Voz: Patrimonio Social

D., J. P. c. EMDE S.A. s/ordinario

En Buenos Aires a los diecisiete días del mes de julio de dos mil veinticinco, reunidos los Señores Jueces de Cámara en la Sala de Acuerdos fueron traídos para conocer los autos “D., J. P. c/EMDE SA s/ORDINARIO”, expediente Com Nº 10272/2021 en los que al practicarse la desinsaculación que ordena el art. 268 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación resultó que la votación debía tener lugar en el siguiente orden: Vocalía 18, Vocalía 16 y Vocalía 17. Dado que la vocalía 18 se halla actualmente vacante, intervendrán la Dra. Alejandra N. Tevez y el Dr. Ernesto Lucchelli (art. 109 RJN).

Se deja constancia que las referencias de las fechas de las actuaciones y las fojas de cada una de ellas son las que surgen de los registros digitales del expediente.

Estudiados los autos la Cámara plantea la siguiente cuestión a resolver: ¿Es arreglada a derecho la sentencia apelada de fs. 213?

La Sra. Juez de Cámara Dra. Alejandra N. Tevez dice:

I. Antecedentes de la causa

1. A fs. 2/7 J. P. D. (en adelante, “D.”) por derecho propio inició demanda contra la sociedad uruguaya EMDE SA por simulación e inoponibilidad de la personalidad jurídica, con costas.

Requirió que, como efecto de su pretensión, se transfiera la titularidad de dominio de EMDE SA de dos inmuebles a su padre P. F. D. (en adelante, “P.”) y su madre J. P. (en adelante, “J.”).

Explicó que, con ese cambio de titularidad y en el trámite del proceso sucesorio de sus progenitores, pretendía obtener la transferencia de dominio de esos inmuebles a su nombre como único y universal heredero.

Relató los hechos que sustentan su pretensión. Así dijo que EMDE SA es una sociedad anónima constituida en Uruguay en 1959 por P. C. M. y L. E. G.; que su madre y su padre en 1960 adquirieron las acciones al portador de la sociedad; que en 1962 EMDE SA adquirió un inmueble sito en Av. Santa Fe …/…; que en febrero de 1981 su madre y su padre suscribieron nuevas acciones al portador por U$S 45.000; que en diciembre de 1981, con la suscripción de capital, la sociedad adquirió otro inmueble sito en la calle Cavia …/…; y que en 1990 EMDE SA a través de su representante, C. G., otorgó mandato especial irrevocable hasta marzo de 1993 a P. y a J. con facultades para enajenar o gravar los inmuebles.

Indicó que su relato demuestra que si bien EMDE SA era quien ostentaba la titularidad de dominio de los inmuebles, los verdaderos propietarios fueron siempre su madre y su padre.

Hizo saber que en abril de 2021 inició la sucesión de su madre y su padre, la que tramita por ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil Nº 13, expte. Civ. 19676/2021 y que tras idéntico planteo de inoponibilidad de la persona jurídica de EMDE SA el magistrado decidió que debía ocurrir por la vía y forma que corresponda. Adujo que ante esa resolución, inició esta acción.

Dijo adjuntar estatuto de la sociedad uruguaya EMDE SA, las acciones al portador con la firma de su padre como Director y las escrituras de dominio de los inmuebles.

Sobre la declaración de inoponibilidad de la personalidad jurídica, señaló que existió un uso disfuncional del ente para una finalidad contraria al espíritu del legislador y, con cita de doctrina, afirmó que la actividad económica organizada era presupuesto imprescindible para gozar de ella.

Alegó entonces que las sociedades que limitan su actividad a ser exclusivamente titulares de dominio de bienes registrables, aun sin perjuicio para terceros y aun cuando no conlleve maniobras de insolvencia de sus integrantes, quedan sometidas a la sanción de inoponibilidad.

Refirió a la desestimación no solo como sanción sino también en interés de quienes la crearon.

Expuso que, en el caso, no se utilizó la figura societaria para perseguir una actividad económica y que, en este sentido, estaba legitimado para reclamar la desestimación de la personalidad jurídica de EMDE SA para luego imputar directamente esos actos a su madre y su padre y, tras ello, obtener la transferencia de dominio de esos inmuebles a su nombre como heredero.

Hizo saber que el inicio de esta acción tenia por finalidad integrar el acervo sucesorio de quienes fueron en vida su madre y su padre para con ello realizar la sucesión.

Ofreció pruebas y fundó en derecho su pretensión.

2. A fs. 178/83 EMDE SA, con su letrado apoderado J. C. A., se presentó al proceso y se allanó a la pretensión del actor.

Reconoció la fecha de constitución de EMDE SA; sus accionistas fundadores; la adquisición de las acciones por P. y J.; y que la sociedad compró en 1961 y 1981 los dos inmuebles.

Expuso que P. y J. fueron los verdaderos titulares de dominio e indicó que eran ciertos los hechos en que el actor fundó su pretensión. Añadió que el actor se declaró ante la AFIP como responsable sustituto en el impuesto de bienes personales de ambos inmuebles.

Adjuntó poder que le otorgó EMDE SA el 22.9.2022.

