esa competencia, las autoridades provinciales actúan como agentes naturales del Gobierno Federal para hacer cumplir la Constitución y las leyes de la Nación (art. 128 de la Constitución Nacional); y deben ajustarse a las normas federales reglamentarias de los respectivos regímenes de fomento, que prevalecen por su jerarquía normativa frente a las disposiciones locales (art. 31 de la Ley Fundamental).

En tales condiciones, corresponde concluir en que el decreto 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998 por el Poder Ejecutivo de la Provincia de Tucumán –en cuanto aprobó la instalación de una planta de almacenaje para granos bajo los lineamientos del artículo 51 de la ley 24.938 para proyectos no industriales– resulta nulo de nulidad absoluta por haberse dictado con apartamiento de la ley, en la medida que otorgó los beneficios promocionales previstos para una “explotación agrícola” a un emprendimiento que no tenía esas características (confr. artículo 43, ley provincial 4537; artículo 51, ley 24.938; arg. doctrina de Fallos: 250:491 y 330:2849).

12) Que no alteran la conclusión expuesta las defensas sostenidas por la tercera citada (confr. fs. 111 vta. in fine/113 vta.).

En efecto, lo alegado respecto de los límites de la potestad revocatoria de los actos administrativos por parte de la autoridad que los dictó resulta por completo ajeno a la discusión del sub lite, en tanto, como se desarrolló en el considerando 2º precedente, de lo que aquí se trata es del pedido de declaración de nulidad de un acto, formulado en sede judicial por un sujeto distinto al emisor del decreto cuestionado.

Finalmente, en relación con el consentimiento que le atribuye al Estado Nacional respecto del acto impugnado, en atención a la alegada falta de objeciones durante la participación que pudo caberle –a través de la Secretaría de Ingresos Públicos de la Nación y del organismo recaudador– en el otorgamiento del beneficio promocional a V.H.A. Empresa Constructora S.A., corresponde recordar que, como ya ha sostenido este Tribunal, la doctrina de venire contra factum proprium non valet no puede vincular a la administración cuando la conducta precedente no se ajusta a la ley imperativa aplicable al caso, ya que la tutela de las expectativas generadas en los administrados no puede primar sobre el principio de legalidad al que se encuentra sometida la actividad del Estado (conf. arg. Fallos: 323:1146 y causa CSJ 304/1992 (24-P)/CS1 in re “Punte, Roberto Antonio c/ Neuquén, Provincia del s/ cumplimiento de contrato”, sentencia del 19 de mayo de 2010).

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se decide: I. Hacer lugar a la demanda de nulidad entablada por el Estado Nacional – Ministerio de Economía y Finanzas Públicas contra la Provincia de Tucumán y, en consecuencia, declarar la nulidad absoluta del decreto provincial 2182/3. Con costas por su orden, con excepción de las correspondientes a la intervención de V.H.A. Empresa Constructora S.A., las que serán soportadas por la Provincia de Tucumán (arts. 1º, decreto 1204/01 y 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Fisco Nacional (Administ. Fed. Ing. Públicos) c. Provincia de San Luis s/ acción de lesividad

Buenos Aires, 3 de octubre de 2023

Vistos los autos: “Fisco Nacional (Administ. Fed. Ing. Públicos) c/ San Luis, Provincia de s/ acción de lesividad”, de los que

Resulta:

I) A fs. 7/17 la Administración Federal de Ingresos Públicos promueve demanda contra la Provincia de San Luis, a fin de que se declare la nulidad del decreto local 1335-ITMyP-SIyM-96 y sus normas complementarias, en tanto –según afirma– contravienen lo dispuesto en los arts. 22 de la ley 22.021 y 11 de la ley 23.658, por haber otorgado beneficios fiscales a la firma Plaquimet San Luis S.A., excediendo los límites autorizados.

Relata que mediante la resolución 35 del 11 de junio de 2001, la División Fiscalización de la AFIP-DGI habilitó a la firma Plaquimet San Luis S.A. una cuenta corriente computarizada, acreditándole con carácter definitivo y a partir de mayo de 1998, los pertinentes bonos de crédito fiscal, en virtud de lo dispuesto por el citado decreto provincial 1335-ITMyP-SIyM-96, que había reasignado a la referida firma los costos fiscales que con anterioridad pertenecían a la empresa Ecocip San Luis S.A., oportunamente conferidos por el decreto local 2956-IP-IyC-86.

Señala que, posteriormente, en virtud de un cruzamiento de información, se detectó que los beneficios otorgados a Ecocip San Luis S.A. habían sido reasignados previamente a Norco S.A. mediante el decreto provincial 3177-IP-IyC-89, y que ya se encontraban acreditados a favor de esta última en la respectiva cuenta corriente computarizada los bonos de crédito fiscal.

Sostiene que, en las condiciones expuestas, la posterior reasignación de las franquicias promocionales a Plaquimet San Luis S.A. fue otorgada excediendo tanto los límites autorizados por los arts. 22 de la ley 22.021 y 11 de ley 23.658, como por las leyes de presupuesto correspondientes a los períodos concernidos, ya que implica la duplicación de los costos fiscales teóricos.

Expone que esta irregularidad fue puesta en conocimiento de la señora Gobernadora de la provincia mediante la nota del 3 de mayo de 2002, suscripta por el Administrador Federal de Ingresos Públicos, en la que se destacó que la anomalía era atribuible al Estado provincial en su carácter de autoridad de aplicación de la ley 22.021 y modificatorias, por exceder el marco legal dentro del que podía ejercer sus facultades, y se le solicitaba realizar las diligencias tendientes a dejarla sin efecto. Añade que este pedido fue reiterado por el Jefe de la Agencia San Luis el 18 de noviembre de 2003, sin haberse obtenido respuesta en ninguno de los casos, motivo por el cual se promueve esta demanda en la que se persigue la declaración de nulidad absoluta con efectos retroactivos del decreto 1335-ITMyP-SIyM-96, para reclamar la totalidad de los gravámenes no ingresados por el acto nulo.

Solicita asimismo la citación de Plaquimet San Luis S.A. y el dictado de una medida cautelar para que, hasta tanto recaiga sentencia definitiva, se ordene la suspensión de los efectos de la cuenta corriente computarizada en la que fueron acreditados los bonos de crédito fiscal correspondientes al proyecto promovido por el decreto provincial cuestionado.

II) A fs. 22 se ordenó correr traslado de la demanda a la Provincia de San Luis y la citación de la firma Paquimet San Luis S.A. en los términos previstos en el art. 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

III) A fs. 46/51 se presenta la Provincia de San Luis, opone la excepción de falta de legitimación activa y aduce que no se agotó la vía administrativa local. Subsidiariamente contesta la demanda y solicita su rechazo.

En cuanto a la primera defensa alega que el art. 19 de la ley 22.021 establece que, respecto de los proyectos industriales, actuarán como autoridad de aplicación tanto las provincias como el Ministerio de Economía de la Nación. Sin embargo, agrega, el régimen original de la citada norma fue sustituido de pleno derecho por la ley 23.658, cuyo art. 18 establece que será autoridad de aplicación el Ministerio de Economía de la Nación, el que podrá delegarla en algún organismo de su jurisdicción “a cuyo cargo estará el otorgamiento, entrega o transferencia, en su caso, de los Bonos de Crédito Fiscal”.

Considera, entonces, que el citado Ministerio se encuentra habilitado para delegar únicamente sus facultades para otorgar, entregar o transferir los bonos de crédito fiscal, pero que no puede –como lo hizo mediante la resolución MEyOSP 1280/92– despojarse también de los deberes de control que le impone la ley 22.021 para traspasarlos a la AFIP-DGI, puesto que –a su juicio– no existe norma legal que así lo autorice.

Por otro lado, plantea la falta de acción por no haberse agotado las instancias administrativas locales iniciadas con la nota dirigida por el Administrador Federal de Ingresos Públicos a la señora Gobernadora de la provincia el 3 de mayo de 2002.

En lo que concierne al fondo del asunto, expresa que en el eventual e hipotético caso de que se hubieran producido los acontecimientos en la forma descripta por la actora, se trataría de un error excusable que sería saneado por la vía administrativa que se encontraba en trámite.

IV) A fs. 60/67 Plaquimet San Luis S.A. contesta la citación que le fue cursada en los términos del art. 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Describe las diversas actuaciones administrativas llevadas adelante por la AFIP-DGI, las que finalizaron con la habilitación de su cuenta corriente computarizada y la acreditación de los bonos de crédito fiscal. Frente a ello, con sustento en las disposiciones del art. 1047 del Código Civil entonces vigente, esgrime que el organismo recaudador no se encuentra legitimado para alegar la nulidad del decreto 1335-ITMyP-SIyM-96, pues lo ha puesto en ejecución sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba.

