Voz: Exenciones Impositivas

Fogaba SAPEM c. E.N. -A.F.I.P. s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 15 de octubre de 2024

Y Vistos, los autos caratulados: “Fogaba SAPEM c/E.N. -A.F.I.P. s/PROCESO DE CONOCIMIENTO”, y

Considerando:

I. Que, con fecha 30/12/2023 el Señor Juez de primera instancia resolvió rechazar la demanda interpuesta por el Fondo de Garantías Buenos Aires Sociedad Anónima con Participación Estatal Mayoritaria (en adelante: FO.GA.B.A. S.A.P.E.M.), contra la Administración Federal de Ingresos Públicos –Dirección General Impositiva; imponer las costas a la actora vencida, por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 del C.P.C.C.N.) y diferir la regulación de honorarios de los profesionales intervinientes para cuando el decisorio se encuentre firme.

II. Que, para decidir del modo indicado el Magistrado de la instancia anterior efectuó, en primer lugar, un extenso relato de los hechos en el que brindó detalles del trámite administrativo, que tuvo como conclusión el dictado de la resolución Nº 18/2020 –que confirmó la revocación anteriormente dispuesta del certificado de exención de la actora a partir del 17/08/2017–, así como también hizo una detallada referencia a la normativa aplicable y, de igual modo, a las principales argumentaciones de las partes.

Con respecto al fondo de la cuestión, recordó la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostiene que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos supuestos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que debe efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (citó: Fallos: 312:529 y sus citas, entre muchos otros).

Con base en dicha doctrina jurisprudencial, estimó la postura fiscal en cuanto a que la Ley de Fomento para la Micro, Pequeña y Mediana Empresa –24.467 y sus modificatorias–, dispone que los contratos de garantía recíproca se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias y agregó que: “…todos los beneficios impositivos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se creen en el futuro”.

Es por ello que, prosiguió, la A.F.I.P. –D.G.I. al revocar la exención impositiva de la accionante, consideró que si bien los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos se encontraban exentos, no resultaba así respecto de los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero, ni en cuanto al resto de las actividades previstas en el estatuto de FO.GA.B.A. S.A.P.E.M.

Por lo que, interpretó, resultaba imprescindible la discriminación de las respectivas liquidaciones del tributo, de aquellas generadas por las fianzas o avales extendidos.

En relación al planteo efectuado por la actora, consideró que existe una exención a favor de la actora, respecto de los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos, pero no así en cuanto a los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero. Tal extremo escapa a lo dispuesto típicamente por la ley (citó Fallos: 329: 334:1437 y 338:313).

Por ser ello así, manifestó que la labor del organismo recaudador no se vislumbra como arbitraria o irrazonable, sino que se ajustó a lo dispuesto expresamente por la normativa vigente: ley 20.628, respecto de la cual la accionante no planteó su inaplicabilidad o ilegalidad.

Indicó, asimismo, que una solución contraria implicaría extender los efectos de la exención fiscal a supuestos no previstos, lo cual soslayaría el principio de estricta legalidad en materia tributaria al modificar los contornos del artículo 20, inciso b), de la ley 20.628 (vigente al momento de los hechos), ampliando su alcance.

En otro orden, afirmó que el hecho de que oportunamente se le haya reconocido el goce de la exención, no constituye óbice para que el Fisco Nacional ejerza sus facultades de verificación a efectos de constatar la existencia de hechos y/o actos que demuestren transgresiones de las condiciones legales que deben cumplir esos entes para ser acreedores de la franquicia tributaria, como aquí ocurre.

Por último, memoró la vigencia de la presunción de validez de los actos administrativos y de las potestades reglamentarias de la R.G. AFIP N.º 2681/09 y Decreto Reglamentario Nº 1076/01 (destacando en este sentido, que en ningún caso fueron cuestionados por la actora), y concluyó sosteniendo que la A.F.I.P. –D.G.I. se encontraba autorizada a dejar sin efecto el certificado de exención, y que la actora había sido informada al momento de su otorgamiento que ello podía suceder no resultando, en consecuencia, aplicable la doctrina de los derechos adquiridos, ni el procedimiento de lesividad previsto en la ley 19.549.

III. Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso apelación en fecha 2/02/2024, habiendo expresado agravios en fecha 19/03/2024.

La A.F.I.P. -D.G.I. contestó el traslado oportunamente conferido en fecha 11/04/2024.

IV. Que la actora en su memorial expuso, en primer lugar, que la apelación se circunscribe al rechazo de la exención en sí misma, motivo por el cual no se agravia por lo relativo al rechazo del planteo de nulidad por ausencia de promoción de la acción de lesividad. Por ello, aclaró, la apelación queda circunscripta a la procedencia de la exención prevista en el art. 79 de la ley 24.467, modificada por la ley 25.300.

En tal sentido, reiteró que el Juez de primera instancia acogió el argumento del Fisco Nacional en el sentido de que su parte se encuentra exenta por los ingresos que obtiene en materia de fianzas y avales extendidos, mas no respecto de los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero, debiéndose hacer una discriminación entre aquellos ingresos y éstos últimos. Observó que el Magistrado consideró que los primeros se encuentran exentos y los segundos no.

Al respecto, indicó que resulta errado el temperamento adoptado por la instancia de origen, ya que el plexo normativo que rige la cuestión no permite hacer la discriminación que efectúa la sentencia recurrida. En tal sentido, señaló que ello es lo que surge de la lectura del art. 79 de la ley 24.467 (modificada por la ley 25.300), de lo cual resulta inevitable la conclusión de que se encuentra exenta del gravamen.

Refirió que la ley provincial 11.560 que crea el Fondo, establece que se trata de un fondo de garantía provincial (art. 1º), con lo cual –según su tesitura– es suficiente para quedar subsumida en el último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (en especial, la exención en el Impuesto a las Ganancias), aplican a los fondos de garantías provinciales constituidos por los gobiernos respectivos, sin efectuar discriminación alguna respecto de la calidad de los ingresos, como hizo la sentencia.

Recordó que su misión es facilitar el acceso al financiamiento de las MiPymes Bonaerenses por medio del otorgamiento de garantías y del asesoramiento económico y financiero, careciendo de fines de lucro. Por ello, la garantía se traduce en una herramienta de inclusión financiera con el objeto de facilitar el acceso al sistema financiero, mejorando las condiciones crediticias.

De lo expuesto, coligió que lo decidido en la instancia anterior contradice el espíritu del Fondo de Garantías ya que el último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (texto según ley 25.300) establece que todos los beneficios impositivos instituidos por ese artículo (en el caso, Impuesto a las Ganancias) serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantías provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o por crearse, sin hacer discriminación entre ingresos originados en fianza y avales con la colocación de sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero.

Así, indicó, la distinción efectuada por la sentencia soslaya considerar que se está frente a una ley especial y utiliza el atajo previsto en la última parte del inciso b) del art. 20 de la ley ganancias para justificar que los demás ingresos no surgen de su actividad principal.

Agregó que el art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) establece que los beneficios impositivos allí instituidos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se crean en el futuro, consideró que tal norma contiene la exención de I.G. e I.V.A. para el fondo de garantía, sin limitarlo ni condicionarlo a ningún otro requisito, salvo que el fondo esté constituido.

Entendió que, en este aspecto, cobra relevancia la denominada intención del legislador, ya que lo que se buscó con la incorporación del último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) fue el reconocimiento pleno de la exención en el gravamen a las ganancias de sujetos como su parte.

En esa línea de pensamiento, consideró que el argumento vertido en la sentencia –discriminando ingresos y coligiendo que algunos están exentos y otros no– no se sostiene en absoluto, en la medida en que el beneficio surge de la propia ley.

Repitió que, utilizar el atajo de que otros ingresos que no sean fianzas ni avales quedan gravados por la oración del último párrafo del inciso b) del art. 20 de la ley del gravamen (vigente en los períodos en debate), como lo es ‘siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades’, no implica que otros ingresos estén alcanzados, sino que lo que se exige es que de la totalidad de los ingresos que tenga la entidad, la mayoría provenga de su actividad principal.

En tal sentido, refirió que la sentencia omite considerar que su parte tiene no sólo los ingresos principales de fianzas y avales sino también que puede hacer colocaciones mediante esos fondos de riesgos conforme lo dispone su ley de creación; ya que ambos ingresos son fruto de su ‘actividad’.

De allí que, en su concepción, el Juez erró al omitir considerar que ya bastaba con la norma del art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) que específicamente prevé la exención, habiendo la sentencia tomado parte de la normativa (art. 2º, inc. b de la ley del impuesto) para torcer el rumbo del beneficio fiscal, rompiendo el principio de legalidad.

En definitiva, concluyó que su parte está exenta en atención al art. 79 de la ley 24.467 (y modif.).

V. Que, a modo de recapitulación, cabe señalar que la actora impugnó la Resolución Nº 18/2020 (DI RMIC), de fecha 14 de mayo del 2020, emanada de la Dirección Regional Microcentro, mediante la cual no se hizo lugar a la presentación efectuada en disconformidad de la Resolución Nº 58/2019 (DV MGDE) dictada por la División Gestiones y Devoluciones de la misma Dirección Regional, de fecha 27 de septiembre de 2019, que dispuso revocar (a partir de fecha 17/8/2017) el Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias que fuera emitido por la A.F.I.P. -D.G.I. en el marco de la R.G. A.F.I.P. Nº 2681/2009.

La postura de la actora puede sintetizarse en que se reconozca que la exención de la que gozaba, surgía con prístina claridad del juego de los arts. 20, inc. b) de la L.I.G. y 79 de la ley 24.467 (y modif.).

Ello así, por cuanto la dispensa del pago del mentado tributo, surgía de la letra de la ley y de la intención del legislador, que buscó proteger a instituciones de su condición (Fondo de Garantía), constituido por la Provincia de Buenos Aires por conducto de la ley 11.560.

De allí que, según su concepción, las resoluciones administrativas impugnadas resultaban nulas, por desconocer derechos que consideraba adquiridos, y por haber sido dictadas excediendo el ejercicio de sus facultades de control al fiscalizar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar la exención por la que se reclamó.

VI. Que cabe destacar que en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el criterio trazado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “Puente Hnos. S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 45029/2017, sentencia del 27 de abril de 2023, entre muchos otros).

VII. Que la postura de la actora, sostenida a lo largo del proceso, da prevalencia a lo dispuesto en la legislación provincial y, de ese modo, ha pretendido direccionar el curso de los acontecimientos, encaminándolos hacía el reconocimiento efectivo de la franquicia.

En efecto, el fundamento sobre el cual erigió su tesitura parte de la premisa de considerar que, dado su carácter de entidad de fomento, va de suyo que deba estar alcanzada por la exención tributaria.

Al respecto, cabe comenzar por recordar que el inciso b) del artículo 20 vigente al tiempo de los hechos (actualmente: artículo 26 según texto del decreto 824/2019) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, establece que están exentas del gravamen, las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades.

Por su parte, el decreto reglamentario de la citada ley disponía en el artículo 34 (actualmente: artículo 77 del decreto 862/2019) que la exención que establece el artículo 20, en sus incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la L.I.G., se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la A.F.I.P.

En paralelo, el título II de la ley 24.467 (y modif.) regula las normas relativas, entre otras, a las Sociedades de Garantía Recíprocas. En particular, se las define como entidades que tienen como objeto: “facilitar a las PYMES el acceso al crédito” (cfr. artículo 32); siendo su objeto principal: “…el otorgamiento de garantías a sus socios partícipes mediante la celebración de contratos regulados en la presente ley. Además, podrán otorgar garantías a terceros. Podrán asimismo brindar asesoramiento técnico, económico y financiero a sus socios en forma directa o a través de terceros contratados a tal fin” (cfr. artículo 33).

A su turno, el artículo 79 de la ley 24.467 prevé que los contratos de garantía recíproca estarán exentos del Impuesto a las Ganancias, por las utilidades que generen; y que los beneficios impositivos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se creen en el futuro. Luego, el artículo 81 de la citada ley, prevé que: “…los fondos de garantías públicos nacionales, regionales y/o provinciales podrán constituir fondos de afectación específica en los términos del artículo 46 de la presente, conforme establezca su reglamentación”.

A ello cabe agregar que, el artículo 23 del entonces vigente decreto 1076/2011, reglamentario de la ley 24.467 (cfr., con idéntica redacción, artículo 23 del actual decreto reglamentario 699/2018), especifica el alcance de dicha exención, estableciendo que la misma no comprende a los ingresos generados por otras actividades permitidas en su objeto social, ni a los rendimientos originados en la colocación de Fondos de Riesgo.

Asimismo, tanto el entonces artículo 28 del decreto 1076/2001, como el actual 25 del vigente decreto 699/2018, prevén que: “…los beneficios impositivos extendidos por el artículo 79 de la Ley 24.467 y sus modificatorias, a los contratos de garantía celebrados por los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, quedarán sujetos al igual que las Sociedades de Garantía Recíproca, a las normas generales que al efecto dicte la A.F.I.P.”.

Cabe destacar que, la firma actora fue creada por la ley de la Provincia de Buenos Aires 11.560 (y modificatorias) cuyo objeto se vincula con el otorgamiento a título oneroso de garantías a las PYMES, pudiendo asimismo brindar servicios de capacitación y asesoramiento técnico, económico y financiero, por sí o a través de terceros contratados a tal fin; lo cual coincide con el objeto al previsto en el artículo 33 de la ley 24.467 ya referido.

La citada ley provincial también estableció en su artículo 8º, el goce de la exención total por parte de la responsable de cualquier tipo de gravamen de orden provincial, con la previsión de que debería tramitar igual beneficio ante las autoridades nacionales (tal circunstancia fue particularmente tenida en cuenta por el Juez de la instancia anterior).