Ofreció pruebas.

II. La sentencia

A fs. 213 el a quo dictó sentencia y rechazó la demanda de inoponibilidad de la personalidad jurídica de EMDE SA y simulación de actos jurídicos, con costas.

Inicialmente aclaró que la ley aplicable al caso era el CCiv vigente al tiempo en que sucedieron los hechos fundantes de la pretensión.

En primer lugar, rechazó el allanamiento de EMDE SA. Para ello refirió que no procede en supuestos en que está involucrado el orden público, lo que acontece cuando la pretensión versa sobre derechos indisponibles o media presunción de un proceso simulado o fraudulento. Así dijo que el juez no está obligado a aceptarlo puesto que tiene la libertad de examinar el derecho, el interés jurídico, la licitud y razonabilidad de la pretensión. Sobre tales bases concluyó que aquí estaban involucradas normas de orden público indisponibles para las partes como ser el derecho de propiedad inmueble y su forma de transmisión. Refirió para ello a la resolución de esta Sala de fs. 155/60 que decidió que en el caso existía orden público involucrado.

En según lugar, indicó que esta Sala ya había decidido a fs. 155/60 que EMDE SA era una sociedad extranjera la que, por el ejercicio de una actividad habitual en el territorio de la República Argentina, debía ser considerada sociedad local en los términos del art. 124 de la LGS.

En tercer lugar, rechazó la acción de simulación de titularidad de los inmuebles a nombre de la sociedad EMDE SA. Para ello refirió a sus conceptos, a su carácter relativo y absoluto, a sus requisitos, a los legitimados para requerirla, a su carga y mecanismos de la prueba, y a la “causa simulandi”. Meritó que no bastaba para tener por cierta la simulación el mandato irrevocable que EMDE SA en 1990 otorgó al padre y madre para enajenar o gravar puesto que solo se extendía hasta el 1993 y lo era solo sobre el inmueble de la calle Cavia. Agregó el juez que el actor no mencionó siquiera los elementos reales que estaban detrás de los declarados.

Para más, expuso que el mismo actor dijo que desconocía los motivos por los cuales se simuló la titularidad de dominio de ambos inmuebles y que tampoco trajo otras pruebas para sustentar su posición. Agregó que el actor bien pudo acreditar que su madre y su padre permanecían en el uso y goce de los inmuebles o que eran arrendados y que percibían ellos los frutos de la locación y no la sociedad; y todo esto, a fin de presentar al menos presunciones que sustentaran su posición. Dijo que no probó tampoco una causa simulandi cuyo conocimiento explicó facilitaba la comprensión del contexto y auxiliaba en la apreciación de las restantes pruebas, por lo que ante la falta de prueba debía apreciarse con mayor rigor e inclinarse en caso de duda por mantener el acto. En este sentido añadió que el actor era hijo de los socios y además participaba en forma activa en la sociedad en tanto que era apoderado desde el 2001 y, en consecuencia, le era exigible acreditar aquellas circunstancias.

En cuarto lugar, rechazó la inoponibilidad de la personalidad jurídica de EMDE SA. Refirió a los supuestos y requisitos de su procedencia y consecuencias. Juzgó que no existió un deliberado propósito de perjudicar al actor con la creación de la sociedad ni con la adquisición por parte del ente de los inmuebles. Así dijo que no se acreditó que la actuación de la sociedad extranjera fue un recurso para violar la ley, o el orden público o la existencia de fraude. Añadió que tampoco probó que el obrar de su madre y su padre hubiera tenido fines extrasocietarios o buscara frustrar sus derechos como herederos. Y esto aun cuando no desconocía que este tipo de sociedades eran usualmente utilizadas con fines fraudulentos, para engañar a acreedores o eludir al fisco.

En quinto lugar y a mayor abundamiento, dijo que no podía soslayar que el actor era apoderado de la sociedad desde el 2001 con facultades amplias para disponer y administrar los bienes de la empresa y que, en este escenario, no podía desconocer la situación de la sociedad y de los inmuebles que integraban el patrimonio.

A todo evento, el magistrado expuso que el actor debía acudir por la vía pertinente para hacerse de esos bienes y no pretenderlo a través de una declaración judicial que tiene por objetivo esquivar los trámites ordinarios, circunstancia que podría frustrar derechos de terceros contratantes con la sociedad. Así concluyó que el actor debió haber denunciado a la sociedad como parte integrante del acervo hereditario de la sucesión de sus padres, lo que no hizo. Más aun cuando el actor era único heredero de las acciones de la sociedad desde el 2009 cuando falleció su madre, instante desde el cual bien pudo adecuar la situación de la sociedad extranjera que realiza actos habituales en el país conforme art. 124 de la LGS.

III. Los recursos

A fs. 214 el actor apeló la sentencia y su recurso fue concedido libremente a fs. 215.

A fs. 220/27 corren sus agravios, los que no recibieron respuesta.

A fs. 233/36 obra dictamen de la Sra. Fiscal de Cámara.

A fs. 237 se llamaron autos para dictar sentencia y fs. 231 se practicó el sorteo.

Ello así se encuentran estos autos en condiciones de dictar pronunciamiento por este Tribunal.

