C., M. A. c. Registro de la Prop. Inmueble Expte. 235/23 s/recurso directo a Cámara
Comentado por Eduardo Molina Quiroga: Hipoteca. Caducidad y cancelación.
Buenos Aires, 07 de Junio de 2024
Autos y Vistos:
I. Vienen los autos a conocimiento de este Tribunal a fin de resolver la apelación interpuesta a fojas 56/65 por la escribana, señora M A C, contra la resolución de fojas 52/54 dictada por la Directora del Registro de la Propiedad Inmueble de esta Capital Federal.
Surge de las constancias de la causa, que el día 10 de febrero de 2023 la notaria M A C –titular del registro notarial nº– ingresó ante el Registro de la Propiedad Inmueble un pedido de inscripción de una compraventa realizada por “Hener S.A.” del inmueble de la calle Guatemala , matrícula , unidad funcional nº (presentación nº E00065265).
El 2 de marzo de 2023, la registradora observó el documento en virtud de que existía una hipoteca vigente a favor del Banco de la Provincia de Buenos Aires, según escritura Nº 4 del 22 de enero de 1996 (presentación nº 12647). Indicó que para tomar razón de la compraventa era necesaria la cancelación del gravamen. A raíz de ello, inscribió provisionalmente el documento.
Contra dicha observación la escribana interpuso recurso de recalificación (fojas 38/40). En esa oportunidad, sostuvo que la cancelación es un acto de voluntad de las partes y que, por imperio del artículo 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación, el Registro debía aplicar la caducidad, que es un instituto de orden público. En consecuencia, señaló que el Registro debía eliminar el Asiento Registral Presentación Nº 12647 de la matrícula FR pues habían transcurrido más de veinte años desde la registración.
A fojas 43/44 la registradora rechazó el recurso de recalificación interpuesto.
Para así decidir indicó que la escribana debió haber advertido la inscripción del asiento registral de hipoteca vigente sobre la matrícula del inmueble al momento de realizar la calificación. Agregó que no era correcta la afirmación volcada en la escritura en cuanto a que el bien no reconocía hipotecas ni gravámenes y que, en todo caso, debió haber vertido en dicho instrumento las circunstancias que expuso en su recurso respecto a la caducidad de la hipoteca.
Además, sostuvo que el acreedor hipotecario era el Banco de la Provincia de Buenos Aires y que, por la función social del organismo y las características de los préstamos que otorga, no estaban reunidas las condiciones para determinar que los efectos de la inscripción registral de la hipoteca no están vigentes. Indicó que así se decidió en el Expediente Nº 655/02 que tramita ante el Registro de la Propiedad Inmueble, donde, además, se analizaron distintos casos referidos a la caducidad de hipotecas en relación a diferentes organismos afines al Banco Provincia.
Agregó que el artículo 1 de la Disposición Técnica Registral Nº 12/2021 dispuso que solo será aplicable el plazo de 35 años a que hace referencia el artículo 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación, reemplazado por el artículo 24 de la ley 22.271 a aquellas hipotecas registradas a partir del 15 de septiembre de 2016. No obstante, señaló que ello no era materia de debate en este caso en particular.
En consecuencia, desestimó el recurso de recalificación.
Contra esa decisión, la escribana interpuso recurso de apelación ante la Directora General del Registro de la Propiedad Inmueble (art. 40, Dec. 2080/80, v. fojas 46/50).
En primer lugar, y dado que el registrador indicó que las manifestaciones relativas a la caducidad de la hipoteca debieron ser volcadas en la escritura de compraventa, la recurrente preguntó a la señora Directora del Registro si la cuestión podía resolverse expidiendo una escritura aclaratoria donde se manifestara que el bien no tiene hipoteca vigente. Indicó que de ser así, se allanaba a la observación y se comprometía a realizar dicha medida.
En cuanto al fondo de la cuestión, sostuvo que la observación no tenía sustento jurídico ya que la registradora consideró que a la hipoteca en cuestión no la afecta el tiempo y no caducaba con fundamento en una opinión socio-moral no tenida en cuenta por la ley ni por ningún fallo jurisprudencial. Por ello, entendió que no puede válidamente sostenerse que –por la función social del acreedor– el instituto de caducidad merece un tratamiento diferente del que prevé la ley.
En este sentido dijo que sostener sin límite de tiempo la existencia de un gravamen sobre un bien inmueble debería tener origen en un plexo normativo (ley de fondo, ley del Banco Provincia de Buenos Aires, alguna otra ley o jurisprudencia reiterada y pacífica). Así, sostuvo que el expediente Nº 655 –al que hizo referencia la registradora– es un popurrí de casos y dictámenes útiles para el uso interno del Registro de la Propiedad Inmueble pero no contiene presentación alguna ni resolución sobre un caso determinado de similitud al presente.
Indicó que nunca en su Carta Orgánica el Banco de la Provincia de Buenos Aires mantiene la no caducidad de sus hipotecas. Por el contrario, el artículo 58 sostiene que “la hipoteca y su inscripción en el Registro de Hipotecas conservan su eficacia legal durante el tiempo de vigencia del contrato”; nunca dice que las hipotecas no caducan. Además, no se señala que el fin de ese Banco es cumplir una función social (lo que, sostuvo, tampoco justificaría en términos jurídicos que las hipotecas no caducarán).
Agregó que los plazos contractuales previstos en los contratos de mutuo con garantía hipotecaria Nº 4 y Nº 5, que originó el asiento registral cuestionado, estaban holgadamente vencidos y que las partes que intervinieron en esos actos habían establecido en la cláusula décimo quinta que el Banco acreedor quedaba facultado para solicitar la reinscripción de la hipoteca cuando lo estimara conveniente, sin necesidad de nueva escritura o intervención jurídica.
Finalmente, coincidió con la registradora en cuanto a que no es materia de debate en estos autos la aplicación de la D.T.R. 12/2021. Por ello, concluyó que correspondía aplicar al caso el plazo de caducidad de 20 años prescripto por el artículo 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación, pues así se estableció en los contratos de Mutuo con Garantía hipotecaria, la Carta Orgánica del Banco Provincia, la ley 17.801 y no existen usos ni costumbres ni jurisprudencia que consideren lo contrario.
La Directora del Registro de la Propiedad Inmueble rechazó el recurso interpuesto y, en consecuencia, ratificó la observación formulada por la registradora al documento Nº E00065265.
En lo que respecta al allanamiento referido por la escribana, señaló que si bien el registrador hizo mención a que la profesional no había calificado debidamente la situación en la escritura, en ningún momento manifestó que, de haberlo hecho, se hubiera subsanado la observación, sino que entendió que debió haberse resaltado la no vigencia de la hipoteca que sostuvo la escribana.
En esa oportunidad, sostuvo la funcionaria que el artículo 36 de la ley 17.801 manifiesta la forma en la que deben instrumentarse las cancelaciones de hipotecas y anotaciones. Dijo que allí se encuentra previsto que “se cancelarán con la presentación de solicitud, acompañada del documento en que conste la extinción del derecho registrado; o por la inscripción de la transferencia del dominio o derecho real inscripto a favor de otra persona; o por confusión; o por sentencia judicial o por disposición de la ley. Cuando resulten de escritura pública, ésta deberá contener el consentimiento del titular del derecho inscripto, sus sucesores o representantes legítimos…”.
Asimismo, destacó que el artículo 58 de la Carta Orgánica del Banco de la Provincia de Buenos Aires expresa que “la hipoteca y su inscripción en el Registro de Hipotecas conservan su eficacia legal durante el tiempo de vigencia del contrato de acuerdo al artículo 69 de la ley Nacional Nº 1804”. Y, a su vez, el artículo 60 de ese cuerpo normativo afirma que “el deudor no podrá transferir el inmueble hipotecado mientras el Banco no haya aceptado el nuevo deudor, sin cuyo requisito no se libera de las obligaciones contraídas en el contrato de préstamo. El respectivo testimonio de traspaso de dominio debe depositarse en el Banco dentro de los treinta días siguientes a la fecha de aceptación y hasta su entrega, el deudor primitivo no queda desligado de su obligación” (ver fojas 53).
