Voz: Capacidad Contributiva

Banco Hipotecario S.A. (TF 57598025-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 24 junio de 2025

Vistos y Considerando:

1º) Que, mediante sentencia del 21/12/21, el Tribunal Fiscal de la Nación:

(i) confirmó la resolución 17/2020 que había determinado de oficio un resultado impositivo en el Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013 de $81.404.162,15, con costas; y (ii) reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el fisco nacional (IF-2021-123939772-APN-VOCXI#TFN).

Para así decidir, desestimó la nulidad intentada por la actora, sin costas, en razón de no haber sido planteada ni tratada como una cuestión previa. Respecto al fondo de la cuestión remitió a los fundamentos al resolver in re “Banco Hipotecario S.A. s/recurso de apelación”, Expte. N° 46.961-I y sus acumulados Nros. 48.067-I, 48.977-I y 49.561-I, sentencia del 19/02/20. En sustancia, concluyó que los dividendos –en tanto “ingresos no computables”– no dan lugar a la deducción de los gastos en la liquidación del prorrateo de acuerdo a lo previsto en los arts. 17, 64 y 80 de la ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”) vigente en el período fiscal 2013.

2º) Que, contra dicha decisión, la actora apeló y expresó agravios el 9/03/22 y el 10/03/22, respectivamente, que fueron replicados el 16/05/22 (cfr. IF-2022- 22180051-APN-DTD#JGM, IF-2022-22927429-APN-DTD#JGM e IF-2022-48742027- APN-DTD#JGM).

En lo que aquí interesa, afirma que el pronunciamiento apelado resulta arbitraria y se aparta de la reciente jurisprudencia sobre la cuestión. Manifiesta que la LIG vigente en el periodo fiscal 2013 consagraba la plena deducción de los gastos asociados a rentas no computables. Adiciona que la decisión otorgó idéntico rango a diferentes tipos de ingresos, esto es: ingresos gravados, no gravados, exentos y no computables. Refiere a lo que expresamente disponía el artículo 64 de la ley del gravamen. Expone que los dividendos son “no computables” en tanto son una renta sobre la cual otro sujeto ya tributó el gravamen correspondiente. Advierte que, mediante este mecanismo, se evita la doble imposición por un mismo concepto y monto. En subsidio, insiste respecto a un error de cálculo que existiría en la determinación de oficio apelada como consecuencia de que el fisco no habría aplicado el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación. Ofrece prueba para comprobarlo.

3º) Que, el 30/03/23, la Sala III del Fuero rechazó el recurso deducido por la parte actora y confirmó lo resuelto por el Tribunal Fiscal, con costas. Asimismo, elevó los emolumentos fijados en el pronunciamiento apelado y reguló los honorarios de la representación letrada del fisco por su actuación ante la Cámara.

4º) Que, el 12/03/25, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró procedente el recurso extraordinario deducido por la parte actora y remitió a lo resuelto en la causa “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I)” (Fallos: 347:2352). En consecuencia, revocó la sentencia apelada, con costas, y ordenó el dictado de un nuevo pronunciamiento con arreglo a la doctrina establecida en dicho fallo.

5º) Que, la cuestión en debate requiere determinar si los resultados obtenidos por la parte demandante de los certificados de participación en los fideicomisos –considerados no computables para sus beneficiarios– habilita el cómputo de los gastos a ellos asociados.

De acuerdo a las constancias obrantes en la O.I. nº 1.678.760, el área fiscalizadora impugnó la deducción en exceso efectuada por el contribuyente como consecuencia de la incorrecta determinación del cálculo de prorrateo de gastos vinculados con ganancias gravadas, exentas o no gravadas en el Impuesto a las Ganancias, “al no haber considerado para su confección los rendimientos percibidos relacionados con certificados de participación en fideicomisos financieros”. Por consiguiente, la inspección actuante efectuó un nuevo cálculo para el prorrateo general de gastos “incorporando al denominador el monto de $10.009.732,27 que constituyen los importes percibidos por sus participaciones en fideicomisos financieros, entendiendo que los gastos sujetos a prorrateo también financian a las utilidades no computables” (conf. páginas 42 y 43 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

Así pues, la demandada incorporó $10.009.732,27 en concepto de ingresos obtenidos por Banco Hipotecario S.A. en el prorrateo previsto en el art. 80 de la LIG y les otorgó análogo tratamiento que a las rentas exentas o no alcanzadas. Para así proceder, el fisco sostuvo que “ante la existencia de ingresos que no van a ser objeto de tributación en cabeza de la responsable, es lógico inferir que como consecuencia de ello una porción de sus gastos no resulte deducible”. Por lo tanto, aseveró que los ingresos por dividendos u originados en resultados provenientes de certificados de participación en los fideicomisos debían ser incluidos “en el total de ingresos al efectuar el prorrateo de gastos, de la misma manera que las ganancias exentas y no gravadas” (conf. páginas 180 y 184 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

Por su parte, la actora puntualiza que “la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en el período objeto de las actuaciones, de manera expresa en el segundo párrafo del Artículo 64, establece que los gastos necesarios para obtener ingresos no computables, son plenamente deducibles en el impuesto a las ganancias. Y el mismo tratamiento le es asignado a las utilidades obtenidas de los certificados de participación de fideicomisos financieros, conforme el tercer párrafo del artículo 64 de la LIG” (conf. página 963 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

A fin de justificar su criterio, la entidad bancaria alude a la evolución normativa del texto del gravamen “[y]a que en un momento se estableció expresamente que los dividendos como ingreso no computable generaban la obligación de impugnar los gastos que tuvieran asociados. Y luego, con reformas concretas, se modificó el artículo hasta la redacción actual, quedando expresamente establecido que la obtención de ingresos no computables como los dividendos, no genera obligación de impugnar los gastos que puedan asociarse a su obtención” a través del prorrateo correspondiente (conf. páginas 966 y 968 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

En concreto, el ajuste fiscal se basó en la aplicación de un nuevo coeficiente sobre los gastos considerados indirectos compuesto por 98,21% de ingresos gravados y 1,79% de ingresos exentos o no gravados vs. el coeficiente de 98,47% y 1,53%, respectivamente, que había utilizado la actora. El nuevo coeficiente justificó la obtención de un monto mayor de gastos a impugnar ya que, según el cálculo fiscal, la recurrente se habría deducido $1.782.657,26 en exceso (conf. páginas 67 y 68 del expediente administrativo incorporado mediante deox nº 5951268).

6º) Que, en primer término, es conveniente reseñar la normativa vigente en el período fiscal aquí involucrado. Ello así, cabe tener en consideración lo establecido en los artículos 17, 64, 69, 69 bis y 80 de la LIG (texto vigente con anterioridad a la reforma introducida por la ley 27.430 –B.O. 29/12/17–) y el artículo 117 del decreto 1344/98.

El art. 17 de la LIG dispone que “[p]ara establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. Para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el artículo 23. En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

El artículo 64 prescribe que “[l]os dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de la determinación de la misma se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.

A su turno, el art. 69, inciso a, punto 6º, fijaba la tasa del 35% para “[l]os fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 2444l, excepto aquéllos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V”.

El art. 80 señala que “[l]os gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras”.

Por último, el art. 117 del decreto reglamentario de la LIG precisa que “[a] los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen”.

7º) Que, a fin de interpretar las disposiciones aplicables, resulta esclarecedor analizar sus antecedentes normativos y las modificaciones que fueron incorporadas por el legislador a lo largo del tiempo respecto al tratamiento de los dividendos o utilidades en el Impuesto a las Ganancias reseñadas por este Tribunal en la causa nº 9548/2021, caratulada “Telecom Argentina SA (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 23/08/22 (considerando 7º) que fue confirmada por la Corte federal (Fallos: 347:2352), a la cual se remite en honor a la brevedad.

En dicha ocasión, esta Sala concluyó que la evolución normativa supra referenciada: (i) demuestra que los dividendos derivan de renta alcanzada por el Impuesto a las Ganancias en cabeza de la sociedad que los distribuye y comportan ganancia “no computable” para los accionistas receptores a fin de evitar la doble imposición de una misma renta imponible; y (ii) da cuenta de las consecuencias que genera la calificación de rentas “no computables” en materia de deducibilidad de gastos a ellas asociados.

La expresión utilizada por el Congreso Nacional en el artículo 64 de la LIG no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y, luego, en cabeza del beneficiario (cfr. Sala V, in re “Grupo Financiero Galicia SA”, sent. del 27/11/18 ya citada, y Sala II in re “HSBC Argentina Holdings SA – TF 48911-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sent. del 1º/07/22).

En este escenario, es dable destacar que tampoco corresponde calificar la referida renta como “exenta” puesto que el artículo 18 inc. a, de la LIG vigente en el período bajo análisis, alude al período en que se imputarán los dividendos de acciones y los intereses de títulos, mientras que su artículo 20 no incorpora a los dividendos dentro de las exenciones allí previstas, todo lo cual ratifica su “gravabilidad” (cfr. Sala V, in re “Grupo Financiero Galicia SA”, sent. del 27/11/18 ya citada).

Asimismo, las sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta “no computable” y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir que la utilización de la terminología “no computable” carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de “rentas exentas” y “no alcanzadas” y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG).

Máxime, si se atiende a la previsión expresa incorporada en el segundo párrafo del art. 64 de la LIG. En efecto, la admisión del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimar la letra de la ley en cuanto dispone que “(…) se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen (el destacado es propio).

En análogo sentido, la Corte Suprema expresó que cuando el legislador consideró que a los efectos de la deducción de gastos correspondía otorgar a las ganancias no computables el mismo tratamiento que a las ganancias no gravadas, lo estableció expresamente en el texto de la norma y aludió a la ley 23.260 (B.O. 11 de noviembre de 1985) en cuanto sustituyó el texto del entonces art. 66 de la LIG para establecer que “[l]os dividendos percibidos por los sujetos comprendidos en el art. 63, serán considerados como no computables a los efectos de esta ley. Al respecto será de aplicación lo previsto en el art. 73” (esto es, el art. 80 de la LIG). Así pues, el Máximo Tribunal advirtió que al disponer que la regla del prorrateo de gastos establecida en el art. 80 (t.o. en 1997) para las ganancias no gravadas resultaba aplicable también a las rentas no computables derivadas de dividendos, la ley dejó en claro que constituyen categorías completamente diferentes que sólo pueden tener el mismo tratamiento a los efectos de su deducción si una norma expresamente así lo dispone (Fallos: 347:2352).

De este modo y en atención a uno de los postulados básicos en materia de hermenéutica jurídica, atinente a que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y que las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, el que tienen en la vida diaria, la Corte federal ha dicho que, “si la ley emplea determinados términos, la guía interpretativa más segura es la que indica que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito” (del dictamen de la Procuración General de la Nación, al que se remitió in re “Agua y Energía Eléctrica S.E. c/ Montelpare, Gustavo s/ expropiación incidente de desindexación”, sentencia del 8/07/03). Por otro lado, “no puede entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador” (arg. de Fallos: 328:456), toda vez que “la inconsecuencia del legislador no se presume” (Fallos: 306:721; 307:518 y 319:2249).

En esta línea, aquel Tribunal ha sostenido reiteradamente que, al interpretar una norma, se deberá dar pleno efecto a la intención del legislador, y que la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir de su texto (Fallos: 308:1745; 318:1887). En este sentido, cuando la norma no exige esfuerzo en su hermenéutica debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por aquélla (Fallos: 311:1320; 315:727; 321:802; 326:756; 327:5614; 329:3470). De no respetarse este principio, podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivalga a prescindir de ella [cfr. esta Sala in re “SAF Zona Franca y MSA c/ EN-DGA-Resol 4326/08 (Expte 606669/01) s/ Dirección General de Aduanas”, sent. del 29/12/20].

Ello, sin soslayar que, “la misión de los jueces es dar pleno efecto a las normas vigentes sin sustituir al legislador ni juzgar sobre el mero acierto o conveniencia de disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus propias facultades” [del dictamen de la Procuración General de la Nación, al que remitió la Corte Suprema, in re “Martínez, Alberto Manuel c/ Universidad Nacional de Tucumán”, sentencia del 12/12/06 (Fallos: 329:5621); esta Sala en autos “Bona Fields S.A. (TF 36.594I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sentencia del 26/5/15 y in re “Turismo Doss S.A. c/ EN-AFIP-DGI Resol 1/11 (NGDE) s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 21/10/21, entre otros].

Es dable concluir entonces que la definición empleada por la LIG al calificar a los dividendos y utilidades como ganancia “no computable” adquiere relevancia respecto a la deducción de gastos –y aun cuando podría sostenerse que la referida calificación no implica per se la habilitación a deducirlos puesto que el legislador decidió consignarlo de modo expreso–, lo cierto es que el segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta “no computable” a la “renta exenta” o “no alcanzada” en materia de gastos [v. esta Sala en la causa “Telecom” ya citada; en los autos “BBVA Banco Francés SA (TF 48121-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sent. del 15/08/23 y “P & G Holding Company SRL (TF 30327-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sent. del 19/09/23].

Tal como lo indicó la Corte en Fallos: 347:2352, la LIG emplea diferentes conceptos relacionados con la determinación del impuesto, a saber: “ganancias exentas”, “no comprendidas”, “ganancias gravadas”, “no gravadas” y ganancias “no computables” que presuponen la existencia de una ganancia gravada. Por consiguiente, puntualizó que los dividendos generan rentas gravadas respecto de las cuales la ley ha inhibido el nacimiento de la obligación tributaria en cabeza del accionista en tanto la renta que los originó ya fue gravada en cabeza de la sociedad que los distribuyó, respondiendo así al propósito de política tributaria de evitar la doble o múltiple imposición económica. Ese mecanismo expone la diferencia insalvable entre las rentas gravadas pero no computables y las rentas no gravadas o exentas que escapan por completo del impuesto. Por ende, la Corte entendió que “no corresponde incluir a las ganancias no computables en la prohibición de deducir gastos vinculados con ‘ganancias exentas o no comprendidas’ establecida en el art. 17, ni corresponde considerarlas como ganancias ‘no gravadas’ a los efectos de prorrateo establecido en el art. 80”.

En este escenario, se colige que las rentas “no computables” no resultan equiparables a las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” tal como pretende el fisco nacional. En consecuencia, asiste razón a la apelante en cuanto arguye que los resultados de los certificados de participación constituyen ganancia gravada por la que los fideicomisos financieros ya pagaron el gravamen; circunstancia por la cual aquéllos resultados comportan en todo momento renta no computable en cabeza del Banco Hipotecario S. A.: ya sea al determinar el monto de la renta neta o bien al establecer la base de cálculo para obtener el coeficiente de prorrateo de gastos vinculados a ingresos exentos o no gravados destinado justamente a determinar la medida del gravamen adeudado.

Por último, cabe destacar que este mismo criterio fue aplicado por la Sala I de esta Cámara in re “Banco Hipotecario S.A. (TF 46961-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo” en la sentencia del 23/02/23 que fue confirmada por la Corte Suprema el 27/12/24 por remisión a la doctrina de Fallos: 347:2352 supra referenciada.

En virtud al modo en que se decide, es inoficioso expedirse respecto al plateo subsidiario de la actora relativo al error de cálculo de la determinación de oficio y al ofrecimiento de prueba pericial y documental en segunda instancia (conf. apartados VI y VIII del memorial de la actora).

Por las consideraciones desarrolladas, se resuelve: a) admitir el recurso de apelación de la parte actora y revocar el pronunciamiento del a quo en los términos y con el alcance supra expuesto, con costas en ambas instancias a la vencida (art. 68, primer párrafo, CPCCN); y b) dejar sin efecto los emolumentos fijados por el Tribunal Fiscal y declarar abstracto un pronunciamiento relativo a las apelaciones de honorarios deducidas en IF-2022-09444510-APN-DTD#JGM y en IF-2022-22180051-APN- DTD#JGM.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti. – Jorge E. Morán.

Syngenta Agro S.A. c. EN – AFIP – DGI – resol. 6/10 (REGN) períodos fiscales 2002/3/4 y otros s/ Dirección General Impositiva

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2024

Vistos los autos: “Syngenta Agro S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. 6/10 (REGN) períodos fiscales 2002/3/4 y otros s/ Dirección General Impositiva”.Considerando:

Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora, cuya denegación dio origen a su presentación directa, CAF 1504/2010/1/RH1, es inadmisible, al igual que el recurso extraordinario de la AFIP, cuya denegación parcial motivó su queja, CAF 1504/2010/2/RH2 (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello: I) Se desestima el recurso de hecho CAF 1504/2010/1/RH1 y se declara perdido el depósito de fs. 49 de esa presentación directa. II) Se desestima el recurso extraordinario deducido por la AFIP, con costas, junto con la queja CAF 1504/2010/2/RH2 deducida a raíz de su denegación parcial, y se intima al apelante para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del código citado –según el monto previsto en la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese, agréguese copia de la presente a los recursos de hecho, archívense las quejas y devuélvanse los autos principales. – Sebastián E. Russo. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti (según su voto). – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Carlos F. Rosenkrantz (en disidencia).

Voto del señor Ministro doctor don Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora, cuya denegación dio origen a su presentación directa, CAF 1504/2010/1/RH1, es inadmisible, al igual que el recurso extraordinario de la AFIP, cuya denegación parcial motivó su queja, CAF 1504/2010/2/RH2 (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Que “…cabe poner de relieve –a fin de evitar interpretaciones erróneas acerca del alcance de los fallos de la Corte Suprema– que la desestimación de un recurso extraordinario mediante la aplicación de dicha norma no importa confirmar ni afirmar la justicia o el acierto de la decisión recurrida…” (conf. causa “Vidal”, Fallos: 344:3156, suscripta por los jueces Rosatti, Maqueda, Highton de Nolasco y Lorenzetti).