IV. Los agravios

En primer lugar, se agravió de que el juez no tuvo por cierto que los verdaderos titulares de los inmuebles eran J. y P.; y esto frente al reconocimiento que hizo la sociedad, quien es la titular registral de dominio. Expuso que, frente a este reconocimiento, el allanamiento era secundario. Dijo que la sociedad reconoció como cierta la simulación de los contratos de compraventa, que acompañó instrumentos públicos y con ello no podía requerirse otra prueba adicional. Manifestó entonces que debía tenerse por cierta la simulación y la actuación de la sociedad con fines extra societarios.

En segundo lugar, se quejó de que el juez rechazó el allanamiento al considerar que estaba involucrado el orden público. Expuso que en esta litis solo se discutía el derecho de propiedad, el que estaba sometido a la voluntad de las partes y era disponible. Afirmó que en esta acción, en donde pretende la simulación y declaración de inoponibilidad de la persona jurídica, no estaban vinculadas normas que regulen la transmisión. Señaló que la decisión de esta Alzada del 26.4.2022 refiere al orden público de las normas sobre competencia y jurisdicción.

En tercer lugar, expuso que existe una contradicción entre los considerandos y la parte dispositiva en punto a la prueba. Con transcripción de párrafos de la sentencia expuso que el juez tuvo por cierto los extremos facticos que denunció como fundamento de su pretensión y con ello debe tener por acreditada la simulación de los actos de compraventa y el fin extrasocietario de EMDE SA.

En cuarto lugar, se quejó de la valoración de la prueba respecto de la simulación y la inoponibilidad de la personalidad jurídica. Refirió que acompañó no solo el mandato especial de carácter irrevocable en donde EMDE SA le otorgó facultades a J. y P. para enajenar, sino que, con el reconocimiento de la sociedad demandada, debía tenerse por cierto que el uso y goce y alquiler de esos inmuebles siempre estuvieron en la esfera de poder de su madre y padre. Añadió, en este sentido, que el juez omitió considerar que ante la AFIP es quien figura como responsable sustituto del pago del impuesto a los bienes personales sobre inmuebles.

Por último, expuso en sus agravios que la desestimación de la personalidad jurídica no solo debe hacerse cuando existen perjuicios a terceros sino también en sentido positivo en interés propio de los mismos que lo han creado.

V. La solución

1. Inició demanda el actor por derecho propio a fin de que se declare la inoponibilidad de la personalidad jurídica de EMDE SA y la simulación de los actos jurídicos de compraventa a partir de los cuales la sociedad uruguaya adquirió la titularidad de dominio de los inmuebles ubicados en la Av. Santa Fe y en la calle Cavia. Pretende el actor que se reconozca a sus progenitores, accionistas de esa sociedad, como los verdaderos titulares de esos inmuebles. para luego, y en el trámite del proceso sucesorio de sus padres, obtener la transferencia de dominio de esos inmuebles a su nombre como único y universal heredero.

El juez rechazó el allanamiento de EMDE SA y la demanda. Juzgó que no podía tener por acreditado ni la simulación ni la actuación de la sociedad con fines extrasocietarios. Meritó asimismo que el actor, si pretendía adquirir finalmente la titularidad de esos bienes, debía recurrir al trámite sucesorio y denunciar a la sociedad como parte integrante del acervo hereditario para evitar frustrar los derechos de terceros contratantes con la sociedad.

El actor se agravió. Sus quejas giran en punto al rechazo de la simulación y la desestimación de la personalidad jurídica en aspectos que se vinculan a la inexistencia de orden público involucrado, a la virtualidad del reconocimiento de la propia titularidad registral de dominio sobre la existencia de actos simulados, a la valoración de la prueba, y a la utilización de la figura de la desestimación aun cuando no hubiera perjuicios a terceros. Afirmó sobre estas quejas que debía revocarse la sentencia apelada.

A fs. 233/36 corre dictamen fiscal. Tras recordar que esta Sala a fs. 155/60 ya decidió que por aplicación del art. 124 de la LGS la sociedad EMDE SA debía considerarse como una local y que en consecuencia era competencia de los tribunales nacionales a los fines del cumplimiento de las formalidades de constitución, reforma y control de funcionamiento; advirtió que mediante esta acción el actor intenta por vía elíptica la transferencia directa a nombre de su padre y madre de los inmuebles que integran el patrimonio social y, tras ello, como consecuencia de su carácter de heredero, la inscripción directa de esos bienes a su nombre.

Bajo este escenario, entendió la Fiscal General, al igual que lo hizo el primer sentenciante, que el actor pretendía eludir los tramites correspondiente a la sucesión de sus padres y/o aquellos correspondientes a la disolución y liquidación de la sociedad; ente en el que, incluso, el actor era apoderado desde el 2001 con facultades para disponer y administrar los bienes de la empresa.

Añadió la Sra. Fiscal que la participación activa del actor en el funcionamiento de la sociedad y su carácter de apoderado le impedía invocar la simulación, puesto que ello conllevaba evitar las consecuencias de su propia omisión y aquellas otras que corresponden al trámite sucesorio y liquidación de la sociedad.

