Voz: Impuesto Municipal

Telefónica Móviles Argentina S.A. c. ENACOM – Municipalidad de Luján ? Res. 540/21 ? Dto. 691/24 s/ inc. de medida cautelar

Buenos Aires, fecha de firma electrónica

Y Vistos; Considerando:

I. Que mediante la resolución de fojas 143 (conf. constancias digitales, a las que se aludirá en lo sucesivo), la jueza de la instancia anterior rechazó la medida cautelar de no innovar solicitada, cuyo objeto consistía en que se ordenara a la Municipalidad de Luján que se abstuviera de intimar, reclamar administrativa o judicialmente mediante juicio de apremio o ejecución fiscal la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas” por los períodos fiscales 2016 a 2021 hasta tanto se dicte sentencia definitiva en autos, en los términos de los artículos 230 y siguientes del CPCCN.

Asimismo, la accionante solicitó cautelarmente que “… se haga saber a la Municipalidad de Luján que deberá abstenerse de impedir u obstaculizar la normal prestación del servicio de telecomunicaciones que presta Telefónica Móviles Argentina SA con fundamento en la existencia de los importes determinados y discutidos en estas actuaciones” (v. fs. 66/67 del escrito de inicio).

Para así decidir, sostuvo que no se encontraban reunidos los requisitos para la procedencia de la medida cautelar solicitada. En tal sentido, expresó que la parte actora no alcanzaba a demostrar la verosimilitud del derecho que invocaba, al menos con el grado de evidencia que se requería para otorgar la cautela requerida, máxime cuando la presunción de validez que debía reconocerse a los actos de las autoridades constituidas obligaba en los procesos precautorios a una severa apreciación de las circunstancias del caso y de los requisitos ordinariamente exigibles para la admisión de toda medida cautelar.

Por otro lado, sostuvo que el asunto que se traía a conocimiento excedía ostensiblemente el instituto cautelar, en tanto las cuestiones planteadas requerían un estudio más profundo del que aquél autorizaba y demandaban una mayor amplitud de debate y prueba. En consecuencia, rechazó la tutela pretendida.

II. Que disconforme, la accionante apeló a fojas 156 y expresó agravios a fojas 158/176, que fueron replicados mediante las presentaciones de fojas 178/181 y de fojas 183/189.

En su memorial, luego de recordar los antecedentes del caso, se agravió del rechazo de la medida cautelar solicitada, atento a que se encontraban reunidos los requisitos de verosimilitud en el derecho y peligro en la demora. En tal sentido, afirmó que mediante la tasa en cuestión se pretendía gravar el uso y ocupación del espacio público que realizaba Telefónica Móviles Argentina SA para la debida prestación del servicio interjurisdiccional de telecomunicaciones a su cargo, en clara violación al artículo 39 de la ley 19.798 y al artículo 89 de la ley 27.078; y la pacífica jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Asimismo, alegó que la Municipalidad de Luján no había acreditado ni probado la efectiva y concreta prestación de servicios que habilitaran el cobro de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”.

Por otro lado, argumentó que el peligro en la demora era evidente, atento a que la Municipalidad de Luján había desconocido la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de tasas municipales, como así también puso de resalto que la vía administrativa se encontraba agotada, de modo que podía iniciar el juicio de apremio a los efectos de reclamar judicialmente la tasa aquí cuestionada.

Por consiguiente, atento a que se encontraban reunidos los requisitos de verosimilitud en el derecho y peligro en la demora, solicitó que se revocara la resolución apelada y se concediera la medida cautelar solicitada.

III. Que en este estado de las actuaciones, corresponde examinar la apelación de la parte actora.

III.1. Cabe señalar que en toda medida cautelar la investigación sobre el derecho que se postula se limita a un juicio de probabilidades y verosimilitud. Declarar la certeza de la existencia del derecho es función de la providencia principal; en sede cautelar basta que la existencia del derecho parezca verosímil. El resultado de esta sumaria cognición sobre la existencia del derecho tiene, en todos los casos, valor no de una declaración de certeza sino de hipótesis y solamente cuando se dicte la providencia principal se podrá verificar si la hipótesis corresponde a la realidad (Piero Calamandrei, “Introducción al Estudio Sistemático de las Providencias Cautelares”, Buenos Aires, Librería El Foro, 1996, pág. 77).

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que, a tal efecto, se debe acreditar la existencia de verosimilitud en el derecho invocado y el peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible que se evidencien fehacientemente las razones que justifican resoluciones de esa naturaleza (Fallos: 329:3890).

Por otra parte, también debe considerarse que la finalidad de las medidas cautelares, en general, radica en evitar que se tornen ilusorios los derechos de quien las solicita, ante la eventualidad de que se dicte una sentencia favorable. Es decir, se trata de sortear la posible frustración de los derechos de las partes a fin de que no resulten insustanciales los pronunciamientos que den término al litigio (esta Sala, in re: “Acegame S.A c/ DGA -resol 167/10 [expte. 12042-36/05]-”, del 9/9/2010).

Además, si bien como regla, y en virtud de la presunción de validez de los actos estatales, las medidas cautelares no proceden contra actos administrativos o legislativos, ese principio debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles (Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 314:695; y 330:1261, 2470 y 4953: 331:2893). En tal sentido, también se ha señalado que, por su naturaleza, las medidas cautelares no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino solo su verosimilitud, y que en esta materia el juicio de verdad se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (Fallos: 306:2060).

III.2. Sentado ello, de las constancias agregadas a las actuaciones a fojas 16/47, se desprende que mediante el expediente Nº EX-2021-00084293-MUNILUJAN-DRH#SGPC se inició la fiscalización integral de la firma Telefónica Móviles Argentina SA con motivo de la falta de pago de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, tipificada en el Capítulo XXII, artículo 291 y concordantes de la Ordenanza Fiscal vigente.

Frente a ello, el apoderado de la aquí actora presentó descargo en tanto que la pretensión municipal se contraponía a distintas leyes federales que regulaban el servicio público de telecomunicaciones a su cargo. Dicho descargo fue rechazado por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Luján (v. Resolución Nº 540 del 13/12/2021), la cual a su vez desestimó el recurso de revocatoria presentado (v. Resolución Nº 25 de fecha 20/1/2022).

Posteriormente, a través del Decreto Nº DECTO-2024 -691-E-MUNILUJAN-INT, el Intendente Municipal rechazó el recurso jerárquico interpuesto por Telefónica Móviles Argentina SA contra el procedimiento de determinación desplegado por la Dirección de Ingresos Públicos y la Secretaría de Economía y Finanzas, relativo a la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, cuya valorización alcanzaba la suma de $ 54.233.851,63 (pesos cincuenta y cuatro millones doscientos treinta y tres mil ochocientos cincuenta y uno con sesenta y tres centavos), calculada al día 8 de abril de 2024.

III.3. Así las cosas, es conveniente poner de resalto que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos: 344:2728 se refirió a las condiciones constitucionales para la imposición de tasas municipales. Al respecto, sostuvo que la tasa es una “categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado” (cons. 6º). Asimismo, expresó que el cobro de la tasa debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (cons. 7º).

Sentado ello, cabe recordar que la actora alegó que la Municipalidad de Luján no había acreditado ni probado la efectiva y concreta prestación de servicios que habilitaran el cobro de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”. Asimismo, controvirtió la competencia del municipio para cobrar dicha tasa ya que, según afirmó, interfería de modo directo sobre el servicio interjurisdiccional de telecomunicaciones que prestaba Telefónica Móviles Argentina SA.

En tales condiciones, sin perjuicio de la efectiva y concreta prestación de servicios que habilitaran el cobro de la tasa en cuestión, a primera vista y de un examen preliminar de las actuaciones, se advierte que la pretensión de la Municipalidad de Luján aparece, en el estrecho marco de conocimiento del proceso cautelar, en oposición a la competencia específica de la autoridad nacional para fijar las tasas y tarifas de los servicios de telecomunicaciones y de las tecnologías de la información y las comunicaciones (arts. 3º, 4º y 6º de la Ley Nº 19.798 y arts. 3º y 4º de la Ley Nº 27.078).

Asimismo, esta Sala ha dicho que tanto la Ley Nacional de Telecomunicaciones Nº 19.798, como las reglamentaciones dictadas por el ente regulador, en su carácter de autoridad nacional encargada de la aplicación de ese régimen, constituyen normas federales. En este marco, las atribuciones provinciales y municipales, como regla y sin que implique abrir un juicio sobre el fondo del asunto, deben ser ejercidas de un modo que no sea incompatible con lo establecido en el régimen federal que rige en la materia (causas “Nextel Communications Argentina S.R.L c/ ENACOM y otros s/ inc. de medida cautelar”, Nº 47.858/2016, del 26 de diciembre de 2017; y “Telefónica Móviles Argentina S.A c/ Municipalidad de Vicente López y otros/ inc. de medida cautelar”, Nº 56509/2017, del 7 de septiembre de 2018).

Además, el cobro de la tasa pretendida por el municipio demandado incidiría en las condiciones económicas y materiales establecidas por la autoridad nacional para la prestación del servicio de telecomunicaciones, en razón de su importe, lo que evidencia una probabilidad cierta de que se configure un supuesto de interferencia en una atribución de carácter federal (conf. Sala IV en las actuaciones “Telecom Argentina S.A c/ ENACOM y otros/ inc. de medida cautelar”, expediente Nº 1105/2021, resolución del 19 de abril de 2022, y sus citas).

En relación con el peligro en la demora, se observa que en el caso concurren elementos objetivos que permiten anticipar ciertos efectos de la decisión definitiva a fin de prevenir un daño que podría derivar de su retardo. Ello así, en la medida en que la Municipalidad de Luján liquidó una deuda en cabeza de la aquí accionante y rechazó los recursos administrativos interpuestos, lo cual hace posible prever que se iniciarán a su respecto acciones tendientes a su cobro compulsivo; y que ese cobro incide directamente sobre los importes destinados a la prestación de un servicio sujeto a jurisdicción federal, según lo previsto en los artículos 3º y 4º de la Ley Nº 27.078 (en igual sentido, esta Sala en las actuaciones “Telefónica Móviles Argentina S.A c/ EN-ENACOM y otros/ proceso de conocimiento”, expediente Nº 80579/2018, resolución del 10 de noviembre de 2021).

En consecuencia, cabe concluir que en la causa se encuentran acreditados los presupuestos exigidos por el artículo 230 del CPCCN para el otorgamiento de la medida cautelar solicitada. Sin perjuicio de ello, se debe señalar que, debido a su índole previsional, las resoluciones que conceden o deniegan medidas cautelares no causan estado, es decir, son susceptibles de modificaciones en la medida en que con posterioridad varíen las circunstancias de hecho o de derecho tenidas en cuenta para decretarlas (esta Sala, en la causa “Zarzur, Miguel Ángel c/ EN- Mº Hacienda- AFIP s/ proceso de conocimiento”, expediente Nº 4303/2021, del 10 de mayo de 2021).

Por lo demás, la accionante no acreditó que la Municipalidad de Luján le haya denegado habilitaciones o permisos necesarios para la prestación del servicio de telecomunicaciones como consecuencia del importe determinado en concepto de “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”. Por consiguiente, este aspecto del recurso de apelación no resulta atendible.

IV. Que, por las consideraciones vertidas, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto y revocar la resolución de fojas 143. En consecuencia, se concede la medida cautelar solicitada y se ordena a la Municipalidad de Luján que se abstenga de reclamar judicial o administrativamente el pago de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, calculada hasta el período fiscal 2021. A tal efecto, se fija como contracautela la caución de $5.000.000 (pesos cinco millones), la que deberá ser prestada por la parte actora en la instancia de grado, dejando debida constancia en autos.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto y revocar la resolución de fojas 143. 2) Conceder la medida cautelar solicitada y en consecuencia, ordenar a la Municipalidad de Luján que se abstenga de reclamar judicial o administrativamente el pago de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, calculada hasta el período fiscal 2021. 3) Fijar como contracautela la caución de $ 5.000.000 (pesos cinco millones).

Se deja constancia de que no suscribe el doctor Jorge F. Alemany por encontrarse en uso de licencia.

Regístrese, notifíquese y oportunamente, devuélvanse. – Guillermo F. Treacy. – Pablo Gallegos Fedriani (Prosec.: Fernando A. Vázquez).

Cantaluppi, Santiago y otro s/ acción de inconstitucionalidad

Comentado por Karina María Larrañaga: La ecotasa: su análisis desde el derecho tributario ambiental, con especial relación a la causa “Cantaluppi”.

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. Según surge de las actuaciones digitales obrantes en el sistema de consulta de causas web del Poder Judicial de la Nación (al que se referirán las citas siguientes), el 20 de octubre de 2021 el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Río Negro rechazó la acción deducida –en los términos del art. 793 del Código Procesal Civil y Comercial de esa Provincia– por los señores Santiago Cantaluppi, Marcelo Eduardo Aguirre, Juan Manuel Aguirre y la señora María Isabel Cabral, en su carácter de titulares o representantes de diversos establecimientos hoteleros, contra el Municipio de San Carlos de Bariloche (Provincia de Río Negro), con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de las ordenanzas locales 2809CM-16 y 2810-CM-16 en cuanto establecieron la denominada “ecotasa”.

En primer lugar, la sentencia explicó que esa gabela es la contraprestación que se cobra a los turistas que pernoctan en la ciudad de San Carlos de Bariloche, cualquiera sea el tipo y categoría del establecimiento de alojamiento, por los servicios de infraestructura turística brindados por el ente demandado.