Por ello: I) Se desestima el recurso de hecho CAF 1504/2010/1/RH1 y se declara perdido el depósito de fs. 49 de esa presentación directa. II) Se desestima el recurso extraordinario deducido por la AFIP, con costas, junto con la queja CAF 1504/2010/2/RH2 deducida a raíz de su denegación parcial, y se intima al apelante para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del código citado –según el monto previsto en la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese, agréguese copia de la presente a los recursos de hecho, archívense las quejas y devuélvanse los autos principales. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia del señor Presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que en el año 2010 la empresa Syngenta Agro S.A. inició demanda de repetición contra la Administración Federal de Ingresos Públicos, con el objeto de obtener la restitución de doce millones cuatrocientos treinta mil seiscientos diecisiete pesos con once centavos ($ 12.430.617,11) ingresados en concepto de impuesto a las ganancias durante los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004. Basó su pretensión en la solicitud de aplicación del ajuste por inflación previsto en el artículo 94 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (conforme a su texto entonces vigente), oportunamente suspendido en los términos de los artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02.

2º) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente lo decidido en primera instancia y por lo tanto hizo lugar a la demanda de repetición únicamente en lo atinente al período fiscal 2002, por aplicación de la doctrina del precedente “Candy” (Fallos: 332:1571). En cambio, revocó la sentencia y rechazó la demanda con relación a los períodos fiscales 2003 y 2004, siguiendo la jurisprudencia del caso “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” (Fallos: 335:1923) en el cual se resolvió que los quebrantos no pueden encuadrar en los lineamientos del caso “Candy” citado.

En lo atinente a la tasa de interés aplicable, dispuso la aplicación de la tasa pasiva que publica el Banco Central de la República Argentina (artículo 10 del decreto 941/91, Comunicado 14.290), aspecto que fue modificado en dos oportunidades luego de la sentencia (cfr. fs. 460 y fs. 536).

3º) Que contra lo así decidido, luego de sucesivas resoluciones modificatorias, la parte actora interpuso recurso extraordinario a fs. 482/501, y la parte demandada, a fs. 462/480. El primero de ellos fue denegado y el segundo fue concedido parcialmente, únicamente por cuestión federal. Ambas partes recurrieron en queja ante esta Corte.

La parte actora se agravia de la sentencia de Cámara en tanto no permitió el traslado del quebranto sufrido en el ejercicio del año 2002, a los efectos del ajuste por inflación con respecto a los períodos fiscales 2003 y 2004.

Sostiene que este aspecto de la sentencia de primera instancia fue revocado sin mediar agravios suficientes por parte del Fisco Nacional e invocando un precedente de la propia Cámara que no resultaría análogo al caso. Tacha de arbitrario el pronunciamiento por haber valorado defectuosamente la prueba producida en la causa y transcribe aspectos sustanciales de la prueba pericial contable producida en el expediente.

Entiende que la postura asumida con relación a los ejercicios 2003 y 2004 genera “supuestos de gravabilidad de ganancias ficticias y/o con ratios que exceden manifiestamente la tasa del gravamen en dichos períodos fiscales (…) y por ello resultó que por esos ejercicios se ingresaron tributos sin ley que lo autorice (vulnerando asimismo el principio de legalidad en materia tributaria), y tributos confiscatorios totalmente lesivos del derecho de propiedad de mi parte (conf. art. 17 de la Carta Magna) por resultar totalmente desproporcionados e irrazonables, en tanto no existieron utilidades impositivas gravables” (fs. 497).

Considera que el supuesto debatido en este caso difiere del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.”, toda vez que en esa oportunidad el contribuyente había pretendido “aplicar los mecanismos de ajuste por inflación para poder ‘acrecentar’ el quebranto generado a valores históricos en el ejercicio 2002” (fs. 498), mientras que en este expediente se pretende, simplemente, la traslación de un quebranto ya reconocido.

Por último, se agravia de la imposición de costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Por su parte, la Administración Federal de Ingresos Públicos plantea que la tasa de interés fijada con relación al período 2002 del impuesto a las ganancias es incorrecta, y solicita la aplicación de la tasa que se encontraba entonces prevista en la resolución 314/2004 del Ministerio de Economía.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

5º) Que, en cambio, el recurso extraordinario interpuesto por la parte actora es formalmente admisible toda vez que se ha cuestionado la validez de diversas normas federales (artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la 25.561 y 5º del decreto 214/02) bajo la pretensión de ser contrarias a la Constitución Nacional y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa fue adversa al derecho que el apelante funda en ellas (artículo 14, inc. 1º, ley 48).

6º) Que se encuentra firme y consentido el reconocimiento de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación para determinar el impuesto a las ganancias del contribuyente con relación al período fiscal 2002, en los términos del ya citado precedente “Candy”. En cambio, el agravio federal que sigue en pie remite a la pretensión planteada por la contribuyente al interponer la demanda, donde manifestó que llevó a cabo pagos indebidos en los ejercicios fiscales 2003 y 2004 “como consecuencia de la no traslación a dichos ejercicios fiscales de los quebrantos impositivos que la aplicación de dicho ajuste ocasiona en las liquidaciones del impuesto a las ganancias respectivas” (fs. 3).

En tales condiciones, la cuestión federal a resolver consiste en determinar la validez constitucional de la interpretación efectuada sobre el artículo 39 de la ley 24.073, el artículo 4º de su similar 25.561, el artículo 5º del decreto 214/02 y sus normas complementarias que impide la aplicación del ajuste por inflación a los quebrantos y/o veda el traslado de dichos quebrantos a períodos posteriores una vez determinado el resultado de un ejercicio aplicando el ajuste en cuestión.

7º) Que no es función del Poder Judicial pronunciarse sobre la conveniencia o bondad de los tributos creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales, ni es su función decidir –bajo conceptos puramente económicos o financieros– si las leyes pueden ser benéficas o perjudiciales para el país. En cambio, sí corresponde a esta Corte pronunciarse sobre la conformidad de los tributos con las cláusulas de la Constitución Nacional (Fallos: 318:676, considerando 15 y los allí citados).

En ese orden, tres cláusulas constitucionales cobran relevancia y modulan en este caso la pretensión tributaria del Estado Nacional: i) la garantía de inviolabilidad de la propiedad que surge del artículo 17 de la Constitución; ii) el principio de capacidad contributiva, que emerge de la igualdad como base del impuesto y las cargas públicas (artículo 16, en relación con el artículo 4º); iii) la obligación del Estado Nacional de proveer a la defensa del valor de la moneda, según lo establece el artículo 75, inc. 19.

8º) Que desde antiguo este Tribunal ha reconocido que la “propiedad” a la cual refieren los artículos 14 y 17 de la Constitución comprende todos los intereses apreciables que un hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad (Fallos: 145:307). Específicamente, el artículo 17 de la Constitución Nacional establece la garantía de la inviolabilidad de la propiedad y prohíbe la confiscación y ese es el marco jurídico que no puede ser alterado por normas o prácticas infraconstitucionales cualquiera sean estas (Fallos: 343:1146 y 1894; 344:2991; votos del juez Rosatti).

De esta máxima se deriva el principio de no confiscatoriedad, que prohíbe al Estado, en ejercicio de su poder fiscal, privar al contribuyente de una parte sustancial de su renta o capital. Determinar si un tributo resulta confiscatorio, conlleva un escrutinio estricto no solo de su naturaleza y características singulares, sino también de las circunstancias de tiempo y lugar en el que es aplicado (Fallos: 344:2728, voto de los jueces Maqueda y Rosatti).

9º) Que el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas consagrado en el artículo 16 de la Constitución, en su genuino alcance constitucional no implica “igualitarismo”, sino “equivalencia” de trato, lo que permite al legislador contemplar de manera distinta situaciones que considere diferentes en la medida en que dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas.

Cada contribuyente se encuentra llamado a aportar al sostenimiento de la Nación en la medida idónea de sus condiciones individuales, y por tal motivo, la igualdad frente a las cargas públicas se relaciona íntimamente con el deber estatal de fijar contribuciones de forma “equitativa y proporcionada” que emerge del artículo 4º de la Constitución.

Igualdad y propiedad, así, exigen que la existencia y alcance de los tributos y la presión fiscal concuerden con manifestaciones de riqueza reales y no ficticias. De esta manera, no se limitan a meras garantías formales sino que tienden a impedir que se prive de contenido real a esos derechos. Por tal motivo, “para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente (…). La premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen” (Fallos: 312:2467). La capacidad contributiva se erige, así, como un recaudo de validez constitucional de todos los tributos que pretendan recaudar los estados nacional, provinciales y municipales (arg. doct. Fallos: 207:270; 312:2467 y causa CSJ 1328/2011 (M-47)/CS1 “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/ DGI”, del 19 de marzo de 2014).

10) Que la Constitución Nacional habilita al Gobierno federal para la emisión de moneda (artículo 75, inciso 6º) y fijación del valor de la moneda (artículo 75, inciso 11), y para legislar sobre su falsificación (artículo 75, inciso 12). Estas cláusulas de habilitación se complementan con otras de prohibición, dirigidas a las provincias, quienes no pueden “acuñar moneda ni emitir billetes” ni legislar sobre “falsificación de billetes” (art. 126); una prohibición que no es absoluta, en la medida en que es allanable mediante autorización del Congreso federal (art. 126).

Específicamente, la fijación del valor de la moneda prevista en el inciso 11 encuentra relación con el inciso 19, en cuanto encomienda al Congreso “(p)roveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento”.

Dicha norma, cuyos destinatarios son todos los poderes del Estado federal, provincial y también los particulares, no se limita a defender la autenticidad de la moneda sino que supone que su solvencia intrínseca coadyuvará al crecimiento económico con justicia social y a la productividad de la economía nacional, con generación de empleo. Y aun cuando podría ser reputada como una cláusula programática, como norma vigente hace valer la fuerza del programa que expresa en tanto: i) constituye una regla interpretativa; ii) expresa un mandato para que los poderes públicos la tornen operativa; iii) e impide que se dicta una norma o decisión contraria al programa.

De allí se desprende que a la potestad constitucional de fijación del valor de la moneda como expresión de soberanía (artículo 75, inciso 6º), le sigue un correlativo deber de igual carácter de promover y defender ese valor (artículo 75, inciso 19).

11) Que en los términos expuestos, resulta claro que la Constitución, en cuanto prohíbe la confiscación y la percepción de tributos sin sustento en la capacidad contributiva, no mira –necesariamente– al medio o instrumento por el cual este tipo de despojos puede producirse (v.gr.: la determinación de la base imponible, la fijación de una alícuota específica o la instauración de mecanismos de compensación como los quebrantos), sino el resultado final efectivamente generado. Tal es el método realista que ha seguido esta Corte en el precedente “Candy”, ya citado, al corroborar que la absoluta falta de ponderación de la depreciación monetaria en la determinación del impuesto a las ganancias puede generar alícuotas efectivas confiscatorias y, por ende, tributaciones carentes de sustento (Fallos: 345:1184, voto del juez Rosatti, considerando 7º).

12) Que esta Corte ha expresado que el quebranto es el “resultado negativo en el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio, y que, por cierto, debe ponderarse a la luz de los anteriores y los posteriores; porque el giro económico, al margen de las conveniencias contables, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado negativo de un lapso puede enjugarse con el positivo de otro (…) Lo que determina la transferencia y la compensación es el criterio unitario y global con que debe apreciarse la evolución y el resultado de la gestión económica” (Fallos: 335:1923, citando a Fallos: 279:247).

Así las cosas, independientemente de la regulación variada que pudo haber tenido el instituto a lo largo del tiempo dentro del margen de discrecionalidad propio del legislador, no caben mayores dudas de que, concedida por la propia ley en su artículo 19 la posibilidad de compensar los quebrantos con los resultados de ejercicios fiscales posteriores, no existen fundamentos que impidan ejercerla ante el mecanismo de ajuste por inflación. Por el contrario, la imposibilidad de trasladar los quebrantos puede derivar en una exigencia tributaria basada en parámetros nominales carentes de realidad, no indicativa de capacidad contributiva y confiscatoria.

13) Que ello es precisamente lo que sucede en el caso bajo análisis con relación a los períodos fiscales 2003 y 2004 si no se habilitara el traslado del quebranto que ocasiona el reconocimiento del ajuste por inflación con relación al período 2002.

Según surge de la pericia contable producida en la causa, “el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2003, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa nº 3 del ejercicio fiscal 2002 por aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en dicho ejercicio fiscal, tendería al infinito, dado que el denominador en este caso es $ 0, en razón de que no se genera resultado impositivo en dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores” (fs. 232, punto de pericia 14). Y a su vez, el mismo porcentaje calculado con relación al período fiscal 2004, neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores remanentes de 2002, es de 76,85% (cfr. fs. 232 vta., punto de pericia 15).

Estos guarismos superan ampliamente los límites de proporcionalidad, equidad y no confiscatoriedad que demanda la Constitución Nacional y ponen de manifiesto la ausencia de capacidad contributiva de la empresa actora en esos períodos.

14) Que en tales condiciones la interpretación efectuada sobre los artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02 y sus normas complementarias, en cuanto impiden el traslado de los quebrantos en los términos del artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias resulta contraria a los artículos 4º, 16, 17 y 75, inciso 19 de la Constitución Nacional.

Por ello: 1. Se declara admisible la queja interpuesta por la parte actora, procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada con el alcance indicado. Devuélvase el depósito de fs. 49 del recurso de hecho CAF 1504/2010/1/RH1; 2. Se desestima el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP, y la queja CAF 1504/2010/2/RH2. Intímese al recurrente para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación –según lo previsto en la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Con costas. Agréguese la queja CAF 1504/2010/1/RH1 al principal, y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. Archívese la queja CAF 1504/2010/2/RH2, con copia de la presente. Notifíquese y cúmplase. – Horacio D. Rosatti.

Disidencia del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que Syngenta Agro S.A. interpuso una demanda contenciosa de repetición contra la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) que había rechazado la devolución del impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2002, 2003 y 2004 ingresado en exceso en virtud de no haber aplicado el mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002 y de no haber trasladado el quebranto originado en dicho período a los períodos fiscales 2003 y 2004, todo lo cual produjo un resultado confiscatorio. El juez de primera instancia hizo lugar a la demanda de repetición por aplicación de la doctrina de los precedentes “Santiago Dugan Trocello S.R.L.” (Fallos: 328:2567) y “Candy” (Fallos: 332:1571), ordenando la restitución a la actora de las sumas reclamadas con más sus intereses resarcitorios devengados hasta la fecha de la devolución.

2º) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente la sentencia apelada al hacer lugar a la demanda de repetición respecto del período fiscal 2002 con fundamento en que de la prueba pericial contable producida surgía que la falta de aplicación del ajuste por inflación provocaba resultados confiscatorios en dicho período fiscal. En cambio, rechazó la repetición respecto de los períodos fiscales 2003 y 2004 al sostener que la admisión de un pago sin causa en el período fiscal 2002 no implicaba el reconocimiento de un quebranto que pudiera ser utilizado en otros períodos fiscales. Finalmente, señaló que no habiendo el juez de grado indicado la tasa aplicable correspondía que los intereses se liquidasen de conformidad con la tasa pasiva publicada por el Banco Central de la República Argentina (art. 10 del decreto 941/91 y Comunicación 14.290 BCRA).

3º) Que contra lo así decidido tanto la actora como la AFIP interpusieron sendos recursos extraordinarios. El recurso de la actora fue denegado y el de la AFIP concedido únicamente por cuestión federal. Ambas partes interpusieron quejas ante este Tribunal.

La actora se agravia del rechazo de la restitución del impuesto a las ganancias ingresado sin causa en los períodos fiscales 2003 y 2004. Sostiene que la doctrina del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” (Fallos: 335:1923) no resulta aplicable ya que en dicho precedente esta Corte rechazó la pretensión de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación a los efectos de aumentar el quebranto declarado, mientras que en esta causa simplemente se pretende trasladar el quebranto del período fiscal 2002 ya reconocido. Por otra parte, sostiene que tampoco resultan aplicables los precedentes CSJ 612/2013 (A-49)/CS1 “Alubia S.A. c/ AFIP – Dirección General Impositiva s/ repetición”, sentencia del 4 de noviembre de 2014, y CSJ 885/2014 (50-C)/CS1 “Consolidar Administradora de Riesgo de Trabajo ART S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. LGCN 140/08 s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 11 de agosto de 2015, pues en ellos esta Corte rechazó la pretensión de trasladar el quebranto originado por aplicación del ajuste por inflación porque la actora no había demostrado que la imposibilidad de trasladar el quebranto conllevara un resultado confiscatorio en los períodos fiscales a los que se pretendía computar dicho traslado. Al respecto, afirma que quedó suficientemente demostrado que la imposibilidad de trasladar a los períodos fiscales 2003 y 2004 los quebrantos acumulados al 31 de diciembre de 2002 y el originado en la aplicación del ajuste por inflación en el período 2002 genera supuestos de gravabilidad de ganancias ficticias y tributos confiscatorios en los períodos fiscales 2003 y 2004.

Por su parte, la AFIP sostiene que la tasa de interés aplicable a los juicios de repetición se encuentra legalmente prevista en la resolución 314/04 del Ministerio de Economía, rechazando la aplicación de la tasa pasiva promedio mensual publicada por el Banco Central de la República Argentina.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora resulta admisible pues se ha cuestionado la validez de diversas normas federales –artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02– bajo la pretensión de ser contrarias a la Constitución Nacional y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente funda en ellas (art. 14, inc. 1º, ley 48).

Es oportuno recordar que la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos expuestos por las partes o el tribunal a quo, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado, según la interpretación que rectamente le otorgue a las normas federales involucradas (confr. arg. Fallos: 307:1457; 310:2682; 311:2553; 319:2931; 327:5416, entre muchos otros).