VIII. Que, sentado lo anterior, a los efectos de interpretar la procedencia o no del beneficio impositivo en el caso de autos, es imperioso ceñirse a lo que disponen las normas legales nacionales (en particular, la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628 y la ley 24.467 y sus respectivas modificaciones), así como sus reglamentaciones (ya sean decretos y/o reglamentaciones que establezca la A.F.I.P.), no se encuentra prevista en el ordenamiento nacional, la exención orientada a los Fondos de Garantía Provinciales que pretende la actora.

En efecto, el actual artículo 28 de la L.I.G., refiere a entidades que se encuentren exentas por leyes nacionales; y la actora posee una exención legal, pero derivada de una ley provincial, por lo que no corresponde su aplicación.

En tal sentido, cabe destacar que de la interpretación efectuada por la sentencia recurrida –la que se comparte y a cuyo respecto la recurrente no ha logrado formar convicción en un sentido diverso– se extrae que la franquicia impositiva que la firma solicita se reduce a las concretas operaciones que se prevén en las explicadas normas de la ley 24.467 (y modif.), y a las limitaciones reglamentarias que apliquen.

Así, la tesis del Fisco –receptada por el Magistrado de la instancia anterior y compartida por este Tribunal– considera que de las normas se desprende que los beneficios generados por las fianzas o avales extendidos por dichos Fondos de Garantía Provinciales se encontraban eximidos del Impuesto a las Ganancias, encontrándose sujetos al impuesto los resultados financieros originados en la inversión de las sumas destinadas al correspondiente Fondo de Riesgo.

Además, al encontrarse jurídicamente organizadas como sociedades de economía mixta, quedaban incluidas entre los sujetos enunciados en el entonces artículo 69 de la L.I.G. (actual artículo 73), debiendo imputar las mentadas ganancias como ingreso gravado en el ejercicio comercial en el que las mismas se hubieran devengado, pudiendo deducir como gastos los rendimientos abonados a los accionistas en contraprestación por los aportes que hubieren efectuado con destino al Fondo de Riesgo.
No puede sostenerse –ni ello puede desprenderse del análisis efectuado de la normativa involucrada– que exista una exención genérica que beneficie a la actora, sino –eventualmente– a determinadas operaciones (por caso: los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos).

Y en este sentido, es preciso tener presente que –como se señalara oportunamente– el artículo 23 del entonces vigente decreto 1076/2011, reglamentario de la ley 24.467 (cfr., con idéntica redacción, artículo 23 del actual decreto reglamentario 699/2018), al especificar el alcance de dicha exención, estableciendo que la misma no comprende –entre otros ingresos– a los rendimientos originados en la colocación de Fondos de Riesgo, no sólo contiene una específica directiva, sino que brinda una pauta interpretativa de primer orden en torno de la extensión del beneficio.

En tales términos, bajo el prisma de la legislación examinada no corresponde considerar a la actora como sujeto potencialmente beneficiario de una exención subjetiva, dado que sólo podrían ser así considerados, los ingresos derivados de las operaciones expresamente previstas (en autos: beneficios originados en fianzas y avales) y no aquellos que –como bien lo interpretó el Magistrado a quo– se vinculan con los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al “Fondo de Riesgo de Dinero”.

En síntesis, el aspecto central de la controversia finca en la interpretación de la normativa nacional que establece la exención. En orden a la consideración de la materia involucrada, no cabe efectuar otra interpretación que la restrictiva, tal como lo ha decidido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en, entre otros, los precedentes invocados por el Señor Juez de la instancia anterior en el considerando V.1 de la sentencia recurrida, los que se dan aquí por reproducidos por razones de brevedad.

Por ser ello así, y como corolario de todo cuanto se lleva expuesto, es que corresponde desestimar la apelación de la actora y confirmar la sentencia recurrida que, a su turno, ratificó la tesis del Fisco Nacional.

Lo hasta aquí expuesto sella negativamente la suerte del recurso intentado y exime a este Tribunal de efectuar consideraciones adicionales.

IX. Que, en cuanto a las costas de esta instancia, en orden a la consideración de los modos en que se resuelve, no se vislumbran motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, debiendo la actora cargar con las mismas (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N.).

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1º) desestimar la apelación de la parte actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia recurrida en tanto fue materia de agravios y 2º) imponer las costas de esta instancia a la accionante que resultó vencida (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María Claudia C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Cooperativa de Vivienda Crédito y Consumo Bienestar Limitada -TF 47351-I c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 2 de agosto de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 06/12/22 la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió, por unanimidad, revocar los actos apelados, con costas al Fisco Nacional.

Para decidir de tal modo, recordó que en el caso se encontraban discutidas las Resoluciones N.º 157/2016 y 158/2016 (DV RRLP), que determinaron de oficio la obligación de la contribuyente en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 2009 a 2012) y al Valor Agregado (períodos fiscales enero 2011 a septiembre 2013), en ambos casos con más intereses resarcitorios y aplicándose sanciones únicamente en el caso de la Resolución 158.

Reseñó los argumentos esgrimidos por las partes y, luego, apuntó que, conforme surgía de las actuaciones administrativas originadas a raíz de la Orden de Intervención N.º 911.228, se verificaba que la contribuyente se encontraba inscripta en la A.F.I.P. desde el año 2002 y, además, que había articulado una solicitud de exención, que le fue denegada en el año 2003 y archivada en el año 2005.

En ese orden, señaló que se verificó el carácter de contribuyente activo de la actora en el Impuesto al Valor Agregado y que, además, la fiscalización realizó ajustes como consecuencia de no considerar acreditado el beneficio de la exención fijado por el artículo 7, inciso “h”, punto 16, apartado 8 de la ley de ese tributo, respecto de los intereses sobre préstamos que habrían sido destinados a mejora o refacción de viviendas.

Luego, indicó que, el Fisco: “[a]l constar presentadas en cero las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias de los ejercicios fiscales 2009 a 2011 y sin presentación la referida al ejercicio fiscal 2012, mediante las Resoluciones Nros. 210/2015 (DV RRLP) y 209/2015 (DV RRLP) ambas dictadas el 13/08/2015, notificadas el 19/08/2015 se otorgó Vista de las actuaciones administrativas y de las liquidaciones del Impuesto al Valor Agregado períodos fiscales enero de 2011 a septiembre de 2013, e Impuesto a las Ganancias ejercicios fiscales 2010 a 2012 respectivamente, de conformidad con el artículo 17 de la Ley Nº 11.683 […]”.

En ese contexto, abordó el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias, explicando que el artículo 20, inciso “d” de la ley de impuesto establecía la exención de las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y de aquellas que, bajo cualquier denominación, distribuyeran las cooperativas de consumo entre sus socios.

Asimismo, remarcó que no se encontraba controvertido el carácter de entidad cooperativa revestido por la parte actora (que se encontraba registrada en el INAES bajo la matrícula 23482 y contaba con actuaciones sumariales bajo expediente N.º 04342/09 por Resoluciones N.º 2791; 2792 y 2793).

Y, de igual manera, puso de resalto que, de la prueba informativa producida en la causa, surgía que: “[l]a recurrente hubo presentado su trámite de cambio de domicilio ante el INAES conforme Resolución Nº 3371/2009. A fs. 143 la oficiada detalla los domicilios históricos que surgen de la consulta del Sistema Maestro de Cooperativas […]” (sic).

Ello sentado, dejó expresa constancia de que, más allá de las cuestiones relacionadas con el trámite de exención, lo real y concreto era que, por tratarse de un ente cooperativo, la actora se encontraba exenta del gravamen (cfr. artículo 20, inciso “d”, de la ley 20.628).

Citó jurisprudencia de la cual surgía que el carácter de sujeto exento estaba dado por las prescripciones normativas (y no por el reconocimiento administrativo posterior) y, a su vez, dejó sentado que, si bien allí se había abordado una cuestión que involucraba al inciso “f” del artículo 20 de la ley del impuesto, esa posición había sido reiterada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

También invocó, en particular, jurisprudencia de esta Cámara de Apelaciones en la que se expresó que: “[l]o esencial no es el reconocimiento formal como persona exenta, sino la adecuación sustancial a las previsiones de las leyes que establecían esos beneficios. En el presente caso el fisco no demostró la existencia de hechos y actos que pusieran en evidencia la transgresión de las condiciones legales bajo las cuales la cooperativa gozaba de la franquicia […]” (sic).

Por las razones expuestas, revocó el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias.

De otro lado, se abocó al tratamiento de la cuestión relacionada con el Impuesto al Valor Agregado, citando inicialmente los artículos 7 de la ley del gravamen, 36 del decreto 692/98 y 1, 2, 7 y 8 de la Resolución General 680/99.

Posteriormente, indicó que de la prueba pericial resultaban atendibles: “[l]os argumentos del perito de la actora por cuanto en los legajos agregados en el expediente y revisados figuran elementos para establecer, con algún grado de certeza, el destino de los préstamos. En efecto, se observa una Declaración Jurada del solicitante del préstamo manifestando que el mismo será destinado a la refacción de su vivienda, requisito que lo establece la AFIP en la Resolución General 680/99 y un informe de profesional matriculado que verifica en el inmueble del tomador del préstamo la exactitud de lo declarado por el solicitante y la factibilidad de realizar las mejoras que se manifiestan en la Declaración Jurada mencionada. Este informe también es requerido por la Resolución General 680/99 […]” (sic).

En ese orden, también sostuvo que: “[S]i bien […] la firma de dicho profesional no se encuentra certificada por el colegio que regula el ejercicio de su profesión, cabe advertir que teniendo en cuenta las particularidades de la presente causa, la exigencia de dicha certificación tornaría onerosa la concesión de los préstamos en cuestión, teniendo en cuenta que los mismos son por bajos montos, están destinados a atender mejoras de escasa significación económica en la casa habitación de personas asociadas a la Cooperativa, no habiendo tan siquiera el Fisco insinuado que existiera un desvío en la aplicación de tales fondos, amparándose tan solo en una exigencia formal, que en el caso luce como excesiva […]”.

Frente a esas circunstancias, y surgiendo de las actuaciones administrativas la existencia de documentación respaldatoria de las operaciones discutidas en la causa (que, en conjunto con las declaraciones juradas, permitían apreciar con grado de certeza suficiente el destino de los fondos tomados por los prestatarios de la actora y su finalidad), correspondía revocar el ajuste realizado por el Fisco también en este aspecto.

Finalmente, dejó sentado que: “[A]tento la forma en que se resuelve en los Considerandos precedentes, resulta inoficioso tratar la Res. 267/2016 que determina la Responsabilidad Solidaria atribuida a Branne, Jorge Héctor, correspondiendo en consecuencia su revocación […]” (sic).

II. Que, disconforme con lo resuelto, apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 16/03/23 y cuyo traslado fue contestado el 22/05/23.

En primer término, reseñó los antecedentes del caso y, brevemente, el contenido de los actos impugnados y los fundamentos de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, para luego expresar que, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, se habían aplicado las normas vigentes.

En ese orden, indicó que: “[l]a actora no ha acreditado con la documental aportada, en los términos de la normativa citada, el destino de los préstamos otorgados a efectos de ser reconocido el beneficio pretendido [y que] Quedó totalmente probado que el débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas presentadas para el período verificado, corresponde al débito registrado en libros como “gravado”, proveniente de intereses de préstamos no utilizados para refacción o mejoras de vivienda sino para consumo, detectándose asimismo, ingresos registrados como “no gravados”, correspondientes a intereses de préstamos otorgados para la refacción o mejoras de viviendas. Así, da cuenta el informe pericial contable agregado, respecto del cual el Tribunal Fiscal no solo se aparta de las conclusiones sobre los hechos probados sino que a su vez el TFN llamativamente pretende vulnerar el ejercicio de las profesiones liberales al desconocer la necesariedad de la certificación de obra o proyecto de obra emitido por algún profesional de la construcción […]”.

A su vez, remarcó que la certificación de la firma del profesional que emitía el documento no debía considerarse comprensiva una finalidad recaudatoria, ni de una cuestión formal. Así, manifestó que la falta de esa validación por parte de Colegio profesional correspondiente la tornaba nula.

Por otra parte, en lo relativo al Impuesto a las Ganancias, cuestionó que se hubiera considerado que, el hecho de que la actora fuera una cooperativa, bastaba para reconocerle el carácter de entidad exenta en el tributo.

En ese orden de ideas, apuntó que: “[m]ás allá de la inscripción de la Cooperativa en el correspondiente registro, soslaya el a quo las irregularidades detectadas por el Fisco durante el desarrollo de la fiscalización que derivó en las correspondientes determinaciones de oficio. Así, en la Vista otorgada mediante Resolución Nº 209/2015 se le reclamó el pago del impuesto atento verificarse el carácter de ACTIVO frente al Impuesto a las Ganancias, ello derivado de la falta de reconocimiento por parte de esta AFIP de la cooperativa como sujeto exento del impuesto […]”.

Por ello, entendió que el Tribunal Fiscal se había apartado de las constancias de la causa, a lo que agregó que: “[l]a verificada se encuentra inscripta en esta Administración desde el año 2002, y que habiendo iniciado por primera vez el trámite para el reconocimiento de la exención en forma oportuna, la misma le fue denegada en el año 2003 y archivada en el año 2005, ya sea de acuerdo a lo establecido por la Resolución General (AFIP) Nº 2681, vigente desde el año 2009, o mediante los procedimientos reglamentados en las resoluciones que antecedían a la citada […]”.

Así las cosas, adujo que no era una potestad de los Poderes Ejecutivo ni Judicial flexibilizar el procedimiento de solicitud de exención, que procedía de fuente legal. En ese orden, repasó las funciones encomendadas normativamente a la A.F.I.P. y expresó que no habían dudas de que: “[p]ara poder hacer uso de los beneficios establecidos por la Ley es indispensable contar con el reconocimiento de exención en el impuesto que este Organismo otorga […]”.