Admite que podría haber existido un error en el acto administrativo atacado, pero niega que sea esencial, como así también que pudiera acarrear su nulidad; por el contario, afirma que se trata de un vicio intrascendente, que no impide la existencia de los elementos esenciales del decreto, el que solo reviste el carácter de anulable y, por ende, susceptible de ser saneado.

Destaca que la supuesta anomalía detectada por el Fisco Nacional no puede ser imputada al contribuyente quien, en todo caso, fue inducido a error por un obrar irregular conjunto de las autoridades provinciales y nacionales.

V) A fs. 98/100 la firma citada denuncia como hecho nuevo el dictado del decreto provincial 5518-MP-2006 del 9 de octubre de 2006 (Boletín Oficial y Judicial de la Provincia de San Luis del 17 de noviembre de 2006), mediante el cual la demandada habría subsanado el error cometido en el decreto 1335-ITMyP-SIyM-96, reemplazando los costos fiscales de Ecocip San Luis S.A., incorrectamente reasignados, por los acordados en su momento a las firmas Arkra San Luis S.A., Filati S.A. y Euromac S.A., que no habían sido utilizados por las beneficiarias.

Sobre la base de tales fundamentos, solicita que se declare abstracta la cuestión aquí debatida.

VI) A fs. 102 la parte actora contesta el traslado del hecho nuevo y manifiesta que el decreto provincial 5518-MP-2006 fue dictado en violación de lo dispuesto por el art. 43 de la ley 25.237 que establece que se considerarán nulos los actos administrativos que aprueban reformulaciones de proyectos, reasignación de cupos fiscales u otorgamiento de beneficios fiscales de promoción industrial a partir de la sanción de esa ley (28 de diciembre de 1999).

Por ello, afirma que no subsana el vicio del decreto local cuya declaración de nulidad aquí se persigue.

VII) A fs. 107 se expide al respecto la Provincia de San Luis en términos análogos a la tercera citada y solicita que se dé por finalizado el proceso.

VIII) A fs. 110/112 el Tribunal denegó la medida cautelar requerida por la actora en su demanda, difirió el tratamiento de las excepciones opuestas para la oportunidad del dictado de la sentencia definitiva y admitió el hecho nuevo denunciado por Plaquimet San Luis S.A., pero al mismo tiempo decidió que el decreto provincial invocado carece de virtualidad para tornar abstracta la cuestión debatida, pues se mantiene la situación de conflicto que determinó que la Administración Federal de Ingresos Públicos iniciara esta acción

IX) A fs. 369/372 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal y a fs. 388 el llamado de autos para sentencia.

Considerando:

1º) Que de conformidad con lo dictaminado por la Procuración General de la Nación a fs. 19/20 y 369/372, este juicio es de la competencia originaria de esta Corte (arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional).

2º) Que, en primer término, corresponde resolver la excepción de falta de legitimación activa opuesta por la demandada.

En lo relativo a esta defensa, cabe precisar que, si bien el art. 18 de la ley 23.658 estableció que la autoridad de aplicación del sistema instituido en el título II de esa ley sería el Ministerio de Economía de la Nación, el que podría delegarla en algún organismo de su jurisdicción “a cuyo cargo estará el otorgamiento y entrega o transferencia, en su caso, de los Bonos de Crédito Fiscal”, lo cierto es que, tal como lo señala la señora Procuradora Fiscal en el apartado IX de su dictamen de fs. 369/372, la delegación de las facultades de “control” de la utilización de los bonos de crédito fiscal dispuesta mediante la resolución MEyOSP 1280/92, en la que la actora funda su legitimación, encuentra sustento legal en otras disposiciones.

En efecto, el art. 12 de la citada ley 23.658 que dispuso sustituir “de pleno derecho” el sistema entonces vigente (entre los que se encontraba el de las leyes 22.021 y 22.702), por el allí implementado –al que luego se hará referencia–, facultó al Poder Ejecutivo Nacional “a dictar las normas complementarias y reglamentarias pertinentes”.

En ejercicio de las atribuciones conferidas en esa disposición, se dictó el decreto PEN 2054/1992, cuyo art. 32 dispone: “Delégase en el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos la facultad de dictar las normas reglamentarias que considere convenientes para la ejecución del presente, como así también atribuciones para prorrogar los plazos previstos en el mismo”.

En uso de las facultades delegadas por los arts. 12 de la ley 23.658 y 32 del decreto 2054/92, el citado Ministerio dictó la resolución 1280/92, mediante la cual delegó en la Dirección General Impositiva “la Autoridad de Aplicación del Título II de la Ley Nº 23.658, quedando a su cargo el otorgamiento, entrega y control de la utilización de los bonos de crédito fiscal” (art. 4º).

En consecuencia, en virtud de las sucesivas delegaciones realizadas por las normas citadas, cabe concluir en que la AFIP-DGI se encuentra habilitada para promover la presente acción, lo que determina el rechazo de la excepción de falta de legitimación activa opuesta.

3º) Que, a su vez, la circunstancia de que la nota del 3 de mayo de 2002 dirigida por el Administrador Federal de Ingresos Públicos a la señora Gobernadora provincial haya motivado el inicio de actuaciones administrativas en sede local que se encontraban en trámite a la fecha de promoción de este proceso, no es un obstáculo a la procedencia de la vía aquí intentada, habida cuenta de que la competencia originaria de esta Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuya fuente directa es la Constitución Nacional, no está subordinada al cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes locales, agotamiento de trámites administrativos de igual ni al naturaleza (causa CSJ 4/2011 (47-T)/CS1 “Telecom Argentina S.A. c/ Corrientes, Provincia de s/ acción declarativa”, sentencia del 26 de diciembre de 2017 y su cita).

4º) Que, por otro lado, corresponde aclarar que, sin perjuicio de la denominación que la actora le otorgó a su acción (fs. 7, apartado II), de lo que se trata en el caso es de la pretensión anulatoria, efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto del decreto 1335-ITMyP-SIyM-96 de la Provincia de San Luis. En tales circunstancias, corresponde recordar que, como lo ha sostenido el Tribunal en reiteradas oportunidades, se puede prescindir válidamente de la denominación utilizada en el escrito inicial y atender a la real sustancia de la solicitud (Fallos: 307:1379; 317:164; 317:1755; 336:2221, entre muchos otros), ya que frente a una denominación errónea el juzgador debe, en ejercicio de sus potestades, calificarla como corresponde (causas CSJ 228/2004 (40-S)/CS1 “Sociedad Italiana de Beneficencia en Bs. As. (Htal. Italiano) c/ Chaco, Provincia del s/ cobro de sumas de dinero” y CSJ 930/2012 (48-C)/CS1 “Córdoba, Provincia de c/ Estado Nacional s/ cumplimiento de convenio y cobro de sumas de dinero”, pronunciamientos del 30 de octubre de 2007 y 29 de abril de 2014, respectivamente).

5º) Que en cuanto al fondo del asunto, se encuentra fuera de debate que los beneficios promocionales que oportunamente se le concedieron a Ecocip San Luis S.A. en el marco de la ley 22.021 y su modificatoria 22.702 mediante el decreto 2956-IP-IyC-86 (fs. 35/44 del cuerpo principal del expediente CUDAP S01:0246943/2002, nro. original 254.323/2002), fueron reasignados a Norco S.A. a través del decreto 3177-IP-IyC-89 del 6 de noviembre de 1989 (fs. 12/14 del anexo VI al referido expediente administrativo) y posteriormente a Plaquimet San Luis S.A. por el decreto 1335-ITMyP-SIyM-96 aquí impugnado (fs. 25/29 del cuerpo principal ya citado).

En efecto, tanto la Provincia de San Luis como la empresa citada reconocieron tales extremos. Sin embargo, consideran que se trató de un error excusable que fue saneado mediante el decreto 5518-MP-2006 (Boletín Oficial y Judicial provincial del 17 de noviembre de 2006, fs. 84/85), en el que se dispuso reemplazar los beneficios reasignados a Plaquimet San Luis S.A. en el decreto 1335-ITMyP-SIyM-96, por los acordados a las empresas “Arkra San Luis S.A.” (decreto 3266-IP-IyC-86), “Filati S.A.” (decreto 1566-IP-IyC-84) y “Euromac S.A.” (decreto 2996-IP-IyC-86), que fueron previamente declarados decaídos por no haber sido utilizados.

La controversia radica, entonces, en torno a la validez de los decretos locales 1335-ITMyP-SIyM-96 y 5518-MP-2006, a cuyo respecto las partes discrepan por las razones que ya fueron expuestas.