5º) Que se encuentra en discusión si el quebranto del período fiscal 2002, que surgió como consecuencia del reconocimiento firme y consentido de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación para determinar el impuesto a las ganancias en dicho período, puede ser trasladado para su utilización en los períodos fiscales 2003 y 2004 cuando existe prueba fehaciente de que la imposibilidad de trasladar tal quebranto produce resultados confiscatorios en cada uno de los mencionados períodos.

6º) Que en el precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” (Fallos: 335:1923) este Tribunal rechazó la posibilidad de aumentar el quebranto declarado con fundamento en que la declaración de la inconstitucionalidad de un impuesto por resultar confiscatorio al absorber una porción sustancial del capital o de la renta alcanzados “tuvo por miras conjurar aquellas situaciones en las que el pago de uno o más gravámenes implicaban una lesión a la garantía de la propiedad individual, al reducir más allá de lo constitucionalmente tolerable sea la renta o el capital de los contribuyentes”. En dicha causa la actora solicitaba que se reconociese el aumento del quebranto correspondiente al período fiscal 2002 –de $ 2.204.303,93 a $ 2.762.451,21– como consecuencia de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación. Refiriéndose a la doctrina de la confiscatoriedad, este Tribunal concluyó en que era “de toda evidencia que el caso de autos no puede ser encuadrado dentro de los lineamientos de esa doctrina, por la sencilla razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados para verificar si hay una absorción inadmisible de estos” (el subrayado pertenece al dictamen de la señora Procuradora Fiscal al que remitió esta Corte).

En virtud de lo expuesto, el precedente mencionado no resulta aplicable a los hechos de esta causa pues aquí en el período fiscal 2002 la actora no declaró un quebranto cuyo monto pretenda incrementar por aplicación del mecanismo de ajuste por inflación, sino que declaró e ingresó el impuesto a las ganancias como consecuencia de no aplicar dicho ajuste, que luego solicitó que le sea restituido.

7º) Que del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” no surge el que deba rechazarse la posibilidad de trasladar un quebranto de un ejercicio fiscal a otro, sino simplemente que no es posible aumentar un quebranto de un determinado ejercicio fiscal con fundamento en la doctrina de la confiscatoriedad cuando no se ha pagado el impuesto. Esta Corte se limitó a concluir en que si en el período fiscal en cuestión el contribuyente no había ingresado impuesto alguno carecía de todo sustento la invocación de un agravio de confiscatoriedad para justificar un aumento del quebranto declarado.

Es acertado sostener que este Tribunal rechazó la posibilidad de reconocer y trasladar el quebranto que surge de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación pero lo hizo recién a partir del precedente CSJ 612/2013 (A-49)/CS1 “Alubia S.A. c/ AFIP – Dirección General Impositiva s/ repetición”, sentencia del 4 de noviembre 2014. Tras hacer referencia a la doctrina del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.”, concluyó en que “la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente ‘Candy’, lo es al solo efecto de evitar ‘…una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital’ (confr. considerando 7º, cuarto párrafo del fallo ‘Candy’), lo que en las circunstancias del caso de autos, y en lo referente al ejercicio 2002, se traduce en admitir que el pago del impuesto fue hecho sin causa –y que procede su repetición– pero no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal. En consecuencia, resulta improcedente la demanda de repetición en lo relativo al ejercicio fiscal 2003 pues la pretensión tiene como sustento el menor tributo que se hubiese abonado a causa del cómputo del quebranto del ejercicio del año anterior” (causa Aluba citada, consid. 6º; criterio reiterado en CSJ 885/2014 (50-C)/CS1 “Consolidar Administradora de Riesgo de Trabajo ART S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. LGCN 140/08 s/ Dirección General Impositiva”, consid. 8º, sentencia del 11 de agosto de 2015).

Como surge claramente del precedente citado en el párrafo anterior, el rechazo del reconocimiento de un quebranto resultante de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación y de la posibilidad de su traslado a un ejercicio posterior se debió a que la demanda de repetición de la actora había tenido como fundamento “el menor tributo que se hubiese abonado a causa del cómputo del quebranto del ejercicio del año anterior” (consid. 6º). Pero allí nada se decidió respecto del caso en que se hubiese aportado prueba de que la imposibilidad de trasladar un quebranto obtenido en un ejercicio fiscal previo provoque el pago de un impuesto confiscatorio.

8º) Que en esta causa la actora ofreció prueba pericial que incluyó, específicamente, la demostración de un supuesto de confiscatoriedad en cada uno de los períodos fiscales 2003 y 2004. En efecto, en los puntos de pericia ofrecidos al momento de interponer la demanda de repetición la actora solicitó que el perito “[d]etermine el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2003, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa Nº 3 del ejercicio fiscal 2002 por la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en dicho ejercicio fiscal” (punto 14), solicitando la misma prueba respecto del período fiscal 2004 (punto 15).

La pericia contable se expidió sobre estos puntos concluyendo en que “el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2003, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa Nº 3 del ejercicio fiscal 2002 por la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en dicho período fiscal tendería a infinito dado que el denominador en este caso es $ 0, en razón de que no se genera resultado impositivo en dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores” (fs. 232, punto de pericia 14).

Por su parte, respecto del período fiscal 2004 sostuvo que “el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2004, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa Nº 3 del ejercicio fiscal 2003 que incluye el traslado de los quebrantos remanentes resultantes de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en el ejercicio fiscal 2002, es de 76,85%” (fs. 232 vta., punto de pericia 15).

De acuerdo con lo expuesto, las conclusiones del peritaje contable reseñadas llevan a tener por demostrada la existencia de un supuesto de confiscatoriedad en los períodos fiscales 2003 y 2004 según el criterio establecido en los considerandos 7º y siguientes del precedente “Candy S.A.” (Fallos: 332:1571), bastando dicha demostración para justificar la posibilidad de trasladar un quebranto originado en la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación y hacer lugar a la demanda de repetición interpuesta respecto de tales períodos fiscales. En efecto, si bien el Tribunal ha negado a partir del precedente “Alubia” la posibilidad de que la doctrina de la confiscatoriedad conlleve el reconocimiento de un quebranto para que pueda ser trasladado sin más a un período fiscal futuro con el objeto de abonar un menor impuesto, también ha reconocido la necesidad de determinar la procedencia de la aplicación del ajuste por inflación, considerando individualmente la alícuota efectiva del tributo para cada uno de los ejercicios contables del período cuestionado (Fallos: 344:1458; 345:1184). Dicho análisis no puede excluir la incidencia del mecanismo de compensación de quebrantos con ganancias establecido en el art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997) en la determinación de la alícuota efectiva respectiva de cada uno de los períodos fiscales cuestionados.

9º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello: 1. Se declara admisible la queja interpuesta por la parte actora, procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada con los alcances que surgen de la presente. Devuélvase el depósito de fs. 49 correspondiente a la presentación directa. 2. Se desestima el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP y su recurso directo RH2 (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Intímase a la AFIP para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del código citado –según lo previsto por la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Con costas por su orden atento al modo en que se resuelve. Archívese la queja interpuesta por la AFIP y agréguese la queja interpuesta por la actora al principal. Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente. – Carlos F. Rosenkrantz.

Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2024

Vistos los autos: “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Telecom Argentina S.A. correspondiente al período fiscal 2012 y le aplicó una multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). El ajuste se basó en la impugnación de la deducción de ciertos gastos vinculados –directa o indirectamente– a la obtención de los dividendos pagados por Telecom Personal S.A en razón de no haber incluido la actora a dichas ganancias “no computables” en el prorrateo de gastos establecido en el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y sus modificaciones).

2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la determinación de oficio apelada. Sostuvo que solo las ganancias no gravadas o exentas se encuentran mencionadas expresamente en la regla del prorrateo establecida en el art. 80 de la ley del impuesto a las ganancias y en el art. 117 de su decreto reglamentario y que el art. 64, segundo párrafo, de la ley admite expresamente la deducción de los gastos necesarios para la obtención de ganancias no computables. Concluyó en que el mencionado art. 64 carecería de sentido si se admitiese la pretensión de la AFIP de asimilar a las ganancias no computables a las exentas y no gravadas a los efectos del cálculo del prorrateo de gastos.

3º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal. Sostuvo que los dividendos derivan de renta alcanzada por el impuesto a las ganancias en cabeza de la sociedad que los distribuye y constituyen ganancia no computable para los accionistas a fin de evitar la doble imposición. Señaló que al tratarse de una renta gravada resultaba improcedente el argumento de la AFIP consistente en otorgar a los dividendos el carácter de renta exenta o no sujeta al impuesto. Hizo referencia a las sucesivas reformas legislativas que habían tenido en consideración la vinculación existente entre la renta no computable y la deducibilidad de los gastos asociados. Al respecto, destacó que el Tribunal Fiscal había fundamentado su decisión en lo dispuesto por el art. 64, segundo párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias que admite la deducción de todos los gastos necesarios para la obtención de rentas no computables, cuestión sobre la cual la AFIP no se había hecho debido cargo en su apelación.

4º) Que contra dicha sentencia la AFIP interpuso recurso extraordinario que fue concedido por estar en tela de juicio la interpretación y el alcance de normas federales y denegado por la causal de arbitrariedad, lo que motivó la interposición de la queja respectiva. Sostiene que los gastos asociados a la obtención de dividendos no son deducibles al no ser estos computables para establecer la ganancia neta sujeta al impuesto. Señala que al tratarse de una ganancia no computable, el gasto incurrido para generarla no resulta deducible conforme el principio general de deducción establecido en el art. 80 de la ley que requiere de una relación de causalidad entre el gasto con la fuente productora de un beneficio computable para la determinación de la ganancia neta. Afirma que resulta indiferente que no se trate de renta exenta ya que el artículo 17, tercer párrafo, de la ley no solo prohíbe la deducción de gastos vinculados con ganancias exentas, sino también con rentas no comprendidas en el impuesto, entre las que incluye a los dividendos. Concluye en que admitir la deducción en cuestión conllevaría una indebida reducción de la base imponible del impuesto.

5º) Que el recurso extraordinario interpuesto resulta admisible toda vez que se halla en tela de juicio la aplicación e inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es adversa al derecho que el apelante sustenta en ellas (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).

Por razones de economía procesal es conveniente tratar de manera conjunta el recurso extraordinario y la queja interpuestos en virtud de que los agravios vinculados con la arbitrariedad de sentencia se encuentran inescindiblemente ligados con los referentes a la inteligencia de las normas federales involucradas (Fallos: 328:1883; 330:3471; 330:3685 y 330:4331, entre muchos otros). En este punto, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, este Tribunal no se encuentra limitado por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

6º) Que se encuentra en discusión si los gastos asociados al cobro de dividendos resultan deducibles en el impuesto a las ganancias o si corresponde rechazar su deducción con fundamento en que las ganancias en concepto de dividendos generadas por tales acciones no son computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

7º) Que el art. 17, primer párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) establece que para determinar la ganancia neta “se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”, consignando su tercer párrafo –en cuanto aquí interesa– que “[e]n ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto” (el subrayado pertenece al Tribunal).

En materia de deducciones el art. 80, primer párrafo, establece que “[l]os gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva” (el subrayado pertenece al Tribunal).

Finalmente, el art. 64 establece que “[l]os dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

A los efectos de la determinación de la misma se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen” (el subrayado pertenece al Tribunal).

8º) Que de las normas reseñadas surge que la ley de impuesto a las ganancias emplea diferentes conceptos relacionados con la determinación del impuesto. El art. 17 se refiere a “ganancias exentas” y “no comprendidas”, el art. 80 a “ganancias gravadas” y “no gravadas” y el art. 64 a ganancias “no computables”. Las ganancias “no gravadas” o “no comprendidas”, como lo indica su nombre, no se encuentran sujetas al impuesto porque la ley no las ha identificado como renta imponible a los efectos de hacer nacer la obligación tributaria. Las ganancias “exentas” tampoco se encuentran sujetas al impuesto pero por una razón diferente, pues en su caso la ley sí las ha identificado como renta imponible y darían lugar sin más al nacimiento de la obligación tributaria si no fuese porque una exención impide expresamente ese efecto.

En cambio, las ganancias “no computables” presuponen la existencia de una ganancia gravada. Esto es lo que sucede concretamente respecto de la renta en concepto de dividendos obtenida por sociedades anónimas (cfr. art. 69, inc. a, pto. 1), tal como ocurre con la actora en esta causa. En efecto, el art. 2º, inc. 2, de la ley de impuesto a las ganancias establece que “son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales…”.

No obstante tratarse la ganancia en concepto de dividendos de ganancia gravada sobre la que no recae ninguna exención, la ley ha establecido que el accionista que la obtiene no la contemple para la determinación del impuesto. Ello surge claramente del art. 64 al disponer que “[l]os dividendos (…) no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta”, lo que determina que no se genere ninguna obligación tributaria en cabeza del accionista.

9º) Que de acuerdo con lo expuesto los dividendos generan rentas gravadas respecto las cuales la ley ha inhibido el nacimiento de la obligación tributaria en cabeza del accionista. El carácter de “no computable” de dicha renta para el accionista obedece a que la renta que originó tales intereses ya fue gravada en cabeza de la sociedad que los distribuyó, respondiendo así al propósito de política tributaria de evitar la doble o múltiple imposición económica que tendría lugar si la ley permitiese gravar una misma renta en cabeza de la sociedad y su accionista.

Dicho mecanismo expone la diferencia insalvable entre las rentas gravadas pero no computables y las rentas no gravadas o exentas que no se encuentran alcanzadas en cabeza de ningún sujeto y escapan por completo del impuesto. Por ende, no corresponde incluir a las ganancias no computables en la prohibición de deducir gastos vinculados con “ganancias exentas o no comprendidas” establecida en el art. 17, ni corresponde considerarlas como ganancias “no gravadas” a los efectos de prorrateo establecido en el art. 80.

10) Que el Tribunal ha concluido en que el silencio o la omisión en una materia que, como la impositiva, requiere ser aplicada restrictivamente no debe ser suplida por vía de interpretación analógica y, mucho menos aún, por decisión judicial (Fallos: 209:87; 248:482; 310:290; 329:2511). Esto es lo que ocurría si se admitiese la interpretación de la AFIP de asimilar, a los efectos de la aplicación de la regla del prorrateo de gastos, las rentas no computables a las no gravadas o exentas en razón de que “en el caso operan con matices claramente análogos”. Tal proceder implicaría la confusión de conceptos que cumplen funciones diferenciadas en la técnica tributaria y conllevaría desatender la pauta interpretativa establecida por el Tribunal según la cual si la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación de tales términos que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820; 307:928; 314:1849; CSJ 27/2011 (47-H)/CS1 “Hidroeléctrica El Chocón S.A. (TF 19.399-I) c/ DGI”, sentencia del 17 de septiembre de 2013, entre otros).

Cabe destacar que cuando el legislador consideró que a los efectos de la deducción de gastos correspondía otorgar a las ganancias no computables el mismo tratamiento que a las ganancias no gravadas, así lo estableció expresamente en el texto de la ley. En efecto, la ley 23.260 (B.O. 11 de noviembre de 1985) sustituyó el texto del entonces art. 66 de la ley de impuesto a las ganancias para establecer que “[l]os dividendos percibidos por los sujetos comprendidos en el art. 63, serán considerados como no computables a los efectos de esta ley. Al respecto será de aplicación lo previsto en el art. 73”. Al disponer que la regla del prorrateo de gastos establecida en el art. 80 (t.o. en 1997) para las ganancias no gravadas resultaba aplicable también a las rentas no computables derivadas de dividendos, la ley dejó en claro que constituyen categorías completamente diferentes que solo pueden tener el mismo tratamiento a los efectos de su deducción si una norma expresamente así lo dispone.

11) Que la interpretación expuesta resulta confirmada por el art. 64 bajo análisis que en su primer párrafo mantiene el carácter no computable de los dividendos, pero que en su segundo párrafo no contempla la aplicación de la regla del prorrateo para tales rentas, tal como lo había dispuesto la reforma introducida por la mencionada ley 23.260. En lugar de impedir la deducción, el segundo párrafo del art. 64 –norma sobre la cual la AFIP no hace ninguna mención en su recurso– adopta la solución contraria, consistente en permitir expresamente la deducción en cabeza del accionista de “todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen”. Al autorizar al accionista a deducir “todos” los gastos necesarios para obtener los dividendos, la norma despeja cualquier duda que pudiese existir respecto de que el hecho de que los dividendos no estén gravados también en cabeza del accionista en nada perjudica el derecho de este último a deducir los gastos relacionados con ellos.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas a la vencida (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito. Devuélvanse los autos principales y remítase la queja. Notifíquese y cúmplase. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Ronsenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

YPF S.A. s/Recurso de Apelación por Denegatoria de Repetición

Ciudad de Buenos Aires, lunes 24 de junio de 2024

Autos y vistos:

El expediente Nº 31.517-I caratulado: “YPF S.A. s/ Demanda de Repetición” y su acumulado Nº 36055-I, caratulado “YPF S.A. s/Recurso de Apelación por Denegatoria de Repetición”, a resolución de la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por los Dres. Armando Magallón (Vocal Titular de la Cuarta Nominación), José Luis Pérez (Vocal Titular de la Quinta Nominación), y Pablo Porporatto (Vocal Titular de la Sexta Nominación);

El Dr. Porporatto dijo:

I. Que, a fs. 20/33 vta. y 155/164 vta., se presenta la firma actora (en adelante YPF) e interpone demanda de repetición y recurso de apelación por denegatoria de repetición, contra las resoluciones Nº 19/2008 (DV REGN) y Nº 4/2012 (DV REGN), respectivamente, dictadas por el Señor Jefe (int.) de la División Recursos del Departamento Legal Grandes Contribuyentes, a efectos de que se le reintegren las sumas abonadas sin causa.