Invocó el contenido del dictamen N.º 57/2003 (DAL) y, luego, citó los artículos 20 de la ley del tributo y 34 de su decreto reglamentario. Con base en ello, consideró que el Tribunal Fiscal había invertido indebidamente la carga de la prueba.

Citó jurisprudencia que estimó favorable a su posición y, peticionó que se confirmaran la totalidad del contenido de actos cuestionados y los intereses resarcitorios.

III. Que, en estas condiciones, en necesario dejar sentado que, por medio de la Resolución N.º 157/2016 (DV RRLP), el Fisco Nacional determinó de oficio, con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación impositiva de la actora frente al Impuesto al Valor Agregado (períodos fiscales enero 2011 a septiembre 2013), estableciendo sus débitos y créditos fiscales y los saldos de las declaraciones juradas en esos períodos.

Asimismo, liquidó la suma de $ 2.817.192,51 en concepto de intereses resarcitorios y, en cuanto aquí importa, la intimó a ingresar los importes determinados.

Para fundar esa decisión, inicialmente estimó que no había podido verificarse el cumplimiento de los requisitos que establecían el decreto reglamentario de la ley del impuesto y la Resolución General N.º 680/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Posteriormente, remarcó que la contribuyente se encontraba inscripta en el tributo desde el mes de julio del año 2003 y, además, que fue constatado que el débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas presentadas para el período verificado, correspondía al débito registrado en libros como “gravado” y proveniente de intereses de préstamos que no fueron utilizados para refacción o mejoras de vivienda, sino para consumo.

De igual modo, remarcó que se detectaron ingresos registrados como “no gravados” correspondientes a intereses de préstamos otorgados para la refacción o mejora de viviendas.

Realizó un análisis de la normativa de rango legal y reglamentaria que consideró aplicable (cfr. artículos 7 de la ley del Impuesto al Valor Agregado; 36 del decreto 692/98 y 1, 2, 3, 7, 8, 9 y 10 de la Resolución General N.º 680/99) y, a su vez, desestimó las objeciones realizadas respecto de la constitucionalidad de la normativa aplicable, por no ser de competencia de la autoridad administrativa.

Finalmente, puso en evidencia que la documental aportada por la contribuyente no lograba acreditar, en los términos de las normas transcriptas, el destino de los préstamos otorgados, de modo tal que no se verificaba que fueran merecedores de la exención sobre el importe de los intereses liquidados.

Por otra parte, la Resolución N.º 158/2016 (DVRRLP) determino de oficio con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación impositiva de la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 2009, 2010, 2011 y 2012) y estableció la ganancia neta sujeta a impuesto y los saldos de esas declaraciones juradas.

Asimismo, liquidó intereses resarcitorios por la suma de $ 3.153.713,19 y, finalmente, aplicó una multa de $ 1.483.055,79, para los períodos fiscales 2010 y 2012.

Para decidir de tal modo, en primer término remarcó que la contribuyente se encontraba inscripta en el impuesto desde el año 2002, que no se le había reconocido a la cooperativa el carácter de sujeto exento en el impuesto y que fueron presentadas en cero las declaraciones juradas de los períodos 2009 a 2011 y no presentada aquella correspondiente al período 2012.

De otro lado, apuntó que no era posible para la Administración flexibilizar el procedimiento de solicitud de exención, que tenía fuente legal. Además, repasó las funciones encomendadas al Fisco por conducto del decreto 618/97 e indicó que, para poder gozar de los beneficios establecidos por las normas sustantivas, resultaba indispensable contar con el reconocimiento emitido por el organismo.

Citó los artículos 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias y 34 de su decreto reglamentario, al tiempo en el que refirió a los dictámenes N.º 57/2003 (DAL) y 32/99 (DI ASLE).

En ese orden de ideas, remarcó que la contribuyente había aportado el estatuto de la cooperativa y balances comerciales certificados, durante los períodos fiscales 2009 a 2012 y que correspondía la aplicación del artículo 16 de la ley 11.683.

Por ello, determinó la materia imponible, cuantificada por la exteriorización del resultado neto de los respectivos balances certificados aportados, y aplicó la alícuota del 35% del impuesto determinado, para tener por configurado el importe como saldo a ingresar.

Finalmente, encuadró la actividad de la recurrente, durante los períodos fiscales 2010 y 2012, en el artículo 46 de la L.P.T.

IV. Que, de la lectura de las constancias obrantes en la causa en formato papel surge, en lo sustancial, que:

a) El 30/05/17 la Coordinación de Fiscalización Cooperativa del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES) informó que la cooperativa actora se encontraba inscripta bajo matrícula 23.482, con domicilio registrado en el padrón de cooperativas en la calle Rivadavia 2671, piso 9, departamento A, Mar del Plata, General Pueyrredón. Asimismo, comunicó que constaba con actuaciones sumariales bajo expediente N.º 04342/09 por Resolución N.º 2791, 2792 y 2793 (fs. 117/119).

Asimismo, el 12/09/17 ese organismo informó los domicilios históricos registrados de la entidad (fs. 143/144).

b) A fs. 152/vta. obra constancia del reflejo de datos registrados ante la A.F.I.P. de “Cooperativa de Viviendas Crédito y Consumo Bienestar Limitada”, del que surgen, por un lado, sus domicilios y, por el otro, su inscripción en los impuestos “Ganancias Sociedades” e “I.V.A.” (ingresados durante los años 2002 y 2004 respectivamente). Asimismo, corresponde dejar sentado que posee como estado “Baja Definitiva” en los conceptos “I.V.A. exento” y “SICORE –Impuesto a las Ganancias” (desde los años 2002 y 2010).

c) A fs. 168/170 se encuentran glosadas las declaraciones testimoniales prestadas por: 1) la Sra. María Cristina Primante, quien expresó haber instrumentado el contacto entre los prestatarios y la Cooperativa, que los prestamos implicados eran por montos escasos (entre $ 1.000 y $ 2.000) y para la instrumentación de refacciones y 2) el Sr. Nolberto Victoriano Tomich, que realizó manifestaciones análogas a las citadas.

d) A fs. 287 fue agregada la respuesta brindada por la Gerencia de Registro y Legalización del INAES, que informó lo siguiente: “[l]a entidad denominada COOPERATIVA DE VIVIENDA, CREDITO Y CONSUMO “BIENESTAR” LIMITADA, fue autorizada a funcionar como cooperativa por Resolución nº 39 e inscripta en el Registro Nacional de Cooperativas en el libro 11º de actas, bajo acta nº 10427 de fecha 12/04/2002, Matrícula Nº 23482 y su domicilio legal es en Rivadavia nº 2671, 9º piso, dpto. “A” de Mar del Plata [y que] por Expte. nº 5622/10 se inició la tramitación del cambio de domicilio, sin que a la fecha haya sido aprobado, habiéndose detectado anomalías respecto al mismo, haciendo saber que por Resolución nº 2791 del 24/05/2012 se dispuso ordenar la instrucción de actuaciones sumariales a dicha entidad, en virtud de haberse detectado infracción a lo normado en los arts. 41, 42, 48, 50, 56 y concordantes de la Ley. 20337; los arts. 43, 44 y 45 del anterior Código de Comercio (actualmente art. 320 y siguientes del Código Civil y Comercial Unificado); los arts. 2 y 14 del estatuto social y las Resoluciones nros. 519/74 (Circulares de Fiscalización Externas nº 9, 14, 15, 18 y 22) y nº 1141/80, 250/82, 278/93 y 1026/94 […]”.

e) Finalmente, a fs. 289/292 fue agregado el informe pericial correspondiente, en el cual los profesionales respondieron, conjuntamente, que: 1) los libros de la cooperativa habían sido llevados en legal forma; 2) la entidad registraba operaciones de préstamos discriminando según fueran gravadas, no gravadas o exentas frente al Impuesto al Valor Agregado y 3) que el otorgamiento de préstamos se encontraba comprendido en el objeto social de la cooperativa.

Sin embargo, difirieron respecto de la posibilidad de determinar con certeza el destino de los fondos implicados; del monto máximo de los préstamos del período identificados sin I.V.A. y la media de las operaciones en el período fiscalizado; la cantidad de socios beneficiados con la línea de préstamos para mejoras y si la operatoria podía ser considerada como exenta de I.V.A.

V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. -TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VI. Que, inicialmente, corresponde dejar sentado que no se encuentra controvertido el carácter de entidad cooperativa de la actora que, particularmente, acompañó copia de su estatuto y balances comerciales certificados (cfr. fs. 94/111 y 29/85 del “Cuerpo Ganancias”).

Luego, es necesario abordar la cuestión relacionada con el Impuesto a las Ganancias.

En tal orden de consideraciones, cabe señalar que el art. 20, inc. d) de la ley 20.628 (t.o. 1997) establecía que la exención del gravamen para las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y los que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etcétera), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.

La discusión –con relación a los períodos fiscales aquí involucrados– finca entonces, en que si bien la Cooperativa gestionó ante el Fisco Nacional el pedido de exención del tributo citado, este fue denegado y archivado; razón por la cual, ante la ausencia del cumplimiento de tales requisitos, el organismo recaudador procedió a efectuar el ajuste recurrido en autos.

Así, y tomando debida razón de que la denegatoria de la exención (tal el temperamento adoptado por el organismo fiscal) comporta una decisión firme, cabe recordar que esta Sala ha tenido ocasio?n de pronunciarse acerca del inicio efectivo de la exencio?n tributaria, el cual presentara? situaciones diversas en cuanto a sus alcances, de conformidad con las normas que lo condicionan y/o reglamentan el goce del beneficio en cuestio?n (cfr. “Mutual 7 de Noviembre c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, sentencia del 14/04/2016).

A tal fin, es preciso comenzar recordando que se encuentra específicamente previsto en el orden normativo, un régimen de empadronamiento general para las entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m), y r) del arti?culo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y modif. (a la entidad actora le corresponde el supuesto del inciso “d” antes mencionado).

Al respecto, corresponde indicar que, si bien el beneficio tributario se encuentra previsto en la ley del impuesto, el art. 34 del decreto 1344/1998 (reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias), establece expresamente que la exencio?n prevista en el arti?culo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgara? a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentara?n los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos.

En este orden, cabe agregar que tanto la R.G. Nº 729/1999, como sus sucesoras R.G. Nºs 1815/2005 y 2681/2009, establecieron un re?gimen de empadronamiento general que debería ser cumplido por las entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20 de la L.I.G., la cual –entre otros aspectos– precisa aquellos incumplimientos que por su gravedad tienden a obstaculizar las facultades de fiscalizacio?n del ente recaudador y que, de producirse, acarrean la pe?rdida de la exencio?n.

Cabe sen?alar, por orden lo?gico, que dichos preceptos –de estricta y puntual aplicacio?n al caso aqui? debatido, en cuanto establecen las condiciones para el goce del beneficio de ali?cuota reducida en el que pretende encuadrarse la actora– no han sido objeto de cuestionamiento o impugnacio?n alguna por parte de la interesada, de suerte tal que como principio no existe me?rito para omitir el examen del cumplimiento de sus recaudos, como condicio?n para el acogimiento de la entidad al re?gimen excepcional en el cual pretende encuadrarse; pues como tiene dicho el Alto Tribunal, en tanto no exista una decisio?n judicial firme que declare la inconstitucionalidad de la normativa en cuestio?n, tampoco existe motivo va?lido para excusar su incumplimiento y excluir la sancio?n legal correspondiente (cfr. Fallos: 319:1524, in re, “Morixe Hnos. S.A.C.I.”, del 20/08/1996).

A mayor abundamiento, cabe indicar que la reglamentacio?n derivada de los incisos referidos del art. 20 de la L.I.G. y del art. 34 del decreto 1344/1998, esto es, la R.G. Nº 729/1999 (y sus sucesoras), encuentra su motivacio?n en que razones de administracio?n tributaria, determinan la necesidad de instrumentar un registro de entidades exentas, para lo cual se consideró conveniente disponer un empadronamiento general, del cual habra? de resultar la no?mina de aquellas que reu?nan las condiciones que para su reconocimiento establece la ley.

A tal fin, se establecieron los requisitos, condiciones y formas que debera?n cumplimentarse, para posibilitar que la Administracio?n Fiscal analice la procedencia de los reconocimientos de exencio?n que se soliciten, tanto en la etapa del empadronamiento como para acceder al registro las nuevas entidades que se constituyan y disponer, asimismo, la forma de acreditacio?n de la exencio?n ante terceros.

Asi?, el art. 1º) estableci?a los sujetos obligados; los arts. 2º) a 8º) los requisitos que debi?an cumplimentarse; el art. 9º) disponi?a que, de resultar procedente la incorporacio?n en el “Registro”, el Organismo Fiscal emitira? resolucio?n de reconocimiento de la exencio?n, y publicara? en el Boleti?n Oficial la denominacio?n o razo?n social de la entidad y su C.U.I.T., asi? como el inciso del arti?culo 20 de la L.I.G. en el que se encuentre comprendida, la fecha a partir de la cual es reconocida como exenta, y el cara?cter del reconocimiento: definitivo o por un lapso determinado. Asimismo, emitira? un certificado de exencio?n confeccionado en el formulario N.º 709, que sera? suscripto por Juez Administrativo competente. La publicacio?n indicada en el primer pa?rrafo se efectuara? hasta el u?ltimo di?a ha?bil administrativo del tercer mes inmediato siguiente al de la presentacio?n de los elementos referidos en los arti?culos 5º) o 6º), segu?n corresponda. La resolucio?n de reconocimiento de exencio?n y el certificado de exencio?n estara?n a disposicio?n de la peticionaria, en la dependencia en la cual se encuentre inscripta, a partir del di?a hábil administrativo inmediato siguiente al de efectuada dicha publicación.