En base a ello, consideró que los asientos hipotecarios donde aparezca el Banco de la Provincia de Buenos Aires como acreedor no caducan en el plazo de ley sino que conservan su eficacia legal durante el tiempo de vigencia del contrato. Y, en este punto, resaltó que no puede el registrador calificar plazos contractuales ni suplir la manifestación por parte del acreedor. Por ello, independientemente que los plazos contractuales estén vencidos es el titular del derecho (acreedor) quien podría rogar la caducidad del asiento registral.
Refirió que la solución del registrador se ajusta a derecho pues la D.T.R. 3/2010 precisa que “a partir del 23 de noviembre próximo, en todos los casos en que se solicite caducidad de asientos hipotecarios cuyos acreedores sean personas jurídicas o instituciones que reúnan características similares a los casos de excepción al plazo de caducidad de 20 años previstos por el art. 37 de la Ley 17.801 y los arts. 3.151 y 3.197 del Cód. Civil, se deberá dar intervención a la Dirección de Interpretación Normativa y Procedimiento Recursivo, quien, al hacerlo, dejará constancia de ello en el Expediente de Sec. Nº 655/02, y dictará la resolución que corresponda en cada caso, agregando los antecedentes respectivos”. Que en base a ello, en el marco del expediente nº 655/02 que tramita por ante el Registro se analizaron los distintos casos referidos a la caducidad de hipotecas en relación a distintos organismos afines al caso.
Así, sostuvo la señora Directora que por las características del Banco de la Provincia de Buenos Aires en materia de créditos hipotecarios y el rol que ocupa la entidad en nuestra sociedad no se encuentran reunidas las condiciones para determinar que, en el caso, los efectos de la inscripción registral de la hipoteca no se encuentran vigentes.
Finalmente, destacó que el Registro de la Propiedad Inmueble de la Provincia de Buenos Aires adoptó similar criterio a través de la D.T.R. Nº 14/2005 que en su artículo 3 (Texto según D.T.R. 16/2017) afirma que “quedan excluidas de la presente las hipotecas constituidas a favor del Banco de la Provincia de Buenos Aires y Banco de la Nación Argentina, que serán consideradas vigentes hasta la registración de su cancelación”.
Por ello, desestimó el recurso articulado.
Contra esta decisión, planteó la escribana la apelación que se encuentra a estudio.
II.1. Tal como se advierte de la síntesis efectuada, la observación del Registro de la Propiedad Inmueble que cuestionó la escribana C, se suscitó en el marco del proceso de inscripción de la compraventa del inmueble de la calle Guatemala XXXX/XX –matrícula – realizada por “Hener S.A.”–vendedor– a la señora Dora L L –compradora– (Escritura Nº, Folio).
En dicho instrumento la escribana interviniente indicó que “con los certificados despachados por el Registro de la Propiedad Inmueble con fecha 17 y 16 de enero de 2023, bajo los números E00022905C2023 y E00023016C2023 de constancias de dominio e inhibiciones respectivamente, que se agregan al presente, se justifica: que por el nombre de la parte vendedora no se registran anotadas inhibiciones que le impidan disponer de sus bienes; y que el bien descripto cuyo dominio consta inscripto en la forma relacionada no reconoce embargos, hipotecas, ni ningún otro derecho real, doy fe” (ver fs. 2/2vta., renglones 23/29).
Como se relató en el punto II, el Registro de la Propiedad Inmueble observó la inscripción. Sostuvo que existía una hipoteca vigente inscripta a favor del Banco de la Provincia de Buenos Aires (escritura nº 4 del 22 de enero de 1996) por lo que para la toma de razón era necesaria la cancelación del gravamen registrado el 23 de enero de 1996 (presentación nº 12647).
La escribana cuestionó la observación. En el recurso a estudio sostuvo que se confunde el instituto de la cancelación (art. 36, ley 17.801) con el de la caducidad registral (art. 37, ley 17.801).
Señaló que la Carta Orgánica del Banco Provincia de Buenos Aires –ley especial aplicable al caso– establece que la hipoteca y su inscripción conservan su eficacia legal durante la vigencia del contrato. En el caso, dijo, no se trata de aplicar la prescripción –que hace al derecho garantizado y sus accesorios– sino que se refiere exclusivamente a la inscripción de la hipoteca que sólo extingue el derecho de hacer oponible la misma a terceros. Por lo tanto, entendió que la caducidad pretendida tiene como único objetivo y efecto dejar de publicitar el gravamen que probablemente haya fenecido pero cuya extinción nadie se preocupó en hacer saber.
Asimismo, destacó que en el expediente interno del Registro de la Propiedad Inmueble Nº 655/02 se encuentra agregado un dictamen del Director de Interpretación Normativa y Procedimiento Normativo que dice que “los asientos hipotecarios donde aparezca el Banco de la Provincia de Buenos Aires como acreedor conservan su eficacia legal durante el tiempo de vigencia del contrato, por lo que no caducan por el plazo establecido por el artículo 3151 (hoy 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación)” (v. fojas 108). O sea, concluyó la escribana, que a contrario sensu caducan y no conservan su eficacia legal si el contrato no está vigente, que es el caso a estudio donde han transcurrido los 20 años del plazo legal de inscripción y también los que corresponden a la vigencia del contrato. En síntesis, alegó que los plazos contractuales y registrales están totalmente vencidos, lo que ni el registrador ni la Directora tuvo en cuenta, sino que ignoraron las escrituras aportadas que dan cuenta que el crédito no está vigente.
Con relación a la D.T.R. 3/10 dijo que la norma sería aplicable al instituto de la cancelación y no de la caducidad, que opera de pleno derecho.
Adujo que no corresponde una preferencia al acreedor en desmedro del deudor ya que aquél tenía la posibilidad de inscribir las veces que quisiera la garantía hipotecaria y no lo hizo.
Así, manifestó que la norma aplicable no es la cancelación sino la caducidad, aun cuando se acepte que ésta pueda operar con un plazo de excepción –vencimiento contractual– que también está cumplido.
Finalmente, en cuanto a lo señalado por la Directora respecto a que no era de su competencia calificar los plazos contractuales, sostuvo que se confunde nuevamente la cancelación con la caducidad donde, el deber del registrador solo es de verificación.
En síntesis, recalcó que en este caso estamos ante un supuesto de caducidad del asiento registral y que, habiendo transcurrido el tiempo que la ley prevé, corresponde proceder sin más a la inscripción de la compraventa.
II.2. Para el estudio de la cuestión, es preciso distinguir a la caducidad de la cancelación registral, en tanto la segunda debe ser rogada señalándose la naturaleza del acto y demás requisitos que impone la ley, mientras que la primera se concreta por el transcurso del plazo legal establecido en el código. De tales conceptos surge que la caducidad del asiento registral no implica la extinción del crédito garantizado con la hipoteca, que subsiste hasta su extinción, por lo que resulta pasible de ser ejecutada bajo las reglas y procedimiento propios del derecho común (v. esta Sala en “Roggiano, Norberto Oscar c/ Federico, Juan Héctor y otro s/ ejecución hipotecaria” del 30 de junio de 2022).
Así, la cancelación de la hipoteca puede realizarse conforme lo prevé el art. 2204, del Código Civil y Comercial de la Nación, por su titular o por el Juez, en los casos que menciona esa norma. Por otro lado, la caducidad de la inscripción implica la desaparición de la anotación registral, sin perjuicio de la subsistencia extrarregistral de la obligación.