Por medio de la Resolución Nº 19/2008 (DV REGN), el Fisco Nacional no hizo lugar al reclamo de repetición interpuesto en fecha 23 de octubre del año 2006, por la suma de DOSCIENTOS DIECIOCHO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CATORCE CON 28/100 ($ 218.498.714,28) correspondiente a las retenciones del Impuesto a las Ganancias a los beneficiarios del exterior períodos fiscales 01/2002 a 04/2006 por la suma de $ 127.217.078,83, todo ello con más los intereses resarcitorios en la suma de $ 84.057.805,79; y a los intereses resarcitorios y capitalizados correspondientes al ingreso del Impuesto al Valor Agregado por prestaciones del exterior por la suma de $ 7.223.829,66.

Por otro lado, en virtud de la Resolución Nº 4/2012 se dispuso no hacer lugar al reclamo administrativo previo, presentado el 28 de diciembre de 2011, por el cual la firma solicitó la repetición de VEINTISIETE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS DOS CON 26/100 ($ 27.542.202,26) más los intereses respectivos, correspondiente a las retenciones del Impuesto a las Ganancias a beneficiarios del exterior, por los períodos 05/2006 a 06/2008.

En ambos supuestos, la postura fiscal radica en que los créditos otorgados por Oil Trading Corp. (OTC), y Oil Enterprises Ltd. (OEL) a favor de la actora, resultan operaciones financieras, por lo que de conformidad con lo establecido en artículo 5º de la ley del Impuesto a las Ganancias y al art. 9º inciso b) de su Decreto Reglamentario, constituyen una colocación de fondos en la República Argentina cuyos rendimientos a los fines impositivos, se consideran ganancia de fuente argentina, y por ende susceptibles de aplicar el régimen retentivo en la fuente previsto en el Título V de la ley del referido impuesto.

En primer término, la actora manifiesta que en fecha 23/10/2006 presentó nota ante AFIP-DGI por la cual expresa que los pagos indicados precedentemente, se efectuaron bajo protesto y al solo efecto de evitar el devengamiento de mayores intereses resarcitorios, haciendo reserva expresa de interponer el reclamo de repetición y la presente demanda de repetición (sic).

Agrega que la presente demanda reviste identidad conceptual con lo que el Fisco Nacional resolviera mediante las resoluciones Nº 136/2004 (DV DOGR) y Nº 137/2004 (DV DOGR), las que se encuentran recurridas ante este Tribunal Fiscal.

Sostiene que el rechazo al reclamo de repetición impetrado, resulta violatorio del principio de congruencia, toda vez que no solo no constituye una derivación razonada del derecho vigente vinculado al hecho y lo más grave, por el quiebre que se produce entre la consistencia de reconocimientos de hecho que hace el juez administrativo con la motivación jurídica del ajuste que propone.

Señala que, de la lectura del acto referido precedentemente, conviven dos tesis. Por un lado, la sostenida por el Departamento de Operaciones Internacionales de la Asesoría Técnica de AFIP-DGI, en donde YPF S.A. habría puesto en marcha una operación de financiamiento externo por medio de una serie de contratos y de transacciones llevadas a cabo por terceros, donde los contratos FOS serían meramente instrumentales, como componentes de una operatoria de mayor magnitud, generadora esta última del impuesto de fuente argentina y asimilable a las operaciones de crédito establecidas en el artículo 93 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Mientras que la segunda hipótesis, sustentada por el juez administrativo, en la que admite la existencia de la compraventa pero que esta tendría un costado financiero pasible de ser gravado por el Impuesto a las Ganancias, por lo que no se desconoció la legitimidad de los contratos de las operaciones efectuadas, sino que se ha probado que las mismos poseen dicho componente, no resultando aplicable el principio de la realidad económica.

Remarca que la cuestión a dilucidar radica en que si en una operación real de compraventa, la presunta existencia de un descuento por pago anticipado debe ser tratado como una operación financiera generadora de presuntos intereses, y por ende actuar como agente de retención sobre los presuntos beneficios generados a los agentes del exterior.

Entiende que este Tribunal no puede admitir la asimilación de una compraventa a los créditos de cualquier origen y naturaleza que según lo establecido en el artículo 93 inciso c) de la Ley del Impuesto a las Ganancias y su correlato en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), generaron el hecho imponible y la pretendida obligación de actuar como agente de retención.

Agrega que en el rechazo al reclamo de repetición se pretende asimilar una compraventa a una operación financiera, para su tratamiento tributario en el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor Agregado, legitimando así el presunto costado financiero de la operación.

Expresa que la postura fiscal al recalificar la compraventa internacional de crudo como una operación financiera, realiza un doble proceso donde considera que hay “descuento financiero” –entendido como la diferencia entre el precio de corte y el valor de referencia preestablecido– proyectado sobre toda la vida contractual, dotando a toda la operatoria del tratamiento tributario que la ley del Impuesto a las Ganancias asigna a los préstamos otorgados por sujetos del exterior. Por otro lado, agrega que según el criterio fiscal, al asignar a tales descuentos naturaleza financiera, transforma a la operatoria de compraventa en sendos mutuos, donde por la forma en que se van devengando las obligaciones tributarias, en cada entrega se irían devengando intereses considerados como “pagos en especie”, que amortizan el capital más intereses.

Explica que podía endeudarse sin costo fiscal alguno, pero que tal punto fue soslayado por el Fisco Nacional, porque si se pretendiera reconducir la compraventa a un préstamo, sería condición que el interés pagado fuera más ventajoso a otras formas más económicas de endeudamiento con las que contaba en ese momento la actora. Afirma que si su intención hubiera sido netamente financiera, le resultaba más sencillo emitir obligaciones negociables y colocarlas por oferta pública en el mercado internacional. Indica que al momento de celebrar los contratos FOS contaba con capacidad de endeudamiento disponible bajo la forma de emisión de obligaciones negociables, a través de programas existentes al momento de la celebración de tales contratos. Señala que las resoluciones puestas en cuestión establecen que la compraventa real de petróleo, ha generado un pago anticipado por lo que le resulta evidente que el hecho de recibir dinero por adelantado deriva en un costo financiero, necesario para acceder a la disponibilidad del mismo, y por ende, alcanzado por la ley del tributo.

Indica que tal postura ha sido sostenida por el organismo recaudador sin sopesar los argumentos esgrimidos oportunamente por la actora, puesto que los mismos le resultan desatendidos y no rebatidos en cuanto a que sostienen que la operación de marras no fue ni más ni menos que una compraventa, que la misma se prueba con la capacidad de endeudamiento antedicha y que la intención de la actora fue la de colocar una importante cantidad de petróleo para asegurarse precio conveniente para así cumplir con su actividad principal y no en el interés meramente financiero que habría inspirado los FOS, y que los referidos swaps fueron celebrados para precaverse de la variación de precios.

Expresa que si bien el acto emitido por el juez administrativo y el dictamen del Departamento de Operaciones Internacionales y Asesoría Técnica, sobre distintas premisas llegan a la conclusión de recaracterizar la compraventa como préstamos colocados desde el exterior, surge de este último –el dictamen– que la actora habría efectuado un negocio complejo en donde las operaciones de compraventa de petróleo y los swaps celebrados con MGT no se tratarían de operaciones aisladas o relacionadas en forma casual, sino un componente. Agrega que para poder fundamentar dicha postura se recurre a un entramado de operaciones internacionales realizadas por terceros calificados como operadores del mercado internacional, absolutamente ajenas al interés y voluntad de la actora.

Indica que celebró tres contratos FOS por la compraventa de petróleo crudo. El primero, de fecha 18 de noviembre de 1996, con Oil Trading Corp. (OTC), sociedad constituida en virtud de las leyes de las Islas Caimán, por el plazo de siete años. El segundo, de fecha 24 de junio de 1998, con Oil Enterprises Ltd. (OEL), sociedad constituida en virtud de las leyes de las Islas Caimán, por el plazo de diez años. Y el tercero, de fecha 31 de diciembre de 2001, con REPSOL YPF S.A., sociedad controlante organizada y existente de acuerdo con las normas españolas, por un plazo de 83 meses (noviembre de 2008), siendo que tanto este último como su swap fueron cancelados en su totalidad antes de la fecha estipulada, habiéndolo hecho el 30 de septiembre de 2005.

Por otro lado, manifiesta que en fecha 31 de diciembre de 2001 REPSOL YPF S.A. cedió la totalidad de los derechos y obligaciones del contrato a HIDROCARBONS TRADERS CORP (HTC) y que esta a su vez, en fecha 23 de diciembre de 2002, cedió tales derechos y obligaciones contraídos por la compra de crudo con YPF a OIL INTERNATIONAL LTD (OIL). Agrega que en forma paralela celebraron sendos contratos de swap: a) con la compañía Morgan Guaranty Trust Company of New York (Mcfl), para sus contrataciones de compraventa de crudo con OTC y OEL; b) con la BNP PARIBAS de New York con relación al contrato con HTC; c) respecto del contrato celebrado con OIL esta vez con Morgan Stanley Capital Group.

Explica que en los mismos se pactó el pago de la totalidad de las sumas que se correspondían con la operatoria llevada adelante y la consecuente entrega mensual de determinada cantidad de barriles de petróleo crudo, por lo que, a su entender, tales condiciones tipifican un contrato de compraventa sujeto a modalidad, que evidencian un propósito comercial y lo que YPF deseaba no era endeudarse; por eso vendió una parte del crudo que tenía en sus reservas.

Detalla que la voluntad negocial auténtica de las partes, está dada por la aceptación del contrato de un precio estimado a largo plazo, que superaba al precio de mercado en los meses posteriores al momento de la firma.

Agrega que con relación a los contratos FOS, realizó compras de crudo en el mercado internacional para cumplir con las entregas pactadas y concluye sosteniendo que YPF llevó adelante sus operaciones a través de contratos típicos, regulares, utilizando formas jurídicas adecuadas y en los en los cuales pactó un precio que le pareció razonable, percibido al momento en que se concertaron dichos contratos, cumpliendo fielmente con lo que se había comprometido.

Enfatiza que la ley no prohíbe la celebración de este tipo de contratos, tampoco dispone en particular en cuanto a sus plazos, o a las eventuales reclasificaciones que se deriven de esa modalidad, que cumplió con el contrato entregando crudo y que todo fue debidamente registrado en los balances y registraciones contables como “Anticipos de clientes”.

Señala que las operaciones de “forward” celebradas resultan genuinas y normales en empresas petroleras internacionales, dado que se trata de commodities; que las mismas se generan cuando una empresa quiere ingresar en nuevos mercados, acceder a nuevos clientes, etc. y que en el particular, la empresa concertó la venta de crudo por un precio global, el monto percibido fue registrado en una cuenta de anticipo de clientes, cuenta que se debita con cada entrega de petróleo no pagando ningún interés adicional ni efectuando ninguna otra operación que permita considerar que se está produciendo una ganancia de fuente argentina para un beneficiario del exterior.

Remarca que la causa eficiente de los pagos anticipados está dada por la posterior entrega del petróleo crudo y que “el descuento” opera como la consecuencia directa e inmediata de aquella.

Explica que si bien la referencia al “costado financiero” por parte de AFIP-DGI, sugiere sin rodeos que YPF vendió con descuento para fondearse en el presente, simplemente se trata de un menor precio, que si bien podría verse la influencia de un componente financiero que influye el precio, esto no implica que el mismo deba teñir la médula misma de una compraventa ni, por supuesto, modificar su tratamiento impositivo.

Acompaña prueba documental, ofrece prueba pericial contable e informativa y formula reserva del caso federal. Finalmente, solicita se haga lugar a la presente demanda de repetición y se ordene la devolución de las sumas abonadas más los intereses resarcitorios, con costas.

II. Que a fs. 44/54 vta. y 179/188 vta se presenta el Fisco Nacional, contestando la demanda de repetición y el recurso de apelación contra la resolución denegatoria, niega los hechos alegados, se opone a la prueba ofrecida por la actora y solicita se rechacen los recursos incoados por la actora en todas sus partes, con expresa imposición de costas.

Reitera la negativa en cuanto al pago efectuado por la parte actora y que ahora pretende repetir, por lo que a su entender, la actora duda o no confía en los agravios formulados y que para el caso muy probable de que la acción intentada sea rechazada, ya ha ingresado el tributo e interrumpido los intereses.

Explica que en relación a la operatoria llevada adelante por la actora, mediante la resolución Nº 1363/02 (Dl ATEC) la Dirección de Asesoría Técnica, a través del Departamento Operaciones Internacionales, opinó que no se trata de operaciones aisladas, sino de un negocio único complejo y concluyó que los sujetos del exterior realizaron una colocación de fondos en nuestro país –específicamente a favor de la firma YPF S.A.– cuyos rendimientos debían considerarse ganancias de fuente argentina, y por ende alcanzadas por el régimen de beneficiarios del exterior previsto en el Título V de la Ley del impuesto a las Ganancias, inciso e) del artículo 93.

Afirma que la utilización de tales instrumentos permite el logro de múltiples intenciones, que dada la combinación de los mismos entre si –en este caso: forward y swap– o con otras operatorias quedan al margen de la tributación determinados aspectos de las mismas.

Agrega que la actora al asegurar su precio de venta mediante el cobro adelantado, pierde sentido la cobertura a la baja del precio que le hubiera interesado en su calidad de productor vendedor de commodities.

Señala que, tal como afirma la actora, existen las llamadas dos tesis y/o cambios de criterios entre la postura del Departamento Operaciones Internacionales y lo finalmente expresado por el Juez Administrativo, pero que en ambos casos siempre se ha considerado que los contratos de “venta futura de petróleo” y sus contrataciones, forman parte de un negocio jurídico internacional complejo, donde la venta sólo es uno de sus componentes, pero que en ningún momento se desconoció esta última sino que, sobre ellas se desentraña un componente financiero, implícito o explícito que deviene de las sumas de dinero entregadas de manera anticipada.

Añade que tampoco se dice que ha existido una operación de descuento, sino que existe un capital colocado en el país que devengaría intereses. Que el acto dictado no recalifica el tratamiento tributario de una compraventa, que lo que intenta la actora es confundir a partir de un razonamiento equivocado.

Manifiesta que en cuanto a las formas de endeudamiento esgrimidas por la actora, no le presentan un problema fiscal, que resulta irrelevante por qué hizo una cosa u otra para obtener fondos y que el llamado por la empresa “anticipos de clientes” también es una forma de financiamiento. Pero afirma que no se puede negar el hecho de que, recibir anticipadamente 680 millones de dólares no es gratuito y ese costo por usar esos fondos se ha pagado con los cuatro dólares por barril en el transcurso de 7 y 10 años según cada contrato y esa es en realidad la tesis fiscal que la actora critica.

Precisa que si YPF S.A. es parte del negocio y evidentemente buscó financiación externa para poder exportar sus futuras producciones quizás sin ellas no hubiera podido realizarla, y agrega que sus compradores del paraíso fiscal, también la buscaron; prueba de ello, es que no contaban con los fondos y por ello recurrieron al más importante mercado internacional de dinero. Recuerda que la emisión de las “notes due” con la intervención de la Banca Morgan y el Fideicomiso del principal Banco de Canadá que con intereses superiores a los normales internacionales (6,467% y 6,209%) posibilitaron la llegada de los fondos al país.

Agrega que las colocaciones efectuadas por las empresas extranjeras compradoras son innegablemente financieras, que todo ello no implica una recalificación jurídica de los contratos sino descorrer el velo económico entre todas las partes integrantes de las complejas contrataciones que se fueron derivando.

Manifiesta que por medio de los contratos “swap de precios”, tanto YPF S.A. como los compradores se cubren no solo de las variaciones del mercado petrolero, sino de cubrir los costos financieros de ambas partes y proteger la devolución de intereses del capital recibido.

Recalca que no resulta cuestionado ni el plazo ni tampoco los valores pactados en los contratos, sino aquella parte que se entiende imponible por el gravamen nacional, es decir, los 4 dólares que cada entrega de barril de petróleo lleva en beneficio de las empresas extranjeras por su colocación de capitales utilizados en el país.

Sostiene que el hecho de que las operaciones hayan sido registradas contablemente como “Anticipos de Clientes”, más que entenderse como excusante de la financiación y relevante de aspectos comerciales, parece ser un error conceptual de la actora, toda vez que las mismas configuran un pasivo del ente que los registra y en el caso, pagaderos en la especie que se obligara, es decir, barriles de petróleo.

Concluye reafirmando que la cuestión no radica en las formas de financiamiento de la actora, sino en el tratamiento de la renta que han obtenido aquellas empresas extranjeras producto de la colocación de fondos en el país, que son distintas a la diferencias por las compras y ventas de los barriles de petróleo realizadas a través de ellos y con origen en los otros inversores, acreedores de las obligaciones “notes due” que se ofrecieran para una colocación y utilización en la República Argentina y garantizados con el pago en barriles de petróleo a recibir por sus emisores.

Acompaña los antecedentes administrativos, se opone a la producción de prueba, hace reserva del caso federal y solicita se rechace la pretensión de la parte actora, con costas.

III. Que a fs. 69 se abre la causa a prueba haciéndose lugar a la informativa y pericial ofrecidas. A fs. 97/120 vta y 241/245vta lucen agregados los informes de pericia. A fs. 126/134 y 235/237 lucen las contestaciones de la Secretaría de Energía de la Nación.

Luego de declarar la clausura del periodo probatorio por parte del vocal instructor, se elevan las actuaciones a la Sala B.