6º) Que, a los efectos de una adecuada comprensión del caso, corresponde efectuar una reseña normativa de las disposiciones que resultan relevantes para la solución del pleito.

En tal sentido, cabe destacar que la ley 22.021, modificada por las leyes 22.702 y 22.973, estableció un régimen de promoción económica que comprende tanto actividades industriales como no industriales, utilizando como herramientas primordiales del sistema, incentivos de carácter tributario consistentes en exenciones para las empresas promovidas y liberación de impuestos o desgravaciones para los inversionistas de los proyectos.

El régimen instaurado a través de las normas citadas se caracterizó por su descentralización, en tanto delegó en las autoridades provinciales la concesión de los beneficios, mientras que la autoridad nacional administró el cupo presupuestario de imputación de los costos fiscales de los proyectos.

En lo relativo a la imputación de los costos fiscales teóricos de los proyectos aprobados, el art. 22 de la ley 22.021 remite a lo preceptuado por el art. 10 de la ley 21.608 al disponer que dicho costo fiscal debe ser considerado a los efectos de la fijación del cupo que el citado art. 10 prevé. Este último dispone que: “El Ministerio de Economía fijará anualmente en base a las propuestas de las Secretarías de Industria y Comercio Exterior y de Hacienda un importe o cupo total para dicho costo fiscal teórico, el que será incluido en la ley de presupuesto y que constituirá el límite dentro del cual se podrán aprobar proyectos con afectación a dicho cupo”.

En concordancia con lo dispuesto por la norma a la cual remite, el referido art. 22 de la ley promocional continúa en los siguientes términos: “El cupo que en definitiva se fije por el Ministerio de Economía constituirá el límite dentro del cual la Autoridad de Aplicación podrá aprobar beneficios en virtud de la presente ley…Asimismo, la aprobación definitiva de los proyectos, solo podrá hacerse una vez imputado el respectivo costo fiscal teórico por la Secretaría de Hacienda, a cuyos efectos contará con un plazo de treinta (30) días, vencido el cual la Autoridad de Aplicación procederá a la aprobación del respectivo proyecto”.

7º) Que, posteriormente, a través del art. 11 de la ley 23.658 (B.O. 10 de enero de 1989) se suspendió el otorgamiento de nuevos beneficios de carácter promocional contenidos en las leyes 21.608, 22.021, 22.702, 22.973 y sus respectivas modificaciones, decretos reglamentarios, resoluciones y demás normas complementarias, en todos aquellos aspectos que resulten de aplicación exclusivamente para las actividades industriales.

La citada ley 23.658 tuvo por objeto reemplazar el sistema entonces vigente de regímenes promocionales por otro “explícito, claro y cuantificable”, que se implementaría mediante la entrega de bonos nominativos e intransferibles, utilizables exclusivamente para el pago de los impuestos correspondientes. Se buscó, de tal modo, mejorar “…la transparencia de las relaciones tributarias entre los particulares y el Estado, haciendo del sistema tributario un conjunto más fácilmente administrable, cerrando vías de elusión y de evasión impositivas y por lo tanto contribuyendo a mejorar la equidad del mismo…” (confr. mensaje de elevación del proyecto respectivo).

Con tal finalidad, como se señaló en el considerando 2º de este pronunciamiento, el art. 12 de la citada ley dispuso sustituir “de pleno derecho” el sistema de utilización de beneficios tributarios que fueron oportunamente otorgados a las empresas promovidas por el que se instituyó en el título II de dicha ley, y facultó al Poder Ejecutivo Nacional a dictar las normas complementarias y reglamentarias pertinentes. A su vez, el art. 14 estableció que la utilización de los beneficios derivados de aquellas normas se haría mediante “bonos de crédito fiscal”, cuyas características y funciones explicitó (Fallos: 322:1926).

Por su parte, el decreto 2054/1992 (B.O. 12 de noviembre de 1992) estableció el marco regulatorio del régimen instituido en el título II de la ley 23.658 para la sustitución del sistema de utilización de beneficios promocionales de las actividades industriales, permitiendo a los beneficiarios el ejercicio de la opción de desvincularse del Sistema Nacional de Promoción Industrial establecido por las leyes 20.560, 21.608, 21.635, 22.021, 22.702, 22.973 y sus respectivas modificaciones, decretos reglamentarios, resoluciones y demás normas complementarias (art. 11) y prohibiendo la reasignación –total o parcial– de los cupos fiscales presupuestados que hubieran quedado liberados por proyectos industriales decaídos (art. 27).

8º) Que, sin perjuicio de la suspensión dispuesta por el citado art. 11 de la ley 23.658, el decreto de necesidad y urgencia 804/1996 (B.O. 24 de julio de 1996) convalidó las reasignaciones de los beneficios promocionales para el desarrollo de determinados proyectos de inversión.

En los considerandos del referido decreto se señaló que “las Autoridades de Aplicación nacional o provinciales han aprobado, mediante diversas disposiciones legales, reformulaciones y modificaciones de proyectos y reorganizaciones empresarias, que han producido efectos con relación a los beneficios promocionales siendo necesario convalidar por el presente dichos actos…”.

En consonancia con el considerando transcripto, el art. 2º de dicho decreto dispuso que: “La validez a los efectos promocionales de las reformulaciones y modificaciones de proyectos y de las reorganizaciones de empresas promovidas, aprobadas por las Autoridades de Aplicación nacional o provinciales con anterioridad al 31 de mayo de 1996, inclusive, están condicionadas a los requisitos de publicación en el Boletín Oficial respectivo hasta el 30 de junio de 1996, inclusive, y de comunicación por parte de la empresa promovida a la Dirección General Impositiva dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos dentro de los treinta (30) días corridos de la fecha de publicación del presente decreto, en caso de no haberse efectuado con anterioridad”.

Asimismo, el art. 3º estableció que “La Autoridad de Aplicación pertinente podrá otorgar nuevos plazos para la puesta en marcha de aquellos proyectos industriales cuyo vencimiento debía operar con anterioridad a la fecha de publicación del presente decreto, siempre que a dicha fecha se hubiesen realizado inversiones por un monto no inferior al treinta por ciento (30%) del total comprometido para todo el proyecto en la adquisición de bienes de capital y/o en la realización de obras físicas de ingeniería.

Los titulares de proyectos promovidos que se encuentren comprendidos en las disposiciones del párrafo anterior, deberán acreditar hasta el 30 de setiembre de 1996, inclusive, haber dado cumplimiento al monto de inversión establecido en el mismo. La acreditación respectiva será efectuada ante la Subsecretaría de Industria dependiente de la Secretaría de Industria, Comercio y Minería del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, o ante los Gobiernos Provinciales, según corresponda, quienes realizarán las evaluaciones pertinentes y resolverán sobre la procedencia de lo solicitado, debiendo comunicar a la Dirección General Impositiva dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos lo resuelto en cada caso”.

9º) Que, en ese marco, mediante el decreto provincial 3806-IP-IyC-85 del 30 de diciembre de 1985, modificado por los decretos 5040-IP-IyC-90 del 26 de diciembre de 1990 y 3535-IMTyP-SI-93 [sic] del 30 de diciembre de 1993 (fs. 300/308, 309/310 y 311/313, respectivamente, del expediente administrativo CUDAP: EXP-S01:0246943/2002, número original AFIP 254.323/2002), la firma Plaquimet San Luis S.A. fue declarada comprendida en el régimen de la ley 22.021 y su modificatoria 22.702, para la construcción, instalación, puesta en marcha y explotación de una planta industrial “dedicada a la fabricación de productos Químicos y/o su equivalente en Mezclas Químicas y/o su equivalente en Plásticos Reforzados” (texto según art. 1º del decreto 3535-ITMyP-SI-93 citado), ubicada en la localidad de Justo Daract, Provincia de San Luis, en las condiciones y con los alcances allí establecidos.

A través de la resolución 259-ITMyP-95 del 29 de diciembre de 1995, se le asignaron a la referida sociedad los beneficios promocionales oportunamente otorgados a Ecocip San Luis S.A., cuyos costos fiscales –de acuerdo a lo expuesto en sus considerandos– fueron recuperados mediante la resolución 333-IP-IyC-90 del 22 de noviembre de 1990, por no haber cumplido la empresa con su puesta en marcha en los términos originalmente comprometidos (fs. 292/293 de las actuaciones administrativas citadas).

Dicha reasignación fue refrendada por el art. 1º del decreto 1335-ITMyP-SIyM-96 del 8 de agosto de 1996, rectificado por el decreto 3576-ITMyP-SIyM-98 del 6 de octubre de 1998 (fs. 314/318 y 319, respectivamente, del expediente administrativo referido).

