Otero Monsegur Luis Roque c/ EN AFIP DGI s/ Dirección General Impositiva
En Buenos Aires, a los 2 días del mes de julio de 2024, reunida en acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en los autos “Otero Monsegur, Luis Roque c/ EN- AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”,
El Juez Rodolfo Eduardo Facio dijo:
I. Luis Roque Otero Monsegur promovió una demanda contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), con la finalidad de que se declare la nulidad de la resolución 8/2019 (DV GCIN) que tuvo por decaída la dispensa sobre el impuesto a los bienes personales que solicitó en los términos del artículo 63 de la ley 27.260 y de la resolución 81/2019 (DE LGCN) que la confirmó.
II. El juez de primera instancia rechazó la demanda e impuso las costas al actor.
Para decidir de esa manera sostuvo:
i. “[N]o existe controversia entre las partes con relación a la plataforma fáctica de autos; extremo por el cual la cuestión a resolver se ciñe a dilucidar si la presentación de las declaraciones juradas rectificativas de manera posterior a la adhesión al beneficio previsto por el artículo 63 de la Ley Nº 27.260, desnaturaliza el régimen allí previsto”.
ii. “[E]l Alto Tribunal ha sostenido de forma inveterada que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto normativo constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, ya que configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como la última ratio del orden jurídico (Fallos: 209:26; 301:904; 307:531; 312:72; 314:424), por lo que no debe recurrirse a ello, sino cuando una estricta necesidad lo requiera y no exista posibilidad de una solución adecuada del juicio a la que cabe acudir en primer lugar (del dictamen Fiscal al que se remitió la CSJN en Fallos: 327:1899)”.
iii. “[L]a primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973); y respecto de las leyes tributarias en particular, ha establecido el criterio de que ‘las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación…’ (Fallos: 296:253, entre otros; Excma. Sala I, ‘Arrarás Eliseo Antonio’, del 02/03/10; Sala II ‘Maltería Pampa SA (TF 27000-I)’, del 05/07/12, entre muchos otros)”.
iv. “[L]os regímenes que establecen beneficios fiscales como los previstos en el Título III del Libro II de la Ley Nº 27.260 son de carácter excepcional, por lo que no deben extenderse sus beneficios a supuestos que la norma no dispone expresamente y además, exigen que se examine con un criterio estricto la verificación de los requisitos que habilitan su procedencia”.
v. Del debate legislativo que precedió a la sanción de la ley 27.260 surge que la intención de los legisladores fue premiar o beneficiar a los “contribuyentes cumplidores”.
vi. “[P]ara la norma, son ‘contribuyentes cumplidores’ aquellos que reúnen los requisitos del artículo 66 de la Ley Nº 27.260, pero que además, hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período 2016”.
vii. “[N]o se advierte contradicción o exceso reglamentario alguno por parte del artículo 18 del Decreto Nº 895/16, en cuanto define como ‘contribuyentes cumplidores’ a quienes hubieren cumplido con sus obligaciones tributarias, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad, de manera previa a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260”.
viii. “[L]a presentación de [las] declaraciones juradas rectificativas en fecha 30/03/17, implicó el reconocimiento por parte del actor, de un error en la determinación del impuesto originalmente declarado, y sobre la cual se practicó la declaración jurada primigenia. Por ser así, a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260 –esto es, el 22/07/16– existían obligaciones impagas en cabeza del Sr. OTERO MONSEGUR correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, por lo que en la especie, sin perjuicio del presunto cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 66 de la Ley Nº 27.260 –sobre lo cual la AFIP nada dijo– no puede ser considerado como un ‘contribuyente cumplidor’, en los términos del artículo 63 de la misma norma”.
ix. “[L]a presentación de [las] declaraciones juradas rectificativas, en cuanto determinaron un impuesto mayor al declarado originalmente, desnaturalizó el régimen previsto por el artículo 63 de la Ley Nº 27.260, originando el decaimiento del beneficio”.
x. “[U]na solución contraria implicaría colocar en un mismo plano de igualdad, a los contribuyentes que incurrieron en un error en la presentación de la declaración jurada original, determinando ab initio un impuesto menor, que a aquellos que ninguna deuda tenían al momento de acogerse al beneficio”.
III. El actor apeló y expresó diversos agravios que fueron replicados:
i. “[E]l a quo ha incurrido en el mismo yerro que la AFIP al considerar que la normativa legal exige que dichas obligaciones correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015 hayan sido canceladas “en su totalidad” a la fecha de adhesión al régimen –sin posibilidad de rectificación espontánea posterior–, fundamentándose así en postulados desvinculados del texto legal aplicable”.
ii. “[U]na derivación razonada de la normativa legal aplicable al caso, lleva a una conclusión distinta de la propugnada por el sentenciante”.
iii. “[N]i al 22/07/2016 (fecha de publicación en el B.O. de la ley 27260), ni a la fecha de acogimiento del Suscripto a los beneficios para contribuyentes cumplidores (17/8/2016), existían obligaciones tributarias incumplidas de los períodos fiscales 2014 y 2015, cumpliéndose así los recaudos previstos en el art. 63 de la ley 27.260 para ser considerado contribuyente cumplidor a los efectos del goce del beneficio de exención”. Cuando solicitó el beneficio cumplía además todos los requisitos previstos en el artículo 66 de la ley 27.260.
iv. No fue valorada “la RG Nº 3919 dictada por la propia AFIP, la cual, según ya se ha señalado, expresamente reglamentó el texto de los arts. 63 y 66 de la ley 27.260, sin que surja expresamente de su texto que la AFIP hubiera considerado como condición necesaria para el goce del beneficio la inexistencia de declaraciones juradas rectificativas posteriores a la adhesión”.
v. El caso debió ser resuelto de acuerdo a las consideraciones efectuadas por esta sala en el pronunciamiento del 19 de abril de 2022 dictado en la causa “Noel, Ignacio c/ EN-AFIP s/ DGI”.
vi. “[L]a postura tomada por el Fisco Nacional –convalidada por el a quo– mediante la cual dispuso el decaimiento de la dispensa en el ISBP, adolece de un excesivo rigor formal que desnaturaliza el beneficio legal en estudio e implica un apartamiento de la aplicación racional de la norma, que se traduce en este caso en la frustración del derecho concedido por expresa voluntad legislador (conf. Fallos: 234:482; 302:1284; 326:2095; 331:2550; entre otros)”.
vii. “[L]a interpretación de la AFIP –convalidada por el a quo– se apoya en el artículo 18 del Decreto 895/2016, sin hacerse cargo de que tal postura importa una inconstitucional extralimitación de lo dispuesto en la ley 27.260, atento que –vía reglamentación– el Poder Ejecutivo Nacional impuso restricciones que no estaban en el texto de la Ley 27.260, en clara violación al artículo 28 de la Constitución Nacional”.
viii. “[A] la fecha de publicación en el B.O. de la ley 27260 (22/07/2016) –o al momento de acogimiento del Suscripto a los beneficios para contribuyentes cumplidores (17/8/2016)-, NO existían obligaciones tributarias incumplidas de los períodos fiscales 2014 y 2015”.
ix. “[E]l momento para analizar si el contribuyente ha cumplido el requisito de cancelación total de las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos 2014 y 2015 (incluidas las del Impuesto a las Ganancias) es al tiempo del acogimiento al beneficio del artículo 63 de la mentada Ley y no con posterioridad y a partir de entelequias sin sustento legal, como sucedió en el presente caso”.
x. “[U]n yerro evidente de la sentencia recurrida consiste en soslayar que la ley 27.260 ha previsto en forma expresa situaciones de decaimiento de beneficios ante incumplimientos posteriores a la solicitud SOLO para quienes (i) hayan ingresado al ‘Blanqueo de Bienes’; (ii) o a la ‘Moratoria’; (iii) o al Régimen de Confirmación de Datos. Sin embargo, el legislador nada ha dicho respecto de los beneficios correspondientes al Contribuyente Cumplidor”.
xi. “[L]as declaraciones juradas rectificativas del impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2014 y 2015 no tuvieron una incidencia representativa sobre el monto total del impuesto a las ganancias originalmente determinado”.
xii. La imposición de las costas a su cargo debe ser revocada dado que pudo razonablemente creerse con derecho a peticionar como lo hizo y que se trata de una cuestión novedosa.
IV. Las cuestiones sometidas al conocimiento de esta sala son dos:
1. Si artículo 18 del decreto 895/2016 es inconstitucional porque el Poder Ejecutivo Nacional restringió indebidamente el acceso a los beneficios para “contribuyentes cumplidores” extralimitándose en el ejercicio de sus competencias.
2. Si la decisión apelada, que confirmó la resolución de la AFIP que tuvo por decaído el beneficio impositivo solicitado por el actor, es correcta.
V. Corresponde tratar en primer lugar el planteo de inconstitucionalidad.
VI. Es útil, con esa finalidad, reseñar el contexto normativo involucrado.
i. La ley 27.260, en cuanto aquí más interesa:
– En el Libro II “Sinceramiento fiscal”, Título III “Beneficios para contribuyentes cumplidores”, creó un beneficio de exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018, inclusive, destinado a “[l]os contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016” (artículo 63).
– Dispuso que los contribuyentes que aspiren al beneficio antes mencionado “deberán, asimismo, cumplir con las siguientes condiciones: a) No haber adherido, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, al régimen de exteriorización voluntario ni al de regularización de obligaciones tributarias establecidos en la ley 26.860, ni a los planes de pago particulares otorgados por la Administración Federal de Ingresos Públicos en uso de las facultades delegadas en el artículo 32 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones; b) No poseer deudas en condición de ser ejecutadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, haber sido ejecutado fiscalmente ni condenado, con condena firme, por multas por defraudación fiscal en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016” (artículo 66).