Con fecha 20 de setiembre de 2021 la Sala B del Tribunal Fiscal (fs. 287/290) declaró la incompetencia para entender en estos autos, por tratarse de una reclamación pecuniaria entre dos entes que integran el Sector Público Nacional, circunstancia a la que se refiere la ley 19.983, la cual prevé que en estos casos la contienda interadministrativa debe ser resuelta por el Procurador del Tesoro de la Nación o por el Poder Ejecutivo Nacional, según el monto de la disputa.

A fs. 339/342 vta. consta la sentencia de la Cámara Contencioso Administrativo Federal –Sala II– de fecha 11/06/2023 que por mayoría hace lugar al recurso de apelación interpuesto por YPF S.A. y en consecuencia revoca el pronunciamiento de este Tribunal Fiscal, disponiendo que se reasuma la jurisdicción que declinó.

En atención a lo resuelto por la instancia superior se elevan nuevamente las actuaciones a la Sala B y se ponen a alegar (fs. 351), haciéndolo el Fisco Nacional a fs. 359/363 y la parte recurrente a fs. 364/374 vta.

A fs. 376 se ponen los autos a sentencia.

IV. Que, corresponde a este Tribunal entrar a analizar la causa de acuerdo a los términos en que ha quedado trabada la litis.

Cabe señalar que la parte actora en el marco del expediente 31517-I, en su presentación a fs. 20/33 vta. informa que interpone demanda de repetición. Sin perjuicio de ello, tal como reconociera la propia parte cuando dice: “En los recursos de apelación que fueron interpuestos contra aquellas resoluciones negatorias” (sic vide fs. 365), se entiende que en el marco del mencionado expediente se plantea un recurso de apelación con la resolución denegatoria Nº 19/2008 de fecha 14/03/2008, lo cual a su vez es reconocido por el propio Fisco Nacional en la contestación del recurso “contra la Resolución N° 19/2008” (vide fs. 44vta) y “se resuelva la causa confirmándose la resolución de mi mandante” (vide fs. 53vta) y en sus alegatos “El contribuyente interpuso recurso de apelación por denegatoria de repetición” (vide fs. 359).

Dicho ello, la cuestión a dilucidar en esta instancia es si la operatoria montada por la recurrente que involucra a los contratos de venta de barriles de petróleo crudo a futuro (“FOS”) a partir de los cuales la recurrente cobró anticipadamente el precio y a posteriori canceló su obligación con la entrega de los barriles comprometidos en los plazos previstos, involucra únicamente una compraventa comercial o si por el contrario presenta también un costado financiero por el cual sujetos no residentes hicieron una colocación de fondos en el país cuyos rendimientos estimados, por efecto de los contratados de swap en relación al precio de corte establecido respecto de los barriles comprometidos, resultarían alcanzados por el Impuesto a las Ganancias – Beneficiarios del Exterior y además se configura en el Impuesto al Valor Agregado una Importación de Servicios.

Ello determinará si las solicitudes de repetición formuladas por YPF que fueron denegadas por la AFIP en los actos aquí recurridos se confirman en esta instancia o en su caso, se revocan.

En principio, debe precisarse que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan solo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. CSJN, in re: “Sopes, Raúl Eduardo c/ Administración Nacional de Aduanas”, sentencia del 12/2/87, “Stamei S.R.L. c/ Universidad de Buenos Aires s/ Ordinario”, sentencia del 17/11/87, CNCAF, Sala V, in re “Werner Tomás M. c/BCRA s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 27/4/98 y “Congelados Macchaiavello y Cía. S.A.” del 26/4/2007, entre otros).

V. Que, en primer lugar, aun cuando no haya sido planteado como excepción, por una cuestión de lógica precedencia, corresponde pronunciarse con relación a los agravios de la actora por considerar que los actos que deniegan las repeticiones efectuadas resultan violatorios del principio de congruencia, toda vez que no solo no constituye una derivación razonada no solo del derecho vigente vinculado al hecho, sino, lo que es más grave, por el quiebre que se produce entre la consistencia de reconocimientos de hecho que hace el juez administrativo con la motivación jurídica del ajuste que propone, cabe anticipar que no puede prosperar.

Que respecto de lo estrictamente formal, las resoluciones apeladas en autos, en cuanto actos administrativos, aparecen satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el artículo 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Como se puede apreciar, de los actos en crisis surge claramente los antecedentes de hecho y derecho que llevaron al juez administrativo al dictado de los mismos. Asimismo, no se observa que el organismo fiscal se haya apartado en su accionar del ordenamiento jurídico positivo. Que en definitiva, los agravios de la actora son argumentos que hacen a su disconformidad con la forma en que resolviera el juez administrativo.

VI. Cabe mencionar que la actora señaló en sus recursos, así como lo hizo el juez administrativo interviniente, que los actos aquí recurridos son “conceptualmente” la misma materia ajustada que en la causa Nº 24,958-I (Resolución Nº 136/2004), la cual contempla periodos fiscales anteriores (12/97, 02/98 a 11/98, 01/99 a 12/01) a los aquí debatidos (01/02 al 06/08).

Al respecto, cabe dejar sentado que la representación fiscal informa que en la mencionada causa se dictó sentencia (Sala D, 14/11/2009), la cual se encuentra firme, habiendo la recurrente desistido de la acción y el derecho, incluso el de repetición, en los términos de la ley 26.476 (fs. 360).

Sentado ello, cabe indicar que los importes que intentan repetir la recurrente en estos actuados, conforme sus propios dichos, obedecen a pagos realizados al solo efecto de evitar mayor devengamiento de intereses resarcitorios y sin consentir el criterio (fs.155) y bajo protesto, con reserva de interponer el reclamo de repetición y la demanda de repetición ante este Tribunal (fs.20 vta).

Al respecto, la recurrente informó los siguientes contratos de venta anticipada de petróleo crudo identificados como “FOS” (sigla de “Forward Oil Sales”, que en español sería algo así como “Venta a futuro de barriles de petróleo crudo”):

• FOS I: contrato de compraventa de petróleo crudo con Oil Trading Corp (en adelante OTC), sociedad constituida en virtud de las leyes de las Islas Caimán, de fecha 18 de noviembre 1996, con una duración de siete (07) años.

• FOS II: contrato de compraventa de petróleo crudo con Oil Enterprises Ltda. (OEL), sociedad constituida en virtud de las leyes de las Islas Caimán, con fecha 24 de junio de 1998, con una duración de diez (10) años.

• FOS III: contrato de venta de petróleo crudo entre YPF y Repsol YPF S.A., sociedad controlante organizada y existente de acuerdo con normas españolas, con fecha 31 de diciembre de 2001. El contrato era por 83 meses.

En la misma fecha YPF suscribió el contrato de cobertura (swap) con el BNP Paribas de Nueva York. Ambos contratos fueron cancelados antes de la fecha estipulada, habiéndolo hecho el 30 de setiembre de 2005.

El 31 de diciembre de 2001 Repsol YPF S.A. cedió el total de los derechos y obligaciones respecto del contrato a Hidrocarbons Traders Corp (HTC), una compañía constituida bajo las leyes de las Islas Caimán y el 31 de diciembre de 2002 esta última cedió los derechos y obligaciones del contrato a Oil Internacional Ltd. (“OIL”), con el consentimiento de YPF S.A.

En estos instrumentos se estableció el pago anticipado por parte de las compañías compradoras de sumas que se correspondían con la compraventa, comprometiéndose YPF a entregas mensuales de determinada cantidad de barriles de petróleo crudo, tratándose estas, conforme afirma la recurrente, de prestaciones que tipifican los contratos como una compraventa, en tanto se recibió dinero y se entregó una cosa (fs. 27 y 160).

Por otra parte, informa que en forma paralela a los contratos supra reseñados, suscribió YPF los siguientes contratos de swap con:

1. Morgan Guaranty Trust Company of New York (MGT) para sus contrataciones de compraventa de crudo con OTC y OEL. El precio de corte fue de u$s 18,2375 por barril.

2. BNP Paribas de New York con relación al contrato con YPF Repsol S.A. con un valor de corte de u$s 20,60 por barril y el firmado con Morgan Stanley Capital Group Limited, al cesionario HTC, con el mismo valor.

La recurrente considera evidente el propósito comercial y el beneficio que la guía en la venta internacional, bajo las condiciones de los contratos de venta anticipada de petróleo. Del mismo modo, sostiene que la auténtica voluntad de las partes fue que, dadas las condiciones de pago y demás consideraciones que se pudieran hacer sobre el valor de mercado, aceptaban un precio del contrato estimado a largo plazo, el cual superaba en los meses contemporáneos a la firma del contrato el precio de mercado para el crudo de esa calidad, sin perjuicio de señalar que por las razones de coyuntura, realizó compras de crudo en el mercado internacional para cumplir con las entregas pactadas en los contratos, lo cual –a su parecer– no altera lo expuesto.

Al respecto, y según surgen de los actos recurridos, el Fisco Nacional consideró que los contratos de venta futura de petróleo forman parte de un negocio jurídico internacional complejo que se integra por las operaciones citadas, y a su vez se complementa con otras, cuya ponderación y análisis resultan indispensables para la resolución de las cuestiones que se tratan en este procedimiento y que ratifican tanto la existencia del aspecto financiero de la transacción como de la renta obtenida a raíz de ello por parte de los beneficiarios del exterior.

Conforme lo indica la representación fiscal en las contestaciones de los recursos, en primer lugar de la lectura conjunta de las diversas contrataciones de las que YPF formó parte comienza con la celebración de dos contratos mediante los cuales empresas del exterior otorgan financiamiento a YPF por un importe aproximado de u$s 680 millones, que esta última asienta en su contabilidad bajo la denominación “adelanto de clientes”. Como contrapartida YPF asume el compromiso de entregar en forma programada a OTC y OEL durante 7 años y 10 años, respectivamente, una cifra aproximada de 51,7 millones de barriles de petróleo a los mencionados financistas del exterior, de forma tal que la rubrada cancelará, por esa vía, el pasivo –anticipo de clientes– contraído con los mencionados sujetos del exterior. (fs. 49 y 184)

Con respecto a los contratos de swap, YPF expresa que los tomó para estabilizar el valor commodity. En este caso YPF contrató cobrar el exceso de precio al momento de la entrega de los barriles comprometidos respecto del precio de corte mencionado y pagar la diferencia del precio menor hasta el precio de corte, todo ello en función de los precios de mercado de los barriles de crudo al momento de entregarlos. Al respecto, el Fisco Nacional recuerda que la utilización de los mismos permite el logro de múltiples intenciones, algunas evidentes y otras no tanto, dada la posibilidad de utilizar dichos contratos, combinados entre sí o incorporados en otras operatorias; en este caso se logró establecer un costo fijo de financiación y por ende un rendimiento preestablecido para los colocadores extranjeros.

Es así que las transacciones descriptas mostraban que en el marco de la citada relación contractual, los sujetos del exterior realizaron una colocación de fondos en nuestro país –específicamente a favor de la firma YPF– cuyos rendimientos debían considerarse ganancias de fuente argentina.

Por efecto de los contratos de swap, se le reconoce a favor de las empresas del exterior determinada cantidad de dólares estadounidenses por cada barril de petróleo, resultando este rendimiento de fuente argentina.

Frente a ello el juez administrativo concluye que como resultado de todo lo expuesto, puede advertirse que concretamente OTC y OEL otorgaron un crédito a YPF, el cual conforme al art. 5º de la ley del gravamen y el art. 9 inciso b) de su decreto reglamentario constituyen una “colocación de fondos en la República Argentina” cuyos rendimientos se consideran ganancias de fuente argentina a los fines impositivos (fs. 150/151).

Por otra parte, se consideró que, partiendo de la más elemental regla financiera, resulta evidente que recibir dinero por adelantado deriva en un costo financiero, necesario para acceder a la disponibilidad del mismo, alcanzado por el impuesto en trato.

Al respecto, dicen los actos recurridos que la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP considera que corresponde aplicar el régimen de retención en la fuente previsto en el Título V de la ley del impuesto a las ganancias conforme la forma y condiciones previstas en el art. 91 y concordantes de la ley del gravamen. También agrega el servicio asesor mencionado que resulta de aplicación la presunción de ganancia neta a que se refiere el inciso c) del art. 93 de la ley del impuesto a las ganancias, en razón de la especificidad de dicha norma en materia de rentas derivadas de créditos de cualquier origen y naturaleza.

Por lo expuesto concluye el Fisco Nacional que los pagos espontáneamente ingresados por la reclamante obedecen al nacimiento y medida de la obligación tributaria que le cabe en virtud de la ley, no respondiendo, por lo tanto, a un pago carente de causa. Es por ello que no se hace lugar a los reclamos de repetición intentandos [sic] por la recurrente.

Por su parte, según la empresa YPF tiene exclusivamente contratos comerciales de venta de crudo a largo plazo y cumple con ellos. Indica que en los contratos de venta forward concertó la venta de crudo por un precio global; el monto percibido fue registrado en una cuenta de anticipos de clientes, cuenta que se debita con cada entrega de petróleo, afirmando que registra las ventas de cada entrega al mismo precio y no paga ningún interés adicional ni efectúa ninguna otra operación que permita considerar que se está produciendo una ganancia de fuente argentina para un beneficiario del exterior. Además, argumenta que no se pactó ningún descuento.

Asimismo la empresa argumenta que no existió una postura fiscal uniforme desde el principio; que en definitiva –aunque lo niegue el Fisco Nacional– se pretendía hacer una recalificación de los contratos y de toda la operatoria para considerarlos una operatoria financiera; que se relativizó el contrato típico de compraventa, modificando sus estipulaciones para recalificar el acto; que el objeto de los contratos suscriptos por YPF fue la venta de grandes cantidades de petróleo a un precio de corte más bajo que el de mercado; que los swaps fueron suscriptos como un seguro para que YPF obtuviese un precio que satisfaga sus expectativas sobre el comportamiento del mercado; que nunca se cuestionó la falta de entrega de bienes por parte de YPF a los respectivos compradores y por último que la empresa no integró un conjunto económico internacional con ninguna de las sociedades con las que firmó un contrato, siendo ajena a cualquier especulación sobre eventuales transacciones que aquellas pudieran haber llevado a cabo.

Una vez expuesto el tema en discusión y las posturas de las partes implicadas en este litigio, cabe anticipar que le asiste razón al Fisco Nacional en cuanto al tratamiento tributario que considera aplicable al costado financiero de estas operaciones en lo que hace al Impuesto a las Ganancias – Beneficiarios del Exterior y al Impuesto al Valor Agregado –Importación de servicio–.

Cabe indicar que las ventas se pactaron, se percibieron y se facturaron a OTC y OEL a u$s 14,347 y u$s 13,161 el barril de petróleo, respectivamente (fs. 160).

El Fisco Nacional, conforme surge de los actos apelados, no ha recalificado los contratos suscriptos y la operatoria toda –es decir, no aplica el principio de realidad económica–, sino que de la operatoria comercial internacional descripta se ha identificado un costado financiero que implicó una colocación de fondos en el país por parte de inversores no residentes a los que se les reconoció una retribución acotada por efecto de los contratos de swap –conexos a los contratos de ventas con entrega a futuro (FOS)– a un valor determinado por barril de petróleo, aproximadamente u$s 4 dólares por barril (diferencia entre el valor facturado y cobrado anticipadamente por barril y el precio de corte de u$s 18,2375 por barril previsto en los contratos de swap respecto de la operaciones con OTC y OEL).

Al respecto, cabe mencionar que este tipo de financiamiento que utilizan empresas productoras de materias primas(1) se conoce como “financiación basada en la producción” (“Production-based financing”), dentro de cuyas posibilidades se encuentra la “financiación por pago anticipado” (“Prepayment financing”) que “es efectivamente un acuerdo de compra y venta, donde un productor recibe un pago anticipado (esencialmente un préstamo) contra el compromiso de entregar una cantidad fija de producto en el futuro, normalmente con un precio de una base de referencia con descuentos o primas fijas”.

En este tipo de operatoria “el proveedor directo de financiación al productor no suele ser un banco, sino una empresa comercializadora de productos básicos”. “La empresa comercializadora realiza pagos anticipados a un productor, que pueden documentarse mediante una cláusula de pago anticipado en un contrato de compra y venta”. “Los reembolsos generalmente se realizan mediante la entrega del producto al comprador” (lo expuesto previamente son traducciones realizadas del texto referenciado).

Por otra parte, en una publicación de la OCDE (2023) se expone que en relación a la industria del petróleo se utilizan formas de financiación estructurada, dentro de las cuales se encuentran “los acuerdos de pago anticipado, con un período de amortización de 25 a 30 años que son los más comunes. En ellos, el reembolso es en especie, basado en volúmenes de recursos naturales, donde las cantidades se valoran a un precio de referencia acordado”. (pág. 26). Dice el trabajo de la OCDE que “Los productores de estos commodities están interesados en asegurarse el acceso a los recursos financieros a largo plazo y lo hacen mediante negociaciones complejas que incluyen acuerdos de pago anticipado, swaps, etc.” (pág. 24)(2). (lo expuesto previamente son traducciones realizadas del texto referenciado)

No hay dudas entonces de que conforme estas actuaciones, la empresa recurrente logró con esta arquitectura negocial –contratos conexos, dado que los swaps se vinculan explícitamente a los contratos de ventas a futuro (FOS) suscriptos con los adquirentes del exterior que anticiparon los fondos– una financiación extranjera aprovechando la producción y venta de barriles de petróleo, asumiendo un pasivo que fue cancelando con los barriles entregados durante los años que duraron los respectivos contratos. Ello al margen de haber tenido otras financiaciones vigentes o posibilidades de usar otros canales. Los contratos de swap establecieron un límite al rendimiento reconocido a los sujetos que colocaron fondos en el país y consecuentemente al costo financiero para la recurrente, de ahí que la empresa a partir de los contratos de swaps cobrara la diferencia cuando el precio del barril superara el precio de corte y a la inversa tuviera que pagar la diferencia hasta el precio de corte, estableciéndose así un rendimiento para quienes anticiparon los fondos, de una determinada cantidad preestablecida de dólares por barril de petróleo. En definitiva, la diferencia entre el valor de los barriles a entregar respecto de los fondos anticipados y el valor fijo definido como precio de corte con los swaps termina siendo el rendimiento que reconoció la empresa a los sujetos no residentes que hicieron la colocación de fondos en el país, todo ello en el marco de los contratos conexos de “FOS” y swaps.

