P., A. H. y otros c/ C., R. y otros s/prescripción adquisitiva
En la Ciudad de Buenos Aires, Capital de la República Argentina, a los 24 días del mes de noviembre de dos mil veintitrés, reunidos en Acuerdo los Señores Jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, para conocer en el recurso de apelación interpuesto en los autos caratulados: “P. A. H. Y OTROS C/ C. R. Y OTROS S/PRESCRIPCION ADQUISITIVA”, respecto de la sentencia de fs. 2119, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:
¿Es justa la sentencia apelada?
Practicado el sorteo resultó que la votación debía realizarse en el siguiente orden: Señores Jueces de Cámara Doctores Carlos A. Carranza Casares – Gastón M. Polo Olivera.
A la cuestión planteada el Juez de Cámara Doctor Carranza Casares dijo:
I. La sentencia
El pronunciamiento de fs. 2119 del registro digital hizo lugar a la demanda interpuesta por M. L. F. y D. y A. H. P. contra R. C. (su herencia vacante), y declaró operada la prescripción adquisitiva a favor de los tres primeros, del inmueble ubicado en Uriarte xxx, piso 1º B, unidad funcional cuatro, de esta ciudad.
II. El recurso
El fallo fue apelado por la curadora de los bienes de la sucesión vacante quien presentó su memorial a fs. 2179/2198, contestado a fs. 2202/2203 y fs. 2219/2220.
Aduce que los actores no demostraron haber habitado por veinte años la propiedad con ánimo de dueños; que no realizaron mejoras; que hubo períodos en los cuales no abonaron los impuestos y servicios; que los pagos no fueron corroborados; que los testimonios no acreditaron el animus domini; que no hubo interversión del título.
Ante la extensión del memorial de la demandada, he de recordar que, conforme la doctrina de la Corte Suprema, los jueces no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas ni a tratar la totalidad de las cuestiones propuestas, sino sólo aquellas, de unas y otras, que estimen conducentes para fundar sus conclusiones(1).
III. Ley aplicable
Aclaro, ante todo, que en razón de la fecha en la que tuvieron lugar los hechos fundamento del reclamo, no corresponde la aplicación retroactiva de la normativa de fondo del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (cf. arts. 7 y 2537 del citado, similar al art. 3 del Código Civil), sin que se advierta, ni menos aún se haya demostrado, que la aplicación de las nuevas disposiciones pudiesen conducir a un resultado diverso al arribado.
IV. Prescripción Adquisitiva
Conforme el art. 3948 del Código Civil la prescripción para adquirir es un derecho por el cual el poseedor de una cosa inmueble adquiere la propiedad de ella por la continuación de la posesión, durante el tiempo fijado por la ley (ver arts. 2565 y 1897 del Código Civil y Comercial de la Nación). Y según el art. 4015 del mencionado cuerpo legal la propiedad de cosas inmuebles y demás derechos reales se prescribe por la posesión continua de veinte años, con ánimo de tener la cosa para sí, sin necesidad de título y buena fe por parte del poseedor (ver art. 1899 del Código Civil y Comercial de la Nación).
Éste es uno de los efectos más importantes de la posesión, ya que al prolongarse en el tiempo, el estado de hecho se transforma en derecho(2).
Esta prescripción adquisitiva o usucapión, por la que una situación de hecho se transforma en una de derecho y de tal manera hace coincidir la apariencia con la realidad, refleja la función social de la propiedad, expresamente reconocida en el art 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos(3).
A su vez, cuando la posesión es para fines de vivienda –como ocurre en el supuesto en estudio– este instituto encuentra sustento en el art. 14 bis de la Constitución Nacional que consagra el derecho al acceso a una vivienda digna y en el art. 11 de Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos que resguarda el derecho a una vivienda adecuada.
A este respecto, el Comité de Derechos Económicos Sociales y Culturales en su Observación General Nº4 sobre el derecho a una vivienda adecuada, destaca, entre los aspectos que deben ser tenidos en cuenta en la materia, en primer lugar, la seguridad jurídica de la tenencia (n. 8).
En el caso, los demandantes invocan ocupar el bien como si fueran dueños desde el año 1988.
Ha expresado esta sala en L. 577.350, del 3/11/11, entre otros, que dada la naturaleza peculiar de este modo de adquisición del dominio y aun cuando el derecho se consolida sin necesidad de una sentencia que así lo declare, es evidente que cuando se recurre a la justicia en busca de esa sentencia, deben ser objeto de plena prueba todos los hechos que han servido de base a la adquisición. Difícilmente estos hechos, por su variedad y reiteración a lo largo de los años pueden ser probados a través de una única prueba. De ahí que la convicción del juez se dará, por lo general, como el resultado de distintas pruebas combinadas. Es lo que se denomina prueba compuesta, que es la que deriva de la composición de pruebas simples, que al ser consideradas aisladamente, no hacen prueba por sí solas, pero al ser evaluadas en conjunto, pueden llevar al juez a un pleno convencimiento. No se trata de fracciones de prueba para formar un total, pues la sentencia no es el resultado de un cálculo matemático(4).
También ha sostenido este tribunal que en ciertos casos la necesidad de que exista prueba compuesta es exigida por el propio legislador, configurando una hipótesis de prueba legal o tasada. Ello es lo que sucede en el proceso de usucapión. Así, comúnmente la prueba de testigos será muy importante; sin embargo, el art. 24, inc. c), primera parte de la ley 14.159, modificada por el decreto-ley Nº 5756/58 establece que se admitirá toda clase de pruebas, pero el fallo no podrá basarse exclusivamente en la testimonial. Tiene, en consecuencia, un valor preponderante, pero debe estar corroborada por evidencias de otro tipo que formen la prueba compuesta respecto de la posesión, por ejemplo, la acreditación del pago de impuestos(5).
En esta causa, precisamente, se han recabado una serie de testimonios que respaldan la pretensión.
M. M. R. expresó a fs. 1306/1307 que conocía a los actores desde 1998 y que también había estado en su domicilio, que creía que era un departamento prestado, que hacía muchos años que vivían allí (cuando D. tenía 10 u 11 años).
A. C. narró a fs. 1308 que los conocía desde 1991 y que siempre había supuesto que era “casa de ellos”, nunca había sabido que “alquilaran ni nada”.
G. N. B. dijo a fs. 1528 que conocía a los demandantes “desde el año 82 – 83 más o menos”, describió el inmueble y manifestó que calculaba que “en el 91 ya vivían en ese departamento”.
Además, los interesados también han acompañado abundante prueba documental en aval de su reclamo, por lo que de ninguna manera puede sostenerse que la pretensión se sustenta sólo sobre los testimonios recogidos.
Aun tomando en consideración únicamente la documentación posterior al fallecimiento de R. C. (el 22 de agosto de 1988, fs. 50 del juicio sucesorio), es decir, prescindiendo de la adjuntada anterior a esa fecha, se advierte que eran ellos quienes se hacían cargo de tales desembolsos.
Así, se agregaron comprobantes pagos de alumbrado, barrido y limpieza de los años 1988, 1990, 1993, 1996, 1997, 1998, 1999 (a partir de aquí a nombre de A. H. P.), 2000, 2001 y un plan de pagos del período 2003/2008 y otro suscripto en 2012; de expensas pagas a nombre de A. P. de los años 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2010, 2011 y 2012 (año en el que se inició este proceso); facturas pagas de Telecom Argentina S.A. a nombre de M. F. de los años 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2005, 2010, 2011 y 2012; otro tanto de Obras Sanitarias de la Nación de los años 1991, 1993, de Aguas Argentinas de los años 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 (a partir de aquí a nombre de A. P.), 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y de Aguas y Saneamientos Argentinos S.A. de los años 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011; de Segba S.A. de los años 1988, 1989, 1991, 1992 y de Edenor S.A. de los años 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2003, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012; de igual modo de Gas del Estado de 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 y de Metrogás de 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 (a partir de aquí a nombre de M. L. F.), 2009, 2009, 2010, 2011, 2012 (ver documentación reservada a fs. 1003).
Aunque la documentación es numerosa y completa, recuerdo que, como lo ha señalado esta sala, no es menester que la prueba abarque todo el período necesario para prescribir; las evidencias de esta índole deben remontarse a un lapso que cubra una parte considerable de aquél, de modo de producir un convencimiento suficiente acerca del comportamiento del pretenso poseedor, en tal calidad(6); sobremanera cuando, como en el caso, los desembolsos en su enorme mayoría se han efectuado no en un solo acto sino a lo largo del tiempo.
Y si bien es cierto que después de la reforma introducida por el decreto-ley Nº 5756/58, la acreditación del pago de los impuestos dejó de ser un requisito fundamental para la procedencia de la acción, aunque no en forma exclusiva, dicho pago “será especialmente considerado”, como elemento probatorio que sigue teniendo gran importancia para el éxito de la acción.
Además, esta sala ha dicho que tampoco se requiere que los recibos estén extendidos a nombre de quien aspira a usucapir ni que se demuestre el pago durante todo el lapso de posesión. Es que la tenencia de los recibos de pagos de impuestos y tasas resultan una prueba corroborante de la posesión, dado que se presume que quien tiene en su poder el recibo de gravamen de la propiedad es quien ha efectuado el pago(7). De todos modos, hago notar que muchos de los aludidos comprobantes se hallan a nombre de los demandantes.
Obras Sanitarias de la Nación informó que no había deuda pendiente y que el registro se extendía hasta el segundo bimestre de 1993, último emitido previo a la entrega en concesión a Aguas Argentinas S.A. (fs. 1247), esta última confirmó que eran auténticas la facturas acompañadas posteriores al año 2001, no teniendo archivos anteriores a ese año (fs. 1585) y AYSA comunicó el estado de deuda a partir de 2006 y que la titularidad del servicio se encuentra a nombre de A. P. a partir del año 2006 (fs. 1335/1341 y 1587) y que las facturas arrimadas eran similares a las que emite la empresa (fs. 1549); Metrogás hizo saber que el servicio había sido dado de baja desde julio de 2012 (fs. 1250 y 1536) y que la documental adjunta era similar a la emitida por la distribuidora (fs. 1557); Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires anotició que el plan de pagos de ABL, período 2003/2008, gestionado por A. H. P. se hallaba cancelado (fs. 1319); Edenor adjuntó facturas y pagos desde 2012 bajo titularidad de Marta L. F. (fs. 1348/1352) y dijo que las facturas adjuntas del año 2008 en adelante poseían visos de autenticidad ya que todos sus datos son reales y que las de fecha anterior por su antigüedad no la podía cotejar con sus registros (fs. 1533); Telecom hizo saber el alta dada a favor de M. F. en el año 1992 (fs. 1365/1367) y que las copias agregadas al oficio guardaban similitud a las emitidas por la compañía (fs. 1538 y 1554); la Dirección General de Rentas de la Ciudad expresó también que la documentación acompañada con el oficio guardaba similitud con las emitida por esa dirección y agregó la cuenta corriente de los ejercicios fiscales desde 2003, sin contar en su base de datos ejercicios anteriores (fs. 1518).
Este reconocimiento, por parte de las distintas reparticiones, de la autenticidad o verosimilitud de la documentación acompañada resulta suficiente elemento respaldatorio, sobremanera si se repara que no se trata de acreditar un pago que tenga por saldada una deuda, sino de ponderar, con un grado de probabilidad bastante, el comportamiento asumido por quienes ocupaban el inmueble a usucapir.
Por otra parte, pongo de manifiesto que a efectos de adquirir el derecho real de dominio por prescripción no interesa la manera en que se adquiere la posesión, la que podría ser de mala fe viciosa, afectada por los vicios de violencia, clandestinidad o abuso de confianza y, si ella fue viciosa, en su origen, el plazo de veinte años comienza a correr cuando los vicios han quedado purgados (cf. art. 3959 del Código Civil)(8).
No importa, entonces, el modo en que los actores hayan tomado la posesión del departamento, si ésta les fue dada por R C. o por alguien más o si han sido usurpadores sino que, como ya lo adelanté, que se hayan comportado, en su caso, a partir del fallecimiento de la nombrada, por interversión del título, como verdaderos propietarios durante el plazo que exige la ley.
Respecto de este último recaudo, debe aceptarse que el plazo de veinte años exigido a los efectos de la prescripción adquisitiva puede cumplirse durante la tramitación del proceso: el art. 163, inciso 6o del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación faculta al juez para hacer mérito en la sentencia de los hechos constitutivos, modificativos y extintivos, producidos durante la sustanciación del juicio y debidamente probados, aunque no hubiesen sido invocados oportunamente como hechos nuevos. Se trata del denominado ius superveniens, sustentado sobre todo en razones de economía procesal(9).
Asimismo, señalo como prueba informativa corroborante que la Secretaría Electoral de la Capital Federal hizo saber que tanto A. H. P. como M. L. F. figuraban con domicilio en Uriarte xxx, 1º B, de esa ciudad, desde 1988; en tanto que D. P. lo tenía desde 1994 (fs. 1227bis; ver también informe del Registro Nacional de las Personas de fs. 1369 y del Registro Nacional de las Personas de fs. 1252/1254).
No obsta al reclamo el hecho de que no hubiera acreditado la realización de refacciones de cierta envergadura como para acompañar los respectivos comprobantes, desde que se ha demostrado la ajustada situación económica en la que vivían (fs. 1306/1307, 1308 y 1528). Sus limitaciones, por lo demás, son las tienen muchos propietarios para llevar a cabo significativas reparaciones o reformas en su hogar.
Lo importante es que ellos le dieron el uso que podría darle el verdadero propietario(10).
Pongo de manifiesto también que la posesión nunca fue turbada en modo alguno. Como ha ocurrido en otro precedente de la sala, nadie promovió un interdicto o una acción posesoria, mucho menos una acción reivindicatoria, ni siquiera un simple desalojo(11).
Ha de presumirse la intención de poseer de los reclamantes respecto del bien en litigio si siempre se comportaron a su respecto como si fueran los dueños, sin reconocer ningún derecho sobre aquél y no se probó que esa posesión, ejercida en forma pública y pacífica, fuera turbada(12).
De manera que debe entenderse, a la luz del conjunto de las pruebas reseñadas, que los demandantes han venido ocupando el inmueble desde hace más de treinta y cinco años, con ánimo de comportarse como dueños, poseyendo en forma exclusiva y excluyente (arg. art. 2353 del Código Civil; ver art. 1915 del Código Civil y Comercial de la Nación); máxime si se repara en que su derecho encuentra soporte constitucional en el mencionado derecho a la vivienda digna o adecuada.
Hay una necesidad social de que la propiedad sea asegurada y, en consecuencia, que la larga posesión sea protegida y puesta al abrigo de toda contestación. Los derechos no pueden ser ejercidos indefinidamente. Es por ello que la vida social impone que determinados hechos de una cierta antigüedad pasen a pertenecer al terreno de la historia y no puedan ejercer influencia en la vida actual(13).
V. Conclusión
En su mérito, después de examinar los argumentos y pruebas conducentes, propongo al acuerdo confirmar la sentencia apelada, con costas a la parte demandada vencida, con el alcance dado en el apartado VI del pronunciamiento de primera instancia que no ha merecido agravios (art. 68 del Código Procesal).
El Señor Juez de Cámara Doctor Gastón M. Polo Olivera votó en el mismo sentido por razones análogas a las expresadas en su voto por el Doctor Carlos A. Carranza Casares. Con lo que terminó el acto.
Y Vistos:
Por lo que resulta de la votación de que instruye el acuerdo que antecede, conformidad con lo dictaminado por la Defensora Pública ante esta cámara a fs. 2219/2220, SE RESUEVE: I.- Confirmar la sentencia apelada, con costas a la parte demandada vencida, con el alcance dado en el apartado VI del pronunciamiento de primera instancia. II.- Los honorarios de alzada se fijarán una vez establecidos los de la instancia de grado. III.- Devueltas que sean las actuaciones se proveerá lo pertinente a fin de lograr el ingreso de la tasa judicial (arts. 13 y conc. de la ley 23.898). IV.- Se deja constancia que la publicación de esta sentencia se encuentra sujeta a lo establecido por el art. 164, segundo párrafo, del Código Procesal. Regístrese, notifíquese a las partes y la Defensora de Cámara en el domicilio electrónico denunciado, conforme lo dispone la ley 26.685 y acordadas 31/11 y 38/13 de la CSJN, oportunamente cúmplase con la acordada 24/13 de la Corte Suprema de la Nación y devuélvase.- .- La vocalía nº 19 no interviene por hallarse vacante (art. 109 RJN). – Carlos A. Carranza Casares. – Gastón M. Polo Olivera.
(1) Fallos: 272:225; 274:113; 308:2172; 310:1853, 2012; 311:120, 512; 312:1150, entre otros.
(2) Cf. Castan Tobeñas, José, Derecho Civil Español, común y foral, Tomo II, “Derecho de Cosas”, Volumen I, 11a. edición revisada y puesta al día por Gabriel García Cantero, Madrid, 1978, p. 332; C.N.Civ., esta sala, L. 466.791, del 13/11/07.
(3) Ver Kiper, Otero, Prescripción adquisitiva, Rubinzal Culzoni Editores, Santa Fe, 2017, p. 15; Gregorini Clusellas, La usucapión veinteañal y sus recaudos, en La Ley 1996-C, p. 67.
(4) Alsina, Tratado teórico-práctico de Derecho Procesal Civil y Comercial, Ediar, Buenos Aires, 1961, t. III, p. 304; ver asimismo Fuster, La prueba en el proceso de usucapión, en LLC 2017, abril, 1.
(5) C.N.Civ., esta sala, expte. 50.646/2009/CA1, del 9/8/16.
(6) C.N.Civ., esta sala, expte. 50.646/2009/CA1, del 9/8/16 citado.
(7) C.N.Civ., esta sala, L.72.528/2011 del 16/10/14 y su cita.
(8) Arean, Beatriz, Juicio de usucapión, Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 1998, p. 175.
(9) C.N.Civ., esta sala, L. 612.699 “Díaz c/ Giovinazzo s/ prescripción adquisitiva”, del 17/4/13, entre otros.
(10) C.N.Civ., esa sala, L. 612.699, del 17/4/13 citado.
(11) C.N.Civ., esa sala, L. 612.699 del 17/4/13 citado y expte. 109.113/2010/CA1, del 23/12/15.
(12) Fallos: 308:452.
(13) Diez-Picazo, Luis, Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial, Madrid, 1978, Volumen II, n. 582, p. 585; C.N.Civ., esta sala, L. 543.895, del 12/3/10.
Maxicambio S.A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte:
I. Mediante sentencia del 26 de mayo de 2020, que obra en formato digital, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala II) confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno, había revocado la resolución 51/2011, dictada por la Jefa de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional de Tucumán de la Dirección General Impositiva (AFIP).
Por el citado acto, el ente recaudador había determinado de oficio la obligación tributaria de Maxicambio S.A., entidad autorizada para funcionar como “casa de cambio”, frente al impuesto al valor agregado (en adelante, IVA) por los períodos fiscales 01/2005 a 03/2008, con más los intereses resarcitorios correspondientes y una multa equivalente al 70% del impuesto omitido, conforme al art. 45 de la ley 11.683.
Explicó que el fundamento de la determinación impositiva radicaba en considerar que los giros, transferencias y compraventas de cheques u otros títulos de crédito en moneda extranjera, efectuados por la actora, se encontraban alcanzados por aquel tributo en los términos del art. 3º, inc. e), punto 21, de la ley del IVA (t.o. 1977 y modificatorias).
Indicó que el Fisco había entendido que tales transacciones excedían la mera compraventa de divisas (exentas en el IVA) e involucraban, además, la prestación de un servicio gravado, como es la transferencia bancaria, por lo que resultaba aplicable lo previsto en el último párrafo del art. 7º de ese cuerpo normativo.
Por otro lado, continuó relatando, la contribuyente había alegado que no percibía ninguna remuneración por las operaciones de cambio instrumentadas mediante giros, transferencias y compraventa de cheques, sino que estas implicaban gastos y costos necesarios para su consumación, mas no una comisión.
Con base en ello, el a quo entendió que la solución de la controversia pasaba por determinar si las operaciones referidas revestían o no el carácter de onerosas exigido por la ley del IVA.
En este punto, afirmó que no podía exigirse al contribuyente la prueba de un hecho negativo –es decir, que no había percibido remuneración alguna–, sino que recaía en el Fisco acreditar aquel extremo, lo que no había acontecido en el caso.
En efecto, la Cámara entendió que el informe brindado por el Banco Central de la República Argentina (BCRA) obrante a fs. 152/154 y el informe pericial contable, constituían elementos probatorios suficientes que otorgaban adecuado sustento a la postura de la actora y, por lo tanto, impedían calificar de onerosas a las operaciones objetadas por el Fisco.
Por tales razones consideró que la decisión adoptada por el Tribunal Fiscal de la Nación resultaba ajustada a las constancias de la causa y a la prueba rendida en autos.
II. Disconforme, el Fisco dedujo el recurso extraordinario, cuya denegación por resolución del 25 de septiembre de 2020, originó la presente queja.
Sostiene que en el caso existe cuestión federal por hallarse en debate la interpretación de la ley del IVA. Además, indica que el pronunciamiento recurrido resulta arbitrario, pues no constituye una derivación razonada del derecho vigente con arreglo a los hechos de la causa y a los antecedentes administrativos.
Indica que, en las operaciones de giro y transferencias, existe una orden dada por un sujeto a una entidad bancaria para que gire fondos a un beneficiario del exterior, por lo que resulta necesaria la intervención de un agente de cambio del país donde se encuentre el beneficiario. Agrega que este servicio de transferencia prestado por Maxicambio S.A. se encuentra gravado por el art. 3º, inc. e), punto 21, de la ley del IVA.
Destaca que la respuesta brindada por el BCRA no tiene relevancia para la dilucidación de la controversia, pues no se discute en autos cuál es el resultado bruto de las casas de cambio, ni cómo se componen sus ingresos y egresos operativos.
En tal sentido, señala que el informe de los peritos tampoco aporta elementos relevantes para arribar a una adecuada solución de la controversia.
Explica que ello es así, ya que la pericia contable solo se refiere a cuáles han sido los resultados operativos de la firma en el período observado, cuestión que resulta ajena al sub lite.
Señala que el IVA no grava “resultados” sino “operaciones”, por lo que ninguno de los elementos aludidos por la cámara tiene incidencia para la solución del caso.
III. Liminarmente, advierto que la Cámara, para resolver la controversia, afirmó: “Ahora bien, con el fin de responder los agravios expuestos por el recurrente, cabe señalar que, aun siguiendo el razonamiento propuesto por el Fisco, en el sentido de que, en la modalidad descripta se estaría prestando un servicio que excede la compraventa de moneda extranjera; lo cierto es que, para considerarla una prestación gravada debe comprobarse que la ‘casa de cambios’ percibe una contraprestación por ese servicio, lo que es lo mismo que decir, que lo que debe probarse es el carácter oneroso de la operación referida (transferencia, giro, compraventa de cheque en moneda extranjera, etc.)” (cfr. pg. 9, segundo párrafo, de la sentencia de Cámara. Subrayado, agregado).
A continuación, puntualizó que la accionante había negado percibir remuneración alguna en las operaciones aquí en estudio (compraventa de divisas mediante giros, transferencias o compraventa de cheques en moneda extranjera), sin perjuicio de aclarar que traslada al cliente el costo de la operatoria según lo pactado.
Agregó: “Siendo ello así, y dado que no corresponde exigir a la actora que pruebe un hecho negativo, resulta claro que pesaba sobre el Fisco la obligación de acreditar que, en efecto, se trata de operaciones onerosas, condición para subsumirlas en los supuestos gravados que prevé la ley (confr. art. 3º inc. e) punto 21 de la ley de IVA), lo que en el caso no ha ocurrido” (cfr. pg. 9, cuarto párrafo, de la sentencia de cámara. El subrayado no pertenece al original).
Desde esa perspectiva, el a quo invocó la respuesta brindada por el BCRA que obra a fs. 152/154 y el informe pericial contable –en especial el punto d)– de fs. 201/206, para concluir que las operaciones impugnadas por el Fisco no revestían carácter oneroso.