Es decir que la hipoteca cancelada está extinguida registral y extrarregistralmente. Por el contrario, la hipoteca a la que se refiere una inscripción caduca subsiste, aunque como hipoteca no inscripta. Como menciona Highton de Nolasco, la caducidad de la hipoteca no se vincula con la existencia de la hipoteca, la cual puede subsistir extrarregistralmente (cfr. Highton, Elena I. en “Juicio Hipotecario”, Tº2, pág. 628).
En los términos en los que quedó trabada la contienda, se observa que, contrariamente a lo que señala la recurrente, la decisión de la Directora del Registro no confundió la caducidad registral con la cancelación, sino que, en una interpretación normativa, sostuvo que la inscripción registral de la hipoteca constituida a favor del Banco de la Provincia de Buenos Aires no caducaba por el paso del tiempo, sino que conservaba su eficacia legal durante la vigencia del contrato.
Entonces, para decidir la cuestión, lo que debe determinarse es si existe alguna ley especial –tal como lo entendió el Registro– que constituya una excepción al principio general que regula la caducidad de la inscripción registral de la hipoteca (artículo 2210 del Código Civil y Comercial).
II.3. Como es sabido, el Decreto 2080/1980 establece, entre las funciones del Director General del Registro de la Propiedad Inmueble, la de resolver las cuestiones que se promuevan por aplicación o interpretación de las normas legales y reglamentarias a que debe ajustarse el propio organismo (artículo 167, Dec. 2080/1980, según Decreto 466/99).
Para ello –dice la norma– el Director posee facultades para adoptar las medidas relativas a situaciones no reguladas en el Reglamento para mejor funcionamiento del Organismo. Así, el artículo 173 prevé que en cumplimiento de sus funciones dictará: (i) disposiciones técnico-registrales para regular, con carácter general, las situaciones no previstas en el reglamento y las que se hubieren delegado a dicha regulación (art.174); (ii) resoluciones, que serán las que se dicten como consecuencia del procedimiento establecido en el Capítulo X del Título Primero (recursos); (iii) disposiciones administrativas que están dirigidas a regular el funcionamiento de los servicios de apoyo a la entidad registral y (iv) órdenes de servicio que serán las instrucciones dadas al personal para facilitar la interpretación y aplicación de las normas de jerarquía superior.
Puede así advertirse que la Resolución de fojas 52/54 se dictó en ejercicio de las funciones que la ley le encomendó a quien ejerce la Dirección del Registro de la Propiedad Inmueble.
En esta línea, corresponderá decidir si la interpretación realizada por la señora Directora del Registro referido al mantener la observación efectuada por la registradora, resultó ajustada a derecho.
II.4. Al respecto, es preciso señalar que el artículo 37 de la ley 17.801 estipula que “caducan de pleno derecho y sin necesidad de solicitud alguna, por el transcurso del tiempo que expresa este artículo o por el que, en su caso, establezcan las leyes especiales: a) la inscripción de la hipoteca, al vencimiento del plazo legal si antes no se renovare…”.
En esta línea, el artículo 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación, en su redacción original, previó que los efectos del registro de la hipoteca se conservan por el plazo de 20 años, si antes no se renueva. Luego, la ley 27.271 (B.O 15/9/2016) lo amplió a 35 años. Es decir que, el principio general previsto normativamente para la caducidad de la inscripción de la hipoteca en el Registro de la Propiedad Inmueble es de 20 o 35 años, según el caso. Así, una vez transcurrido ese plazo, el asiento queda, automáticamente, sin ningún valor.
Empero, el artículo 37 de la ley 17.801, acorde se transcribió antes, prevé la posibilidad que se establezcan otros plazos a través de leyes especiales. Por ende, incorpora potenciales excepciones al principio general contenido en el artículo 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación.
En este punto, la ley 15.283 (B.O. 23/6/1960) estableció que “las disposiciones establecidas para las operaciones de crédito real con garantía hipotecaria del Banco Hipotecario Nacional, en lo que refiere a los privilegios y ejecución especial consignados en la Ley Orgánica de dicha institución, como así también las que se establezcan en el futuro al respecto, alcanzarán a los Bancos provinciales, oficiales o mixtos, que realicen operaciones similares”.
Entre las prerrogativas con las que contaba el entonces Banco Hipotecario Nacional, el artículo 46 de la ley Nacional 1804/1886 preveía que “los efectos del registro de hipoteca, durarán hasta la extinción de la obligación, no obstante lo dispuesto al respecto por el Código Civil”. Todas las reformas realizadas a la Carta Orgánica de esa institución mantuvieron esa disposición que establecía un régimen especial respecto a la inscripción de las hipotecas (art. 47 del Dec. Ley 13128/1957, art. 37 de la ley 22.232/1980, art. 36 del Dec. 540/93).
Es decir que se contempló una excepción al plazo genérico de la caducidad registral previsto en el artículo 2210 del Código Civil y Comercial de la Nación al conservar la vigencia de la inscripción hasta la extinción de la obligación.
Conforme lo dispuesto por la ley nacional 15.283/1960, ese privilegio se extendió a los Bancos Provinciales Oficiales o Mixtos que realicen operaciones de créditos garantizados con hipoteca, entre que se encuentra el Banco de la Provincia de Buenos Aires.
Y si bien no se desconoce que dicha entidad se privatizó en el año 1997, transformándose en una sociedad anónima (ley 24.855), lo cierto es que, en el caso, la obligación garantizada con la hipoteca inscripta en el Registro de la Propiedad Inmueble el 23 de enero de 1996 (presentación nº 12647) se efectuó el 22 de enero de 1996 (Esc. Nº 4), es decir, con anterioridad a la transformación enunciada.
Además, la Carta Orgánica del Banco de la Provincia de Buenos Aires también contempla la excepción al plazo genérico de la caducidad registral –ley 9434/1986–.
Esa norma local prevé en su artículo 58 que “La hipoteca y su inscripción en el Registro de Hipotecas conservan su eficacia legal durante el tiempo de vigencia del contrato de acuerdo con el artículo 69 de la ley 1804. No obstante el Banco tiene la facultad de pedir directamente y cuantas veces lo estime necesario la renovación de la inscripción, lo que se efectuará por el Registro de Hipotecas a la sola presentación por el Banco de un testimonio de la escritura originaria del préstamo”.
Así, se advierte que, desde los orígenes, que los legisladores han establecido esquema legal tuitivo a favor de determinadas entidades bancarias oficiales por su finalidad social.
Por ello, se entiende que es correcta la observación del Registro ya que los plazos contractuales, aunque pudieren en el caso estar vencidos, se rigen por el Código Civil y Comercial de la Nación, otras leyes aplicables o pueden pactarse en contratos privados, por lo que, su valoración, excede a la función registradora.
No modifica esa conclusión el hecho de que la Carta Orgánica del Banco de la Provincia de Buenos Aires y la cláusula décimo quinta del contrato de mutuo con garantía hipotecaria facultaran al acreedor a solicitar la reinscripción de la hipoteca cuando lo estimara conveniente. Es que esa prerrogativa –que podría ser ejercida por el acreedor cuando lo estimara pertinente– no podría ir en desmedro del plazo que la ley especial otorga (cfr. ley nacional 15.283).
En esta inteligencia, debe concluirse que en virtud de lo dispuesto por la ley 15.283, –en el mismo sentido que lo dispone el artículo 58 de la ley 9434/1986–, siendo el acreedor Banco de la Provincia de Buenos Aires para dejar sin efecto la inscripción registral, será necesario constatar la extinción de la obligación. Tal gestión deberá concretarse en forma extrajudicial o, en caso, recurrir a la Justicia para hacer valer sus derechos.
II.5. En este sentido, el 10 de noviembre de 2010 el Registro de la Propiedad Inmueble dictó la D.T.R. 3/10 que se publicó en el Boletín Oficial el día 17 de noviembre de 2010. Como se dijo, la señora Directora del Registro remitió a las constancias y resoluciones incorporadas a dicho expediente nº 655/02 para fundar la resolución cuestionada.