Luego, y en relación al fondo del asunto, indicó que las normas cuestionadas fueron dictadas por el municipio de acuerdo a las competencias y facultades impositivas que le reconoce la Constitución Nacional. En esta línea, agregó que no había sido acreditada la violación a preceptos constitucionales ni tampoco el incumplimiento de los presupuestos que caracterizan jurídicamente a la tasa.

Señaló que la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria fue concretamente individualizada por la ordenanza fiscal. Así, destacó que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho para generar el pago del tributo tomando en consideración la prestación a los turistas de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales enumeradas en la norma de forma no taxativa.

En cuanto al análisis de razonabilidad de los preceptos impugnados, sostuvo que no podía soslayarse que San Carlos de Bariloche es una ciudad turística en la que circula una gran cantidad de visitantes y que “se encuentra sometida a una degradación extraordinaria del ambiente que acarrea un costo adicional de preservación y sostenimiento.”

Señaló, con cita de doctrina especializada en la materia, que los tributos que poseen finalidad de control medioambiental tienden a facilitar la puesta en práctica de la regla según la cual quien contamina ha de soportar el costo económico asociado con la reparación del ambiente.

Con base en ello, consideró razonable que los servicios de mantenimiento y conservación de los espacios e instalaciones de esa ciudad sean solventados con el aporte de los turistas que pernoctan en ella por más de un día.

Por otro lado, indicó que, conforme a la prueba producida en el expediente, el servicio establecido en la norma había sido efectivamente prestado por el municipio y se encontraba a disposición de los contribuyentes. Así, sostuvo: “la ejecución de diversas obras de infraestructura y servicios turísticos en el ejido municipal, de acuerdo con el presupuesto de hecho referido por la norma y con destino a los sujetos imponibles, permite desechar los argumentos del actor en torno a la alegada afectación del principio de legalidad y el incumplimiento de los postulados de validez de la tasa, luciendo la reglamentación analizada de conformidad con las pautas delineadas en la jurisprudencia del cimero Tribunal”.

En lo referido a la proporcionalidad entre el monto del gravamen y el costo de los servicios, manifestó que el municipio demandado, mediante la prueba informativa producida en el expediente, había demostrado que la cuantía de la tasa guardaba un grado razonable de proporcionalidad con los servicios efectivamente prestados.

Desde otro punto de vista, rechazó que la norma cuestionada incurra en una doble imposición y que, por lo tanto, infrinja la prohibición de establecer tributos locales análogos a los nacionales coparticipables.

En este punto explicó, con cita de jurisprudencia de V.E., que los impuestos locales resultan análogos a los nacionales cuando contienen definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o adoptan una base de medición equivalente a la prevista en las gabelas nacionales.

Manifestó que ninguna de esas situaciones acontecía con la tasa cuestionada. Así, arguyó que la base imponible descripta por el legislador comunal se encontraba directamente vinculada a los servicios efectivamente prestados a los contribuyentes.

A modo de conclusión, afirmó: “resulta indubitable que la Ecotasa al reclamarse en virtud de los servicios municipales referidos en su presupuesto de hecho, no puede ser clasificada como un impuesto, tal como pretende el accionante, ya que reúne las condiciones de una tasa, conforme ha quedado demostrado. La escueta y genérica alegación de inconstitucionalidad impetrada por el actor, desprovista de sustento fáctico y jurídico consistente, resulta insuficiente para que este Superior Tribunal ejerza la atribución que reiteradamente ha calificado como la más delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de justicia”.

II. Disconforme con tal pronunciamiento, Santiago Cantaluppi dedujo recurso extraordinario, cuya denegación dio origen a la presente queja.

En primer lugar, sostiene que la sentencia apelada resulta arbitraria en la medida en que desechó sin argumentos jurídicos válidos la acción de inconstitucionalidad planteada, acudiendo a formulaciones meramente genéricas y fundamentos que no resultan aplicables al caso, por lo que, en su opinión, contiene una motivación aparente.

Además, y en línea con lo anterior, expone que lo resuelto por el tribunal local no guarda coherencia con consolidados principios constitucionales y la normativa vigente.

En síntesis, subraya que la “ecotasa” es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa como si se la analiza bajo la naturaleza de un impuesto, pues, según su criterio, vulnera los artículos 4º, 16, 17, 28, 31 y 75 –inc. 2º– de la Constitución Nacional.

En relación al primer supuesto, sostiene que la gabela impugnada no retribuye la prestación de ningún servicio diferenciado para el turista que pernocta y resulta obligado a su pago.

Indica que todas las obras de infraestructura y los supuestos “servicios ¿turísticos?” enumerados “no taxativamente” en la norma, y a los que aludió la sentencia apelada, benefician de manera indiscriminada a toda la comunidad y también al turista que solo pasa el día en la ciudad sin pernoctar.

Insiste en que la fórmula utilizada por el legislador municipal es genérica, indefinida y abstracta, y omite definir los “servicios turísticos” que presta el municipio a los sujetos pasivos.

Impugna, asimismo, la constitucionalidad del mentado tributo visto como impuesto, por contrariar el régimen de coparticipación federal y el “Pacto Fiscal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”.

Desde tal perspectiva, señala que resulta inevitable que, al aplicar el gravamen, se verifique un supuesto de doble imposición, ya sea que se considere a la “ecotasa” como un impuesto que recae sobre el consumo hotelero de los turistas (materia imponible ya alcanzada por el impuesto al valor agregado), la renta de esos establecimientos hoteleros (alcanzada por el impuesto a las ganancias) o sus ingresos (alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos).

Finalmente, arguye que la aplicación de la tasa bajo examen desconoce lo dispuesto en el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, suscripto por la Nación y varias Provincias el 12 de agosto de 1993, mediante el cual las partes contratantes se comprometieron a “(promover) la derogación de las Tasas Municipales que afecten los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales detallados en los párrafos anteriores (…)”.

III. A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido a favor de la validez de aquélla (art. 14, inc. 2º, de la ley 48).

IV. Liminarmente, cabe destacar que el art. 363 de la ordenanza fiscal 2374 CM 12 dispone, al referirse al hecho imponible de la “ecotasa”: “DEL HECHO IMPONIBLE. Es la contraprestación que la Municipalidad exige a los turistas que pernoctan en esta ciudad, cualquiera sea el tipo y categoría del establecimiento de alojamiento turístico, por los servicios turísticos y de infraestructura turística, directos e indirectos, y aquellos potenciales que la Municipalidad presta en concepto de conservación patrimonial, mejoramiento y protección de los sitios y paseos turísticos, comprensivos de ingresos y portales a la ciudad, sendas, accesos a lagos y sus playas, ríos y montañas, puntos panorámicos, miradores, servicios de información y atención turística, baños públicos, y todo otro servicio turístico, garantizando un turismo sustentable desde el punto de vista social, ambiental y económico” (subrayado, agregado).

Por su lado, el artículo 366 de ese cuerpo normativo indica que: “Son agentes de percepción los titulares o responsables de los establecimientos turísticos que presten un servicio de alojamiento, cualquiera sea su clase, categoría o modalidad”.

Asimismo, el art. 369 de la ordenanza antes aludida señala que: “Los establecimientos obligados a percibir la presente tasa por cuenta y orden de la Administración Municipal, deberán en forma mensual, confeccionar y presentar la declaración jurada sobre cantidad de ocupación registrada y depositar los montos percibidos en la cuenta bancaria que disponga el área competente. El incumplimiento a las disposiciones de la presente implicará la aplicación de las penalidades previstas en el Anexo II de la Ordenanza Tarifaria 2375-CM-12”.

V. Una vez reseñadas las disposiciones que regulan el tributo aquí cuestionado, el primer punto a dilucidar estriba en determinar su naturaleza. Concretamente, si se trata de una tasa o, por el contrario, constituye un impuesto.

Al respecto, ha señalado ese Tribunal que la tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503; 335:1987, entre otros).

Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no –en sus respectivos presupuestos de hecho– del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado (Fallos: 332:1503).

Cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9º, inc. b), de la ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.

VI. Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es claro para mí que la denominada “ecotasa” no encuadra dentro de los primeros.

En este punto es prudente recordar que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, entre otros).

Sobre la base de ese asentado criterio hermenéutico es evidente que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la gabela tomando en cuenta la prestación a los turistas que pernocten en San Carlos de Bariloche de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no taxativa (servicios e infraestructura turísticas y aquellos potenciales que la Municipalidad presta en concepto de conservación patrimonial, mejoramiento y protección de los sitios y paseos turísticos, comprensivos de ingresos y portales a la ciudad, sendas, accesos a lagos y sus playas, ríos y montañas, puntos panorámicos, miradores, servicios de información y atención turística, baños públicos).

Es que el empleo, en el art. 363 de la ordenanza fiscal 2374 CM 12, del término “contraprestación” seguido de los servicios allí descriptos indica que la intención del legislador fue retribuir la realización de esas actividades mediante la creación de la “ecotasa”, exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible –desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado– y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva (Fallos: 332:1503).

VII. Puesta en claro así su naturaleza de tasa, corresponde analizar su legitimidad a la luz de lo ventilado en el sub lite.

El superior tribunal provincial ratificó la procedencia de la pretensión tributaria con fundamento tanto en la concreta individualización –en la ordenanza fiscal– de la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria, cuanto en la acreditación, por parte del municipio, de la efectiva prestación de esos servicios y su puesta a disposición de los contribuyentes.

Disiento de su postura. Respecto de la concreta individualización de la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria, observo que la mención, en el art. 363 de la ordenanza fiscal 2374 CM 12, de los “servicios turísticos y de infraestructura turística, directos e indirectos, y aquellos potenciales que la Municipalidad presta en concepto de conservación patrimonial, mejoramiento y protección de los sitios y paseos turísticos, comprensivos de ingresos y portales a la ciudad, sendas, accesos a lagos y sus playas, ríos y montañas, puntos panorámicos, miradores, servicios de información y atención turística, baños públicos, y todo otro servicio turístico, garantizando un turismo sustentable desde el punto de vista social, ambiental y económico”, no satisface un requisito fundamental respecto de las tasas, reiteradamente exigido por la extensa y constante jurisprudencia del Tribunal, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792; 331:1942, entre otros).

En efecto, el art. 363 de la ordenanza fiscal 2374 CM 12 utiliza una fórmula de imposición de enorme laxitud (Fallos: 344:2728) y, por lo tanto, los términos allí empleados no logran precisar, con la claridad necesaria para controlar su existencia y prestación, cuáles son los servicios concretos, efectivos e individualizados referidos a un bien o acto no menos individualizado del contribuyente, a la luz de la reiterada doctrina de V.E. a la que hice referencia previamente.

No parece ocioso recordar aquí lo expresado por el Tribunal en la causa de Fallos: 312:1575, en el voto concurrente del Dr. Belluscio, sobre un tributo de similar alcance al aquí enjuiciado, en cuanto a que si los servicios que se pretenden hacer retribuir por una tasa son prestados uti universi, la norma resulta irrazonable, “toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarían a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad”.

Aplicada dicha doctrina a las constancias de autos, queda en evidencia que la pretensión fiscal de la demandada carece de todo ajuste a los principios y reglas desarrollados en los párrafos anteriores, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional, por lo que resulta ilegítimo su cobro (Fallos: 312:1575 y sus citas).

VIII. Aun cuando lo expuesto en el acápite anterior sella, en mi parecer, la suerte adversa de la pretensión fiscal, no se me escapa que la prueba rendida en autos dista de acreditar la prestación de un servicio concreto e individualizado en el contribuyente, como erróneamente sostiene la sentencia apelada.

En efecto, de las constancias que invocó el tribunal provincial para sustentar su pronunciamiento se desprende que las obras que realizó el municipio demandado con los fondos provenientes de la “ecotasa”, fueron las siguientes: a) la construcción de un “Skatepark”, b) la iluminación del Paseo del Sur, c) el Centro de Informes Turísticos, d) diversos trabajos de pintura en el Centro Cívico, e) el soterramiento del Centro Cívico, f) la parquización del paseo Juan Manuel de Rosas y, g) la construcción de miradores y senderos en el Parque Municipal Llao Llao y en el jardín botánico.

Tales prestaciones, que la municipalidad alegó haber brindado, y que fueron tomadas en consideración por la sentencia apelada y, en la inteligencia de ambas, darían lugar al derecho de la demandada a exigir la retribución pretendida, no representan –a la luz de la jurisprudencia del Tribunal ya citada– una efectiva prestación de un servicio individualizado en el contribuyente, elemento indispensable para justificar la validez de la imposición de una tasa.

Por el contrario, se trata de actividades realizadas por el municipio que favorecen a la comunidad en su conjunto y no solo a los turistas que pernocten en establecimientos ubicados dentro del ejido municipal.

Por este motivo, en mi opinión, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada (Fallos: 312:1575 y sus citas).

No altera lo dicho la justificación intentada por la sentencia recurrida, que se vincula con el carácter ambiental de la gabela en estudio. Es que ello no modifica su naturaleza de tasa, y, en este punto, basta señalar que el municipio no alegó, ni mucho menos probó, el desarrollo de una actividad o la prestación de un servicio tendiente a conservar, preservar o reparar el medio ambiente.

En ese contexto, y sin perjuicio de la falta de identificación en la norma de los servicios tendientes a conservar, preservar o reparar el medioambiente, vale destacar que, de acuerdo a lo resuelto en Fallos: 335:1987 y 344:2728, le correspondía al municipio acreditar la organización y puesta a disposición de dichos servicios, lo que no aconteció en el sub examine. Ello, ratifica -en mi criterio- la suerte adversa respecto de sus postulaciones.