– En el Título VII “Disposiciones generales” estableció que los contribuyentes que no adhieran al régimen voluntario y excepcional de exteriorización de bienes (previso en el Título I) debían presentar una “declaración jurada de confirmación de datos” que indique que “la totalidad de los bienes y tenencias que poseen” son aquellos exteriorizados en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales o, en su caso, a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015” (artículo 85, primero y segundo párrafo).
A su vez, indicó que los sujetos que presenten la mencionada declaración “gozarán de los beneficios previstos en el Título III del libro II de esta norma” (segundo párrafo del referido artículo).
Y añadió que en el caso de que la AFIP detectara cualquier bien o tenencia durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 que no hubiera sido incluido en la “declaración jurada de confirmación de datos”, “privará al sujeto declarante de los beneficios indicados en el párrafo anterior” (tercer párrafo del artículo citado).
ii. El decreto 895/2016, que reglamentó la ley 27.260:
– Estableció que cuando la AFIP detectara diferencias equivalentes al uno por ciento (1%) en el valor del total de los bienes incluidos en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales o, en su caso, a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, presentadas por quienes hubieran efectuado la “declaración jurada de confirmación de datos”, según el tercer párrafo del artículo 85 de la ley 27.260, procederá a dar por decaídos los beneficios previstos en esa ley (artículo 16).
– Dispuso que se entenderá como “contribuyente cumplidor” a aquellos que hubieren cumplido con las obligaciones tributarias correspondientes a los DOS (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad con anterioridad a la fecha de la promulgación de la ley, de contado o mediante su incorporación en planes generales de pago establecidos por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE HACIENDA Y FINANZAS PÚBLICAS, con excepción de los señalados en el inciso a) del Artículo 66 de la Ley N° 27.260” (artículo 18).
– Estipuló que “a los efectos de gozar de los beneficios indicados en el segundo párrafo del Artículo 85 de la Ley Nº 27.260, las declaraciones juradas, originales y/o rectificativas, del impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los bienes personales, o en su caso, del impuesto a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, de los sujetos comprendidos en el Artículo 36 de la citada ley que no realicen la declaración voluntaria y excepcional prevista en el Título I del Libro II de dicha norma, deberán estar presentadas con anterioridad a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260” (artículo 23).
iii. La resolución general 3919/2016, que también reglamentó la ley 27.260, estableció:
– “En la oportunidad de la adhesión a los beneficios establecidos por el Artículo 63 de la Ley Nº 27.260, el sistema controlará: a) Presentación de la totalidad de las declaraciones juradas determinativas correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, respecto de los impuestos en los cuales el sujeto responsable se encuentre inscripto. b) Inexistencia de deudas líquidas y exigibles correspondientes a las obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social, relativas a los períodos aludidos en el inciso precedente. Esta validación se realizará sin perjuicio de los controles que se efectúen respecto de las condiciones establecidas por el Artículo 66 de la Ley Nº 27.260” (artículo 35).
– “La adhesión a los beneficios establecidos por el Artículo 63 de la Ley Nº 27.260 se efectuará entre el día 16 de agosto de 2016 y 31 de marzo de 2017 […] seleccionando en la opción ‘Ley 27.260 – Beneficio contribuyentes cumplidores’ aquella situación en la que el sujeto se considere comprendido […]. La selección de la opción se deberá efectuar en función de la situación tributaria actual y la que estime tener con relación a los requisitos exigidos para usufructuar del beneficio que corresponda, ello sin perjuicio de los controles que al respecto realice este Organismo” (artículo 36).
iv. “Las deudas a las que se refiere el inciso b) del Artículo 66 de la Ley Nº 27.260 son las correspondientes a obligaciones de los períodos fiscales 2014 y 2015, firmes no pagadas ni incluidas en planes de facilidades de pago” (artículo 37).
VII. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha enfatizado en que la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como la razón última del orden jurídico, por lo que requiere inexcusablemente la demostración del agravio en el caso concreto y sólo cabe acudir a ella cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución Nacional (Fallos: 256:602; 258:255; 302:166; 316:188, 1718 y 2624; 319:3148; 321:441 y 1888; 322:842 y 919; 324:920; 325:1922; 330:855 y 5345; 333:447; 342:685 y 344:2123, entre muchos otros).
Asimismo, el Alto Tribunal ha dicho que: i. “[L]a descalificación constitucional de un precepto normativo se encuentra supeditada a que en el pleito quede palmariamente demostrado que irroga a alguno de los contendientes un perjuicio concreto en la medida en que su aplicación entraña un desconocimiento o una restricción manifiestos de alguna garantía, derecho, título o prerrogativa fundados en la Constitución”; ii. “Es justamente la actividad probatoria de los contendientes así como sus planteos argumentales los que debe poner de manifiesto tal situación”; iii. “[C]uanto mayor sea la claridad y el sustento fáctico y jurídico que exhiban las argumentaciones de las partes, mayores serán las posibilidades de que los jueces puedan decidir si el gravamen puede únicamente remediarse mediante la declaración de inconstitucionalidad de la norma que lo genera”; iv. “[L]a declaración de inconstitucionalidad […] debe evitarse de ser posible mediante una interpretación del texto legal en juego compatible con la Ley Fundamental, pues siempre debe estarse a favor de la validez de las normas”; v. “[C]uando exista la posibilidad de una solución adecuada del litigio, por otras razones que las constitucionales comprendidas en la causa, corresponde prescindir de estas últimas para su resolución”; vi. Tras la reforma constitucional del año 1994, el Poder Judicial “debe ejercer una especie de control de convencionalidad entre las normas jurídicas internas que aplican en los casos concretos y la Convención Americana sobre Derechos Humanos” (Fallos: 330:3248; 335:2333; 337:179; 344:3458, en el mismo sentido, esta sala, causas “NCS Argentina SA c/ CNC – resol. 631/01 s/ proceso de conocimiento”, “Velito Castillo, Luis Antonio c/ EN- DNM-Ley 25.871- DISP 1491/10 s/ proceso de conocimiento”, “Amandule Mario Guillermo c/ EN- Mº Interior- GN- Resol. 1574/05 y otros s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, “Barreto Neuendorf, Gustavo Ignacio y otro c/ EN M. Defensa – EMGE – resol. 1581/10 (382/10 M. Def.) y otro s/ proceso de conocimiento”, “Cardozo, Andres c/ UIF s/ Código Penal – ley 25246 – dto. 290/07 art. 25”, “Berdichevsky, Adriana Sara c/ EN-M Seguridad – PFA s/ personal militar y civil de las FFAA y de seg.” y “Clericetti Jorge Pablo c/ EN Mº Seguridad PFA s/ proceso de conocimiento”, “Rivas, María Luisa c/ EN-ENRE y otro s/ daños y perjuicio ”, pronunciamientos del 26 de septiembre de 2013, del 13 de noviembre de 2014, del 25 de junio de 2015, del 9 de octubre de 2018, del 17 de septiembre de 2019, del 10 de mayo de 2022, del 4 de mayo de 2023 y del 27 de octubre de 20223, respectivamente).
VIII. La Corte Suprema también ha expresado, paralelamente, que “[e]l primer método de interpretación al que debe acudir el juez es el literal, conforme al cual debe atenderse a las palabras de la ley”, pues “cuando ésta no exige esfuerzos de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso contempladas por la norma, y ello es así pues no cabe apartarse del principio primario de sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por ésta, pues de hacerlo podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto” (Fallos: 326:4909; 344:307; 313:1005; 300:687; 301:958 y 307:928; esta sala, causa “Nishihama, Mariano (TF 82080353-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022).
IX. Con esa mirada, el planteo de inconstitucionalidad del artículo 18 del decreto 895/2016, reglamentario de la ley 27.260, no puede ser admitido, toda vez que se haya desprovisto de un desarrollo argumental que permita advertir cómo se materializa el exceso reglamentario alegado (esta sala, causa “Bingos Platenses SA – TF 30240-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 25 de agosto de 2022, y sus citas).
X. Puede añadirse, todavía, que aún si se prescindiera del decreto cuestionado, la interpretación del artículo 63 de la ley 27.260 no variaría.
Ciertamente, de acuerdo con los principios del derecho común, a los que cabe acudir para llenar los vacíos del ordenamiento tributario (Fallos: 304:203; 323:1315 y 333:1817), las obligaciones se consideran “cumplidas” y liberan al deudor cuando satisfacen íntegramente el interés del acreedor, es decir, en otras palabras, cuando fueron “canceladas en su totalidad” (artículos 731, 766, 865 y siguientes del Código Civil y Comercial de la Nación).
XI. Por esas razones, el planteo de inconstitucionalidad debe ser desestimado.
XII. La línea argumentativa desarrollada por el actor en el sentido de que al momento de su adhesión al régimen de la ley 27.260 cumplía todos los requisitos para obtener el beneficio fiscal para “contribuyentes cumplidores” no puede ser acogida.
El artículo 13 de la ley 11.683 dispone que el declarante es responsable de la exactitud de los datos que contenga su declaración jurada, sin que la presentación de una posterior declaración, aunque no le sea requerida, haga desaparecer su responsabilidad.
En la rectificación de las declaraciones juradas de los períodos fiscales 2014 y 2015, el actor reconoció la existencia de un saldo deudor en favor del Fisco Nacional, que luego regularizó mediante un plan de pago (ver página 29 de las actuaciones administrativas).
Ello puso en evidencia que al momento de la promulgación de la ley 27.260 el actor no había cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, tal como requería el artículo 63 de aquélla para acceder al beneficio para “contribuyentes cumplidores”.