En dicha disposición se estipuló que “a partir del 23 de noviembre próximo [2010], en todos los casos en que se solicite caducidad de asientos hipotecarios cuyos acreedores sean personas jurídicas o instituciones que reúnan características similares a los casos de excepción al plazo de caducidad de 20 años previstos por el artículo 37 de la Ley 17.801 y los artículos 3151 y 3197 del Código Civil, se deberá dar intervención a la Dirección de Interpretación Normativa y Procedimiento Recursivo, quien, al hacerlo, dejará constancia de ello en el Expediente de Secretaría Nº 655/02, y dictará la resolución que corresponda en cada caso, agregando los antecedentes respectivos”.
Esa decisión se dictó con el objetivo de “arbitrar las medidas conducentes a eliminar la incertidumbre que se genera respecto de la anotación de hipotecas de las que son acreedores instituciones de claro contenido social, mutualista o de carácter oficial, incertidumbre que puede generar dudas o inseguridades a los agentes encargados de la labor registral y la carencia de información cierta sobre las características de las instituciones acreedoras ya mencionadas” (ver considerandos de la DTR 3/2010). Ello, pues existían algunas disposiciones especiales –Decretos-Ley 14.535/44 y 13.128/57 y Leyes 12.643 y 14.398– que modificaban el principio general y común al que se encuentra sometido todo gravamen hipotecario.
Fue así que, en el marco de ese expediente administrativo Nº 655/02 –que se acompañó en formato digital ad effectum videndi–, el 2 de julio de 2014 el entonces Director de Interpretación Normativa y Proceso Recursivo del registro elevó al Director General del Registro un dictamen concluyendo que “los asientos hipotecarios donde aparezca el Banco de la Provincia de Buenos Aires como acreedor, conservan su eficacia legal durante el tiempo de vigencia del contrato, por lo que no caducan en el plazo establecido por el artículo 3151 del Código Civil (hoy 2210, CCCN)”.
Lo cierto es que estas actuaciones apuntan –en ejercicio de las funciones encomendadas por el Decreto 2080/1980– a reconocer y sistematizar los distintos supuestos en donde las leyes especiales contemplen excepciones al principio general que prevé el artículo 2210 del Código Civil y Comercial.
Ello, sin perjuicio, claro está de que las partes puedan –tal como ocurrió en el caso– someter la decisión administrativa a la que se arribara a la revisión jurisdiccional, pues son los jueces los interpretes finales de las normas (arts. 116, CN).
Sólo cabe agregar que en igual sentido resolvió la Corte Suprema de Justicia de la Nación en un precedente que involucraba al Banco de la Nación Argentina (Fallos FTU 71004350/1998/1/RH1 Banco de la Nación Argentina c/ Unzain, Henrri Manuel y otra s/ ejecución hipotecaria del 3 de diciembre de 2020). Allí, el Máximo Tribunal destacó que la excepción a la solución prevista en los artículos 3151 y 3197 del Código Civil entonces vigentes, contenidas en la Carta Orgánica del Banco de la Nación Argentina (ley especial 21.799) no resulta contraria a principios de orden público (ver. Considerando 5º).
En consecuencia, y por los argumentos hasta aquí señalados se rechaza el recurso de apelación deducido y se confirma la resolución dictada por la señora Directora del Registro de la Propiedad Inmueble de esta ciudad.
III. Por tales consideraciones, el Tribunal resuelve: Confirmar la resolución de fojas 52/54 dictada por la señora Directora del Registro de la Propiedad Inmueble de la Capital.
Regístrese de conformidad con lo establecido con los arts. 1 de la ley 26.856, 1 de su Decreto Reglamentario 894/2013 y 1, 2 y Anexo de la Acordada 24/13 de la CSJN; a tal fin, notifíquese a las partes por Secretaría. Cumplido ello, devuélvase vía DEOX al R.P.I.
La difusión de la presente resolución se encuentra sometida a lo dispuesto por los arts. 164, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y 64 del Reglamento para la Justicia Nacional. En caso de su publicación, quien la efectúe, asumirá la responsabilidad por la difusión de su contenido.
Se deja constancia que la Vocalía Nº 32 se encuentra vacante. – Silvia P. Bermejo. – Lorena F. Maggio.
G., R. A. c. EN-AFIP-DISP 5/22 s/ Dirección General Impositiva
Buenos Aires, fecha de firma electrónica.
Y Vistos:
Estos autos caratulados en la forma que se indica en el epígrafe, en trámite por ante este Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal Nº 7, que se encuentra en condiciones de dictar sentencia, de los que;
Resulta:
1. A fojas 21/29, se presenta el Sr. R. A. G. –por intermedio de su gestor procesal, en los términos del artículo 48, del Código Civil y Procesal de la Nación (en adelante, CPCCN)– y promueve demanda, a los efectos de impugnar la Resolución (DI RPAL) Nº 05/22, de fecha 14/03/22, emitida por la Directora (Int.) de la Dirección Regional Palermo de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP – DGI), mediante la cual se denegó el recurso de apelación interpuesto en los términos del artículo 74, del Decreto Reglamentario Nº 1397, y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo dictado por la Agencia Nº 51, el 06/05/22, que rechazó el pedido de baja retroactiva en el Impuesto a las Ganancias (en adelante, IG).
Relata que, el 27/10/20, obtuvo la residencia legal en la República Oriental del Uruguay y, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cumplió con los requisitos vinculados a la pérdida de residencia argentina. Narra que, con motivo de esa radicación en el exterior, el 12/11/20 firmó un contrato de alquiler a los efectos de adoptar una vivienda permanente en Uruguay, la que se encuentra en el domicilio de Avenida Chiverta entre Rambla Claudio Williman y Bvar. Artigas, Edificio Alexander Collection, Apartamento …, Punta del este, Uruguay. Pone de manifiesto que dio pasos claros en cuanto a la migración al país vecino, particularmente los referidos a discontinuar sus intereses económicos y sociales en la Argentina y, en el marco de este proceso, el 16/11/20, informó a la AFIP – DGI la adquisición de la residencia migratoria en la República Oriental del Uruguay, acompañando el correspondiente certificado, así como el cambio de domicilio en virtud de su radicación.
En ese aspecto, señala que designó como responsable sustituto al Sr. R. G. D. G., a los efectos de pagar el Impuesto sobre los Bienes Personales por los activos existentes en el país –artículos 17, inciso b), y 26, Título VI, de la Ley Nº 23.966–.
Afirma que, el 23/03/21, mediante la presentación digital Nº 2021 003 19096, solicitó la cancelación de la inscripción en el IG e indicó que el mes de octubre fue el cierre del ejercicio, según lo normado por el artículo 117 de la ley del gravamen.
Destaca que dicha presentación fue acompañada del certificado de residencia fiscal del período 2020 otorgado por la autoridad fiscal uruguaya en los días previos –según la práctica corriente y conocida atinente a que tal certificado es extendido durante los primeros meses del año siguiente a aquél que se refiere la constatación–.
Aclara que en esa presentación dejó constancia de los intentos fallidos de comunicar la baja mediante la página web de la AFIP –“Registro Único Tributario”–, indicando que en esos intentos figuraba el siguiente aviso: “[i]mportante: Para darte de baja en el Impuesto a las Ganancias o en Bienes Personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral”.
Entiende que se trató de una de las recurrentes fallas del sistema informático de la AFIP – DGI, en virtud de que lo que se solicitaba, ya se encontraba cumplido, pero no tenía forma de superar ese obstáculo.
Asevera que, el 04/05/21, mediante la presentación Nº 2021 004 96597, reiteró el pedido y que, finalmente, el 06/05/21, la Agencia Nº 51 le notificó la denegatoria de la presentación Nº 2021 004 96597, en un formulario denominado “Comunicación de Descargo”, emitido el 25/03/21, en respuesta a la Solicitud Nº 202100319096, comunicó: “[s]e informa que no corresponde lo solicitado atento lo dispuesto en la Resolución General 4236 y en los artículos 3º y 4º, de la Resolución General Nº 2322 (AFIP)”.