IX. Atento a la forma como se dictamina, el tratamiento de los restantes agravios deviene, en mi parecer, inoficioso.

X. En virtud de lo dicho, considero que corresponde admitir la queja, declarar formalmente procedente el recurso extraordinario interpuesto y revocar la sentencia apelada.

Buenos Aires, 21 de abril de 2023. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 2 de julio de 2024

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Cantaluppi, Santiago s/ acción de inconstitucionalidad”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito del art. 286 del código citado. Remítase la presentación directa. Notifíquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que se dicte un nuevo pronunciamiento de conformidad con la presente.

Voto del señor presidente doctor don Horacio Rosatti:

Considerando:

1º) Que Santiago Cantaluppi promovió la presente acción contra la Municipalidad de San Carlos de Bariloche con la finalidad de que se declarase la inconstitucionalidad de los arts. 363 a 371 de la ordenanza 2374-CM-12 (t.o.) y la ordenanza tarifaria 2375-CM-12 (t.o.). En función de tales normas, se crea un tributo (“Ecotasa”) por el que se exige a los turistas que pernocten en San Carlos de Bariloche una contraprestación por diversos servicios turísticos e instituye como agentes de percepción a los titulares o responsables de establecimientos que brinden alojamiento.

Básicamente, la parte actora argumentó que la normativa municipal desconoce los lineamientos constitucionales de las tasas retributivas; en especial, la prestación de un servicio individualizado y la proporcionalidad que debe existir entre su cuantía y el costo del servicio. Añadió que, violentando el principio de igualdad, se impuso arbitrariamente una carga tributaria a una categoría de sujetos por servicios que se brindan con carácter general.

Finalmente expresó que bajo el ropaje de una “tasa retributiva”, el legislador instauró un impuesto encubierto que resulta contrario al art. 9º, inc. b, de la ley 23.548, de coparticipación federal de impuestos.

En apoyo a su tesitura, invocó los arts. 4º, 16, 17 y 75, inc. 2º, de la Constitución Nacional.

2º) Que el Tribunal Superior de Justicia rechazó la demanda interpuesta por Cantaluppi.

Para así decidir, tras reseñar las competencias fiscales de los municipios, señaló que en la normativa cuestionada “…se encuentra concretamente individualizada la actividad estatal que sirve de causa a la obligación tributaria…”. En tal sentido, agregó que “…el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la Ecotasa tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales…”.

En cuanto al análisis de razonabilidad de los preceptos impugnados, entendió que no se podía soslayar que San Carlos de Bariloche es una ciudad turística en la que circulan una gran cantidad de visitantes y que se encuentra sometida a una degradación extraordinaria del ambiente que acarrea un costo adicional de preservación y sostenimiento. También expresó que en los tributos con finalidad medioambiental es aceptado que quien contamina ha de soportar el costo asociado a ello. De este modo, consideró que no resulta irrazonable que los servicios de mantenimiento y conservación de espacios e instalaciones turísticas sean solventados con el aporte de los turistas que pernocten en ella.

A su vez, de la prueba producida, sostuvo que el servicio había sido efectivamente prestado por el municipio y que se encontraba a disposición de los contribuyentes. Sobre el punto, dijo que “…la ejecución de diversas obras de infraestructura y servicios turísticos en el ejido municipal, de conformidad con el presupuesto de hecho referido por la norma y con destino a los sujetos imponibles, permite desechar los argumentos del actor en torno a la alegada afectación del principio de legalidad y el incumplimiento de los postulados de validez de la tasa, luciendo la reglamentación analizada de conformidad con las pautas delineadas en la jurisprudencia del cimero Tribunal…”.

Por otra parte, descartó el carácter discriminatorio del gravamen habida cuenta que “…la pretensión tributaria del municipio se dirige a todos los turistas que pernocten en la ciudad, sin efectuar distinciones arbitrarias […] y que la norma atiende a la capacidad contributiva del obligado al pago, al establecer valores que varían en función de la categoría de alojamiento…”.

Con relación a la proporcionalidad entre el monto del gravamen y el costo de los servicios, manifestó que el municipio demandado, mediante la prueba informativa, había demostrado que la cuantía de la tasa guardaba un grado razonable de proporcionalidad con los servicios efectivamente prestados.

3º) Que la parte actora dedujo recurso extraordinario federal que, luego de ser contestado por la demandada, fue denegado por la máxima instancia local. Ello derivó en su presentación en queja ante la Corte, en la que cuestionó la sentencia por haber desechado su acción recurriendo a formulaciones genéricas y argumentos no aplicables al caso.

Argumentó que la “ecotasa” es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa como si se la analiza bajo la naturaleza de un impuesto, pues, según su criterio, vulnera los arts. 4º, 16, 17, 28, 31 y 75 -inc. 2º- de la Constitución Nacional.

Sostuvo que como “tasa” no retribuye ningún servicio diferenciado para el turista que pernocta. Puntualizó que “…las obras de infraestructura y los supuestos servicios [turísticos] enumerados ‘no taxativamente’ en la norma, benefician a toda la comunidad y al turista que viene a pasar el día”. Enfatizó que la fórmula empleada por el legislador municipal es genérica e indefinida.

Añadió que la máxima instancia local dio por válidas las manifestaciones relativas a la degradación extraordinaria del medioambiente atribuida al turismo; sin embargo, el municipio no acreditó cuál sería esa degradación ni cómo fue paliada con la “ecotasa”. Más adelante, expresó que el gravamen en cuestión no constituye una “tasa ambiental”, pues no internaliza los costos derivados de la contaminación, ni tampoco se encuentra vinculada a la prestación de un servicio y a la realización de obras medioambientales.

Finalmente, manifestó que si la “ecotasa” fuese un impuesto es inconstitucional por contrariar el régimen de coparticipación federal. Desde tal perspectiva, señaló que resulta inevitable que, al aplicar el gravamen, se verifique un supuesto de doble imposición, bien se considere al tributo como un impuesto que recae sobre el consumo hotelero de los turistas (materia imponible ya alcanzada por el impuesto al valor agregado), la renta de esos establecimientos hoteleros (alcanzada por el impuesto a las ganancias) o sus ingresos (alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos).

4º) Que, en resumen, la parte actora persigue la inconstitucionalidad de la “ecotasa” instituida por el Municipio de San Carlos de Bariloche, pues –a su entender– si se la considerase una “tasa retributiva” no existiría ningún servicio que se preste a los contribuyentes incididos, sino que abarcaría a la generalidad de la comunidad. Por otra parte, aduce que de ser entendida como un impuesto sería inválida al confrontar con el art. 9º, inc. b, de la ley de coparticipación federal.

El municipio demandado defiende la validez del tributo sobre la base de que su finalidad primordial es la prestación de servicios turísticos. Sostiene que se encuentran individualizadas las prestaciones a su cargo y que, con lo recaudado, se emprendieron diversas obras de mejoramiento de la infraestructura turística.

5º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible habida cuenta que se cuestiona la validez de una norma local que confronta con normas constitucionales y una ley nacional, y la decisión judicial fue en favor de la norma local (art. 14, inc. 2º, ley 48).

6º) Que, como ha dicho esta Corte, la regulación de la “tasa” como especie tributaria debe respetar –entre otros– los principios de legalidad, igualdad, finalidad y razonabilidad. A partir del modo en que quedó reseñado el caso, el Tribunal debe analizar el presente caso de acuerdo con tales principios constitucionales.

El principio de legalidad proyectado al ámbito municipal exige respaldar las obligaciones tributarias en ordenanzas que especifiquen el hecho imponible, el criterio de delimitación de la esfera jurisdiccional del sujeto activo, el sujeto pasivo del gravamen, el criterio que sirve de base para establecer el quantum del tributo, las modalidades de pago y las exenciones (arg. doctrina de Fallos: 326:2653; 338:313).

El principio de igualdad ante las cargas públicas (art. 16, Constitución Nacional) no implica “igualitarismo”, sino “equivalencia” de trato, lo que permite al legislador contemplar de manera distinta situaciones que considere diferentes en la medida en que dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas (art. 28, Constitución Nacional y doct. de Fallos: 115:111; 123 :106; 127:167; 182:398; 236:168; 271:124; 273:228; 295:455; 306 :1560; 318:1256 y 344:2728, voto de los jueces Rosatti y Maqueda).

El principio de razonabilidad invalida la manifestación arbitraria de las autoridades estatales y exige que sus conductas (en lo que se hace y en lo que se deja de hacer) estén primariamente fundadas en las exigencias constitucionales, antes que en el capricho o el libre arbitrio y la nuda voluntad de las autoridades nacionales, provinciales y municipales. En el marco de un sistema republicano de gobierno, las competencias de las autoridades públicas se caracterizan por ser un poder esencialmente limitado, sometido a la juridicidad y a la razonabilidad constitucional (arts. 1º, 19 y 28 de la Constitución Nacional) (Fallos: 344:3476, voto de los jueces Rosatti y Maqueda).

El principio de finalidad implica que todo sistema tributario tiene que estar orientado al interés público o común (Fallos: 312:1575) y dirigido a la satisfacción de necesidades públicas (Fallos: 344:2728, voto de los jueces Rosatti y Maqueda).

7º) Que en la presente causa se registran serias deficiencias en el cumplimiento de los principios constitucionales tributarios citados precedentemente. En efecto:

i) Del cúmulo de las actividades descriptas en el alegato presentado por la demandada en el expediente, que fungirían como causas justificantes del pago del tributo cuestionado, se colige que buena parte de ellas refieren a tareas comunes a cualquier municipio (obras de bacheo sobre una avenida, retiro de escombros y restos de chatarra, colocación de cestos de basura, arbolado e instalación de barandas y luminarias en la costanera, limpieza de espacios verdes, instalación de juegos de plaza, realización de obras de riego, parquización e instalación de “juegos saludables”, entre otras). Y en cuanto a otras actividades y servicios, que el municipio demandado puntualiza, tales como el embellecimiento de la entrada a la ciudad de Bariloche o la construcción de un “Pumptruck” y un “Skate Park”, de miradores, senderos, o de acceso a playas, ¿no son obras que serán aprovechadas predominantemente por los vecinos de la ciudad durante todo el año?

Asimismo, la inclusión de una disposición residual en la definición de la gabela que alcanza a “todo otro servicio turístico” (art. 363 de la ordenanza fiscal 2374) exacerba el nivel de indeterminación normativa y genera confusión respecto de los sujetos obligados. Sobre el particular, debe recordarse que este Tribunal ha invalidado una tasa que describía el hecho imponible con excesiva generalidad, al considerarlo impropio de la tipificación de las contribuciones de su clase, haciendo notar la impertinencia de acudir a descripciones residuales de la actividad estatal que hace nacer la obligación tributaria en este tipo de gravámenes (Fallos: 344:2728, voto de los jueces Rosatti y Maqueda, considerando 11).

ii) La determinación del sujeto obligado y el mecanismo de recaudación expresados en la normativa permiten concluir que para el municipio es turista –y consecuentemente sujeto obligado al pago del gravamen– toda aquella persona que se hospeda en un establecimiento de alojamiento turístico, cualquiera sea su tipo y categoría. Se trata de una inferencia inexacta, por cuanto: a) no toda persona que se aloja en un establecimiento del tipo mencionado es necesariamente un turista, aunque sea un visitante; y b) no todo visitante, sea turista o no, se hospeda en dichos ámbitos, pudiendo hacerlo en la morada de un amigo/a o familiar.

iii) La degradación ambiental que justificaría –conforme a la ordenanza citada– el cobro de la “ecotasa” no puede derivar en la creación de un tributo con el nivel de imprecisión y vaguedad como el que se analiza.

iv) Las ciudades turísticas tienen como compensación por el mayor gasto que significa la afluencia de visitantes (en el caso, específicamente, de acuerdo a la descripción que realiza la demandada, la colocación de tótems sobre una avenida con información y lugares de interés o la construcción de baños públicos) la obtención de beneficios económicos que ese fenómeno produce, tanto para los vecinos de manera directa (actividad de gastronomía, hotelería, comercio en general) como para el municipio de manera indirecta (mayor recaudación de tributos derivada de la actividad turística; v. gr: “derechos por habilitaciones de actividades económicas” –art. 115–, “tasa por inspección, seguridad e higiene” –art. 120–, “tasa por servicios turísticos en general” –art. 284–, “tasa por evaluación de alojamiento turístico” –art. 289–, entre otros).

v) El hecho de que la tasa se pague por un montoequivalente a tres días como máximo (art. 120 de la ordenanza tarifaria 2375-CM-12), con prescindencia de que el visitante continúe hospedado por más tiempo, carece de lógica y desafía el carácter contraprestacional de la tasa y el fundamento degradatorio del ambiente que opera como causa justificante. Pues, en definitiva, ¿debería entenderse que después del tercer día el visitante cesa automáticamente de degradar el ambiente? ¿o presumir que el visitante continuará degradando al ambiente pero se abstendrá de utilizar los servicios diferenciales que validarían la gabela?

Ha de quedar claro que, dentro de las políticas ambientales, el sistema tributario puede brindar herramientas para prevenir, mitigar o, en un extremo, recomponer el daño ocasionado. Pero todo instituto al que se acuda –incluido el fiscal– debe ajustarse a las exigencias constitucionales. Dicho en otras palabras: el mandato constitucional de protección del medioambiente –transversal a los distintos niveles gobierno (nacional, provincial y municipal) y a la sociedad en su conjunto– debe lograrse con estricto apego a los principios, derechos y garantías reconocidos en la Norma Fundamental y no extramuros de ellos.