Por último, a este respecto, la resolución indicada, así como aquella que deniegue la exención, deberán ser notificadas mediante el procedimiento establecido en el artículo 100 de la L.P.T. (t.o. 1998 y sus modificaciones).

También importa destacar que el incumplimiento de las disposiciones que establece la Resolución General, originará la imposibilidad de acreditar ante terceros la condición de entidad exenta del Impuesto a las Ganancias para evitar la retención o percepción del gravamen, o para beneficiar a los terceros donantes con las deducciones que la ley del impuesto establece por las donaciones que efectuaren. Asimismo, originará la obligación de determinación e ingreso del Impuesto a las Ganancias, en las condiciones que disponen las normas vigentes. Por otra parte, motivará la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), así como, de corresponder, de las disposiciones de la ley 24.769.

VII. Que, en estas condiciones y según queda verificado, la petición de exención fue denegada –con carácter firme– y por su parte, la actora omitió tan siquiera con posterioridad a ello, dar acabado cumplimiento a la normativa aplicable en el Impuesto a las Ganancias.

De allí que no cabe sino la aplicación de las consecuencias expresamente establecidas en la normativa aplicable, y a cuyas disposiciones –cuya legitimidad, se reitera, no ha sido cuestionada– se sometió la Cooperativa, en forma libre y deliberada.

En este sentido, es oportuno recordar que –como principio– el incumplimiento de los recaudos normativamente establecidos, no puede ir sino en menoscabo de la tutela del beneficio impetrado (cfr. Fallos: 315:565), pues el interesado en acogerse a un régimen especial, es quien debe aportar la documentación necesaria para su reconocimiento, tanto más si el cumplimiento de determinados recaudos, constituye una condición que expresamente establece la reglamentación para la obtención del beneficio, de tal suerte que el solicitante necesariamente debe sujetarse a una serie de requisitos formales y temporales para su correcta verificación y reconocimiento del encuadre pretendido (cfr. Fallos: 331:2125, del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación).

Se debe precisar, a esta altura, que el supuesto de hecho aquí configurado, que bien difiere de los tenidos en cuenta tanto en el precedente del Alto Tribunal de Fallos: 322:2173, así como por esta Sala en ocasión de resolver la causa: “Mutual de Socios Credivico c/A.F.I.P.” (decisorio confirmado por la C.S.J.N. en sentencia de fecha 2/03/2011; criterio interpretativo ratificado en el precedente del 23/08/2011), ya que en todos los casos citados, las beneficiarias contaban –de un modo u otro– con el reconocimiento de una exención o beneficio, torna inaplicable la doctrina interpretativa resultante de los fallos de mención, y exige naturalmente un análisis particular de los requisitos y condiciones para el encuadre de la cooperativa en el régimen de alícuota reducida que pretende.

Es que, aun cuando como aquí ocurre, la franquicia que invoca la actora rige por imperio de la ley, la cuestión no queda estrictamente ceñida a la existencia de un mero recaudo formal (tal la emisión o no emisión de una resolución del ente recaudador que declare explícitamente el goce del beneficio), sino que está centrada en el propio cumplimiento –o en el caso, incumplimiento– de los recaudos también normativamente exigidos para el encuadre del interesado en el régimen bajo el cual pretende ser reconocido, al cual se sometió y que no puede ser a esta altura vulnerado, particularmente en cuanto refiere a la consideración en el caso, tanto de la denegatoria administrativa, como de las consecuencias derivadas de la propia conducta omisiva del peticionante, habida cuenta que de lo contrario se incurriría en su supuesto de derogación singular del reglamento, cuya legitimidad no ha sido cuestionada de donde tampoco se justifica soslayar su acatamiento.

Cabe reflexionar, por último, que no parece irrazonable que, quien pretende recibir un beneficio del Estado –manifestado en materia tributaria en una exención o reducción de obligaciones de tal naturaleza–, se encuentre sujeto a una serie de requisitos con el fin de acreditar el cumplimiento de la finalidad tenida en miras en la concesión de aquellos privilegios (cfr. Sala IV, in re, “Cura Hnos. Industrias Metalúrgicas S.A.I.C.”, del 8/03/1988; ídem, íd., “Indunor S.A.”, del 29/11/1988), pues cuando la ley establece una condición a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio, cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquélla supone, de modo de alcanzar sus fines (cfr. Fallos: 314:1824), tanto más cuanto, como aquí ocurre, no se configura circunstancia alguna de hecho ni de derecho que habilite válidamente a eximir al contribuyente de satisfacer los requisitos reglamentariamente exigidos para el acogimiento al régimen pretendido (cfr. doctrina de Fallos: 322:228, del dictamen de la Procuracio?n General, al que remitio? la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n).

De tal suerte que no puede resultar indiferente al ordenamiento juri?dico el incumplimiento del re?gimen normativo, en tanto preve? la configuracio?n de determinados recaudos para el goce de los derechos en e?l reconocidos, ma?xime cuando su legitimidad y consiguiente exigibilidad no han sido adecuadamente puestas en tela de juicio, por manera que no cabe sino atender a la consecuencia expresamente prevista, y ante la falta de cumplimiento de los deberes a su cargo.

Lo antedicho impone admitir la posición de la recurrente y, en consecuencia, considerar excluida a la contribuyente del beneficio de reduccio?n de ali?cuota, por las operaciones llevadas a cabo en los periodos alcanzados por el ajuste objeto de cuestionamiento y revocar lo decidido en torno a la Resolución N.º 158/2016 (DV RRLP).

VIII. Que a continuación, corresponde abordar la cuestión relacionada con el Impuesto al Valor Agregado y, a tal fin, debe tenerse en cuenta que, el artículo 7, inciso “h”, punto 16, apartado 8 de la ley del tributo establece que: “[E]starán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación: […] Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º, que se indican a continuación […] Las colocaciones y prestaciones financieras que se indican a continuación […] Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por el FONDO NACIONAL DE LA VIVIENDA y los correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa-habitación, en este último caso cualquiera sea la condición del sujeto que lo otorgue […]” (el subrayado no corresponde al original).

En ese sentido, el artículo 36 del decreto 692/98 expresa que: “[A] efectos de lo dispuesto en el apartado 8., del punto 16), del inciso h), del artículo 7º de la ley, la exención será procedente aun cuando se trate de intereses correspondientes a la financiación del precio pactado por la compra, construcción o mejora de la vivienda o se originen en préstamos que se destinen a reemplazar, renovar o refinanciar aquellos que hubieran tenido la citada afectación y siempre que se acredite que tienen por finalidad la cancelación de estos últimos.

A los fines dispuestos en la mencionada norma legal y en el presente artículo, se entenderá por ‘mejora’ a las obras que reúnan los requisitos previstos en el artículo 4º de este reglamento.

Asimismo, en todos los casos la documentación que respalda la operación deberá contener una manifestación expresa del prestatario en la que conste que el préstamo será afectado a una vivienda que constituye o constituirá su propia casa habitación, como así también, cuando se trate de mejoras, los elementos probatorios necesarios que acrediten su condición de tal, de acuerdo a lo previsto en el párrafo anterior, debiendo en ambos casos ajustarse a la forma y condiciones que al respecto establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS […]”.

Finalmente, la Resolución General N.º 680/99 fija específicamente que: “[A] efectos de la exención sobre los intereses correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa habitación –artículo 7º, inciso h), punto 16., apartado 8, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones–, los tomadores de los préstamos y aquellos sujetos que los otorguen, cualquiera sea su condición, deberán cumplir con las disposiciones del artículo 36 del Decreto Nº 692/98 y sus modificaciones y con los procedimientos, requisitos, plazos y demás condiciones que se establecen en la presente Resolución General […]” (cfr. artículo 1, el subrayado no corresponde al original).

“[L]os prestadores comprendidos en la presente, cualquiera sea su condición –a efectos de la exención indicada en el artículo 1º de esta Resolución General– podrán otorgar préstamos o financiación únicamente por un monto equivalente al importe de la inversión (precio de compra de la vivienda o valor de la construcción o mejora a realizar) en el momento de la respectiva solicitud, incrementado hasta en un DIEZ POR CIENTO (10%), inclusive […]” (cfr. artículo 2).

“[L]os tomadores de préstamos, o de financiación, a fin de la exención a que se refiere esta Resolución General, podrán destinar los fondos a comprar o construir una vivienda, o para realizar mejoras en ella, sólo cuando se trate de una vivienda que es o será utilizada por el prestatario como su única casa habitación […]” (cfr. artículo 7).

“[L]os sujetos indicados en el artículo anterior, para acreditar el beneficio a la exención, tendrán que aportar a la entidad financiera o prestador los siguientes elementos, según corresponda: […] b) para el caso de construcción de un inmueble destinado a casa habitación: boleto de compra-venta o escritura traslativa de dominio del terreno, y los planos –de las obras a realizar– certificados por un profesional relacionado con la industria de la construcción, cuya firma estará autenticada por la entidad en la cual se encuentre matriculado;

c) para el caso de realización de mejoras sobre un inmueble que constituye o constituirá la casa habitación del tomador del préstamo: boleto de compraventa o escritura traslativa de dominio del inmueble, y los planos –de las obras a realizar– certificados por un profesional relacionado con la industria de la construcción, cuya firma estará autenticada por la entidad en la cual se encuentre matriculado.

Cuando en los supuestos previstos en los incisos b) y c) anteriores no existan el boleto de compra-venta ni la escritura traslativa de dominio, el tomador del crédito, o de la financiación, deberá probar que tiene la posesión pública, pacífica y continua del inmueble en el que se efectuará la construcción o mejora […]” (cfr. artículo 8, el subrayado no corresponde al original).

IX. Que, frente al contenido de las normas transcriptas, es que la tesitura adoptada por el Tribunal Fiscal debe ser revocada; ello, en tanto se advierte que la decisión bajo examen ha prescindido de la valoración de hechos conducentes para la resolución de la controversia, acontecimiento que trasunta una deficiencia manifiesta en la valoración efectuada.

En efecto, no solamente de la lectura del dictamen pericial se desprende que los profesionales intervinientes discreparon respecto de la posibilidad de determinar con certeza el destino de los fondos, sino que aquel que se inclina por la posición favorable lo hace sobre la base de una inferencia.

A su vez, tampoco puede soslayarse que el pronunciamiento apelado reconoce expresamente la falta de certificación, por parte del colegio que regula el ejercicio de su profesión liberal, de la firma de los profesionales intervinientes, circunstancia que contraría específicamente la regulación que emana de los artículos 7 y 8 de la Resolución General N.º 680/99.

En este sentido, debe dejarse sentado que tampoco puede ser razonablemente invocada la dispensa a la que alude la última parte del artículo 8 de la mentada Resolución, habida cuenta que se encuentra dirigida a suplir la ausencia, únicamente, del boleto de compra-venta o la escritura traslativa de dominio, por manera que en atención al destino de los préstamos, resulta inaplicable.

Y, finalmente, es menester apuntar que las conclusiones del Tribunal Fiscal acerca de la entidad que reviste la exigencia en trato no modifican lo antedicho, por dos razones sustanciales: la primera relacionada con la imposibilidad del organismo recaudador y los tribunales revisores de alterar subjetivamente los requerimientos que la norma establece (y menos aún, como en la especie, reflexionando acerca de los conjeturales efectos perniciosos que se desprenderían de la regulación o calificando como “excesivas” dichas cargas) y, la segunda, conectada con la particularidad de que, la sentencia bajo análisis, tampoco ha formulado reproche constitucional a la reglamentación controvertida en el caso.

En tales condiciones, habida cuenta en definitiva no se ha demostrado en debida forma que los empréstitos otorgados se encontrasen destinados a la compra, construcción o mejoras de viviendas, y por lo mismo los réditos que devengan no se encuentran exentos, ello determina de igual modo, la admisión de la posición del Fisco Nacional y la revocación del pronunciamiento apelado, respecto de lo decidido en torno a la Resolución N.º 157/2016 (DV RRLP).

X. Que, en atención al modo en que se resuelve, corresponde asimismo remitir la causa a la instancia de origen para que se pronuncie acerca de las restantes cuestiones sobre las que consideró que no resultaba oficioso hacerlo.

XI. Que, finalmente, y respecto de las costas de esta instancia, cabe destacar que, con motivo de la decisión adoptada, ellas se imponen a la actora, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. artículo 68, 1ra. parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683).

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal –por mayoría– resuelve: 1º) admitir el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, revocar lo decidido respecto de las Resoluciones N.º 157/2016 (DV RRLP) y 158/2016 (DV RRLP); 2º) devolver los autos a la instancia de origen a efectos del tratamiento de las restantes cuestiones no resueltas y 3º) imponer las costas de esta instancia a la actora (cfr. artículo 68, 1ra. parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María Claudia Caputi (en disidencia parcial). – Luis M. Márquez.

La Doctora Mari?a Claudia Caputi dijo:

I. Que adhiero y comparto el relato de los hechos y de los antecedentes efectuado por mis distinguidos colegas preopinantes en el voto mayoritario.

Sin embargo, considero que no puede perderse de vista que la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n ha acun?ado una doctrina invariable en razo?n de la cual la franquicia rige por imperio de la ley, y la ausencia de recaudos formales no puede llegar a afectarla.

Es decir, las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intencio?n del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establecen; fuera de esos casos corresponde la interpretacio?n estricta de las cla?usulas respectivas (cfr. Fallos: 304:1736, 305:635, 314:1842, in rebus, “Cindor S.A. c/D.G.I.”, “Editorial La Razo?n” y “Fisco Nacional c/Asociacio?n de Empleados de Comercio de Rosario”, entre otros).