Informa que, contra este acto, el 01/06/21, interpuso el recurso de apelación previsto en el artículo 74, del Decreto Nº 1397/79, ante el Director General, mediante la presentación Nº 2021 006 13580, que fue denegada mediante la Resolución Nº 05, de fecha 14/03/22.
Seguidamente, sostiene que la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22 carece de causa y motivación, en tanto rechaza su pedido de baja retroactiva de la inscripción en el IG sin ningún fundamento y con un arbitrario desconocimiento de la verificación de todos los recaudos materiales y formales establecidos por la ley y sus reglamentos.
Cita lo normado por el artículo 117, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y precisa que allí expresamente se establece que “[l]a pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero”.
Indica que la Resolución General Nº 2322/07, con la modificación introducida por la Resolución General Nº 4377, regula el trámite de baja, y especifica que: “[l]a solicitud de cancelación se formalizará accediendo al servicio “Sistema Registral”, opción “Registro Tributario/F420/T Baja de Impuestos/Regímenes”, disponible en el sitio “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar)”.
Además, establece que: “[l]as personas humanas que soliciten la cancelación de la inscripción en el IG por pérdida de la condición de residentes en el país conforme lo dispuesto por el artículo 120 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones) deberán: a) informar, con carácter de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su domicilio del exterior a través del servicio “Sistema Registral” menú “Registro Tributario”, opción “Domicilio – Residencia en el extranjero”, del sitio “web” de este Organismo; b) al momento de solicitar la baja conforme el procedimiento dispuesto por el artículo anterior, seleccionar el motivo “Pérdida de residencia”, y adjuntar un archivo en formato “pdf” conteniendo una copia de los elementos que correspondan conforme lo previsto en el Artículo 2º de la Resolución General Nº 4236”.
Asevera que, según la Resolución General Nº 4236, la pérdida de la condición de residente en el país debe ser acreditada por el contribuyente, mediante alguno de los siguientes elementos: el certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se trate o mediante pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país.
Pone de manifiesto que cumplió con todos estos requisitos y que no pudo realizar el trámite de baja en el sistema informático, en virtud de que le arrojaba la siguiente falla: “Importante: Para darte de baja en el Impuesto a las Ganancias o en Bienes Personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral”, lo que generó que debiera recurrir al sistema de la presentación digital para acreditar su nueva condición.
Menciona que, según el Fisco, no siguió el procedimiento establecido en la Resolución General Nº 2322, afirmación que niega, en virtud de lo relatado precedentemente.
Precisa que, según los términos de la mencionada Resolución, la cancelación de la inscripción produce efectos a partir del día siguiente de verificarse la causa que genera la baja del impuesto, en la medida en que hayan sido invocados hasta el último día hábil del mes siguiente de operada dicha causal.
Agrega que, para el caso en que no se haya informado la causa que origina la baja en dicho plazo, se aplicaría el artículo 4º, de dicha Resolución, según el cual subsiste la obligación de cumplir todos los deberes formales respecto de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social, hasta el último día del mes en que efectivamente solicite la cancelación de la inscripción, así como con relación a los anticipos vencidos.
Considera que, sin perjuicio que dicha Resolución no regula los efectos de la baja por pérdida de residencia, lo cierto es que, si el Fisco quiso atribuir extemporaneidad a su presentación, debió aplicarla, y según su artículo 4º, al menos reconocer que la pérdida de la residencia opera a partir del último día hábil de marzo de 2021, toda vez que el día 23 de ese mes se produjo una presentación digital acompañando todos los recaudos exigidos por las normas.
Aclara que todo lo anterior se produjo en el contexto de la pandemia, con la AFIP cerrada al público, en la que todos los trámites se encausaban por vía informática y que la modificación de la Resolución General Nº 2322 –mediante Resolución General Nº 4377– tuvo por objeto incorporar el pedido de baja por pérdida de residencia a los servicios de internet de la AFIP, pero en modo alguno pretendió cambiar ni los requisitos materiales, ni el tiempo en que operaba el cambio de condición, aspectos cubiertos por la ley de fondo, que no podían ser cambiados por un acto reglamentario.
En ese orden de ideas, explica que la Resolución Nº 5 realiza una inadecuada interpretación del alcance del reglamento emitido por la propia AFIP, pero aún si se sostuviera que dicho reglamento dice lo que el juez administrativo sostiene, los artículos 3º y 4º, de aquel cuerpo normativo, resultan ilegales por consagrar una solución contraria a los dispuesto por el artículo 117, de la Ley del gravamen, en lo referido a la fecha en que se pierde la condición de residente.
Finalmente, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.
2. A fojas 31/33, se ratifica la gestión –en los términos del artículo 48 del CPCCN– y a fojas 34, el Tribunal lo tiene presente.
3. A fojas 47, se corre vista de la causa al representante del Ministerio Público Fiscal, quien dictamina a fojas 48, acerca de la competencia del Tribunal para entender en las actuaciones y sobre la habilitación de la instancia judicial. Dicho criterio es compartido a fojas 49 y, asimismo, se dispone el traslado de la demanda por el término de treinta días a la AFIP – DGI.
4. A fojas 52/58 se presenta la AFIP – DGI, contesta demanda, y luego de realizar una negativa general y específica de los hechos y el derecho invocado, solicita el rechazo de los planteos formulados por la actora, con costas.
En primer término, sostiene que la baja en el IG no puede ser considerada en forma retroactiva, en tanto la normativa aplicable no lo permite, tal como se expuso en el acto administrativo impugnado, y añade que tampoco fue efectivamente probado que el Sr. G. haya perdido la residencia argentina en octubre de 2020.
Hace hincapié en que el propio actor expuso que realizó una presentación en agosto de 2021, por la que se registró en el sistema informático de la AFIP y posteriormente, el 24/09/21, solicitó la baja en elIG.
Agrega que, durante el año 2020, el actor no requirió la baja en el impuesto a las ganancias, sino que la primera presentación se efectuó recién en marzo de 2021 y que, como esa solicitud se efectuó con la particularidad de la retroactividad –que no está permitida–, ello fue rechazado.
Puntualiza que el accionante cuestiona que la resolución que rechazó la baja retroactiva al período octubre de 2020 es ilegítima, y si bien refiere a que, “… al menos reconocer que la perdida de la residencia opera a partir del último día hábil de marzo de 2021, ya que el día 23 de ese mes se produjo una presentación digital acompañando todos los recaudo exigidos por las normas”, lo cierto es que no forma parte de una petición en subsidio que se reconozca como fecha de baja en el impuesto a las ganancias.
Sin perjuicio de ello, observa que el argumento del actor soslaya por completo no sólo que la norma no permite la baja retroactiva, sino que tampoco acreditó efectivamente la pérdida de residencia argentina en ese período, sino que se infiere un escenario de doble residencia.
Indica que, mediante la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22, dictada por la Dirección Regional Palermo, se expuso que la petición de baja retroactiva no se encontraba prevista en la normativa aplicable y que la denegatoria de la Agencia Nº 51 se sustentaba en la Resolución General Nº 2322 AFIP, que reglamentó la forma en que los contribuyentes y responsables deben solicitar la cancelación de la inscripción de impuestos y de los recursos de seguridad social con motivo de haberse producido la causal que los excluya del ámbito de imposición del gravamen o como responsables de las obligaciones respectivas.
Transcribe lo normado por los artículos 1º, 2º, 3º y 4º de la mentada Resolución. A su vez, detalla que la Resolución General Nº 4236 reglamentó la forma en la que los contribuyentes deben informar a la AFIP la pérdida de su condición de residentes en el país, indicando en su artículo 2º, que es el propio responsable quien debe acreditar los hechos en el momento de efectuar la solicitud de cancelación reglamentada por la Resolución General Nº 2322.