En mi parecer, tal razonamiento no resulta ajustado a derecho conforme a las constancias de la causa, lo que se traduce en una inadecuada ponderación de la prueba producida en autos y en un evidente menoscabo de la garantía de defensa en juicio del recurrente (Fallos: 321:874).
En efecto, no puede pasar inadvertido que el BCRA, en su informe, especifica: “Con relación a los puntos c) y d), la Gerencia de Supervisión de Entidades no Financieras señala que de acuerdo a lo establecido en el Régimen Informativo Contable Semestral/Anual para Casas y Agencias de Cambio (Comunicación “A” 4134, modificatorias y complementarias), el resultado bruto (resultado operativo) surge de la diferencia entre los ingresos operativos y los egresos operativos. …Los egresos operativos comprenden los egresos por las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad habitual de las casas o agencias de cambio, a partir de la determinación del costo de adquisición de las divisas, billetes y moneda extranjera, metales y cheques (de viajero u otra moneda extranjera) vendidos, que surge de efectuar el siguiente cálculo al cierre de cada día: Existencia inicial valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina + Compras valuadas al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina – Existencia final valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina. El resultado operativo no es consecuencia de una comisión que abone el comprador o vendedor por cada operación” (subrayado añadido).
Por su parte, el punto d) del informe contable, invocado expresamente por la cámara, expresa: “Según la Comunicación A 4134 del Banco Central de la República Argentina el resultado operativo por la venta de divisas se obtiene por la diferencia venta de divisas – costo de divisas. El costo de divisas incluye el equivalente en pesos del costo de divisas vendidas, el que surgirá de efectuar el siguiente cálculo al cierre de cada día: Existencia inicial valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias del cierre del Banco de la Nación Argentina + compras valuadas al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina – Existencia final valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina. Maxicambio S.A. determina el resultado de la venta de divisas de la siguiente manera: ventas de divisas – costo de divisas. El costo de divisas se lo obtiene de la siguiente manera: existencia inicial de divisas + compras de divisas +/- diferencia de cambio – existencia final +/- ajuste cierre de mes” (el subrayado me pertenece).
Observo que los párrafos transcriptos se refieren, sin hesitación, a la forma en que las agencias y casas de cambio como la actora calculan sus resultados operativos, de lo cual no puede derivarse –en mi criterio– que las operaciones aquí observadas no sean onerosas.
Así lo pienso pues el carácter oneroso de una operación se define por “…las ventajas que procuran a una u otra de las partes”, la cual “…no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle” (cfr. art. 1.139 del Código Civil, ley 340, vigente durante los períodos fiscales aquí ajustados), circunstancia ajena a la existencia de resultados operativos en cabeza del sujeto que la realiza.
Lo expuesto adquiere mayor relevancia al advertirse que el Fisco explicó claramente, sin que la contribuyente lo controvirtiera, que: “…se detectaron casos donde las casas de cambio encubren las comisiones cobradas por los servicios. Se trata de las denominadas operaciones recíprocas, donde se producen dos operaciones, a saber: un giro o transferencia al exterior o compra de un cheque librado por una cuenta foránea, implica la entrega en el país de billetes en moneda extranjera y en el exterior una cifra menor por el impacto de la comisión. Un giro o transferencia del exterior o una venta de un valor librado por una cuenta al exterior, genera una entrega de divisa en el exterior y una entrega menor de moneda extranjera en billetes en el país, siendo la diferencia la comisión cobrada” (v. dictamen del servicio jurídico de la Dirección Regional Tucumán obrante a fs. 152/188 del expediente administrativo “Impuesto al Valor Agregado”, en especial fs. 154, párrafos sexto y séptimo. Subrayado, añadido).
En definitiva, observo que las pruebas valoradas por la cámara no guardan ninguna relación con la conclusión a la que arribó, esto es, que las operaciones impugnadas por el Fisco no revisten carácter oneroso. Por ello, pienso que la sentencia apelada no satisface las exigencias de fundamentación necesaria para ser considerada como un acto judicial válido (Fallos: 343:184).
Finalmente, considero que tal razonamiento no se altera por la afirmación de la cámara en torno a que “no corresponde exigir a la actora que pruebe un hecho negativo”.
Por el contrario, demostrar los distintos conceptos que integraban el precio que Maxicambio S.A. cobró a sus clientes (para acreditar, de ese modo, que no incluía una comisión por la operación realizada), no constituye un hecho negativo, sino la ineludible carga procesal de quien alega un extremo (en el caso, que únicamente percibió los gastos necesarios para efectuar la operatoria), lo cual requiere demostración y cuya ausencia sella la suerte adversa de su pretensión (Fallos: 331:881).
En tales condiciones, es mi opinión que la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 318:1151).
IV. Por todo lo expresado, opino que debe hacerse lugar a la queja, declarar procedente el recurso extraordinario, dejar sin efecto la sentencia apelada, y disponer que vuelvan los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expuesto. Buenos Aires, 20 de diciembre de 2021. – Laura M. Monti
Buenos Aires, 23 de noviembre de 2023
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Maxicambio S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo allí dictaminado, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Reintégrese el depósito. Notifíquese, devuélvanse las actuaciones principales y remítase la queja al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en la presente. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Indupoles Argentina S.A. c. Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de s/acción declarativa de certeza
Dictamen de la Procuradora General de la Nación:
I. A fs. 280/2924 vta., Indupoles Argentina S.A., con domicilio en Campana, Provincia de Buenos Aires, promueve acción declarativa de certeza en los términos de los arts. 320 y sgtes. del CPCEN contra la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, a fin de que V.E. despeje el estado de incertidumbre en que dice encontrarse a raíz de la pretensión de la demandada de exigirle el pago de un monto a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos y del “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” por actividades productivas llevadas a cabo exclusivamente en la provincia de Buenos Aires. Asimismo, solicita: a) la devolución de $ 423.643,88 que, con sustento en lo establecido en las leyes provinciales 439 y 9207 y en la resolución local 148/2014, le fue retenida hasta el 30/11/2016 en concepto de pago a cuenta de los referidos tributos; b) la declaración de inconstitucionalidad de las referidas normas porque, según afirma, las obligaciones formales y sustanciales que ellas imponen, afectan de forma directa e inmediata los principios y garantías federales consagrados en los arts. 9, 10,11, 12, 28, 31, 33, 75 (incs. 2, 6, 11 y 13), 126 y 128 de la Constitución Nacional en tanto gravan actividades realizadas a extramuros de los límites geográficos de la provincia demandada.
Indica que: a) Indupoles S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de envases de plástico, cuyo establecimiento industrial se encuentra ubicado en el Parque Industrial de Campana, Provincia de Buenos Aires, por lo que reviste la calidad de contribuyente en dicha jurisdicción ya que no realiza actividad de ninguna especie fuera de ella; b) si alguna mercadería producida por la empresa es transportada fuera de los límites de dicha provincia es por propia cuenta y riesgo del adquirente que será quien deba afrontar los tributos correspondientes por su comercialización en el lugar de destino; c) no tiene vinculación alguna con la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, por lo que no se encuentra inscripto como contribuyente en dicha jurisdicción.
Resalta que, por lo tanto, la pretensión de la demandada de gravar –en virtud lo establecido en las normas cuya declaración de inconstitucionalidad solicita– con el impuesto sobre los ingresos brutos y el Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales su actividad por la sola contratación con un sujeto que resulte agente de recaudación en su territorio implica que Indupoles S.A. debe soportar una retención a cuenta de un tributo que no debe e incluso a una alícuota más gravosa que un contribuyente de la jurisdicción.
De ello concluye que la aludida pretensión local constituye una intromisión en la potestad fiscal de otra provincia, afecta directamente el comercio interprovincial (y. arts. 75, inc. 13, y 126 de la CN), transgrede la prohibición constitucional de establecer aduanas interiores (art. 10 de la CN), y resulta contraria a la garantía de igualdad ante la ley y no discriminación y al principio de razonabilidad (arts. 16 y 28 de la CN).
Finalmente, requiere el dictado de una medida cautelar a fin de obtener que, hasta que recaiga una sentencia definitiva en estos autos, se mantenga el estado anterior al dictado de las leyes provinciales 439 y 907 y a la resolución 148/14 y se ordene a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –Agencia de Recaudación Fueguina– que suspenda, respecto de Indupoles S.A., la aplicación de cualquier régimen de retención de los impuestos locales que aquí impugna.
A fs. 295, se corre vista por la competencia a este Ministerio Público.
II. Corresponde recordar que uno de los supuestos que suscita la competencia originaria del Tribunal se configura cuando es parte una provincia y la causa reviste manifiesto contenido federal, es decir, en el caso en que la demanda entablada se funde directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carácter nacional, en leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestión federal sea la predominante en la causa (Fallos: 322:1470; 323:2380 y 3279).
A mi modo de ver, esta hipótesis es la que se presenta en el sub lite, toda vez que, de los términos de la demanda –a cuya exposición de los hechos se debe atender de modo principal para determinar la competencia, según los arts. 4º y 5º del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y doctrina de Fallos: 306:1056; 308:1239 y 2230– se desprende que la actora: a) cuestiona la legitimidad de la pretensión fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –sustentada en lo establecido en las leyes provinciales 439 y 907 y en la resolución local 148/2014– de cobrarle un monto a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos y del “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” por actividades productivas llevadas exclusivamente fuera de sus límites territoriales y b) solicita la devolución de la suma que le fue retenida hasta el 30/11/2016 en concepto de pago a cuenta de los referidos tributos. Todo ello, por entender que la referida pretensión provincial resulta violatoria de derechos y garantías consagrados en los arts. 9º, 10,11, 12, 28, 31, 33, 75 (incs. 2, 6, 11 y 13), 126 y 128 de la Constitución Nacional en tanto gravan actividades realizadas a extramuros de los límites geográficos de la provincia demandada e incluso a una alícuota más gravosa que un contribuyente de la jurisdicción.
Así entonces, advierto que tal pretensión exige –esencial e ineludiblemente– dilucidar si la actividad proveniente de la autoridad local interfiere en el ámbito que le es propio a la Nación respecto de la regulación del comercio interjurisdiccional (art. 75, incs. 13 de la Ley Fundamental).
En tales condiciones, cabe asignar manifiesto contenido federal a la materia del pleito, ya que lo medular del planteamiento que se efectúa remite necesariamente a desentrañar el sentido y los alcances de las denominada cláusula comercial (art. 75, inc. 13 de la Ley Fundamental) –tanto en lo referido a si existió extralimitación de la provincia demandada en el ejercicio de su potestad tributaria al pretender gravar con los tributos consignados ut supra a contribuyentes que no despliegan su actividad dentro de la jurisdicción demandada, como por intentar hacerlo a una alícuota diferencial más gravosa que a un contribuyente de la jurisdicción al tener en cuenta la ubicación local o foránea de la actividad que despliega como la ubicación de la planta industrial (en este caso, según afirma, la Provincia de Buenos Aires) cuya adecuada hermenéutica resultará esencial para la justa solución de la controversia y permitirá apreciar si existe la mentada violación constitucional (Fallos: 311:2154, cons. 4º; 326:880, 330:2470; 331:2528, entre otros).
Lo hasta aquí señalado, desde mi punto de vista, implica que la causa se encuentra entre las especialmente regidas por la Constitución Nacional, a las que alude el art. 2º, inc. 1º), de la ley 48, ya que versa sobre la preservación de las órbitas de competencia entre las jurisdicciones locales y el Gobierno Federal que determina nuestra Ley Fundamental, lo que torna competente a la justicia nacional para entender en ella (Fallos: 314:508; 315:1479; 322:2624, entre muchos otros).
III. En razón de lo expuesto, opino que al ser parte una provincia en un pleito de manifiesto contenido federal, cualquiera que sea la vecindad o nacionalidad de la actora (Fallos: 317:473; 318:30 y sus citas y 323:1716, entre otros, el proceso corresponde a la competencia originaria del Tribunal. – Laura M. Monti.
Buenos Aires, 14 de noviembre de 2023
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 280/294 vta. Indupoles Argentina S.A., con domicilio en la ciudad de Campana, Provincia de Buenos Aires, promueve demanda en los términos de los “arts. 320 y siguientes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación” contra la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, a fin de que se despeje el estado de incertidumbre en que dice encontrarse a raíz de la pretensión de la demandada de exigirle el pago de un monto a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos Y del “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” por actividades productivas llevadas a cabo exclusivamente en territorio de la Provincia de Buenos Aires, por la sola circunstancia de que contrate con algún contribuyente que sea agente de retención en aquel Estado provincial.
Explica que la actora es una empresa que se dedica a la fabricación de envases de plástico, cuyo establecimiento industrial se encuentra ubicado en el Parque Industrial de Campana, Provincia de Buenos Aires, y que la comercialización de sus productos se lleva a cabo de modo presencial en esas instalaciones, desde donde los clientes retiran la mercadería adquirida.
Agrega que si alguno de sus productos es transportado fuera del territorio bonaerense lo es por propia cuenta y riesgo del adquirente, quien debe afrontar los tributos correspondientes por su comercialización en el lugar de destino, porque Indupoles Argentina S.A. no tiene ninguna vinculación con la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico sur.
En ese orden de ideas, señala que mediante la ley 439 la demandada instauró el impuesto sobre los ingresos brutos para gravar “el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios…” (art. 99) y que, a su vez, mediante el art. 6º de la ley 907, la Provincia creó el denominado “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales”, que se integrará con una “alícuota adicional del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del uno por ciento (1,00%), aplicable a todas las actividades gravadas por dicho Impuesto” (art. 6º).
Finalmente, aduce que paralelamente al dictado de esas normas, la demandada, a través de la Agencia de Recaudación Fueguina, estableció un régimen de retención como pago a cuenta de tales gravámenes mediante el dictado de la resolución 148/2014. Dicha norma dispone en su artículo 1º que: “cuando los Agentes de Retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos designados por este Organismo adquieran bienes o servicios de contribuyentes no inscriptos en esta jurisdicción, el monto a retener será el que resulte de aplicar el doble de la alícuota establecida para la actividad del contribuyente no inscripto, con más la retención del UNO POR CIENTO (1%) en concepto de Alícuota Adicional denominada “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” sobre el importe a pagar, siempre y cuando los bienes o servicios tengan como lugar de destino la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y ello sea conocido por el proveedor pasible de la retención”.
Concluye que el Estado provincial pretende gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos y el “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” a la actividad desarrollada por la actora, por la mera contratación con un contribuyente de su jurisdicción designado como “Agente de Recaudación”, aun cuando ni la actividad, ni la accionante, tengan vinculación con dicho territorio.
Con relación a la posibilidad de contar con una constancia “No Inscripción” (prevista en los arts. 20 y 21 de la resolución 53/2010) manifiesta que a partir de noviembre de 2014 la demandada no se la ha emitido, y esa circunstancia la ha obligado a soportar las detracciones patrimoniales que surgen de la documentación acompañada.
Por tales motivos, solicita: a) la declaración de inconstitucionalidad de las normas citadas ya que, según afirma, las obligaciones que ellas imponen afectan de forma directa e inmediata los principios y garantías constitucionales consagrados en los artículos 9; 10; 11; 12; 28; 31; 33; 75 incs. 2º, 6º, 11 y 13; 126 y 128 de la Constitución Nacional en tanto gravan actividades realizadas fuera de los límites geográficos de la provincia demandada; y b) la devolución de la suma de $423.643,88 que le habría sido retenida hasta el 30 de noviembre de 2016 en concepto de pago a cuenta de los tributos referidos precedentemente, en virtud de lo establecido en las leyes provinciales 439 y 907 y en la resolución local 148/2014.
Finalmente, requiere el dictado de una medida cautelar a fin de que se mantenga el estado anterior al dictado de las leyes provinciales 439 y 907, así como de la resolución 148/2014 y se ordene a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –Agencia de Recaudación Fueguina– que suspenda, respecto de Indupoles S.A., la aplicación de cualquier régimen de retención de los impuestos locales que aquí impugna.
2º) Que la cuestión planteada resulta sustancialmente análoga a la examinada y resuelta por el Tribunal en la causa cSJ 2280/2016 “Rafaela Alimentos Sociedad Anónima c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, pronunciamiento del 19 de febrero de 2019, a cuyos fundamentos y conclusión cabe remitir en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.
En efecto, el tema planteado se vincula con la facultad que el Código Fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur le atribuye a la Dirección General de Rentas provincial de establecer que actúen como “agentes de retención, percepción o información, las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que se deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto” (art. 103 de la ley 439).
De modo que, lo que la actora cuestiona en concreto es el modo como la referida Dirección General de Rentas provincial reglamentó el “sistema de ingreso en la fuente de los tributos mediante los Agentes de Retención” (resoluciones DGR 83/1996, 141/2009, 91/2014, 148/2014 y conc.), planteo que exige examinar si esas disposiciones de carácter general extralimitan o no las facultades y poderes reglamentarios atribuidos por el derecho público local a ese órgano.
Por ello, y habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar la incompetencia de esta Corte para entender en el caso por vía de su instancia originaria. Notifíquese, comuníquese y, oportunamente, archívese.
Disidencia del Señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz y del Señor Ministro doctor don Ricardo Luis Lorenzetti
Considerando:
Se da por reproducido el considerando 1º del voto de la mayoría del Tribunal.
2º) Que, de acuerdo con los hechos descriptos en la demanda, en el caso se denuncian las normas vigentes en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur que han creado la obligación de retener adelantos del impuesto sobre los ingresos brutos en las compras que realizan los sujetos inscriptos en la provincia a vendedores que, como Indupoles S.A., están radicados en otras jurisdicciones y no realizan actividad económica alguna en la Provincia de Tierra del Fuego. Según la parte actora, el cumplimiento de esta obligación tiene como efecto costos fiscales adicionales para el comercio interprovincial, en especial por la aplicación de una alícuota más alta cuando se trata las retenciones que impugna.
3º) Que la causa así planteada debe ventilarse en la competencia originaria del Tribunal, a fin de que actora y demandada puedan demostrar, respectivamente, el carácter discriminatorio o neutral hacia el comercio interprovincial del mencionado sistema de recaudación. Dicha cuestión habrá de ser resuelta por aplicación directa de los artículos 9º a 12 y 75, inciso 3º de la Constitución, en cuanto crean un sistema de comercio interno libre de restricciones provinciales y reservan al Congreso la potestad para establecer reglas sobre el comercio de las provincias entre sí.
Desde sus comienzos (Fallos: 1:485), esta Corte ha sostenido su decisión de actuar como tribunal originario cuando se trata de causas en que es parte una provincia y la cuestión versa sobre puntos regidos exclusivamente por la Constitución, entendiéndose que son tales las demandas dirigidas contra la validez de normas provinciales que afectan el comercio interprovincial (cfr. Fallos: 316:2855, 329:3890, entre muchos otros).
Por lo demás, la demanda no incluye pretensiones que exijan la aplicación e interpretación del derecho público provincial. Y no podría ser de otra manera, pues las normas que se dicen vulneradas (las que organizan el comercio entre las provincias), solo pueden formar parte de la Constitución Nacional o de una ley que el Congreso haya sancionado en uso de facultades exclusivas, ajenas al poder provincial.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional). Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Graciela S. Montesi. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.
Roca Argentina S.A. (TF 111628485-I) c. Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo
Buenos Aires, 14 de noviembre de 2023
Vistos y Considerando:
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani, dijo:
I. Que por decisorio del 12/5/2022 el Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, revocó la Resolución Nº 443/2021 (DV CJSU) mediante la cual la AFIP-DGI le impuso a la firma actora una multa de $100.000 correspondiente al período fiscal 2017, debido a la supuesta omisión de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País en las previsiones del inciso a), (II), del segundo artículo agregado a continuación del artículo 39 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificatorias). Las costas fueron impuestas por su orden en atención a las particularidades del caso.
II. Que el 24/8/2022 el Fisco Nacional apeló el decisorio del Tribunal Fiscal de la Nación y expresó agravios, los que fueron contestados por su contraria el 15/11/2022. El 27/12/2022 se llamaron autos a sentencia.
III. Que para decidir como lo hizo, expresó el voto mayoritario del Tribunal Fiscal de la Nación que: “…tal como surge de las actuaciones y el Organismo no desmiente, éste ha obtenido la información porque el informe ha sido presentado en España, Estado que intercambia información con Argentina. En ese contexto y como es sabido, al examinarse la presunta comisión de un ilícito, se debe atender tanto al elemento objetivo o material del tipo legal, como al subjetivo, a la luz de la regulación contenida en la norma correspondiente, más allá de que la infracción cometida se trate del incumplimiento de un deber formal… Ahora bien, cabe señalar que en el caso particular el error incurrido por la contribuyente no impidió al Fisco Nacional hacerse de la información pretendida. En efecto, cabe destacar que sin perjuicio del error inicial, la información ha sido enviada al Fisco Nacional vía intercambio de información lo que conduce a este Tribunal a revocar la sanción aplicada”.
IV. Que la demandada se agravia de lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Afirma que no se encuentra controvertido que la contribuyente omitió cumplir oportunamente su obligación de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, por lo que el aspecto material de la infracción se ha verificado, sin que sea necesaria la producción de perjuicio fiscal alguno.
V. Que conforme lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y de acuerdo con las constancias acreditadas de la causa, la AFIP-DGI recibió el Informe País Por País por el Período Fiscal 2017-2018 desde el Reino de España, jurisdicción con la que existe acuerdo de intercambio internacional de información tributaria. En consecuencia, su pretensión sancionatoria resulta en un excesivo rigorismo formal que no puede admitirse, en la medida en que no se produjo perjuicio alguno a las arcas tributarias y que el Fisco Nacional recibió aquella información incluso antes de intimar a la contribuyente a presentar la rectificativa del Empadronamiento (F. 8096) por el Período Fiscal 2017-2018.
Asimismo, cabe poner de resalto que había sido la propia contribuyente quien había declarado en el Empadronamiento (F. 8096) establecido por la RG 4130/17 por el Período Fiscal 2017-2018, que se encontraba obligada a realizar la presentación local del Informe País Por País, pues el grupo de Empresas Multinacionales (EMN) a la cual pertenece realizaría la presentación del informe en una jurisdicción sin acuerdo de intercambio de información tributaria. Es decir que a diferencia de lo afirmado por la parte demandada, no se advierte que la firma Roca Argentina SA haya tenido intención alguna de ocultarle información al Fisco Nacional, sino que, por el contrario, declaró cuál era la obligación que consideraba le correspondía, aunque informó luego –tanto al presentar la rectificativa del F. 8096, como en su descargo ante el sumario que le fuera instruido– que había incurrido en un error, pues sí existía acuerdo de intercambio de información tributaria con el Reino de España, por lo que consideró que a la postre no debía efectuar la presentación local del informe. Además, el 3/2/2021 cuando el Fisco Nacional intimó a la contribuyente en el plazo de 10 días –bajo apercibimiento de instruirle sumario– a rectificar el F.8096 en atención a la “inconsistencia” detectada, no le comunicó de manera indubitable cuál era la conducta que pretendía de la contribuyente. Ante ello, esta última se limitó efectuar la rectificativa correspondiente y a comunicarle al Fisco Nacional que un error involuntario la había hecho creer que no había Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria entre ambos países y que –en rigor– no tenía la obligación de efectuar la presentación local del Informe. Acto seguido, la administración tributaria procedió al archivo de las actuaciones.
VI. Que a mayor abundamiento, lo expuesto precedentemente abona, como alternativa, una tesitura a favor de la existencia de un error excusable por parte de la contribuyente que permite tener por no configurada la infracción imputada y dejar sin efecto la sanción aplicada. En efecto, la propia administración tributaria adoptó en un primer momento una posición poco clara respecto de la presunta obligación que pesaba sobre la contribuyente así como de la conducta que esperaba de ésta, ambigüedad que no es admisible respecto de los organismos estatales pues de ellos cabe esperar previsibilidad y transparencia.