En los considerandos del citado decreto impugnado en este proceso se señaló que las franquicias acordadas a Ecocip San Luis S.A. mediante el decreto 2956-IP-IyC-86, cuyo costo fiscal teórico había sido comunicado a la Secretaría de Hacienda de la Nación, no habían sido utilizadas en los plazos comprometidos, y que el dictado de la resolución que las dejó sin efecto permitía su posterior utilización. También se destacó que el art. 3º del decreto nacional 804/1996 faculta a la autoridad de aplicación a otorgar nuevas prórrogas de puesta en marcha en los casos en que esta vencía con anterioridad a su fecha de publicación.

Luego se establecieron las obligaciones que debía cumplir Plaquimet San Luis S.A. y los beneficios que se le acordaban (arts. 2º, 3º, 4º y 5º) y se dejó expresa constancia de que la asignación produciría efectos en la medida en que la beneficiaria obtuviera las certificaciones aludidas en el segundo párrafo del art. 3º del decreto 804/1996 (art. 6º).

10) Que, frente al dictado de los actos descriptos por parte de la autoridad de aplicación provincial, la AFIP-DGI otorgó validez promocional a las modificaciones introducidas mediante el decreto 3535-ITMyP-SI-93 al proyecto de inversión promovido a través de los decretos provinciales 3806-IP-IyC-85 y su modificatorio 5040-IP-IyC-90, correspondiente a Plaquimet San Luis S.A., por considerar cumplidas las exigencias previstas en el art. 2º del decreto 804/1996 (cfr. resolución 62/00 (DV FISC) del 7 de septiembre de 2000, fs. 918/921 del expediente administrativo CUDAP: EXP-S01:0246943/2002, número original AFIP 254.323/2002).

Asimismo, mediante la resolución 35/01 (DV FISC) del 11 de junio de 2001, se habilitó la respectiva cuenta corriente computarizada, acreditando a favor de la tercera citada a este proceso los bonos de crédito fiscal con carácter definitivo, a partir de mayo de 1998 (fs. 1316/1326 del VII cuerpo del anexo I del expediente administrativo citado).

Sin embargo, posteriormente, a raíz de una presentación realizada por Norco S.A., el organismo nacional detectó que dicha firma era titular de los derechos emergentes del decreto local 3177-IP-IyC-89 del 6 de noviembre de 1989, por el cual se le transfirieron los beneficios oportunamente acordados a Ecocip San Luis S.A. en el decreto 2956-IP-IyC-86, y que los costos fiscales correspondientes ya habían sido imputados a su cuenta corriente computarizada de acuerdo a la notificación efectuada el 8 de abril de 1994 (fs. 1/2, 12/14 y 35 del anexo VI del expediente administrativo ya citado).

11) Que, de acuerdo con lo que se desprende de la reseña efectuada, la cuestión sometida a decisión de esta Corte no se trata de la transferencia de beneficios promocionales de un proyecto a otro, en los términos del decreto 804/1996 y demás normas complementarias, sino que, al haberse reasignado sucesivamente a dos empresas distintas las mismas franquicias, se ha producido una duplicación de los costos fiscales presupuestados, excediendo de ese modo el cupo fijado por el Ministerio de Economía que constituía el límite dentro del cual la autoridad de aplicación podía aprobar beneficios promocionales (arts. 10 de la ley 21.608 y 22 de la ley 22.021).

12) Que es doctrina de esta Corte que, en materia de regímenes de promoción, los beneficios tributarios tienen fundamento en la Constitución Nacional: art. 67, inc. 16 [actual 75, inc. 18] –cláusula del progreso– (Fallos: 314:1088 y su cita) y, por ende, configuran medidas de fomento de carácter nacional que responden al ejercicio de una competencia constitucional.

Al otorgar beneficios promocionales en los casos en que las leyes nacionales les disciernen esa competencia, las autoridades provinciales actúan como agentes naturales del Gobierno federal para hacer cumplir la Constitución y las leyes de la Nación (art. 128 de la Constitución Nacional) y deben ajustarse a las normas federales reglamentarias de los respectivos regímenes de fomento, que prevalecen por su jerarquía normativa frente a las disposiciones locales (art. 31 de la Ley Fundamental).

13) Que, tal como lo señala la señora Procuradora Fiscal en el apartado XI de su dictamen de fs. 369/372, el decreto 1335-ITMyP-SIyM-96, rectificado por el decreto 3576- ITMyP-SIyM-98, está afectado por un vicio tanto en la causa como en el objeto –cfr. art. 9º, incs. b y c, Ley de Procedimientos Administrativos provincial, VI-0156-2004 (5540)–, pues, respecto de la causa, erróneamente se consideró que los beneficios fiscales de Ecocip San Luis S.A. (decreto 2956-IP-IyC-86) se encontraban pendientes de utilización cuando ya habían sido asignados a Norco S.A. (decreto 3177-IP-IyC-89) y, en cuanto al objeto, se los atribuyó a Plaquimet San Luis S.A. cuando no existía privilegio restante para usufructuar.

En tales condiciones, el decreto impugnado, dictado por la Provincia de San Luis, resulta nulo, de nulidad absoluta, por haber producido una duplicación de los costos fiscales presupuestados, excediendo los límites autorizados tanto por los arts. 10 de la ley 21.608 y 22 de la ley 22.021, como por las respectivas leyes de presupuesto que incluyeron el cupo total para dichos costos fiscales teóricos en los términos previstos en las normas citadas.

En tal sentido, cabe recordar que tratándose de actos administrativos producidos contra legem, basta el hecho objetivo de violación legal para que se configure el vicio de ilegitimidad (Fallos: 330:2849; 341:289 y sus citas).

14) Que no alteran la conclusión expuesta las defensas sostenidas por la tercera citada.

En efecto, lo alegado respecto de los límites a la potestad revocatoria de los actos administrativos por parte de la autoridad que los dictó resulta por completo ajeno a la discusión del sub lite, en tanto, como se desarrolló en el considerando 4º precedente, de lo que aquí se trata es del pedido de nulidad de un acto, formulado en sede judicial, por un sujeto distinto al emisor del decreto cuestionado.

Finalmente, respecto de la invocada doctrina de los actos propios, en relación con la participación que pudo caberle a la actora en el otorgamiento del beneficio promocional a Plaquimet San Luis S.A., corresponde recordar que, como ya ha sostenido este Tribunal, la doctrina del venire contra factum propium non valet no puede vincular a la Administración cuando la conducta precedente no se ajusta a la ley imperativa aplicable al caso, ya que la tutela de las expectativas generadas en los administrados no puede primar sobre el principio de legalidad al que se encuentra sometida la actividad del Estado (conf. arg. Fallos: 323:1146 y causa CSJ 304/1992 (24-P)/CS1 in re “Punte, Roberto Antonio c/ Neuquén, Provincia del s/ cumplimiento de contrato”, sentencia del 19 de mayo de 2010).

15) Que, por lo demás, le asiste razón a la parte actora en cuanto a que el decreto 5518-MP-2006 del 9 de octubre de 2006 no subsanó el vicio aludido, en tanto queda alcanzado por las disposiciones del art. 43 de la ley 25.237 (B.O. 10 de enero de 2000) que establece que: “A partir de la fecha de sanción de la presente Ley, se considerarán nulos y de ningún valor los actos administrativos que aprueben reformulaciones de proyectos, reasignación de cupos fiscales u otorgamiento de beneficios fiscales de promoción industrial dejando a salvo los derechos adquiridos por trámites legales regulares cualquiera sea la norma promocional en que se funden…”.

16) Que en lo relativo a las costas del proceso, nada impide la aplicación de la previsión contenida en el art. 1º del decreto 1204/01, en la medida en que la autoridad de aplicación nacional del régimen de fomento examinado es el Ministerio de Economía (art. 18 de la ley 23.658), y la AFIP-DGI ha intervenido en el asunto en virtud de la delegación de facultades referida en el considerando 2º de este pronunciamiento. Tal estado de cosas torna inaplicable en el caso el criterio emergente de Fallos: 328:3175; 329:3884 y 330:4368, entre otros (arg. causa CSJ 8/2005 (41-J)/CS1 “Jujuy, Provincia de c/ Administración Federal de Ingresos Públicos (DGI) s/ revocación de resolución”, sentencia del 13 de diciembre de 2011).