2. Comparto con la Fiscal de Cámara y con el magistrado de grado que a través de esta acción de simulación e inoponibilidad de la personalidad societaria de EMDE SA, intenta el actor eludir las reglas y trámites que rigen el derecho sucesorio y aquellas otras correspondientes al proceso de disolución y liquidación de la sociedad. Ello así, en tanto que tienen como finalidad lograr la inscripción de los inmuebles, en definitiva, a su nombre.

Ambos procesos liquidatorios que el actor a través de esta acción intenta soslayar, tienen por objetivo lograr la concurrencia de los acreedores de la sociedad y de los causantes a fin de reclamar el cobro de créditos que pesan sobre esos patrimonios, y, en definitiva, resguardar el respeto al patrimonio del deudor como garantía común de los acreedores (art. 94 y ss., LGS y art. 2335 y art. 743, CCyCN).

De acuerdo a los derechos involucrados, debe prevalecer la protección de los derechos creditorios que los acreedores podrían tener sobre el patrimonio de la sociedad y de los causantes sobre aquellos otros que invoca el actor. Tanto más ello es así cuando, en el caso, D. es apoderado de la sociedad EMDE SA por mandato conferido desde el año 2000 (v. fs. 205/210) con facultades amplias para disponer y administrar los bienes. Bajo este carácter debe meritarse que siempre conoció la situación jurídica de esos inmuebles y bien pudo disponer lo necesario como mandatario para encausar por las vías societarias esta anómala situación.

3. En similar orden de ideas, más allá de que por ficción legal y de acuerdo al carácter invocado en que se presentó el actor a esta litis, D. resultaría ser un tercero frente a EMDE SA y, tras ello, podría decirse que en este proceso formalmente hay presencia de dos partes con intereses contrapuestos; advierto que ello es sólo una rigurosidad formal.

Véase que el propio actor es mandatario de EMDE SA con amplias facultades (v. fs. 205/210) y que en ese carácter otorgó al letrado que se presentó en esta litis a contestar demanda por EMDE SA poder para representarla (v. fs. 180/83) y se allanó al proceso.

Desde similar perspectiva y considerando que el actor es mandatario de EMDE SA advierto que en este proceso aparecen intereses contrapuestos (art. 1324, CCyCN) que también obstaculizan esta acción frente a la necesidad de resguardar los intereses de terceros acreedores e, incluso, los de la propia sociedad.

4. Tras todo lo anterior y en tanto que el actor no se agravió de aquel argumento del magistrado de la anterior instancia que era relevante y con trascendencia jurídica para decidir el rechazo de la acción –discurso en el que coincidió y amplió la Sra. Fiscal de Cámara–, debo concluir que aquella premisa se encuentra firme y consentida, circunstancia que permite confirmar por falta de queja la sentencia de la anterior instancia (art. 265 y 266, Cpr).

5. Costas

Las costas de Alzada se imponen al actor vencido (art. 68, Cpr).

VI. Conclusión

Por todo lo expuesto y si mi criterio fuera compartido por mi distinguido colega de este Tribunal, propongo al Acuerdo: rechazar el recurso del actor y confirmar en todas sus partes la sentencia apelada; con costas de Alzada al actor vencido (art. 68, Cpr).

Así voto.

Por análogas razones el doctor Ernesto Lucchelli adhiere al voto que antecede.

Y Vistos:

I. Por los fundamentos expresados en el Acuerdo que antecede, se resuelve: rechazar el recurso del actor y confirmar en todas sus partes la sentencia apelada; con costas de Alzada al actor vencido (art. 68, Cpr).

II. Notifíquese a las partes (Ley Nº 26.685, Ac. CSJN Nº 31/2011 art. 1º y Nº 3/2015) y a la Sra. Fiscal General ante esta Cámara, cúmplase con la protocolización y publicación de la presente decisión (cfr. Ley Nº 26.856, art. 1; Ac. CSJN Nº 15/13, Nº 24/13, Nº 6/14 y Nº 10/25) y devuélvase a la instancia de grado.

Firman los suscriptos por hallarse vacante la Vocalía Nº 18 (Art. 109 RJN). – Alejandra N. Tevez. – Ernesto Lucchelli (Sec.: María Florencia Estevarena).

Sol Frut SA (TF 79199011-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, de mayo 9 de 2024

Y Vistos; Considerando:

I. Por sentencia del 7/8/23 el Tribunal Fiscal de la Nación –en lo sucesivo, “TFN”– revocó la resolución apelada por Sol Frut S.A., continuadora de Finca del Enlace S.A., con costas.

Para así decidir, luego de describir las posiciones de las partes contendientes, refirió al sustrato fáctico que identifica el caso, extraído fundamentalmente de las actuaciones administrativas.

Señaló que la actividad principal de la firma actora consistía en la “elaboración de vinos”, detectando la inspección actuante que en el ejercicio comercial cerrado el 30/6/16 se realizaron aportes irrevocables, según surgió del Estado de evolución del patrimonio neto.