VII. Que en atención a lo expuesto, corresponde: Rechazar el recurso de apelación del Fisco Nacional y confirmar la resolución apelada, con costas en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN). ASÍ VOTO.
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:
I. Que adhiero a la solución propiciada en el voto que antecede toda vez que, a contrario de lo que expresa el Fisco, no puede reprochársele a la contribuyente el haber “omit[ido] informar, en los plazos establecidos a tal efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o de los grupos multinacionales, conforme disponga la Administración Federal” (cfr. inciso a), (II), del segundo artículo agregado a continuación del artículo 39 de la ley 11.683) ya que esa obligación no le era exigible dado que el informe pertinente debía ser presentado en España, país con el cual nuestro país acordó el intercambio de información tributaria, de modo que no había dato susceptible de ser informado. ASÍ VOTO.
El Sr. Juez de Cámara Dr. Guillermo F. Treacy adhiere al voto del Dr. Jorge F. Alemany.
Por lo expuesto, el Tribunal resuelve:
Rechazar el recurso de apelación del Fisco Nacional y confirmar la resolución apelada, con costas en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge Alemany. – Guillermo F. Treacy.
P., E. M. s/infracción Ley nº 24.769
En causa seguida por el delito de evasión tributaria del impuesto a las ganancias, hechos acaecidos con posterioridad a la reforma introducida por la Ley nº 26.735 cuyo artículo 19 impide otorgar la suspensión del juicio a prueba en estos casos, en razón del monto cuya evasión se enrostra, con anuencia del ministerio público fiscal y compartidos los argumentos por el Tribunal Oral Penal Económico, se concede el beneficio al imputado que lo solicitó, considerándose no es óbice para ello la oposición de la presunta damnificada AFIP/DGI.
Buenos Aires, 8 de noviembre de 2023.
AUTOS Y VISTOS:
Para resolver sobre la solicitud formulada en el incidente de suspensión de juicio a prueba Nro. CPE 1430 /2021/TO1/3 en el marco de la causa CPE 1430/2021/TO1 (Reg. Int. 3328) caratulada “P., E. M. S/INF. LEY 24.769” del registro de este Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 3, seguida contra E. M. P., DNI Nº …, nacido el 4 de diciembre de 1969 en Castelar, Partido de Morón, provincia de Buenos Aires, argentino, empleado, divorciado, hijo de M. P. y de M. T. Ma., con domicilio real en la calle Gelpi …, Ituzaingó, Provincia de Buenos Aires, asistido por el Dr. Germán Carlos LIOTTO.
Interviene en representación del Ministerio Público Fiscal, la Dra. Melina SINGEREISKY, Auxiliar Fiscal de Juicio de la Fiscalía Nº 3 ante los Tribunales Orales en lo Penal Económico.
RESULTANDO:
I.- Que conforme surge del requerimiento de elevación a juicio obrante de fecha 17/08/23 se le imputa a E. M. P. –en su calidad de responsable de la empresa DLP 2012 SRL (CUIT 30-71223216-8)– la evasión del pago del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio anual 2016, al que se encontraba obligada la firma DLP 2012 SRL, por la suma de $3.123.871,23. Ello mediante la presentación de una declaración jurada engañosa en la que se exteriorizaron gastos que no contaban con la documentación de respaldo.
Las conductas fueron calificadas como constitutivas del delito de evasión del pago de Impuesto a las Ganancias reprimido en el art. 1 de la ley Nº 24.769, atribuyéndose las mismas al nombrado en calidad de autor (art. 45 del C.P.).
II.- Que con fecha 08/09/23 la defensa del imputado P. solicitó en favor de su asistido el beneficio de la suspensión del juicio a prueba, en base a los argumentos que en honor a la brevedad se dan aquí por reproducidos.
III.- En oportunidad de la audiencia prevista en el art. 293 del C.P.P.N., la cual se llevó a cabo el día 31/10/23 de forma remota a través de la plataforma digital “Zoom”, la defensa del imputado A. E. M. P. ratificó y se remitió al escrito en el que se solicitó la suspensión de juicio a prueba en los términos del art. 76 bis y ss. del CP. Consideró que se verificaban los requisitos para la procedencia del instituto de suspensión de juicio a prueba. En cuanto a la reparación del daño, manifestó que su asistido ofreció abonar la suma de pesos cuatro millones ($4.000.000), solicitando que el mismo fuera abonado en diez cuotas. Respecto a la realización de tareas comunitarias, señaló que su asistido no tiene inconvenientes en asumir las tareas que estimen corresponder, no obstante, al desarrollar su actividad laboral en una empresa de logística, ofreció llevar a la Institución “Caritas”, mil (1000) botellas de agua mensuales, por el plazo de cinco meses. Asimismo, requirió que el plazo de la suspensión fuera por el menor plazo posible, es decir un año.
La Representante del Ministerio Público Fiscal, Dra. Melina SINGEREISKY, señaló que, el delito en trato, conforme la adecuación típica antes referida, y la carencia de antecedentes computables, se encontraba reprimido con una pena que, hipotéticamente en el caso de recaer en condena, la misma sería de ejecución condicional, conforme las pautas establecidas por el cuarto parrafo del articulo 76 bis del C.P. y resulta de aplicación la doctrina del fallo “ACOSTA” sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Señaló que, respecto de la prohibición establecida por el artículo 19 de la Ley 26.735 en atención a la fecha de comisión de los hechos, posterior a la entrada en vigencia de esa ley, lo que aquella dispuso es una prohibición para que se acceda a la suspensión de juicio a prueba respecto de los delitos previstos en el Código Aduanero y en el Régimen Penal Tributario. Hizo mención que, a criterio de la Fiscalía que representa, no correspondía hacer una interpretación literal de la norma, sino atender al fin de la restricción tal como fue previsto por el legislador y tal como surge del debate parlamentario. Indicó que esta interpretación razonada evitaba que se atacara la constitucionalidad de la ley en función de la posible vulneración al principio de igualdad ante la ley. Señaló que a entender de ese Ministerio Público, la restricción de la norma apuntaba a aquellos hechos que, afectaban gravemente al erario público y por revestir cierto tipo de gravedad institucional, no serían pasibles de esta solución alternativa del conflicto. Señalo? que, lo que correspondía era examinar en este caso concreto, si las características del hecho responden o no, a los fines de la restricción. Refirió que nos encontrábamos ante un hecho de evasión tributaria simple que no revestía de mayor gravedad. Enfatizó en que no era de su parecer que este caso sea de aquellos a los cuales la norma aplicaba la restricción señalada. Que por ello, sin que esté en juego el principio de igualdad ante la ley y sin que sea necesario declarar la inconstitucionalidad por ese motivo, en la medida en que el caso a estudio no respondía a los fines tenidos en cuenta por el legislador, no resulta aplicable la restricción prevista. Agregó que la postura del Ministerio Público Fiscal estaba conforme los lineamientos brindados por la CSJN en el fallo “ACOSTA”. Respecto a la propuesta de reparación del daño, señaló que implicaba un esfuerzo superador del conflicto en términos del perjuicio fiscal ocasionado, que ascendía –en su monto histórico– a tres millones ciento veintitrés mil pesos $3.123.000. Siendo que la propuesta de reparación era superadora en ese sentido porque tenía en cuenta las condiciones socioeconómicas del imputado tal como surge del informe socioambiental obrante en el incidente y de las explicaciones que brindó el imputado. En orden a esta propuesta, consideró que restaría correr traslado al imputado a fin de que informe si en caso que la damnificada AFIP se opusiera, el dinero podría ser donado a cualquier institución de bien público. Respecto a la realización de tareas comunitarias, en relación a la carga horaria, solicitó un monto mínimo de cuatro horas semanales por el término de la duración de la suspensión del juicio a prueba, entendiendo que podía resultar oportuna la propuesta del imputado, en cuanto a poner a disposición de alguna institución de bien público, su empresa de logística, para realizar alguna actividad beneficiosa. En virtud de lo expuesto, en la medida en que el parámetro para establecer el plazo de duración del juicio a prueba tenía que ver con la gravedad del hecho y se estaba ante un hecho que era calificado como del tipo simple de evasión, no encontraba motivos como para apartarse del plazo mínimo previsto por la ley. Consideró que, en este caso, la suspensión del juicio a prueba debía concederse por el término de un año. Continuó diciendo que sólo restaba expresar su posición sobre el legajo de suspensión de juicio a prueba en trámite ante la Justicia Federal de San Martín, que fue otorgada en el mes de septiembre del corriente año. Consideró que, no resultaba un antecedente computable, ni que impidiera la suspensión del juicio a prueba en este caso, ya que se estaba frente a un concurso real de hechos que han tramitado jurisdicciones diferentes, entendiendo que ya sea en la etapa de supervisión del legajo de ejecución, o al momento de disponer eventualmente del cierre de los legajos y resolver sobre la eventual extinción de la acción penal, podrán unificarse aquellos para ser resueltos en conjunto. Por último, en virtud de lo expuesto, prestó consentimiento para que se suspenda el juicio a prueba respecto de E. M. P.
La presunta damnificada A.F.I.P./D.G.I. no concurrió al referido acto procesal, aunque fuera debidamente notificada. Sin perjuicio de ello, realizó un presentación con fecha 30/10 /2023 mediante la cual expresó su oposición a la concesión de la suspensión del juicio a prueba.
Y Considerando:
IV.- Ahora bien, oídas las partes y prestado el consentimiento para la aplicación del instituto de suspensión de juicio a prueba por parte del Ministerio Público Fiscal, corresponde resolver si se han dado las condiciones legales de admisibilidad para la concesión de lo solicitado, ello partiendo de que los arts. 76 bis del C.P. y 5 del C.P .P .N. establecen que la opinión del representante del Ministerio Público Fiscal resulta, en principio vinculante, pero sujeta al control jurisdiccional de logicidad y fundamentación, art. 69 del C.P.P.N.
Así, tratándose el proceso de una instancia de resolución de conflictos, en la que debe buscarse siempre una mejor y más rápida forma de administración de justicia, se debe verificar que el medio empleado para tal o cual fin sea razonable, proporcionado y conducente para alcanzarlo.
V.- Que, en el marco de la audiencia aludida en el punto III de la presente, la defensa de E. M. P. planteó la inaplicabilidad al caso de la prohibición introducida al art. 76 bis del CP por el art. 19 de la ley 26.735.
En función de ello, cabe destacar que la Ley Nº 26.735 sancionada el 22 de diciembre de 2011 y publicada en el Boletín Oficial del día 28 de diciembre de 2011, dispuso en su art. 19 agregar como último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal de la Nación el siguiente: “Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones”.
VI.- Que, corresponde en primer lugar señalar, en virtud del referido pedido formulado por la defensa, la representante del Ministerio Público Fiscal, con relación al art. 19 de la ley 26.735, que introdujo el último párrafo del art. 76 bis del C.P. por el cual se impide la aplicación de la suspensión del juicio a prueba para los ilícitos reprimidos por las leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones, efectuó una interpretación que le permitió, sin promover una declaración de inconstitucionalidad de aquél, dictaminar a favor del beneficio solicitado. Por ello, corresponde indicar que en oportunidad del debate parlamentario desarrollado para tratar el proyecto de ley de reforma de la ley penal tributaria, en el cual se insertó la cláusula del último párrafo del art. 76 bis del C.P., se destacó que el objetivo de aquellas modificaciones era buscar evitar que en los Tribunales se promuevan causas por montos irrisorios, concentrando los esfuerzos en la persecución penal de aquellas grandes evasiones o infracciones a nuestra legislación tributaria y limitando el universo de casos que podían ser alcanzados por las conductas típicas sobre las cuales operaba la misma a aquéllos de mayor entidad, destinando los esfuerzos y recursos del Poder Judicial de la Nación a descubrir aquellas maniobras que con complejas aristas provocaran posibles ruinosas consecuencias para los bienes jurídicos que se buscan resguardar mediante las sanciones dispuestas en ellas, (según versión taquigráfica reunión nº 13 – 1era. Sesión Extraordinaria –Especial– de la HCDN., celebrada el 15/12/2011 y versión taquigráfica 16º reunión – 2da. Sesión extraordinaria de la HCSN, celebrada el 21 y 22 de diciembre de 2011, disponible en sitio web de la HCSN – [ambas disponibles en el sitio web de cada Cámara]). De aquello se infiere que la limitación establecida que plantea la necesidad de culminar el procedimiento criminal mediante el desarrollo del juicio (Libro Tercero, Titulo 1 del Código Procesal Penal de la Nación) para los delitos tributarios y de contrabando lo es para aquellos asuntos complejos de mayor trascendencia.
Consecuentemente, cabe tener por razonable y debe ser receptada la posición que asumiera la titular de la acción penal, en cuanto sostuviera que aquella limitación para los casos previstos por las leyes 24.769 y 22.415 debe tomarse solo para casos de gravedad y evaluarse en cada caso en particular.
En función de lo expuesto, corresponde considerar razonable en este proceso la procedencia de la solicitud efectuada como alternativa de solución del conflicto traído a este conocimiento, para el cual la titular de la acción penal prestara su consentimiento luego de un amplio análisis de las normativas aplicables y las circunstancias concretas de la causa, bajo parámetros de objetividad y con motivación suficiente.
VII.- Sentada la procedencia de la suspensión de juicio a prueba respecto de E. M. P., se adelanta que el tiempo de suspensión será fijado en 1 (UN) AÑO ello en función de las características propias de los hechos que resultan objeto de la presente.
VIII.- A su vez, debe señalarse, con fecha 11/09 /2023 el Registro Nacional de Reincidencia, informó lo siguiente: el Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 2 de San Martín el día 11 de agosto del cte. resolvió: “…10. SUSPENDER EL JUICIO A PRUEBA respecto del imputado E. M. P., de los demás datos personales obrantes en autos, por el término de un año (art. 76 bis y 76 ter –párrafo primero– del Código Penal). 11. DISPONER que, durante el plazo de un año, el encartado cumpla las siguientes reglas de conducta: a) comunicar al tribunal cualquier modificación de su residencia, dentro de las 72 horas de producida. b) someterse al control de la secretaría de ejecución del tribunal. c) efectuar el pago de la multa impuesta por el concurso de delitos por el que fuera elevado a juicio, por la suma de diez mil pesos ($10.000), dentro de los treinta días de adquirir firmeza la presente y d) realizar en el Centro barrial “CENTRO DE DIA AMIGOS SIEMPRE AMIGOS” sito en la Colectora Ruta Nacional 3 km 54.400, fuera del horario laboral, tareas comunitarias no remuneradas que designe su responsable de acuerdo a las necesidades de aquélla, por un total de ocho (8) horas mensuales, debiendo acreditar el cumplimiento de esta regla mediante la presentación mensual de los respectivos certificados ante la secretaría de ejecución del Tribunal…”. A su vez, se ordenó la certificación de dichas actuaciones, de la que surgió que E. M. P. fue elevado a juicio por el delito reprimido por el art. 201 del CP en calidad de coautor. A su vez, se hizo saber que la suspensión de juicio a prueba otorgada se encuentra siendo controlada ante la Secretaría de Ejecución de dicho Tribunal.
En función de lo expuesto, de conformidad con lo normado por el art. 58 del CP de aplicación analógica, corresponde UNIFICAR el término de la suspensión de juicio a prueba referida en el párrafo precedente y la aquí dictada, en término ÚNICO de: UN (1) AÑO y SEIS (6) MESES, en forma ininterrumpida, manteniéndose la institución en la que realiza las tareas comunitarias impuestas “CENTRO DE DIA AMIGOS SIEMPRE AMIGOS” debiendo cumplir un total de TRESCIENTAS DOCE (312) HORAS para la totalidad del período fijado en los horarios y días a convenir con el representante de dicha institución.
Asimismo, será mantenido el resto de obligaciones impuestas y será la Secretaría de ejecución de este Tribunal quien ejerza el respectivo control de su ejecución, con noticia al Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 2 de San Martin, PBA.
IX.- En otro orden, cabe analizar el ofrecimiento económico efectuado por el peticionante en los términos del tercer párrafo del art. 76 bis del CP. Aquel será considerado como razonable en función de las actuales condiciones económicas que fueran informadas. En tal aspecto, E. M. P. ofreció la suma de pesos cuatro millones ($4.000.000) en concepto de reparación del daño a una entidad de bien público, en caso de no consentir la damnificada, todo según lo informado por el imputado sobre sus medios de vida durante la audiencia celebrada en los términos del art. 293 del CPPN.
X.- Ahora bien, la presunta damnificada AFIP/DGI se opuso mediante escrito, obrante en sistema Lex100, a la concesión del beneficio solicitado por el imputado, lo cual no constituye óbice alguno para la concesión del instituto a estudio.
En este sentido, el tercer párrafo del art. 76 bis del CP prevé que la parte damnificada podrá aceptar o no la reparación ofrecida y, de no hacerlo, tendrá habilitada la acción civil correspondiente, la que en el caso habilita al organismo recaudador a iniciar las acciones que estime pertinentes en dicha dirección. Sin perjuicio de ello, cabe destacar que el art. 76 bis del Código Penal no requiere que la reparación ofrecida por el imputado sea equiparable al perjuicio fiscal. Por el contrario y tal como lo mencionara la Sra. Auxiliar Fiscal, a los fines de la procedencia de la suspensión del juicio a prueba, la mencionada norma requiere que “el imputado deberá ofrecer hacerse cargo de la reparación del daño en la medida de lo posible” (el resaltado me pertenece); en el presente caso, lo que, conforme surge del considerando que antecede, se vio acreditado en el caso.
XI.- En ese orden, atento la posición asumida por la damnificada AFIP, corresponde donar las sumas de dinero ofrecidas en concepto de reparación del daño a su respecto a una institución de bien público. Por tal motivo, se impondrá la obligación a E. M. P. de realizar la donación del monto total de cuatro millones ($4.000.000) a pagar en diez (10) cuotas mensuales a una institución de bien público como es la “Asociación Civil y CPC Padre Pepe de la Sierra” sita en Luna 1913 Villa 21-24 CABA. A tal fin, el nombrado deberá efectuar el depósito bancario en la cuenta nro. 4-042-0200426806-2 del Banco Ciudad de Bs. As. a nombre de ASOC.CIVIL Y CPCPP DE LA SIERRA, CUIT 30-71351070-6, CBU 0290042-11000004268062-5 y aportar la constancia respectiva que acredite el cumplimiento.
XII.- Respecto a las tareas comunitarias, se destaca la predisposición de E. M. P. para el cumplimiento de aquéllas. Conforme la UNIFICACIÓN dispuesta en la presente deberán realizarse en el “CENTRO DE DIA AMIGOS SIEMPRE AMIGOS” por el término unificado de UN (1) AÑO y SEIS (6) MESES, debiendo cumplir TRESCIENTAS DOCE (312) HORAS para la totalidad del período fijado, en los horarios y días a convenir con el representante de dicha institución.
XIII.- En orden a las reglas de conductas, de acuerdo a lo previsto por el art. 27 bis del CP y 76 bis del CP, se impondrá al imputado la obligación de notificar al Tribunal cualquier modificación y someterse al control de la Secretaría de Ejecución de este Tribunal.
XIV.- Por todo ello, habiéndose verificado los extremos exigidos por el art. 76 bis del Código Penal, se dispondrá de manera favorable respecto del pedido de suspensión del juicio a prueba solicitada por E. M. P., el cual se fijará por el término de UN (1) AÑO (arts. 76 bis y 76 ter del CP) y durante el cual el nombrado deberá notificar al Tribunal de cualquier modificación de su domicilio, someterse al control de la Secretaría de Ejecución Penal de este Tribunal, efectuar las donaciones para las cuales prestó conformidad y realizar las tareas comunitarias en los lugares y condiciones antes indicadas. Asimismo se unificará el término de la suspensión de juicio a prueba otorgada el 11 de agosto del cte. por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nro. 2 de San Martin, Pba, en el marco de la causa FSM 82234/2019 /TO, en el término ÚNICO de: UN (1) AÑO y SEIS (6) MESES, en forma ininterrumpida manteniéndose el resto de las obligaciones allí impuestas.
Por lo expuesto, el Tribunal;
RESUELVE:
I.- HACER LUGAR A LA SUSPENSIÓN DEL JUICIO A PRUEBA solicitada por E. M. P., de las demás condiciones personales obrantes en autos, por el término de UN (1) AÑO (arts. 76 bis y 76 ter del C.P.).
II.- UNIFICAR el beneficio aludido en la presente causa y el otorgado al nombrado P. en la causa FSM 82234/2019/TO1 del Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 2 de San Martin, PBA, fijándolo en el término de UN (1) AÑO Y SEIS (6) MESES.
III.- IMPONER al nombrado las siguientes pautas a cumplir durante el término mencionado en el punto precedente (art. 27 bis del CP):
a) NOTIFICAR al Tribunal de cualquier modificación del domicilio (art. 27 bis inciso 1º del C.P.);
b) SOMETERSE al control de la Secretaría de Ejecución Penal de este Tribunal;
c) DONAR a la “Asociación Civil y CPC Padre Pepe de la Sierra” sita en Luna 1913 Villa 21-24 CABA, la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000) en diez (10) cuotas de cuatrocientos mil pesos ($400.000), cuyo cumplimiento debera? comenzar dentro del décimo día de haber adquirido firmeza la presente, debiéndose depositar en la cuenta nro. 4-042-0200426806-2 del Banco Ciudad de Bs. As. a nombre de ASOC.CIVIL Y CPCPP DE LA SIERRA, CUIT 30-71351070-6, CBU 0290042-11000004268062-5 y aportar la constancia respectiva que acredite el cumplimiento.
e) REALIZAR tareas comunitarias en el “CENTRO DE DIA AMIGOS SIEMPRE AMIGOS” sito en la Colectora Ruta Nacional 3 km 54.400, por un total de trescientas doce (312) horas a convenir con las autoridades de la institución referida.
d) MANTENER la regla de conducta oportunamente impuesta en el punto c) por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 2 de San Martín, PBA
IV.- DECLARAR RAZONABLE la suma ofrecida por el imputado en concepto de reparación del daño.
V.- HACER SABER al imputado que dentro del quinto día de haber adquirido firmeza lo aquí resuelto, deberá ponerse a disposición de la Secretaría de Ejecución Penal del Tribunal para cumplir con lo impuesto, bajo apercibimiento de revocar, en caso de incumplimiento, el beneficio concedido e inmediatamente llevar a cabo el juicio respectivo (art. 76 ter del CP).
VI.- COMUNICAR lo aquí resuelto al Registro Nacional de Reincidencia, al Sistema Federal de Comunicaciones Policiales-SIFCOP y a la AFIP/DGI.
VII.- SIN COSTAS (art. 76 bis y 530 del CPPN).
Regístrese y notifíquese al Ministerio Público Fiscal y a la defensa mediante cédulas electrónicas, oportunamente requiérase al Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 2 de San Martín la remisión del respectivo legajo de ejecución. – Karina Rosario Perilli (Sec.: Dolores Durao).
En igual fecha notifiqué mediante cédulas electrónicas al Ministerio Público Fiscal y a la Defensa. Conste.
Holcim (Argentina) S.A. c. Santa Fe, Provincia de s/acción declarativa
Dictamen de la Procuradora General de la Nación:
I. El 18 de noviembre de 2020 (conf. sitio www.csjn.gov.ar –consulta de causas en trámite–), Holcim Argentina S.A. (en adelante, “Holcim”), con domicilio en la Provincia de Córdoba, promueve la acción prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN), contra la Provincia de Santa Fe, a fin de que V.E. haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a lo dispuesto en los capítulos V a IX de la ley provincial 13.959, cuya declaración de inconstitucionalidad solicita, por entender que por dichas normas la provincia demandada crea una tasa ambiental y establece barreras administrativas discriminatorias, lo que resulta violatorio de los arts. 9º, 10, 11, 16, 18, 28, 31, 41, 42, 75, inc. 13, y 126 de la Constitución Nacional, así como en el art. 3º, inc. d) de la ley 27.442 (de Defensa de la Competencia).