No se pasa por alto que los contratos que conforman la operatoria bajo disputa fueron celebrados con contrapartes diferentes (FOS y swaps), no obstante ello, cabe indicar que resulta evidente que tales contratos se hallan vinculados entre sí por una finalidad económica común previamente establecida, de modo que uno de ellos ha sido determinante del otro para el logro del resultado perseguido. Los contratos de swap fueron celebrados exclusivamente para las contrataciones de compraventa. Ello lleva a concluir que la compraventa de barriles de petróleo con cobro anticipado más los efectos de los swaps celebrados permitieron [sic] que sujetos no residentes colocaran fondos en el país y que fueran retribuidos con una rentabilidad definida.

Por otra parte, esta colocación fondos [sic] de los sujetos no residentes también implicó una prestación financiera desde el exterior utilizada económicamente en el país, que como una importación de servicios también está alcanzada por el IVA conforme el artículo 1, inciso d), de la ley de este gravamen.

En cuanto a la prueba documental adjuntada por la actora nada nuevo aporta a la existente en las actuaciones administrativas. En lo que hace a la pericial contable, la misma ha sido superflua, pues no están en discusión las cuestiones de registro y contabilización de las exportaciones, anticipos, con montos y fechas. Tampoco cambia la decisión la prueba informativa respecto de los precios internacionales de petróleo o precios internos, dado que no están en discusión.

Por todo lo expuesto, corresponde confirmar las resoluciones que deniegan las repeticiones solicitadas, con costas.

El Dr. Magallón dijo:

Que adhiere al voto del Dr. Porporatto.

El Dr. Pérez dijo:

I. Que adhiere al relato de los hechos de la causa que efectúa el Vocal preopinante. Sin embargo, cabe advertir que si bien el escrito que diera origen al expediente cabeza (31.517-I) fue presentado como Demanda de Repetición, en realidad oportunamente se acompañó al mismo la Resolución 19/2008 por la cual el Fisco había resuelto no hacer lugar a la repetición intentada por la empresa, razón por la cual, debe entenderse aquella presentación como recurso de apelación por denegatoria de repetición. Nótese que así lo ha entendido la propia recurrente a lo largo del trámite de la causa y que se termina evidenciando en el primer párrafo del acápite II.1 de su escrito de alegatos.

Por otra parte, corresponde señalar que si bien la representación fiscal, en oportunidad de contestar los traslados de ley, negó los pagos que la actora intenta repetir, ello no se condice con lo actuado por el juez administrativo en las resoluciones recurridas en autos. En efecto, en dichos actos el funcionario fiscal da por cumplidos los recaudos formales para la procedencia de la presentación de la contribuyente (vide fs. 8 y 141) y por otra parte reconoce la existencia de los pagos espontáneamente ingresados, si bien le niega que los mismos hayan sido efectuados sin causa (vide fs. 16 y 152). No podría haber sido de otro modo, ya que de lo contrario el rechazo por parte del Fisco Nacional de la repetición intentada se hubiera sustentado en la falta de ingreso de las sumas que se pretende repetir.

II. Que, ahora bien, en cuanto al fondo de la cuestión, no comparte la solución a la que arriba. En efecto, cabe señalar que tal como se describe más arriba, en el caso particular, la parte actora celebró contratos de compraventa anticipada de crudo, que tenían como objeto asegurar la colocación del bien producido estableciendo, por la entrega del crudo al cabo de un determinado plazo, un precio fijo que el comprador del exterior paga por adelantado, y por ese pago adelantado, se le hace un descuento comercial. Paralelamente, la recurrente celebró contratos de cobertura con lo que se resguardaba del riesgo alto que representa dicho negocio.

Respecto de esto último, el Máximo Tribunal (vide “Tecpetrol S.A. (TF 27621-I) c/ DGI” CSJN, 12/09/2017) ha explicado este tipo de operatoria con fines de cobertura señalando que su finalidad es reducir o suprimir un riesgo inherente a la actividad que desarrolla una empresa, con el sentido de protegerse total o parcialmente de las fluctuaciones que se produjeran en los precios de comercialización del petróleo crudo que se caracterizan por una alta volatibilidad. Agregó en dicho pronunciamiento que la actuación en ambos mercados –el mercado físico y el mercado de derivados– busca neutralizar o “cubrir” el riesgo; y que en el caso de los “swaps” el sentido de acudir a esta operatoria con fines de cobertura consistiría en concertar mediante las operaciones de “swaps” la venta de cierta cantidad de barriles de petróleo crudo a un precio fijado inicialmente y a una fecha futura en la que, por otra parte, deberá cumplir en el mercado físico sus compromisos comerciales de venta y entrega de aquel producto. En la fecha pactada en los contratos de “swaps”, se liquidarán las diferencias resultantes entre el fijado en dichos contratos y el que resulte del internacional de mercado tomado como referencia.

Concluye la Corte en dicho precedente que“(…) la operación deberá ser realizada con el fin de mitigar el impacto de aquellas fluctuaciones “sobre los resultados de la o las actividades económicas principales” de la empresa, aspecto que no se halla controvertido en el caso, pues la totalidad de los contratos pactados han tenido por objeto la compraventa de petróleo crudo y, una de las actividades principales de Tecpetrol S.A., conforme a su Estatuto Social, consiste en la comercialización de hidrocarburos” .

En ese sentido, cabe señalar que en el caso particular la AFIP no controvierte la existencia de los contratos de compraventa, su sustancia económica, el precio fijado y la entrega de la mercadería. En sí no pone en tela de juicio que las cláusulas contractuales fueron cumplidas, tales como el cobro del precio, la facturación y exportación de los barriles de crudo a la fecha de cumplimiento del plazo pactado –actividad principal de la recurrente–, ni la cobertura de los riesgos derivados de dicha actividad formalizada mediante los contratos de swap, sino que pretende argumentar que se trata de un único negocio complejo y que el descuento comercial que YPF ha hecho al vender el crudo a los sujetos del exterior tiene naturaleza financiera y por ende resulta una ganancia de fuente argentina para aquellos sujetos, que debería ser objeto de retención en el impuesto a las ganancias.

En ese sentido, cabe señalar que la complejidad del negocio invocada por el juez administrativo como único argumento teórico no puede llevar a poner en duda la operatoria comercial de la empresa recurrente, más aún cuando no se advierte que el Organismo haya desvirtuado por aplicación del principio de realidad económica previsto en el art. 2º de la ley 11.683 los contratos celebrados, para demostrar que se trata como pretende argumentar de un financiamiento o colocación de fondos en el país de fuente argentina.

Justamente la finalidad otorgada al actual artículo 2º de la ley de rito reconoce como principio dar prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares, siendo su impugnación un temperamento subsidiario, lo que implica la excepcionalidad del apartamiento de tales estructuras cuando las formas jurídicas adoptadas sean “radicalmente inapropiadas” (cfr. Voto del Dr. Porta, TFN Sala B, causa “Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe” – 9/2/1999, confirmado por la CSJN el 22/2/2005).

En el caso particular, el Fisco ni siquiera aporta en estas actuaciones elementos de convicción que puedan sustentar la pretensión fiscal para apartarse de la estructura jurídica celebrada por la actora. Tampoco invoca o demuestra una falta de propósito de negocio o interés de la empresa, en la cobertura del riesgo del negocio, que se evidencia en las características del mercado y el cumplimiento de los compromisos asumidos por la recurrente.

En definitiva, la estructura del negocio que el Fisco Nacional pretende teñir de “opaca” no se evidencia de las constancias de las presentes actuaciones, las que precisamente constituyen los elementos que debe tener en cuenta el suscripto al momento de resolver la cuestión traída a su conocimiento.

Ello así, corresponde hacer lugar a las repeticiones intentadas, con más los respectivos intereses calculados desde la fecha de interposición de los respectivos reclamos administrativos (art. 179, Ley Nº 11.683), liquidados a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina de acuerdo con lo dispuesto en la doctrina plenaria establecida por este Tribunal en la causa “Dálmine Siderca S.A.I.C.” del 27/12/93 (Expte. Nº 6.031-I), que resulta de acatamiento obligatorio en virtud de lo establecido por el art. 151 de la ley procedimental. Con costas.

Por lo expuesto, por mayoría, se resuelve:

Confirmar las resoluciones que deniegan las repeticiones solicitadas, con costas.

Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.– Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.

(1) Paul Stockley, Oliver Abel Smith & Dougall Molson, “Oil and gas financing in a period of sustained low commodity prices”, 15/06/2020 (fieldfisher): https://www.fieldfisher.com/en/insights/oil-and-gas-financing-in-a-period-of-sustained-low.

(2) “OIL COMMODITY TRADING AND ADDRESSING THE RISK OF ILLICIT FINANCIAL FLOWS”, July 2023: https://www.oecd.org/dac/oil-commodity-trading-risk-financial-flows.pdf.

J. M. E. s/Recurso de Apelación

Ciudad de Buenos Aires, lunes 25 de marzo de 2024

Autos y vistos:

El Expediente EX-2023-92031424 APN-SGAI#TFN, caratulado: “J. M. E. s/ Recurso de Apelación”; y considerando:

I. Que mediante RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 30/2023 de fecha 18/07/2023, dictada por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la Dirección General Impositiva en virtud de la cual se dispuso determinar de oficio la obligación del recurrente frente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia del período fiscal 2020, más intereses y aplica multa equivalente al ciento por ciento (100%) del aporte determinado conforme lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683.

En primer lugar, opone excepción de litispendencia, manifiesta que interpuso una demanda en contra del Estado Nacional y por la que reclama se declare la inconstitucionalidad de los arts. 1 a 9 de la ley 27.605 y de las normas complementarias. El juicio tramita por ante el Juzgado Federal I, Secretaría Civil de Tucumán y se encuentra identificado como E. J. M. C/ ESTADO NACIONAL S/ACCIÓN MERA DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/2022.

Afirma que el resultado del juicio mencionado en el párrafo anterior tiene una implicancia determinante sobre el ajuste practicado por AFIP en estas actuaciones toda vez que en esos autos se discute la existencia misma de la obligación; la condición de contribuyente del impuesto ajustado por AFIP, todo ello a partir del cuestionamiento de constitucionalidad de los preceptos normativos en que se sustenta la determinación de oficio.

Alega que si bien mediante la Resolución Nº 22/2021 del 2/03/2021, el mismo organismo reordenó el recurso dentro de los no tributarios, sostiene que en esta última resolución se omitió aclarar qué tipo de recurso no tributario compone el aporte, toda vez que no es un crédito, no proviene de expropiaciones ni donaciones y tampoco es el resultado de la disposición de bienes del Estado Nacional.

Manifiesta que el aporte extraordinario es un impuesto, puesto que constituye una obligación coactiva –no es voluntaria por más que se le llame aporte solidario– sino impuesta por una ley del Estado con varios destinos específicos. Por otra parte, es idéntico al Impuesto sobre los bienes personales al gravar el patrimonio bruto –no neto– solo que sin las exenciones y mínimo no imponible de dicho impuesto.

Señala que las razones expuestas en el proyecto de ley apuntan a dotar de recursos al Estado Nacional en un momento particular que afecta a toda la población, por lo tanto, el impuesto debía ser lo más abarcativo –general– posible en relación a la cantidad de personas, siempre teniendo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos a alcanzar.

Sostiene que la única intención es gravar a un sector minúsculo en relación con el resto de la población, con el único fin de recaudar impuestos, sin interesar si la mayor cantidad de sujetos podrían contribuir a las cargas públicas en un contexto apremiante como sería el de la pandemia invocada por el legislador.

Indica que se afecta el principio de igualdad tributaria pues si determinados sujetos poseen capacidad contributiva, es decir que están en similares condiciones de estar alcanzados por la norma, también deben tributar. Sin embargo la ley tiene una afectación de origen que lesiona profundamente la igualdad y la generalidad tributaria: solo una parte muy pequeña de contribuyentes debe solventar en beneficio de toda la población, contrariando el principio de que los tributos deben imponerse en principio a la generalidad de la población con excepciones que no sean irrazonables ni arbitrarias.

Sostiene que todo impuesto debe fundarse en el principio elemental de la generalidad, conforme al cual ningún individuo que pertenezca al consorcio político y goce de beneficios que proporciona, debe ser eximido de las cargas; principio que solo puede explicarse racionalmente en su simbiosis con el principio de la uniformidad, es decir que cada uno de esos individuos obligados, contribuyan en proporción gradual de su condición o capacidad.

Manifiesta que no existe ninguna solidaridad que justifique la selección de contribuyentes para el sostenimiento de erogaciones generales que ni siquiera son excepcionales –becas Progresar, proyectos para explotación y desarrollo de gas natural, incentivo para Pymes, etc.–, dejando en claro que la ley 27.605 contiene una clara intencionalidad de hostigamiento de un sector económico social determinado.

Entiende que el impuesto creado adviene confiscatorio porque absorbe no solo toda la renta de que podrían haber sido capaces de producir los bienes sino porque sustraen una parte de la propiedad privada resguardada por la Constitución Nacional.

Afirma que en los autos arriba mencionados se probó, además, que el impuesto creado por la ley 27.605 es, al menos respecto de la recurrente, confiscatorio. En el período comprendido entre el 1/01/2020 y el 18/12/2020, los bienes de la actora tuvieron un crecimiento resultante de incrementos de valuación y diferencias de cambio que no representan rentas reales.

Sostiene que en el caso particular que nos convoca tenemos que el impuesto no recae sobre la rentabilidad –siquiera presunta– de los bienes de la recurrente sino que intenta –por segunda vez– apropiarse de una parte de ellos. La probada incapacidad para producir una rentabilidad superior a la alícuota del impuesto denuncia que se trata de una inexcusable confiscatoriedad.

Afirma que no cabe duda alguna que la existencia de los intereses resarcitorios y de la multa se encuentra subordinada de manera directa e inmediata a la existencia de la omisión que se imputa a la actora. En consecuencia, declarada la nulidad de la determinación por la inconstitucionalidad de la norma en que se fundamenta, mal puede prosperar alguna pretensión sancionatoria y/o en concepto de intereses, cuyo sustento no es nada más ni nada menos que la existencia de la determinación. Sin ser un accesorio de la deuda tributaria, la multa se erige a partir de la materialización de una obligación principal, por lo que la desaparición de la obligación principal, impide la subsistencia de lo que le es su consecuencia.

Alega que del análisis de las normas aplicables en el caso de autos, resulta que en el sistema penal de la ley 11.683 no se halla prevista la conducta de omisión de aporte, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 45 de dicha ley, pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal. De allí que, la conducta aquí sancionada deviene atípica.

Sostiene que tampoco podría pretender la aplicación de las sanciones previstas por la ley 11.683 porque el art. 9 de la ley 27.605 establece que la aplicación de la ley 11.683 advendrá de aplicación supletoria pero solo en lo que respecta a la aplicación, percepción y fiscalización del presente aporte, no para las infracciones que de las omisiones del mismo pueden resultar.

Alega que la multa asciende, según petición de AFIP al 100% del capital reclamado. Entiende que si ya el supuesto aporte extraordinario impacta sobre una parte más que sustancial de las rentas producidas por los bienes, con mayor razón aún impactará el desembolso del pago de una multa del 100% de ese aporte –$24.144.285,32–, la que incluso conllevaría a absorber parte de sus activos. Y todo ello sin considerar además la pretensión del cobro de $29.207.985,79 en concepto de intereses resarcitorios.

Acompaña documental. Ofrece prueba informativa y pericial contable, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto precedentemente, solicita se haga lugar al recurso de apelación en todas sus partes y se revoque la resolución recurrida, con costas.

II. Que mediante IF-2023-123541466-APN-DTD#JGM contesta el traslado la representación fiscal, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, se rechace los planteos de la recurrente y que se confirme el acto apelado, con costas.

Afirma que mediante el artículo 1º de la Ley N.º 27.605 se creó, con carácter de emergencia y por única vez, de manera obligatoria, un aporte extraordinario que recaerá sobre las personas mencionadas en el art. 2º –entre los cuales, conforme inciso a), se encuentra el aquí actor–, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley, los que serán determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma.

Sostiene que la condición de obligatoriedad del pago, no condiciona la naturaleza jurídica del aporte para convertirlo en un impuesto. Las contribuciones previsionales son obligatorias, pero no reúnen esa condición de impuesto que pretende otorgar el recurrente al aporte. El aporte es un tipo dentro del universo de ingresos del Estado, de carácter no tributario y el hecho de su excepcionalidad es lo que precisamente determina la ausencia de la condición que pretende enrostrársele.

Alega que la naturaleza jurídica del Aporte constituye una contribución enmarcada en las contribuciones del art. 4º de la CN; contribuciones que los Constituyentes le dieron como instrumento o herramienta al Estado a fin de obtener los recursos necesarios para hacer frente a los gastos de la Nación. Ello se advierte al considerar las particulares características del mismo, relacionadas con su ingreso por única vez, la situación de emergencia en la que se enmarca y la asignación específica determinada.