En consecuencia, las costas del proceso serán impuestas en el orden causado, con excepción de las correspondientes a la intervención de Plaquimet San Luis S.A., las que serán soportadas por la Provincia de San Luis, ya que, con el dictado del decreto que se declara nulo, indujo a error a la firma citada como tercera (art. 68, segundo párrafo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada contra la Provincia de San Luis y, en consecuencia, declarar la nulidad absoluta de los decretos 1335-ITMyP-SIyM-96, rectificado por el 3576-ITMyP-SIyM-98, y del 5518-MP-2006. Con costas por su orden, con excepción de las correspondientes a la intervención de Plaquimet San Luis S.A., las que serán soportadas por la Provincia de San Luis (arts. 1º, decreto 1204/01 y 68, segundo párrafo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Agco Argentina S.A. c. EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva

En la ciudad de Buenos Aires, a los 7 días del mes de marzo del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “AGCO Argentina S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 1016/2012/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:

I. Que por sentencia del 5/10/22 el Sr. juez de primera instancia resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por AGCO Argentina S.A., con costas.

Para así resolver, luego de expresar que la acción contra la AFIP se entabló en los términos del artículo 23 inciso a) de la ley 19.549; de referir a las manifestaciones expuestas por las partes contendientes, y de reseñar el plexo normativo aplicable al caso, destacó que la cuestión en debate giraba en torno a la reorganización comercial oportunamente denunciada por la actora, que le valiera el rechazo del organismo recaudador.

Expuso que la actora comunicó al organismo el proceso de reorganización empresaria en los términos del artículo 77 inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias –fusión por absorción de AGCO Argentina S.A. con AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.–, la cual fue rechazada por no cumplir con lo ordenado en el inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98, ya que la firma Deutz S.A. no se encontraba en marcha y además no existían participaciones accionarias en alguna de ellas.

Afirmó que, de acuerdo con la postura de la actora, no resultaba procedente el cumplimiento de los requisitos fijados por el inciso a) del mentado artículo 105, ya que la fusión debía encuadrarse en su inciso c).

Aseveró que el fisco nacional se opuso a ello, al expresar que la actora había intentado desviar los términos en que efectuó su presentación primitiva, intentando ampararse en la operatoria de “reestructuración dentro de un conjunto económico”.

Señaló que la demandada se centró en mencionar que la contraria habría intentado cambiar el tipo de reorganización, sin siquiera considerar si los requisitos previstos en el inciso c) se habían cumplido.

Expuso que en la causa se probó que los accionistas mayoritarios de las sociedades absorbidas –AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson, este último accionista mayoritario de Deutz S.A.–, al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico.

Calificó de dogmática la postura asumida por el ente fiscal, al insistir en calificar la operación en los términos del inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98.

II. Que contra dicha sentencia se alza la parte demandada, interponiendo el recurso de apelación el 12/10/22 [11:11 hs] –concedido libremente el mismo día– y expresando sus agravios el 2/11/22 [09:04 hs], los que fueron contestados por la demandada el 17/11/22 [18:29 hs].

En su memorial de agravios, luego de relatar los antecedentes de la causa, expresa que el juez de grado erró al interpretar las pruebas producidas en la causa, destacando que, si bien el rechazo de la reorganización tuvo como principal argumento la falta de cumplimiento de los requisitos del artículo 77 inciso a) –fusión por absorción–, también lo fue en el marco del conjunto económico, concluyéndose de la propia documentación aportada que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, no se encontraba conformado. Contrariamente a ello, destaca que las empresas conformaron un conjunto económico el 5/3/02, es decir, con posterioridad al día de la fusión.

Asegura que el 5/3/02 AGCO Argentina S.A. adquirió el 100% de las acciones de las sociedades absorbidas.

Sostiene que las contestaciones a los oficios cursados se limitaron a ser manifestaciones no respaldadas con documentación alguna, resultando insuficientes por sí mismos para ser convalidadas por el juez de grado como de mayor idoneidad que las probanzas analizadas en la instancia administrativa.

Señala que nos encontramos frente a una fusión en la cual la sociedad existente –AGCO Argentina S.A.– incorporó a otras –AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.– que, sin liquidarse, se disolvieron.

Expone que las leyes que consagran regímenes de excepción deben interpretarse de manera estricta.

Insiste en que la fusión por absorción no se efectuó dentro de un conjunto económico, no acreditándose esta circunstancia al tiempo de la operación.

Siendo ello así –prosigue–, Deutz S.A. no constituía una empresa en marcha –precisa que ello surge de los estados contables y de las declaraciones juradas del IVA, impuesto a las ganancias y régimen de la seguridad social– al momento de la fusión, lo cual conlleva a que la reorganización deba ser rechazada.

Pone de resalto que el decreto 1344/98 expresamente indica que las empresas que se reorganizan deben encontrarse en marcha a la fecha de la reorganización.

Asevera que la condición se cumple cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o cuando hubiere cesado dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de reorganización. Al respecto, indica que Deutz S.A. no registraba operaciones desde julio de 1999.

Recalca que en el balance especial consolidado de fusión al 31/12/01 surgiría que la actora adquirió el 100% del paquete accionario de las empresas absorbidas el 5/3/02.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Que previo a todo es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan solo aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros).

IV. Que, ello sentado, de manera liminar destaco que la cuestión traída a consideración y decisión de esta Alzada coincide con la denominada “reorganización de empresas libre de impuestos”, la cual encuentra consagración normativa en la ley del impuesto a las ganancias.

En este aspecto, se torna imprescindible señalar que en autos las partes y el Sr. juez de grado se han referido invariablemente al artículo 77 de la ley 20.628, lo cual se corresponde con el texto ordenado en 1997. Empero, a partir del dictado del decreto 824/19 tal dispositivo pasó a ser el que lleva por número 80. Sin perjuicio de ello, a fin de no generar innecesarias dificultades descriptivas, habré de seguir aquella numeración.

Lo mismo ocurre con el decreto 1344/98 –vigente al momento de los hechos–, que fuera sustituido por el actual decreto 862/19.

V. Que desde antiguo nuestro ordenamiento jurídico contempla la posibilidad de llevar a cabo reorganizaciones empresariales libre de impuestos, previendo que los resultados que pudieren surgir no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias (art. 77, primer párrafo).

Estimo innecesario adentrarme aquí en el estudio de los orígenes de la figura, bastándome con recordar que se trata de un supuesto de neutralidad fiscal, que tiene por objeto no gravar las rentas que pudieren generar estas operaciones entre compañías, en pos de no entorpecer las decisiones empresarias.

Sobre esta temática, en los últimos lustros la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha visto en la necesidad de interpretar los dispositivos legales en cuestión, demarcando, de algún modo, los lineamientos que han de observarse a la hora de examinar este tipo de actos.

Atento al tenor de la contienda generada en autos, me parece enriquecedor –a los fines de su dilucidación– reseñar brevemente los precedentes en cuestión.

Así pues, en la causa caratulada “Frigorífico Paladini S.A. c/ AFIP s/ demanda contencioso administrativa” del 2/3/11, el Alto Tribunal, haciendo suyos los fundamentos expuestos por la Procuración General de la Nación, sostuvo que el artículo 1º inciso c) de la ley 19.549 –aplicable al caso en virtud del art. 116 de la ley 11.683– consagró el principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado, del cual se deriva que no existen estructuras sacramentales para los planteos que efectúen los particulares en sede administrativa. En virtud de ello se opuso al criterio seguido por el fisco nacional, en el sentido de que si el contribuyente al informar la reorganización la calificó como una fusión por absorción (art. 77 inc. a), no podría luego solicitar que sea analizada como una operación dentro de un conjunto económico (art. 77 inc. c).

En segundo lugar, expresó que se tornaba inoficioso examinar el cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 105, segundo párrafo, incisos I) y III) del decreto 1344/98, toda vez que ello únicamente se exige para los supuestos regulados en los incisos a) y b) del artículo 77 de la ley; esto es, casos de fusiones o escisiones, respectivamente (Considerando IV del dictamen, causa citada).

En lo concerniente específicamente a los “conjuntos económicos”, sostuvo lo siguiente: Ha sostenido V.E. que el art. 73 de la ley 11.682 (t.o. 1960) –antecesor de la disposición bajo análisis– contempla la situación que resulta de una transferencia de bienes entre distintas sociedades o de la transformación y reorganización de sociedades, y consagra la idea de ‘conjunto económico’ como generadora de determinadas consecuencias fiscales. Y añadió: Apuntó esa idea que utilizó por primera vez el decreto-ley 18.229/43 (art. 8º), al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones indebidas y trasferencias simuladas: pero es bueno señalar desde ahora que el ‘conjunto económico’ no pretende ser ‘sujeto económico’, nuevo ente de derecho fiscal, ya que la empresa de origen como realidad económica no muda y, como principio, el mayor valor asignado a los bienes en un revalúo técnico contable no es una utilidad concreta y diferida, susceptible de realizarse y de sustraer inversiones al negocio, en tanto así no resulte de una efectiva enajenación, que arroje un beneficio gravado (Fallos: 272:258).