Señala que Holcim es una compañía dedicada a la industria de la construcción y la provisión de servicios de gestión de residuos a través de la tecnología de “coprocesamiento” por la cual se incorporan al proceso de fabricación de cemento residuos generados por otras industrias, los que son reciclados o recuperados en un 100% sin producir ningún residuo adicional y destruyendo sus componentes tóxicos, lo que se convierte en una herramienta estratégica para minimizar la huella ecológica.
Explica que presta su servicio de coprocesamiento a generadores en todo el país –entre ellos a los de la provincia de Santa Fe–, contando para el tratamiento de residuos con tres plataformas ubicadas en las provincias de Córdoba, Mendoza y Jujuy.
Puntualiza que por el art. 16 de la ley 13.959 la Provincia de Santa Fe crea el “Fondo para Control Y Fiscalización de Residuos Peligrosos”, el cual se integra por una tasa ambiental equivalente al precio de medio litro de gasoil por cada kilogramo de residuo peligroso que se transporta para su tratamiento o disposición final en extraña jurisdicción, a cargo del generador de los mismos.
Destaca que según se establece en el art. 17 de la referida ley provincial, el depósito previo de la tasa es condición necesaria para que la autoridad de aplicación ambiental autorice el envío de los residuos peligrosos a extraña jurisdicción –con la única excepción de aquellas corrientes de residuos que no puedan recibir tratamiento en la provincia (cfr. art. 18)–.
Concluye que, teniendo en cuenta lo dispuesto establecido en los arts. 5º a 10 de la norma, los generadores deben pagar la tasa sin tener certeza sobre si su solicitud de salida de residuos peligrosos fuera de la provincia será viable o no y sin saber cuánto tardará en ser resuelta –sea que se la apruebe o no–, lo que, según afirma, implica instalar barreras administrativas Y arancelarias a los co-procesadores Y transportistas de residuos peligrosos de extraña jurisdicción.
Enfatiza que el objetivo que se persigue con la tasa es beneficiar a las empresas operadoras de residuos instaladas en la Provincia de Santa Fe en desmedro de las ubicadas en otras e impidiendo toda posibilidad de competencia foránea, lo que se traduce en un accionar proteccionista, discriminatorio e inconstitucional de la jurisdicción local.
Funda su legitimación para interponer esta acción declarativa en: a) que las normas atacadas tornan inviable la prestación de los servicios de Holcim a sus clientes santafesinos, dejándola fuera del mercado de manera totalmente discriminatoria; b) lo establecido por V.E. en diversos precedentes y, c) lo dispuesto en el art. 43 de la C.N. (cfr. punto V de la demanda).
Afirma que la provincia demandada excede sus potestades tributarias al imponer la tasa y las barreras administrativas discriminatorias, en tanto está reglando el comercio interjurisdiccional, instaura verdaderas aduanas interiores y restringe la libre competencia, vulnerando así los principios constitucionales de igualdad, razonabilidad y el derecho a ejercer industria lícita.
Requiere el dictado de una medida cautelar de no innovar, por la que, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en esta causa, se ordene a la demandada que se abstenga de: (i) hacer efectiva la aplicación del tributo y las barreras arancelarias creadas, respectivamente, por el art. 16 y sigtes., y 5 y sigtes., de la ley local 13.959, a los generadores de residuos peligrosos ubicados en la Provincia de Santa Fe que contraten los servicios de Holcim y ii) exigir a la actora el cumplimiento de las obligaciones que la ley 13.959 le impone en su condición de co-procesador y transportista de residuos peligrosos de extraña jurisdicción.
Finalmente, en subsidio y a mayor abundamiento, plantea la incompatibilidad de la norma provincial con lo dispuesto en el art. 41 de la CN y con las normas nacionales de presupuestos mínimos ambientales.
El 19 de noviembre de 2020, se corre vista, por la competencia, a esta Procuración General.
II. En cuanto a la competencia originaria del Tribunal, corresponde recordar que uno de los supuestos que la suscita se configura cuando es parte una provincia y la causa reviste un manifiesto contenido federal, es decir, en el caso en que la demanda entablada se funde directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carácter nacional, en leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestión federal sea la predominante en la causa (Fallos: 322:1470; 323:2380 y 3279).
A mi modo de ver, en el sub lite, el planteamiento que efectúa la actora reviste un manifiesto contenido federal y, por ende, es apto para surtir la competencia originaria de la Corte.
En efecto, según se desprende de los términos de la demanda -a cuya exposición de los hechos se debe atender de modo principal para determinar la competencia, según los arts. 4º y 5º del CPCCN y doctrina de Fallos: 306:1056; 308:1239 y 2230- Holcim cuestiona la constitucionalidad de los capítulos V a IX de la ley 13.959 de la Provincia de Santa Fe en tanto por los preceptos allí contenidos se crea una tasa ambiental equivalente al precio de medio litro de gasoil por cada kilogramo de residuo peligroso que se transporta para su tratamiento o disposición final en extraña jurisdicción, a cargo del generador de ellos, y se establecen barreras administrativas discriminatorias en violación a lo 9º, 10, 11, 16, 18, 28, 31, 41, 42, 75 –inc. 13– y 126 la Constitución Nacional.
Así entonces, aunque la actora dirige la acción de inconstitucionalidad contra una norma local, se advierte que lo medular del planteamiento que se efectúa exige –necesaria e ineludiblemente– desentrañar el sentido y los alcances de la cláusula comercial consagrada en el art. 75, inc. 13, de la Constitución Nacional, cuya adecuada hermenéutica resultará esencial para la justa solución de la controversia y permitirá apreciar si existe la mentada violación constitucional (Fallos: 311:2154, cons. 4º; 326:880, 330:2470; 331:2528, entre otros) así como dilucidar, en forma previa, si la actuación de las autoridades provinciales invade un ámbito de competencia que es propio de la Nación.
Según mi punto de vista, tal circunstancia implica que la causa se encuentra entre las especialmente regidas por la Constitución Nacional, a las que alude el art. 2º, inc. 1º), de la ley 48, ya que versa sobre la preservación de las órbitas de competencia entre las provincias y el Gobierno Federal que determina nuestra Ley Fundamental, lo que torna competente a la justicia nacional para entender en ella (Fallos: 314:508; 315:1479; 322:26024 e in re: 1.238, L.XLVI, “Logística La Serenísima S.A. y otros c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 14 de febrero de 2012, entre muchos otros)
III. Por lo expuesto, al ser parte una provincia en una causa de manifiesto contenido federal, considero que –cualquiera que sea la vecindad o nacionalidad de la actora (Fallos: 317:473; 318:30 y sus citas y 323:1716, entre otros)– el proceso corresponde a la competencia originaria de la Corte. – Laura M. Monti.
Buenos Aires, 2 de noviembre de 2023
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que Holcim Argentina S.A., domiciliada en la Provincia de Córdoba, promueve acción declarativa prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Santa Fe, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a lo previsto en los capítulos V a IX de la ley provincial 13.959, cuya declaración de inconstitucionalidad solicita, por entender que, por dichas normas, la provincia demandada crea una tasa ambiental y establece barreras administrativas discriminatorias, lo que resulta violatorio de los artículos 9º, 10, 16, 18, 28, 31, 41, 42, 75, inciso 13, y 126 de la Constitución Nacional, así como del artículo 3º, inciso d de la ley 27.442 (de Defensa de la Competencia).
Señala que es una compañía dedicada a la industria de la construcción y a la provisión de servicios de gestión de residuos a través de la tecnología de “coprocesamiento”, por la cual se incorporan al proceso de fabricación de cemento residuos generados por otras industrias, los que son reciclados o recuperados en un 100% sin producir ningún residuo adicional y destruyendo sus componentes tóxicos, lo que se convierte en una herramienta estratégica para minimizar la huella ecológica.
Explica que presta su servicio de coprocesamiento a generadores en todo el país –entre ellos a los de la Provincia de Santa Fe- contando para el tratamiento de residuos con tres plataformas ubicadas en las provincias de Córdoba, Mendoza y Jujuy.
Sostiene que por el artículo 16 de la ley 13.959 la Provincia de Santa Fe crea el “Fondo para Control y Fiscalización de Residuos Peligrosos”, el cual se integra por una tasa ambiental equivalente al precio de medio litro de gasoil por cada kilogramo de residuo peligroso que se transporta para su tratamiento o disposición final en extraña jurisdicción, a cargo del generador de dichos residuos.
Destaca que según se establece en el artículo 17 de la referida ley provincial, el depósito previo de la tasa es condición necesaria para que la autoridad de aplicación ambiental autorice el envío de los residuos peligrosos a extraña jurisdicción, con la única excepción de aquellas corrientes de residuos que no puedan recibir tratamiento en la provincia (cfr. artículo 18).
Concluye que, teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 5º a 10 de dicha norma, los generadores deben pagar la tasa sin tener certeza sobre si su solicitud de salida de residuos peligrosos fuera de la provincia será viable o no y sin saber cuánto tardará en ser resuelta —-sea que se la apruebe o no-, lo que, según afirma, implica instalar barreras administrativas Y arancelarias a los co-procesadores Y transportistas de residuos peligrosos de extraña jurisdicción.
Enfatiza que el objetivo que se persigue con la tasa es beneficiar a las empresas operadoras de residuos instaladas en la Provincia de Santa Fe en desmedro de las ubicadas en otras, e impidiendo toda posibilidad de competencia foránea, lo que se traduce en un accionar proteccionista, discriminatorio e inconstitucional.
Funda su legitimación para interponer esta acción declarativa en: a) que las normas atacadas tornan inviable la prestación de los servicios de Holcim a sus clientes santafesinos, dejándola fuera del mercado de manera totalmente discriminatoria; b) lo establecido en diversos precedentes del Tribunal y, c) lo dispuesto en el artículo 43 de la Constitución Nacional.
Afirma que la provincia demandada excede sus potestades tributarias al imponer la tasa y las barreras administrativas discriminatorias, en tanto está reglando el comercio interjurisdiccional, instaura verdaderas aduanas interiores y restringe la libre competencia, vulnerando así los principios constitucionales de igualdad, razonabilidad y el derecho a ejercer industria lícita.
Finalmente, requiere el dictado de una medida cautelar de no innovar, por la que, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en esta causa, se ordene a la demandada que se abstenga de: (i) hacer efectiva la aplicación del tributo y de las barreras para-arancelarias creadas, respectivamente, por el artículo 16 y siguientes, y 5 y siguientes, de la ley local 13.959, a los generadores de residuos peligrosos ubicados en la Provincia de Santa Fe que contraten los servicios de Holcim y (ii) exigir a la actora el cumplimiento de las obligaciones que la ley 13.959 le impone en su condición de co-procesador y transportista de residuos peligrosos de extraña jurisdicción.
En subsidio, plantea la incompatibilidad de la ley provincial con lo dispuesto en el artículo 41 de la Constitución Nacional y con las normas nacionales de presupuestos mínimos ambientales.
2º) Que mediante presentación realizada con posterioridad, la parte actora reitera el pedido de medida cautelar pues, según afirma, la ley 13.959 continúa afectando a la empresa y los perjuicios se han profundizado. Acompaña un informe elaborado por un contador público nacional que da cuenta de la situación denunciada.
3º) Que este juicio es de la competencia originaria de este Tribunal de acuerdo a la exposición de los hechos que se efectúa en la demanda (artículos 4º y 5º del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), y de conformidad con los fundamentos y la conclusión desarrollados en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a los que cabe remitir en razón de brevedad.
4º) Que en función de los hechos invocados por la parte actora, que han dado lugar a la promoción de este proceso, y ponderando las razones expuestas como fundamento de su pretensión cautelar, resulta pertinente considerar el tratamiento de la medida solicitada una vez contestada la demanda por la Provincia de Santa Fe, o vencido el plazo correspondiente a dicha citación.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: I. Declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de esta Corte. II. Correr traslado de la demanda a la Provincia de Santa Fe por el plazo de sesenta días (artículos 319, 322 y 338 del Código Procesal Civil Comercial de la Nación). A los fines de su notificación al señor Gobernador y al señor Fiscal de Estado, líbrese oficio al señor juez federal de la ciudad de Santa Fe. III. Hacer saber que el tratamiento de la medida cautelar solicitada por la parte actora será considerado una vez contestada la demanda por la Provincia de Santa Fe, o vencido el plazo para hacerlo. Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación.
Disidencia parcial del Señor Vicepresidente Doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz
Considerando:
Se dan por reproducidos los considerandos 1º a 3º de la sentencia del Tribunal.
4º) (sic) Que este Tribunal ha establecido que si bien, por vía de principio, medidas como las requeridas no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de la presunción de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles. (Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 316:2855, entre muchos otros).
En el precedente “Albornoz, Evaristo Ignacio c/ Nación Argentina” (Fallos: 306:2060), se dejó establecido que, por su naturaleza, las medidas cautelares, “no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad”.
En el presente caso resultan suficientemente acreditadas la verosimilitud en el derecho y la configuración de los presupuestos establecidos en los incisos 1 y 2 del artículo 230 del código adjetivo para acceder a la medida pedida.
5º) Que, la parte actora ha puesto en cuestión la validez constitucional de la ley provincial 13.959 dictada por la Provincia de Santa Fe, en cuanto sobrecarga con cargos tributarios y otros impedimentos administrativos la circulación de residuos que utiliza la empresa actora como insumo de su proceso industrial, por el solo hecho de que tales residuos son transportados para su tratamiento fuera del territorio provincial (Capítulos V a IX de la ley 13.959).
El texto de las normas impugnadas fija expresamente como condición de su aplicabilidad el hecho de que los residuos estén destinados a su procesamiento en extraña jurisdicción. Por lo demás, el informe contable acompañado por la actora describe la reducción muy pronunciada de la facturación a clientes radicados en la Provincia de Santa Fe (cfr. Informe Especial de Contador Público Independiente, presentado el 28 de diciembre de 2021).
Todo ello pone de manifiesto –bien que de manera provisoria como es propio de toda decisión cautelar– una situación similar a la de otros casos en los que esta Corte ha resuelto suspender cautelarmente los actos y leyes provinciales que buscaban sobrecargar con mayores impuestos el comercio interprovincial que el comercio interior de la provincia (cfr., entre muchos otros, CSJ 38/2014 (50-D)/CS1 “Droguería del sud S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 2 de junio de 2015 y CSJ 2025/2017 “La Redención S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 5 de agosto de 2021). En el mismo sentido, se ha resuelto suspender restricciones a la circulación que no tienen naturaleza tributaria (cfr., entre otros, CSJ 2043/2005 (41-A)/CS1 “Antonio Barillari S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, resolución del 11 de julio de 2006; “Molinos Río de la Plata S.A. y otra c/ Misiones, Provincia de”, Fallos: 331:2919).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: I. Declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de esta Corte prevista en el art. 117 de la Constitución Nacional. II. Correr traslado de la demanda interpuesta contra la Provincia de Santa Fe que se sustanciará por la vía del proceso ordinario, por el plazo de sesenta días (arts. 338 y concordantes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Para su comunicación al señor Gobernador y al señor Fiscal de Estado, líbrese oficio al señor juez federal en turno de la ciudad de Santa Fe. III. Hacer lugar a la medida cautelar solicitada; en consecuencia, el Estado provincial deberá abstenerse de exigir el pago de la tasa establecida en el artículo 16 de la ley 13.959 y de aplicar a la actora el procedimiento previsto en el Capítulo V de dicha ley respecto de los residuos procesados por Holcim Argentina S.A. en extraña jurisdicción; todo ello hasta tanto se dicte sentencia definitiva en Gobernador a fin de decisión. Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkranz. – Ricardo L. Lorenzetti.
La Papelera del Plata S. A.
La Plata, Buenos Aires. Jueves 2 de noviembre de 2023
Autos y Vistos: el expediente número 2360-249217, año 2015, caratulado “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”.
Y Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones, con el recurso de apelación interpuesto a fs. 2099/2127, por el Dr. G. E. Q. en carácter de apoderado y patrocinante de la firma “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”, y en carácter de gestor de negocios de los señores J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.; contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737, dictada con fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
Por el acto citado, obrante a fs. 2045/2089, se determinan las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe (C.U.I.T. 30-50103667-2), en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos bajo el régimen del Convenio Multilateral, por los períodos fiscales 2013 y 2014, por el ejercicio de las actividades de “Fabricación de artículos de papel y cartón de uso doméstico e higiénico sanitario” (Código NAIIB 99: 210910), “Otros servicios de contabilidad y teneduría de libros y asesoría fiscal” (Código NAIIB 99: 741203), “Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes propios o arrendados” (Código NAIIB 99: 701090), “Servicios de financiación y actividades financieras n.c.p.” (Código NAIIB 99: 659990), “Venta al por mayor de mercaderías n.c.p.” (Código NAIIB 99: 519000) y “Extracción de productos forestales de bosques cultivados” (Código NAIIB 99: 020210). Por su artículo 6º, se establecen diferencias adeudadas al Fisco por haber tributado en defecto, que ascienden a un monto de Pesos ciento treinta millones doscientos veinticinco mil ciento noventa con ochenta centavos ($ 130.225.190,80), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, y sus modificatorias). Se aplica por artículo 7º una multa equivalente al veinte por ciento (20%) del monto omitido, por haber constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, primer párrafo, del Código Fiscal. Por último, establece por artículo 10, que responder de manera solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, por el pago del gravamen, la multa y los intereses que pudieran corresponder, los Sres. J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C., de conformidad a lo normado por los artículos 21, 24 y 63 del citado plexo legal.
A fs. 2195 son elevadas las actuaciones a este Tribunal (artículo 121 C.F.), impulsándose el trámite a fs. 2200 y adjudicándose la causa para su instrucción a la Vocalía de 1ra. Nominación interviniendo la Sala I.
A fs. 2197/2199 se ratifica la gestión procesal realizada por el Dr. Q., por parte de los Sres J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.. No ocurre lo propio con el Sr. J. R. M. B., por lo que corresponderá declarar la nulidad de lo actuado en su nombre (artículo 48 del C.P.C.C.B.A., aplicable supletoriamente de conformidad a lo establecido por el artículo 4º del C.F.).
Que, a fs. 2212, acreditado el pago de las contribuciones de ley, se da traslado del recurso a la Representación Fiscal, obrando su responde a fs. 2216/2234 (artículo 122 C.F.).
Finalmente, a fs. 2237 se hace saber que la Sala I ha quedado integrada con el suscripto conjuntamente con el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi y con el Dr. Pablo Germán Petraglia en carácter de Conjuez (Acuerdo Ordinario Nº 59/22, Acuerdo Extraordinario Nº 102/22) y, atento el estado del procedimiento se dispone el tratamiento de las cuestiones de pronunciamiento previo introducidas por la parte apelante y, se llaman “Autos para resolver” (arts. 122 y 123, de Código Fiscal t.o. 2011).
Y Considerando: I. Que, en su libelo recursivo, los apelantes, como agravio preliminar invocan la prescripción de las facultades del Fisco para determinar y exigir el pago del tributo, sus intereses y la multa. Alegan la aplicación de los preceptos del Código Civil, por resultar una norma de rango superior, apoyándose sobre la base de antecedentes jurisprudenciales. Argumentan que respecto de la multa aplicada, bajo las previsiones del propio Código Fiscal, no se verifica ninguna causal interrupción o suspensión de los plazos.
Seguidamente, plantean la nulidad de la Disposición en crisis, alegando la violación al derecho de defensa. Sostienen que la prueba producida fue presentada en legal tiempo y forma, omitiendo el Fisco su valoración fundada en una presunta extemporaneidad. Agregan que resulta manifiestamente incorrecto convalidar el acto invocando la figura de la teoría de la subsanación.
II. Que a su turno la Representación Fiscal al contestar el traslado que le fuera oportunamente conferido, rechaza ambos planteos de pronunciamiento previo formulados por los apelantes alterando el orden de su tratamiento.
Así, se opone a la queja de nulidad, sosteniendo que la Agencia ha respetado las etapas y requisitos legales para emitir una [sic] acto válido y eficaz, recordando que, conforme jurisprudencia de este Cuerpo, para que proceda la nulidad es necesario que la violación y la omisión de las normas procesales se refieran a aquellas de carácter grave y solemne, influyendo realmente en contra de la defensa, no existiendo la nulidad por la nulidad misma. A mayor abundamiento sostiene que en el acto en crisis se ha efectuado el relato de los hechos y los fundamentos de derecho que han llevado a la determinación de la pretensión fiscal en crisis, exponiéndose las circunstancias que le dieron origen y las normas aplicables. Cita textualmente los argumentos del ad quo para no considerar la prueba pericial contable y la informativa circularizada a la empresa “Tomadato de Mercado S.A.”, y argumenta que queda evidenciada la displicencia del fiscalizado, ya que sobre él pesa la carga de la prueba y no instándola en forma debida. Adiciona que de todas maneras podrá reeditarlas en esta instancia recursiva.
Por su parte, se opone al agravio de prescripción. Inicialmente, destaca que las actuales disposiciones del Código Civil y Comercial vienen a confirmar la postura del Fisco en torno a la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, como una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local. Refiere que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo, resultando lógico que regule sobre la temática. Adiciona que ello de manera alguna se opone a la supremacía de las leyes nacionales prevista en el artículo 31 de la Constitución Nacional, sino que se trata de las facultades ejercidas por la jurisdicción provincial en uso del poder reservado. Con basamento en las diferentes ponencias realizadas ante la Comisión Bicameral para la reforma, actualización y unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación, en el marco de la discusión del proyecto, recuerda que prestigiosa doctrina y diversos Organismos expusieron su postura en favor de la autonomía de las provincias, aprovechado la oportunidad para establecer clara y expresamente las atribuciones provinciales en materia de prescripción, zanjando definitivamente la cuestión y así evitar debates e interpretaciones en contrario. Considera que la intromisión del derecho privado en el derecho público local conllevaría un cercenamiento de las potestades reservadas en el artículo 121 de la Constitución Nacional e implícitas en la forma de Estado Federal. Señala, para reafirmar su postura, que las normas contenidas en la Ley Nº 11.683 no han merecido tacha de inconstitucionalidad. Destaca que conforme jurisprudencia del cimero tribunal nacional la declaración de inconstitucionalidad de las normas tiene efecto inter partes en nuestro derecho. En función a ello, previo efectuar el cómputo que considera pertinente, ratifica la vigencia de las acciones del Fisco para determinar las obligaciones fiscales en autos. Destaca que respecto al periodo 2014 ni siquiera ha operado la prescripción conforme a la ley que el mismo recurrente alega.
III. Voto del Dr. Ángel Carballal: Que, conforme el estado de las actuaciones, impera atender ante todo el planteo nulitivo invocado como cuestión de pronunciamiento previo.
Debo adelantar en este punto que al amparo de la normativa vigente, las constancias obrantes en autos me llevan a descartar la nulidad invocada del procedimiento para su dictado: Es que pueden compartirse o no las razones de la postura Fiscal, pero ello no violenta la legalidad ni validez del acto administrativo que hoy se impugna.
Así pues, tengo claro que el artículo 128 del Código Fiscal establece: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecido en los artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación…”.
Dimanante de las constancias de autos, del estudio de las actuaciones administrativas, se permite comprender cómo ha ido conformándose la convicción del juez administrativo, teniendo por norte la búsqueda de la verdad material y objetiva hasta arribar al dictado del acto que contiene !a declaración unilateral de voluntad de la Autoridad Fiscal, hoy acto administrativo en crisis.