8º) Que habiéndose demostrado que la “ecotasa” implementada por el Municipio de la Ciudad de San Carlos de Bariloche vulnera los principios constitucionales propios de un tributo de su especie, corresponde sea declarada su inconstitucionalidad. En función de lo dicho, resulta ocioso expedirse sobre el agravio referido a la congruencia jurídica entre la “ecotasa” en cuestión y la Ley de Coparticipación Federal 23.548.

Por ello, de conformidad –en lo pertinente– con la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible la queja, formalmente procedente el recurso extraordinario y, por las razones expuestas, se revoca la sentencia apelada. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Reintégrese el depósito. Remítase la queja. Notifíquese y vuelvan los autos principales al tribunal de origen para que dicte un nuevo pronunciamiento de conformidad con lo aquí decidido. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Granja Tres Arroyos SACAFEI c/ Municipalidad de Río Cuarto s/acción meramente declarativa de derecho

Buenos Aires, 3 de agosto de 2023

Vistos los autos: “Granja Tres Arroyos SACAFEI c/ Municipalidad de Río Cuarto s/ acción meramente declarativa de derecho”.

Considerando:

1º) Que en el año 2016 la empresa Granja Tres Arroyos inició una demanda contra la Municipalidad de Río Cuarto a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 175 y 270 a 275 del Código Tributario de ese Municipio, que regulan la Contribución que Incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria. Consideró que esas disposiciones crearon un impuesto y no una tasa municipal, que se erige en una aduana interior en tanto se cobra a los introductores de productos alimenticios al Municipio y se superpone con regulaciones bromatológicas federales.

2º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba resolvió confirmar la decisión del juez Federal de Río Cuarto, y por lo tanto mantuvo la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 270 a 275 citados.

Para así decidir, consideró que el punto a dirimir consistía en evaluar si la Ordenanza Fiscal viola las disposiciones constitucionales que protegen la libre circulación de mercadería (en este caso, la comercialización de aves y productos avícolas), afectando el derecho a reglamentar el comercio conferido al Congreso de la Nación como facultad exclusiva en virtud del artículo 75, inc. 13 de la Constitución Nacional.

A tal efecto, luego de repasar las cláusulas constitucionales, legales y reglamentarias involucradas, recordó que la contribución aquí cuestionada es una “tasa de abasto”, cuyo fin primario “es el de financiar el costo de los servicios destinados a verificar la condición de ‘apto para consumo’ de los alimentos perecederos”. En ese orden, aclaró que el Código Alimentario Argentino es el ordenamiento que establece las condiciones y los requisitos de elaboración, fraccionamiento, envasado, conservación y transporte de alimentos; y que esa norma atribuye competencias concurrentes a las autoridades nacionales y provinciales para ejercer el control sanitario de todos los alimentos que se producen en el territorio nacional o se introducen en él.

Precisó que “la doctrina y la jurisprudencia son pacíficas en sostener que de acuerdo a lo dispuesto en el Código Alimentario los municipios no son su autoridad de aplicación. Circunstancia esta que se encuentra ratificada en la Provincia de Córdoba por su adhesión –mediante ley provincial 5313– a la ley nacional 18.284 (Código Alimentario Argentino)”. Señaló que las autoridades de aplicación son la Subsecretaría de Gestión y Control Alimentario, la Comisión Nacional de Alimentos, el Servicio Nacional de Sanidad Animal (SENASA) y la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica (ANMAT) (cfr. fs. 409).

Sobre esa base, destacó que en el diseño de la normativa local solo después de pagada la tasa, la entidad municipal autoriza el ingreso de los productos alimenticios en el municipio. Por ello, concluyó en que el tributo en cuestión es inconstitucional por constituir un derecho aduanero sobre mercaderías en tránsito, vulnerando la cláusula comercial del artículo 75, inc. 13 y los artículos 9º, 10 y 11 de la Constitución Nacional que establecen la libre circulación en el territorio argentino y prohíben las aduanas interiores.

3º) Que contra esa sentencia interpuso recurso extraordinario el Municipio de Río Cuarto a fs. 415/434, que fue concedido parcialmente a fs. 444/445.

El recurrente plantea, como cuestión federal, la interpretación de la ley 18.284 y el decreto 815/99, normas que –según sostiene– no dejan de lado a los municipios. Entiende que ese ordenamiento encomienda el control sanitario a las autoridades locales y nacionales de forma concurrente. Específicamente, señala que el control de mercadería por otras jurisdicciones se encuentra regulado en el decreto 4238/68, disposición que, a su juicio, “resulta dirimente a los fines de demostrar las facultades de control concurrente” (fs. 420).

En esa línea, señala que el decreto nacional 815/99, que puso en marcha el Sistema Nacional de Control de Alimentos, en sus artículos 12, 13, 16 y 19, reafirma las facultades de control que poseen los municipios.

Invoca la autonomía municipal que la Constitución Nacional le reconoce y cuestiona la decisión de la Cámara por desconocer y restringir el poder de policía que tal autonomía confiere. En ese sentido, recuerda que la ley 18.284 es previa a la reforma constitucional del año 1994, por lo que la posible falta de previsión de la facultad de los municipios de actuar como autoridad de aplicación proviene de un contexto normativo en el que la distribución de potestades se realizaba entre Nación y Provincias (fs. 424).

Señala que el reconocimiento que la Provincia de Córdoba lleva a cabo en favor de sus municipios en los artículos 180 y 186 de su Constitución tiene un correlato explícito en la ley provincial 5.313 –de adhesión a la ley 18.824– y que su norma reglamentaria (decreto provincial 3372/72), los habilitaría como autoridades de aplicación de la regulación federal. Sostiene que “una lectura integral de la normativa aplicable (…) indica que el Municipio tiene poder de policía para controlar los alimentos que serán comercializados en su jurisdicción y que no existe dispositivo legal alguno que prevea la imposibilidad de hacerlo antes de que la mercadería sea descargada” (fs. 430 vta.).

Entiende que el Municipio de Río Cuarto presta un servicio esencial para la salud de la población, que excede al mero “visado” de los certificados de sanidad nacional, por lo que no cabe asemejarla a un “derecho de tránsito”.

En definitiva, manifiesta que los controles establecidos no reglan el comercio, ni establecen una aduana interior que pretenda el cobro de un tributo por el mero tránsito por su territorio, ni imponen derechos de tránsito a la circulación de productos, sino que configuran el ejercicio del poder de policía en materia de salubridad y sanidad alimentaria, que custodia el bienestar y salud de la población de la Ciudad de Río Cuarto.

4º) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible, pues se ha cuestionado la validez de ordenanzas municipales por resultar contrarias a la Constitución Nacional (artículos 5º, 9º, 10, 11, 12, 75, inc. 13 y 123 de la Constitución Nacional) y normas federales (ley 18.284 y decreto 815/99), y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa fue adversa al derecho que el apelante funda en ellas.

5º) Que las cuestiones aquí debatidas resultan parcialmente análogas a las resueltas por este Tribunal en la causa CSJ 890/2011(47-M)/CS1 “Molfino Hermanos Sociedad Anónima c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, pronunciamiento del 17 de diciembre de 2020, en la que se puso en tela de juicio la constitucionalidad de una tasa de similares características a la aquí controvertida prevista en normas provinciales. La singularidad de este caso, sin embargo, radica en que en esta oportunidad quien reivindica el ejercicio debido de la potestad tributaria local no es una provincia, sino un municipio.

En concreto, los puntos a resolver consisten en determinar la validez constitucional de la contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria, prevista en los artículos 270 a 275 del Código Tributario aprobado por la ordenanza 48/96 del Municipio de Río Cuarto y fundada en su autonomía municipal (artículos 5º y 123 de la Constitución Nacional y normas concordantes de la Constitución provincial), frente a: i) la cláusula que atribuye jurisdicción a la Nación para reglar el comercio inter-jurisdiccional (artículo 75, inciso 13); y ii) la prohibición constitucional de crear aduanas interiores (artículos 9º, 10, 11 y 12).

6º) Que desde su texto originario la Constitución Nacional consagró la institución municipal como parte integrante de la organización política federal, ordenando a las provincias el aseguramiento de su régimen (artículo 5º). A su turno, la reforma constitucional de 1994, al incorporar el artículo 123, ratificó esa intencionalidad, explicitando el “régimen municipal” del citado artículo 5º al dotar a los municipios de autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera y confiriendo a las provincias la atribución de reglamentar sin desnaturalizar su alcance y contenido concreto (Fallos: 325:1249, considerando 7º; 337:1263; “Municipalidad de la Ciudad de La Banda”, Fallos: 341:939; “ESSO Petrolera Argentina S.R.L. y otro”, Fallos: 344:2123). De acuerdo a este diseño, el municipio como ente autónomo encuentra su origen normativo en la Constitución Nacional y el quantum de sus atribuciones, competencias e incumbencias, en las constituciones provinciales y demás normas complementarias de derecho público interno.

7º) Que así como las provincias se han reservado la potestad de darse leyes sobre impuestos y, en general, dictar las normas que juzguen conducentes para su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el artículo 126 de la Constitución, los municipios, por imperio de los artículos 5º y 123, cuentan con un reconocimiento explícito que los dota de autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera de acuerdo a los alcances que las provincias dispongan.

La consagración de ese estatus implica necesariamente conceder los medios para la subsistencia. Cuando la Constitución Nacional manda a las provincias a “asegurar el régimen municipal”, dispone la mantención de una realidad preexistente que solo puede garantizarse con el reconocimiento del “derecho a los medios”. Y dentro de ese derecho, se encuentra la creación de tributos en base a la potestad tributaria originaria que titularizan, circunscripto a límites precisos que delimitan su ámbito de validez y que derivan tanto del Estado de Derecho como del sistema de organización institucional con sus diferentes niveles de decisión (“Gasnor SA c/ Municipalidad de La Banda”, Fallos: 344:2728, voto de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 7º).

8º) Que entre los límites impuestos a la potestad tributaria municipal por la forma de estado federal adoptada por la Constitución Nacional, se encuentran las cláusulas que protegen el mercado común dentro de la federación. En el caso se han invocado dos de ellas: por una parte, los principios contenidos en los artículos 9º, 10 y 11, en cuanto procuran erradicar las aduanas interiores, y, por otra parte, el artículo 75, inciso 13, que atribuye al Congreso de la Nación la competencia para reglar el comercio interjurisdiccional.

Los dos principios aludidos, esto es la prohibición de aduanas interiores y la jurisdicción federal para regular el comercio entre los Estados, tienen fuentes y sentidos diversos. La condenación de las aduanas interiores enraíza en la historia constitucional argentina, y debe su explicación a una lucha larga y dolorosa que impidió la unidad nacional, por lo cual su interpretación debe buscarse ante todo y primordialmente en la propia tradición. En cambio, la cláusula del comercio interjurisdiccional, remonta sus fuentes a la Constitución de Estados Unidos y tiene contenidos más amplios y difusos (conf. arg. Fallos 178:308, citado en Fallos: 306:516, considerando 5º).

Si bien se trata de dos cláusulas colindantes, puesto que ambas tienden a consolidar la creación del mercado único de bienes y servicios dentro de la federación, la distinción de origen señalada permite proyectar ámbitos de aplicación diferenciados.

9º) Que con relación a la cláusula del comercio interjurisdiccional prevista en el artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, debe recordarse que, como principio general, aun cuando una competencia haya sido delegada a la regulación de los órganos federales, los poderes locales no se encuentran de plano suprimidos, sino que bien pueden permanecer latentes y circunscriptos a un ámbito en el cual no degraden las actividades de jurisdicción federal.

Ello no supone desconocer las competencias nacionales derivadas de esa norma, sino interpretar su alcance en línea con la directriz trazada por el artículo 75, inciso 30, luego de la reforma de 1994, que ha reconocido –incluso dentro de los establecimientos de utilidad nacional– el ejercicio de los poderes de policía locales en tanto no interfieran con el cumplimiento de los fines nacionales.

En este sentido, a fin de determinar la interferencia o incompatibilidad de la regulación local con la federal esta Corte ha establecido, como principio, que no constituyen por sí mismos obstáculos reales y efectivos para el logro de los fines de utilidad nacional, susceptible de invalidar la norma local: i) la mera incidencia económica, ponderada en forma aislada, que acarrean las normas locales sobre las actividades o establecimientos sujetos a jurisdicción federal; ii) las regulaciones que resulten periféricas y extrínsecas al núcleo o la sustancia de la regulación federal en cuestión; y iii) las disposiciones que no impliquen una degradación de la actividad de jurisdicción nacional (“Telefónica Móviles Argentina S.A.”, Fallos: 342:1061, disidencia de los jueces Maqueda y Rosatti).

10) Que en el caso bajo análisis no se advierte un conflicto de competencias entre la regulación municipal y el artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, toda vez que en el plano legislativo nacional y provincial se ha estructurado un sistema de atribuciones concurrentes. Las normas nacionales que regulan el control de alimentos se han encargado de dirimir el ámbito de fiscalización que corresponde a los diversos estamentos del estado federal, permitiendo la actuación coordinada de sus tres sujetos necesarios: los municipios, las provincias y la Nación.

Por un lado, las competencias del Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria (SENASA), por ejemplo, se encuentran previstas en el artículo 13 del decreto 815/1999 que creó el Sistema Nacional de Control de Alimentos, sobre cuyos alcances esta Corte ya ha tenido oportunidad de expedirse (Fallos: 332:66).