En sintonía con lo anterior, también puntualizó el Tribunal que esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferentes desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema: el alcance del concepto de ‘realidad económica’, específicamente aceptado en la ley 11.683 (Fallos 286:97; 307:118).

Se desprende de aquí la indudable relevancia que la realidad económica posee en la evaluación de los requisitos exigidos en este tipo de procesos –en especial, cuando se encuentra involucrado, como en este caso, un ‘conjunto económico’– a fin de cumplir cabalmente con la intención del legislador –expuesta ya en la nota del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la que fue luego la ley 18.527 y valorada en Fallos: 279:247–, la que perseguía que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad.

Seguidamente advirtió que el Tribunal Cimero ya había adoptado el criterio según el cual …en la reorganización o transformación de sociedades prevista por la ley 11.682 se atribuye particular importancia al hecho económico frente a las formas, es decir, a la titularidad en el dominio del capital, a la dirección conservada del ente, etc., para evaluar si subsiste la misma empresa (conjunto económico).

En orden a ello, al advertir que en el examen de aquella operación se había ignorado la realidad económica subyacente, destacó que ello encerraba …un excesivo rigor formal y no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 318:1151); concluyendo que …de lo que se trata, en definitiva, es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea esta favorable al fisco o al contribuyente (Fallos 307:118 y su cita) (Considerando V del dictamen, causa citada).

Luego, en la sentencia recaída en la causa “DGI (en autos Inter Engines South AME S.A.) (TF 20.363-I)”, del 18/6/13, el Máximo Tribunal, adhiriendo al dictamen de la Procuración General de la Nación, reiteró la importancia y aplicación al caso del principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado y, en cuanto al fondo sostuvo …disiento de la interpretación dogmáticamente sostenida por el Fisco Nacional en cuanto a que las operaciones contempladas en los incs. a) y c) resultan mutuamente excluyentes y que las del segundo de ellos únicamente abarcan a las transferencias de fondos de comercio regidas por la ley 11.687.

En efecto, el inc. c) del tantas veces citado art. 77 de la ley 20.628 requiere de la existencia de un grupo económico –supuesto fáctico cuyo acaecimiento está aquí fuera de debate–, y en tanto prevé que se verifiquen “ventas y transferencias de una entidad a otra”, nada hallo en la norma que limite tal posibilidad a que solo se transmita una parte de los bienes de una empresa –como implícita pero claramente lo sostiene la AFIP–. Ello es así pues, si se transfiere el conjunto de bienes de una empresa en su totalidad y la sociedad transmisora se liquida, la cuestión también podrá ser vista –al menos en su aspecto formal– como una “fusión de empresas preexistentes (…) por absorción de una de ellas”, tal como lo prevé del inc. a) del mismo artículo (v. Considerando IV del dictamen, causa citada).

En dicho pronunciamiento se expuso que se había tornado inoficioso el tratamiento del planteo sostenido por el fisco nacional …fincado en que afirmar que la actora no ha cumplido con los requisitos fijados en el art. 105, incs. I) y III), del decreto 1344/98, toda vez que ellos únicamente se exigen para los supuestos regulados en los incs. a) y b) del art. 77 de la ya citada ley, y a la luz de lo expuesto en el acápite anterior, no regulan la situación del sub judice (Considerando V del mismo dictamen).

Al poco tiempo la Corte Suprema se expidió en los autos “AFIP-DGI s/ solicita revocación de acto administrativo-acción de lesividad contencioso administrativo”, del 17/12/13. En su sentencia, el Alto Tribunal reafirmó el principio propio del derecho administrativo anteriormente señalado, y sostuvo que …los requisitos establecidos por el art. 105 del decreto reglamentario solo son exigibles para las reorganizaciones societarias que se encuadren como fusiones o escisiones (incisos a y b del art. 77 de la ley del impuesto); y no para las transferencias dentro del mismo conjunto económico (inc. c) (Considerando 8).

Por último, más cercano en el tiempo, el Tribunal Cimero se expidió en torno a la figura en examen en otros precedentes que, en sentido estricto, no guardan directa relación con el asunto examinado en autos: in re “Grupo Posadas S.A. c/ AFIP-DGI s/ demanda contenciosa”, del 12/4/16; “Loma Negra CIASA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 2/08 (OIGC) s/ Dirección General Impositiva”, del 14/11/17; “Turismo Doss S.A. c/ EN-AFIP-DGI-RESOL 1/11 (NGDE) s/ proceso de conocimiento”, del 11/3/21 y “Rina Iberia Suc. Argentina c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 28/6/22.

VI. Que sentado todo lo anterior, se desprende de las piezas que conforman esta litis, que su objeto estriba en conocer si le asiste derecho a la firma actora a gozar de los beneficios contemplados en la ley de impuesto a las ganancias para los supuestos de reorganizaciones empresarias.

Al respecto, colijo que el quid de la cuestión se ubica en su sustrato fáctico, lo cual me constriñe a efectuar una detenida lectura de las circunstancias que rodearon a la operatoria en trato.

Para una fácil comprensión de la exposición que efectuaré, en lo sucesivo referiré a las tres empresas involucradas con las siguientes abreviaturas:

– AGCO Argentina S.A.: AGCO.

– AG-Chem Equipment Argentina: AG-Chem.

– Deutz S.A.: Deutz.

VII. Que la operación de reorganización consistió en la fusión por absorción de AGCO –empresa absorbente– con AG-Chem y Deutz –empresas absorbidas–.

De acuerdo con la información extraíble de esta causa –lo que incluye a las actuaciones administrativas, que tengo a la vista–, el 12/3/02 se celebró el “Compromiso previo de fusión” entre las empresas involucradas, y el 28/6/02 se presentó a la AFIP la comunicación que preveía la RG (DGI) 2245 (v. act. adm. 11001-551-2005, fs. 1/9).

Accediendo a la lectura de la copia certificada de la actuación notarial agregada a fs. 44/65 –del 20/9/02–, obtengo que AGCO era propietaria del 100% del capital social de AG-Chem y del 100% del capital de Deutz –cláusula octava–, y que las tres sociedades fusionaron sus actividades comerciales e industriales a partir del 1/1/02, mediante los aportes recíprocos de activos, pasivos, derechos y obligaciones que poseían a dicha fecha, produciéndose la transferencia total en favor de AGCO; por esta razón –continuando con la lectura– no fue necesario aumentar el capital social de la firma absorbente (cláusula décimo primera).

De su lado, en las notas al “Balance general especial consolidado de fusión” de las tres compañías involucradas al 31/12/01 (act. adm. OI P. 60968, fs. 53/70) se expresó que, de acuerdo con el Compromiso previo de fusión, las operaciones realizadas por DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A., a partir del 1º de enero de 2002 serán consideradas como efectuadas por cuenta y orden de AGCO ARGENTINA S.A… (nota 1). Luego, en la nota 8.2 se dispuso que Con fecha 5 de marzo de 2002, AGCO ARGENTINA S.A. adquirió el 100% del paquete accionario de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A… De acuerdo con el compromiso previo de fusión de fecha 12 de marzo de 2002… AGCO ARGENTINA S.A. posee a dicha fecha el 100% del capital de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A.

A través de la resolución Nº 19/07 (DV REDE) del 31/10/07, el Jefe de la División Resoluciones de la Dirección Regional Devoluciones a Exportadores de la AFIP-DGI resolvió no hacer lugar al trámite de reorganización informado, criterio que fuera confirmado por el Director (int.) de dicha dirección, por conducto de la resolución Nº 94/2011 (DI DEX), el 11/8/11.

En lo que cabe aquí destacar, el fundamento de esas resoluciones estribó en que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, AGCO no contaba con participación accionaria en las firmas absorbidas, lo cual recién habría concretado al adquirir el 100% del capital social de AG-Chem y Deutz, el 5/3/02.

Siendo ello así, no podría encauzarse la operación de reorganización en los términos del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, sino en los del inciso a). Empero, de ser así, tampoco cabría reconocer el derecho que pretendía la firma actora, ya que Deutz no revestía la calidad de “empresa en marcha”.

En tales términos, pues, se suscitó la contienda entre las partes, accediéndose a la órbita judicial a través de la demanda de fs. 2/11.

Resta destacar que, tal como lo dijera anteriormente, el juez de primera instancia encauzó la operación en el supuesto del inciso c) ya referido, sosteniendo que se encuentra probado que los accionistas mayoritarios de las Sociedades Absorbidas (AGCO LIMITED, AG CHEM EQUIPMENT CO. INC. y MASSEY FERGUSON (accionista mayoritario de Deutz S.A.) al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico, el de AGCO CORP… (sic).