XIII. El agravio relativo a la incidencia de las declaraciones juradas rectificativas en el monto total del impuesto a las ganancias originalmente determinado para los períodos fiscales 2014 y 2015 tampoco puede ser admitido. A diferencia del precedente “Noel”, en el que esta sala se expidió únicamente respecto de la concesión de una medida cautelar, en este caso el monto rectificado respecto de la declaración del impuesto a las ganancias del ejercicio 2015 superó el 1% que el artículo 16 del decreto 895/2016 fijó como base para la pérdida de los beneficios.
XIV. En suma, no hay razones para considerar que la resolución 8/2019, en tanto dio por decaído el beneficio fiscal solicitado por el actor –esto es, la exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018– deba ser revertida.
XV. Corresponde tratar los agravios referentes a la forma en que fueron impuestas las costas.
XVI. Esta sala ha dicho que si bien el ordenamiento procesal ha recibido, como un principio, el criterio objetivo del vencimiento en el artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, ese principio no es absoluto ya que admite excepciones; y ha precisado, en ese sentido, de conformidad con el criterio establecido por la Corte Suprema (Fallos: 311:809; 317:1638; 325:2276; 343:1758), que las excepciones deben ser interpretadas restrictivamente, a fin de no desnaturalizar la regla general, razón por la cual deben fundarse debidamente los pronunciamientos que impliquen apartarse de tal principio (causa “Swiss Medical S.A. c/ EN-SSSRESOL. 1715/12 s/ proceso de conocimiento”, pronunciamiento del 8 de julio de 2021, y sus citas).
XVII. Toda vez que no se advierte motivos idóneos que justifiquen el apartamiento del principio objetivo de la derrota, corresponde desestimar los agravios y confirmar el pronunciamiento apelado en este punto.
XVIII. Ese mismo principio lleva a imponer las costas de esta instancia al actor en tanto resulta vencido (artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
En mérito de las razones expuestas, propongo al acuerdo: 1. Desestimar las críticas formuladas por el actor y confirmar el pronunciamiento apelado; 2. Imponer las costas a su cargo.
Las juezas Clara María do Pico y Liliana María Heiland adhieren al voto precedente.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: 1. Desestimar las críticas formuladas por el actor y confirmar el pronunciamiento apelado; 2. Imponer las costas a su cargo.
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Liliana M. Heiland. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).
Praxair Argentina SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Buenos Aires, 21 de septiembre de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que a fs. 119/130 el Tribunal Fiscal de la Nación –TFN–, Sala D, resolvió confirmar en su totalidad la Resolución AFIP-DGI Nº 264/15 (DV DEOB), a través de la cual se había determinado de oficio la obligación tributaria de la actora frente al Impuesto a los Bienes Personales (en adelante IBP), correspondiente a los períodos fiscales 2008 al 2011, con más intereses resarcitorios, con costas.
Para decidir de tal modo, en primer término y en relación a la prescripción de la acción para perseguir el cobro de los tributos reclamados que había opuesto la recurrente, el a quo expresó que, si bien era cierto que no resultaba aplicable la suspensión de dicho plazo que había dispuesto la Ley Nº 26.476 (con fundamento en que el plazo de prescripción del requerimiento involucrado en la presente controversia comenzó a computarse con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma), de todas maneras el plazo aludido había resultado suspendido, posteriormente, por similar disposición inserta en la Ley Nº 26.860.
Posteriormente, luego de formular una reseña de los fundamentos principales que estructuran el acto impugnado y los argumentos del recurso que había presentado la contribuyente, así como también de ciertos extremos fácticos destacados por su relevancia y la normativa aplicable, aclaró la situación societaria del Grupo Praxair, originalmente fundado en los Estados Unidos de Norteamérica, indicando que este se encontraba integrado por sociedades que operaban en más de treinta países y su principal actividad era la comercialización de gases atmosféricos y procesados, además de recubrimientos de alto rendimiento y servicios vinculados a las industrias metalúrgica, energética y química, entre otras.
Desde otra perspectiva, expresó que toda empresa tiene derecho a proyectar sus actividades comerciales, procurando minimizar la carga tributaria –derivada del ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio–, mediante la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles, y en tal sentido, se ha definido a la planificación fiscal internacional como la reflexión y cálculo de antemano para optimizar la utilización de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan operaciones que se realizan en el exterior de un país, dentro de la legalidad y con la finalidad de que la carga tributaria sea la menor posible.
Por otra parte, puntualizó también que no se encuentra controvertido en autos que tanto Praxair Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. resultaban sociedades unipersonales constituidas en España, que habían optado por acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros (EFTVE) y constituía su objeto social la suscripción, adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores.
Respecto a los beneficios que otorgaba el régimen impositivo español a este tipo de sociedades, apuntó que se generaba una situación de “doble no imposición”, toda vez que Argentina no podía gravar las tenencias accionarias –por imperio del Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI)–, mientras que dicho instrumento internacional le atribuía potestad tributaria exclusiva a España, país que, a su vez, no gravaba la tenencia accionaria de sociedades creadas en su territorio y adheridas al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros, siempre que las mismas provinieran de tenencias de participaciones o acciones de sociedades constituidas fuera de su territorio.
En efecto, puntualizó que el convenio de Doble Imposición celebrado con España (aprobado mediante la Ley Nº 24.258), aplicable a los períodos fiscales determinados por el fisco, en el apartado 4º de su artículo 22 establecía que el patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad “sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante del que su titular sea residente”. Sin embargo, remarcó que no podía dejarse de lado el principio de buena fe –recogido en el artículo 31.1, de la Sección Tercera, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969– a la hora de interpretar los convenios bajo análisis.
En base a dicho principio, estimó que debían existir motivos razonables para llevar a cabo el hecho económico para lo cual la sociedad debiera tener actividad empresarial y, no que su único propósito fuera el disfrute de los beneficios del Convenio en cuestión. Por esta razón, luego de enfatizar que dicho acuerdo no había previsto –entre sus cláusulas– normas antiabusivas en materia de impuestos patrimoniales; como resulta ser el IBP, estimó que correspondía aplicar la normativa interna para evitar el aprovechamiento impropio de las ventajas del Convenio de marras. Merced a esto, resultaba razonable acudir al principio de la realidad económica, plasmado en el artículo 2º de la ley de procedimiento tributario, el cual permite prescindir de la estructura jurídica de un acto para adecuarlo a la intención económica y efectiva del contribuyente.
No obstante lo cual, indicó que los beneficios del Convenio de Doble Imposición con España no podrían negarse, en autos, si se hubiera demostrado que la tenencia accionaria de parte de las sociedades españolas respondía a razones económicas, comerciales y/o industriales y no –como lo había sostenido el Fisco– al solo efecto de hacer prevalecer las disposiciones del Convenio Tributario con un fin exclusivamente fiscal, el cual sería exonerarse de la carga tributaria.
De esta manera, luego de haber analizado la prueba producida, el Tribunal concluyó que no surgían razones valederas de índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado, ya fuera la transferencia como la tenencia de acciones de sociedades españolas –de titularidad de una empresa canadiense perteneciente al Grupo Praxair–respecto a Praxair Argentina, circunstancia que no había sido contrarrestada de forma alguna por la recurrente, puesto que no había ofrecido prueba al respecto, ni tampoco resultaba atendible, con el fin de desvirtuar el criterio fiscal, la única argumentación de inversiones de las sociedades españolas en otras compañías del Grupo Praxair en Sudamérica.
En este punto, confirmó el cómputo de intereses, cuya procedencia también había sido especialmente cuestionada por la contribuyente, destacando que se trataba de intereses resarcitorios, cuya naturaleza era ajena a la de las normas represivas.
Finalmente, reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.
II. Que contra dicho pronunciamiento apeló la actora y expresó agravios a fs. 164/187, los cuales fueron contestados por la demandada a fs. 191/207 vta.
III. Que en el memorial de marras la accionante plantea las siguientes cinco cuestiones:
En primer lugar, discrepa con el criterio de considerar que el cómputo del plazo de prescripción se hubiera visto interrumpido por aplicación de lo previsto en la Ley Nº 26.680. Por el contrario, sostiene que dichas disposiciones resultaban aplicables exclusivamente respecto a aquellas personas que se hubieran acogido al régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera allí dispuesto. Subsidiariamente denuncia la inconstitucionalidad del artículo 17 de la mencionada ley y el art. 7º de la Resolución General AFIP Nº 3509.
En segundo orden, esgrime que tampoco resulta admisible la aplicación del principio de la realidad económica, receptado en el artículo 2º de la Ley Nº 11683, para la solución de la presente litis. En este punto, denuncia error en la sentencia apelada al convalidar la postura del Fisco, según la cual, ante situaciones que considera “abusivas” en relación a los beneficios que otorga el instrumento internacional celebrado con España, correspondería aplicar normas de derecho interno para subsanar tal falencia. Por el contrario, entiende que, en tal caso, debería haberse optado por renegociar el convenio o denunciarlo, en ambos casos con efectos hacía el futuro.
En tercer término, agrega que más allá de lo planteado precedentemente, la aplicación de este principio al caso en concreto fue realizada de manera arbitraria, puesto que en base a la valoración de los elementos probatorios realizada en el decisorio recurrido no habría quedado demostrado cuál habría sido la forma o la estructura jurídica inadecuada que habría sido utilizada por el Grupo Praxair, ni cuál debería haber sido la forma o la estructura jurídica que se debería haber utilizado.
En el mismo sentido, detalla elementos fácticos que habrían sido omitidos por el a quo y que, a su entender, demostrarían que las sociedades constituidas con domicilio en España no se trataban de meras sociedades interpuestas con fines de acceder a los beneficios tributarios que otorgaba el convenio, sino que contaban con patrimonio propio y actividad económica que justificaba su existencia.