Ma?s au?n, el Ma?ximo Tribunal tambie?n ha sen?alado que el cara?cter de sujeto exento estara? dado por el encuadramiento de la entidad (Cooperativa en este caso) en las previsiones de las normas, y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolucio?n del ente recaudador que declare expli?citamente que reviste esa calidad (e?nfasis agregado, cfr. Fallos: 322:2173, causa: “U.T.G.R.A. Unio?n de Trabajadores Gastrono?micos de la Repu?blica Argentina c/D.G.I.”).

Esta doctrina que, a mi entender es aplicable al presente caso, fue reiterada en oportunidad de confirmar un pronunciamiento de esta Sala de fecha 16/08/2007, en el expediente M.56.XLIV.REX, “Mutual de Socios Credivico c/A.F.I.P.”, sentencia del 2 de marzo de 2011, en la cual el Alto Tribunal se expidio? de conformidad con lo manifestado por la Sra. Procuradora Fiscal. En el dictamen del Ministerio Pu?blico se hizo referencia a que resultaba aplicable al caso, la doctrina sentada en la ya mencionada causa “U.T.G.R.A.” (Fallos: 322:2173).

Tengo presente, entonces, que el mencionado precedente “Mutual de Socios Credivico” fue seguido por la Sala I de esta Ca?mara, en el caso “Asociacio?n Mutual del Pers. Jera?rquico de Bancos Oficiales Nacionales – TF 48173-I c/D.G.I. s/rec. directo de organismo externo”, expte. N.º 36.987/2023, sent. del 22/02/2024; asimismo, mutatis mutandis, por la Sala III en autos “Asociacio?n Arg. de Empresarios del Transporte Automotor -TF 49047-I c/D.G.I. s/recurso dir. de org. externo”, expte. N.º 27.487/2023, sentencia del 24/10/2023.

Cabe agregar que dicha pauta hermene?utica fue ratificada por el Ma?ximo Tribunal en el precedente dictado en la causa M.78.XLVI.REX, “Mutual de Sociedad Cultural c/A.F.I.P.”, del 23 de agosto de 2011.

Estos lineamientos los hube de receptar en mi voto disidente en la causa “Mutual 7 de Noviembre c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, expte. no 67812/2015, ya citada supra (cfr. Cons. VIII del voto que antecede), a los que remito por motivos de brevedad.

II. Que por lo dema?s, no hallo justificacio?n fa?ctica ni juri?dica que avale la fluctuacio?n en el status tributario ya que, a mi modo de ver, la exencio?n depende de la verdad juri?dica objetiva, la que se encuentra sujeta a factores de objetiva verificacio?n. Por ello, si la actora esta? exenta, la falta de declaracio?n administrativa no es o?bice para que resulte beneficiaria de la reduccio?n de ali?cuota en los peri?odos que aqui? interesan.

La solucio?n expuesta, no implica abrir juicio sobre la regularidad o legalidad de los actos particulares realizados por la actora.

III. Que, en razo?n de lo expuesto, en los considerandos que anteceden, la decisio?n del Tribunal Fiscal de la Nacio?n en cuanto revoco? la Resolución N.º 158/2016 (DV RRLP) se ajusta a las pautas de hermene?utica fijadas tanto por la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n, como por este Tribunal.

Por manera que, en atencio?n a lo establecido en las normas que regulan la cuestio?n aqui? planteada, analizadas a la luz de las pautas interpretativas resen?adas y en funcio?n de las constancias y antecedentes obrantes en la causa, es que corresponde confirmar la decisio?n apelada en dicho aspecto.

Por u?ltimo, en orden al modo en que se resuelve y en funcio?n de lo normado en el art. 279 del C.P.C.C.N., de aplicacio?n supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), corresponde adecuar las costas de ambas instancias y distribuirlas en el orden causado, en atención a la complejidad interpretativa que presenta la cuestión traída a resolver (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.). ASÍ VOTO. – María Claudia Caputi.

Pilagá S.A. c. Provincia de Formosa s/sumario

Comentado por Fabiana Schafrik: Federalismo y autonomía. Breves reflexiones a partir del fallo “Pilagá” (2024).

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte: I. A fs. 197/205 de los autos principales (agregados a la presente queja en forma digital y a cuyas fojas me referiré en adelante), el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Formosa rechazó la demanda contenciosa administrativa dirigida a revocar la resolución 7.684/2012 del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas (MEHF), que había confirmado la determinación de oficio practicada a la accionante en el impuesto sobre los ingresos brutos por diversos períodos fiscales que se extienden desde enero de 2004 hasta febrero de 2009.

En ese pronunciamiento, desestimó también la declaración de inconstitucionalidad de las resoluciones generales 2/1994 y 47/2008 de la Dirección General de Rentas (DGR) y de los arts. 103, 104 y siguientes del Código Fiscal vigente en los períodos bajo estudio (decreto ley 865, t.o. 1990, al que se referirán las citas siguientes).

Para así resolver, en primer término, rechazó la exención que invocaba la actora con fundamento en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal, pues indicó que tal beneficio no opera de pleno derecho, sino que se encuentra sujeto a la verificación de ciertos requisitos por parte del solicitante, plasmados en las resoluciones generales (DGR) 2/1994 y 47/2008, cuyo cumplimiento el contribuyente no había demostrado.

Afirmó que el ente recaudador provincial cuenta con las facultades conferidas por los arts. 6º y 109 del Código Fiscal para exigir la presentación obligatoria de un formulario de empadronamiento de productores, como requisito para acceder a la dispensa prevista en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal.

En segundo lugar, desestimó la defensa de prescripción de las acciones y poderes fiscales para perseguir el pago de los períodos 1/2004 a 10/2005.

Afirmó que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto sobre los ingresos brutos del período fiscal 2004 se produjo el 16 de mayo de 2005 y, por lo tanto, la DGR no podía reclamar el pago de la obligación hasta el vencimiento de dicho término, debiendo por ende computarse el plazo de prescripción a partir del 1º de enero del año 2006.

Especificó que, por tratarse el impuesto sobre los ingresos brutos de una obligación de pago anual, no es arbitrario ni contrapuesto con la ley de fondo el punto de partida adoptado por la demandada para contar el plazo de la prescripción conforme con los arts. 103 y 104 del Código Fiscal, porque el término debe comenzar a contarse a partir del 1º de enero del año siguiente a su exigibilidad cierta, lo cual arroja que recién el 1º de enero de 2006 comenzó a correr el plazo de prescripción del período fiscal 2004.

Finalmente, rechazó los agravios vertidos contra el cálculo de la base imponible y los importes computados como bonificación en el ajuste practicado, pues sostuvo que se trataba de una mera reiteración de argumentos ya expuestos en sede administrativa, sin rebatir los fundamentos dados por el ente recaudador, lo cual sellaba el resultado negativo de su pretensión.

II. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 217/235 que, denegado a fs. 261/263, origina esta presentación directa.

En primer lugar, señala que el pronunciamiento resulta descalificable como acto jurisdiccional válido, pues omitió dar respuesta al planteo de nulidad de la resolución (MEHF) 7.684/2012 impetrado por su parte. Manifiesta que dicho acto no contiene mención ni análisis alguno respecto de los agravios vertidos en el recurso jerárquico, limitándose a rechazarlo de manera genérica, sin brindar fundamento alguno en tal sentido, lo cual viola su derecho de defensa.

En segundo término, señala que el art. 229, inc. n), del Código Fiscal no impone ningún requisito formal para gozar de la exención, por lo cual no puede supeditarse su reconocimiento a la inscripción del interesado en el “Padrón de Productores Primarios”, como lo exigen las resoluciones generales (DGR) 2/1994 y 47/2008.

Sostiene que tal pretensión vulnera el principio de reserva de ley, así como también la garantía de razonabilidad, lo que determina la ilegalidad del accionar del organismo recaudador provincial, confirmado por la sentencia recurrida.

Con sustento en Fallos: 320:58, manifiesta que el incumplimiento de un mero requisito formal no debe obstar al reconocimiento de una exención, mientras que con fundamento en Fallos: 316:1115; 333:1942 y 342:99 afirma que no puede restringirse el alcance de un beneficio fiscal introduciendo requisitos que carecen de sustento en el texto de la ley.

Por último, esgrime que la sentencia, en cuanto rechaza el planteo de prescripción de las acciones y poderes fiscales por considerar que su plazo comenzó a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el término para presentar la declaración jurada anual, realiza una interpretación antojadiza e irrazonable de las normas aplicables, que transgrede lo dispuesto en el art. 3956 del Código Civil vigente en los períodos aquí involucrados y se aparta de la interpretación que de ella ha realizado V.E.

III. En mi concepto, los planteos vinculados con la violación del principio de reserva de ley y con el rechazo de la defensa de prescripción suscitan cuestión federal suficiente para la apertura del recurso extraordinario, habida cuenta de que el superior tribunal de la causa se pronunció por la validez de las normas locales, cuestionadas oportunamente por ser contrarias a los arts. 5º, 17, 31 y 75 –inc. 12– de la Constitución Nacional (art. 14, inc. 2º, de la ley 48).

Por otra parte, habida cuenta de que los argumentos que sustentan la tacha de arbitrariedad del recurso de queja de la actora en este punto están inescindiblemente unidos a ese planteo de invalidez constitucional de las normas locales, pienso que corresponde que sean tratados en forma conjunta (Fallos: 327:3560; 238:1893 y 329:1440).

Por el contrario, pienso que los agravios referidos a la falta de respuesta, por parte de la sentencia recurrida, del planteo de nulidad de la resolución (MEHF) 7.684/2012, remiten, ineludiblemente, al examen de aspectos de hecho, prueba y derecho procesal, ajenos, en principio, a la jurisdicción extraordinaria (Fallos: 300:391; 303:834; 304:1699; 310:2844, entre otros), sin que se adviertan motivos para apartarse de tal regla cuando, como sucede en el caso, el Superior Tribunal resolvió con suficientes fundamentos las cuestiones principales para las que fue convocado y si bien no respondió expresamente a cada uno de los argumentos traídos por la actora, sabido es que los jueces de la causa no están obligados a tratarlos cuando a su juicio no sean decisivos para la correcta solución del caso (Fallos: 297:362; 310:267; 311:1191; 316:2908; 322:271).

Desde esa perspectiva, tengo para mí que la sentencia apelada cuenta con motivaciones suficientes que, al margen de su acierto o error, le dan sustento como acto jurisdiccional (Fallos: 341:688, entre muchos otros), razón por la cual pienso que el recurso extraordinario interpuesto ha sido bien denegado en este aspecto.

IV. En lo atiente al agravio fundado en la violación del principio de reserva de ley, creo oportuno recordar que la actora funda su derecho en lo dispuesto por el art. 229, inc. n), del Código Fiscal, el cual establecía: “Están exentos del pago de este gravamen: (…) n) Las actividades de producción primaria, excepto las hidrocarburíferas y sus servicios complementarios”.

Al mismo tiempo, el art. 109 del Código Fiscal especificaba: “Las excepciones establecidas por este Código para los distintos impuestos comenzarán a regir desde el momento que fueran solicitadas en las condiciones que mediante resolución fundada establezca la Dirección” (subrayado, agregado).

A ello debe añadirse, como tuvo en cuenta la sentencia recurrida, que el art. 6º del Código Fiscal preveía: “Todas las funciones administrativas referentes a la determinación, fiscalización, recaudación, devolución de los impuestos, tasas y contribuciones establecidas por este Código u otras leyes fiscales, la aplicación de sanciones y el dictado de normas interpretativas con carácter obligatorio y general dentro de la jurisdicción de la Provincia, corresponderán a la Dirección General de Rentas, que en este Código se denominará también la Dirección o la Dirección General”.

En uso de las facultades conferidas por dichos preceptos legales, se dictó la resolución general (DGR) 2/1994, que establecía la obligación de presentar el formulario “Empadronamiento de Productores”, previsto en su anexo I, como requisito para solicitar el beneficio consagrado en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal, exigencia cuya constitucionalidad la actora cuestiona.

En dicho formulario, el contribuyente debía consignar su nombre, apellido o razón social; número de identificación tributaria; DNI; domicilio legal; ubicación del predio; número de partida inmobiliaria; superficie a explotar; si era propietario, arrendatario o adjudicatario; especificar su actividad primaria (frutícola, forestal, agrícola, hortícola, ganadera o mixta); su marca y señal; si acopiaba productos primarios y, en tal caso, el número de registro otorgado por la Dirección de Comercio. Finalmente, debía presentar fotocopia legalizada y autenticada del título de propiedad, arrendamiento o tenencia de su predio.

Con posterioridad, dicha resolución general fue sustituida por su similar (DGR) 47/2008, a la que la actora también dirige sus embates, la cual –con idéntico fin– dispuso la inscripción de los interesados en el “Padrón de Productores Primarios” mediante el formulario que luce en su anexo I.

La nueva reglamentación exigía a los interesados que confeccionaran la solicitud de inscripción y acompañaran fotocopia certificada del DNI. o del contrato social; constancia de CUIT; certificado de domicilio expedido por la policía o Juzgado de Paz, en caso de personas físicas; fotocopia certificada del título de propiedad del inmueble, para los propietarios, o constancia de tenencia de la tierra otorgada por el organismo pertinente si se trataba de ocupantes de tierras fiscales, y si era arrendatario, contrato de arrendamiento legalizado; fotocopia del boleto de marca y señal, en el caso de ser productor ganadero; y autorización actualizada de la Dirección de Bosques, para los productores forestales.

Contrariamente a lo sostenido por la recurrente, no encuentro que las exigencias transcriptas alteren la sustancia de la exención contenida en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal ni introduzcan restricciones ajenas a su espíritu. Por el contrario, pienso que resultan compatibles con las atribuciones conferidas al organismo fiscal por los arts. 6º y 109 del Código Fiscal, dirigidas a constatar el carácter de productor primario de quien pretendía quedar amparado por el beneficio.