Insiste en que el contribuyente no presentó la solicitud en el mismo momento en que –según su criterio– existían causales para obtener la baja, sino que recién lo hizo en marzo del 2021, es decir variosmeses después.
Por otra parte, aduce que el hecho de que el actor haya aportado un certificado de residencia permanente en Uruguay, no lo excluye de demostrar efectivamente haber perdido la residencia en nuestro país.
Menciona que el accionante no demostró que el departamento amoblado que alquiló en Punta del Este por el lapso de un año, fuera para establecerse en forma permanente en ese país, así como tampoco probó haber trasladado su centro de intereses vitales a Uruguay.
Enfatiza que el Sr. G. poseía residencia argentina, previo a obtener la residencia permanente en Uruguay y que la cuestión de la doble residencia no se puede dirimir a favor del estado extranjero –conforme los lineamientos de la Ley de Impuesto a las Ganancias y el Acuerdo de Información y método de evitar la doble imposición con Uruguay (Título III art. 9.3)–.
Puntualiza que el artículo 122 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, expresamente regula que un sujeto es doble residente cuando continúa de hecho en el país o reingresa con ánimo de permanecer y el artículo 283 del Decreto Reglamentario, refiere que la duración de las presencias temporales debe establecerse computando los días transcurridos desde el día inmediato siguiente a aquel en el que se produjo el ingreso al país, hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive.
Hace hincapié en que el actor no acompañó ningún documento fehaciente que pruebe la salida y la permanencia fuera del país durante los años 2020 y 2021.
Concluye que tampoco demostró haber obtenido, en octubre de 2020, el alta en el impuesto a la renta uruguayo, por lo que, de acceder a la retroactividad que pretende, podría configurarse una omisión de impuestos en ambas jurisdicciones.
Por último, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
5. A fojas 67, se declara la causa como de puro derecho.
6. En ese estado, a fojas 69, se llaman los autos para dictar sentencia, y;
Considerando:
I. Ante todo, resulta oportuno recordar que el suscripto no está obligado a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a su consideración, sino tan sólo en aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros).
Asimismo, tampoco es obligación del juzgador ponderar todas las pruebas agregadas, sino únicamente las que estime apropiadas para resolver el conflicto (conf. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776).
II. Así planteada la cuestión entre las partes, es dable precisar que la demanda incoada se halla dirigida a obtener la declaración de nulidad de la Resolución Nº 5/22, de fecha 14/03/22, emitida por la Dirección Regional Palermo de la AFIP – DGI, mediante la cual denegó el recurso de apelación interpuesto en los términos del artículo 74, del Decreto Reglamentario Nº 1397, y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo emitido por la Agencia Nº 51, el 06/05/22, que rechazó el pedido de baja retroactiva en el impuesto a las ganancias.
III. Sentado lo expuesto, de manera previa a ingresar al análisis de las cuestiones a resolver, conviene efectuar una reseña de la plataforma fáctica y del plexo normativo involucrados en el caso.
III.1. En este sentido, corresponde realizar un análisis de lo actuado en sede administrativa (v. oficio DEOX Nº 8688774, del 23/02/23, y documentación agregada a fs. 3/20).
III.1.1. De las constancias acompañadas por la AFIP – DGI, en el oficio DEOX Nº 8688774, del 23/02/23, surge que:
El 25/03/21, el Sr. R. A. G. solicita, ante la Agencia Nº 51 de la AFIP – DGI, la baja retroactiva del impuesto a las ganancias desde el período 10/2020, en virtud de haber adquirido la residencia permanente en la República Oriental del Uruguay.
Además, menciona que informó su nuevo domicilio en el exterior en la página web de la AFIP–DGI, el 16/11/20, y que, el 19/03/21, presentó el certificado de residencia fiscal en el exterior.
También indica que, al intentar pedir la baja definitiva del LIG, por intermedio del Registro Único Tributario, el sistema arrojaba el siguiente error: “[i]mportante: para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, tenés que declarar tu domicilio en el exterior, presentando el F.420/D desde el Sistema Registral. Para darte de baja en el Impuesto a las Ganancias o en Bienes Personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral”.
A dicha petición se le asignó el número de presentación Nº 202100319096 y se le comunicó al contribuyente que: “no corresponde lo solicitado, atento lo dispuesto en la Resolución General Nº 4236 y en los artículos 3º y 4º de la Resolución General Nº 2322 (AFIP)”.
Disconforme con ello, con fecha 04/05/21, el demandante interpone el recurso previsto en el artículo 74, del Decreto Nº 1397/79 – mediante la Solicitud Nº 202100496597– y solicita la baja definitiva del LIG, a partir del período 10/2020, por tener la residencia fiscal en otra jurisdicción.
Inmediatamente, con fecha 06/05/21, la Agencia Nº 51 del Fisco Nacional mediante una “comunicación de descargo” informó que no correspondía acceder a lo solicitado, atento lo dispuesto en la Resolución General Nº 4236 y en los artículos 3º y 4º de la Resolución General Nº 2322 (AFIP).
Contra dicho acto administrativo, el accionante interpuso el recurso de apelación previsto por el artículo 74, del Decreto Nº 1397/79, en fecha 01/06/21 –mediante Solicitud Nº 202100613580–.
Con posterioridad, el 21/02/22, se emitió el informe técnico y el 09/03/22, la Sección Dictámenes de la División Jurídica de la Dirección Regional Palermo formuló el dictamen jurídico previo.
Finalmente, con fecha 14/03/22, la Directora Interina de la Dirección Regional Palermo de la AFIP–DGI dictó la Resolución Nº 5/22 (DI RPAL), por conducto de la cual resolvió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto el 01/06/21 por el contribuyente y ratificó el acto administrativo emitido por la Agencia Nº 51, el 06/05/21, que rechazó la solicitud de baja retroactiva en el impuesto a las ganancias desde el período 10/2020. Además, hizo saber que lo decidido reviste carácter de definitivo, habiendo quedado agotada la vía administrativa.
Para así decidir, subrayó que: i) lo normado por las Resoluciones Generales AFIP Nº 2322/2007 –artículos 1º, 2º, 3º y 4º– y 4236/2018 –artículo 2º–; ii) el responsable omitió informar, en forma oportuna, el cese de la causal que lo vinculaba con sus obligaciones impositivas –que según sus dichos aconteció en octubre de 2020–; y, iii) de los sistemas informáticos del organismo surge que el 24/09/21 se registró la baja, con efectos a partir del 31/08/21. Ello, fue notificado al Sr. G., en fecha 17/03/22.
III.1.2. Por su lado, de la prueba documental de fojas 3/20 luce que:
(i) el 27/10/20, la Subdirectora General para Asuntos Consulares y Vinculación del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Oriental Uruguay, autorizó la residencia permanente del Sr. R. A. G.;
(ii) celebró un contrato de arrendamiento de un inmueble amoblado, en fecha 12/11/20, en la ciudad de Punta del Este, de la República Oriental del Uruguay, por el término de un año –del 12/11/20 al 11/11/21–;
(iii) el 16/11/20, actualizó su domicilio en el exterior, en la República Oriental del Uruguay, y consignó como fecha de pérdida de residencia, el 27/10/20, en la página web de AFIP, mediante el Formulario Nº 420/D;
(iv) el 12/02/21, designó como “responsable sustituto de bienes personales” al Sr. R. G. D. G. (v. transacción Nº 74162904);
(v) el 17/03/21, se expidió el certificado de residenciafiscal del Sr. G. en la República Oriental del Uruguay; y, por último
(vi) en la captura de pantalla del Registro Único Tributario de AFIP –de fecha 23/03/21– se consignó lo siguiente: “[i]mportante: para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, tenés que declarar tu domicilio en el exterior presentando el F.420/D desde el Sistema Registral. Para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral” (sic).
III.2. Habiendo detallado las constancias de la causa, a esta altura, cabe realizar un análisis de la normativa aplicable al caso.