Y por el otro, el artículo 2º de la ley 18.284 aclara que “la autoridad sanitaria nacional podrá concurrir para hacer cumplir” el Código Alimentario Argentino en cualquier parte del país. En el mismo sentido, el 3º de esa ley 18.284 establece que “[l]os productos cuya producción, elaboración y/o fraccionamiento se autorice y verifique de acuerdo al Código Alimentario Argentino, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, por la autoridad sanitaria que resulte competente [de] acuerdo al lugar donde se produzcan, elaboren o fraccionen, podrán comercializar[se], circular y expenderse en todo el territorio de la Nación, sin perjuicio de la verificación de sus condiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial en la jurisdicción de destino”.

En ese orden, el decreto 815/1999 dispone en su artículo 16 que las “autoridades sanitarias de cada provincia, Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y municipios, serán responsables de aplicar el Código Alimentario Argentino dentro de sus respectivas jurisdicciones”. Y en ese sentido, el artículo 19 de ese decreto establece que “las autoridades sanitarias provinciales, del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y de los municipios serán las encargadas de realizar los controles en bocas de expendio”.

Finalmente, en el nivel provincial, el Municipio de Río Cuarto ha invocado sus competencias con base en la Constitución de la Provincia de Córdoba, que “reconoce la existencia del Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional” (artículo 180), y les asigna, entre diversas funciones, la de “crear, determinar y percibir los recursos económico-financieros”; “atender las siguientes materias: salubridad; salud y centros asistenciales; higiene y moralidad pública (…) faenamiento de animales destinados al consumo; mercados, abastecimiento de productos en las mejores condiciones de calidad y precio; elaboración y venta de alimentos”; y “ejercer las funciones delegadas por el Gobierno Federal o Provincial” (artículos 186, incs. 3º, 7º y 13). Y en tal sentido, el decreto provincial 3372/1972, reglamentario de la ley 5.313 por medio de la cual la Provincia de Córdoba adhirió a la ley 18.824, atribuye facultades de control bromatológico específicas a los municipios en su artículo 11.

11) Que, aclarada la posibilidad de injerencia local en la regulación nacional del comercio interjurisdiccional, en los circunscriptos límites descriptos precedentemente, admitidos por el legislador nacional, corresponde ahora referirse a las disposiciones constitucionales referidas a las aduanas interiores 1 (artículos 9 a 12).

Considerando a la libre circulación de bienes dentro del país como un principio que ha merecido especial atención del constituyente, esta Corte ha resuelto, citando a Bidart Campos, que lo abolido y prohibido por las cláusulas citadas es el gravamen a la circulación territorial. El paso de una provincia a otra no puede convertirse en un hecho imponible porque el hecho de transitar el territorio cualquiera sea la demarcación o el límite que se atraviese, goza de libertad.

Sentado lo anterior, es necesario diferenciar a la circulación territorial de la llamada circulación económica, pues la exoneración impositiva de la circulación territorial no impide que las provincias graven mercaderías no producidas en ellas una vez que han entrado en circulación económica local o se han incorporado a la riqueza provincial. Así, distinguida la circulación territorial exenta y libre, de la circulación económica imponible, lo que la Constitución desestimula e impide es que una provincia hostilice el comercio de productos originarios o provenientes de otras, o destinados a otras, pero no que mantenga su poder impositivo cuando los artículos extraños se han mezclado o confundido con la masa general de sus bienes, cualquiera sea su origen territorial (CSJ 890/2011(47- M)/CS1 “Molfino Hermanos Sociedad Anónima c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 17 de diciembre de 2020).

En ese orden, el Tribunal consideró que “las aduanas interiores abolidas por la Carta Magna tenían fines económicos y fiscales, ya que se proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias, y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados; lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición. Los impuestos aduaneros eran principalmente tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que enconaba más la querella entre las provincias, y consistía en un impuesto al simple paso de un producto por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el de ‘extracción’ de los productos, impuesto llamado a veces de exportación que gravaba la sola ‘saca’ de ellos, destinados a otra provincia; c) el de ‘introducción’ o también llamado de importación” (Fallos: 178:308, cit. ).

Fuera de estos tres grandes tipos de aranceles aduaneros, la misma obstaculización de la circulación territorial puede lograrse mediante regulaciones locales como la discriminación de los productos por su origen o la instauración de barreras para-fiscales (v. gr.: fitosanitarias o bromatológicas) que se enfrenten al ingreso o egreso a un territorio provincial o municipal.

12) Que en este último plano es donde adquieren relevancia los tributos vinculados a la prestación de servicios de control sanitario, tradicionalmente denominados como tasas de abasto.

Aplicadas a los productos alimenticios, encuentran su justificación histórica en el ejercicio del poder de policía de la salubridad, originariamente local y actualmente concurrente en diversos aspectos, tal como se ha visto. El control de los alimentos frescos y naturales, en ese orden, quedaba generalmente radicado en los mercados concentradores de abasto por razones de eficiencia, pues allí confluían productos procedentes de diversos orígenes y –al mismo tiempo– se expendían al consumo.

Desde esta óptica, los controles bromatológicos, es decir, la fiscalización de los alimentos para resguardar la salud pública de los habitantes de un municipio, no podrían nunca justificar una diferencia de tratamiento entre productos que se hayan elaborado dentro del ejido municipal y aquellos que se produzcan fuera de él, pues unos y otros se encuentran igualmente destinados al consumo.

Por lo demás, no puede perderse de vista que la creciente sofisticación de las técnicas de elaboración alimenticia exige como condición de validez a los municipios que pretendan ejercer este contralor –y, eventualmente, percibir la tasa en cuestión–, actualizar y desarrollar sistemas de fiscalización que impliquen una verificación científica orientada a la protección efectiva de la salud pública. En caso contrario, la competencia local, legítima cuando se funda en la prestación de un servicio de igual carácter, se convierte en una excusa con meros fines recaudatorios.

En definitiva, no puede perderse de vista que todas las tasas municipales deben derivar de la prestación de un servicio fundado en una incumbencia propia de los municipios. La manifestación del poder de imposición local sigue y presupone (como es lógico en estos casos) a un legítimo ejercicio de esas atribuciones. De lo contrario, es decir, ante una competencia de titularidad municipal ejercida contra la Constitución, la tasa será inválida no ya por ausencia de prestación del servicio que la justifique, sino como derivación de un hecho imponible viciado.

13) Que en el caso bajo análisis, el Municipio de Río Cuarto instrumentó la contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria cuyo hecho imponible se encuentra definido en los siguientes términos: “Por los servicios especiales de protección sanitaria prestados directa o indirectamente por el Municipio y por las funciones de control de desinfección de locales, desratización y otros, se pagará la contribución que establece este Título de acuerdo a los montos fijos que determine la Ordenanza Tarifaria Anual” (artículo 270 del Código Tributario aprobado por la ordenanza 48/96, cfr. fs. 95/96).

La tasa exige a contribuyentes y responsables obtener un certificado habilitante por cada local o establecimiento y exime “de los derechos establecidos a los productos que se industrialicen en frigoríficos y/o elaboradores locales que se comercialicen en Río Cuarto y que posean habilitación sanitaria de Organismos Nacionales y Provinciales, teniendo en cuenta el desarrollo industrial de la ciudad” (artículos 273, inc. 1º y 274, inc. 2º).

Según se ha acreditado, mediante por lo menos dos puestos de control sanitario, uno ubicado en el Mercado de Abasto de la Ciudad de Río Cuarto, y otro en el Acceso Sur de la Ciudad, el Municipio lleva a cabo tareas de inspección a través de su Dirección General de Bromatología y el Ente Descentralizado de Control Municipal (cfr. fs. 91, 94 y 96).

De este modo se da cumplimiento al Reglamento Bromatológico Municipal, aprobado por el decreto 608/1993, que contiene, entre los artículos 35 a 52, un régimen de contralor de productos que ingresan al municipio. Esta norma dispone la verificación obligatoria de “todos los productos, subproductos, y derivados de origen animal tales como carnes frescas y derivados (…), pescados (…) que se introduzcan a la ciudad de Río Cuarto” (artículo 35). De cumplirse con la verificación, la autoridad otorga un “certificado de autorización para el ingreso a la ciudad, especificando el nombre, cantidad, procedencia de los artículos, tipo de documentación” que “servirá para la libre circulación y expendio (…) del municipio”. De ese conjunto de normas se desprende, en definitiva, que la ausencia de certificado impide descargar y expender los productos en el municipio, y la falta de pago de la tasa deriva en la intervención de la mercadería, ya que el artículo 39 del ordenamiento señalado dispone que “aquel introductor que posea una deuda mayor a 60 días a la fecha de la introducción de alimentos a la ciudad de Río Cuarto, no se le prestará dicho servicio, no pudiendo descargar mercadería en la ciudad y/o ser pasible de la intervención de la mercadería” (artículo 39 y, asimismo, artículo 49 del Reglamento).

14) Que de lo precedentemente expuesto surge que, reconocida la titularidad de la competencia bromatológica local como válida frente al artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, el ejercicio que de ella ha desplegado el municipio de Río Cuarto al diagramar la Contribución que Incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria y pretender su cobro en base controles de ingreso de mercaderías, contraviene la prohibición de crear aduanas interiores prevista en los artículos 9, 10, 11 y 12.

En efecto, la tasa en cuestión: i) discrimina a los productos foráneos al declarar la exención a los productos que se industrialicen en frigoríficos y/o elaboradores locales (cfr. artículo 274, inc. 2º del Código Tributario); ii) si bien no grava en sí misma el tránsito, responde a la prestación de un servicio de inspección que se ejerce sobre los introductores de bienes al ejido municipal (cfr. artículos 37. 39, 44 y 48, entre otros, del Reglamento Bromatológico); iii) impide que los introductores de mercaderías no radicados en el municipio que no la abonen puedan descargar y comercializar sus productos en él (artículos 39 y 49 del Reglamento en cuestión).

En virtud de lo expuesto, la normativa municipal cuestionada se erige en un obstáculo a la circulación territorial de productos dentro de la Nación y resulta contraria a la Constitución Nacional.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Voto del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que Granja Tres Arroyos SACAFEI interpuso una acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad contra la Municipalidad de Río Cuarto a los efectos de determinar si la “Contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria” que se exige al introducir en el municipio productos, subproductos y derivados de origen animal viola la libre circulación de productos y afecta la facultad del Congreso de la Nación de reglar el comercio de las provincias entre en sí al configurar una interferencia o superposición con el control sanitario realizado por los organismos nacionales.

2º) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia del juez federal de Río Cuarto que había hecho lugar a la acción interpuesta y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del tributo impugnado. Sostuvo que al establecer la “tasa de abasto” en discusión el municipio incurrió en una clara violación del Código Alimentario Argentino al avanzar sobre un ámbito de competencia exclusiva del Estado Nacional. Señaló que dicha tasa somete a los introductores a un doble control al producirse una superposición de competencias entre el municipio y los organismos nacionales que tienen la potestad de realizar controles y otorgar autorizaciones sin intervención de aquellos. Concluyó en que la tasa es inconstitucional por constituir un derecho aduanero sobre mercaderías en tránsito que vulnera la cláusula comercial y la prohibición de aduanas interiores.

3º) Que contra dicha sentencia la Municipalidad de Río Cuarto interpuso recurso extraordinario que fue concedido por cuestión federal y denegado respecto de la arbitrariedad planteada. Sostiene que el poder de policía que le confiere la autonomía municipal la faculta a controlar los alimentos que son introducidos en su jurisdicción en razón de encontrarse en juego la salud de su población. Se agravia de que la interpretación realizada por la cámara según la cual el artículo 19 del decreto 815/99 autoriza a los municipios a controlar los productos únicamente en las bocas de expendio no surge de la letra de la ley y que podría conducir a la declaración de inconstitucionalidad de dicho decreto por desconocer la autonomía municipal. Rechaza que exista una superposición de competencias, sino facultades concurrentes para realizar el control bromatológico de los alimentos que serán consumidos dentro de su territorio.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto resulta admisible toda vez que se halla en tela de juicio la aplicación e inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es adversa al derecho que el apelante sustenta en ellas (artículo 14, inc. 3º, de la ley 48).

En su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, este Tribunal no se encuentra limitado por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (artículo 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

5º) Que el decreto municipal 608/1993 establece el reglamento bromatológico aplicable en la Municipalidad de Río Cuarto. El art. 35 de dicho decreto dispone que todos los productos, subproductos y derivados de origen animal “que se introduzcan a la ciudad de Río Cuarto, serán verificadas en las estaciones sanitarias municipales en sus puesto fijos o móviles que al efecto se ubiquen o desplacen en por [SIC] cualquier punto del Ejido Municipal, contralor que estará a cargo del EDECOM – Dirección Gral. de Bromatología”. El artículo 37 establece que “[s]i la documentación que acompaña los productos alimenticios resultara conforme a los requisitos sanitarios que la legislación vigente reglamenta, se otorgará al introductor o representante, un certificado de autorización para el ingreso a la ciudad (…) Esta certificación servirá para la libre circulación y expendio dentro del municipio, siempre que se conserven en perfectas condiciones”.