En ese entendimiento observo que ante la existencia de hechos controvertidos, la Autoridad de Aplicación procede al dictado de la Disposición Nro. 833/20 (fs. 1933/8), que ordena abrir a prueba las actuaciones admitiendo las medidas probatorias que fueran ofrecidas por el contribuyente en su descargo. En cuanto a la actividad probatoria desplegada, se tuvo por agregada la documentación presentada, se proveyó la prueba pericial contable –con los alcances de la Medida para mejor proveer dispuesta por la Autoridad de Aplicación–, y la prueba informativa; todo ello, conforme las facultades consagradas por el artículo 113 del Código Fiscal. Que a fs. 1950 el perito designado acepta el cargo para el cual fue designado y a fojas 1953/63 el contribuyente acreditó el diligenciamiento de la prueba informativa. Que vencido el plazo probatorio, sin haberse presentado el informe pericial ni las contestaciones a los oficios, la Agencia previo remitir las actuaciones al Departamento Inspecciones de Vicente López a los efectos del análisis de las actuaciones, emite la Disposición ahora en crisis. Ante el escenario descripto, a priori descarte que el derecho de defensa del accionante haya sufrido mella alguna, pudiendo ejercer una actividad configurativa de una parte sustancial de la referida garantía constitucional, como lo es la producción de la prueba conducente a la solución de la controversia, siendo oído en todas las etapas del Procedimiento Determinativo y Sumarial. Resalto que la Disposición impugnada contiene entre sus considerandos el relato expreso de las circunstancias fácticas y jurídicas que han llevado a la Autoridad de Aplicación a su dictado, no debiendo confundirse en tal caso, la disconformidad con los criterios asumidos por el juez administrativo, con una desatención a los elementos del acto administrativo que hacen a su validez como tal. Por ello, descarto que en el actuar de la Autoridad de Aplicación haya habido menoscabo alguno a los derechos del aquí apelante.
En definitiva, y siguiendo la clara doctrina de nuestra Suprema Corte: “…Las nulidades procesales son establecidas a fin de evitar que el incumplimiento de las formas se traduzca en perjuicio para alguna de las partes o las coloque en estado de indefensión. Si no se ha acreditado la existencia de un perjuicio concreto, ni puesto en evidencia la infracción a la garantía de defensa en juicio, no hay motivo para predicar la invalidez del acto…” (S.C.B.A. Causa A 71102; Sentencia del 30/03/2016; en autos “Raimondi, Marcelo Alejandro c/ Provincia de Buenos Aires s/ Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”).
Sobre el punto, se encuentra acreditado en autos que el informe pericial producido 2012/3 y 2014/6 fueron presentados con fecha 1/06/2020, es decir con posterioridad al plazo probatorio establecido en la Disposición de Apertura a Prueba de la Autoridad de Aplicación, previamente citada.
Al respecto, ha tenido oportunidad de expresar la Suprema Corte bonaerense que: “…en la especie no se evidencia de por sí la concurrencia de un flagrante desvío del raciocinio o un juicio arbitrario que se apoye en la mera voluntad del sentenciante y justifique la descalificación del pronunciamiento recurrido como acto jurisdiccional válido (conf. causas P. 111.088, sent. de 4-VI-2014 y P. 109.962, sent. de 25-11-2015). Por el contrario, la protesta ensayada se limita a exhibir una discrepancia subjetiva con el criterio del sentenciante sin demostrar lo errado de sus conclusiones, la absurdidad del fallo ni la arbitrariedad invocada (conf. doctr. Ac. 88.419, sent. de 8-III-2007; C. 102.885, sent. de 7-X-2009; C. 109.902, sent. de 27-VI-2012)…Al margen del acierto o error que frente a las circunstancias verificadas del caso dicha conclusión revista, en modo alguno puede aceptarse que los vicios denunciados por la recurrente se encuentren carácter configurados, máxime cuando la doctrina de arbitrariedad posee carácter excepcional y no por objeto corregir pronunciamientos supuestamente equivocados o que se consideren tales, pues para su procedencia, se requiere un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación que descalifique la sentencia apelada como acto jurisdiccional válido (conf. CSJN, causa “Gobet, Jorge Aníbal c/ Telefónica de Ar. –E.N.Tel.– Estado Nacional s/accidente de trabajo”, sent. de 13-VI-2006; SCBA, A. 71.913, “Salas, Humberto”, resol. de 18-XI-2015)…” (S.C.B.A. en la causa A. 73.233, “Voacer S.A. contra Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Sentencia del 3 de mayo de 2018). Este mismo criterio se expuso por esta Sala en autos “ELEKTRA DE ARGENTINA S.A.”, Sentencia del 4/4/2019, Registro nº 2175, entre otros Antecedentes.
Es claro entonces que no puede reconocerse tampoco una ausencia de motivación en el acto de autos. No debe confundirse en tal caso, la disconformidad con los criterios asumidos por el juez administrativo en la interpretación de la normativa provincial en materia de emergencia sanitaria, con una desatención a los elementos del acto que hacen a su validez formal. A todo evento, estamos hablando de la justicia de la decisión, extremo que por lo tanto debe hallar reparación por vía del recurso de apelación (en igual sentido en “FRIGORÍFICO PENTA SA”, Sentencia del 16/10/2018, Registro nº 2150 de esta Sala entre muchos otros).
Por ello, verificándose en autos el respeto por parte de la ARBA del íntegro cumplimiento de las etapas procesales y de los requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz hacia los apelantes, compartiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ha sostenido en reiteradas oportunidades que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en una instancia jurisdiccional subsiguiente (Fallos 212:456; 218:535; 267:393; 273:134), rechazo sin más el planteo nulificante esgrimido; lo que así Voto.
Despejada la cuestión de la nulidad, corresponde avocarse al análisis de la prescripción alegada.
Así pues, la parte apelante alega la aplicación de los preceptos del Código Civil, por resultar un: norma de rango superior, todo ello sobre la base de antecedentes jurisprudenciales.
Al respecto, corresponde comenzar por mencionar que me resulta refractaria la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, reiterado en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); asumida a su vez por la Suprema Corte bonaerense, luego de varios años de oponerse, ya que terminó adhiriendo : esta vertiente –por mayoría de sus miembros– a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs. As. Incidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minorista: de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253). Ello así, en tanto intenta imponer un criterio unitario, uniforme para todas las Provincias tanto en materia de prescripción, así como de toda cuestión que, vinculada al derecho tributario sustantivo, se encuentre regulada en los denominados códigos de fondo (artículo 75 inciso 12 C.N.); uniformidad que, sin embargo, no alcanza a la Nación, quien continúa regulando con total independencia la materia.
Así las cosas, se llega a la subordinación pretensa, desdoblando toda la teoría general del hecho imponible y de la mencionada rama jurídica (cuya autonomía receptan los Altos Tribunales aunque de manera muy llamativa), y desvalorizando las potestades tributarias originarias de los estados provinciales, aunque reconocidas por la Corte como originarias e indefinidas, convertida: sin embargo en residuales, de segunda categoría al igual que los plexos jurídicos que las reconocen y regulan. Paralelamente, se termina aceptando la idea de considerar al Código Civil no a la Constitución Nacional, como fuente de facultades locales para legislar en materias sustantivas tributarias, produciendo la pérdida, no solo de su autonomía sino más bien de buena parte de su contenido en manos de una rama jurídica con objetivos, fundamentos, principios y normas totalmente ajenas. Alcanzamos así un derecho tributario sustantivo nacional, completo autónomo, independiente e ilimitado en este campo y un derecho tributario sustantivo provincia condicionado al extremo, cuasi residual, con pérdida de cualquier atisbo de autonomía y con parte fundamental de su contenido regulado por Códigos nacionales. Tal consecuencia, no solo no se encuentra expuesta en el inciso 12 del mencionado artículo 75, sino que más bien resulte contraria al reparto de potestades que realiza su inciso 2) y principalmente, a los artículos 121, ss y cctes. Establece el propio Código Civil en el artículo 3951 de la anterior redacción: “El Estado general o provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescripciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción…”. Parece poco probable que, no ya la potestad de dictar normas que establezcan tributos, sino acaso las acciones para determinar de oficio una obligación tributaria sean susceptibles de privatizarse. Tampoco puede entenderse que fuese decenal la prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC), así como para las obligaciones del agente de recaudación conforme lo ha resuelto la jurisprudencia (Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).
En definitiva, por lo expuesto y los demás fundamentos desarrollados en diversos pronunciamientos de esta Sala (Registros nº 2117 del 29/12/2017; nº 2142 del 14/08/2018; nº 2145 del 13/09/2018; nº 2171 del 26/03/2019; nº 2175 del 04/04/2019; entre otros) a los que remito en honor a la brevedad, siempre he opinado que ni el Código Civil ni ningún otro de los mencionados en el artículo 75 inciso 12) de la C.N., ha sido, es, o será aplicable a la materia bajo análisis. Asimismo, entendí que la sanción del nuevo Código Civil y Comercial Unificado, que expresamente produce reformas en esta cuestión como forma explícita de terminar con la doctrina “Filcrosa”, definía la discusión sobre el tema (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en autos “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 23/10/15), declarando de una vez que la regulación de cuestiones patrimoniales, en el ámbito del derecho público local, integra los poderes no delegados a la nación, toda vez que las provincias solo facultaron al Congreso para la regulación de las relaciones privadas de los habitantes del país, teniendo como fin lograr un régimen uniforme de derecho privado (arts. 121, 126 y concordantes de la CN).
Sin embargo, en los fallos que menciona en su recurso el apelante, primero la Suprema Corte de Justicia bonaerense (en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso de Inaplicabilidad de Ley”, Sentencia del 16 de mayo de 2018, entre otras) y más recientemente la propia Corte nacional (en autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, Sentencia del 5 de noviembre de 2019), han opinado de manera muy diferente, advirtiendo con distintos fundamentos y mayorías, que por cuestiones vinculadas a la vigencia de las normas, las reformas reseñadas reconocen un límite temporal a su aplicación (1º de agosto de 2015): “…Que, sin embargo, los hechos del caso no deben ser juzgados a la luz del mencionado Código Civil y Comercial ni sobre la base del principio de la aplicación inmediata de la nueva ley (doctrina de Fallos: 297:117 y 317:44) sino de conformidad con la legislación anterior, pues no se ha controvertido en autos que la deuda tributaria reclamada en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos responde a los períodos fiscales comprendidos entre los años 1987 y 1997, esto es, que fue constituida y se tornó exigible bajo la vigencia de la ley anterior; que su determinación de oficio ha sido realizada varios años antes del dictado del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación –resolución 2506/02 de la Dirección General de Rentas de Misiones del 18 de diciembre de 2002– y, que lo mismo he ocurrido con la decisión final adoptada por la administración –resolución 183, del 4 de mayo de 2005 del Ministerio de Hacienda, Finanzas Obras y Servicios Públicos de la Provincia de Misiones–, de manera tal que el plazo de prescripción para reclamar el ingreso de aquel tributo, se ha iniciado y ha corrido durante la vigencia del antiguo régimen… En consecuencia, se está en presencia de una situación jurídica y de actos o hechos que son su consecuencia, cumplidos por el Fisco y por el particular en su totalidad durante la vigencia de la legislación anterior, por lo que la noción de consumo jurídico… conduce a concluir que el caso debe ser regido por la antigua ley y por la interpretación que de ella ha realizado este Tribunal…” (CS en causa “Volkswagen” ya citada).
Asimismo, fue tajante la posición de la mayoría del Alto Tribunal, en relación a la obediencia que los tribunales inferiores deben a los criterios de aquel: “…cabe señalar que carecen de fundamentos las resoluciones de los tribunales inferiores –inclusive las de los Superiores Tribunales locales– que se apartan de lo decidido por aquella sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición adoptada por el Tribunal, especialmente, en supuestos en los que dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio de las actuaciones (doctrina de Fallos: 307:1094; 311:1644; 312:2007; 316:221; 320:1660; 325:1227; 327:3087, 329:2614 y 4931; 330:704; 332:616 y 1503 … entre muchos otros). En efecto, la autoridad institucional de los precedentes de la Corte Suprema, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, dé lugar a que en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos sus conclusiones deban ser debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por aquella como por los tribunales inferiores (doctrina de Fallos: 337:47)…”. Razones de republicanismo básico me llevan entonces a acatar la doctrina “Filcrosa”, a pesar de mi absoluta disidencia, y aplicarla a los supuestos que debo juzgar, al menos dentro del marco temporal exigido por el precedente mencionado.
Lo expuesto, sin embargo, no me exime de revisar distintas cuestiones que dogmáticamente se han venido aseverando, siendo necesario que esta nueva lectura de la situación se acompañe de razonamientos que no han sido objeto de análisis por los Altos Tribunales, o bien que sus conclusiones no resulten enteramente aplicables al caso bajo estudio en los presentes actuados.
Considerando que el plazo quinquenal no es objeto de debate alguno, lo primero a definir es a partir de cuándo comienza su cómputo, deviniendo inaceptable el previsto por el Código Fiscal (1º de enero del año siguiente al del vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual). Sobre el particular, suele citarse como remedio absoluto a la cuestión, el criterio seguido por la Corte en la causa “Ullate” en el cual se habría decidido el inicio del cómputo al momento del vencimiento de cada uno de los anticipos del impuesto. Releyendo el pronunciamiento, esto no aparece con tanta claridad: “…la Cámara en lo Criminal, Correccional, Civil y Comercial de Familia y del Trabajo de Laboulaye confirmó la sentencia de primera instancia en cuanto había hecho lugar a la excepción de prescripción opuesta por la demandada y rechazado la presente ejecución fiscal por la que se perseguía el cobro del impuesto de infraestructura social correspondiente a los períodos 2, 3 y 4 de 1997, con vencimiento los días 11 de julio, 14 de agosto y 16 de octubre de dicho año, respectivamente…En tales circunstancias la aplicación de dicha doctrina a la constancias de la causa, me llevan a tener por prescripta la deuda ya que con respecto al último de los períodos discutidos la liberación ocurrió el 16 de octubre de 2002, sin que para este o para los anteriores períodos reclamados se hubiere alegado ni mucho menos demostrado la ocurrencia de alguna causal que hubiera suspendido o interrumpido su transcurso…” (Dictamen del Procurador del 16/05/2011 que la Corte hace suyo en “Fisco de la Provincia C/ Ullate Alicia Inés – Ejecutivo – Apelación – Recurso Directo”, Sentencia del 1º de noviembre de 2011).
En concreto, tenemos la evaluación de otro impuesto de otra jurisdicción local, la consideración de “períodos” (no se menciona la palabra “anticipos”) y, procesalmente, el debate de la cuestión en el marco de una ejecución fiscal (no de una determinación de oficio, es decir, existía en “Ullate” una obligación ejecutable, extremo que no se verifica en una determinación de oficio, sino hasta su firmeza).
Lo expuesto, me lleva a considerar que la prescripción que aquí se requiere, refiere particularmente a las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por el Código Fiscal y para aplicar y hacer efectivas las sanciones en él previstas. Pregunto entonces qué es lo que se ha determinado? Anticipos? Otros pagos a cuenta? Cuotas? O períodos fiscales ya cerrados? (sea en forma total o parcial). Sin dudas es esto último. Sería ilícito pretender determinar y exigir el pago de anticipos una vez cerrado el período fiscal. Asimismo, la Agencia de Recaudación se ve impedida de determinar de oficio la obligación tributaria de un período fiscal, hasta tanto ese período se encuentre “cerrado”, esto es, vencido el plazo para la presentación de la mentada declaración jurada anual. Mal podría entonces comenzar el cómputo de la prescripción de una acción, en forma previa al nacimiento de la misma, a la posibilidad de ejercerla. Y ello sin perjuicio de distintos mecanismos que le permiten exigir al Fisco los pagos a cuenta no abonados (artículos 47, 58 y cctes. del Código Fiscal). Advierto que tal argumento se encuentra en línea con la reiterada doctrina de la Corte Suprema nacional, que sostiene que “la prescripción liberatoria no puede separarse de la pretensión jurídicamente demandable” (Fallos: 308:1101; 318:2575; 320:2289, 2539; 321:2310 y 326:742) o, en otras palabras, que el plazo de la prescripción liberatoria solo comienza a computarse a partir del momento en que “la acción puede ser ejercida” (conf. Fallos: 308:1101; 312:2152; 318:879; 320: 2539; 321:2144; 326:742 y 335:1684). En idéntico sentido se ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires: “…Enseña Argañarás que, aunque el derecho creditorio exista, la prescripción no corre si no está abierta y expedita la vía para demandarlo”. Citando a Planiol dice: “La prescripción no puede comenzar antes porque el tiempo dado para la prescripción debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción y no puede reprocharse al acreedor, de no haber accionado en una época en que su derecho no estaba expedito. Si así no fuera, podría suceder que el derecho quedara perdido antes de poder ser reclamado; lo que sería tan injusto como absurdo” (Argañarás, Manuel J. “La prescripción extintiva”, pág. 50)…” (en autos “Vicens, Rafael René contra Provincia de Buenos Aires (I.P.S.). Demanda contencioso administrativa”, Sentencia del 29 de junio de 2011).
Para así concluir, deviene asimismo necesario recordar la clasificación que distingue a los impuestos según el aspecto temporal de su hecho imponible, encontrándose aquellos denominados “instantáneos” (Sellos/Transmisión Gratuita de Bienes, ambos de prescripción decenal bajo la doctrina “Filcrosa”), los “anuales” (Inmobiliario, Automotores, cuyo hecho imponible nace el 1º de enero de cada año y su pago es fraccionado en cuotas) y los “periódicos” o “de ejercicio” (Ingresos Brutos: en este caso coincidiendo con el año calendario, su hecho imponible comienza a nacer el 1º de enero y termina de hacerlo el 31 de diciembre. Su pago es fraccionado por la Ley en “anticipos” mensuales, autodeclarados o liquidados administrativamente, pero siempre con naturaleza de pago a cuenta: no definitivo).
Esta limitación de los anticipos, su temporaneidad, hace que una vez que sea exigible el tributo al operarse el cierre del período fiscal anual y cumplirse el plazo para la presentación de la declaración jurada, caduca la facultad del Fisco provincial para perseguir su cobro o el de sus accesorios por incumplimiento en su ingreso. Dicho en otras palabras, a partir del vencimiento del plazo para ingresar el impuesto anual, que hace nacer la acción del Fisco para perseguir su pago, si no se hubiera verificado en todo o en parte, los anticipos se extinguen como obligación sujeta a exigibilidad autónoma. Ello así, por su distinta naturaleza jurídica, ya que no son más que un pago a cuenta de un tributo cuya exigibilidad como tal no ha nacido. La Corte Suprema de Justicia ha sostenido “…Los anticipos, cuya constitucionalidad ha admitido esta Corte (Fallos: 235:787), […] constituyen obligaciones de cumplimiento independiente (Fallos: 285:117); y precisamente esa nota de individualidad, que autoriza a concebirlos como obligaciones distintas al ‘impuesto de base’, descarta toda vinculación con el mentado procedimiento de determinación de oficio, el que, por definición, tiene por objeto establecer la materia imponible…” (Fallos: 316:3019). En igual sentido se ha expedido el Dr. Pettigiani, en Sentencia del 29 de mayo de 2019, Causa A. 71.990, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Barragán y Cía. S.A.C.I.F.I.A. y otros. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”.
Por ende, entiendo que no resulta de aplicación la “interpretación” que suele aseverarse sobre el alcance del fallo “Ullate”, debiéndose realizar un análisis más específico sobre la casuística aquí valorada.
Suele citarse asimismo en análogo sentido (y erróneamente) el precedente CSJ 37/2011 (47- G)/CS1 “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación de vehículos”, fallado el 6 de diciembre de 2011, y referido al Impuesto a los Automotores, tributo que nace y se cuantifica al principio del año fiscal, posibilitando la Ley el pago en cuotas del mismo (es decir, pago fraccionado de una obligación ya nacida y cuantificada).
En línea con lo expuesto, recordemos que establecía el Código Civil en su artículo 3956: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”. Consecuentemente, siendo un impuesto de período fiscal anual (Ley Nº 23.548 de Coparticipación Federal y su consecuente artículo 209 del Código Fiscal), en el que sin perjuicio del ingreso de anticipos y otros pagos a cuenta, se deberá presentar una “declaración jurada en la que se determinará el impuesto…” de ese año e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período (artículo 210 del Código Fiscal), corresponde considerar el inicio del cómputo del plazo quinquenal de prescripción, el día de vencimiento de esa declaración jurada anual, objeto de revisión y que de ser impugnada o no presentarse, dará lugar al procedimiento de determinación de oficio (artículo 44 y cctes. del Código Fiscal) cuya prescripción se analiza. Sentado lo anterior, debe traerse a análisis que las presentes actuaciones se relacionan con los períodos fiscales 2013 y 2014. Respecto al período más antiguo, observo que la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral – tuvo vencimiento para su presentación el día 30 de junio de 2014 (Resolución General C.A.C.M. Nº 8/2013), comenzando así el cómputo prescriptivo, el que venció el día 30 de junio de 2019, sin que ninguna causal de interrupción o suspensión se verifique al respecto. Nótese que la Vista de Diferencias –conforme constancias de fojas 1639/1648 ha sido notificada a la contribuyente el día 31 de julio de 2019, o sea en fecha posterior a la prescripción operada.
Concluyo en consecuencia, que debe prosperar el planteo prescriptivo de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales sustanciales correspondientes al período fiscal 2013, bajo una doctrina que no comparto y debo acatar; lo que así, en primer lugar, Voto. Idéntica solución ha de adoptarse con relación a los poderes y acciones de la Autoridad Fiscal para aplicar y hacer efectiva la multa por omisión de impuesto constatada en el mismo período fiscal, comenzando a correr el plazo el 1º de enero de 2014 y feneciendo el 1º de enero de 2019, sin verificarse causal alguna de suspensión o interrupción, correspondiendo declararla prescripta haciendo lugar al planteo sobre el particular; lo que así también Voto.
Ahora bien, con relación al período 2014, la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral – tuvo vencimiento para su presentación el 30 de junio de 2015 (Art 3º, Resolución General C.A.C.M. Nº 8/2013), comenzando así el cómputo prescriptivo, el que vencía el día 30 de junio de 2020.
Sin embargo, tal como supra se expuso, según constancias de fs. 1639/1648, con fecha 31 de julio de 2019, se notificó a la contribuyente de las diferencias liquidadas y ajustadas por la fiscalización actuante, ocasionando esto un supuesto de “constitución en mora” en los términos del artículo 2541 del nuevo C.C. y C. (ya vigente desde el 1º de agosto de 2015 según arts. 7 y 2537 de la Ley Nº 26.994): “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión solo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción” (el subrayado me pertenece).
Recordemos sobre el particular que el criterio expuesto ha sido receptado por la propia Corte Suprema (Sentencia del 21 de junio de 2018. Autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA AGIP DGR – resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”): “…Más aún, en esa hipótesis este se vería suspendido por un año, ya sea por el acta de requerimiento notificada el 29 de agosto de 2007 (fs. 748 del expediente administrativo) o debido al inicio del procedimiento de determinación de oficio (resolución 3500-DGR-2007, dictada el 23 de octubre de 2007 y notificado el 25 del mismo mes y año –fs. 906/908 y 922 del expediente agregado–) ya que la norma de fondo prevé la suspensión de un año por la constitución en mora del deudor efectuada en forma auténtica (art. 3986 del Código Civil), esto es, mediante un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (Fallos: 318:2558; 329:4379, entre otros)…”.
Una detenida lectura de este antecedente nos permite observar que el fallo realiza a modo de obiter dictum esta importante consideración, en cuanto expresa que el acta de requerimiento cursada al contribuyente por el organismo recaudador informando preliminarmente la existencia de ciertas diferencias tributarias (prevista) igualmente provoca la suspensión del curso de la prescripción, pues ello importaba constituir en mora al deudor en forma auténtica. Volviendo entonces al análisis de estos actuados, transcurridos cuatro años y un poco más de un mes para cumplir los cinco años de prescripción, el 31 de julio de 2019 se suspende el plazo hasta el 31 de enero de 2020, retomando el cómputo pertinente, el que hubiera vencido el 30 de diciembre de 2020. Sin embargo, previo a ello y en término útil, se produce la notificación del acto ahora apelado, entre los días 24 y 26 de junio de 2020, conforme las constancias de fs. 2090/2098, por lo tanto el planteo prescriptivo de la obligación sustantiva respecto al período fiscal 2014 debe ser rechazado, lo que así también Voto.