Explicó que de la documentación aportada se obtuvo que la empresa hubiera recibido financiamiento mediante un aporte irrevocable de su socio mayoritario J. Ch., por valor de $ 10.000.000, aceptados por el directorio de la sociedad el 30/9/15 y aprobados por la asamblea el 17/11/15. En este último punto, destacó que la asamblea general ordinaria aprobó los aportes dinerarios destinados al financiamiento de las operaciones de la empresa efectuados por la firma Teknofood S.A. –por valor de $ 4.587.961,06– y del socio J. Ch. –por un total de $ 13.223.915,52–, con la finalidad de absorber las pérdidas acumuladas al 30/6/15. Destacó que en el acta labrada al celebrarse aquella asamblea se dejó constancia de que el accionista Ch. había decidido otorgar el carácter de aporte irrevocable a cuenta de futura suscripción de acciones a la suma de $ 10.000.000, para que formaran parte del patrimonio neto, y no del pasivo de la sociedad. O sea –especificó–, el aporte total de dicho socio fue de un total de $ 23.223.915,52, tal como surgía del acta respectiva.

Expuso que la inspección observó, de los estados contables y de la documentación acompañada por la actora, que los aportes realizados por el socio Ch. fueron integrados con anterioridad al ejercicio en cuestión, decidiéndose durante su transcurso la constitución como aporte irrevocable.

Aseveró que la firma acompañó el flujo de fondos, constatándose que dentro del aporte en efectivo de los propietarios se encontraba el importe de $ 10.000.000 ingresado por el Sr. Ch. A su vez –agregó–, el apoderado de la empresa confeccionó y remitió otro flujo de fondos en base a los estados contables certificados presentados el 10/5/19, de acuerdo con el cual la fiscalización actuante consideró que quedaron justificados los ingresos y financiaciones necesarias para el desarrollo de la actividad gravada.

Destacó que la fiscalización cotejó los ajustes al resultado contable realizados por la actora en su declaración jurada del IG-2016, vislumbrando un incremento de la ganancia de $ 4.587.961,06, correspondiente al aporte irrevocable realizados por la firma Teknofood S.A. –que formó parte del importe de $ 17.811.876,58 para el cual se absorbieron parte de las pérdidas de la compañía–, al tiempo que advirtió que la diferencia correspondiente a los aportes irrevocables del socio Ch. –que también fueron utilizados para la absorción de resultados negativos–, no fueron ajustados en el balance fiscal.

Explicó que el criterio sustentado por el fisco nacional radicó en que los aportes irrevocables reúnan las características de un pasivo, o un incremento patrimonial para la sociedad receptora. En otras palabras, la compensación de los aportes con los quebrantos de la compañía se traduciría en una condonación de los pasivos, lo que sería equivalente a un incremento patrimonial sin contraprestación.

Sostuvo que la posición de la actora se fundó en que el aporte irrevocable en trato formaría parte del patrimonio neto de la compañía, el cual, al ser empleado para absorber pérdidas, no generaría un enriquecimiento a título gratuito, por no formar parte del pasivo del ente, sino que de su capital. Al ser ello así –prosiguió–, la absorción de las pérdidas con los aportes representaría un movimiento contable dentro del patrimonio neto de la sociedad, no representando una ganancia.

Invocó los artículos 68 y 69 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias (decreto 1344/98); los artículos 94 inciso 5º, 96, 205 y 206 de la ley 19.550 –ley de sociedades comerciales, referidos a las pérdidas del capital social–; la instrucción general 7/15 de la IGJ, y también citó abundante doctrina, especializada tanto en la materia societaria como tributaria.

Adujo que la firma actora respaldó debidamente el objeto que tuvo el aporte irrevocable efectuado por el Sr. Ch., advirtiéndose la existencia de una clara consonancia entre la voluntad de la asamblea general ordinaria en punto a toma de decisiones para afrontar la pérdida de capital social y la integración del aporte efectuado, instrumentado con sujeción a las normas legales vigentes. Señaló que se aprecia que la operación tuvo por finalidad revertir la situación de desequilibrio patrimonial de la firma, lo cual en ningún momento fue cuestionado por el organismo recaudador.

Con respecto al tratamiento contable dispensado a los aportes, estimó que implicaba una reclasificación dentro del patrimonio neto, sin alterar su composición y no generando ninguna obligación tributaria, en tanto no constituyó un enriquecimiento.

El Vocal Martín, votando en igual sentido que la preopinante –Vocal Gómez–, agregó que los fondos originalmente fueron calificados y expuestos en la contabilidad como pasivos, aunque luego devenidos en aportes irrevocables, a cuyo respecto no se cuestionó su origen, cuantificación, realización, y no incidiendo –en principio, en el presente caso–, en los resultados impositivos de la empresa. Descartó que el cambio de calificación formara parte de una conducta destinada a reducir la base imponible del impuesto a las ganancias, haciendo la reserva de que si bien se coincide con que la transformación de un pasivo contable en un aporte de capital generaría técnicamente un incremento patrimonial, la realidad económica indica que no hubiera tenido un resultado dispar si el accionista realizaba un efectivo aporte de capital y con los fondos recibidos la empresa cancelaba el pasivo. Explicó que la diferencia radicaría en un problema de exposición, mostrando en este último caso un mayor capital y la pérdida contable –resultados no asignados– quedaría exteriorizada como tal.