Desde otra perspectiva, se agravia de haber sido encuadrada en la figura de “responsable sustituto”, lo cual ha habilitado a que se le exigiera el pago de los tributos determinados por el Fisco, cuando no ha sido la autora del hecho imponible. Concordantemente, puntualiza que incluso en el hipotético escenario en que hubiera existido un abuso de las disposiciones del tratado, este habría sido de autoría exclusiva de las empresas españolas, toda vez que ella se ha limitado a cumplir lo dispuesto en el CDI. Por lo tanto, concluye que el criterio adoptado traduce una interpretación del alcance de la responsabilidad sustitutiva de carácter indirecta y objetiva, que carece de sustento legal.
Subsidiariamente, solicita ser eximida de afrontar los intereses resarcitorios determinados. Arguye sobre el punto que las circunstancias mencionadas en el párrafo que antecede la excluyen de toda imputación de responsabilidad. Subraya que, a fin de que le fuera exigible el pago de los indicados accesorios, debería haber tenido certidumbre de la existencia de la deuda y su legitimidad.
Finalmente, también con carácter subsidiario, impugna la imposición de costas a su cargo. Aduce que existen circunstancias que justifican el apartamiento del criterio dispuesto, como regla general al respecto, por el Código de rito y de manera especial por el art. 186 de la Ley 11.683. A todo evento, apela los honorarios regulados, por considerarlos altos y mantiene el planteamiento de caso federal.
IV. Que, por cuestiones de orden metodológico, se impone comenzar por el tratamiento de los agravios vinculados con el rechazo de la prescripción, opuesta respecto de las facultades del Fisco Nacional para determinar de oficio el IBP para el período fiscal 2008. Sobre el particular, las partes son contestes en sostener que el plazo de prescripción, aplicable a la obligación tributaria discutida en autos, es de cinco años, previsto en el artículo 56 de la Ley Nº 11.683.
Ciertamente, la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante LPT) dispone que las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por ella prescriben por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos y el término, conforme el artículo 57 del mismo cuerpo normativo, comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen o al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.
En el caso de autos, entonces, el plazo para exigir el pago del IBP, comenzó a correr el 1º de enero de 2010 y, en principio, habría culminado el mismo día del año 2015.
V. Que, por su parte, la Ley Nº 26.860, en su art. 17, dispuso la suspensión con carácter general, por el término de un año, del curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos y para aplicar multas y fue publicada el día 3 de junio de 2013, es decir, estando en curso el referido plazo de prescripción.
Sin embargo, cabe recalcar que no resulta aplicable al caso la suspensión anual prevista por el aludido art. 17 de esta ley, denominada de Exteriorización Voluntaria de la Tenencia de la Moneda Extranjera en el País y en el Exterior. A efectos de abordar el punto, es imprescindible rememorar las expresiones efectuadas en el marco del debate parlamentario que precedió a la sanción de la norma señalada (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 5ta. reunión, 4ª sesión ordinaria especial, celebrada el 29/05/2013). En primer término, el diputado Pinedo manifestó que merecía: “[i]ndicarse la contradicción con el régimen que se crea[ba] al estipularse en el artículo 17 la suspensión del plazo de prescripción, que suspende por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tribu- tos, para aplicar multas y la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales. Esta suspensión aplicaría para todos los contribuyentes, independientemente del acogimiento o no al régimen del blanqueo, por todos los períodos no prescritos. Esa norma de carácter general tiene como objeto la posibilidad de otorgarle a la administración más tiempo para reclamar fondos adeudados por conceptos tributarios, contrapuesta al objetivo de perdón de los sujetos que exteriorizan. No tiene certidumbre normativa esta previsión, que es contradictoria, por lo que no coincidimos con esta prescripción […]” (ver página 23 del Diario de Sesiones). En este sentido, el diputado Feletti –miembro de la Comisión de Presupuesto y Hacienda– señaló que, a efectos de evitar especulaciones, la suspensión por un año del plazo de prescripción debía alcanzar únicamente a quienes se acogieran al régimen (ver página 145 del Diario de Sesiones, en donde se transcribe lo siguiente: “[S]r. Feletti. – Señor presidente […] Respecto del artículo 17, es válida la inquietud del diputado Pinedo: corresponde a quienes se acojan a este régimen, para que no especulen […]”).
En virtud de lo señalado, resulta menester recordar que la Corte Suprema ha expresado que “…de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, párrafo 470, segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470)”, a lo cual agregó que “…por ello, que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento” (Fallos, 333:993, Consid. 10º).
A su vez, la circunstancia apuntada permite establecer una diferencia relevante y sustancial entre los antecedentes que deben atenderse para establecer el ámbito de aplicación del artículo 17 de la Ley Nº 26.860 y aquellos que la Corte Suprema de la Nación tuvo en cuenta al analizar una similar disposición, inserta en el artículo 49 la Ley Nº 23.495, en la sentencia dictada en la Causa “Fisco Nacional (DGI) c/ Distribuidora el Plata S.R.L. s/ ejecución fiscal”, Fallos, 314:1656. Por consiguiente, una solución distinta de la allí alcanzada aparece suficientemente justificada.
En este contexto, es dable concluir que la causal de suspensión prevista en la Ley Nº 26.860 se circunscribe únicamente a los casos en donde la contribuyente hubiera exteriorizado voluntariamente la tenencia de moneda extranjera en el país o en el exterior (cfr. en igual sentido, esta Cámara, Sala II, Causas Nº 3012.21, “Banco Patagonia S.A. (TF 47079-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 21/12/2021 y Nº 19.801/21 “HSBC Argentina Holdings SA-TF 48911-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 1/7/2022 y Sala V, Causa Nº 43.181/22, “Aceitera General Deheza SA (TF 53289717-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, del 4/10/2022), circunstancia que no se encuentra acreditada en la especie, toda vez que no resulta posible verificar de las constancias de estas actuaciones, que la recurrente se hubiera sometido a la norma bajo estudio o que hubiera procedido de acuerdo a los supuestos previstos en los arts. 3º y 4º de la misma.
VI. Que, al hilo de este razonamiento, también cabe poner de resalto que la conclusión antecedente produce la exclusión –con motivo de su accesoriedad– de la Resolución General 3509 de la A.F.I.P. (reglamentaria de la ley 20.860 –y, en particular de su art. 7, que dispone que: “[L]a suspensión del curso de la prescripción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de esta Administración Federal y para aplicar multas relacionadas con los mismos, así como la caducidad de instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales, prevista con carácter general en el Artículo 17 de la Ley Nº 26.860, alcanza a la totalidad de los contribuyentes o responsables, hayan o no exteriorizado moneda extranjera en los términos del régimen reglamentado por esta resolución general […]”–), la cual, como se ha sostenido en el memorial de agravios, no puede ser considerada (por su naturaleza reglamentaria) como derogatoria de la voluntad legislativa verificable.
En ese sentido, se ha sostenido que resulta inherente a la naturaleza jurídica de toda reglamentación su subordinación a la ley, de lo que se deriva que con su dictado no pueden adoptarse disposiciones que sean incompatibles con los fines que se propuso el legislador, sino que solo pueden propender al mejor cumplimiento de esos fines (CSJN, Fallos 151:5; 155:178; 237:636; 315:257). En definitiva, cabe tener presente que el poder de reglamentar no llega nunca a consentir la desnaturalización del derecho (Fallos: 300:1167; 306:1311; 306:1694; 311:506; 316:3104 y 318:189, entre otros).
VII. Que, a tenor de lo hasta aquí explicitado, se hace necesario aclarar, de la misma manera, que tampoco resulta aplicable en la especie lo estipulado en el artículo 65.1 de la LPT, norma invocada por la demandada.
Cabe indicar que dicha disposición establece: “Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción” (el subrayado no es del original).
Consecuentemente, no debe soslayarse que, como surge de la propia resolución del Fisco que aquí se impugna, la notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, a la que se alude en la norma precedentemente transcripta, tuvo lugar el día 11/5/2015 (cfr. fs. 8), es decir con posterioridad a que el plazo previsto por el ya invocado artículo 56 de la LPT había transcurrido.
En este contexto, resulta posible verificar que efectivamente –y de acuerdo a la normativa aplicable y a las constancias adjuntadas en el caso– la prerrogativa determinativa de oficio en el Impuesto a los Bienes Personales de la demandada, respecto del período fiscal 2008, se encuentra prescripta. Ello, toda vez que ha transcurrido en exceso el lapso de cinco (5) años establecido en el art. 56 de la ley 11.683, computado de acuerdo con las pautas expuestas precedentemente.
VIII. Que, por el contrario, en relación al período fiscal 2009, aplicando el mismo criterio, se obtiene que el plazo de prescripción comenzó a computarse el 1/1/2011 y concluyó, sin incluir ninguna suspensión, el 1/1/2016. Por consiguiente, tanto la concesión de la vista del proceso de determinación de oficio, como la propia resolución impugnada, con la que culminó dicho procedimiento, tuvieron lugar con anterioridad a que operase la prescripción de las facultades del Fisco Nacional, respecto al período fiscal analizado.
A su vez, lo propio corresponde concluir en cuanto al resto de los períodos fiscales posteriores, incluidos en el ajuste fiscal cuestionado (2010 y 2011).
Al hilo de este razonamiento, en atención a lo resuelto respecto al período fiscal 2008 y lo que aquí se dispone en orden a los demás períodos fiscales involucrados en esta controversia, resulta inoficioso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del art. 17 de Ley 26.860 y del art. 7º Resolución General 3509 alegada por la parte actora.
Esto, en tanto expedirse sobre el punto sometido a conocimiento del Tribunal carecería de virtualidad alguna, bajo las condiciones expuestas, para la solución de este litigio.
Sobre todo, si se pondera que la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico (C.S.J.N., Fallos: 302:1149; 303:1708, entre muchos otros), por lo que no puede ser efectuada sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados, supuesto que no se verifica en el caso de autos.