Manifiesta que deviene claro que la inclusión del Aporte dentro de esta categoría de ingresos no tributarios, resulta adecuada y comprensible el cambio de criterio original, precisamente y dada la característica única y excepcional de este concepto. Ese elemento es el principal exponente de que la posición fiscal en cuanto a la naturaleza jurídica del Aporte es el correcto. Los ingresos no tributarios son los ingresos obtenidos por el gobierno de fuentes distintas a los impuestos. Sirven como medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos y poder servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines en la Constitución y como se ha señalado “ut supra”, son esos principios y fines constitucionales enunciados, los que dan sostén a la pertinencia de este Aporte y el reclamo consecuente.

Sostiene que el fin principal del Estado es procurar la paz, la seguridad y el bien común y para ello cuenta con determinadas atribuciones, siendo una de ellas es la del poder de hacer las leyes justamente para poder concretar dichos fines, por lo que el fundamento de las limitaciones legales a los derechos de las personas radica en la necesidad de hacerlos compatibles con el interés general o bien común, conforme surge de la interpretación a contrario sensu del artículo 19 CN que alude al orden y moral pública y el no perjuicio a terceros, como factores habilitantes de la Reglamentación.

Arguye que la naturaleza jurídica de este Aporte, lo constituye en un concepto indiscutiblemente disímil del Impuesto a los Bienes Personales, por lo que su existencia no altera las obligaciones de estos últimos y por ende no se verifican consecuencias contrapuestas entre ellos. Sobre esta base, cabe afirmar que la norma bajo análisis, reglamentaria del derecho de propiedad, no lo lesiona, sino que lo regula con el fin de atender una situación extraordinaria que exhibe más que nunca las desigualdades sociales y que exige una actuación rápida y eficaz del Estado a fin de resguardar el derecho humano primordial de la población argentina, que es el derecho a la vida.

Alega que el Aporte establecido que recae sobre las grandes fortunas, fundado en la consideración de la crisis sanitaria, económica y social, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, porque, en el sub examine, no está probado que se haya desnaturalizado el derecho a la propiedad, toda vez que se respetan los estándares constitucionales y convencionales.

Indica que el principio de generalidad también alude a que, una vez establecidas las categorías o clases de contribuyentes, el gravamen correspondiente a cada una de estas debe ser aplicado a todos los que las componen y en forma pareja. Volviendo a las normas que establecen beneficios y exenciones tributarias, las mismas son taxativas, deben ser interpretadas en forma estricta, buscando que se cumpla el propósito perseguido con la sanción de la ley dentro del marco de posibilidades interpretativas que el texto legal ofrezca, no siendo admisible la interpretación analógica ni extensiva.

Explica que el aporte solidario no afecta el principio de generalidad, desde que –precisamente– todos aquellos que conforman el presupuesto normativo como sujeto de capacidad contributiva, se encuentran obligados a su pago. Sostiene que el planteo del recurrente, expone su enojo por haber quedado incluido en ese presupuesto, considerando que sus garantías han sido violentadas, porque solo deben abonar el aporte una porción pequeña del universo de la sociedad. A su criterio, todos deberíamos estar incluidos en esa obligación de pago.

Señala que sin entrar en un análisis profundo de la situación contable, financiera y patrimonial de la actora, es dable poner de resalto que, para poder validar los importes que surgen del citado informe, indica que se requiere verificar la documentación respaldatoria que no se encuentra agregada a autos. Por lo tanto, en cuanto a los aspectos formales, cabe destacar que, si bien el informe está suscripto por un contador público, no cumple los requisitos de representatividad y verificabilidad porque no es integral, al no incluir todo lo necesario para una representación fidedigna del fenómeno que pretende describir.

Afirma que las certificaciones presentadas son “pruebas extraprocesales” de escasa validez probatoria. Ahora bien, la parte actora no ha explicado –más allá de cálculos inconexos y sin ningún tipo de fundamento– por qué la carga derivada del Aporte Solidario podría ser confiscatoria en función de los parámetros enunciados.

Sostiene que la Corte se ha referido, en innumerables casos, a que el análisis de constitucionalidad relacionado con impuestos al patrimonio (según la calificación que la actora intenta darle al Aporte Solidario) debe valorar el peso del mismo en relación al valor de los bienes que lo conforman, y no de la rentabilidad que pueda generar.

Destaca que teniendo en cuenta la excepcional hipótesis de incidencia prevista por el legislador, la que impone la carga en cuestión por única vez, debería seguirse el criterio de contemplar el valor de los bienes, y no la rentabilidad. Eso es lo que sucede en este caso, siendo que el Aporte nace con un exclusivo y excepcional fin, a tal punto de explicitarse su carácter irrepetible en el mismo texto de la norma.

Manifiesta que las propias circunstancias de excepción llevan a restringir el análisis de confiscatoriedad. Sin embargo, e incluso si se insistiera con la utilización de determinados umbrales, cabe advertir que los mismos no deben fijarse en relación con las rentas que ha tenido la contribuyente sino, en todo caso, con el valor de los bienes que conforman, nada más y nada menos, que la propia hipótesis de incidencia del Aporte Solidario. Ello, como se ha afirmado, teniendo en cuenta el carácter de excepción y por única vez en que se impone la contribución.

Explica que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho y prueba que se encuentra a cargo de la accionante y cuya configuración está supeditada a la fehaciente demostración a partir de una acabada actividad probatoria. Ello así, sobre la base de las premisas dogmáticas alegadas por la recurrente, jamás podría afirmarse que la contribuyente haya probado la configuración de los externos pertinentes. Por el contrario, la pretensión en cuestión resulta desprovista de sustento jurídico y se traduce así una mera disconformidad respecto del plexo normativo impugnado, circunstancia que resulta insuficiente para demostrar la repugnancia constitucional alegada y tornando a este agravio, por tanto, completamente abstracto.

Alega que la cuenta también sería errónea, incluso si se tomaran los valores según normas de leyes impositivas (como, por ejemplo, el Impuesto a las Ganancias) pues la actora pretende demostrar en qué medida debe “desprenderse” de su patrimonio, el cual no puede ser valuado sino en función de su cuantificación precisa y real, y no en función de una valoración establecida para la liquidación de tributos, dadas las particularidades y fines especiales que pueda tener cada método.

Acompaña antecedentes administrativos. Se opone a la prueba ofrecida, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto, solicita que se rechace el recurso impetrado, confirmando en todas sus partes la resolución recurrida, con costas.

III. Que mediante INLEG-2023-142193699-APN-VOCV#TFN este Tribunal resuelve rechazar la excepción de litispendencia opuesta por la recurrente, con costas.

IV. Que en atención al estado de la causa, teniendo en cuenta que los argumentos de las partes respecto de los hechos sobre los que versa la presente causa se encuentran debidamente desarrollados en los escritos de inicio y de responde producidos por la recurrente y el Fisco Nacional, respectivamente. Que, la parte actora ha tenido la posibilidad de contestar la oposición formulada a la prueba por la recurrida mediante RE-2023-153210807-APN DTD#JGM se resuelve que de conformidad con la facultad establecida en el artículo 35 del Reglamento de Procedimiento (IF-2023-74067906-APN-TFN#MEC, publicado por Resolución TFN 91/2023 en el B.O. del 3/7/2023), la audiencia preliminar de prueba deviene inoficiosa. Asimismo se tiene por agregada la prueba documental, sin perjuicio de su oportuna valoración al momento de resolver la causa. Respecto de la prueba informativa ofrecida por la parte actora en RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN, toda vez que este Tribunal tiene acceso al estado de la causa que tramita ante Juzgado Federal I de Tucumán, Secretaría Civil, sobre los autos caratulados “E. J, M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD”, EXPTE. Nº 16855/22, mediante la página WEB del Poder Judicial de la Nación, sección “Consulta de Causas” se declara inoficiosa y se hace saber a las partes que las presentes actuaciones se resolverán con las constancias de autos y de los antecedentes administrativos, quedando la causa conclusa para definitiva.

Por PV-2024-17481663-APN-VOCV#TFN se elevan los autos a consideración de la sala “B”, Finalmente, mediante IF-2024-28461516-APN-VOCV#TFN se llaman los autos para sentencia.

V. Que expuesto lo que antecede, cabe resaltar que las presentes actuaciones tienen su génesis en la fiscalización practicada a la encartada. Se observa de las actuaciones administrativas que el presente cargo tiene su origen a partir de información obtenida en las bases de datos de la Administración Federal de Ingresos Públicos y la declaración jurada del Impuesto a los Bienes Personales presentada por el contribuyente de marras en el ejercicio fiscal 2019.

Consecuentemente, en el marco de la fiscalización iniciada se notificó requerimiento solicitando:

1) Papeles de trabajo de la declaración jurada correspondiente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia creado por la Ley N.º 27.605, acuse de presentación y comprobantes de pago;

2) Detalle de los bienes alcanzados por la mencionada Ley al 18/12/2020 y valuados a esa fecha de acuerdo a lo establecido en la Ley 27.605 y DR Nº42/2021;

3) Documentación respaldatoria de cada uno de los bienes informados y de su valuación al 18/12/2020;

4) Informe de donaciones efectuadas en los 180 días anteriores al 18/12/2020, indicando apellido, nombre y CUIT del beneficiario, monto de donación, detalle de los bienes donados. Asimismo, que aporte la documentación respaldatoria;

5) Detalle valorizado y documentación respaldatoria de aportes en trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley 27.605;

6) Indique las modificaciones acaecidas en el porcentaje de su participación en sociedades y demás participaciones entre la fecha de cierre del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18/12/2020 y esta última fecha;

7) Detalle de variación de los bienes exteriorizados en su DD. JJ. Bienes Personales 2019 y la tenencia al 18/12/2020, de corresponder.

Que se efectuaron los siguientes análisis de los rubros antes detallados:

Que en relación a los inmuebles se incluyen:

– Dpto. … dpto … – San Miguel de Tucumán, considerando inspección la valuación consignada por el fiscalizado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y que corresponde al valor residual del mismo por un monto de $ 1.345.600

– Cochera ubicada en la localidad de San Miguel de Tucumán, respecto a la cual también se considera el valor consignado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales por un valor residual de $ 167.040.

Se efectuaron consultas al sistema e-Fisco – propiedades – inmuebles – observándose en las mismas los inmuebles consignados por el contribuyente en su DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y así también las disponibilidades, de la DD. JJ. de Bienes Personales correspondiente al período fiscal 2020, se obtuvo el detalle de las tenencias de dinero y depósitos bancarios.

Se observó que el valor correspondiente a la cuenta bancaria es coincidente con la información brindada por las entidades bancarias, según consulta al sistema E-Fisco, Informado – Establecidos por RG – Siter Capítulo A.

Que en relación a las inversiones se efectuaron consultas al sistema E-Fisco – Declaraciones Juradas – BP – Acciones o participaciones – Formulario 899 – detalle de accionistas o socios- en cada una de las firmas en la que el contribuyente posee participación, obteniéndose los valores a considerar por inspección.

Que los valores consignados surgen de la DD. JJ. de Bienes Personales 2020 presentada por el fiscalizado.

Del análisis de la documentación aportada, la información obrante en las bases de datos de esta Administración y la declaración jurada del impuesto a los Bienes Personales período fiscal 2019 se procedió a liquidar el Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia – Ley 27.605.

Que con fecha 21/02/2022 se notificaron los papeles de trabajo resultantes de la inspección en el domicilio fiscal electrónico, mediante el procedimiento previsto en el artículo 100, inciso g) de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Que atento que el contribuyente no conformó los ajustes propuestos, los antecedentes fueron remitidos a la División Revisión y Recursos a efectos de dar inicio el procedimiento de determinación de oficio.

VI. Que, reseñadas las actuaciones administrativas, corresponde desentrañar si la resolución apelada se encuentra ajustada a derecho.

Previo a adentrarnos en las particularidades de la causa conviene resumir, en su parte pertinente, la normativa involucrada.

Así, el artículo 1º de la Ley 27.605 publicada en el Boletín Oficial el 18/12/20 dispone “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley”.

Por su parte, el artículo 2º establece que “Se encuentran alcanzadas por el presente aporte: a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el título VI de la ley 23.966, de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (…)”.

El art. 3º aclara que “Para los sujetos alcanzados en virtud de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2º de la presente ley, la base de determinación allí mencionada se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley”.

En ese sentido, la ley 27.605 en su art. 1º crea, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esa ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma, estableciendo un mínimo exento por debajo de los $ 200.000.000.

Cabe señalar en primer término que sin perjuicio del nomen iuris utilizado por el legislador, el Aporte Solidario y Extraordinario creado por la Ley 27.605 se encuentra incluido dentro del concepto de “contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General” al que refiere el artículo 4 de la Constitución Nacional. En efecto, se trata de “una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos determinados por la norma, en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de los gastos públicos” (CSJN, in re “Cladd Industria Textil S.A. y otro c/Estado Nacional – SAGPYA resol. 91/03”, sentencia del 4/8/2009; “Camaronera Patagónica S.A. c/Ministerio de Economía y otros s/amparo”, del 15/4/2014).

Tiene dicho el Alto Tribunal que para arribar a la caracterización de un tributo, cabe prescindir de la denominación asignada por las normas y atender solo a su naturaleza, pues no se trata de un problema terminológico sino sustancial (Fallos 303:640); y que para definir su carácter debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide (Fallos 280:176).

En ese sentido el Máximo Tribunal ha dicho que “la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia” (CSJN, in re “Pablo Horvath c/Nación Argentina”, Fallos 318:676, sentencia del 4/5/1995).

En función de esa doctrina jurisprudencial cabe concluir que de las previsiones de la ley como de las de su decreto reglamentario, surge que el Aporte en cuestión constituye una contribución de carácter pecuniario, obligatoria, impuesta unilateralmente por el Estado mediante el dictado de una ley en sentido formal, dictada por el Congreso Nacional según el procedimiento consagrado en la Constitución Nacional, en circunstancias excepcionales en el contexto de una emergencia sanitaria.

El destino de los fondos recaudados no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación pecuniaria creada por la Ley 27.605. Tampoco la clasificación formulada por la Secretaría de Hacienda mediante la resolución 22/2021, que en su artículo 1º dispone incorporar “…el concepto ‘12.9.4 Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia’ en la clase ‘12.9 Otros’ del tipo ‘12. Ingresos no tributarios’ del clasificador de recursos por rubros”, forma obstáculo para considerar al aludido aporte como un tributo, dadas las circunstancias apuntadas más arriba en orden a la real naturaleza de dicho aporte –que se subsume en los términos que definen el tributo– (véase CNCAF, Sala I, en los autos “T., S. c/ EN -AFIP- ley 27.605 s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 29 de marzo de 2022). En definitiva se trata de una calificación que conduce a un encuadre y tratamiento administrativo de los recursos obtenidos como resultado de la aplicación de la gabela, que carece de virtualidad y efectos a los fines de mudar la naturaleza y rasgos esenciales de la misma –definidos por vía legal–, proceder que por lo demás, le está vedado llevar a cabo al Poder Ejecutivo por vía reglamentaria (en tal sentido, CNCAF, Sala II, in re “Tarasido, Germán Enrique Ignacio c/ EN AFIP Ley 27.605 s/Amparo Ley 16.986, sentencia del 14/02/2023).

Sentado ello y entrando al análisis de los agravios constitucionales esbozados por la parte actora, los que deben ser analizados en esta instancia en el marco de lo dispuesto por el artículo 185 de la Ley 11.683, debe recordarse que tal como ha señalado reiteradas veces nuestro Máximo Tribunal la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia y configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico; por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 345:951).

La Corte Suprema sostuvo que “el control de constitucionalidad, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en que tal derecho –cuya función social se ha de tener presente– se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo” (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo”, del 3/07/2009).

La Corte ha dicho también que “…escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquellos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293)” (“HERMITAGE S.A. c/ PEN – MEyOS”, 15/06/2010).

De conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema en la materia, cabe considerar la condición de las personas que soportan los impuestos en orden al carácter y magnitud de la riqueza (arg. Fallos: 207:270). Cabe recordar que la igualdad en materia tributaria alude a establecer gravámenes idénticos a los contribuyentes en condiciones análogas (arg. Fallos: 138:313), lo cual comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación específica sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones (arg. Fallos: 149:417).

Así pues, en el precedente “Unanué” (Fallos: 138:313) se dejó sentado que: “…la igualdad preconizada por el artículo 16 de la Constitución, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes. Fallos: tomo 132, página 198 y los allí citados. Que en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases como serían si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión, política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes (Bell’s Gap Railward Cº.V. Pennsylvania 134 U. S. 232). Que, en consecuencia, cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley On Taxation 3ª ed. página 75 y siguientes; Willonghby, On The Constitución, página 593)”. En el precedente “Drysdale” (Fallos: 149:417), la CSJN afirmó: “Que la igualdad ante la ley, impuesta en el precepto citado, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la Nación, sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones. Y en materia impositiva esta Corte ha establecido reiteradamente que la observancia de aquel principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes”.

Asimismo corresponde señalar que en lo relativo al principio de capacidad contributiva, se ha señalado en distintos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la misma debe ser entendida como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular, a partir de la existencia de una riqueza en su posesión, siendo que constituye la causa jurídica del tributo (conf. Jarach, Dino, El Hecho Imponible, ps. 85/86, 91, 102/103, 119).

En el caso de la Ley 27.605, que aquí nos ocupa, advertimos que el hecho imponible ha sido establecido en base a un criterio de manifestación directa de capacidad contributiva, en virtud de la existencia de un determinado patrimonio y que luce legítima la técnica utilizada por el legislador en cuanto formó categorías de contribuyentes de acuerdo con su alta capacidad contributiva, disponiendo que cada persona contribuya en proporción a su potencial aptitud para hacerlo, siendo que la contribución será igual para todas las personas de igual capacidad contributiva. Ello así, es dable concluir en la ausencia de arbitrariedad en las clasificaciones realizadas por el legislador al definir el hecho imponible.