Asimismo, posteriormente, se verifica el efecto que en el marco de la dispensa propuesta por el artículo 2550 del C.C. y C.U., genera la imposibilidad asumida por el Fisco de ejecutar su crédito a raíz de la suspensión de la obligación de pago provocada por la interposición del recurso bajo tratamiento, el 17 de julio de 2020 (vide fs. 2099).
En cuanto a las sanciones aplicadas por Omisión del tributo correspondiente al período 2014 cabe advertir en primer término que, según las normas del Código Fiscal, el plazo involucrado hubiese expirado el 1º de enero de 2020, aunque previo a ello se produce la suspensión prevista por el artículo 161 inciso b) de aquel con el dictado del acto de inicio del procedimiento sumaria en el mes de noviembre de 2019, anexado a fs. 1752/1771.No pierdo de vista sin embargo, a la luz de los argumentos traídos por la apelante, que recientemente la Corte Suprema ha dispuesto la aplicación del Código Penal como plexo para decidir en la materia (del 07/03/2023, en autos “Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar”). En un verdadero espiral interpretativo, entiende que las infracciones y sanciones tributarias tienen naturaleza penal, interpreta que existe una necesidad ineludible de uniformar el tratamiento de la prescripción de estas (al menos para provincias + municipios, no para la Nación) y, para ello, interpreta que la denominada “cláusula de los códigos” (artículo 75 inciso 12 C.N.) lleva a regular de manera unitaria la prescripción por medio del Código Penal.
Compartiendo solo el primero de los postulados y en franca disidencia con los otros dos, debo sin embargo un acatamiento republicano al criterio de nuestro Alto Tribunal. En tal sentido y siguiendo con las interpretaciones posibles de aquel plexo legal, encuentro que el artículo 67 dispone: “La prescripción se suspende en los casos de los delitos para cuyo juzgamiento sea necesaria la resolución de cuestiones previas o prejudiciales, que deban ser resueltas en otro juicio. Terminada la causa de la suspensión, la prescripción sigue su curso…”. Es claro para el suscripto que, en el contexto de sucesivas interpretaciones piramidales, deviene razonable entender que cuando se habla de “delito” este término incluye a las infracciones fiscales (en el caso la de Omisión) y también lo es entender que para definir la existencia de dicho ilícito, resulta indispensable determinar de oficio el impuesto, a través de un acto administrativo firme. Y cuando la norma menciona el término “juicio” no puede sino referir a cualquier clase de proceso o procedimiento cuyo desarrollo es necesario para su acusación y juzgamiento. A ello debo sumar la eventual asimilación de las Disposiciones Delegadas de Inicio del Procedimiento Sancionatorio y Sancionatoria, respectivamente, entre las causales de interrupción previstas por la segunda parte del mencionado artículo 67 (incisos b) a e). En criterio del suscripto, una conclusión distinta llevaría indirectamente, no solo a un indulto y amnistía generalizados, sino además a obligar a los Fiscos locales a determinar de oficio las obligaciones evadidas dentro del plazo de dos años, so riesgo de no poder aplicar sanciones por las mismas, reduciendo de facto el plazo quinquenal de prescripción aceptado por la propia Corte para ello.
En definitiva, es opinión de este Vocal, que resulta inaceptable la defensa de prescripción intentada sobre el ajuste efectuado respecto del período fiscal 2014, con más la sanción sobre estos incumplimientos, lo que así Voto.
Por último, debe destacarse que de conformidad a cómo se resuelven las presentes cuestiones de previo pronunciamiento, notificada la presente Sentencia a las partes, deberán regresar estos actuados al Tribunal para dar tratamiento probatorio a los mismos y proceder a la contestación de los agravios pendientes en autos.
Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar parcialmente a las cuestiones previas incoadas en el recurso de apelación interpuesto a fs. 2099/2127, por el Dr. G. E. Q. en carácter de apoderado y patrocinante de la firma “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”, y en carácter de gestor de negocios de los señores J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.; contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737, dictada con fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto parcialmente el acto apelado, declarándose respecto del periodo fiscal 2013 la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones perseguidas, así como para aplicar la sanción dispuesta en el mismo. Regístrese y notifíquese. Cumplido, vuelvan los autos a este Tribunal a sus efectos.
Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Que tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, corresponde a priori, resolver aquellas de previo y especial pronunciamiento establecer si –en función de las impugnaciones formuladas por la parte apelante– la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737, de fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento de Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, se ajusta a derecho. Así, frente a planteo de nulidad del acto apelado, adhiero a lo resuelto por el Vocal Instructor, compartiendo los fundamentos abonados para su rechazo, lo que así declaro. En cuanto al planteo prescriptivo opuesto contra las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, vinculadas a los períodos fiscales 2013 y 2014, debo señalar que en virtud de los fundamentos expuestos en el voto del Vocal Instructor, adhiero a su criterio resolutivo, remitiendo a los argumentos plasmado: en mi voto, para la causa “Total Austral S.A. Sucursal Argentina” (Sentencia de Sala lll de fecha 15 de diciembre de 2020, Registro Nº 4217), en torno a la limitación de las potestades locales, el punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal a la luz de la denominada “Cláusula de los Códigos” (artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional). Consecuentemente corresponde hacer lugar parcialmente al planteo incoado y declarar la prescripción de las facultades del Fisco para determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente de autos vinculadas al período fiscal 2013; lo que así declaro. Lo expuesto me lleva a concluir, a su vez que, conforme lo resuelto en último término, los demás agravios incoados, relacionados con el período fiscal 2013, devienen de abstracto tratamiento; lo que así también declaro. Por último, con respecto a la prescripción planteada de las facultades sancionatorias vinculadas al período fiscal 2014, debo destacar que, recientemente, la CSJN ha tenido oportunidad de analizar por primera vez la validez constitucional de las normas locales que rigen la prescripción liberatoria de las multas tributarias, en autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar” (Sentencia del 07/03/23), antecedente en el cual, luego de sostener la naturaleza penal de las infracciones tributarias, y de recordar los lineamientos básicos de la doctrina que emerge de sus precedente: “Lazaro Rabinovich” (Fallos 198:139, supuesto en el que analizó la validez de las norma: provinciales que regulaban la prescripción liberatoria de las multas administrativas aplicadas por violación a las Leyes Nº 371 y Nº 1002 de la Provincia de Mendoza sobre descanso dominical otorgando preeminencia al Código Penal) y “Filcrosa” (Fallos 326:3899, en el que puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción liberatoria de los tributos en forme contraria a lo dispuesto en el Código Civil resultan inválidas, toda vez que el mentado instituto, a encuadrar en la cláusula del artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional, no es propio de Derecho Público local, sino que se trata de un instituto general del derecho), sostuvo: “…en tales condiciones, y siguiendo la doctrina referida en el considerando que antecede, cabe concluir en que corresponde aplicar al sub examine el plazo establecido en el inc. 4º del art. 65 del Código Penal y, por lo tanto, el recurso extraordinario deducido por la actora debe tener favorable acogida. Ello es así pues es a ese cuerpo normativo a quien le incumbe legislar sobre la extinción de acciones y penas, sin perjuicio del derecho de las provincias al establecimiento de particulares infracciones y penas en asuntos de interés puramente local, como lo ha decidido esta Corte en Fallos: 191:245 y 195:319.” Siendo que la CSJN se ha pronunciado en los términos transcriptos, frente al supuesto específico de la prescripción liberatoria de las multas tributarias locales, y habiendo el suscripto adherido oportunamente a la doctrina que emerge del fallo “Filcrosa” (tal como lo he destacado ut supra, en mi voto para la causa “Total Austral S.A. Sucursal Argentina”, citada), corresponde aplicar el criterio que dimana del precedente bajo reseña y sostener, en definitiva, que en casos como el presente también se deben considerar inaplicables las normas del Código Fiscal que –en materia de prescripción liberatoria de multas– se opongan a lo regulado en la normativa de fondo. Todo ello, sin perjuicio de: 1) reiterar que considero que esta parcela del derecho bajo análisis resulta ser un ámbito de competencia provincial no delegado a la Nación (vía artículo 75 Inc. 12 de la Constitución Nacional), donde el derecho público local resulta prevalente sobre lo regulado por el derecho común; y 2) que, a juicio del suscripto, frente a aquellas infracciones que dependen de una previa determinación de la obligación fiscal, resulta irrazonable limitar a un plazo bienal el ejercicio del poder sancionatorio consecuente siendo que, en el caso de un contribuyente, el plazo de prescripción pertinente es quinquenal y, en el del agente, decenal. En este marco, debo entonces señalar que, en casos como el de autos, resulta atendible, por sobre lo establecido por art. 157 del Código Fiscal [que, en lo pertinente, dispone: “Prescriben por el transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para (…) para aplicar (…) las sanciones en él previstas”], lo normado por el Art. 62 del Código Penal, que establece: “La acción penal se prescribirá durante el tiempo fijado a continuación:… 5% A los dos años, cuando se tratare de hechos reprimidos con multa”. A su vez, que dicho plazo bienal debe computarse conforme lo regulado por el Art. 63 de dicho Código Penal, que establece: “La prescripción de la acción empezará a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si este fuese continuo, en que cesó de cometerse”. Ello, por cuanto el diferimiento del inicio del cómputo propuesto por el art. 159 el Código Fiscal también debe reputarse inaplicable bajo los lineamientos del criterio expuesto por la CSJN en los fallos antes referenciados. En consecuencia, debe establecerse cuándo se habría configurado la infracción imputada en autos, en el caso específico del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, tributo cuya característica principal, desde el plano temporal, es su carácter anual (tal como fuera expuesto). Cabe destacar previamente, que sobre la base de las diferencias apreciables entre los párrafos 1º y 2º del art. 159 del Código citado, se ha considerado oportunamente que, en este punto, el plexo normativo desvinculaba el momento en que comienza correr el término prescriptivo de las facultades sancionatorias bajo estudio, de los vencimientos generales estipulados para la presentación de las declaraciones juradas mensuales, bimestrales y/o anuales, atando exclusivamente la falta de carácter material, al año en que se produce la omisión de pago. Sin embargo, resultando inaplicable dicha norma, y volviendo sobre la cuestión relacionada con el momento en que corresponde tener por configurado el ilícito por omisión bajo juzgamiento, debo señalar que considero prudente y necesario rever el concepto a los fines de unificar el criterio con el aplicado para el gravamen en cuestión, por lo que concluyo que, la infracción prevista en el art. 61, primer párrafo, del Código Fiscal, sanciona al contribuyente que incumple –total o parcialmente– su obligación de pago, mediante la falta de presentación de la declaración jurada anual determinativa, o por ser inexacta la presentada (Conf. Arts. 209 y 210 del Código Fiscal); que, en consecuencia, es este el momento que debe considerarse a efectos de iniciar el cómputo bienal (desde las 24 Hs. de dicho día). Ello por cuanto, con independencia del nacimiento de la obligación tributaria (en el caso, a las 24 Hs del 31 de diciembre de cada año), lo importante es, a los fines sancionatorios, establecer si el contribuyente ha determinado su obligación de pago con arreglo a la misma. Consecuentemente, y teniendo en consideración que el vencimiento del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual determinativa operó el 30 de junio de 2015 (Conf. Resolución General –C.A.– Nº 8/2013), el plazo bienal de prescripción, contemplado en el art. 62 inc. 5 del Código Penal, comenzó a correr a partir del 1º de julio de dicho año y venció el 1º de julio de 2017, sin que se verifique a su respecto –según constancias de estas actuaciones– causal de interrupción o suspensión alguna que, oportunamente, hubiera alterado su curso. En virtud de lo expuesto, debe considerarse prescriptas las acciones y poderes de Fisco para establecer y exigir el pago de la multa correspondiente al período 2014, lo que así declaro. Por último, dejo en claro que a igual conclusión, por idénticos fundamentos, hubiera arribado para el período 2013, cuyo tratamiento califiqué “abstracto” en virtud de encontrarse prescriptas las facultades determinativas del gravamen.
Voto del Dr. Pablo Germán Petraglia: En virtud al análisis de los hechos y, por los fundamentos de derecho expuestos por el Vocal Instructor en el desarrollo de su voto, adhiero a la solución que propicia, lo que así declaro.
Por ello, se resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente a las cuestiones previas incoadas en el recurso de apelación interpuesto a fs. 2099/2127, por el Dr. G. E. Q. en carácter de apoderado y patrocinante de la firma “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”, y en carácter de gesto de negocios de los señores J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.; contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737 dictada con fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto parcialmente el acto apelado declarándose respecto del período fiscal 2013 la prescripción de las acciones fiscales. Regístrese y notifíquese. Cumplido, vuelvan los autos a este Tribunal a sus efectos. – Ángel Carballal. – Rodolfo D. Crespi. – Pablo G. Petraglia (Sec.: María V. Romero).
Y. G., S. c/ A., R. C. s/ejecutivo
Buenos Aires, 23 de octubre de 2023.-
Y Vistos:
1.) Apeló la parte actora la resolución dictada en fd. 31 –aclarada en fd. 33– que mandó llevar adelante la ejecución seguida contra el demandado por la suma de U$S 13.500, o su equivalente en pesos al tipo de cambio vendedor de acuerdo a la cotización publicada por el Banco de la Nación Argentina, incrementada en un 30% en concepto de “Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)” y un 45% en concepto de percepción autorizada por la Resolución General de la AFIP nro. 4815/2020 y 5232/2022.
Los fundamentos del recurso fueron desarrollados en fd. 36/37, sin que el traslado respectivo haya sido respondido.
2.) A efectos de una adecuada comprensión de la materia traída a conocimiento de este Tribunal, cabe referir que del examen de las constancias digitales de esta causa, realizado a través del Sistema de Gestión Judicial, y en lo que aquí interesa, resulta que:
i) La actora inició el presente proceso a efectos de ejecutar tres (3) pagarés librados por las sumas de U$S 5.500, U$S 2.500 y U$S 5.500, respectivamente, cuyos vencimientos operaron con fecha 16.06.2019. Explicó que los títulos fueron librados en el marco de un acuerdo privado entre amigos.
iii) No habiendo la parte demandada opuesto excepciones, la juez de grado mandó llevar la ejecución en contra de R. C. A., hasta hacer al acreedor íntegro pago del capital reclamado de U$S 13.500, o su equivalente en pesos al tipo de cambio vendedor de acuerdo a la cotización publicada por el Banco de la Nación Argentina, incrementada en un 30% en concepto de “Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)” y un 45% en concepto de percepción autorizada por la Resolución General de la AFIP nro. 4815/2020 y 5232/2022.
3.) La actora se quejó de que la deuda fuese cancelada en moneda nacional según la conversión estimada por la juez de grado, manifestando que, en todo caso, la conversión debía ser calculada conforme al “dólar MEP”.
4.) Cabe puntualizar liminarmente que, tratándose el caso de una ejecución de pagarés resulta de aplicación al caso la disposición del art. 44 del decreto-ley 5.965/63 (conf. art. 103) establece que si el documento “… fuese pagable en moneda que no tiene curso legal en el lugar del pago, el importe puede ser pagado en moneda nacional al cambio del día del vencimiento. Si el deudor se hallase en mora, el portador puede, a su elección, exigir que el importe le sea pagado al cambio del día del vencimiento o del día del pago. El valor de la moneda extranjera se determina por los usos del lugar del pago. Sin embargo, el librador puede disponer que la suma a pagarse se calcule según el curso del cambio que se indique en la letra. Las reglas precedentes no se aplican en el caso de que el librador haya dispuesto que el pago deba efectuarse en una moneda determinada (cláusula de pago en efectivo en moneda extranjera)…”.
Desde esta perspectiva no puede sino mantenerse la decisión apelada, en punto a la posibilidad de cancelar el saldo del precio en pesos.
5.) Sentado ello, respecto del valor de cotización que subsidiariamente pretende la actora que se aplique al caso –el tipo de cambio correspondiente al “MEP ”– debe señalarse que, ante la imposibilidad de conseguir moneda extranjera en el mercado oficial, el demandado no puede cancelar su deuda al tipo de cambio oficial, con lo cual, se estima que el caso debe resolverse atendiendo a las especiales circunstancias fácticas que el caso muestra.
La ley 27.541 publicada en el B.O. el 23.12.2019 declaró la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social y agravó la situación ya creada en nuestro medio con el cepo cambiario que se venía arrastrando desde tiempo antes, limitando el acceso al mercado de cambios a los particulares, hasta una suma fija, salvo casos especiales, circunstancia afectada además, con la creación del llamado “Impuesto País”, que grava las operaciones descriptas en los supuestos del art.35 de esa ley –véase el Decreto reglamentario 99/ del 27-12-2019–.
Con ello, se disparó a partir de entonces, aún más, la brecha cambiaria existente entre el tipo de cambio del dólar oficial y el llamado dólar “libre” o “paralelo”, quedando alcanzadas dentro de esa brecha, la repercusión de las medidas de control de cambios adoptadas sobre el dólar oficial –al que los particulares sólo pueden acceder de modo restrictivo desde la declaración de emergencia ya referida– y otras modalidades de acceso al dólar, de carácter eminentemente especulativas, como los llamados dólar de contado con liquidación o dólar “Bolsa” o MEP.
Sobre este particular, cabe señalar que esta Sala ya ha tenido oportunidad de expedirse en casos similares al de autos, en supuestos legales que no son específicos en cuanto al tipo de cambio a utilizar y en donde hubo de establecerse el valor de la conversión que debía aplicarse a obligaciones expresadas en dólares estadounidenses.
Al respecto, se consideró la normativa actualmente aplicable en materia cambiaria –ley 27.541 (B.O. 23.12.2019) y el Decreto reglamentario 99/19–, y se ponderó la necesidad de minimizar los perjuicios que puedan producirse para las partes interesadas, en este singular momento para establecer el valor de la moneda extranjera, dada la magnitud de la brecha existente entre los diferentes tipos de cambio, pues cabe recordar que, ante un conflicto de intereses, siempre se impone el deber de adoptar de buena fe, las medidas razonables para evitar innecesarios perjuicios (conf. art. 1710 de CCCN; arg. esta CNCom., Sala A, 18.8.20, “Forti, Pablo c/ Franco, Gabriela Inés s/ ejecutivo”, íd. esta Sala A, 4/11/20, “Zivel S.A. c/ Ascensores Servas S.A. s/ ordinario y otros).
Es en ese marco, que este Tribunal considera que la equidad impone hoy, evitar producir mayores perjuicios a cualquiera de las dos partes y atender a las renovadas restricciones cambiarias existentes –dada la volatilidad del mercado de cambios y la magnitud que ha adquirido la brecha entre los diferentes tipos de cambio, en la particular situación de coyuntura por la que atraviesa nuestro país–. Como consecuencia, se estima necesario establecer el criterio de equivalencia a adoptar en autos, en punto a los parámetros aplicables para establecer el valor de la moneda extranjera a los fines de la liquidación de la deuda en moneda nacional, entre las varias alternativas a disposición, en casos que no son específicos en cuanto a un tipo de cambio legalmente previsto.
En tales supuestos y en estas circunstancias, este Tribunal encuentra razonable la postura de la juez de grado en adoptar como equivalencia el tipo de cambio oficial al que puede acceder un particular en el mercado, para hacerse de moneda extranjera sin un destino específico, que en el régimen legal actualmente vigente, se conoce como “dólar solidario” (arts. 35 y 39 Ley 27.541) integrado por: el valor de cotización del dólar oficial de mercado, con más una alícuota del 30% –prevista en concepto de “Impuesto para una Argentina inclusiva y solidaria (PAIS)” por el art. 35, inc. “a”, de la ley 27.541–, adicionado ahora el 45% coincidente con la percepción autorizada por la Resolución General de la AFIP no 4815/2020 (texto según Res. Gral. AFIP 5393/2023, art. 2°), antes excluido del criterio de esta Sala (cfr. esta CNCom., esta Sala A, in re: “VM Desarrollos Urbanos SRL le pide la quiebra Grone, María Eugenia”, del 31.08.2023).
Ello así, corresponderá rechazar la queja introducida sobre el particular.
6.) Por lo expuesto, esta Sala RESUELVE:
Desestimar el recurso interpuesto por la parte actora y confirmar la resolución dictada a fd. 31 –aclarada en fd. 33–; sin costas de alzada atento la falta de contradictorio en esta instancia.
Notifíquese a la parte actora. Oportunamente, devuélvanse virtualmente las actuaciones a la instancia anterior.
A fin de cumplir con la publicidad prevista por el art. 1 de la ley 25.865, según el Punto I.3 del Protocolo anexado a la Acordada 24/13 CSJN, hágase saber a las partes que la publicidad de la sentencia dada en autos se efectuará mediante la pertinente notificación al CIJ. – Alfredo A. Kölliker Frers. – María Elsa Uzal. – Héctor Osvaldo Chomer (Prosec.: Valeria C. Pereyra).
So Energy Argentina S.A. c. Salta, Provincia de s/acción declarativa de certeza
Buenos Aires, 19 de octubre de 2023
Vistos los autos: “So Energy Argentina S.A. c/ Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, de los que
Resulta:
I) A fs. 142/178 So Energy Argentina S.A. (SEA) promueve acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Salta, a fin de que se declare la invalidez e inconstitucionalidad de la pretensión del Estado local de gravar con el impuesto de sellos la carta oferta irrevocable emitida el 6 de abril de 2009 por SEA a Energía Argentina S.A. (ENARSA), que contiene la “Propuesta de provisión de servicio y/o equipamiento de generación de energía eléctrica distribuida”, aceptada –según sus dichos– tácitamente por ENARSA mediante un depósito bancario.
Relata que SEA es una sociedad dedicada a ofrecer servicios de generación de energía eléctrica, contratada por ENARSA mediante licitación “ENARSA 1/2007 GEED I” en el marco del programa “Generación Eléctrica Distribuida”, consagrado por medio de la resolución (SE) 22/2007, a fin de atender necesidades urgentes de generación de energía eléctrica a nivel nacional.
Señala que en el marco del aludido programa, en el año 2009 instaló una planta generadora en la localidad de Tartagal, Provincia de Salta, que se agregó a las demás centrales térmicas que tiene ubicadas en el resto del país.
Menciona que el 12 de octubre de 2007, la Secretaría de Energía autorizó en forma excepcional y provisoria a ENARSA a ingresar como Agente Generador del Mercado Eléctrico Mayorista (MEM), a partir del 1º de noviembre de ese año, por ser titular de unidades o grupos de generación de energía eléctrica transportables o montadas sobre barcazas. Frente a ello y al no existir en ese momento en el mercado equipamiento que pudiera ser puesto en operación en forma inmediata, manifiesta que ENARSA decidió recurrir a una alternativa de generación distribuida en forma transitoria.
Indica que el Ente Regulador de Servicios Públicos de la Provincia de Salta solicitó al entonces Secretario de Energía de la Nación la instalación de una planta de generación de ENARSA en Tartagal, a los fines de paliar el grave déficit estructural de abastecimiento de energía en la región.
Alega que SEA ya se encontraba vinculada con ENARSA a través de dos centrales generadoras en funcionamiento en la Provincia de Buenos Aires y, en ese marco, le efectuó una oferta irrevocable para ampliar el contrato de provisión del servicio de generación de energía eléctrica, a fin de abastecer la demanda de la localidad de Tartagal, Provincia de Salta.
Advierte que dicha carta oferta contenía un modo de aceptación tácita del contrato mediante un depósito en una cuenta bancaria, el que ENARSA efectuó y luego comunicó mediante nota del 18 de abril de 2009.
Afirma que la energía producida por SEA es adquirida por ENARSA y vendida por esta -en su carácter de agente del MEM a CAMMESA por ser el organismo encargado del despacho del Sistema Argentino de Interconexión (SADI).
Argumenta que el “Proyecto de Generación Eléctrica Distribuida”, dentro del cual SEA realiza su actividad, es una manifestación de la política nacional en materia de energía eléctrica, comprendida en el régimen establecido por las leyes federales 15.336 y 24.065 y sus normas reglamentarias.