IX. Habiéndose despejado aquello inherente a la prescripción denunciada, toca en turno abordar los argumentos vinculados con la cuestión de fondo. En este orden de ideas, la primera temática que se presenta estriba en torno a la imposibilidad de acudir al principio de la realidad económica, recogido en la legislación interna, para fundar la solución otorgada a la presente controversia, según fue argumentado por la recurrente.
En aras de dar adecuada solución a este planteo, viene a colación recordar lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al dictar sentencia en la causa “Molinos Río de la Plata S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del día 2º de septiembre de 2021.
Allí, el Tribunal dejó sentado que “[a] la luz de los principios de derecho público reconocidos en la Constitución, surge claro que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado. Esta postulación autorreferente que sugiere que el ‘abuso del tratado’ deba provenir inexorablemente del mismo instrumento que se califica como abusado, no solo no responde a la inserción del subsistema internacional dentro del ordenamiento jurídico argentino, sino que tampoco encuentra respuestas válidas en el derecho internacional…” (el énfasis corresponde al original).
A ello agregó que “[l]a Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la ley 19.865, recoge positivamente los límites antedichos. Al propio tiempo que sienta el principio del pacta sunt servanda, define, con particular claridad, que ‘[t]odo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe’ (artículo 26). Asimismo, manifiesta la prohibición de los estados contratantes de invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado (artículo 27), mas, como primera pauta de interpretación postula una lectura ‘de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin’ (artículo 31, inc. 1). Subsidiariamente, permite acudir a medios complementarios cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 ‘deje ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”.
Bajo esta óptica, concluyó el Tribunal que “…ubicado el caso dentro del sistema jurídico argentino, sin prescindir de los niveles de jerarquía normativa que estructura el artículo 31 de la Constitución Nacional, se observa una confluencia armónica del principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución), la interpretación de buena fe y de acuerdo a los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y la pauta de la realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11.683, hacia una hermenéutica (…) que no ampara la utilización de las sociedades plataforma del derecho chileno para evitar abonar el impuesto a las ganancias en nuestro país” (el énfasis no corresponde al original).
Es cierto que en la aludida causa “Molinos” se examinó un tributo distinto, como es el impuesto a las ganancias, el cual tiene un impacto económico ciertamente mayor y una diversa modalidad de percepción. Pero esos aspectos no son esenciales si se tiene en cuenta la identidad que se configura en relación con el núcleo decisivo de la cuestión aquí debatida, que, como se vio, consiste en determinar si resulta aplicable el “principio de la realidad económica” a efectos de esclarecer si se ha configurado un supuesto de elusión tributaria al amparo de un CDI.
X. Respecto al valor que debe asignarse al referido precedente a la hora de fallar en el presente litigio, la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado también “…que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos que les son sometidos y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces tienen el deber de conformar sus decisiones a las de este Tribunal, ya que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de sus precedentes sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar las posiciones sustentadas en ellos, dado que aquel reviste el carácter de intérprete de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia” (“Pedro Julio Marcilese y otro”, del 15/8/2002, Fallos, 325:2005).
En la misma línea, la Corte Suprema ha señalado, más recientemente, que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos que son sometidos a su conocimiento, la autoridad institucional de sus precedentes, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, da lugar a que, en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos, sus conclusiones sean debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por la misma Corte como por los demás tribunales; y cuando de las modalidades del supuesto a fallarse no resulta de manera clara el error y la inconveniencia de las decisiones ya recaídas sobre la controversia legal objeto del pleito, la solución del mismo debe buscarse en la doctrina de los referidos precedentes (confr., CSJN, Fallos: 339:1077 y sus citas; 341:570).
De tal suerte, esta Sala tiene el deber moral de conformar sus decisiones a las de nuestra Corte, por revestir ésta el carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (cfr. C.S.J.N., Fallos 303:1769; 311:1644 y 316:3191). Por consiguiente, debe rechazarse el agravio formulado por la recurrente.
XI. Sentado lo anterior, en relación a la crítica respecto a la valoración de los elementos probatorios obrantes en esta causa, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inc. b) de la LPT otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. Fallos: 300:985, considerando 5; 326:2987, considerando 9; 328:3048, considerando 11; 332:357, considerando 8; 334:249, considerando 7; 336:1668, considerando 8; 338:169, considerando 6; 340:1513, disidencia del Highton de Nolasco y Rosenkrantz, considerando 15; “Tecpetrol SA (TF 27621-1) c/ DGI”, causa CAF 32366/2012/CS1 RO, del 12/9/2017, considerando 11; “Eurnekian, Eduardo (TF 18906-1) c/ DGI”, causa CAF 40457/2012/CS1 RO, del 23/11/2017, considerando 9; “ADM Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, causa CAF 29982/2017/1/RH1, del 28/10/2021, apartado III del dictamen fiscal al cual la Corte remite).
En el supuesto previsto en la norma en comentario, los agravios en esta especie de recurso deben formularse teniendo en cuenta que lo que corresponde conocer y decidir a este Tribunal, en principio y como regla general, es: a) si existió violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, y b) acerca del fondo del asunto, tener por válidas las conclusiones de dicho tribunal sobre los hechos probados. Es decir, los agravios del apelante deben estar centrados, como regla general, en cuestiones de derecho (cfr. esta Sala, Causa Nº 23.090/12, “Arusa, Vicente Eduardo (TF 23735-I) c/ DGI s/ Apelación”, del 12/11/2013; Causa Nº 72.680/18, “Golden Penaut Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 9/5/2019).
En tal orden de exposición, esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del citado recurso, razón por la cual cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (cfr. Sala I, in re: “Merlino Automotores S.A.”, del 12/03/2009; Sala II, in re: “Frigorífico Marejada S.A.”, del 29/12/2009; Sala IV, in re: “Agropecuaria Laishi S.A.”, del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre muchos otros).
En esta línea, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas por el apelante exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.
Ahora bien, sin perjuicio de ello, tal principio cede no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquéllos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (cfr. esta Sala, Causa Nº 12.113/21, “CLK SA (TF 36588-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 9/8/2022; Causa Nº 5.864/14, “Boccuti, Antonio Miguel c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 6/11/2014; Sala V, Causa Nº 35.379/10, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c/ DGI”, del 21/3/2011).
Si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria (cfr. esta Sala, “CLK SA” y “Golden Penaut Argentina SA”, ya citados).
En este sentido, lo que se encuentra sometido a conocimiento de esta Sala consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso, sólo cabe confirmar la decisión recurrida (cfr. esta Sala, Causa Nº 17.550/21, “Kimberly Clark SA (TF 36115-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 13/4/2022; Causa Nº 72.673/18, “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/ DGI”, del 7/5/2019; Causa Nº 13.104/18, “Cuatro Esquinas SA c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 14/3/2019; Causa Nº 83.620/16, “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, del 16/10/2018; Causa Nº 82.591/15, “Salas, Fernando Martín c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 10/4/2018; Causa Nº 18.124/16, “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, del 14/9/2017; Causa Nº 4.502/14, “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, del 29/9/2014; Causa Nº 27.409/12, “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, del 31/10/2012; entre otros; doctrina de C.S.J.N., Fallos: 326:2987; 332:357; y 334:249).
XII. Bajo estas premisas, se puede adelantar que las circunstancias que en la sentencia se tuvieron por probadas por el Fisco Nacional otorgan un adecuado fundamento a su enfoque, concerniente a la configuración de un supuesto de “abuso del tratado”.
En efecto, en la sentencia apelada se hizo mérito especialmente de los siguientes extremos fácticos:
a) No resultaba controvertido que tanto Praxair Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. fueran sociedades unipersonales constituidas en España, que optaron por acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros (EFTVE), constituyendo su objeto social la suscripción, adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores; y, en general, la inversión de capitales de toda clase de negocios.
b) Según se advirtió que surgía de fs. 10/10 vta. de la resolución apelada y 148/149 vta. del sumario instruido, ni bien se había producido la modificación legal que implicó la adición del artículo sin número a continuación del art. 25 de la LIBP, las participaciones en el capital de Praxair Argentina pasaron sin costo alguno de compañías radicadas en Islas Vírgenes Británicas e Isla Madeira en Portugal a ser titularidad de Praxair Sudamérica S.L. en España, argumentándose como motivo para ello que la referida entrega de la tenencia accionaria había respondido a un pago de dividendos.
c) Sin embargo, como se puso en evidencia en el acto dictado por el Fisco, las transferencias de participación de la recurrente hacia las sociedades españolas no constituyeron un movimiento de fondos ni tampoco implicaron reorganización societaria alguna, lo cual no evidencia una libre disposición de las tenencias por parte de las sociedades españolas. Asimismo, no se observaron aportes o inyecciones de capital a la compañía argentina, en los períodos en los que la tenencia de capital había estado en manos de dichas sociedades.
d) Según la respuesta brindada por el Fisco Español, tanto Praxair Sudamérica S.L., como Praxair Holding Latinoamérica S.L. no registraban titularidad de activos inmovilizados materiales, gastos de explotación, gastos en concepto de remuneración como así tampoco anticipos o créditos en retribución a los administradores de tales sociedades, siendo su actividad las inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. También tenían el mismo domicilio legal en la ciudad de Madrid e iguales representantes mancomunados, quienes, a su vez, actuaban en nombre de otras compañías del mismo grupo.
En virtud de tales apreciaciones fue que el Tribunal señaló que no habían quedado demostradas razones valederas de índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado tanto la transferencia como la tenencia de acciones por parte de las sociedades españolas.