Aseveró que con “efectos menos transparentes, pero legalmente validos” (sic), se eliminó o compensó la perdida contable, se redujo el pasivo y se saneó el patrimonio neto.

II. Contra dicha sentencia se alza la parte demandada, interponiendo su recurso de apelación el 19/9/23, concedido el 21/9/23 y fundado el 10/10/23. La contestación de la actora se presentó el 24/11/23.

En su memorial, el fisco nacional cuestiona y califica de antojadiza a la sentencia del tribunal de grado, acusando que en ella no se sopesó cuidadosamente los antecedentes involucrados en la litis.

Agrega que el pronunciamiento es arbitrario, ya que se apartó de la normativa aplicable y de las constancias de la causa.

Reseña los antecedentes fácticos que encierra el caso y destaca que, tal como sostiene la resolución 37/21 (DV RSJU), si los aportes irrevocables no se capitalizan, poseen la característica de un pasivo o de un incremento patrimonial para la sociedad receptora, y, si se los compensa con quebrantos, equivale a que el socio aportante condone dicho pasivo, o que la sociedad disponga de ese incremento patrimonial por el cual no existió contraprestación. En ambos supuestos –explica– genera para la sociedad una utilidad que encuadra en un enriquecimiento a título gratuito, alcanzado por el impuesto a las ganancias (cfr. art. 2º apart. 2º de la ley del gravamen).

Aduce que los aportes efectuados por el socio Ch. se constituyeron con fondos que anteriormente habían formado parte del pasivo de la empresa, de ahí que la fiscalización resolviera ajustar el monto correspondiente a los aportes irrevocables en trato.

Afirma que el TFN introdujo al examen elementos de carácter societario, que lo único que logró fue dejar al descubierto su apartamiento de la autonomía del derecho tributario. En orden a este aspecto, critica el voto del Vocal Martín, señalando que aun reconociendo que la transformación de un pasivo en un aporte de capital genera técnicamente un incremento patrimonial, introdujo a sus análisis hechos que resultan independientes de las previstas [sic] por norma del tributo.

Declara que cuando se habla del derecho tributario autónomo, se debe a que cuenta con normas que son propias de su ámbito, que no se hallan en otro lugar.

Cuestiona el pronunciamiento apelado, por no tener en consideración que la sociedad, en un principio, se había comprometido a transformar el pasivo en una futura emisión de acciones, pero nunca lo concretó, atento la modificación sobre el destino del pasivo.

Desconoce que se trate de una reclasificación contable dentro del patrimonio neto, toda vez que existió un incremento patrimonial como consecuencia de la absorción de pérdidas contables.

Pone en crisis también la afirmación según la cual hubo un efecto neutro dentro del patrimonio neto, lo cual –a su entender– demostraría una parcialidad en los hechos, que se materializa desde el ingreso del dinero, no existiendo situaciones permutativas ante la desaparición del pasivo.

Por último, también cuestiona la imposición de costas a su cargo.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir al recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan solo aquellas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19; esta Sala –en su actual integración–, causa CAF 49.932/2015/CA2, “D´Alessandro, Jorge Héctor (TF 33405-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, del 02/05/24).

IV. Asimismo, corresponde rememorar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).

Así pues, “…lo que se encuentra sometido a conocimiento de este tribunal consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuadas por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. CSJN, Fallos: 332:357), solo cabe confirmar la decisión recurrida (CSJN, Fallos: 326:2987 y 334:249)” (cfr. esta Cámara, Sala III, “La Luguenze S.R.L. (TF 31.645-I) c/ DGI”, Causa Nº 27409/12 del 31/10/12; “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, Causa Nº 4502/14 del 29/9/14; “Frigorífico Pilcomayo S.R.L. (TF 24.222-I) c/ DGI”, Causa Nº 18124/16 del 14/9/17; “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, Causa Nº 83620/16, del 16/10/18; “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías S.A. (TF 40.985-I) c/DGI”, Causa Nº 72673/18, del 7/5/19, entre otros; esta Sala –en su actual integración–, “D´Alessandro, Jorge Héctor”, fallo cit.).

V. Que previo a todo análisis, corresponde precisar el contorno dentro del cual se desenvuelve esta contienda.

Al respecto, cabe apuntar que una detallada descripción de las operaciones que involucró a la actora, se encuentra inserta en el Considerando IV de la sentencia apelada, circunstancia que evita aquí llevar a cabo innecesarias reiteraciones.

Sin desmedro de ello, tornase menester mencionar que, encontrándose la firma en situación de disolución por pérdidas (ley 19.550, art. 206 y concs.), atento los resultados negativos obtenidos, recibió fondos, entre otros, de su socio mayoritario, el Sr. J. Ch., los cuales, si bien habían sido integrados con anterioridad, se les dio el carácter de aportes irrevocables en el período fiscal aquí en debate. El destino de estos últimos fue compensar los quebrantos existentes y a cuenta de futuros aumentos de capital social de la compañía (cfr. actuaciones administrativas acompañadas en formato digital en el sistema “Lex 100”, “DEO”, págs. 541/548. Además, resolución 37/21 DV RS JU, págs. 238/365).