Dicho ello, cabe analizar el agravio sustentado por la parte en cuanto a la pretendida alegación de confiscatoriedad del aporte determinado por el Fisco Nacional.

En particular, en relación al supuesto de confiscatoriedad, se ha señalado inveteradamente que, para que esta exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros). Asimismo, en todos los casos en que se ha hecho lugar a tal planteo, se ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por la parte actora, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la mentada confiscatoriedad (Fallos: 220:1082, 1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). Bajo tales pautas, y como ha dicho esta Sala B en otros antecedentes (Casino de Misiones, Sala B del 19/07/2019) , debe interpretarse que la confiscatoriedad no puede ser establecida sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condiciona su aplicación, en definitiva, la violación del derecho constitucional de propiedad no puede resultar sino de la prueba de absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, debiendo estarse al valor real de los bienes, no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293 ya citado y sus citas). En esa línea conceptual se ha establecido asimismo, que la comprobación del índice de productividad es “siempre indispensable” (Fallos: 209:114) o un “elemento de juicio primordial e insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitación del impuesto” (Fallos: 220:1082). También se ha sostenido que la doble imposición no importa por sí misma violación constitucional (Fallos: 210:500, 257:127, 263:534, 327:1729, entre otros).

Cabe considerar que la manifestación de capacidad contributiva escogida por el legislador para establecer el ASE es el capital, patrimonio o riqueza –aunque únicamente sobre los bienes–, no cabe considerar las rentas o ganancias reales que haya obtenido la recurrente, como elementos para establecer la posible confiscatoriedad en este tributo patrimonial.

En ese sentido, la Corte ha dicho que “la presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen institucional, no debe ceder –por transgresión a ese principio y a esas normas– sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de sus facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción el aprovechamiento de aquel” (Fallos 207:238; replicado por la Corte en “Gómez Álzaga, Martín Bosco c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ inconstitucionalidad”, sentencia del 21/12/1999).

En definitiva, en palabras de la Corte (in re “Gómez Álzaga”, antes citado), “…surgen principios básicos aplicables en casos semejantes: a) el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una situación fáctica no debe surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.”(el destacado es propio).

Es por ello que la posible consideración de las rentas potenciales en el análisis de confiscatoriedad del ASE, sería viable frente a la intención de establecer una valuación de determinados bienes, a partir de la potencialidad de rentas –flujos futuros de rentas estimadas–, cuando dicha valuación difiera de la valuación fiscal establecida a los fines de este Aporte.

Nada de ello se encuentra debidamente acreditado en las presentes actuaciones.

En efecto, entrando al análisis de la certificación contable acompañada por la actora en autos, sus dichos relativos a que el porcentaje de la renta declarada por el contribuyente en el período fiscal 2020 sería absorbida por el pago de la sumatoria del Impuesto a los Bienes Personales de ese período no se advierte que de dicha certificación haya arrimado la información que se ha estimado prudente a la luz de la doctrina emanada en los fallos citados en el párrafo precedente, habida cuenta que nada dice respecto del valor real de los bienes que la actora posee, ni respecto del valor potencial estimado de los mismos a partir de los flujos de rentas o ingresos que producirían aquellos. Es decir, no se encuentra acreditado que el importe del ASE determinado por el Fisco Nacional, que se ajusta a los parámetros de la ley, resulte una absorción sustancial de los bienes alcanzados por aquel, en los términos requeridos en los precedentes jurisprudenciales de nuestro Alto Tribunal antes citados.

En definitiva, cabe concluir que la certificación contable acompañada no constituye prueba idónea para demostrar la existencia de una lesión al derecho constitucional de propiedad. Además, debe tenerse en cuenta que respecto de la mencionada certificación contable que aporta la recurrente como documental, resulta de aplicación lo resulto por la CSJN en la causa “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/amparo” en cuanto señaló que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al organismo recaudador. Por lo tanto, al no haberse producido en estos autos un peritaje contable, no hay suficientes elementos de prueba como para determinar si la aplicación de las referidas normas configura, en la concreta situación de la actora, un supuesto de confiscatoriedad, ello es así pues las rigurosas exigencias con que el Máximo Tribunal ha rodeado la configuración de ese agravio constitucional (confr. Fallos: 314:1293, considerando 7º y sus citas), llevan a concluir que no puede ser admitida la pretensión de la parte actora cuando esta no aportó prueba que demuestre fehacientemente la configuración de un supuesto de confiscatoriedad.

Por último, en relación a la valoración por parte de este Tribunal de la causa E. J.M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/22 desde la página web del Poder Judicial de la Nación, conforme pretendía la actora con el ofrecimiento de la prueba informativa, no habiendo elementos en dicha causa que modifiquen lo expuesto en la presente y en definitiva, la escasa idoneidad de la prueba arrimada en autos conlleva a concluir que la pretensión deducida carece de la prueba “clara y precisa” o “concluyente” que ha exigido la Corte, razón por la cual no puede acogerse el planteo de la recurrente en autos.

Ello así, cabe confirmar la resolución apelada con costas.

VII. Que, respecto de los intereses resarcitorios cabe precisar que la CSJN ha señalado que “Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes…, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. CSJN, Citibank NA c/ DGI, 01/06/2000). Por lo tanto, se confirman los intereses fijados en la determinación recurrida, con costas.

VIII. Que en virtud de lo sentado en el considerando VI de la presente respecto de la naturaleza impositiva del tributo que nos ocupa, corresponde analizar la sanción de multa aplicada en autos con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental. En ese sentido, es sabido que dicho ilícito requiere para su configuración, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas.

Al respecto, corresponde tener en cuenta lo expresado por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia recaída en los autos “Elen Valmi de Claret y Garello” del 31 de marzo de 1999, en donde al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683, en lo que aquí interesa dijo: “…Surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquel a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: “…si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (CSJN – Morixe Hnos. S.A.C.I. – 20/8/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación”.

Por su parte, el segundo artículo agregado mediante la ley 27.430 a continuación del artículo 50 de la ley de rito, incorpora que se entenderá por “error excusable” cuando la norma aplicable al caso –por su complejidad, oscuridad o novedad– admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado. Y continúa, en orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades. En el caso de autos, nada de ello ha sido acreditado.

En tales condiciones, en el caso particular, corresponde concluir que se encuentra acreditada en autos la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, y ante la falta de elementos que permitan tener por configurada la existencia de un error excusable previsto en la norma, corresponde confirmar la multa aplicada.

Que en virtud de lo anteriormente expuesto corresponde confirmar la resolución apelada en autos en todos sus términos. Con costas.

Por ello se resuelve:

Confirmar la determinación de oficio apelada en autos, con costas.

Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese. – Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.

Sicopro S.R.L. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Comentado por Javier López Biscayart: Salidas no documentadas. Un fallo oportuno de la CSJN.

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. A fs. 453/459, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en lo aquí [sic] interesa, confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno, había aplicado la liberación prevista en el art. 9º de la ley 26.860 respecto de los tributos reclamados en las resoluciones de la Dirección General Impositiva –AFIP– (DV RRLP) 315/14 y 316/14.

Mediante dichos actos administrativos, se determinaron de oficio los impuestos al valor agregado y a las ganancias –salidas no documentadas– de la actora por los períodos fiscales 1/2008 a 12/2010 y 1/2008 a 12/2009, respectivamente, con más sus intereses resarcitorios, y se le aplicó multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683.

Para así decidir, la Cámara señaló, en primer término, que la ley 26.860 no se hace referencia alguna a los motivos que pudieran dar lugar a la falta de ingreso oportuno de los tributos alcanzados por sus disposiciones, razón por la cual entendió que su aplicación debía extenderse a todas las situaciones fácticas y jurídicas que derivan de la mecánica del gravamen de que se trate, lo que naturalmente involucra tanto el crédito fiscal de operaciones gravadas por el IVA cuanto el impuesto a las ganancias –salidas no documentadas–.

Destacó que la única exclusión que se formulaba en el régimen de dicha ley se vincula con su similar 25.246 –“Lavado de Activos de Origen Delictivo”–, según lo dispuesto en sus arts. 9º, 14 y 15, inc. d), y no se establecían otras diferencias para la eximición del pago de impuestos o para la liberación de la acción penal tributaria.

Por otra parte, rechazó el resultado del cotejo entre las leyes 26.860 y 26.476 realizado por la AFIP, al entender que son cuerpos normativos distintos, que se abastecen a sí mismos y prevén conductas y supuestos también disímiles respecto de las amnistías fiscales que allí se regulan, por lo que no correspondía aplicar la analogía entre ambos como técnica de interpretación.

Por último, sostuvo que el criterio fundado en el art. 32 de la ley 26.476, relativo a que no resultan aplicables los beneficios allí previstos al crédito fiscal del IVA respecto de operaciones respaldadas con facturación apócrifa, expresado por la AFIP en su página web e invocado en la resolución aquí discutida, no resultaba vinculante en el presente caso.

En el marco de lo expuesto, la sentencia concluyó que la ley 26.860 abarca a los tributos aquí cuestionados y que el criterio opuesto de la demandada se basa en una opinión interna de la Administración, que no es jurídicamente vinculante ni relevante en esta instancia.

II. Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 460/480, que fue concedido a fs. 484 en cuanto se debate el alcance y aplicación de normas de carácter federal y denegado en lo atinente a arbitrariedad y gravedad institucional invocadas. Este rechazo dio origen a la presentación directa del expediente registrado como CAF 12739/2019/1/RH1.

Esgrime que la Cámara, al coincidir con el Tribunal Fiscal sobre el alcance del beneficio del art. 9º de la ley 26.860, incurre en una arbitraria interpretación del plexo legal, que desnaturaliza tanto la “ratio legis” del régimen de blanqueo cuanto la propia mecánica de los impuestos involucrados.

Afirma que dicha norma no admite otra hermenéutica posible que no sea aquella que admite la exteriorización únicamente en los casos en los cuales la operación permitió obtener un capital a partir de la verificación del hecho gravado que no se declaró (ventas omitidas), lo cual, en el caso del IVA, únicamente puede verificarse en el débito fiscal. Como contracara de ello, señala que su alcance no puede extenderse al saneamiento de un crédito fiscal falso –basado en facturas tachadas de apócrifas por un acto administrativo del organismo recaudador– toda vez que no es posible obtener, por esta vía, un capital no declarado susceptible de encuadrar en las previsiones de la ley 26.680.

En cuanto al impuesto a las ganancias, reconoce que el ente recaudador admitió la regularización, mediante el empleo del “Certificado de Depósito para Inversión” (CEDIN), del ajuste practicado en dicho tributo pero denegó, con lógica jurídica, la extensión de tal beneficio a las “salidas no documentadas” por cuanto es el propio contribuyente quien sostuvo, sin probarlo, la veracidad de dichas erogaciones, consecuencia de operaciones efectivamente realizadas.

En tal sentido, manifiesta que la ley 26.680 apunta a supuestos de adquisiciones monetarias cuyo ingreso al patrimonio del contribuyente no hubiera sido informado al Fisco Nacional y haya originado el nacimiento de hechos imponibles en los impuestos respectivos. No en vano, agrega, el título de la ley es “Exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior”, refiriéndose a “tenencia” en el sentido de dinero que se mantiene en el patrimonio, que lo ha engrosado, que constituye un aumento de ese capital y no una erogación carente de sustento como es el caso de autos.

III. Estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjunta el recurso extraordinario deducido por la demandada a fs. 460/480 y su recurso de hecho (expediente CAF 12739/2019/1/RH1).

En tal sentido, considero que ambos resultan formalmente admisibles, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales (leyes 20.628, 23.349 y 26.860, sus normas reglamentarias y modificatorias) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente ha sustentado en ella (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).

Además, pienso que corresponde examinar, en forma conjunta, las impugnaciones traídas a conocimiento de V.E., ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el tribunal anterior y las atinentes a la interpretación de la cuestión federal son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).

Por otra parte, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de normas de ese carácter, V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado ni del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16 de la ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

IV. En lo referido a la inclusión del impuesto al valor agregado aquí discutido en los beneficios establecidos por la ley 26.860, observo que la cuestión resulta sustancialmente análoga a la ya examinada en mi dictamen del 19 de septiembre de 2018, en autos CAF 55700/2016/CS1-CA1, “Copparoni S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, cuyos términos V.E. compartió e hizo suyos en su sentencia del 2 de julio de 2020 (Fallos: 343:498), al que me remito en cuanto fuere aquí aplicable.

V. Despejado lo anterior, resta estudiar los agravios del Fisco Nacional contra la decisión de las instancias anteriores de considerar procedente el beneficio de la liberación establecido en el art. 9º de la ley 26.860 también respecto del impuesto las ganancias –salidas no documentadas– de los períodos fiscales 1/2008 a 12/2010 y 1/2008 a 12/2009.

Liminarmente, estimo necesario recordar que el título II de la ley 26.860 estableció un régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior, en las condiciones allí previstas.

Para ello, se consagraron una serie de beneficios que estaban sujetos a que el importe correspondiente a la moneda extranjera exteriorizada fuera afectado a la adquisición de alguno de los instrumentos financieros mencionados en el título I (“Bono Argentino de Ahorro para el Desarrollo Económico – BAADE”, “Pagaré de Ahorro para el Desarrollo Económico” y “Certificado de Depósito para Inversión – CEDIN”).

En el artículo 9º se previó que los sujetos que efectuaran la exteriorización no estarían obligados a informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, sin perjuicio del cumplimiento de la ley 25.246 y demás obligaciones que correspondan, la fecha de compra de esas tenencias ni el origen de los fondos con los que fueron adquiridas.

Asimismo, y en lo que ahora interesa, el inc. c) de ese art. 9º especificó que dichos sujetos: “c) Quedan eximidos del pago de los impuestos que hubieran omitido declarar, de acuerdo con las siguientes disposiciones:… 1. Eximición del pago de los Impuestos a las Ganancias, a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, el importe equivalente en pesos de la tenencia de moneda extranjera que se exteriorice”.

Ha sostenido V.E. que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y que cuando esta es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61; 305 y 2145; 323:1625, entre otros).

Con base en estas asentadas pautas observo que la ley exime del pago del “impuesto a las ganancias” que oportunamente se omitió declarar, sin distinguir si se trata del impuesto originado en “salidas no documentadas” o en otro concepto.

Cabe recordar aquí el claro principio hermenéutico que postula que no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador (arg. Fallos: 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189; 329:4007, entre otros), quien podría haber excluido de la liberación al impuesto a las ganancias –salidas no documentadas– y, sin embargo, no lo hizo.

En tal sentido, dentro de la propia ley 26.860, el legislador ha sido claro respecto de otros supuestos que quedaban fuera de la regularización, tal como el previsto en el art. 11 de la mencionada norma, en el que fijó: “La liberación establecida en el inciso c) del artículo 9º no podrá aplicarse a las retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas”.

No tuerce mi razonamiento la interpretación que propone la recurrente, en cuanto busca circunscribir el beneficio únicamente al impuesto a las ganancias que el contribuyente debió calcular e ingresar sobre su propia renta neta imponible, pues considera que solo en este supuesto pudo obtenerse un capital oculto susceptible de posterior exteriorización.

Por el contrario, es claro para mí que tal capital oculto puede originarse en la omisión de pago del impuesto a las ganancias adeudado tanto por su propia renta neta imponible (cfr. arts. 17, 69 y ccdtes., ley 20.628, t.o. 1997, en su numeración vigente durante los períodos fiscales aquí reclamados) cuanto por lo debido en concepto de “salidas no documentadas” (art. 37, ley citada). Es que, por ambas vías, el contribuyente declara un impuesto a las ganancias menor al realmente adeudado y obtiene así un capital que permanece oculto al Fisco y cuya exteriorización el régimen de la ley 26.860 procura.

Es que en los dos supuestos señalados en el párrafo anterior es idéntico contribuyente quien debe hacer frente al pago del tributo pues, tal como se explicó en Fallos: 323:3376 (y se reiteró en Fallos: 326:2987 y en D.1126, L.XLII, “D’Ingianti Rosario Vicente –TF 16331-I– c/ DGI”, sentencia del 12 de octubre de 2010), el impuesto a las ganancias –salidas no documentadas– contemplado en el art. 37 de la ley 20.628 ha sido adoptado por el legislador para asegurar la integra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual “…ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio…” (el subrayado me pertenece).

Desde mi punto de vista, ello adquiere especial relevancia puesto que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema en que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482) y la verificación de los resultados a que su exégesis conduce en el caso concreto (Fallos: 303:917; 307:1018; 310:464; 311:1025; 317:1505; 318:79, entre otros).

Bajo este prisma, nada encuentro en la letra de la ley ni en el espíritu del legislador que permita inferir que se admite la regularización del tributo adeudado por la propia renta neta imponible mientras se excluye el que tiene su origen en “salidas no documentadas”, cuando ambas –como se explicó– arrojan un resultado idéntico (disminución del impuesto a las ganancias a pagar).

VI. Por lo expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional y confirmar la sentencia apelada por los fundamentos aquí vertidos. Buenos Aires, 10 de mayo de 2021. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 23 de agosto de 2022

Vistos los autos: “Sicopro S.R.L. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas en la presente causa han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir, en lo pertinente, por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario planteado y se confirma la sentencia apelada. Sin costas en atención a que no fue contestado el traslado de fs. 481. Agréguese la queja a los autos principales y reintégrese el depósito que fue integrado en el escrito el 30 de marzo de 2021. Notifíquese y devuélvanse.

Disidencia del señor Presidente doctor don Horacio Daniel Rosatti

Considerando:

Que el recurso extraordinario y la queja deducida por su denegación parcial son inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se desestiman la presentación directa y el recurso extraordinario. Declárase perdido el depósito efectuado en los términos del art. 286 del código citado. Notifíquese y, oportunamente, archívese la queja. – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.