Por ello, toda vez que la conformidad que debe guardar una reglamentación respecto de la ley no consiste en una coincidencia textual entre ambas normas, sino de espíritu, y que, en general, no vulneran el principio establecido en el art. 99, inc. 2º, de la Constitución Nacional, los reglamentos que se expidan para la mejor ejecución de las leyes, entiendo que corresponde rechazar la inconstitucionalidad planteada, dado que las resoluciones generales (DGR) 2/1994 y 47/2008 no alteran los fines ni el sentido con que la exención contenida en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal fue sancionada (Fallos: 151:5; 178:224, entre muchos otros).

En mi parecer, la solución que aquí propicio no se modifica por lo resuelto en Fallos: 316:1115; 333:1942 y 342:99 que la actora cita en apoyo de su postura, en los que V.E. sostuvo que no pueden establecerse “por vía interpretativa” restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella (cfr. Fallos: 333:1942, cons. 9º y su cita).

Pienso que ello es así a poco que se repare que, a diferencia de la situación que se verificaba en dichos precedentes, las facultades ejercidas aquí por el organismo recaudador surgen de los claros términos del art. 109 del Código Fiscal, el cual fija que tales beneficios “…comenzarán a regir desde el momento que fueran solicitadas en las condiciones que mediante resolución fundada establezca la Dirección” (subrayado, agregado).

Ignorar dicha redacción implicaría extender la franquicia más allá de la letra de la ley y sustituir al legislador en su tarea, aspecto vedado a los tribunales (Fallos: 273:418), quienes no pueden juzgar el mero acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos las concibieron (Fallos: 277:25; 300:700).

En idéntico sentido, pienso que tampoco puede extenderse a esta causa el criterio sostenido en Fallos: 320:58, puesto que allí el Tribunal consideró irrazonable negar la exención “…por la sola circunstancia de que la demandada no haya realizado un trámite administrativo tendiente al reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o solidaridad social, cuando –como se señaló– por reiteradas disposiciones de la municipalidad, anteriores y posteriores a ese período, se asignó a aquella un tratamiento fiscal que solo pudo tener fundamento en la consideración de las tareas asistenciales desarrolladas por la entidad, y sin que se haya invocado que por ese entonces se hubiese producido una modificación de las circunstancias justificantes de la exención”.

Pienso que ello es así a poco que se repare que en autos, la actora no ha ofrecido prueba alguna tendiente a demostrar (cfr. punto VII de su demanda, fs. 123) que, por reiteradas disposiciones de la Provincia anteriores y posteriores al período reclamado, se le haya asignado un tratamiento fiscal que solo pudo tener fundamento en la consideración de las actividades de producción primaria desarrolladas por ella, orfandad probatoria que resulta decisiva para sellar la suerte adversa de su pretensión.

V. Por último, en lo atiente al rechazo de la defensa de prescripción, observo que la cuestión se circunscribe a dilucidar si el Código Fiscal puede disponer un momento distinto para el inicio del cómputo del plazo de prescripción que el previsto por el legislador nacional de manera uniforme para toda la República, que se halla regulado en el art. 3956 del Código Civil.

En mi criterio esta cuestión es sustancialmente análoga a la ya resuelta por V.E. en la causa F. 391, L. XLVI “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia Inés – ejecutivo – apelación – recurso directo”, sentencia del 1º de noviembre de 2011, doctrina reiterada en Fallos: 342:1903, y en la causas CSJ 778/2020/RH1 “Municipalidad de Posadas c/ Expreso Tigre Iguazú S.R.L. s/ ejecución fiscal”; CSJ 1589/2020/CS1 “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Barragán y Cía. S.A.C.I.F.I.A.N. y otros s/ apremio provincial – recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” y CSJ 434/2020/RH1 “Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Dirección General de Rentas – Provincia de Misiones c/ Mareco, José Roberto s/ recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” (sentencias del 19 de agosto de 2021, 2 de septiembre de 2021 y 28 de octubre de 2021, respectivamente), entre otras, a cuyos fundamentos me remito en cuanto fueren aplicables a esta causa. En efecto, de la ratio decidendi de tales fallos se colige que si las provincias no tienen competencia en materia de prescripción para apartarse de los plazos estipulados por el Congreso Nacional, tampoco la tendrían para modificar la forma en que este fijó su cómputo.

En tales circunstancias, la aplicación de dicha doctrina a las constancias de la causa, me llevan a propiciar que se deje sin efecto la sentencia recurrida en este aspecto.

VI. Por lo dicho hasta aquí, opino que corresponde admitir esta presentación directa en los términos del acápite III, confirmar la sentencia apelada según lo expresado en el acápite IV y revocarla con el alcance señalado en el acápite V, ordenando que se dicte una nueva según lo aquí dictaminado. Buenos Aires, 18 de febrero de 2022. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 30 de abril de 2024.

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Pilagá S.A. c/ Provincia de Formosa s/ sumario”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos y conclusiones son compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo allí dictaminado, se hace lugar al recurso de hecho en los términos del punto III del dictamen y se declara procedente el recurso extraordinario, se confirma la sentencia apelada respecto de los agravios tratados en el punto IV y se la revoca de acuerdo con lo expuesto en el punto V. Costas por su orden en atención a la forma en la que se resuelve (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito cuyo pago se encuentra acreditado mediante boleta incorporada digitalmente con fecha 27 de octubre de 2020. Notifíquese y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en la presente. Remítase la queja a sus efectos.

Disidencia del señor Presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que los antecedentes del caso resultan adecuadamente reseñados en los puntos I. y II. del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a los que cabe remitir.

2º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente procedente respecto al planteo de inconstitucionalidad de la normativa del Código Fiscal local en lo relativo a que se aparta del Código Civil respecto al cómputo del plazo de prescripción, pues se dirige contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, y se encuentran en tela de juicio los arts. 5º, 75, inc. 12, 121 y 126, entre otros, de la Constitución Nacional y la decisión ha sido contraria al derecho federal invocado por el apelante.

3º) Que en este punto, la causa resulta sustancialmente análoga a la resuelta por este Tribunal en “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.” (Fallos: 342:1903), disidencia del juez Rosatti.

Sintéticamente:

i) Es la Constitución Nacional la que define la jerarquía de cada una de las normas que integran el ordenamiento jurídico y, por ende, la que delimita su ámbito material y espacial de validez.

ii) No cabe suponer que en el ordenamiento jurídico argentino exista una única relación jurídica y, por ende, solo un tipo de obligación, ni que la acción que se deriva de ella se extinga por un único plazo de prescripción. Unificar el enfoque jurídico de este tema y

iii) Considerar que debe ser dirimido exclusivamente por el derecho civil supondría colocar a esta rama del derecho en una posición de preeminencia que no encuentra sustento en la Constitución Nacional y que, llevada al extremo, culminaría por vaciar de competencias a las legislaturas locales en materia no delegada.

iv) La atribución del Congreso Nacional para el dictado de los Códigos Civil y Comercial procuró lograr la uniformidad normativa de estas ramas del derecho en todo el país, pero resulta excesivo interpretar que, además, buscó limitar facultades de derecho público de las que no se desprendieron en beneficio de la Nación.

v) En función de su ubicación dentro del sistema jurídico argentino, las cláusulas del Código Civil y del Código Civil y Comercial de la Nación no solo no deben contradecir a la Constitución ni a los tratados internacionales sino tampoco invadir el ámbito competencial de las provincias: “…ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución […] y regirse por sus propias instituciones locales, inclusos los códigos que son institución propia, local, cuando se aplican a cosas y personas que cayeren bajo su jurisdicción” (Obras de Domingo Faustino Sarmiento, t. XLVIII, Imprenta y Litografía Mariano Moreno, Buenos Aires, 1900, p. 66).

vi) No se puede limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil (Fallos: 243:98), habida cuenta de la preeminencia que tiene la Carta Fundamental sobre toda otra ley. Y ante la presencia de una facultad no delegada al gobierno nacional, si el Código la hubiera rozado en forma tal que comportara una limitación, la inconstitucionalidad se hallaría en el Código Civil y no en la ley provincial que prescindiera de tal limitación.

4º) Que los restantes agravios resultan inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara parcialmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada, con costas (art. 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito. Notifíquese, devuélvanse los autos principales y remítase la queja a sus efectos. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti. – Horacio D. Rosatti.

J. M. E. s/Recurso de Apelación

Ciudad de Buenos Aires, lunes 25 de marzo de 2024

Autos y vistos:

El Expediente EX-2023-92031424 APN-SGAI#TFN, caratulado: “J. M. E. s/ Recurso de Apelación”; y considerando:

I. Que mediante RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 30/2023 de fecha 18/07/2023, dictada por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la Dirección General Impositiva en virtud de la cual se dispuso determinar de oficio la obligación del recurrente frente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia del período fiscal 2020, más intereses y aplica multa equivalente al ciento por ciento (100%) del aporte determinado conforme lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683.

En primer lugar, opone excepción de litispendencia, manifiesta que interpuso una demanda en contra del Estado Nacional y por la que reclama se declare la inconstitucionalidad de los arts. 1 a 9 de la ley 27.605 y de las normas complementarias. El juicio tramita por ante el Juzgado Federal I, Secretaría Civil de Tucumán y se encuentra identificado como E. J. M. C/ ESTADO NACIONAL S/ACCIÓN MERA DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/2022.

Afirma que el resultado del juicio mencionado en el párrafo anterior tiene una implicancia determinante sobre el ajuste practicado por AFIP en estas actuaciones toda vez que en esos autos se discute la existencia misma de la obligación; la condición de contribuyente del impuesto ajustado por AFIP, todo ello a partir del cuestionamiento de constitucionalidad de los preceptos normativos en que se sustenta la determinación de oficio.

Alega que si bien mediante la Resolución Nº 22/2021 del 2/03/2021, el mismo organismo reordenó el recurso dentro de los no tributarios, sostiene que en esta última resolución se omitió aclarar qué tipo de recurso no tributario compone el aporte, toda vez que no es un crédito, no proviene de expropiaciones ni donaciones y tampoco es el resultado de la disposición de bienes del Estado Nacional.

Manifiesta que el aporte extraordinario es un impuesto, puesto que constituye una obligación coactiva –no es voluntaria por más que se le llame aporte solidario– sino impuesta por una ley del Estado con varios destinos específicos. Por otra parte, es idéntico al Impuesto sobre los bienes personales al gravar el patrimonio bruto –no neto– solo que sin las exenciones y mínimo no imponible de dicho impuesto.

Señala que las razones expuestas en el proyecto de ley apuntan a dotar de recursos al Estado Nacional en un momento particular que afecta a toda la población, por lo tanto, el impuesto debía ser lo más abarcativo –general– posible en relación a la cantidad de personas, siempre teniendo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos a alcanzar.

Sostiene que la única intención es gravar a un sector minúsculo en relación con el resto de la población, con el único fin de recaudar impuestos, sin interesar si la mayor cantidad de sujetos podrían contribuir a las cargas públicas en un contexto apremiante como sería el de la pandemia invocada por el legislador.

Indica que se afecta el principio de igualdad tributaria pues si determinados sujetos poseen capacidad contributiva, es decir que están en similares condiciones de estar alcanzados por la norma, también deben tributar. Sin embargo la ley tiene una afectación de origen que lesiona profundamente la igualdad y la generalidad tributaria: solo una parte muy pequeña de contribuyentes debe solventar en beneficio de toda la población, contrariando el principio de que los tributos deben imponerse en principio a la generalidad de la población con excepciones que no sean irrazonables ni arbitrarias.

Sostiene que todo impuesto debe fundarse en el principio elemental de la generalidad, conforme al cual ningún individuo que pertenezca al consorcio político y goce de beneficios que proporciona, debe ser eximido de las cargas; principio que solo puede explicarse racionalmente en su simbiosis con el principio de la uniformidad, es decir que cada uno de esos individuos obligados, contribuyan en proporción gradual de su condición o capacidad.

Manifiesta que no existe ninguna solidaridad que justifique la selección de contribuyentes para el sostenimiento de erogaciones generales que ni siquiera son excepcionales –becas Progresar, proyectos para explotación y desarrollo de gas natural, incentivo para Pymes, etc.–, dejando en claro que la ley 27.605 contiene una clara intencionalidad de hostigamiento de un sector económico social determinado.

Entiende que el impuesto creado adviene confiscatorio porque absorbe no solo toda la renta de que podrían haber sido capaces de producir los bienes sino porque sustraen una parte de la propiedad privada resguardada por la Constitución Nacional.

Afirma que en los autos arriba mencionados se probó, además, que el impuesto creado por la ley 27.605 es, al menos respecto de la recurrente, confiscatorio. En el período comprendido entre el 1/01/2020 y el 18/12/2020, los bienes de la actora tuvieron un crecimiento resultante de incrementos de valuación y diferencias de cambio que no representan rentas reales.

Sostiene que en el caso particular que nos convoca tenemos que el impuesto no recae sobre la rentabilidad –siquiera presunta– de los bienes de la recurrente sino que intenta –por segunda vez– apropiarse de una parte de ellos. La probada incapacidad para producir una rentabilidad superior a la alícuota del impuesto denuncia que se trata de una inexcusable confiscatoriedad.

Afirma que no cabe duda alguna que la existencia de los intereses resarcitorios y de la multa se encuentra subordinada de manera directa e inmediata a la existencia de la omisión que se imputa a la actora. En consecuencia, declarada la nulidad de la determinación por la inconstitucionalidad de la norma en que se fundamenta, mal puede prosperar alguna pretensión sancionatoria y/o en concepto de intereses, cuyo sustento no es nada más ni nada menos que la existencia de la determinación. Sin ser un accesorio de la deuda tributaria, la multa se erige a partir de la materialización de una obligación principal, por lo que la desaparición de la obligación principal, impide la subsistencia de lo que le es su consecuencia.