Describe que luego de comenzar a generar energía eléctrica en la ciudad de Tartagal, el fisco provincial efectuó un ajuste en relación con una deuda en el impuesto de sellos por la suma de $ 1.181.906,51, con más la suma de $ 308.477,60 en concepto de intereses, correspondiente al supuesto instrumento denominado “Propuesta de Provisión de Servicio y/o equipamiento de generación de energía eléctrica distribuida”. Refiere que, contra esa decisión, presentó un descargo que fue rechazado por la provincia por medio de la resolución 3036/10, la que, además de confirmar la determinación practicada por el ente recaudador por las sumas y conceptos ya mencionados, aplicó una multa equivalente a dos veces el impuesto omitido, la que asciende a $ 2.363.813,02.
Manifiesta que contra la aludida resolución interpuso recurso jerárquico, el cual también fue rechazado por el decreto 758 dictado por el señor Gobernador de la Provincia de Salta el 11 de marzo de 2013. Añade que presentó un recurso de aclaratoria y de nulidad a los efectos de impugnar el decreto referido y que el argumento principal de su planteo se basó en que el señor Gobernador –a su entender– desconoció y se apartó de la jurisprudencia pacífica de esta Corte, en especial, de lo resuelto en Fallos: 330:4049, en el que se consideró improcedente gravar con el impuesto de sellos los contratos que no cumplen con los principios de instrumentalidad y autosuficiencia exigidos por la normativa aplicable en la materia.
Explica que la demandada, para fundar su pretensión de cobro, consideró cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 230 del código tributario local, al entender que la aceptación de la “Propuesta” no pudo perfeccionarse mediante el depósito en la cuenta bancaria de SEA, dado que fue realizado por ENARSA vencido el plazo de 72 horas que se le otorgaba en la carta oferta, por lo que tal aceptación –continúa diciendo– se produjo mediante la nota que esta sociedad le envió a la empresa actora el 18 de abril de 2009, en la que le comunicó que había efectuado dicho depósito.
Pone de resalto que son tres las cuestiones constitucionales traídas a conocimiento del Tribunal: i) si la provincia tiene potestad para aplicar el impuesto de sellos a una carta oferta que no cumple con los requisitos establecidos en el código fiscal local; ii) si la pretensión fiscal local viola los artículos 9º, 10 y 11 de la Constitución Nacional, y iii) si la conducta provincial es contraria al principio de supremacía constitucional y a la cláusula comercial (artículos 31 y 75, inciso 13, de la Constitución Nacional), en virtud de que se estaría exigiendo un gravamen que obstaculiza e impide la normal generación, venta y transporte de energía eléctrica en el mercado eléctrico mayorista.
En función de ello concluye que la pretensión provincial viola los artículos 4º, 9, 10, 11, 17, 19, 28, 31, 75, incisos 2, 13, 15 y 18, y 126 de la Constitución Nacional, como así también lo previsto en el artículo 12 de la ley 15.336.
Al respecto, hace hincapié en que su contraria desconoce el principio de reserva de ley en materia tributaria, dado que la carta oferta que se intenta gravar no cuenta –según aduce– con firma de las partes (conf. artículo 1012, Código Civil) y no reúne los requisitos fijados por los artículos 226, 228 y 230 del Código Fiscal salteño, a los efectos de ser considerado un instrumento autosuficiente y, por tanto, susceptible de tributar el impuesto de sellos.
Sobre el punto resalta que, contrariamente a lo argumentado por la Provincia de Salta durante la instancia administrativa, la nota de fecha 18 de abril de 2009 enviada por ENARSA “no transcribe los elementos esenciales de la oferta, ni tampoco sus enunciados esenciales (…) solo se limitó a poner en conocimiento de [su] mandante el depósito de la suma de $ 100 en la cuenta bancaria de SEA y se acompañó la constancia de dicho depósito”. Agrega que el Estado local demandado niega eficacia jurídica al depósito por haber sido realizado una vez vencido el plazo de setenta y dos horas fijado en la carta oferta, pero le otorga virtualidad a la nota emitida por ENARSA, a pesar de no constituir el requisito de aceptación establecido por SEA en su oferta.
En ese entendimiento, asevera que la accionada intenta gravar con el impuesto de sellos un contrato que no produjo ningún efecto en la provincia demandada al no configurarse el hecho imponible establecido en la normativa local.
Por otro lado, destaca que la pretensión fiscal cuestionada importa el establecimiento de una aduana interior al comercio interjurisdiccional, lo que impide –a su criterio– la normal circulación de la energía eléctrica producida en la Provincia de Salta y que se comercializa en el mercado eléctrico mayorista.
Remarca que, en su carácter de generador de energía eléctrica, se encuentra exento del pago de tributos locales que restrinjan o dificulten la libre producción y circulación de dicha actividad, de conformidad con lo normado por el artículo 12 de la ley 15.336.
Por último, expone acerca del cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, con el propósito de demostrar que la acción declarativa de certeza articulada es formalmente admisible.
II) A fs. 377, de conformidad con lo dictaminado por la Procuración General a fs. 369/371, el Tribunal declaró que la presente causa corresponde a su competencia originaria e hizo lugar a la medida cautelar solicitada.
III) A fs. 403/431 la Provincia de Salta contesta la demanda. Tras las negativas de rigor, arguye que este conflicto debería ventilarse ante la justicia provincial de Salta, en virtud de que el planteo se refiere esencialmente al derecho público local.
Con relación a la acción declarativa articulada por la actora, sostiene que no se configura la incertidumbre requerida para su procedencia y que, además, no se agotó la instancia administrativa en el orden provincial.
Seguidamente describe el alcance del contrato de provisión de servicios en cuestión y la actuación de ENARSA a su respecto, y sostiene que el contrato entre SEA y ENARSA se encuentra sujeto al impuesto de sellos local dado que –a su entender– se hallan configurados los recaudos exigidos por el ordenamiento provincial (artículos 226, 227, 228, 230 y 236 del Código Fiscal) y la ley de adhesión al régimen de coparticipación federal de impuestos 23.548 (artículo 9º, punto b, ap. 2º).
Asimismo, destaca que el lugar de cumplimiento y ejecución del contrato se encuentra en la Provincia de Salta y, sobre ese particular, observa que el impuesto de sellos grava la circulación de la riqueza verificada al momento de la instrumentación de un acto jurídico, cuyos efectos se producen en el territorio provincial.
Pone de resalto que “…el hecho imponible del impuesto acaece ante la instrumentación de la declaración de voluntad de los otorgantes en celebrar un negocio o contrato o acto que se dirige a obtener un resultado jurídico de significación económica (circulación de riqueza)” (fs. 408).
Sostiene así que su pretensión de cobro no se encuentra dirigida a gravar la actividad, tráfico, generación, circulación o transporte de energía eléctrica, ni tampoco sus instalaciones, por lo cual no representa un obstáculo o restricción que dificulte o impida el comercio interprovincial de ese suministro.
Por lo demás, puntualiza el carácter oneroso del acuerdo, como así también que las partes en el título tercero de la oferta tuvieron en cuenta las obligaciones fiscales resultantes del contrato –impuestos, tasas y contribuciones–, cuyo pago fue puesto a cargo de la contratista, es decir, de SEA (cláusula 6.2).
En cuanto al perfeccionamiento del convenio, afirma que se formalizó por correspondencia epistolar, toda vez que las declaraciones de voluntad de las partes se expresaron en diferentes momentos, a través de misivas suscriptas por ellas.
Argumenta que el depósito bancario invocado por la actora para justificar la aceptación tácita de la oferta no es hábil para causar dicho efecto jurídico, debido a que se formuló fuera del plazo previsto para ello.
Señala que las leyes 15.336 y 24.065, en cuanto regulan el régimen eléctrico federal, no consagraron una inmunidad o exención tributaria absoluta ni excluyeron el ejercicio de la potestad tributaria de las provincias. Asevera a su vez, que la autoridad de aplicación nacional, en ocasión de implementar el programa denominado “Generación de Energía Eléctrica Distribuida” y autorizar contrataciones como la aquí examinada, no se expidió de manera expresa sobre la exclusión de los tributos o del impuesto de sellos provincial.
En ese orden de ideas, resalta que si bien la competencia federal para que el Congreso legisle sobre el régimen eléctrico encuentra sustento en las cláusulas constitucionales de progreso y de comercio (conf. artículo 75, incisos 13 y 18, Constitución Nacional), lo cierto es que –a su entender– ello no puede interpretarse como una restricción a la potestad tributaria provincial respecto de los mercados eléctricos locales y los servicios públicos circunscriptos al ámbito provincial.
En síntesis, concluye que en el caso la cuestión federal es aparente y que el asunto debería dirimirse en el ámbito local ya que atañe al derecho público provincial.
IV) A fs. 630/648 y 650/657, la demandada Provincia de Salta y la actora presentan sus respectivos alegatos.
A fs. 660/665, obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal en el que se propicia la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la Provincia de Salta.
Considerando:
1º) Que, tal como lo decidió el Tribunal a fs. 377, este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional).
2º) Que en las presentes actuaciones la empresa actora pretende dilucidar el estado de falta de certeza en el que se encuentra como consecuencia de la exigencia de pago del impuesto de sellos cursada por la Provincia de Salta con relación a la “Propuesta de provisión de servicio y/o equipamiento de generación de energía eléctrica distribuida”, emitida el 6 de abril de 2009 por SEA a ENARSA.
3º) Que de la compulsa de las actuaciones surge que ha mediado actividad fiscal suficiente, exteriorizada a partir de la notificación del requerimiento 009/2009 emitido por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Salta, por el cual se intimó a la contribuyente al pago de una deuda en concepto del impuesto de sellos, por un monto de $ 2.324.636,62, más sus accesorios (fs. 88/89 del expediente administrativo 22- 411231/09), que derivó en la instrucción del sumario 05020306- 000033/10 a través del cual el ente recaudador local determinó una deuda respecto del referido gravamen por la suma de $ 1.181.906,51, con más la suma de $ 308.477,60 en concepto de intereses, determinación que fue confirmada por resolución 3036/10 del Director General de Rentas de la Provincia de Salta, la que además rechazó el descargo presentado por SEA y aplicó una multa equivalente a dos veces el impuesto omitido equivalente a $ 2.363.813,02 (ver fs. 159 y 243/246 del mencionado expediente administrativo). A ello se suma el dictado del decreto 758 emitido por el señor Gobernador de la Provincia de Salta mediante el cual se rechazó el recurso jerárquico presentado por la sociedad actora (ver fs. 357/359 vta. del expediente administrativo).
La actuación administrativa reseñada configura, como ya se dijo, una conducta explícita del órgano fiscal, destinada a la percepción del impuesto de sellos, que habilita la admisibilidad de la vía intentada.
En consecuencia, la alegada improcedencia de la acción por parte de la representación provincial no se ajusta a las circunstancias concretas de la causa, toda vez que la actividad de sus órganos fiscales basta para justificarla (causa CSJ 147/2008 (44-I)/CS1 “Intesar S.A. c/ Chubut, Provincia del y otro s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 18 de diciembre de 2012 y sus citas).
Por lo demás, no obstan a la conclusión alcanzada los argumentos invocados por la demandada fundados en la existencia de vías recursivas locales, puesto que no puede obviarse, sobre el particular, la arraigada doctrina según la cual la competencia originaria del Tribunal no puede quedar subordinada al cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes locales ni al agotamiento de trámites administrativos de igual naturaleza (CSJ 117/2011 (47-O)/CS1 “O&G Developments Ltd. S.A. c/ Salta, Provincia de y otro s/ acción declarativa”, sentencia del 9 de diciembre de 2015 y sus citas).
Sobre la base de lo antes expuesto, cabe tener por cumplidos los recaudos propios para la procedencia formal de la acción declarativa (conf. artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
4º) Que en tales condiciones y en orden al fondo del asunto, corresponde examinar en primer lugar si la carta oferta irrevocable emitida el 6 de abril de 2009 por SEA a ENARSA constituye un “instrumento” susceptible de ser gravado con el impuesto de sellos.
5º) Que, a ese respecto, resulta relevante analizar el documento que la provincia demandada consideró para tener por configurado el hecho imponible y, por tanto, sujetar a la aludida carta oferta al gravamen en pugna. De la lectura del decreto 758/13 del Poder Ejecutivo de la Provincia de Salta, por medio del cual se rechazó el recurso jerárquico interpuesto por la actora contra la resolución 3036/10 de la Dirección General de Rentas de esa jurisdicción, surge que “se entiende que ‘a los efectos fiscales’, tal como lo prevé la citada norma, la nota remitida por ENARSA con los recaudos que tomó el remitente, contiene los elementos necesarios para considerarla gravada con el impuesto de sellos provincial; situación que hubiese sido diferente si solo hubiese existido un depósito bancario, ya que en este caso nos encontraríamos frente a una oferta y un hecho jurídico que resultaría insuficiente a los fines de la imposición del impuesto de sellos” (ver fs. 129 vta., primer párrafo).
Dicho esto, en la respuesta de ENARSA del 18 de abril de 2009 –a la que refiere el párrafo del decreto 758/13 antes transcripto– se consigna la siguiente referencia: “Aceptación carta oferta 06/04/2009. Licitación ENARSA Nº 1/2007 GEED I. Ampliación de CT Junín y relocalización parcial en Nodo Tartagal, Provincia de Salta”, así como también su texto se ciñe a comunicar que el mentado depósito de $ 100 se hizo efectivo en la cuenta bancaria indicada en la oferta, adjuntándose la constancia correspondiente (fs. 138 y 515/516 del expediente judicial y 87 del administrativo).
6º) Que la caracterización de “instrumento” a los fines del impuesto de sellos es la condición relevante establecida por la ley de coparticipación 23.548, al determinar el marco dentro del cual pueden ejercerse las atribuciones provinciales, con el propósito de obtener un adecuado y equilibrado funcionamiento en el sistema de distribución, y alcanzar un reparto equitativo de la recaudación de los impuestos nacionales que conforman ese mecanismo (Fallos: 342:971).
El artículo 9º, inciso b, apartado 2, de la ley convenio dispone que las provincias que adhieran a ella, si establecen el impuesto de sellos, deberán hacerlo recaer sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por las entidades financieras reguladas por la ley 21.526.
La referida ley define a continuación que “[s]e entenderá por instrumento toda escrituras, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
Por lo demás, y en relación con el marco normativo señalado, es del caso recordar que el Código Fiscal de la Provincia de Salta regula el impuesto de sellos en su Libro II Título Quinto, capítulo primero (decreto-ley 9/75, t.o. por decreto 2039/05) y, en lo que interesa a los antecedentes de hecho descriptos, por medio de su artículo 230 establece que: “[l]os actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica, están sujetos al pago del Impuesto de Sellos desde el acto de su perfeccionamiento. A tal efecto, se considerará como perfeccionamiento del acto, contrato u obligación, la correspondencia en la cual se acepta una oferta, transcribiendo sus términos o sus enunciados o elementos esenciales” (el subrayado es agregado).
7º) Que, en este contexto, se observa que la cuestión aquí debatida guarda sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por este Tribunal en Fallos: 327:1083; 330:4049 y 342:971, cuyos fundamentos y conclusiones, son plenamente aplicables al sub examine.
En efecto, como bien lo pone de resalto la señora Procuradora Fiscal en su dictamen, la nota del 18 de abril de 2009, por medio de la cual ENARSA aceptó una oferta que únicamente identifica con su fecha de emisión, el número de licitación y la obra a la cual se refiere (fs. 138 y 515/516), no cumple con los requisitos y caracteres exigidos por las normas tributarias antes enunciadas para configurar un “instrumento” sujeto al impuesto de sellos, razón por la cual la pretensión fiscal de la provincia contraviene, en el orden federal, lo dispuesto en el artículo 9º, acápite 2 de su inciso b, de la ley 23.548, además de no encontrar justificación en su propio texto legal impositivo.
8º) Que una solución contraria implicaría tanto como desvirtuar el concepto jurídico que ha creado la ley para la configuración del hecho imponible a los fines del impuesto de sellos. Ello es así por cuanto la pretensión de aplicar ese tributo sobre una carta de aceptación que carece de la autosuficiencia requerida para exigir el cumplimiento de obligación alguna “sin necesidad de otro documento”, no se concilia con la carga establecida en el artículo 9º, inciso b, acápite 2, de la ley 23.548 (Fallos: 342:971).
9º) Que cabe señalar que, como complemento del documento en cuestión, se debe recurrir necesariamente a la propuesta individualizada en la aceptación para construir un conjunto instrumental que acredite su existencia; extremo que no conduce a demostrar el acaecimiento del hecho imponible sino, por el contrario, prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable por el impuesto de sellos (Fallos: 330:4049 y 342:971).
10) Que en las condiciones expresadas y por no ser necesario abordar los demás planteos de naturaleza federal introducidos en la demanda, cabe concluir que no corresponde que la empresa actora tribute el impuesto de sellos que se le exige (Fallos: 327:1083; 330:4049; 342:971, entre otros).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal en el considerando V de su dictamen, se decide: Hacer lugar a la demanda seguida por So Energy Argentina S.A. y declarar la invalidez de la pretensión de la Provincia de Salta. Con costas (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Voto del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz
Considerando:
Que el infrascripto coincide con los resultandos y los considerandos 1º a 3º del voto que encabeza la presente sentencia.
4º) Que, de conformidad con el artículo 9º, inciso b, número 2, segundo párrafo, de la Ley de Coparticipación 23.548, las provincias que adhieran al sistema deberán hacer recaer el impuesto de sellos solamente sobre: actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados; contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por las entidades financieras reguladas por la ley 21.526.
De esta manera se adoptó, como política uniforme y con el alcance que surge del texto legal citado, el requisito de que el impuesto de sellos solamente puede tener incidencia allí donde hay “instrumentación”, lo cual significa que “no existe impuesto sin que el acto esté instrumentado” (cfr. “Curso Superior de Derecho Tributario”, 1ra. Edición, Tomo II, pág. 454, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1957).
El mismo artículo 9º, inciso b, en el párrafo siguiente, aclara qué debe entenderse por instrumento, a saber, “toda escrituras, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
5º) Que el artículo 9º de la Ley de Coparticipación fija el marco dentro del cual las provincias pueden ejercer válidamente sus atribuciones para crear impuestos y ello fue convenido por las provincias y la Nación con el propósito de reservar ciertas materias imponibles a los impuestos nacionales y de permitir el posterior reparto de la recaudación obtenida. En lo que concierne particularmente al impuesto de sellos, el Tribunal ha declarado que las limitaciones establecidas en el citado artículo 9º tienen la finalidad de evitar las dispares regulaciones del impuesto en las diversas jurisdicciones y reconducir dentro de cauces uniformes el ejercicio del poder tributario local para obtener así un mínimo de homogeneidad en la imposición autorizada (Fallos: 321:358).
6º) Que en tales condiciones y en orden al fondo del asunto, corresponde examinar si la carta oferta irrevocable emitida el 6 de abril de 2009 por SEA a ENARSA constituye un “instrumento” susceptible de ser gravado con el impuesto de sellos, en las condiciones establecidas en el artículo 9º, inciso b, número 2, segundo párrafo.
A ese respecto, resulta relevante analizar el documento que la provincia demandada consideró para tener por configurado el hecho imponible y, por tanto, sujetar a la aludida carta oferta al gravamen en pugna. De la lectura del decreto 758/13 del Poder Ejecutivo de la Provincia de Salta, por medio del cual se rechazó el recurso jerárquico interpuesto por la actora contra la resolución 3036/10 de la Dirección General de Rentas de esa jurisdicción, surge que “se entiende que ‘a los efectos fiscales’, tal como lo prevé la citada norma, la nota remitida por ENARSA con los recaudos que tomó el remitente, contiene los elementos necesarios para considerarla gravada con el impuesto de sellos provincial; situación que hubiese sido diferente si solo hubiese existido un depósito bancario, ya que en este caso nos encontraríamos frente a una oferta y un hecho jurídico que resultaría insuficiente a los fines de la imposición del impuesto de sellos” (ver fs. 129 vta., primer párrafo).
Dicho esto, en la respuesta de ENARSA del 18 de abril de 2009 –a la que refiere el párrafo del decreto 758/13 antes transcripto– se consigna la siguiente referencia: “Aceptación carta oferta 06/04/2009. Licitación ENARSA Nº 1/2007 GEED I. Ampliación de CT Junín y relocalización parcial en Nodo Tartagal, Provincia de Salta”, así como también su texto se ciñe a comunicar que el mentado depósito de $ 100 se hizo efectivo en la cuenta bancaria indicada en la oferta, adjuntándose la constancia correspondiente (fs. 138, 515/516, y 87 del expediente administrativo).
7º) Que, de lo expuesto resulta palmario que la carta oferta emitida por la actora carece de la autosuficiencia requerida para tener por cumplido el requisito de “instrumentación” antes referido, es decir, tratarse de un documento que permita exigir el cumplimiento de las obligaciones en él plasmadas “sin necesidad de otro documento”. De tal manera, la pretensión fiscal de la provincia no se concilia con la carga establecida en el artículo 9º, inciso b, número 2, segundo párrafo de la ley 23.548. Esta conclusión determina que la presente causa resulte estrictamente análoga a la resuelta en el pronunciamiento publicado en Fallos: 342:971 y que, por consiguiente, deba ser resuelta en el mismo sentido.
8º) Que si bien la demandada ha negado carácter federal a Ley de Coparticipación 23.548, por tratarse de una ley-convenio que rige en las provincias por efecto de las respectivas leyes locales de adhesión, se trata de una defensa que no resulta conducente. En primer lugar, debe recordarse que la Ley de Coparticipación 23.548 se asienta en un convenio del que son parte todas las provincias y también el Estado Nacional. Por lo tanto, este último tiene un interés directo en que las condiciones pactadas para el ejercicio del poder fiscal de las provincias se cumplan respecto de aquellas actividades que se encuentran sometidas a una regulación federal o sobre las cuales el Congreso tiene facultades exclusivas de legislación. En la presente causa (cfr. resolución de fojas 377), se ha puesto en cuestión la validez de una pretensión fiscal de la provincia demandada que pretende incidir sobre una transacción interprovincial entre sujetos que participan de un servicio sometido a una regulación federal como lo es la generación, transporte y distribución de la energía eléctrica (cfr. leyes 15.336 y 24.065).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda seguida por So Energy Argentina S.A. y declarar la invalidez de la pretensión de la Provincia de Salta. Con costas (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, envíese copia de esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Carlos F. Rosenkrantz.
Estado Nacional c. Tucumán, Provincia de s/acción de lesividad
Buenos Aires, 10 de octubre de 2023
Vistos los autos: “Estado Nacional c/ Tucumán, Provincia de s/ acción de lesividad”, de los que
Resulta:
I) A fs. 3/12 el Estado Nacional – Ministerio de Economía y Finanzas Públicas promueve demanda contra la Provincia de Tucumán, a fin de que se declare la nulidad del decreto 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998 por el poder ejecutivo de ese Estado local.
Relata que, mediante ese acto, la Provincia de Tucumán le otorgó a V.H.A. Empresa Constructora S.A. los beneficios promocionales establecidos en la ley 22.021 y en el artículo 51 de la ley 24.938 para la aprobación de nuevos proyectos no industriales, hasta el 31 de diciembre de 1998, con el fin de que la empresa instalara una planta de almacenaje para granos con una capacidad de 10.000 (diez mil) toneladas en el territorio provincial.
Afirma que la actividad por la cual se le otorgaron los beneficios solo podría ser considerada agrícola en la medida que estuviese asociada a la producción de granos. En virtud de ello se fiscalizó la actividad desarrollada en el lugar de explotación verificándose que V.H.A. Empresa Constructora S.A. no se dedicaba a la explotación agrícola sino que en la planta de almacenaje de granos se prestaban servicios de almacenamiento o depósito, secado, zarandeo y otros, de soja, maíz y trigo, a terceros.
Sostiene que la demandada se extralimitó en las facultades conferidas por las referidas normas federales, al haber aprobado un proyecto y acordado beneficios a una empresa cuya actividad no había sido objeto de promoción.