Al respecto, el artículo 117, de la Ley de Impuesto a las Ganancias –Nº 20.628, T.O. 2019, Decreto Nº 824/19– regula la pérdida de la condición de residente y establece que: “[l]as personas humanas que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia. (…) [l]a pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda”.
En este orden de ideas, la Resolución General AFIP Nº 2322 (B.O. 08/10/07, con las modificaciones introducidas mediante la Resolución General AFIP Nº 4377/18, B.O. 27/12/18), que reglamenta el procedimiento de cancelación de inscripción en impuestos, recursos de la seguridad social y regímenes de retención y/o percepción, a través de internet, dispone que: “[l]os contribuyentes y responsables inscriptos en los impuestos y en los recursos de la seguridad social a cargo de esta Administración Federal, a los fines de solicitar la cancelación de la inscripción –en forma total o parcial– cuando se produzca la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse, deberán observar los requisitos, plazos, formas y condiciones que se establecen en este título (v. art. 1º).
En esta inteligencia, el artículo 2º de la mencionada resolución prescribe que: “[l]a exclusión como contribuyente y/o responsable de la totalidad de las obligaciones o deberes respectivos por cese definitivo de las actividades, podrá solicitarse y procederá siempre que se produzca la conclusión del desarrollo de las actividades gravadas que motivaron la inscripción. Asimismo, los sujetos podrán solicitar la cancelación de la inscripción respecto de algún impuesto o recurso de la seguridad social en particular, en el caso que desaparezcan las causas generadoras de la respectiva obligación” (v. art. 2 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4377/18–).
En este andarivel, respecto del plazo para efectuar la solicitud, la citada resolución fija que: “[l]a solicitud de cancelación de inscripción deberá ser interpuesta ante esta Administración Federal hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se produzca el cese definitivo de la actividad declarada y/o la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse. La cancelación surtirá efectos a partir del día hábil siguiente a aquel en que se produjo la aludida causal” (v. art. 3 de la R.G. Nº 2322/07).
Por su lado, el artículo 4 de la aludida resolución general reza que: “[e]n el supuesto que el contribuyente y/o responsable presentase la solicitud una vez vencido el plazo establecido en el artículo anterior, subsiste la obligación de cumplir todos los deberes formales respecto de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social, hasta el último día del mes en que efectivamente solicite la cancelación de la inscripción, así como con relación a los anticipos vencidos. Las consecuencias jurídicas que deriven de la omisión de solicitar la respectiva cancelación de inscripción, se atribuirán a contribuyente y/o responsable” (v. art. 4 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4377/18–).
Asimismo, la solicitud de cancelación se formalizará accediendo al servicio “Sistema Registral”, opción “Registro Tributario/F420/T Baja de Impuestos/Regímenes”, disponible en el sitio “web” del organismo (http://www.afip.gob.ar) (v. art. 5 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4237/18–).
En este sentido, en su artículo 6º, se estableció que “[l]as personas humanas que soliciten la cancelación de la inscripción en el impuesto a las ganancias y/o en el impuesto sobre los bienes personales, alegando la pérdida de la condición de residentes en el país conforme a lo dispuesto por el artículo 117 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (T.O. 2019 y su modificación) deberán: /// a) informar, con carácter de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su domicilio en el exterior a través del servicio ‘Sistema Registral’ menú ‘Registro Tributario’, opción ‘Domicilio – Residencia en el extranjero’ del sitio ‘web’ de este Organismo (http://www.afip.gob.ar); /// b) al momento de solicitar la baja de acuerdo con el procedimiento dispuesto por el artículo anterior, seleccionar el motivo ‘242 – Baja por adquisición de residencia permanente en materia migratoria en otra jurisdicción’ o ‘243 – Baja por pérdida de residencia por permanencia continuada en el exterior por un período de 12 meses’, según corresponda, y adjuntar un archivo en formato ‘.pdf’ que contenga una copia de los elementos que correspondan conforme a lo previsto en el artículo 2º de la Resolución General Nº 4236. /// c) Cuando la solicitud de baja se refiera al impuesto sobre los bienes personales, informar –de corresponder- la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del sujeto designado como responsable sustituto conforme a lo dispuesto por el artículo 26 de la ley del citado gravamen, quien deberá aceptar o rechazar la designación a través del servicio “Sistema Registral” menú “Registro Tributario”, opción “Aceptación de designación”, del sitio “web” institucional, mediante Clave Fiscal con Nivel de Seguridad 2 como mínimo, obtenida en los términos de la Resolución General Nº 3.713, sus modificatorias y complementarias. /// Es condición necesaria para procesar la solicitud de baja por parte de este Organismo, que el sujeto informado como responsable sustituto acepte su designación a través del procedimiento precedentemente indicado. En caso contrario, no se registrará la baja solicitada” (v. art. 6 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4760/2020, B.O. 17/07/2020–).
Ulteriormente, la Resolución General AFIP Nº 4236/2018 (B.O. 08/05/18) dispuso lo siguiente: “[l]a pérdida de la condición de residente en el país, en los términos del artículo 120 de la referida ley (actual artículo 117, de la Ley de Impuesto a las Ganancias), deberá ser acreditada por el contribuyente que la invoque, mediante alguno de los elementos que se indican a continuación: a) certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se trate. b) pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por el lapso previsto en dicho artículo. Dicha documentación se adjuntará al momento de solicitar la cancelación de la inscripción en el impuesto a las ganancias, conforme lo previsto en la Resolución General Nº 2322 y su complementaria. (…) Hasta tanto se obtenga la cancelación respectiva en el impuesto a las ganancias, las personas humanas deberán continuar cumpliendo con la totalidad de las obligaciones fiscales –formales y materiales– correspondientes. Lo dispuesto por el primer párrafo es sin perjuicio de los demás elementos que puedan ser posteriormente requeridos por este organismo en ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización que le competen” (v. art. 2º).
IV. Expuestas las premisas tenidas en cuentas por el Organismo Recaudador para el dictado de la resolución cuya legitimidad se encuentra debatida en la causa, corresponde ingresar al fondo de la cuestión traída a conocimiento del suscripto, es decir la declaración de nulidad de la resolución atacada, a la luz de los argumentos relativos a los supuestos vicios de los actos atacados, que la actora invoca, esto es, que la normativa reglamentaria –específicamente lo normado por los artículos 3º y 4º, de la Resolución General AFIP Nº 2322/07– resulta ilegítima en tanto consagra una solución contraria a lo dispuesto por el artículo 117, de la Ley Nº 20.628.
A cuyo fin, el contribuyente afirma que la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22 carece de causa y motivación, en virtud de que entiende resulta procedente su pedido de baja retroactiva del IG, a partir del 01/11/20, toda vez que expresa que lo normado por los artículos 3º y 4º, de la Resolución General AFIP Nº 2322/07, resultan manifiestamente ilegales, por consagrar una solución contraria a la establecida por el artículo 117 de la Ley Nº 20.628, en lo referido a la fecha en que se pierde la condición de residente.
En este escenario, lo que corresponde determinar es si el Ente Fiscal, como consecuencia de su potestad reglamentaria y en uso de sus facultades de fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias, puede dictar una resolución general que incorpore un requisito no previsto ni en la LIG, ni en su decreto reglamentario.
IV.1. Atento a ello, vale aclarar que –de conformidad con lo que se encuentra acreditado en las presentes actuaciones–, el 16/11/20, el accionante actualizó su domicilio en el exterior, en la República Oriental del Uruguay, en la página web de la AFIP, mediante el formulario Nº 420/D, en cumplimiento con lo dispuesto por el artículo 6º, apartado a), de la Resolución General AFIP Nº 2322/07.
Además, se advierte que, el 23/03/21, intentó realizar el trámite en el Registro Único Tributario de AFIP, y se consignó que: “[i]mportante: para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, tenés que declarar tu domicilio en el exterior presentando el F.420/D desde el Sistema Registral. Para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral” (sic).