Alega que del análisis de las normas aplicables en el caso de autos, resulta que en el sistema penal de la ley 11.683 no se halla prevista la conducta de omisión de aporte, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 45 de dicha ley, pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal. De allí que, la conducta aquí sancionada deviene atípica.

Sostiene que tampoco podría pretender la aplicación de las sanciones previstas por la ley 11.683 porque el art. 9 de la ley 27.605 establece que la aplicación de la ley 11.683 advendrá de aplicación supletoria pero solo en lo que respecta a la aplicación, percepción y fiscalización del presente aporte, no para las infracciones que de las omisiones del mismo pueden resultar.

Alega que la multa asciende, según petición de AFIP al 100% del capital reclamado. Entiende que si ya el supuesto aporte extraordinario impacta sobre una parte más que sustancial de las rentas producidas por los bienes, con mayor razón aún impactará el desembolso del pago de una multa del 100% de ese aporte –$24.144.285,32–, la que incluso conllevaría a absorber parte de sus activos. Y todo ello sin considerar además la pretensión del cobro de $29.207.985,79 en concepto de intereses resarcitorios.

Acompaña documental. Ofrece prueba informativa y pericial contable, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto precedentemente, solicita se haga lugar al recurso de apelación en todas sus partes y se revoque la resolución recurrida, con costas.

II. Que mediante IF-2023-123541466-APN-DTD#JGM contesta el traslado la representación fiscal, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, se rechace los planteos de la recurrente y que se confirme el acto apelado, con costas.

Afirma que mediante el artículo 1º de la Ley N.º 27.605 se creó, con carácter de emergencia y por única vez, de manera obligatoria, un aporte extraordinario que recaerá sobre las personas mencionadas en el art. 2º –entre los cuales, conforme inciso a), se encuentra el aquí actor–, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley, los que serán determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma.

Sostiene que la condición de obligatoriedad del pago, no condiciona la naturaleza jurídica del aporte para convertirlo en un impuesto. Las contribuciones previsionales son obligatorias, pero no reúnen esa condición de impuesto que pretende otorgar el recurrente al aporte. El aporte es un tipo dentro del universo de ingresos del Estado, de carácter no tributario y el hecho de su excepcionalidad es lo que precisamente determina la ausencia de la condición que pretende enrostrársele.

Alega que la naturaleza jurídica del Aporte constituye una contribución enmarcada en las contribuciones del art. 4º de la CN; contribuciones que los Constituyentes le dieron como instrumento o herramienta al Estado a fin de obtener los recursos necesarios para hacer frente a los gastos de la Nación. Ello se advierte al considerar las particulares características del mismo, relacionadas con su ingreso por única vez, la situación de emergencia en la que se enmarca y la asignación específica determinada.

Manifiesta que deviene claro que la inclusión del Aporte dentro de esta categoría de ingresos no tributarios, resulta adecuada y comprensible el cambio de criterio original, precisamente y dada la característica única y excepcional de este concepto. Ese elemento es el principal exponente de que la posición fiscal en cuanto a la naturaleza jurídica del Aporte es el correcto. Los ingresos no tributarios son los ingresos obtenidos por el gobierno de fuentes distintas a los impuestos. Sirven como medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos y poder servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines en la Constitución y como se ha señalado “ut supra”, son esos principios y fines constitucionales enunciados, los que dan sostén a la pertinencia de este Aporte y el reclamo consecuente.

Sostiene que el fin principal del Estado es procurar la paz, la seguridad y el bien común y para ello cuenta con determinadas atribuciones, siendo una de ellas es la del poder de hacer las leyes justamente para poder concretar dichos fines, por lo que el fundamento de las limitaciones legales a los derechos de las personas radica en la necesidad de hacerlos compatibles con el interés general o bien común, conforme surge de la interpretación a contrario sensu del artículo 19 CN que alude al orden y moral pública y el no perjuicio a terceros, como factores habilitantes de la Reglamentación.

Arguye que la naturaleza jurídica de este Aporte, lo constituye en un concepto indiscutiblemente disímil del Impuesto a los Bienes Personales, por lo que su existencia no altera las obligaciones de estos últimos y por ende no se verifican consecuencias contrapuestas entre ellos. Sobre esta base, cabe afirmar que la norma bajo análisis, reglamentaria del derecho de propiedad, no lo lesiona, sino que lo regula con el fin de atender una situación extraordinaria que exhibe más que nunca las desigualdades sociales y que exige una actuación rápida y eficaz del Estado a fin de resguardar el derecho humano primordial de la población argentina, que es el derecho a la vida.

Alega que el Aporte establecido que recae sobre las grandes fortunas, fundado en la consideración de la crisis sanitaria, económica y social, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, porque, en el sub examine, no está probado que se haya desnaturalizado el derecho a la propiedad, toda vez que se respetan los estándares constitucionales y convencionales.

Indica que el principio de generalidad también alude a que, una vez establecidas las categorías o clases de contribuyentes, el gravamen correspondiente a cada una de estas debe ser aplicado a todos los que las componen y en forma pareja. Volviendo a las normas que establecen beneficios y exenciones tributarias, las mismas son taxativas, deben ser interpretadas en forma estricta, buscando que se cumpla el propósito perseguido con la sanción de la ley dentro del marco de posibilidades interpretativas que el texto legal ofrezca, no siendo admisible la interpretación analógica ni extensiva.

Explica que el aporte solidario no afecta el principio de generalidad, desde que –precisamente– todos aquellos que conforman el presupuesto normativo como sujeto de capacidad contributiva, se encuentran obligados a su pago. Sostiene que el planteo del recurrente, expone su enojo por haber quedado incluido en ese presupuesto, considerando que sus garantías han sido violentadas, porque solo deben abonar el aporte una porción pequeña del universo de la sociedad. A su criterio, todos deberíamos estar incluidos en esa obligación de pago.

Señala que sin entrar en un análisis profundo de la situación contable, financiera y patrimonial de la actora, es dable poner de resalto que, para poder validar los importes que surgen del citado informe, indica que se requiere verificar la documentación respaldatoria que no se encuentra agregada a autos. Por lo tanto, en cuanto a los aspectos formales, cabe destacar que, si bien el informe está suscripto por un contador público, no cumple los requisitos de representatividad y verificabilidad porque no es integral, al no incluir todo lo necesario para una representación fidedigna del fenómeno que pretende describir.

Afirma que las certificaciones presentadas son “pruebas extraprocesales” de escasa validez probatoria. Ahora bien, la parte actora no ha explicado –más allá de cálculos inconexos y sin ningún tipo de fundamento– por qué la carga derivada del Aporte Solidario podría ser confiscatoria en función de los parámetros enunciados.

Sostiene que la Corte se ha referido, en innumerables casos, a que el análisis de constitucionalidad relacionado con impuestos al patrimonio (según la calificación que la actora intenta darle al Aporte Solidario) debe valorar el peso del mismo en relación al valor de los bienes que lo conforman, y no de la rentabilidad que pueda generar.

Destaca que teniendo en cuenta la excepcional hipótesis de incidencia prevista por el legislador, la que impone la carga en cuestión por única vez, debería seguirse el criterio de contemplar el valor de los bienes, y no la rentabilidad. Eso es lo que sucede en este caso, siendo que el Aporte nace con un exclusivo y excepcional fin, a tal punto de explicitarse su carácter irrepetible en el mismo texto de la norma.

Manifiesta que las propias circunstancias de excepción llevan a restringir el análisis de confiscatoriedad. Sin embargo, e incluso si se insistiera con la utilización de determinados umbrales, cabe advertir que los mismos no deben fijarse en relación con las rentas que ha tenido la contribuyente sino, en todo caso, con el valor de los bienes que conforman, nada más y nada menos, que la propia hipótesis de incidencia del Aporte Solidario. Ello, como se ha afirmado, teniendo en cuenta el carácter de excepción y por única vez en que se impone la contribución.

Explica que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho y prueba que se encuentra a cargo de la accionante y cuya configuración está supeditada a la fehaciente demostración a partir de una acabada actividad probatoria. Ello así, sobre la base de las premisas dogmáticas alegadas por la recurrente, jamás podría afirmarse que la contribuyente haya probado la configuración de los externos pertinentes. Por el contrario, la pretensión en cuestión resulta desprovista de sustento jurídico y se traduce así una mera disconformidad respecto del plexo normativo impugnado, circunstancia que resulta insuficiente para demostrar la repugnancia constitucional alegada y tornando a este agravio, por tanto, completamente abstracto.

Alega que la cuenta también sería errónea, incluso si se tomaran los valores según normas de leyes impositivas (como, por ejemplo, el Impuesto a las Ganancias) pues la actora pretende demostrar en qué medida debe “desprenderse” de su patrimonio, el cual no puede ser valuado sino en función de su cuantificación precisa y real, y no en función de una valoración establecida para la liquidación de tributos, dadas las particularidades y fines especiales que pueda tener cada método.

Acompaña antecedentes administrativos. Se opone a la prueba ofrecida, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto, solicita que se rechace el recurso impetrado, confirmando en todas sus partes la resolución recurrida, con costas.

III. Que mediante INLEG-2023-142193699-APN-VOCV#TFN este Tribunal resuelve rechazar la excepción de litispendencia opuesta por la recurrente, con costas.

IV. Que en atención al estado de la causa, teniendo en cuenta que los argumentos de las partes respecto de los hechos sobre los que versa la presente causa se encuentran debidamente desarrollados en los escritos de inicio y de responde producidos por la recurrente y el Fisco Nacional, respectivamente. Que, la parte actora ha tenido la posibilidad de contestar la oposición formulada a la prueba por la recurrida mediante RE-2023-153210807-APN DTD#JGM se resuelve que de conformidad con la facultad establecida en el artículo 35 del Reglamento de Procedimiento (IF-2023-74067906-APN-TFN#MEC, publicado por Resolución TFN 91/2023 en el B.O. del 3/7/2023), la audiencia preliminar de prueba deviene inoficiosa. Asimismo se tiene por agregada la prueba documental, sin perjuicio de su oportuna valoración al momento de resolver la causa. Respecto de la prueba informativa ofrecida por la parte actora en RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN, toda vez que este Tribunal tiene acceso al estado de la causa que tramita ante Juzgado Federal I de Tucumán, Secretaría Civil, sobre los autos caratulados “E. J, M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD”, EXPTE. Nº 16855/22, mediante la página WEB del Poder Judicial de la Nación, sección “Consulta de Causas” se declara inoficiosa y se hace saber a las partes que las presentes actuaciones se resolverán con las constancias de autos y de los antecedentes administrativos, quedando la causa conclusa para definitiva.

Por PV-2024-17481663-APN-VOCV#TFN se elevan los autos a consideración de la sala “B”, Finalmente, mediante IF-2024-28461516-APN-VOCV#TFN se llaman los autos para sentencia.

V. Que expuesto lo que antecede, cabe resaltar que las presentes actuaciones tienen su génesis en la fiscalización practicada a la encartada. Se observa de las actuaciones administrativas que el presente cargo tiene su origen a partir de información obtenida en las bases de datos de la Administración Federal de Ingresos Públicos y la declaración jurada del Impuesto a los Bienes Personales presentada por el contribuyente de marras en el ejercicio fiscal 2019.

Consecuentemente, en el marco de la fiscalización iniciada se notificó requerimiento solicitando:

1) Papeles de trabajo de la declaración jurada correspondiente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia creado por la Ley N.º 27.605, acuse de presentación y comprobantes de pago;

2) Detalle de los bienes alcanzados por la mencionada Ley al 18/12/2020 y valuados a esa fecha de acuerdo a lo establecido en la Ley 27.605 y DR Nº42/2021;

3) Documentación respaldatoria de cada uno de los bienes informados y de su valuación al 18/12/2020;

4) Informe de donaciones efectuadas en los 180 días anteriores al 18/12/2020, indicando apellido, nombre y CUIT del beneficiario, monto de donación, detalle de los bienes donados. Asimismo, que aporte la documentación respaldatoria;

5) Detalle valorizado y documentación respaldatoria de aportes en trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley 27.605;

6) Indique las modificaciones acaecidas en el porcentaje de su participación en sociedades y demás participaciones entre la fecha de cierre del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18/12/2020 y esta última fecha;

7) Detalle de variación de los bienes exteriorizados en su DD. JJ. Bienes Personales 2019 y la tenencia al 18/12/2020, de corresponder.

Que se efectuaron los siguientes análisis de los rubros antes detallados:

Que en relación a los inmuebles se incluyen:

– Dpto. … dpto … – San Miguel de Tucumán, considerando inspección la valuación consignada por el fiscalizado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y que corresponde al valor residual del mismo por un monto de $ 1.345.600

– Cochera ubicada en la localidad de San Miguel de Tucumán, respecto a la cual también se considera el valor consignado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales por un valor residual de $ 167.040.

Se efectuaron consultas al sistema e-Fisco – propiedades – inmuebles – observándose en las mismas los inmuebles consignados por el contribuyente en su DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y así también las disponibilidades, de la DD. JJ. de Bienes Personales correspondiente al período fiscal 2020, se obtuvo el detalle de las tenencias de dinero y depósitos bancarios.

Se observó que el valor correspondiente a la cuenta bancaria es coincidente con la información brindada por las entidades bancarias, según consulta al sistema E-Fisco, Informado – Establecidos por RG – Siter Capítulo A.

Que en relación a las inversiones se efectuaron consultas al sistema E-Fisco – Declaraciones Juradas – BP – Acciones o participaciones – Formulario 899 – detalle de accionistas o socios- en cada una de las firmas en la que el contribuyente posee participación, obteniéndose los valores a considerar por inspección.