No se controvierte la existencia de los aportes, ni tampoco su tratamiento por parte del directorio y la asamblea de la sociedad.

La fiscalización –y posteriormente el juez administrativo– sostuvo, en lo sustancial, que los fondos en cuestión en un inicio representaban un pasivo para la compañía, y que los aportes que no se capitalizan revisten la característica de un pasivo o de un incremento patrimonial para la sociedad receptora.

Frente a este escenario, como se dijo en el Considerando I de este decisorio, el TFN no convalidó la tesis fiscal.

Siendo ello así, se impone sin más llevar a cabo la misión revisora que, por imperio de la ley 11.683, le compete a este tribunal de alzada.

VI. Expuesto lo que antecede, es del caso mencionar que esta Sala ya se ha pronunciado con respecto a la materia in examine.

En efecto, en la Causa Nº 29572/2022, in re: “G4S Servicios de Seguridad SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 29/6/23, al examinar dos categorías de operaciones, se expidió sobre su tratamiento a la luz del impuesto a las ganancias.

La primera versó sobre la compensación de aportes irrevocables –patrimonio neto– con deudas –pasivo–, y la segunda, la permuta de aportes irrevocables con resultados acumulados, esto es, de dos cuentas del patrimonio neto. Pues bien, a este último supuesto habrá de estarse en el sub lite.

En el citado precedente, estos juzgadores, al hacer propias las palabras explicitadas por el TFN en otra causa –que valiera la confirmación de esta Alzada–, afirmaron lo siguiente: “…patrimonialmente nada cambia, ya que se trata de un simple movimiento de cuentas contables de modo tal que la situación patrimonial de la sociedad sigue siendo la misma […] implica una reclasificación contable dentro del patrimonio neto, sin alterar su composición, no generando en consecuencia obligación tributaria alguna…” (TFN, Sala B, “Flint Ink Argentina S.R.L. s/ apelación-impuesto a las ganancias”, del 6/8/18; pronunciamiento confirmado por la Sala II de esta Cámara Nacional de Apelaciones, en la Causa Nº 15520/19, del 20/8/19).

Precisamente ello es lo que aconteció en el caso de autos: la absorción de las pérdidas con aportes irrevocables, lo cual generó un efecto matemático neutro, debido a que, desde la óptica contable, solo importó una reclasificación permutativa de cuentas dentro del patrimonio neto, que no afectó el resultado contable del ejercicio.

De su lado, en lo tocante a la argüida condonación de cuentas del pasivo, en el precedente citado al inicio de este considerando esta Sala también explicó que ello importaría la conversión del capital ajeno en propio –en ambos casos en cabeza del mismo sujeto–, lo que en modo alguno se asimila a un enriquecimiento gratuito.

VII. Siendo ello así, y en consonancia con lo explicado en el Considerando IV, se impone rememorar que, si bien esta Alzada puede apartarse del principio general que ordena tener por válidas las conclusiones a las que arribó el TFN con relación a los hechos probados, únicamente lo será en la medida que, de acuerdo con las constancias de la causa, surgiere que incurrió en algún de error en la labor jurisdiccional de dicho tribunal.

Bajo tal premisa, no se avizora tal suceso en la especie, pues se observa que tribunal de grado realizó un pormenorizado análisis de la plataforma fáctica del caso; lo calificó jurídicamente de manera correcta y lo resolvió sin errores apreciables (v. esta Sala, in re “Investor S.R.L. (TF 35731-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 49086/2015, del 21/3/17; “Pereira Yraola, Antonia Francisca (TF 31992-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 71070/16, del 26/9/17; “Gil Juanita (TF 27271-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 23034/15, del 5/10/17; “Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. (TF 33113-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 83620/16, del 16/10/18 y “Kimberly Clark S.A. (TF 36115-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 17550/21, del 13/4/22, entre otros).

A ello cabe adicionar que la crítica que ha de realizar el apelante ante este tribunal de alzada, debe significar un ataque directo y pertinente a la fundamentación del TFN, tratando de demostrar los errores jurídicos y fácticos que pudiese contener, punto por punto, o las causas por las cuales el pronunciamiento se considera injusto o contrario a derecho, y el escrito debe bastarse así mismo (cfr. Sala IV, in re “Aybar, Luis Alberto (TF 31156-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 58751/2019, del 22/11/23).

Se colige sin hesitación que los extremos mencionados no se evidencian en el particular.

VIII. Expuesto todo lo que antecede, se concluye que los agravios presentados por la demandada no conmueven el criterio sentado por el tribunal de grado, lo que equivale a decir que la sentencia apelada debe ser confirmada en todas sus partes, con costas, atento no hallarse mérito para la dispensa (cfr. CPCCN, art. 68 primer párrafo).

En virtud de todo lo expuesto, se resuelve: rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, con costas.