Por su parte el artículo 39 establece que “[t]odo introductor de productos, subproductos o derivado de origen animal, ya sea consignado al comercio o a particulares, está obligado a someterlo a inspección bromatológica (excluyéndose de la inspección los productos o alimentos que introduzcan los particulares para consumo propio o familiar) el cual abonará una contribución que incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria según lo establezca la Ordenanza Tarifaria Anual. Aquel introductor que posea una deuda mayor a 60 días a la fecha de la introducción de alimentos a la ciudad de Río Cuarto, no se le prestara dicho servicio, no pudiendo descargar mercadería en la ciudad y/o ser pasible de la intervención de la mercadería” (el subrayado pertenece al Tribunal).

En virtud del tributo previsto en el art. 39 del reglamento bromatológico citado, el artículo 270 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad de Río Cuarto establece que “[p]or los servicios especiales de protección sanitaria prestados directa o indirectamente por el Municipio y por las funciones de control de desinfección de locales, desratización y otros, se pagará la [Contribución que incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria]” que recae sobre “las personas físicas o jurídicas que se beneficien con los servicios indicados en el artículo anterior” (artículo 271).

6º) Que no se encuentra en discusión la naturaleza de tasa –comúnmente conocida como “tasa de abasto”– del tributo impugnado, ni si el servicio en cuestión fue efectivamente prestado. La cuestión debatida consiste en determinar si, de acuerdo con lo establecido por el artículo 75 inc. 13 de la Constitución Nacional, el control sanitario de los productos de origen animal de tránsito federal que constituye el hecho imponible de la tasa en cuestión es una facultad concurrente del municipio en ejercicio de su poder de policía sanitario o compete en exclusiva a las autoridades sanitarias nacionales, en cuyo caso “carecerá de causa” por cuanto ello es lo que ocurre con “toda tasa que se quiera establecer en virtud de un servicio cuya prestación no compete a la actora” (CSJ 82/2000(36-M)/CS1 “Municipalidad de Quilmes c/ Edesur S.A.”, sentencia del 7 de mayo de 2002).

7º) Que el control sanitario de los productos alimenticios de tránsito federal es una competencia exclusiva de la Nación conforme las disposiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial incorporadas en el Código Alimentario Argentino establecido por la ley 18.284 (en adelante, CAA) y sus normas reglamentarias. El CAA establece que las disposiciones mencionadas rigen “en todo el territorio de la República” (artículo 1º) y “se aplicarán y harán cumplir por las autoridades sanitarias nacionales, provinciales o de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires [actualmente, Ciudad Autónoma de Buenos Aires], en su respectiva jurisdicción. Sin perjuicio de ello, la autoridad sanitaria nacional podrá concurrir para hacer cumplir dichas normas en cualquier parte del país” (artículo 2º).

De acuerdo con el artículo 2º citado, las distintas jurisdicciones involucradas –nacionales, provinciales y municipales– tienen facultades para aplicar el CAA en su “respectiva jurisdicción”, lo que naturalmente excluye de la competencia de las autoridades sanitarias locales el control de los productos alimenticios de tránsito federal, función que constituye una incumbencia propia de la Nación derivada de la atribución al Congreso de la facultad para reglar el comercio de las provincias entre sí (artículo 75, inc. 13, de la Constitución Nacional) y que ha ejercido con la sanción del CAA. Al prever la facultad de “concurrir” para asegurar el cumplimiento uniforme del CAA en todo el país, el mencionado artículo 2º le reconoce a la autoridad sanitaria nacional la prerrogativa federal de acudir a las jurisdicciones locales para verificar la observancia del “sistema de cobertura nacional” adoptado por el CAA, lo que incluye la supervisión de establecimientos, institutos o servicios oficiales “cualquiera sea la jurisdicción de que dependan” (artículo 6º).

8º) Que, concretamente, el artículo 3º del CAA establece que “los productos cuya producción, elaboración y/o fraccionamiento se autorice y verifique de acuerdo al Código Alimentario Argentino, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, por la autoridad sanitaria que resulte competente de acuerdo al lugar donde se produzcan, elaboren o fraccionen, podrán comercializarse, circular y expenderse en todo el territorio de la Nación, sin perjuicio de la verificación de sus condiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial en la jurisdicción de destino”.

Dicho artículo establece una clara distribución de competencias según la cual los alimentos autorizados y verificados por la autoridad sanitaria competente que pasen a integrar el tránsito federal pueden “comercializarse, circular y expenderse en todo el territorio de la Nación” estando las jurisdicciones “de destino” únicamente autorizadas para realizar el control sanitario de los alimentos una vez que se ha agotado el tránsito federal. Es decir, las autoridades locales pueden ejercer el poder de policía sanitario cuando los alimentos se incorporan a su territorio para ser comercializados (“expenderse”) allí, no pudiendo hacerlo inmediatamente al momento de entrada de la mercadería que permanece en las mismas condiciones, bajos los mismos envases y sin que se haya operado comercialmente sobre ella (Fallos: 168:268).

Desde antiguo el Tribunal ha declarado la inconstitucionalidad de tasas de inspección sanitaria aplicadas al introducirse alimentos cuando estos han sido sometidos previamente a la inspección veterinaria y sanitaria nacional, “todo lo cual implica que ni las provincias ni los municipios pueden gravar su introducción, ni aún so pretexto de inspección y certificado de sanidad, cuando ello ha sido realizado por la Nación” (Fallos: 199:36, consid. VI y fallos allí citados). En consonancia con lo expuesto, ha sostenido que el artículo 3º del CAA “se enmarca en la concepción del comercio que procura evitar que las actividades económicas interjurisdiccionales sean entorpecidas, complicadas o impedidas por los Estados provinciales, ya que ello conspira contra la unidad del ‘comercio’ y la libertad de tránsito de mercaderías, en el contexto del sistema federal y su regular funcionamiento” (“Logística La Serenísima S.A. y otros c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 9 de diciembre de 2015, consid. 6º y CSJ 834/2012(48-M)/CS1 “Milkaut S.A. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 15 de marzo de 2016). En dichos precedentes estaba en discusión una tasa como la aquí impugnada establecida por una ley provincial, resultando aplicable su doctrina a esta causa puesto que –al tratarse el tránsito federal de alimentos de una expresión del comercio interjurisdiccional– el principio constitucional que impera en las relaciones entre los Estados provinciales debe regir con mayor razón las relaciones económicas y jurídicas entre las entidades jurisdiccionales, como los municipios, creadas dentro del orden interno de cada provincia para su mejor administración (Fallos: 175:205; 217:857) y cuyo régimen constituye un requisito de la autonomía provincial (Fallos: 156:323; 321:1052, entre otros).

9º) Que la distribución de competencias en materia de control sanitario establecida en el citado artículo 3º del CAA ha sido reglamentada por el decreto 815/99 que establece el “Sistema Nacional de Control de Alimentos” en su título II y la competencia de las “autoridades sanitarias provinciales y municipales” en su título III.

El mencionado sistema nacional de control de alimentos tiene como objetivo asegurar el fiel cumplimiento del CAA en todo el territorio del país en lo relativo a la elaboración, transformación, transporte, distribución y comercialización de todos los alimentos para el consumo humano (artículos 1º a 3º, decreto 815/99). Se encuentra integrado por la Comisión Nacional de Alimentos, el Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria (SENASA) y la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica (ANMAT) y prevé la integración por parte las autoridades sanitarias provinciales y del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires (artículo 4º).

En cuanto aquí interesa, por tratarse la actividad de la actora de la comercialización de aves y productos avícolas, el artículo 12 del decreto 815/1999 establece que el SENASA “será el encargado de ejecutar la política que el gobierno dicte en materia de sanidad animal y vegetal, y de asegurar el cumplimiento del CAA, para aquellos productos que estén bajo su exclusiva competencia”. La competencia exclusiva del SENASA para realizar el control sanitario de los productos alimenticios de tránsito federal surge de su facultad para “[r]egistrar productos y establecimientos, y ejercer la fiscalización higiénico-sanitaria en la elaboración, industrialización, procesamiento, almacenamiento en los establecimientos y depósitos de los productos, subproductos y derivados de origen animal de tránsito federal o internacional detallados en el Anexo I el presente decreto. Asimismo, registrará y fiscalizará los medios de transporte en el área de su competencia” (artículo 13, inc. c, el subrayado pertenece al Tribunal).

Por su parte, la ley 27.233 que declara de interés nacional la sanidad de los animales y los vegetales (artículo 1º) y de orden público las normas nacionales involucradas en dicha materia (artículo 2º) designa al SENASA como “la autoridad de aplicación y el encargado de planificar, ejecutar y controlar el desarrollo de las acciones previstas en la presente ley” (artículo 5º). Concretamente, el artículo 6º establece que “[a] los efectos de las previsiones de la presente ley y del cumplimiento de los objetivos del Sistema Nacional de Control de Alimentos creado mediante decreto 815 del 26 de julio de 1999, se encuentra facultado, asimismo, para establecer los procedimientos y sistemas para el control público y privado de la sanidad y la calidad de los animales y vegetales y del tráfico federal, importaciones y exportaciones de los productos, subproductos y derivados de origen animal…” (el subrayado pertenece al Tribunal).

El Tribunal ha destacado que con los rigurosos controles a los que el SENASA somete a los productos y subproductos de origen animal se cumple “la fiscalización estatal suficiente en protección de la salud de la población, fin primordial de la legislación aplicable en materia sanitaria”, para concluir en que “regular la registración de productos de origen animal en tránsito federal ya certificados por el SENASA, colisiona con la legislación nacional e incurre en ‘una repugnancia efectiva entre una y otra facultad’ (Fallos: 300:402), y conculca así el principio de supremacía federal consagrado en el artículo 31 de la Constitución Nacional (Fallos: 310:112; 321:1705; 323:1705)” (Fallos: 332:66, consid. 14 y 19). Asimismo, ha sostenido que el decreto 815/1999 ha establecido un deslinde de competencias que procura asegurar el cumplimiento eficaz y armónico del sistema de control sanitario de alimentos al establecer que ciertos productos de origen animal de tránsito federal sean autorizados por el organismo nacional (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 12), competencia que ha sido reafirmada por la ley 27.233 al designar al SENASA como la autoridad de aplicación de dicha ley en materia de sanidad de animales y vegetales.

10) Que la ausencia de facultades concurrentes locales para fiscalizar productos alimenticios de tránsito federal ya autorizados por la Nación surge claramente de las normas relativas a las autoridades sanitarias provinciales y municipales establecidas en el mencionado título III del decreto 815/1999, cuyo artículo 19 concretamente establece que “[l]as autoridades sanitarias provinciales, del Gobierno Autónomo de la CIUDAD DE BUENOS AIRES y de los municipios serán las encargadas de realizar los controles en bocas de expendio”.

De acuerdo con esta norma, los productos que han sido elaborados en otra jurisdicción e ingresan al territorio de otra para su comercialización solo pueden ser controlados en los lugares previstos por el sistema nacional de control de alimentos (“Sucesores de Alfredo Williner S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 3 de mayo de 2016). Al autorizar los controles sanitarios locales exclusivamente en las “bocas de expendio”, el artículo 19 citado complementa al artículo 3º del CAA (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 7º) que permite verificar los productos únicamente al momento de “comercializarse, circular y expenderse” en las respetivas jurisdicciones, una vez que hayan abandonado el comercio interprovincial y se encuentren confundidos con la masa de valores de la riqueza local del Estado (Fallos: 168:268).

Al respecto, el Tribunal ha destacado que “si se admitiese la coexistencia de poderes provinciales en este punto, con relación a los productos lácteos de tránsito federal ya fiscalizados por la Nación, como pretende la provincia demandada, y la fiscalización en tránsito que establece la norma local, cuando la nacional fija un punto distinto de control –con el propósito de realizar un control final del producto expuesto para la venta–, se produciría la neutralización de la actividad federal que la Constitución evita, como uno de los recursos más poderosos para preservar la existencia de la Nación” (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 11).

11) Que la delimitación del ámbito espacial y temporal en el que las jurisdicciones locales pueden controlar productos alimenticios provenientes de otras jurisdicciones, que surge del artículo 19 del decreto 815/1999, deriva de las restantes normas del título III que regulan la competencia de las autoridades sanitarias provinciales y municipales. En efecto, el artículo 16 de dicho decreto dispone que “[l]as autoridades sanitarias de cada provincia, Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y municipios serán responsables de aplicar el CAA dentro de sus respectivas jurisdicciones”. Por su parte, el artículo 18 establece que “[l]as autoridades sanitarias de cada provincia y del Gobierno Autónomo de la CIUDAD DE BUENOS AIRES, registrarán productos y establecimientos que soliciten autorización para industrializar, elaborar, almacenar, fraccionar, distribuir y comercializar alimentos, con las excepciones dispuestas en el Artículo 13 del presente decreto. Las autorizaciones se otorgarán según los requisitos uniformes que se establezcan”.

De acuerdo con las normas citadas, las autoridades sanitarias locales solo están autorizadas para aplicar el CAA “dentro” de sus respectivas jurisdicciones a cuyo fin podrán registrar productos y establecimientos “con las excepciones dispuestas en el Artículo 13 del presente decreto”. Ello deja en claro que en ningún caso están autorizadas para ejercer la fiscalización higiénico-sanitaria de los productos, subproductos y derivados de origen animal de tránsito federal que el artículo 13, inc. c, atribuye como competencia exclusiva del SENASA, entre la que se encuentra la facultad de fiscalizar su transporte a los efectos de evitar la contaminación y el deterioro de los productos y con el fin de procurar su inocuidad, calidad e integridad (cfr. Capítulo XXVIII sobre transporte del decreto 4238/1968 que establece el Reglamento de inspección de productos, subproductos y derivados de origen animal y la resolución SENASA 711/2022 que actualiza la normativa a fin de adecuarla a las nuevas modalidades y escenarios del traslado de los productos de origen animal). Al respecto, el artículo 37 del decreto 815/1999 es categórico al disponer que “[l]as habilitaciones, inscripciones, certificaciones de establecimientos, productos, transportes y depósitos que otorgue un organismo nacional en el área de su competencia, serán reconocidas y aceptadas por el otro y no implicará mayores costos”, reafirmando con ello que el poder de policía sanitaria de las jurisdicciones locales se circunscribe a los controles en las bocas de expendio y no alcanza a las instancias previas del transporte de los productos alimenticios.