Que los valores consignados surgen de la DD. JJ. de Bienes Personales 2020 presentada por el fiscalizado.

Del análisis de la documentación aportada, la información obrante en las bases de datos de esta Administración y la declaración jurada del impuesto a los Bienes Personales período fiscal 2019 se procedió a liquidar el Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia – Ley 27.605.

Que con fecha 21/02/2022 se notificaron los papeles de trabajo resultantes de la inspección en el domicilio fiscal electrónico, mediante el procedimiento previsto en el artículo 100, inciso g) de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Que atento que el contribuyente no conformó los ajustes propuestos, los antecedentes fueron remitidos a la División Revisión y Recursos a efectos de dar inicio el procedimiento de determinación de oficio.

VI. Que, reseñadas las actuaciones administrativas, corresponde desentrañar si la resolución apelada se encuentra ajustada a derecho.

Previo a adentrarnos en las particularidades de la causa conviene resumir, en su parte pertinente, la normativa involucrada.

Así, el artículo 1º de la Ley 27.605 publicada en el Boletín Oficial el 18/12/20 dispone “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley”.

Por su parte, el artículo 2º establece que “Se encuentran alcanzadas por el presente aporte: a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el título VI de la ley 23.966, de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (…)”.

El art. 3º aclara que “Para los sujetos alcanzados en virtud de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2º de la presente ley, la base de determinación allí mencionada se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley”.

En ese sentido, la ley 27.605 en su art. 1º crea, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esa ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma, estableciendo un mínimo exento por debajo de los $ 200.000.000.

Cabe señalar en primer término que sin perjuicio del nomen iuris utilizado por el legislador, el Aporte Solidario y Extraordinario creado por la Ley 27.605 se encuentra incluido dentro del concepto de “contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General” al que refiere el artículo 4 de la Constitución Nacional. En efecto, se trata de “una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos determinados por la norma, en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de los gastos públicos” (CSJN, in re “Cladd Industria Textil S.A. y otro c/Estado Nacional – SAGPYA resol. 91/03”, sentencia del 4/8/2009; “Camaronera Patagónica S.A. c/Ministerio de Economía y otros s/amparo”, del 15/4/2014).

Tiene dicho el Alto Tribunal que para arribar a la caracterización de un tributo, cabe prescindir de la denominación asignada por las normas y atender solo a su naturaleza, pues no se trata de un problema terminológico sino sustancial (Fallos 303:640); y que para definir su carácter debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide (Fallos 280:176).

En ese sentido el Máximo Tribunal ha dicho que “la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia” (CSJN, in re “Pablo Horvath c/Nación Argentina”, Fallos 318:676, sentencia del 4/5/1995).

En función de esa doctrina jurisprudencial cabe concluir que de las previsiones de la ley como de las de su decreto reglamentario, surge que el Aporte en cuestión constituye una contribución de carácter pecuniario, obligatoria, impuesta unilateralmente por el Estado mediante el dictado de una ley en sentido formal, dictada por el Congreso Nacional según el procedimiento consagrado en la Constitución Nacional, en circunstancias excepcionales en el contexto de una emergencia sanitaria.

El destino de los fondos recaudados no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación pecuniaria creada por la Ley 27.605. Tampoco la clasificación formulada por la Secretaría de Hacienda mediante la resolución 22/2021, que en su artículo 1º dispone incorporar “…el concepto ‘12.9.4 Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia’ en la clase ‘12.9 Otros’ del tipo ‘12. Ingresos no tributarios’ del clasificador de recursos por rubros”, forma obstáculo para considerar al aludido aporte como un tributo, dadas las circunstancias apuntadas más arriba en orden a la real naturaleza de dicho aporte –que se subsume en los términos que definen el tributo– (véase CNCAF, Sala I, en los autos “T., S. c/ EN -AFIP- ley 27.605 s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 29 de marzo de 2022). En definitiva se trata de una calificación que conduce a un encuadre y tratamiento administrativo de los recursos obtenidos como resultado de la aplicación de la gabela, que carece de virtualidad y efectos a los fines de mudar la naturaleza y rasgos esenciales de la misma –definidos por vía legal–, proceder que por lo demás, le está vedado llevar a cabo al Poder Ejecutivo por vía reglamentaria (en tal sentido, CNCAF, Sala II, in re “Tarasido, Germán Enrique Ignacio c/ EN AFIP Ley 27.605 s/Amparo Ley 16.986, sentencia del 14/02/2023).

Sentado ello y entrando al análisis de los agravios constitucionales esbozados por la parte actora, los que deben ser analizados en esta instancia en el marco de lo dispuesto por el artículo 185 de la Ley 11.683, debe recordarse que tal como ha señalado reiteradas veces nuestro Máximo Tribunal la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia y configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico; por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 345:951).

La Corte Suprema sostuvo que “el control de constitucionalidad, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en que tal derecho –cuya función social se ha de tener presente– se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo” (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo”, del 3/07/2009).

La Corte ha dicho también que “…escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquellos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293)” (“HERMITAGE S.A. c/ PEN – MEyOS”, 15/06/2010).

De conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema en la materia, cabe considerar la condición de las personas que soportan los impuestos en orden al carácter y magnitud de la riqueza (arg. Fallos: 207:270). Cabe recordar que la igualdad en materia tributaria alude a establecer gravámenes idénticos a los contribuyentes en condiciones análogas (arg. Fallos: 138:313), lo cual comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación específica sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones (arg. Fallos: 149:417).

Así pues, en el precedente “Unanué” (Fallos: 138:313) se dejó sentado que: “…la igualdad preconizada por el artículo 16 de la Constitución, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes. Fallos: tomo 132, página 198 y los allí citados. Que en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases como serían si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión, política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes (Bell’s Gap Railward Cº.V. Pennsylvania 134 U. S. 232). Que, en consecuencia, cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley On Taxation 3ª ed. página 75 y siguientes; Willonghby, On The Constitución, página 593)”. En el precedente “Drysdale” (Fallos: 149:417), la CSJN afirmó: “Que la igualdad ante la ley, impuesta en el precepto citado, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la Nación, sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones. Y en materia impositiva esta Corte ha establecido reiteradamente que la observancia de aquel principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes”.

Asimismo corresponde señalar que en lo relativo al principio de capacidad contributiva, se ha señalado en distintos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la misma debe ser entendida como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular, a partir de la existencia de una riqueza en su posesión, siendo que constituye la causa jurídica del tributo (conf. Jarach, Dino, El Hecho Imponible, ps. 85/86, 91, 102/103, 119).

En el caso de la Ley 27.605, que aquí nos ocupa, advertimos que el hecho imponible ha sido establecido en base a un criterio de manifestación directa de capacidad contributiva, en virtud de la existencia de un determinado patrimonio y que luce legítima la técnica utilizada por el legislador en cuanto formó categorías de contribuyentes de acuerdo con su alta capacidad contributiva, disponiendo que cada persona contribuya en proporción a su potencial aptitud para hacerlo, siendo que la contribución será igual para todas las personas de igual capacidad contributiva. Ello así, es dable concluir en la ausencia de arbitrariedad en las clasificaciones realizadas por el legislador al definir el hecho imponible.

Dicho ello, cabe analizar el agravio sustentado por la parte en cuanto a la pretendida alegación de confiscatoriedad del aporte determinado por el Fisco Nacional.

En particular, en relación al supuesto de confiscatoriedad, se ha señalado inveteradamente que, para que esta exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros). Asimismo, en todos los casos en que se ha hecho lugar a tal planteo, se ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por la parte actora, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la mentada confiscatoriedad (Fallos: 220:1082, 1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). Bajo tales pautas, y como ha dicho esta Sala B en otros antecedentes (Casino de Misiones, Sala B del 19/07/2019) , debe interpretarse que la confiscatoriedad no puede ser establecida sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condiciona su aplicación, en definitiva, la violación del derecho constitucional de propiedad no puede resultar sino de la prueba de absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, debiendo estarse al valor real de los bienes, no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293 ya citado y sus citas). En esa línea conceptual se ha establecido asimismo, que la comprobación del índice de productividad es “siempre indispensable” (Fallos: 209:114) o un “elemento de juicio primordial e insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitación del impuesto” (Fallos: 220:1082). También se ha sostenido que la doble imposición no importa por sí misma violación constitucional (Fallos: 210:500, 257:127, 263:534, 327:1729, entre otros).

Cabe considerar que la manifestación de capacidad contributiva escogida por el legislador para establecer el ASE es el capital, patrimonio o riqueza –aunque únicamente sobre los bienes–, no cabe considerar las rentas o ganancias reales que haya obtenido la recurrente, como elementos para establecer la posible confiscatoriedad en este tributo patrimonial.

En ese sentido, la Corte ha dicho que “la presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen institucional, no debe ceder –por transgresión a ese principio y a esas normas– sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de sus facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción el aprovechamiento de aquel” (Fallos 207:238; replicado por la Corte en “Gómez Álzaga, Martín Bosco c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ inconstitucionalidad”, sentencia del 21/12/1999).

En definitiva, en palabras de la Corte (in re “Gómez Álzaga”, antes citado), “…surgen principios básicos aplicables en casos semejantes: a) el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una situación fáctica no debe surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.”(el destacado es propio).

Es por ello que la posible consideración de las rentas potenciales en el análisis de confiscatoriedad del ASE, sería viable frente a la intención de establecer una valuación de determinados bienes, a partir de la potencialidad de rentas –flujos futuros de rentas estimadas–, cuando dicha valuación difiera de la valuación fiscal establecida a los fines de este Aporte.

Nada de ello se encuentra debidamente acreditado en las presentes actuaciones.

En efecto, entrando al análisis de la certificación contable acompañada por la actora en autos, sus dichos relativos a que el porcentaje de la renta declarada por el contribuyente en el período fiscal 2020 sería absorbida por el pago de la sumatoria del Impuesto a los Bienes Personales de ese período no se advierte que de dicha certificación haya arrimado la información que se ha estimado prudente a la luz de la doctrina emanada en los fallos citados en el párrafo precedente, habida cuenta que nada dice respecto del valor real de los bienes que la actora posee, ni respecto del valor potencial estimado de los mismos a partir de los flujos de rentas o ingresos que producirían aquellos. Es decir, no se encuentra acreditado que el importe del ASE determinado por el Fisco Nacional, que se ajusta a los parámetros de la ley, resulte una absorción sustancial de los bienes alcanzados por aquel, en los términos requeridos en los precedentes jurisprudenciales de nuestro Alto Tribunal antes citados.

En definitiva, cabe concluir que la certificación contable acompañada no constituye prueba idónea para demostrar la existencia de una lesión al derecho constitucional de propiedad. Además, debe tenerse en cuenta que respecto de la mencionada certificación contable que aporta la recurrente como documental, resulta de aplicación lo resulto por la CSJN en la causa “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/amparo” en cuanto señaló que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al organismo recaudador. Por lo tanto, al no haberse producido en estos autos un peritaje contable, no hay suficientes elementos de prueba como para determinar si la aplicación de las referidas normas configura, en la concreta situación de la actora, un supuesto de confiscatoriedad, ello es así pues las rigurosas exigencias con que el Máximo Tribunal ha rodeado la configuración de ese agravio constitucional (confr. Fallos: 314:1293, considerando 7º y sus citas), llevan a concluir que no puede ser admitida la pretensión de la parte actora cuando esta no aportó prueba que demuestre fehacientemente la configuración de un supuesto de confiscatoriedad.

Por último, en relación a la valoración por parte de este Tribunal de la causa E. J.M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/22 desde la página web del Poder Judicial de la Nación, conforme pretendía la actora con el ofrecimiento de la prueba informativa, no habiendo elementos en dicha causa que modifiquen lo expuesto en la presente y en definitiva, la escasa idoneidad de la prueba arrimada en autos conlleva a concluir que la pretensión deducida carece de la prueba “clara y precisa” o “concluyente” que ha exigido la Corte, razón por la cual no puede acogerse el planteo de la recurrente en autos.

Ello así, cabe confirmar la resolución apelada con costas.

VII. Que, respecto de los intereses resarcitorios cabe precisar que la CSJN ha señalado que “Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes…, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. CSJN, Citibank NA c/ DGI, 01/06/2000). Por lo tanto, se confirman los intereses fijados en la determinación recurrida, con costas.

VIII. Que en virtud de lo sentado en el considerando VI de la presente respecto de la naturaleza impositiva del tributo que nos ocupa, corresponde analizar la sanción de multa aplicada en autos con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental. En ese sentido, es sabido que dicho ilícito requiere para su configuración, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas.

Al respecto, corresponde tener en cuenta lo expresado por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia recaída en los autos “Elen Valmi de Claret y Garello” del 31 de marzo de 1999, en donde al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683, en lo que aquí interesa dijo: “…Surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquel a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: “…si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (CSJN – Morixe Hnos. S.A.C.I. – 20/8/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación”.

Por su parte, el segundo artículo agregado mediante la ley 27.430 a continuación del artículo 50 de la ley de rito, incorpora que se entenderá por “error excusable” cuando la norma aplicable al caso –por su complejidad, oscuridad o novedad– admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado. Y continúa, en orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades. En el caso de autos, nada de ello ha sido acreditado.

En tales condiciones, en el caso particular, corresponde concluir que se encuentra acreditada en autos la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, y ante la falta de elementos que permitan tener por configurada la existencia de un error excusable previsto en la norma, corresponde confirmar la multa aplicada.

Que en virtud de lo anteriormente expuesto corresponde confirmar la resolución apelada en autos en todos sus términos. Con costas.

Por ello se resuelve:

Confirmar la determinación de oficio apelada en autos, con costas.

Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese. – Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.