A la luz de las pruebas, es razonable concluir, como se hizo en el decisorio apelado, que la constitución de las firmas españolas tuvo la finalidad primordial de obtener los beneficios que otorgaba el CDI suscripto entre la República Argentina y el Reino de España por parte de una sociedad extranjera de un tercer país, ajeno al ámbito de aplicación del tratado.
En tal sentido, se advierte que la actora no ha logrado evidenciar deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal, por lo que la decisión recurrida debe ser confirmada en cuanto a este punto (C.S.J.N., Fallos: Fallos: 326:2987 y 334:249), habida cuenta de que lo allí decidido se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. C.S.J.N., Fallos: 332:357).
XIII. Desde otro lado, en el memorial también se ha sostenido que el Fisco no debió haber encuadrado la situación de la firma en la figura de “responsable sustituto”, con el fin de fundar la atribución del deber que se le endilgó de afrontar el pago del tributo requerido. Sobre este aspecto del litigio, como se ha dicho precedentemente, la recurrente interpreta que no le corresponde ser sujeto pasivo del requerimiento fiscal, en base a que las conductas que configuraron el hecho imponible y dieron lugar a la obligación tributaria resultante, no fueron realizados por ella, ni le son imputables.
En relación con este argumento, el artículo sin número a continuación del artículo 25 de la Ley Nº 23.966 del Impuesto sobre los Bienes Personales establece que las sociedades de la Ley Nº 19.550 de Sociedades Comerciales deben actuar como responsables sustitutos y liquidar e ingresar el impuesto, con carácter de pago único y definitivo, que correspondiere a los titulares de las acciones y participaciones.
A partir de esta circunstancia, en lo que concierne al aspecto normativo del asunto, esta Sala ha señalado que corresponde clasificar dos órdenes regulatorios. Uno de carácter tributario-sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del ISBP-acciones y participaciones, y otro tributario-obligacional, referido a la modalidad de cancelación –y consecuente extinción– de la obligación fiscal por parte del sujeto debido (Causa Nº 12.486/15 “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria c/ EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva” del 4/10/2018 y Causa Nº 51.909/19, “Avenida Compras SA c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 2/11/2021).
En el primero se encuentra la ley 23.966, cuyo Título VI contempla el IBP, entre cuyos hechos imponibles se ubica la posesión de acciones representativas del capital social de entes privados por parte de personas humanas o sucesiones indivisas radicadas en el país –entre otros– (arts. 17 y 19 inc. j), de un lado, y por el otro, la obligación de liquidar e ingresar dicho gravamen por parte de las sociedades comerciales regidas por la ley 19.550, en el carácter de pago único y definitivo.
En el segundo se halla la Ley Nº 11.683, cuyo artículo 6º, apartado 2º instituye a los “Responsables sustitutos en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas”, como sujeto obligado a pagar el tributo al Fisco.
En este sentido, cabe recordar que el responsable sustituto es un sujeto ajeno a la realización del hecho imponible, que por disposición de una ley ocupa el lugar del destinatario legal del tributo, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El responsable sustituto queda como único sujeto vinculado y, obligado, frente al organismo recaudador (esta Cámara, Sala I, “Pilaga SAG”, del 11/8/2011 y Causa Nº 50266/19 “Empresa Nuestra Señora de la Asunción (TF 46527-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 19/3/2021).
Por tanto, la firma actora asume todas las obligaciones formales y materiales frente al organismo fiscal. Así pues, no se advierten razones que permitan eximirla de responsabilidad frente al incumplimiento del deber de haber ingresado el tributo resultante del régimen legal aquí analizado.
XIV. En punto a los agravios introducidos por la actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de la existencia de una mora inculpable al contribuyente, cabe notar –tal como lo ha hecho el Tribunal Fiscal– que la apelante no ha demostrado en autos que la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria no le fuese imputable.
Es que no debe olvidarse que el artículo 37 de la ley 11.683 establece que “la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio” sin estipular ninguna causal eximente del devengamiento de estos.
Por tal motivo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el precedente de Fallos: 323: 1315 (“Citibank”), sostuvo, frente a la hipótesis de que pudiera aplicarse la última parte del artículo 509 del Código Civil (actual artículo 888 del Código Civil y Comercial de la Nación) –norma que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no es imputable– que “la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser restrictivamente apreciadas– han impedido a este el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria…”, ya que dadas las particularidades del derecho tributario, en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1– de la Ley Nº 11.683, t.o. en 1998). Luego, el Tribunal agregó que “[e]s evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (Cfr. considerando 10, en el mismo sentido, C.S.J.N., Fallos, 334:1182 y 340:1513).
De tal guisa, las quejas introducidas por la actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de la inexistencia de una mora inculpable, no tienen eficacia para eximirla de su pago, dado que no se presenta ningún supuesto excepcional que haga posible la dispensa de esos accesorios.
XV. Que, por último, en lo atinente a la impugnación de la imposición de costas dispuesta, este Tribunal entiende que las costas de ambas instancias deben ser distribuidas en el orden causado, atento al carácter novedoso y complejo de la cuestión debatida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y artículo 184 de la Ley Nº 11.683).
En mérito de lo expuesto se resuelve: 1º) admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia dictada a fs. 119/130 y, en consecuencia, revocarla parcialmente, con los alcances establecidos en los considerandos VII. y XV. 2º) confirmar la sentencia apelada, en todo lo demás que ha sido materia de agravios 3º) las costas de esta instancia se distribuyen en el orden causado.
En atención a la forma en que se resuelve, déjese también sin efecto la regulación de honorarios practicada, lo que torna insustancial el tratamiento del recurso interpuesto por considerar altos dichos emolumentos.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.
Sucesión de Aragón, Luis Alberto s/apelación
Ciudad de Buenos Aires.
Miércoles 15 de Febrero de 2023
En la Ciudad de Buenos Aires, se reúnen los miembros de la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Laura Amalia GUZMÁN (Vocal Titular de la Segunda Nominación), Pablo Alejandro PORPORATTO (Vocal Subrogante de la Tercera Nominación) a fin de resolver el expediente Nº 29.143-I, caratulado: “SUCESIÓN DE ARAGÓN, LUIS ALBERTO s/apelación”.
La Dra. Guzmán dijo:
I. Que a fs. 42/56 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 26 de diciembre de 2006, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto sobre los bienes personales, períodos fiscales 2000 y 2001 y se liquidan intereses resarcitorios.
Explica que el ajuste efectuado se encuentra relacionado con operaciones que realizó con “Architecture and Construction LLC”, sociedad constituida y domiciliada en el Estado de Delaware, EE.UU. Señala que con el objeto de continuar con el desarrollo de una empresa familiar de casi 80 años de antigüedad suscribió e integró acciones de diversas sociedades, cediendo participaciones sobre ellas cuando necesitaba hacerse de medios de pago y teniendo como marco el sistema económico que rigió en el país, pues no se podía obviar en el momento de tomar decisiones empresariales.
Entre las decisiones que tomó –añade– debe mencionarse la de aceptar un préstamo y aportes de capital de la Corporación Financiera Internacional (IFC), que actuó como cabeza de un grupo que también integraban otros fondos de inversión del exterior.
Manifiesta que ante el incumplimiento de la Corporación, originado en gran medida por la acción del Fisco Argentino que incluyó en la base de proveedores de facturas apócrifas a la empresa CCI Construcciones S.A. y a los cambios respecto al régimen de Obras por Concesión (peajes) procuró crear mecanismos que permitieran colectar los capitales faltantes, que quizás puedan ser susceptibles de objeciones de tipo formal, por incurrir en eventuales errores de instrumentación, los cuales –considera– son propios del proceder sincero.
Como primera defensa articula el bloqueo fiscal. En efecto, entiende que el ente fiscal no rebatió debidamente las consideraciones que realizó en oportunidad de contestar la vista conferida, en los que solicita la aplicación de aquel régimen pues se trata de períodos fiscales anteriores a la sanción de los Decretos 455 y 977 del año 2002.
Sostiene que le causa agravio que el acto impugnado considere que la expresión “vencimiento del período fiscal” empleado por el Decreto Nº 455/02 es similar a “vencimiento general del plazo para presentar la declaración jurada de dicho período”, como sostiene el decreto Nº 977/02, con lo cual este último sería meramente aclaratorio y no modificatorio del anterior.
Considera errónea la postura fiscal toda vez que efectúa consideraciones doctrinarias y dogmáticas sobre cuáles son los derechos adquiridos concluyendo que tal situación no existe hasta tanto se produzca el vencimiento del período siguiente y se presenten las declaraciones juradas respectivas. Dice que mientras estuvo vigente el régimen del bloqueo fiscal la presentación de las declaraciones juradas de un determinado período incorporaba al patrimonio del presentante un derecho consistente en que sólo sería considerado “ejercicio base” hasta la presentación de la correspondiente al período siguiente, es decir que, esta última presentación no obraba como una condición sino que era el plazo de caducidad para la verificabilidad. En conclusión, afirma que el derecho se adquiere con la presentación de una declaración jurada durante la vigencia del régimen y no por la presentación de la del ejercicio siguiente.
Con respecto al fondo de la cuestión, efectúa en primer término una descripción de los errores del ente fiscal que partió de una premisa general sobre una simulación y a continuación enumera las razones que demuestran la existencia de una “razón de negocio” suficientemente válida para operar como lo hizo, realizando veraces y sinceras operaciones absolutamente legítimas.
Enumera luego los agravios específicos. En primer término se refiere a la aplicación del principio de la realidad económica, que el ente fiscal utiliza tanto para la interpretación de las leyes como de los hechos base de su aplicación.
Luego de explicar el precepto, sostiene que el contrato se celebró, perfeccionó y cumplió pero el Fisco no lo reconoce porque entiende que es simulado, sin precisar en qué sustenta su afirmación.