Debido a la imposibilidad de realizar la comunicación en debida forma, el accionante se presentó ante la Agencia Nº 51 de la AFIP –DGI, a los efectos de solicitar la baja retroactiva del impuesto a las ganancias desde el mes de octubre de 2020, el 25/03/21 –Solicitud Nº 202100319096–.
IV.2. Así las cosas, tal como fuera reseñado en el subconiderando III.2.-, la pérdida de la condición de residente en el país se producirá cuando se adquiera la residencia permanente en un Estado extranjero y esto causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a la fecha de adquisición de la mencionada residencia en el extranjero (arg. art. 117 de la Ley Nº 20.628).
En este sentido, el Ente Fiscal dictó las Resoluciones Generales Nº 2322/07, 4236/18 y 4377/18, mediante las cuales reguló el procedimiento a seguir respecto de las solicitudes de cancelación de inscripción en impuestos, recursos de la seguridad social y regímenes de retención y/o percepción a través de Internet.
En lo que aquí interesa, en cuanto al plazo para efectuar la solicitud, se dispuso que debía ser interpuesta ante la AFIP hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se produzca el cese definitivo de la actividad declarada y/o la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse y que esa cancelación surtirá efectos a partir del día hábil siguiente a aquel en que se produjo la causal (v. art. 3º).
Pero, para el caso en que el contribuyente presente la solicitud fuera del mencionado plazo, la AFIP-DGI consideró que subsiste la obligación de cumplir con todos los deberes formales respecto de las obligaciones tributarias, hasta el último día del mes en que efectivamente solicite la cancelación de la inscripción, y se le atribuirán las consecuencias jurídicas que deriven de esa omisión (v. art. 4º).
IV.3. En este contexto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha afirmado que “el exceso reglamentario se configura cuando una disposición de ese orden desconoce o restringe irrazonablemente derechos que la ley reglamentada otorga, o de cualquier modo subvierte su espíritu o finalidad, contrariando de tal modo la jerarquía normativa (Fallos: 318:1707; 322:1318; entre otros), lo que requiere un sólido desarrollo argumental que lleve, como última ratio, a la invalidación de la norma cuestionada. Así, la potestad reglamentaria habilita para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contempladas por el legislador de una manera expresa, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos: 325:645; 330:2255)” (v. CSJN, in rebus: “Club Ferrocarril Oeste Asociación Civil c/ s/ Quiebra s/ Incidente de Apelación (Designación de Integrante de Órgano Fiduciario), Fallos: 337:149 y “Trenes de Buenos Aires S.A. c/ AFIP-DGI s/ Impugnación de deuda”, T. 57. XLVIII. RHE, Fallos: 341:1390, entre otros).
Ello así, cabe recordar que se tiene dicho que en materia de interpretación de normas impositivas es constante el criterio conforme al cual debe estarse en primer lugar a la letra de la ley, como así también a la indudable intención del legislador (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599, entre muchos otros), y tal hermenéutica debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973), sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal (Fallos:290:56; 291:359).
En este orden de ideas, el Máximo Tribunal ha declarado que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en punga sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 296:372; 297:142; 300:1080). Motivo por el cual, se debe preferir la interpretación que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta (Fallos: 258:75;267:495; 283:111, 206; 302:429; 304:195 ).
IV.4. Bajo estas pautas interpretativas, de la lectura del artículo 117, de la LIG, se advierte con claridad que “[l]a pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda” (el destacado no resulta del original).
Motivo por el cual, si bien el contribuyente –ante la pérdida de su condición de residente en el país– debe notificar a la AFIP_DGI esta condición, lo cierto es que la ausencia de la mencionada comunicación, no puede implicar que se encuentre obligado a tributar el LIG en el país.
Ello por cuanto, en tanto no se encuentra perfeccionado el hecho imponible, por la ausencia del elemento espacial, y, asimismo, vulneraría el principio de legalidad que rige en materia tributaria, en tanto aquél requisito no se encuentra regulado en la ley, así como tampoco en su decreto reglamentario (conf. Spisso, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario, CABA, Abeledo Perrot, 2023, pág. 378 y sus citas).
En efecto, el principal efecto de la pérdida de la condición de residente es la aplicación, a partir del momento en que aquella tenga efectos, del criterio de la territorialidad, por el cual el sujeto ahora residente en el exterior, tributará en ese carácter, solamente por las rentas obtenidas en el país. Estos efectos se producen en el momento en que ocurren las causas mencionadas en la ley y son independientes de la comunicación que debe hacer el contribuyente al Fisco a tenor de lo dispuesto en los artículos 122 y 123 –actuales artículos 119 y 120–. Perdida la condición de residente en el país, los efectos de la misma se difieren; así es que se hacen efectivos, desde el primer día del mes inmediato subsiguiente, a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero. (…) El artículo delega en la AFIP la potestad de establecer la acreditación de la pérdida de la condición de residente, la comunicación a los agentes de la pérdida de residencia y la comunicación de aquellos a la AFIP cuando exista imposibilidad de retención (conf. Fernández, Luis Omar, “Impuesto a las ganancias. Teoría, técnica y práctica”, Buenos Aires, La Ley, 2019, págs. 348 y 349).
Es que, tal como sostiene el Máximo Tribunal resulta inaplicable la exigencia incorporada mediante una resolución general emitida por la AFIP que no estaba prevista en la ley reglamentada en tanto, el Ente Fiscal no estaba facultado a impedir el ejercicio del derecho que el ordenamiento legal confería al contribuyente (Fallos: 337:123 y el mismo criterio fue sostenido in re CAF 926/2009/CSl, “Dyctel Infraestructuras de Telecomunicaciones SA c/ EN – AFIP DGI – Resol 312/08 (RCTRO) s/ Dirección General Impositiva”, del 09/06/15).
Por ende, es posible concluir que la normativa en pugna fue emitida por el Fisco Nacional en exceso de sus facultades reglamentarias por cuanto, so pretexto de establecer los “plazos y condiciones” del deber de comunicación –en los artículos 3º y 4º de la Resolución Nº 2322/07– incorporó nuevos requisitos para tener por configurada la cancelación de la inscripción en el LIG, que no se ajustan razonablemente al espíritu de la norma.
V. En mérito de todo lo expuesto, corresponde hacer lugar a la acción impetrada por el Sr. R. A. G. y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22, de fecha 14/03/22, dictada por la Directora (Int.) de la Dirección Regional Palermo de la AFIP – DGI.
VI. Resta expedirse, en relación con las costas, en este punto, cabe recordar que el artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación dispone que “[l]a parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiese solicitado. Sin embargo, el juez podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento, bajo pena de nulidad” (arg. 68 del CPCCN).
Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “[e]l art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación consagra el principio rector en materia de costas, que encuentra su razón de ser en el hecho objetivo de la derrota (Fallos: 323:3115; 325:3467); y quien pretenda exceptuarse de esa regla debe demostrar acabadamente las circunstancias que justificarían el apartamiento de ella (Fallos: 312:889) (Fallos: 329:2761)”.
Así las cosas, en tanto no hay dudas de que el Fisco Nacional ha resultado vencido en el asunto traído a conocimiento del Tribunal, y no advirtiéndose en el caso que exista una circunstancia objetiva que justifique la exoneración de las costas, corresponde imponerle las costas por aplicación del principio general de la derrota (conf. art. 68 CPCCN).
Por todo ello, FALLO: 1) Hacer lugar a la demanda interpuesta por el Sr. R. A. G. contra la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva y, en consecuencia, corresponde declarar la nulidad de la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22; 2) Las costas se imponen a la demandada, en su calidad de vencida (conf. art. 68, primer párrafo, del CPCCN); 3) Difiérase la regulación de honorarios de los profesionales intervinientes para una vez que el presente decisorio se encuentre firme.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente archívese. – Walter Lara Correa.