VIII. Que, dicho lo anterior, previo a comenzar con el estudio del planteo, se impone describir con claridad los dos escenarios que comprende la operatoria en trato: uno particular –o concentrado– y otro general.

El escenario particular contiene los siguientes elementos: (i) el 12/3/02 se celebró el Compromiso previo de fusión; (ii) la reorganización tuvo efectos a partir del 1/1/02, y (iii) AGCO adquirió el 100% del capital social de AG-Chem y de Deutz el 5/3/02. Sobre estos tres acontecimientos no existe disenso entre las partes.

En base a este cuadro especial, la demandada rechazó la viabilidad de la reorganización empresaria en los términos del mentado inciso c), ya que al 1/1/02 la empresa absorbente no poseía la participación societaria debida en las absorbidas.

Tengamos presente que el quinto párrafo del artículo 77 de la ley del gravamen disponía que: Se entiende por reorganización: … c) las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico… (subrayado agregado).

Por su parte, el decreto 1344/98 establecía lo siguiente: A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por conjunto económico: cuando el 80% (ochenta por ciento) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, estos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del 80% (ochenta por ciento) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora… (subrayado agregado).

La posición de la actora frente a aquel argumento ha sido que el requisito de la participación accionaria, tratándose de un conjunto económico, también se cumpliría de manera indirecta (v. demanda, en especial ítem V.2. y contestación a la expresión de agravios).

Sostiene que de las pruebas arrimadas y producidas en la causa habría quedado demostrado que las tres compañías formaban parte de un conjunto económico, puntualizando que los accionistas mayoritarios de AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation, al tiempo de la fusión, pertenecían al mismo grupo económico liderado por AGCO Corporation.

IX. Que, ahora bien, la tesitura sostenida por la actora es la que conduce a analizar el escenario general de la operatoria empresarial.

De conformidad con las probanzas producidas en la causa, se acreditó que la sociedad extranjera AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera AGCO Limited, la cual, a su vez, poseía el 99,99% del capital social de AGCO –firma actora de autos–. Luego, AGCO Corporation también poseía el 100% del capital social de la sociedad extranjera AG Chem Equipment Co. Inc., la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de AG-Chem –una de las empresas absorbidas en nuestro caso–. Por último, AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera Massey Ferguson Corporation, la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de Deutz –la otra empresa absorbida en autos–.

El material probatorio que acredita esta información es la contestación al exhorto diplomático y su traducción pública, que luce a fs. 550/577 y 590/600. Asimismo, la copia certificada de los libros de acciones de AGCO (fs. 67/93, en particular fs. 91/vta.), AG-Chem (fs. 95/98) y Deutz (fs. 100/103).

Regresando al cuadro general, se encuentra probado que AGCO Corporation era la empresa madre de las subsidiarias AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation; y a su vez que AGCO Limited era controlante de AGCO –firma absorbente en nuestro caso–, que AG Chem Equipment Co. era controlante de AG-Chem –una de las empresas absorbidas– y que Massey Ferguson Corporation era controlante de Deutz –la otra empresa absorbida–.

X. Que, expuesto cuanto antecede, procederé sin más a evaluar el cuadro.

Considero que le asiste razón al fisco nacional cuando sostiene que a la fecha en que se produjo la reorganización la firma absorbente no poseía participación accionaria en las empresas absorbidas, ello por cuanto la operación tuvo efectos a partir del 1/1/02 y las adquisiciones de las acciones de las absorbidas se concretaron el 5/3/02.

Esto explica por qué a la fecha de confección del documento notarial en el cual se instrumentó la operación –el 20/9/02 (fs. 44/65)–, se expuso que AGCO poseía el 100% del capital de AG-Chem y Deutz.

Sin embargo, no soslayo que, más allá de este escenario particularizado, debe atenderse al escenario general que lo circunda.

Procediendo de tal modo, vislumbro que la empresa AGCO Corporation era “controlante indirecta” de AGCO, AG-Chem y Deutz. Es decir, que la misma empresa madre era titular indirecta de casi el 100% de capital social de las empresas que se fusionaron.

Al ser ello así, se cumple el mandato impreso en el ordenamiento positivo aplicable, en cuanto a la existencia de un conjunto económico, y a que se supere el 80% del capital social de las empresas que se reorganizan.

De acuerdo con lo dicho, es acertado lo predicado por la actora, en cuanto a que el requisito de la participación accionaria también se cumple de manera indirecta (fs. 9).

Si bien ni la ley de impuesto a las ganancias ni su decreto reglamentario hacían referencia a “participaciones directas e/o indirectas”, a poco que se pondere la finalidad del instituto en estudio, se concluye sin hesitación que la participación indirecta debe quedar abarcada en su alcance.

En efecto, lo que el legislador ha tenido en miras es que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad (cfr. CSJN, “Frigorífico Paladini S.A.”, ant. cit.).

En esta línea de razonamiento, no hallo razón atendible para interpretar que una empresa que participe directamente en el capital de la otra goce de un beneficio fiscal que, al mismo tiempo, se lo desconozca a la que lo haga indirectamente. A los fines de la reorganización empresaria, en ambos supuestos se trata de un conjunto económico.

Sobre este particular, no corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (cfr. CSJN, Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli; 331:2453, y sentencia en la causa 3.268, L.XLVII, “Juárez, Julio Everto c/ M. J. Y DDHH art. 60 ley 24.411 resol. 1305/07 ex. 142.195/04”, del 7/7/12, entre otros).

Además, las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios una razonable y discreta interpretación (cfr. CSJN, Fallos: 243:204, entre otros).

En esta tónica, esta Sala tiene dicho que en el impuesto a las ganancias, la pertenencia a un mismo conjunto económico tiene el propósito de que el mayor valor de los bienes de uso transferidos entre las entidades no se considere ganancia, ya que la realidad económica hace considerar como no acontecido el traslado de la riqueza que desemboca en la realización del resultado (esta Sala, in re “Transportadoras de Caudales Juncadella S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 1/07 (OIGC) s/ proceso de conocimiento”, Causa Nº 23988/07, del 9/10/14).

En un sentido negativo –o a la inversa–, la propia Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP ha dictaminado que la finalidad perseguida es evitar el empleo de esta figura en miras a obtener ventajas impositivas mediante la adquisición de entidades poseedoras de las mismas –v. gr. quebrantos o franquicias impositivas–, mediante operaciones con terceros, ajenos al conjunto económico. Vale mencionar que la propia dirección asesora ha reconocido la validez de las reorganizaciones en las cuales la participación era indirecta (v. dictámenes DAT 48/02 y 34/10, entre otros).

XI. Que, por lo demás, en todos los supuestos las participaciones societarias superaron el 80%.

Incluso, las tres compañías compartían un objeto social afín. AGCO: “Fabricación y venta de tractores, motores, automotores y sus repuestos y accesorios”; AG-Chem: “Venta de maquinaria agrícola” y Deutz: “Compra, venta, fabricación, distribución, importación y exportación de maquinaria, equipos y repuestos agrícolas” (cfr. “Balance general especial consolidado de fusión” al 31/12/01, obrante a fs. 53/70 de las act. adm. OI P. 60968), lo cual permite comprender que la reorganización obedecería a motivos de eficacia comercial.

Por último, la operatoria no implicó el ingreso de un nuevo miembro al conjunto económico –un tercero–, lo que supondría el acceso a una riqueza de la que antes no se disponía (cfr. esta Sala, in re “Holding Marítimas y Portuarias S.A. (TF 15352-I)”, Causa Nº 18383/07, del 19/3/09).

XII. Que en lo relativo al agravio planteado por la representación fiscal, en cuanto a que las probanzas arrimadas y producidas en la causa no resultarían suficientes ni de mayor idoneidad que las analizadas en la instancia administrativa, corresponde su rechazo, toda vez que en aquella ocasión no se analizó la composición del conjunto económico de manera integral, resultando incomparable –en términos de idoneidad– las labores probatorias desarrolladas en cada etapa.

XIII. Que como consecuencia de todo lo analizado, concluyo que la fusión entre las empresas AGCO, AG-Chem y Deutz encuadra en las previsiones del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, alcanzándole a la operación los beneficios fiscales previstos en el artículo 77 de la ley 20.628 (t.o. 1997). Ello torna innecesario evaluar si la reorganización cumple con los recaudos del inciso a) del artículo 105.