12) Que cabe destacar que cuando el decreto 815/1999 quiso establecer facultades concurrentes en materia sanitaria así lo dispuso expresamente en su título IV para situaciones particulares (“Competencias concurrentes. Productos lácteos”). En efecto, el artículo 32 establece que una vez habilitados los “establecimientos elaboradores de productos lácteos”, sea que estén destinados al tránsito federal y/o exportación o al consumo local o intraprovincial, “los mismos serán sometidos a un sistema de auditorías concurrentes entre los organismos nacionales, provinciales, municipales y Gobierno Autónomo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que resulten competentes. A tal fin se confeccionarán los correspondientes manuales de auditoría a los efectos de unificar criterios y procedimientos”. Lo expuesto permite concluir en que el sistema nacional de control sanitario únicamente reconoce competencias concurrentes para controlar determinados “establecimientos” ubicados en las respectivas jurisdicciones locales. Asimismo, el artículo 17 del decreto 815/1999 establece que “[l]as autoridades provinciales y del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires percibirán las tasas que abonen los establecimientos por la prestación de servicios en el área de su competencia”, norma que obtura toda posibilidad de exigir una tasa al “introductor” de los alimentos a la jurisdicción de un municipio. Vale añadir que no se ha demostrado que estas normas conculquen en modo alguno facultades de orden local. Por el contrario, ellas circunscriben de modo razonable lo que constituye el “tránsito federal” a los fines del CAA y, de esa manera, permiten el ejercicio ordenado de las facultades de los distintos órdenes de gobierno en atención a la protección de los bienes que la legislación nacional busca tutelar.

13) Que el control sanitario efectuado al ingresar los productos alimenticios al territorio municipal que integra el hecho imponible de la tasa impugnada invade el ámbito de incumbencias del SENASA en el marco del sistema nacional de control de alimentos, competencia que, por el solo hecho del tránsito interjurisdiccional, se encuentra regulada por la Nación y a ella reservada de acuerdo con lo establecido por el artículo 75, inc. 13, de la Constitución Nacional. Al limitar la competencia bromatológica al control en las bocas de expendio, la normativa federal asegura que no puedan aplicarse tasas de abasto para controlar el ingreso de alimentos a las jurisdicciones locales. Ello hace innecesario el análisis sobre si dicha tasa encubre un impuesto de introducción prohibido por los artículos 9, 10 y 11 de la Constitución Nacional y por la jurisprudencia constante del Tribunal (Fallos: 168:268; 170:71; 199:36, entre otros) puesto que, al involucrar una prestación que no compete a las jurisdicciones locales, la tasa carece de causa y por esa sola razón no puede ser exigida (“Municipalidad de Quilmes c/ Edesur S.A.”, citado).

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Disidencia del señor Ministro doctor Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que el recurso extraordinario es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se lo desestima. Con costas. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.

Sucesión de Aragón, Luis Alberto s/apelación

Ciudad de Buenos Aires.

Miércoles 15 de Febrero de 2023

En la Ciudad de Buenos Aires, se reúnen los miembros de la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Laura Amalia GUZMÁN (Vocal Titular de la Segunda Nominación), Pablo Alejandro PORPORATTO (Vocal Subrogante de la Tercera Nominación) a fin de resolver el expediente Nº 29.143-I, caratulado: “SUCESIÓN DE ARAGÓN, LUIS ALBERTO s/apelación”.

La Dra. Guzmán dijo:

I. Que a fs. 42/56 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 26 de diciembre de 2006, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto sobre los bienes personales, períodos fiscales 2000 y 2001 y se liquidan intereses resarcitorios.

Explica que el ajuste efectuado se encuentra relacionado con operaciones que realizó con “Architecture and Construction LLC”, sociedad constituida y domiciliada en el Estado de Delaware, EE.UU. Señala que con el objeto de continuar con el desarrollo de una empresa familiar de casi 80 años de antigüedad suscribió e integró acciones de diversas sociedades, cediendo participaciones sobre ellas cuando necesitaba hacerse de medios de pago y teniendo como marco el sistema económico que rigió en el país, pues no se podía obviar en el momento de tomar decisiones empresariales.

Entre las decisiones que tomó –añade– debe mencionarse la de aceptar un préstamo y aportes de capital de la Corporación Financiera Internacional (IFC), que actuó como cabeza de un grupo que también integraban otros fondos de inversión del exterior.

Manifiesta que ante el incumplimiento de la Corporación, originado en gran medida por la acción del Fisco Argentino que incluyó en la base de proveedores de facturas apócrifas a la empresa CCI Construcciones S.A. y a los cambios respecto al régimen de Obras por Concesión (peajes) procuró crear mecanismos que permitieran colectar los capitales faltantes, que quizás puedan ser susceptibles de objeciones de tipo formal, por incurrir en eventuales errores de instrumentación, los cuales –considera– son propios del proceder sincero.

Como primera defensa articula el bloqueo fiscal. En efecto, entiende que el ente fiscal no rebatió debidamente las consideraciones que realizó en oportunidad de contestar la vista conferida, en los que solicita la aplicación de aquel régimen pues se trata de períodos fiscales anteriores a la sanción de los Decretos 455 y 977 del año 2002.

Sostiene que le causa agravio que el acto impugnado considere que la expresión “vencimiento del período fiscal” empleado por el Decreto Nº 455/02 es similar a “vencimiento general del plazo para presentar la declaración jurada de dicho período”, como sostiene el decreto Nº 977/02, con lo cual este último sería meramente aclaratorio y no modificatorio del anterior.

Considera errónea la postura fiscal toda vez que efectúa consideraciones doctrinarias y dogmáticas sobre cuáles son los derechos adquiridos concluyendo que tal situación no existe hasta tanto se produzca el vencimiento del período siguiente y se presenten las declaraciones juradas respectivas. Dice que mientras estuvo vigente el régimen del bloqueo fiscal la presentación de las declaraciones juradas de un determinado período incorporaba al patrimonio del presentante un derecho consistente en que sólo sería considerado “ejercicio base” hasta la presentación de la correspondiente al período siguiente, es decir que, esta última presentación no obraba como una condición sino que era el plazo de caducidad para la verificabilidad. En conclusión, afirma que el derecho se adquiere con la presentación de una declaración jurada durante la vigencia del régimen y no por la presentación de la del ejercicio siguiente.

Con respecto al fondo de la cuestión, efectúa en primer término una descripción de los errores del ente fiscal que partió de una premisa general sobre una simulación y a continuación enumera las razones que demuestran la existencia de una “razón de negocio” suficientemente válida para operar como lo hizo, realizando veraces y sinceras operaciones absolutamente legítimas.

Enumera luego los agravios específicos. En primer término se refiere a la aplicación del principio de la realidad económica, que el ente fiscal utiliza tanto para la interpretación de las leyes como de los hechos base de su aplicación.

Luego de explicar el precepto, sostiene que el contrato se celebró, perfeccionó y cumplió pero el Fisco no lo reconoce porque entiende que es simulado, sin precisar en qué sustenta su afirmación.

Se agravia porque el ente fiscal considera que con la operación cuestionada se produce una reducción del impuesto por adoptar una forma improcedente. Sobre el particular, sostiene que la única variación que produjo la enajenación de acciones fue la de su valuación, toda vez que –como en cualquier otra operación– se negociaron por su valor real que no coincidió con el contable hasta ese momento, situación que se da constantemente y que no puede cambiar porque la receptora sea una sociedad del exterior.

Analiza luego el cuestionamiento de la falta de fecha cierta y concluye que el mismo se registró en la fecha indicada y es verificable. Asimismo, agrega que la circunstancia de haber declarado el contrato ante el organismo es un elemento que acredita que tuvo conocimiento del mismo.

Cuestiona que el ente fiscal impugne el contrato porque se aportaron copias en sede administrativa, requiriendo originales recién una vez dictado el acto administrativo que ahora impugna.

Dice que si bien en la determinación de oficio no se hace referencia a la distorsión en el precio de enajenación de las acciones, no parece que se haya dejado de lado. Asimismo, considera que la producción de las pruebas ofrecidas hubiera despejado las dudas al respecto.

Manifiesta que le causa gravamen que se sostenga que actuó como socio gestor de la sociedad extranjera. Aclara que concurrió a las Asambleas de CCI S.A. en nombre propio, porque era el titular registrado en el libro de accionistas de la sociedad emisora, pero que habiendo celebrado un convenio en la realidad actuaba como socio gestor de una participación accionaria celebrada en los términos del artículo 35 de la ley 19.550 y en consecuencia sujeta a las normas aplicables a las sociedades accidentales.

Del análisis del acta de conformación de la sociedad se desprende –a su criterio– la existencia de la cesión material de acciones y ante los impedimentos para su registro formal, la de la constitución con las mismas de una participación en los términos de la mencionada norma comercial, lo que no ha sido desconocido por el juez administrativo. Ello es así, agrega, porque solo pueden concurrir a las asambleas quienes figuren como titulares de acciones en el libro registro de accionistas, cualquiera fuese el convenio que se hubiese celebrado.

Cuestiona la afirmación de que se valió de un artilugio para demostrar que la transferencia de acciones no resultaba nula, afirmación que entiende arbitraria, pues todo lo que sostiene surge de los contratos celebrados y de la actitud del acreedor.

Se agravia también del rechazo de las pruebas ofrecidas, que le impidieron ejercer su derecho de defensa.

Finalmente cuestiona diversos argumentos que surgen del acto determinativo que no fueron mencionados en la resolución que confirió vista, poniéndolo en un nuevo estado de indefensión.

Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 66/89 vta. contesta el recurso la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirme el acto venido en recurso, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 107 se abre la causa a prueba. A fs. 238 se da por decaído el derecho a producir la prueba pericial económica ordenada.

A fs. 246 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a conocimiento de la Sala A. Puestos a disposición de las partes para que produzcan sus respectivos alegatos, obran a fs. 249/251 el alegato de la apelada no habiendo hecho uso de su derecho la recurrente.

Finalmente, a fs. 253 pasan a sentencia.

IV. Que de acuerdo con lo que se desprende del informe de inspección obrante a fs. 148/168 del Cuerpo Principal de las actuaciones administrativas acompañadas, ante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente a los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales al momento del vencimiento de las respectivas obligaciones, se inició la fiscalización a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Durante el transcurso de las actuaciones, la contribuyente presentó las declaraciones juradas con fecha 30/7/01 y en atención a los montos involucrados se procedió a su análisis.

En lo que específicamente importa en estos autos, relatan los actuantes, para el período fiscal 1999, el recurrente resultó dueño de 21.679.325 acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A., las que representan el 10,48% del total del patrimonio neto de la firma. El valor patrimonial proporcional de las acciones mencionadas es de $ 24.359.121.- Se aclara que el período 1999 se encuentra amparado por el régimen especial de verificación y fiscalización denominado Bloqueo Fiscal.

Con respecto al periodo fiscal 2000 cabe señalar que debido a las características de la transferencia de las acciones no se consideraron efectivamente efectuadas por lo que se incorporaron al patrimonio del recurrente las acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. de acuerdo con los siguientes valores: 1) Total de acciones transferidas: 21679325; 2) Acciones cedidas en calidad de administrador de la participación sobre las mismas acordadas con terceros (convenio socio de socio: 10839662); 3) Acciones transferidas en carácter propio: 10839663; 4) Valor Patrimonial Proporcional al 31/12/2000: $ 23.095.220,70.-

Al considerarse inexistente la transferencia de acciones se detrajo de su patrimonio el importe consignado como acciones del exterior de Architecture and Construction LLC, la suma de $ 6.020.814.

Con respecto al periodo fiscal 2001, el Valor Patrimonial Proporcional es $ 20.651.654.- En la declaración jurada rectificativa se detrae la suma de $ 8096,88.- que fue cancelado originalmente por compensación proveniente del saldo a favor de la declaración jurada original del impuesto del período fiscal 2000.

Asimismo, se disminuye su patrimonio el valor de las acciones del exterior por $ 6.020.814.- al 31/12/01.

Resulta oportuno señalar que la fiscalización actuante constató que el recurrente declaró haber cedido y transferido con fecha 15 de diciembre de 2000 a la firma ARCHITECTURE AND CONSTRUCTION LLC –domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica– la tenencia accionaria de 21.679.325 acciones de la cual era titular en la firma CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INSFRAESTRUCTURA S.A., habiendo aportado como documentación de respaldo el contrato respectivo.

Se acreditó que el 50% de las acciones transferidas figuran a nombre del Sr. Aragón en calidad de administrador de la participación de las mismas de acuerdo a lo acordado con terceros propietarios, que han comunicado que las debió ceder a AyC LLC. El valor negociado en el citado acuerdo arribó a $ 10.849.662,50.-, importe que se consideró inferior a su valor patrimonial proporcional y a su valor de ingreso al patrimonio. La empresa adquirente, en tanto, reconoció como contraprestación por la cesión de acciones un total de U$S 6.020.814.-

El contribuyente en oportunidad de determinar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a los períodos fiscales 2000 y 2001 reflejó en su patrimonio como acciones del exterior de la firma AyC LLC el importe de U$S 6.020.814 sin registrar activo alguno en referencia a la firma CCI S.A., cuyas acciones declaró haber transferido.