Se agravia porque el ente fiscal considera que con la operación cuestionada se produce una reducción del impuesto por adoptar una forma improcedente. Sobre el particular, sostiene que la única variación que produjo la enajenación de acciones fue la de su valuación, toda vez que –como en cualquier otra operación– se negociaron por su valor real que no coincidió con el contable hasta ese momento, situación que se da constantemente y que no puede cambiar porque la receptora sea una sociedad del exterior.
Analiza luego el cuestionamiento de la falta de fecha cierta y concluye que el mismo se registró en la fecha indicada y es verificable. Asimismo, agrega que la circunstancia de haber declarado el contrato ante el organismo es un elemento que acredita que tuvo conocimiento del mismo.
Cuestiona que el ente fiscal impugne el contrato porque se aportaron copias en sede administrativa, requiriendo originales recién una vez dictado el acto administrativo que ahora impugna.
Dice que si bien en la determinación de oficio no se hace referencia a la distorsión en el precio de enajenación de las acciones, no parece que se haya dejado de lado. Asimismo, considera que la producción de las pruebas ofrecidas hubiera despejado las dudas al respecto.
Manifiesta que le causa gravamen que se sostenga que actuó como socio gestor de la sociedad extranjera. Aclara que concurrió a las Asambleas de CCI S.A. en nombre propio, porque era el titular registrado en el libro de accionistas de la sociedad emisora, pero que habiendo celebrado un convenio en la realidad actuaba como socio gestor de una participación accionaria celebrada en los términos del artículo 35 de la ley 19.550 y en consecuencia sujeta a las normas aplicables a las sociedades accidentales.
Del análisis del acta de conformación de la sociedad se desprende –a su criterio– la existencia de la cesión material de acciones y ante los impedimentos para su registro formal, la de la constitución con las mismas de una participación en los términos de la mencionada norma comercial, lo que no ha sido desconocido por el juez administrativo. Ello es así, agrega, porque solo pueden concurrir a las asambleas quienes figuren como titulares de acciones en el libro registro de accionistas, cualquiera fuese el convenio que se hubiese celebrado.
Cuestiona la afirmación de que se valió de un artilugio para demostrar que la transferencia de acciones no resultaba nula, afirmación que entiende arbitraria, pues todo lo que sostiene surge de los contratos celebrados y de la actitud del acreedor.
Se agravia también del rechazo de las pruebas ofrecidas, que le impidieron ejercer su derecho de defensa.
Finalmente cuestiona diversos argumentos que surgen del acto determinativo que no fueron mencionados en la resolución que confirió vista, poniéndolo en un nuevo estado de indefensión.
Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 66/89 vta. contesta el recurso la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirme el acto venido en recurso, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.
III. Que a fs. 107 se abre la causa a prueba. A fs. 238 se da por decaído el derecho a producir la prueba pericial económica ordenada.
A fs. 246 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a conocimiento de la Sala A. Puestos a disposición de las partes para que produzcan sus respectivos alegatos, obran a fs. 249/251 el alegato de la apelada no habiendo hecho uso de su derecho la recurrente.
Finalmente, a fs. 253 pasan a sentencia.
IV. Que de acuerdo con lo que se desprende del informe de inspección obrante a fs. 148/168 del Cuerpo Principal de las actuaciones administrativas acompañadas, ante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente a los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales al momento del vencimiento de las respectivas obligaciones, se inició la fiscalización a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Durante el transcurso de las actuaciones, la contribuyente presentó las declaraciones juradas con fecha 30/7/01 y en atención a los montos involucrados se procedió a su análisis.
En lo que específicamente importa en estos autos, relatan los actuantes, para el período fiscal 1999, el recurrente resultó dueño de 21.679.325 acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A., las que representan el 10,48% del total del patrimonio neto de la firma. El valor patrimonial proporcional de las acciones mencionadas es de $ 24.359.121.- Se aclara que el período 1999 se encuentra amparado por el régimen especial de verificación y fiscalización denominado Bloqueo Fiscal.
Con respecto al periodo fiscal 2000 cabe señalar que debido a las características de la transferencia de las acciones no se consideraron efectivamente efectuadas por lo que se incorporaron al patrimonio del recurrente las acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. de acuerdo con los siguientes valores: 1) Total de acciones transferidas: 21679325; 2) Acciones cedidas en calidad de administrador de la participación sobre las mismas acordadas con terceros (convenio socio de socio: 10839662); 3) Acciones transferidas en carácter propio: 10839663; 4) Valor Patrimonial Proporcional al 31/12/2000: $ 23.095.220,70.-
Al considerarse inexistente la transferencia de acciones se detrajo de su patrimonio el importe consignado como acciones del exterior de Architecture and Construction LLC, la suma de $ 6.020.814.
Con respecto al periodo fiscal 2001, el Valor Patrimonial Proporcional es $ 20.651.654.- En la declaración jurada rectificativa se detrae la suma de $ 8096,88.- que fue cancelado originalmente por compensación proveniente del saldo a favor de la declaración jurada original del impuesto del período fiscal 2000.
Asimismo, se disminuye su patrimonio el valor de las acciones del exterior por $ 6.020.814.- al 31/12/01.
Resulta oportuno señalar que la fiscalización actuante constató que el recurrente declaró haber cedido y transferido con fecha 15 de diciembre de 2000 a la firma ARCHITECTURE AND CONSTRUCTION LLC –domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica– la tenencia accionaria de 21.679.325 acciones de la cual era titular en la firma CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INSFRAESTRUCTURA S.A., habiendo aportado como documentación de respaldo el contrato respectivo.
Se acreditó que el 50% de las acciones transferidas figuran a nombre del Sr. Aragón en calidad de administrador de la participación de las mismas de acuerdo a lo acordado con terceros propietarios, que han comunicado que las debió ceder a AyC LLC. El valor negociado en el citado acuerdo arribó a $ 10.849.662,50.-, importe que se consideró inferior a su valor patrimonial proporcional y a su valor de ingreso al patrimonio. La empresa adquirente, en tanto, reconoció como contraprestación por la cesión de acciones un total de U$S 6.020.814.-
El contribuyente en oportunidad de determinar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a los períodos fiscales 2000 y 2001 reflejó en su patrimonio como acciones del exterior de la firma AyC LLC el importe de U$S 6.020.814 sin registrar activo alguno en referencia a la firma CCI S.A., cuyas acciones declaró haber transferido.
Surge que la transferencia accionario se realizó a un importe de U$S 0,55.- cada acción, importe que a criterio de la administración es notoriamente inferior a su valor patrimonial proporcional registrado al 31/12/2000, representativo de U$S 1,06.- por acción.
Ahora bien, ese contrato de cesión de acciones –como se dijo– se consideró inexistente. Para así concluir, el ente fiscal tuvo en cuenta que: el contrato no tenía fecha cierta; que las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas; que el recurrente participó en su calidad de accionista titular en las Asambleas Ordinarias y Extraordinarias celebradas con posterioridad a la transferencia de las acciones; que no se verificó la transferencia de valores líquidos de una sociedad a otra.
Con esos elementos, el juez administrativo extrajo la conclusión que se estaba frente a una maniobra realizada con el fin de simular una venta de acciones con el fin de insolventarse frente a su acreedor del exterior y –concomitantemente– reducir su carga fiscal. Con esos elementos, se incrementó la base imponible del impuesto en trato, correspondiente al período fiscal 2000, reconociendo como parte de los bienes situados en el país a la tenencia accionaria en la firma CCI S.A., la que valúa en función de su valor patrimonial proporcional y detrae de su patrimonio personal localizado en el exterior correspondiente al período fiscal 2000, la inversión declarada por el contribuyente, atribuida a acciones en el exterior en la empresa AyC LLC, que se consideran inexistentes a la luz de los elementos relatados.
Idéntico criterio se aplicó para determinar el período fiscal 2001.
Es así que se inició el correspondiente procedimiento determinativo que concluyo con la resolución ahora en crisis.
IV. [sic] Que corresponde en primer término expedirse sobre la defensa de nulidad que se opone con sustento en la violación del régimen especial de verificación y fiscalización, conocido como bloqueo fiscal.
Como quedó dicho, la recurrente entiende que dicho régimen resulta aplicable en la especie toda vez que se trata de períodos anteriores al dictado de los decretos 455 y 977 del año 2002. El Fisco Nacional entiende que el período base es el período 2000 al haberse cumplido a su respecto los requisitos para su procedencia, toda vez que la declaración jurada correspondiente fue la última presentada y se realizó con anterioridad al momento a partir del cual quedara derogado dicho régimen.
Entiendo oportuno entonces efectuar una reseña sobre la normativa aplicable al tema en discusión.
Así, el artículo 117 de la ley 11.683 establece que: “Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras que establece el artículo 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer, con carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11, último párrafo…En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 (doce) meses calendarios anteriores a la misma…”.
A su vez, el Decreto 455/2002 (BO 12/3/2002) dispuso en su artículo 1º la derogación de dicho régimen, con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma.
Luego se dictó el Decreto Nº 977/2002 (B.O. 10/6/2002) que en su considerando cuarto señaló: “…que no obstante la claridad que surge de las normas contenidas por el artículo 10 en relación con el alcance de la derogación respecto de los períodos anuales ‘cuyo vencimiento opere con posterioridad’ a la fecha de entrada en vigencia del decreto Nº 455/2002, se han planteado dudas en cuanto a si la expresión que figura entre comillas significa períodos que cierren después de tal fecha o períodos en los que la presentación de la declaración jurada vence con posterioridad a ese momento”.
Luego de indicar que el criterio que debía aplicarse era el previsto en último término, puntualizó que “…en atención a la trascendencia que reviste en la actual coyuntura la aludida derogación para los intereses del Fisco, a efectos de disipar las dudas a las que se hizo referencia, se estima oportuno aclarar el texto del artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455/2002 (Vide Considerando séptimo). Así, en su artículo 1º, dispuso: “Aclárase que la expresión prevista en el artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455 del 8 de marzo de 2002, referida a ‘períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma’, significa períodos fiscales cuyo vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha”.