Por tal razón, voto por confirmar la sentencia apelada, con costas, al no existir mérito para la dispensa (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Seguridad Social. Régimen de Incentivo Fiscal para Fabricantes de Bienes de Capital. Reducción de contribuciones patronales

VISTO los Expedientes Electrónicos Nros. EX-2022-02061581- -AFIP-SGRDIOISS#SDGCOSS y EX-2022- 02280666- -AFIP-DVCOAD#SDGCTI, y

CONSIDERANDO:

Que por el Decreto Nº 379 del 29 de marzo de 2001 y sus modificatorios, se creó un Régimen de Incentivo para los fabricantes de los bienes comprendidos en el Anexo del referido decreto, que contaren con establecimientos industriales radicados en el Territorio Nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de la industria local productora de bienes de capital a fin de que pueda participar en condiciones equitativas en la provisión de tales bienes, promoviendo así su fabricación nacional.

Que el Decreto Nº 209 del 26 de abril 2022 creó el Registro de Beneficiarios y Productos del Régimen de Incentivo para Fabricantes de Bienes de Capital, en el cual deberán encontrarse inscriptas las personas jurídicas que pretendan acceder a los beneficios de reducciones de contribuciones patronales y bonos de crédito fiscal previstos en el artículo 3º del Decreto Nº 379/01 y sus modificatorios.

Que el citado Decreto Nº 209/22 establece que el Régimen tendrá vigencia hasta el 31 de diciembre de 2027, inclusive.

Que en ese sentido, mediante la Resolución Nº 26 del 14 de octubre de 2022 la SECRETARÍA DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO del MINISTERIO DE ECONOMÍA –en su carácter de Autoridad de Aplicación del Régimen– reglamentó los procedimientos de inscripción y de verificación y control del cumplimiento de los requisitos exigidos para inscribirse en el mencionado Registro, así como los beneficios otorgados en el marco del Decreto Nº 379/01 y sus modificatorios.

Que, en lo que respecta a la determinación de los aportes y contribuciones con destino a la seguridad social, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS estableció el procedimiento que deben observar los empleadores del sector privado, mediante el dictado de la Resolución General Nº 3.960 (AFIP) y sus modificatorias.

Que en virtud de lo expuesto, corresponde establecer las formalidades y condiciones que deberán cumplir los empleadores para la utilización del beneficio de reducción de contribuciones patronales.

Que han tomado la intervención que les compete los servicios jurídicos permanentes de ambas jurisdicciones.

Que la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 20 de la Ley de Ministerios Nº 22.520 (texto ordenado por el Decreto Nº 438 del 12 de marzo de 1992) y sus modificatorias, y el artículo 7º del Decreto Nº 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios.

Por ello,

EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS Y EL SECRETARIO DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO RESUELVEN:

ARTÍCULO 1º.- Las personas jurídicas empleadoras del sector privado inscriptas en el Registro de Beneficiarios y Productos del Régimen de Incentivo para Fabricantes de Bienes de Capital, en adelante el “Registro”, en el ámbito de la SECRETARÍA DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO del MINISTERIO DE ECONOMÍA, que a su vez reúnan los requisitos previstos en el artículo 2º del Decreto Nº 379 del 29 de marzo de 2001 y sus modificatorios –de acuerdo a lo que verifique la citada Secretaría en su carácter de Autoridad de Aplicación–, podrán acceder al beneficio dispuesto en el inciso a) del artículo 3º del referido decreto respecto del pago de las contribuciones patronales vigentes con destino al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP), al Fondo Nacional de Empleo (FNE) y al Régimen Nacional de Asignaciones Familiares (RNAF).

ARTÍCULO 2º.- Los sujetos mencionados en el artículo precedente gozarán, a partir del mes siguiente a la fecha de inscripción en el “Registro” y hasta el 31 de diciembre de 2027, inclusive, de los siguientes beneficios, según corresponda, en función de la información proporcionada por la SECRETARÍA DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO:

a) Una reducción del NOVENTA POR CIENTO (90 %) de las contribuciones patronales correspondientes a la totalidad de los trabajadores contratados, siempre que el empleador acredite ser una MiPyME en los términos del artículo 2º de la Ley Nº 24.467 y sus normas modificatorias y complementarias; o

b) Para los restantes beneficiarios, una reducción del SETENTA POR CIENTO (70 %) de las contribuciones patronales correspondientes a aquellos trabajadores contratados, en la medida que se encuentren afectados o afectadas a la fabricación de los bienes comprendidos en el Anexo del Decreto Nº 379/01 y sus modificatorios, así como a la prestación de los servicios directamente vinculados al diseño, ingeniería, instalación y montaje de los mismos.

ARTÍCULO 3º.- Los empleadores inscriptos en el citado “Registro” serán caracterizados en el “Sistema Registral” con alguno de los códigos que se detallan a continuación, según corresponda, en función de la información proporcionada por la SECRETARÍA DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO:

I. “537 – Registro Bienes de Capital-Decreto 379/01 y 209/22-PYME”, a efectos de aplicar el beneficio previsto en el inciso a) del artículo 2º de la presente.

II. “538 – Registro Bienes de Capital-Decreto 379/01 y 209/22”, respecto del beneficio señalado en el inciso b) del artículo 2º de la presente.

Dicha caracterización podrá ser consultada accediendo al servicio con Clave Fiscal denominado “Sistema Registral”, opción consulta/datos registrales/caracterizaciones.

Los empleadores que se encuentren obligados a utilizar el Sistema Libro de Sueldos Digital previsto en la Resolución General Nº 5.250 (AFIP), podrán consultar en el instructivo habilitado en el micrositio “web” (http://www.afip.gob.ar/LibrodeSueldosDigital/), la parametrización de los conceptos de liquidación involucrados, a efectos de considerar lo establecido en el artículo 2º.

ARTÍCULO 4º.- La SECRETARÍA DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO informará periódicamente a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, mediante el envío del formulario F. 1266, la nómina de los empleadores inscriptos en el “Registro”, así como las fechas de inicio y fin del beneficio de reducción de contribuciones patronales, y dará aviso de las suspensiones o bajas que se produzcan en el mismo, indicando la fecha a partir de la cual se han determinado.

Al respecto, la baja del “Registro” tendrá efectos retroactivos al momento de acaecimiento del hecho que la motive.

ARTÍCULO 5º.- A los efectos de la determinación nominativa e ingreso de los aportes y contribuciones con destino a la seguridad social se incorpora en el release 7 de la versión 44 del sistema “Declaración en línea”, establecido por la Resolución General Nº 3.960 (AFIP) y sus modificatorias, un nuevo código de actividad para identificar a los trabajadores alcanzados por el beneficio de reducción de contribuciones patronales dispuesto para los empleadores caracterizados bajo el código “538 – Registro Bienes de Capital-Decreto 379/01 y 209/22” indicado en el apartado II del artículo anterior, según el siguiente detalle –cualquiera sea la modalidad de contratación del trabajador–:

ARTÍCULO 6º.- Para los empleadores caracterizados con el código “537 – Registro Bienes de Capital-Decreto 379/01 y 209/22-PYME” prevalecerá el beneficio previsto en el inciso a) del artículo 2º de la presente –aplicable a la totalidad de la nómina de trabajadores–, sobre cualquier otro de alcance individual.

Para los restantes beneficiarios, en el caso que una relación laboral encuadre tanto en el beneficio señalado en el inciso b) del artículo 2º de la presente, como en algún otro dispuesto en la normativa vigente aplicable individualmente a cada empleado, deberán optar por alguno de ellos al momento de declarar al correspondiente trabajador.

ARTÍCULO 7º.- Los empleadores comprendidos en el artículo 1º de la presente, podrán rectificar las declaraciones juradas determinativas y nominativas de aportes y contribuciones con destino a la seguridad social correspondientes a los períodos devengados a partir del mes siguiente al de la fecha de inscripción dispuesta por la SECRETARÍA DE INDUSTRIA Y DESARROLLO PRODUCTIVO, hasta el último día del mes siguiente de otorgada la referida inscripción en los términos del artículo 9º del Anexo I de la Resolución Nº 26/22 (SIYDP).

A tales efectos, no resultarán de aplicación las disposiciones de la Resolución General Nº 3.093 (AFIP) y su modificatoria, siempre que las citadas rectificativas se presenten exclusivamente a fin de aplicar el aludido beneficio.

ARTÍCULO 8º.- Las disposiciones de esta resolución general conjunta entrarán en vigencia a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.

Asimismo, la obligación de utilización del release 7 de la versión 44 del sistema “Declaración en Línea”, comprende las presentaciones de declaraciones juradas –originales o rectificativas– que se efectúen a partir del período devengado noviembre de 2022.

ARTÍCULO 9º.- Comuníquese, dese a la Dirección Nacional del Registro Oficial para su publicación en el Boletín Oficial y archívese.

Carlos Daniel Castagneto – José Ignacio De Mendiguren