Surge que la transferencia accionario se realizó a un importe de U$S 0,55.- cada acción, importe que a criterio de la administración es notoriamente inferior a su valor patrimonial proporcional registrado al 31/12/2000, representativo de U$S 1,06.- por acción.

Ahora bien, ese contrato de cesión de acciones –como se dijo– se consideró inexistente. Para así concluir, el ente fiscal tuvo en cuenta que: el contrato no tenía fecha cierta; que las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas; que el recurrente participó en su calidad de accionista titular en las Asambleas Ordinarias y Extraordinarias celebradas con posterioridad a la transferencia de las acciones; que no se verificó la transferencia de valores líquidos de una sociedad a otra.

Con esos elementos, el juez administrativo extrajo la conclusión que se estaba frente a una maniobra realizada con el fin de simular una venta de acciones con el fin de insolventarse frente a su acreedor del exterior y –concomitantemente– reducir su carga fiscal. Con esos elementos, se incrementó la base imponible del impuesto en trato, correspondiente al período fiscal 2000, reconociendo como parte de los bienes situados en el país a la tenencia accionaria en la firma CCI S.A., la que valúa en función de su valor patrimonial proporcional y detrae de su patrimonio personal localizado en el exterior correspondiente al período fiscal 2000, la inversión declarada por el contribuyente, atribuida a acciones en el exterior en la empresa AyC LLC, que se consideran inexistentes a la luz de los elementos relatados.

Idéntico criterio se aplicó para determinar el período fiscal 2001.

Es así que se inició el correspondiente procedimiento determinativo que concluyo con la resolución ahora en crisis.

IV. [sic] Que corresponde en primer término expedirse sobre la defensa de nulidad que se opone con sustento en la violación del régimen especial de verificación y fiscalización, conocido como bloqueo fiscal.

Como quedó dicho, la recurrente entiende que dicho régimen resulta aplicable en la especie toda vez que se trata de períodos anteriores al dictado de los decretos 455 y 977 del año 2002. El Fisco Nacional entiende que el período base es el período 2000 al haberse cumplido a su respecto los requisitos para su procedencia, toda vez que la declaración jurada correspondiente fue la última presentada y se realizó con anterioridad al momento a partir del cual quedara derogado dicho régimen.

Entiendo oportuno entonces efectuar una reseña sobre la normativa aplicable al tema en discusión.

Así, el artículo 117 de la ley 11.683 establece que: “Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras que establece el artículo 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer, con carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11, último párrafo…En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 (doce) meses calendarios anteriores a la misma…”.

A su vez, el Decreto 455/2002 (BO 12/3/2002) dispuso en su artículo 1º la derogación de dicho régimen, con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma.

Luego se dictó el Decreto Nº 977/2002 (B.O. 10/6/2002) que en su considerando cuarto señaló: “…que no obstante la claridad que surge de las normas contenidas por el artículo 10 en relación con el alcance de la derogación respecto de los períodos anuales ‘cuyo vencimiento opere con posterioridad’ a la fecha de entrada en vigencia del decreto Nº 455/2002, se han planteado dudas en cuanto a si la expresión que figura entre comillas significa períodos que cierren después de tal fecha o períodos en los que la presentación de la declaración jurada vence con posterioridad a ese momento”.

Luego de indicar que el criterio que debía aplicarse era el previsto en último término, puntualizó que “…en atención a la trascendencia que reviste en la actual coyuntura la aludida derogación para los intereses del Fisco, a efectos de disipar las dudas a las que se hizo referencia, se estima oportuno aclarar el texto del artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455/2002 (Vide Considerando séptimo). Así, en su artículo 1º, dispuso: “Aclárase que la expresión prevista en el artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455 del 8 de marzo de 2002, referida a ‘períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma’, significa períodos fiscales cuyo vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha”.

En atención a las diversas interpretaciones de las normas en trato y su aplicación respecto de los gravámenes cuyas declaraciones debieron ser presentadas durante el lapso previsto en los decretos reseñados, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, afirmó que el decreto 977/2002 tuvo por objeto enmendar el sentido que surgía del decreto 455/02, es decir que negó que pudiera atribuírsele a aquel un carácter interpretativo o aclaratorio de éste.

En ese contexto, y teniendo en consideración las fechas en que el recurrente presentó las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales y la fecha en que operó el vencimiento del régimen general, debe concluirse que para el período 2001, el régimen se encontraba derogado, por lo que el período fiscal 2000 opera como período base, lo que torna improcedente el planteo de la recurrente. Ello en tanto las presentaciones de las declaraciones juradas correspondientes al período fiscal 2001 fue efectuado con posterioridad a la sanción del Decreto 977/02, por lo que resulta aplicable en la especie.

V. Que sentado lo que antecede corresponde entonces analizar los agravios de fondo, siendo preciso recordar que los jueces no estén obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones, sino solo respecto de los puntos propuestos que sean conducentes para la solución del juicio (Fallos 301:1187; 319:119; 307:2012; 311:2135, entre muchos otros).

El acto administrativo en crisis considera inexistente la transferencia de 21.679.325 acciones (Clase A 10.466.666 acciones y Clase B 11.232.659 acciones) de las que fuera titular en la firma CCI CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. (CCI S.A.) la recurrente, pues entiende que fue una operación simulada con el objeto de socavar la base imponible del impuesto sobre los bienes personales. Específicamente cuestiona el acto en tanto entiende que al no encontrarse registrado el mismo resulta inoponible a terceros.

Como quedó dicho en el relato de los hechos efectuado en el Considerando IV, la recurrente acreditó la transferencia con un contrato de cesión de acciones que el Fisco Nacional cuestiona porque no tiene fecha cierta, las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas y que el recurrente participó de las asambleas celebradas con posterioridad a la transferencia declarada en carácter de titular.

Dicho contrato obra agregado a fs. 193/194 del cuerpo de antecedentes I acompañado.

VI. Que a fin de resolver la cuestión nuclear discutida en autos debo remitirme a lo que dispone el artículo 215 de la ley 19.550.

Dicha norma establece –en lo que aquí interesa– que “La transmisión de las acciones nominativas o escriturales y de los derechos reales que las graven debe notificarse por escrito a la sociedad emisora o entidad que lleve el registro e inscribirse en el libro o cuenta pertinente. Surte efecto contra la sociedad y los terceros desde su inscripción…”.

Es así que para la ley, el registro es un recaudo de oponibilidad esencial, razón por la cual, suscripto el contrato de cesión, el cesionario resulta propietario de los títulos pero no asume la posición de accionista, la que dependerá de la pertinente inscripción. Hasta ese momento, las obligaciones y derechos de tal calidad recaerán sobre el cedente (Vid. Zunino, “Régimen de sociedades. Ley general 19.550”, Astrea, pág. 215). Igual recaudo de inscripción en el Registro de Acciones rige respecto de los derechos reales que gravaren las acciones (prenda, usufructo).

De lo dicho se extrae que efectuada la inscripción, la sociedad se encuentra obligada a respetarla y por consiguiente, deberá considerar al cesionario como accionista. Antes de esa fecha, el contrato de cesión solo surte efectos entre cedente y cesionario, pero no es título suficiente –como se dijo– para constituirlo en accionista.

En esa dirección se ha explicado que para que la transferencia produzca efectos frente a su creador y los terceros, requiere que el nuevo titular conste en el título y en el registro que debe llevar el ente que lo expidió. “Esta transferencia definitiva se realiza en dos actos sucesivos. Primero, la cesión que debe ser notificada por escrito a la sociedad (arts. 215 y 235, LSC). Segundo, la inscripción en los registros de la sociedad emisora. Y si bien la naturaleza del “transfert” es objeto de diferentes teorías, en cuanto aquí interesa implica el cumplimiento de formalidades que constituyen el soporte de la obligación en cabeza del ente. La notificación fehaciente de la cesión equivale al pedido de inscripción para que se perfeccione el “transfert”…Esta formalidad se realiza en tutela de la sociedad, sus accionistas y los terceros acreedores. Siendo así, su finalidad no se agota en la mera prueba de la titularidad, sino que otorga publicidad con “fides pública”. …la inscripción es integrativa y constitutiva de la transmisión accionaria… Es recién a partir de ella que el cesionario adquiere status socci, y antes de ese acto no será socio” (CNCom., Sala B, “Borelli, Avelino c/Electrosistemas SAS y otros s/ordinario” y sus citas).

Y ello por cuanto, ineludiblemente, la emisora de las acciones no solo cumple una función material de registro, sino que debe controlar el derecho que le asiste a la peticionante. La obligación de registro implica la de analizar la legitimación de quien requiere el acto, para así efectuar la anotación sin culpa grave o dolo, evitando incurrir en responsabilidad.

En ese contexto, de acuerdo con las pruebas arrimadas a autos, le asiste razón al Fisco Nacional en su impugnación.

En efecto. Conforme surge de la copia del Registro de Acciones que obra en las actuaciones administrativas –Fs. 16 del Cuerpo de Circularización CCI Nº 1–, a los 15 días del mes de diciembre del año 2000, el Sr. Luis Alberto Aragón informó la cesión de sus participaciones accionarias a favor de “Arquitectura and Construction LLC”. En ese acto, el representante de la sociedad “hace saber la imposibilidad de tomar razón de las transferencias, sin contar con la autorización previa de la Corporación Financiera Internacional, CDC Group y Darby Latin American Mezzaine Holdings Ltda. en atención a las estipulaciones contenidas en el Convenio de Accionistas Reformado y Reformulado de fecha 27/1/2000, respecto del cual CCI también es parte y le está prohibido reconocer cualquier transferencia accionaria sin el consentimiento escrito de los inversores institucionales”. Es así que los accionistas asumen el compromiso de realizar las gestiones pertinentes para obtener la conformidad. Asimismo, manifiestan que aun cuando conocen la limitación, la operación es irrevocable. Informan que los eventuales accionistas son sociedades constituidas en Estados Unidos de América de acuerdo con las leyes del Estado de Delaware. Finalmente, el apoderado de CCI S.A. deja constancia que la representante de las cesionarias manifiesta conocer el impedimento temporal pero que ante el carácter irrevocable de la operación de transferencia decide esperar la dispensa y la posterior toma de razón de la transferencia por parte de la sociedad a favor de sus representadas. Designan gestores de sus acciones a los accionistas cedentes. CCI S.A. decide transcribir el acta íntegramente en el Registro pertinente e informa que las sociedades extranjeras deberán cumplir con el art. 123 de la ley de sociedades, es decir, la inscripción en el Registro Público de Comercio a fin de integrarse como accionistas.

Recién con fecha 12 de julio de 2002 se procede a inscribir en el Registro correspondiente la “trasferencia de la totalidad de las acciones del Sr. Luis Alberto Aragón, Cuenta Nº 3, a favor de Architecture and Construction LLC” con efecto retroactivo al 15 de diciembre de 2000, conforme las constancias obrantes en este libro en el folio 30, conjuntamente se transfiere el derecho real de prenda en primer grado de privilegio que consta en los folios 23 y 24 del presente libro”.

Ello así, más allá de la previsión en el sentido que la inscripción tendrá efecto retroactivo, lo cierto es que la inscripción de la transmisión de acciones surtirá efectos –para la sociedad y los terceros– a partir del 12 de julio de 2002.

Y, consecuencia de la ausencia de la inscripción es que el Sr. Aragón participó de las asambleas ordinarias y extraordinarias con posterioridad a la cesión. Adviértase que en las Asambleas de fecha 3 de abril de 2001 y 4 de octubre de 2001 (vid. 219 y 223 del cuerpo de circularización CCI S.A. Nº 2) el Sr. Luis Aragón participó por sí, como titular de acciones en tanto en la Asamblea General Extraordinaria de fecha 18 de abril de 2002, el Sr. Ramiro Aragón participó en su representación (vid. fs. 227 del mismo cuerpo). Ello, aun cuando en el acta de fecha 15 de diciembre de 2000 la representante de la sociedad adquirente de las acciones manifestó que éste actuaría como gestor.

Tal circunstancia no viene más que a confirmar la exigencia establecida en la ley societaria, en tanto durante el lapso comprendido entre la transmisión de las acciones y su inscripción en el libro de registro, el cesionario no puede ejercer los derechos emanados de la titularidad de las acciones.

En atención a los hechos y pruebas arrimadas, la cesión no puede serle opuesta a terceros, en este caso, el Fisco Nacional. Por lo tanto, en el período en cuestión, las mismas formaban parte del patrimonio de la recurrente y quedaron alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales.

Finalmente, cabe señalar que no se han realizado agravios concretos sobre la metodología seguida por el Fisco Nacional para determinar el monto imponible y no habiendo allegado prueba que desvirtúe los valores patrimoniales tenidos en cuenta al cierre de cada ejercicio, corresponde rechazar el recurso interpuesto y confirmar el acto venido en recurso. Con costas.

El Dr. Porporatto dijo:

Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.

Por ello, se resuelve:

Confirmar la resolución venida en recurso en todas sus partes. Con costas.

Se deja constancia que la presente resolución se dicta de conformidad con el art. 59, 3er párrafo del RPTFN por encontrarse vacante la vocalía de la 3era Nominación.

Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos y oportunamente archívese. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.