En atención a las diversas interpretaciones de las normas en trato y su aplicación respecto de los gravámenes cuyas declaraciones debieron ser presentadas durante el lapso previsto en los decretos reseñados, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, afirmó que el decreto 977/2002 tuvo por objeto enmendar el sentido que surgía del decreto 455/02, es decir que negó que pudiera atribuírsele a aquel un carácter interpretativo o aclaratorio de éste.
En ese contexto, y teniendo en consideración las fechas en que el recurrente presentó las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales y la fecha en que operó el vencimiento del régimen general, debe concluirse que para el período 2001, el régimen se encontraba derogado, por lo que el período fiscal 2000 opera como período base, lo que torna improcedente el planteo de la recurrente. Ello en tanto las presentaciones de las declaraciones juradas correspondientes al período fiscal 2001 fue efectuado con posterioridad a la sanción del Decreto 977/02, por lo que resulta aplicable en la especie.
V. Que sentado lo que antecede corresponde entonces analizar los agravios de fondo, siendo preciso recordar que los jueces no estén obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones, sino solo respecto de los puntos propuestos que sean conducentes para la solución del juicio (Fallos 301:1187; 319:119; 307:2012; 311:2135, entre muchos otros).
El acto administrativo en crisis considera inexistente la transferencia de 21.679.325 acciones (Clase A 10.466.666 acciones y Clase B 11.232.659 acciones) de las que fuera titular en la firma CCI CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. (CCI S.A.) la recurrente, pues entiende que fue una operación simulada con el objeto de socavar la base imponible del impuesto sobre los bienes personales. Específicamente cuestiona el acto en tanto entiende que al no encontrarse registrado el mismo resulta inoponible a terceros.
Como quedó dicho en el relato de los hechos efectuado en el Considerando IV, la recurrente acreditó la transferencia con un contrato de cesión de acciones que el Fisco Nacional cuestiona porque no tiene fecha cierta, las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas y que el recurrente participó de las asambleas celebradas con posterioridad a la transferencia declarada en carácter de titular.
Dicho contrato obra agregado a fs. 193/194 del cuerpo de antecedentes I acompañado.
VI. Que a fin de resolver la cuestión nuclear discutida en autos debo remitirme a lo que dispone el artículo 215 de la ley 19.550.
Dicha norma establece –en lo que aquí interesa– que “La transmisión de las acciones nominativas o escriturales y de los derechos reales que las graven debe notificarse por escrito a la sociedad emisora o entidad que lleve el registro e inscribirse en el libro o cuenta pertinente. Surte efecto contra la sociedad y los terceros desde su inscripción…”.
Es así que para la ley, el registro es un recaudo de oponibilidad esencial, razón por la cual, suscripto el contrato de cesión, el cesionario resulta propietario de los títulos pero no asume la posición de accionista, la que dependerá de la pertinente inscripción. Hasta ese momento, las obligaciones y derechos de tal calidad recaerán sobre el cedente (Vid. Zunino, “Régimen de sociedades. Ley general 19.550”, Astrea, pág. 215). Igual recaudo de inscripción en el Registro de Acciones rige respecto de los derechos reales que gravaren las acciones (prenda, usufructo).
De lo dicho se extrae que efectuada la inscripción, la sociedad se encuentra obligada a respetarla y por consiguiente, deberá considerar al cesionario como accionista. Antes de esa fecha, el contrato de cesión solo surte efectos entre cedente y cesionario, pero no es título suficiente –como se dijo– para constituirlo en accionista.
En esa dirección se ha explicado que para que la transferencia produzca efectos frente a su creador y los terceros, requiere que el nuevo titular conste en el título y en el registro que debe llevar el ente que lo expidió. “Esta transferencia definitiva se realiza en dos actos sucesivos. Primero, la cesión que debe ser notificada por escrito a la sociedad (arts. 215 y 235, LSC). Segundo, la inscripción en los registros de la sociedad emisora. Y si bien la naturaleza del “transfert” es objeto de diferentes teorías, en cuanto aquí interesa implica el cumplimiento de formalidades que constituyen el soporte de la obligación en cabeza del ente. La notificación fehaciente de la cesión equivale al pedido de inscripción para que se perfeccione el “transfert”…Esta formalidad se realiza en tutela de la sociedad, sus accionistas y los terceros acreedores. Siendo así, su finalidad no se agota en la mera prueba de la titularidad, sino que otorga publicidad con “fides pública”. …la inscripción es integrativa y constitutiva de la transmisión accionaria… Es recién a partir de ella que el cesionario adquiere status socci, y antes de ese acto no será socio” (CNCom., Sala B, “Borelli, Avelino c/Electrosistemas SAS y otros s/ordinario” y sus citas).
Y ello por cuanto, ineludiblemente, la emisora de las acciones no solo cumple una función material de registro, sino que debe controlar el derecho que le asiste a la peticionante. La obligación de registro implica la de analizar la legitimación de quien requiere el acto, para así efectuar la anotación sin culpa grave o dolo, evitando incurrir en responsabilidad.
En ese contexto, de acuerdo con las pruebas arrimadas a autos, le asiste razón al Fisco Nacional en su impugnación.
En efecto. Conforme surge de la copia del Registro de Acciones que obra en las actuaciones administrativas –Fs. 16 del Cuerpo de Circularización CCI Nº 1–, a los 15 días del mes de diciembre del año 2000, el Sr. Luis Alberto Aragón informó la cesión de sus participaciones accionarias a favor de “Arquitectura and Construction LLC”. En ese acto, el representante de la sociedad “hace saber la imposibilidad de tomar razón de las transferencias, sin contar con la autorización previa de la Corporación Financiera Internacional, CDC Group y Darby Latin American Mezzaine Holdings Ltda. en atención a las estipulaciones contenidas en el Convenio de Accionistas Reformado y Reformulado de fecha 27/1/2000, respecto del cual CCI también es parte y le está prohibido reconocer cualquier transferencia accionaria sin el consentimiento escrito de los inversores institucionales”. Es así que los accionistas asumen el compromiso de realizar las gestiones pertinentes para obtener la conformidad. Asimismo, manifiestan que aun cuando conocen la limitación, la operación es irrevocable. Informan que los eventuales accionistas son sociedades constituidas en Estados Unidos de América de acuerdo con las leyes del Estado de Delaware. Finalmente, el apoderado de CCI S.A. deja constancia que la representante de las cesionarias manifiesta conocer el impedimento temporal pero que ante el carácter irrevocable de la operación de transferencia decide esperar la dispensa y la posterior toma de razón de la transferencia por parte de la sociedad a favor de sus representadas. Designan gestores de sus acciones a los accionistas cedentes. CCI S.A. decide transcribir el acta íntegramente en el Registro pertinente e informa que las sociedades extranjeras deberán cumplir con el art. 123 de la ley de sociedades, es decir, la inscripción en el Registro Público de Comercio a fin de integrarse como accionistas.
Recién con fecha 12 de julio de 2002 se procede a inscribir en el Registro correspondiente la “trasferencia de la totalidad de las acciones del Sr. Luis Alberto Aragón, Cuenta Nº 3, a favor de Architecture and Construction LLC” con efecto retroactivo al 15 de diciembre de 2000, conforme las constancias obrantes en este libro en el folio 30, conjuntamente se transfiere el derecho real de prenda en primer grado de privilegio que consta en los folios 23 y 24 del presente libro”.
Ello así, más allá de la previsión en el sentido que la inscripción tendrá efecto retroactivo, lo cierto es que la inscripción de la transmisión de acciones surtirá efectos –para la sociedad y los terceros– a partir del 12 de julio de 2002.
Y, consecuencia de la ausencia de la inscripción es que el Sr. Aragón participó de las asambleas ordinarias y extraordinarias con posterioridad a la cesión. Adviértase que en las Asambleas de fecha 3 de abril de 2001 y 4 de octubre de 2001 (vid. 219 y 223 del cuerpo de circularización CCI S.A. Nº 2) el Sr. Luis Aragón participó por sí, como titular de acciones en tanto en la Asamblea General Extraordinaria de fecha 18 de abril de 2002, el Sr. Ramiro Aragón participó en su representación (vid. fs. 227 del mismo cuerpo). Ello, aun cuando en el acta de fecha 15 de diciembre de 2000 la representante de la sociedad adquirente de las acciones manifestó que éste actuaría como gestor.
Tal circunstancia no viene más que a confirmar la exigencia establecida en la ley societaria, en tanto durante el lapso comprendido entre la transmisión de las acciones y su inscripción en el libro de registro, el cesionario no puede ejercer los derechos emanados de la titularidad de las acciones.
En atención a los hechos y pruebas arrimadas, la cesión no puede serle opuesta a terceros, en este caso, el Fisco Nacional. Por lo tanto, en el período en cuestión, las mismas formaban parte del patrimonio de la recurrente y quedaron alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales.
Finalmente, cabe señalar que no se han realizado agravios concretos sobre la metodología seguida por el Fisco Nacional para determinar el monto imponible y no habiendo allegado prueba que desvirtúe los valores patrimoniales tenidos en cuenta al cierre de cada ejercicio, corresponde rechazar el recurso interpuesto y confirmar el acto venido en recurso. Con costas.
El Dr. Porporatto dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.
Por ello, se resuelve:
Confirmar la resolución venida en recurso en todas sus partes. Con costas.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta de conformidad con el art. 59, 3er párrafo del RPTFN por encontrarse vacante la vocalía de la 3era Nominación.
Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos y oportunamente archívese. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.