Como consecuencia de ello, esgrime que la conducta provincial se tradujo en un avance sobre materias que no fueron delegadas por la Nación.
En el marco de lo expuesto, concluye que el decreto local es nulo –de nulidad absoluta– por haber sido dictado por una autoridad incompetente, en la medida que se pronunció más allá de las facultades que le otorga el artículo 51 de la ley 24.938, al aprobar un proyecto con objeto distinto a los “no industriales”.
Además, aduce que el acto local presenta vicios en su causa y procedimiento.
Funda su derecho en los artículos 5º, 17, 31, 75 –inc. 9º–, 117 y 118 de la Constitución Nacional; en las leyes 22.021, 24.938 y el decreto nacional 494/97; como así también en los artículos 1038 del Código Civil –entonces vigente– y 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Por último, solicita la citación de V.H.A. Empresa Constructora S.A. como tercero interesado, por ser la beneficiada por el decreto cuya declaración de nulidad aquí solicita.
II) A fs. 14/15 la señora Procuradora Fiscal dictaminó que, en atención a la naturaleza de las partes que habían de intervenir en el pleito, la causa correspondía a la competencia originaria de la Corte toda vez que la única forma de conciliar la prerrogativa jurisdiccional que le asiste al Estado Nacional al fuero federal sobre la base de lo dispuesto en el art. 116 de la Ley Fundamental, con lo preceptuado por el art. 117 de la Constitución Nacional respecto de la provincia, es mediante la sustanciación de la acción en esta instancia originaria (con cita de Fallos: 320:2567; 323:1110, y de dictámenes de ese Ministerio Público en las causas CSJ 34/2004 (40-F)/CS1 “Fisco Nacional (Administ. Fed. Ing. Públicos) c/ San Luis, Provincia de s/ acción de lesividad”; CSJ 21/2004 (40- F)/CS1 “Fisco Nacional – Adminis. Fed. de Ingresos Púb. c/ La Rioja, Provincia de s/ acción de lesividad”, del 26 de febrero de 2004; CSJ 4/2009 (45-E)/CS1 “Estado Nacional c/ Catamarca, Provincia de s/ acción de lesividad”, dictamen del 9 de marzo de 2009, con sentencia de esta Corte del 12 de mayo de 2009 y CSJ 5/2009 (45-E)/CS1 “Estado Nacional c/ San Luis, Provincia de s/ acción de lesividad”, dictamen del 10 de marzo de 2009, con sentencia de esta Corte del 27 de mayo de 2009).
Sobre la base de esa opinión –a cuyos argumentos y conclusiones remitió– el Tribunal declaró a fs. 16/17 su competencia originaria para entender en la causa y ordenó correr traslado de la demanda a la Provincia de Tucumán. Asimismo, citó como tercero –en los términos del artículo 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación– a V.H.A. Empresa Constructora S.A. a fin de que comparezca a tomar en la causa la intervención que pudiere corresponderle en defensa de sus derechos.
III) A fs. 108/114 vta. se presenta V.H.A. Empresa Constructora S.A. y contesta su citación.
Señala que es una sociedad anónima constituida para el desarrollo de actividades agropecuarias, entre otras.
Refiere que el poder ejecutivo local dictó el 30 de diciembre de 1998 el decreto 2182/3 (SAyG) mediante el cual aprobó el proyecto de inversión de la empresa, en el marco del régimen de promoción no industrial de la ley 22.021, destinado a la instalación de una planta para almacenaje de granos con una capacidad de 10.000 toneladas.
Menciona que la autoridad de aplicación certificó el 19 de diciembre de 2000 que V.H.A. Empresa Constructora S.A. había declarado la puesta en marcha a partir del 1º de octubre de ese año, por haber realizado las inversiones estipuladas en el proyecto promocional.
Destaca que el Estado Nacional pretende la declaración de nulidad del decreto provincial sobre la base de señalar que el objeto del proyecto no es agropecuario, y que por ello, la Provincia de Tucumán resulta incompetente para otorgarle los beneficios de la ley 22.021, aunque sin formular un planteo lógico jurídico que permita llegar a aquella conclusión.
En tales condiciones, argumenta que un proyecto promocional se califica como agropecuario o industrial según los límites definidos por el decreto 3319/79, reglamentario de la ley 22.021, y que al no contener una definición de actividad agropecuaria sino solo de actividad industrial, el concepto de la primera, a los efectos promocionales, debe hallarse por defecto del de la segunda.
Consecuentemente, afirma que será actividad agropecuaria, a los fines de la ley 22.021, toda explotación –como sostiene, es el almacenaje– que no logre la transformación física, química o fisicoquímica, en su forma o esencia, de materias primas o materiales, o beneficie minerales a través de un proceso inducido mediante la aplicación de técnicas de producción uniforme. Aclara, además, que el almacenaje tampoco se encuentra comprendido en las actividades industriales que el Anexo I del citado decreto especifica como explotaciones promocionadas.
Por otra parte, justifica la facultad de la Provincia de Tucumán para calificar los proyectos, en su rol de autoridad de aplicación del régimen promocional.
Finalmente, plantea que el acto aquí impugnado se encuentra consentido por el Estado Nacional y que ha generado derechos subjetivos a su favor, que se están cumpliendo.
IV) A fs. 260/263 vta. contesta demanda la Provincia de Tucumán y solicita su rechazo.
Sostiene que la presente acción es inadmisible, pues el Estado Nacional omitió dictar un decreto por el cual se determinara la lesividad del acto cuya declaración de nulidad pretende.
Por otra parte, menciona que el decreto nacional 1798/07 “ha convalidado las reasignaciones y reformulaciones dispuestas por las autoridades locales […], incluido el proyecto aprobado por el decreto 2182/3 del Poder Ejecutivo de Tucumán” (fs. 261 bis, 2º párr.).
En otro orden de consideraciones, descarta que el acto en cuestión posea los vicios que la actora pretende endilgarle, al sostener que fue dictado de acuerdo con lo establecido en el artículo 43 de la ley 4537 de procedimiento administrativo provincial.
Finalmente, subraya que “la obra derivada de este proyecto de inversión no posee ningún proceso de agregación de valor al producto agrícola beneficiado con ella”. En tal sentido refiere que “en el proceso de producción agrícola reviste una crucial importancia contar con silos para el almacenamiento de granos a fin de dar continuidad a la cadena productiva” y que “el proceso asegurado por la inversión realizada por VHA SA no implica un proceso industrial con la agregación de valor consiguiente” (fs. 262 in fine/262 vta.).
V) A fs. 305/306 el Tribunal declaró la negligencia en la producción de la prueba informativa ofrecida por V.H.A. Empresa Constructora S.A., y dio por perdido el derecho de la empresa de producir la prueba pendiente, con costas.
VI) A fs. 318/320 el Estado Nacional – Ministerio de Economía alega sobre la prueba producida. A fs. 322/323 lo hace V.H.A. Empresa Constructora S.A.
VII) A fs. 326/330 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal en el que sostiene que la Corte sigue siendo competente para entender en forma originaria en la causa, por los fundamentos desarrollados en el dictamen de fs. 14/15.
Considerando:
1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 16/17, esta causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.
2º) Que, en primer lugar, corresponde desestimar la defensa planteada por la Provincia de Tucumán atinente a que la falta de declaración de lesividad del acto por parte del Estado Nacional obsta al progreso de la presente acción.
En efecto, cabe observar que el objeto del proceso, según los términos propuestos en el escrito de inicio, consiste en obtener la declaración de nulidad e inconstitucionalidad del decreto provincial 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998. En tales condiciones, tratándose de una impugnación formulada por un sujeto distinto al emisor del decreto cuestionado, resulta improcedente el dictado de un acto en los términos que plantea la demandada.
3º) Que, expresado lo anterior, tampoco resulta admisible el planteo de la Provincia de Tucumán (confr. fs. 261 bis, 2º párr.) referente a que el decreto 2182/3 (SAyG) habría resultado revalidado por el decreto nacional 1798/2007 –modificatorio de su análogo 135/2006 por el cual se convalidaron una serie de actos dictados por autoridades de aplicación provinciales, en su mayoría correspondientes a reasignaciones de beneficios o reformulaciones de proyectos dedicados a actividades agropecuarias– porque contrariamente a lo afirmado por aquella, el proyecto de V.H.A. Empresa Constructora S.A. no se encuentra incluido en los Anexos I y II del citado decreto 1798/2007.
Aún más, el Área de Diferimiento Impositivo de la Subsecretaría de Asuntos Agrarios y Alimentos de la provincia, al responder el requerimiento de la Fiscalía de Estado local a efectos de proceder a la defensa de la demandada, informó que “ninguno de los proyectos aprobados por Tucumán” se encontraban mencionados en los Anexos I y II del decreto nacional 135/2006, circunstancia que motivó la presentación de una solicitud formal por parte de la provincia ante el Poder Ejecutivo Nacional a fin de lograr su inclusión en los referidos anexos, pedido que resultó rechazado con fundamento en que la Secretaría Legal y Técnica de la Presidencia había “indicado reelaborar los Anexos I y II teniendo en cuenta únicamente las rectificaciones de índole material al Decreto Nº 135/06”, dictándose en consecuencia el decreto 1798/2007 según la pauta reseñada. Tras ello, la demandada efectuó una nueva presentación a los efectos de “lograr la inclusión de todos los proyectos aprobados por la provincia en una nueva norma”, pedido que originó un nuevo expediente que, aclaró, se encontraba “en proceso de resolución” a la fecha de contestación del informe (ver expte. adm. 385/170 glosado a fs. 175/218 del cuerpo principal, en particular, fs. 202, 2º y 4º párr.), sin que surja de autos constancia alguna de haberse obtenido respuesta sobre el punto.
4º) Que, establecido lo anterior, resulta conveniente reseñar los hechos que precedieron al inicio de la presente demanda.
En primer lugar, el Poder Ejecutivo de la Provincia de Tucumán, en su carácter de autoridad de aplicación, dictó el decreto 2182/3 (SAyG) del 30 de diciembre de 1998 mediante el cual otorgó los beneficios del régimen promocional establecido por las leyes 22.021, 22.702, y el artículo 51, sexto párrafo, de la ley 24.938, a “la explotación agrícola que la firma V.H.A. Empresa Constructora S.A. instalará en el Departamento de La Cocha, Provincia de Tucumán, destinado a la Instalación de una planta para almacenaje de granos con una capacidad de 10.000 [toneladas]” (confr. artículo 1º).
De los considerandos del decreto surge que el proyecto presentado por la empresa V.H.A. Empresa Constructora S.A. cumplía “con los objetivos y requisitos de la Legislación aplicable” y que “por tratarse de una explotación agropecuaria es de interés su radicación por el efecto multiplicador que esta actividad implica para la economía en general de nuestra Provincia, a través de la ocupación de mano de obra y el desarrollo de infraestructura productiva y comercial” (confr. fs. 1/4, expte. adm. CUDAP S01:0058911/2008, el subrayado es del Tribunal).
El 19 de diciembre de 2000 la Secretaría de Agricultura y Ganadería provincial certificó que la empresa había declarado la puesta en marcha el 1º de octubre de 2000 y realizado las inversiones de acuerdo con el proyecto aprobado (fs. 10, expte. adm. CUDAP S01:00159278/2009).
El 27 de febrero de 2008 la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales elaboró un informe en el que señaló que el artículo 51 de la ley 24.938 otorgaba a la Provincia de Tucumán facultades para aprobar proyectos no industriales, especialmente para actividades agrícolas y ganaderas, con excepción de la elaboración de vinos, pero que la instalación de una planta de almacenaje de granos no encuadraba “en el concepto de actividad agrícola”.
Al respecto, precisó que dicha actividad solo podía ser considerada como tal en la medida que “estuviera asociada a la producción de granos, actividad que no se establece en la norma provincial que otorga el beneficio”.
De tal modo concluyó que como el beneficio de la explotación que surge del proyecto aprobado “provendría de la venta del servicio de almacenamiento”, que no califica como objeto promocionable, solamente podría considerárselo como “parte de un proyecto cuyo objeto fuese la implantación de granos, su almacenaje y venta”.
Por lo demás, destacó que “el almacenaje” se encontraba comprendido en el Clasificador Nacional de Actividades Económicas, CLANAE, 1997, bajo el código 1440, como “servicio de almacenamiento y depósito”, y bajo el código 1441, en cuanto “incluye silos, granos,…”.
Finalmente, dio intervención a la AFIP-DGI a los efectos de constatar determinados aspectos pendientes de verificación, entre ellos, la actividad desarrollada por la empresa en el lugar de la explotación (confr. informe D.N.I.P. 63/2008, fs. 11/12, expte. adm. cit.).
En tales condiciones, con motivo de la información requerida por la AFIP-DGI, el vicepresidente de la empresa manifestó que ella “no se dedica a la explotación agrícola” y que “en la planta de almacenaje de granos…[se] brindan servicios a terceros de almacenamiento o depósito, secado, zarandeo y otros, de soja, maíz y trigo” (confr. fs. 14/16, expte. adm. cit., el subrayado corresponde al Tribunal).
Tras ello, la División Jurídica de la Dirección Regional Tucumán de la AFIP-DGI y la Dirección Nacional de Incentivos Promocionales emitieron sendos informes que concluyeron que la autoridad de aplicación se había excedido en el uso de sus facultades al otorgar los beneficios promocionales, y que se verificaba perjuicio fiscal, circunstancia que justificaba el pedido de nulidad del decreto provincial (confr. fs. 30/31, expte. adm. cit., y fs. 59/61, expte. adm. CUDAP S01:0058911/2008).
5º) Que, señalado lo anterior, resulta relevante comprobar si el vicio que se le asigna al decreto 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998 por el Poder Ejecutivo de la Provincia de Tucumán –en cuanto calificó al proyecto de instalación de una planta para almacenaje de granos como “explotación agrícola” a los efectos del otorgamiento de beneficios promocionales– es susceptible de determinar su nulidad absoluta.
En ese sentido, el decreto cuestionado debe ser examinado en el contexto del artículo 51 de la ley 24.938 y del régimen de desarrollo económico instaurado por la ley 22.021, con las modificaciones introducidas por la ley 22.702, y su decreto reglamentario 3319/1979, modificado por el decreto 1810/1983.
6º) Que, en lo que resulta de interés para la solución de la causa, el sexto párrafo del artículo 51 de la ley 24.938 incorporó a la Provincia de Tucumán al régimen de la ley 22.021 y sus modificatorias en todos sus términos, con un cupo límite de QUINIENTOS MIL PESOS ($ 500.000), a fin de aprobar nuevos proyectos no industriales al amparo de los beneficios previstos en los artículos 2º y 11 del citado régimen promocional, hasta el 31 de diciembre de 1998, y le otorgó al Estado local las facultades de autoridad de aplicación durante el referido período (confr., asimismo, 2º, 3º y 5º párrafos).
Cabe destacar que el cuarto párrafo de la mencionada disposición legal aclaró que “Los nuevos proyectos no industriales comprendidos en el presente artículo incluyen las actividades agrícolas y ganaderas, con excepción de la elaboración de vinos” (el subrayado corresponde al Tribunal).
7º) Que en razón del reenvío dispuesto por la ley 24.938 a las disposiciones de la ley 22.201 resulta conveniente recordar que a través de esta última norma legal se creó un régimen especial de franquicias tributarias con el objeto de “estimular el desarrollo económico de la Provincia de La Rioja, atrayendo la radicación de capitales en los sectores agropecuario, industrial y turístico”. En lo referente al sector agropecuario la norma procuró “impulsar la expansión de las empresas ya existentes, mediante un régimen de desgravación en el impuesto a las ganancias por las inversiones que realicen”. El mismo tratamiento propuso darles “a las empresas agropecuarias nuevas, en tanto que las empresas agropecuarias que inicien sus actividades con posterioridad a la promulgación de esta ley, mediante el régimen de saneamiento de la propiedad rural indivisa y del minifundio o que incorporen tierras a la producción mediante la extracción de agua de subsuelo, tendrán una exención por quince ejercicios del pago del impuesto a las ganancias, impuesto nacional de emergencia a la producción agropecuaria e impuesto al capital de las empresas, según una escala decreciente” (confr. mensaje de elevación de la ley 22.021, el subrayado es del Tribunal).
8º) Que en lo concerniente al caso, la ley 22.021, según la modificación dispuesta por la ley 22.702, disponía:
“ARTÍCULO 1º: Las inversiones efectuadas en explotaciones de la naturaleza que se indica […] podrán deducirse de la materia imponible del impuesto a las ganancias o del que lo complemente o lo sustituya, por:
a) Las explotaciones agrícola – ganaderas […]:
2. El ciento por ciento (100 %) de los montos invertidos en maquinaria agrícola, entendiéndose también como tal la utilizada en la ganadería y aquella que complete el ciclo productivo agrario; en tractores y acoplados de uso agrícola; en elementos de tracción y transporte, excluidos automóviles; […] en galpones, silos, secadores y elevadores de campaña; […] pozos y elementos para riego; […] y las destinadas a la provisión de agua y canalización y sistematización para riego. Estas deducciones sólo serán procedentes cuando se efectúen en bienes nuevos.
3. El ciento por ciento (100 %) de los montos invertidos en praderas permanentes comprendidos los trabajos culturales de la tierra que se realicen en el ejercicio de implantación; en alfalfares y plantaciones perennes; en cortinas vegetales contra vientos […]”.
A continuación, señalaba:
“ARTÍCULO 2º: Estarán exentos del pago del impuesto a las ganancias, o del que lo complemente o sustituya, los beneficios provenientes de explotaciones agrícola – ganaderas realizadas en predios adquiridos o adjudicados mediante el régimen de saneamiento de la propiedad rural indivisa y del minifundio de la provincia de La Rioja o mediante el régimen similar instituido por el gobierno de la provincia de Catamarca para su jurisdicción. Esta franquicia regirá por el término de quince (15) años a partir de la adjudicación o compra de acuerdo con la siguiente escala: […]” (primer párrafo, artículo cit., el subrayado corresponde al Tribunal).
“Igual exención corresponderá a las utilidades originadas en nuevas explotaciones agrícola – ganaderas, realizadas mediante la obtención de aguas subterráneas en las zonas que determine la autoridad de aplicación y en las condiciones que la misma establezca […]” (tercer párrafo, artículo cit., el subrayado corresponde al Tribunal).
Por su parte, el decreto reglamentario de la ley 22.021, establecía:
“ARTÍCULO 5º: Se considera nueva explotación agrícola-ganadera, a los fines del último párrafo del artículo 2º de la ley:
a) A la instalación de una nueva unidad de producción, por una nueva entidad.
b) A la instalación de una nueva unidad de producción, de la misma entidad, en tanto la nueva unidad constituya una unidad económica, aprobada como tal, por la Autoridad de Aplicación” (decreto 3319/1979, modificado por el decreto 1810/1983, el subrayado corresponde al Tribunal).
9º) Que este Tribunal ha resuelto en reiteradas oportunidades que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra (Fallos: 314:458, entre otros), en tanto que cuando la ley emplea varios términos sucesivos es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador (Fallos: 299:167) y, en tal sentido, debe siempre preferirse la interpretación que favorece, y no la que dificulta los fines perseguidos por la norma (Fallos: 298:180).
Tales principios cobran especial relevancia en materia de regímenes promocionales, los que deben interpretarse en su conjunto, atendiendo a los fines que se privilegiaron en oportunidad de su creación (confr. arg. doctrina de Fallos: 300:1027 y 307:993).
10) Que sobre tales pautas, cabe razonablemente concluir que la expresión “explotación agrícola” alude a la organización de los recursos materiales, técnicas y conocimientos que se aplican al cultivo y obtención de productos de la tierra (confr. Diccionario de la Real Academia Española, voces ‘explotación’, 2ª acepción; ‘agrícola’ y ‘agricultura’, 1ª acepción, en ambos casos; y ‘producción’, 4ª acepción; y artículos 1º y 2º, ley 22.021, modificada por la ley 22.702; y artículo 5º, decreto 3319/1979, modificado por el decreto 1810/1983), y en el caso de autos, resulta claro que la planta para almacenaje de granos instalada por V.H.A. Empresa Constructora S.A. no reúne esas características en la medida que las tareas allí realizadas no consisten en el cultivo ni en la obtención de productos del suelo, sino en la prestación de servicios a terceros tales como el depósito, secado o zarandeo de granos, que no guardan identidad con las actividades llevadas a cabo en una explotación agrícola, actividad que, como fue reseñado precedentemente, la empresa informó no realizar (confr. considerando 4º de la presente sentencia, décimo párrafo).
11) Que, cabe recordar que es doctrina de esta Corte que, en materia de regímenes de promoción, los beneficios tributarios tienen fundamento en la Constitución Nacional: art. 67, inc. 16 [actual 75, inc. 18] –cláusula de progreso– (Fallos: 314:1088 y su cita) y, por ende, configuran medidas de fomento de carácter nacional que responden al ejercicio de una competencia constitucional.
Al otorgar beneficios promocionales en los casos en que las leyes nacionales les disciernen esa competencia, las autoridades provinciales actúan como agentes naturales del Gobierno Federal para hacer cumplir la Constitución y las leyes de la Nación (art. 128 de la Constitución Nacional); y deben ajustarse a las normas federales reglamentarias de los respectivos regímenes de fomento, que prevalecen por su jerarquía normativa frente a las disposiciones locales (art. 31 de la Ley Fundamental).
En tales condiciones, corresponde concluir en que el decreto 2182/3 (SAyG) dictado el 30 de diciembre de 1998 por el Poder Ejecutivo de la Provincia de Tucumán –en cuanto aprobó la instalación de una planta de almacenaje para granos bajo los lineamientos del artículo 51 de la ley 24.938 para proyectos no industriales– resulta nulo de nulidad absoluta por haberse dictado con apartamiento de la ley, en la medida que otorgó los beneficios promocionales previstos para una “explotación agrícola” a un emprendimiento que no tenía esas características (confr. artículo 43, ley provincial 4537; artículo 51, ley 24.938; arg. doctrina de Fallos: 250:491 y 330:2849).
12) Que no alteran la conclusión expuesta las defensas sostenidas por la tercera citada (confr. fs. 111 vta. in fine/113 vta.).
En efecto, lo alegado respecto de los límites de la potestad revocatoria de los actos administrativos por parte de la autoridad que los dictó resulta por completo ajeno a la discusión del sub lite, en tanto, como se desarrolló en el considerando 2º precedente, de lo que aquí se trata es del pedido de declaración de nulidad de un acto, formulado en sede judicial por un sujeto distinto al emisor del decreto cuestionado.
Finalmente, en relación con el consentimiento que le atribuye al Estado Nacional respecto del acto impugnado, en atención a la alegada falta de objeciones durante la participación que pudo caberle –a través de la Secretaría de Ingresos Públicos de la Nación y del organismo recaudador– en el otorgamiento del beneficio promocional a V.H.A. Empresa Constructora S.A., corresponde recordar que, como ya ha sostenido este Tribunal, la doctrina de venire contra factum proprium non valet no puede vincular a la administración cuando la conducta precedente no se ajusta a la ley imperativa aplicable al caso, ya que la tutela de las expectativas generadas en los administrados no puede primar sobre el principio de legalidad al que se encuentra sometida la actividad del Estado (conf. arg. Fallos: 323:1146 y causa CSJ 304/1992 (24-P)/CS1 in re “Punte, Roberto Antonio c/ Neuquén, Provincia del s/ cumplimiento de contrato”, sentencia del 19 de mayo de 2010).
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se decide: I. Hacer lugar a la demanda de nulidad entablada por el Estado Nacional – Ministerio de Economía y Finanzas Públicas contra la Provincia de Tucumán y, en consecuencia, declarar la nulidad absoluta del decreto provincial 2182/3. Con costas por su orden, con excepción de las correspondientes a la intervención de V.H.A. Empresa Constructora S.A., las que serán soportadas por la Provincia de Tucumán (arts. 1º, decreto 1204/01 y 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.