En orden a la apelación interpuesta por la parte demandada el 9/8/23 y por la abogada D. P. M. el 14/8/23, contra la regulación de honorarios practicada en el punto resolutivo 2º de la sentencia del 7/8/23 –por considerarlos altos y bajos, respectivamente–, teniendo en cuenta la naturaleza, resultado y monto del asunto debatido, asimismo el mérito, la calidad y eficacia de la gestión profesional y la etapa cumplida, se CONFIRMAN los honorarios regulados en la instancia anterior (cfr. ley 27.423, arts. 16, 19, 21, 29 y 44).

Asimismo, con fundamento en pautas análogas a las enunciadas y considerando, además, el resultado del recurso, se FIJAN los honorarios de la abogada D. P. M., por su doble carácter de patrocinante y apoderada de la parte actora, por su actuación en Alzada (DEO, págs. 7/27) en 4,68 UMA, que equivalen a la fecha a la suma de pesos doscientos veintinueve mil seiscientos setenta y uno –$ 229.671– (ley 27.423, art. 30 y Res. SGA 925/24).

Hágase saber que, en caso de que el profesional beneficiario acredite –en la instancia anterior– su condición de responsable inscripta frente al Impuesto al Valor Agregado, se deberá adicionar a los emolumentos aquí fijados la alícuota correspondiente a dicho tributo, que también se encuentra a cargo del condenado en costas de conformidad con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (cfr. CSJN, Fallos: 316:1533; 322:523; 329:1834, entre otros).

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. –Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán. (Sec.: Susana M. Mellid).

Praxair Argentina SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 21 de septiembre de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que a fs. 119/130 el Tribunal Fiscal de la Nación –TFN–, Sala D, resolvió confirmar en su totalidad la Resolución AFIP-DGI Nº 264/15 (DV DEOB), a través de la cual se había determinado de oficio la obligación tributaria de la actora frente al Impuesto a los Bienes Personales (en adelante IBP), correspondiente a los períodos fiscales 2008 al 2011, con más intereses resarcitorios, con costas.

Para decidir de tal modo, en primer término y en relación a la prescripción de la acción para perseguir el cobro de los tributos reclamados que había opuesto la recurrente, el a quo expresó que, si bien era cierto que no resultaba aplicable la suspensión de dicho plazo que había dispuesto la Ley Nº 26.476 (con fundamento en que el plazo de prescripción del requerimiento involucrado en la presente controversia comenzó a computarse con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma), de todas maneras el plazo aludido había resultado suspendido, posteriormente, por similar disposición inserta en la Ley Nº 26.860.

Posteriormente, luego de formular una reseña de los fundamentos principales que estructuran el acto impugnado y los argumentos del recurso que había presentado la contribuyente, así como también de ciertos extremos fácticos destacados por su relevancia y la normativa aplicable, aclaró la situación societaria del Grupo Praxair, originalmente fundado en los Estados Unidos de Norteamérica, indicando que este se encontraba integrado por sociedades que operaban en más de treinta países y su principal actividad era la comercialización de gases atmosféricos y procesados, además de recubrimientos de alto rendimiento y servicios vinculados a las industrias metalúrgica, energética y química, entre otras.

Desde otra perspectiva, expresó que toda empresa tiene derecho a proyectar sus actividades comerciales, procurando minimizar la carga tributaria –derivada del ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio–, mediante la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles, y en tal sentido, se ha definido a la planificación fiscal internacional como la reflexión y cálculo de antemano para optimizar la utilización de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan operaciones que se realizan en el exterior de un país, dentro de la legalidad y con la finalidad de que la carga tributaria sea la menor posible.

Por otra parte, puntualizó también que no se encuentra controvertido en autos que tanto Praxair Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. resultaban sociedades unipersonales constituidas en España, que habían optado por acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros (EFTVE) y constituía su objeto social la suscripción, adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores.

Respecto a los beneficios que otorgaba el régimen impositivo español a este tipo de sociedades, apuntó que se generaba una situación de “doble no imposición”, toda vez que Argentina no podía gravar las tenencias accionarias –por imperio del Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI)–, mientras que dicho instrumento internacional le atribuía potestad tributaria exclusiva a España, país que, a su vez, no gravaba la tenencia accionaria de sociedades creadas en su territorio y adheridas al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros, siempre que las mismas provinieran de tenencias de participaciones o acciones de sociedades constituidas fuera de su territorio.

En efecto, puntualizó que el convenio de Doble Imposición celebrado con España (aprobado mediante la Ley Nº 24.258), aplicable a los períodos fiscales determinados por el fisco, en el apartado 4º de su artículo 22 establecía que el patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad “sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante del que su titular sea residente”. Sin embargo, remarcó que no podía dejarse de lado el principio de buena fe –recogido en el artículo 31.1, de la Sección Tercera, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969– a la hora de interpretar los convenios bajo análisis.

En base a dicho principio, estimó que debían existir motivos razonables para llevar a cabo el hecho económico para lo cual la sociedad debiera tener actividad empresarial y, no que su único propósito fuera el disfrute de los beneficios del Convenio en cuestión. Por esta razón, luego de enfatizar que dicho acuerdo no había previsto –entre sus cláusulas– normas antiabusivas en materia de impuestos patrimoniales; como resulta ser el IBP, estimó que correspondía aplicar la normativa interna para evitar el aprovechamiento impropio de las ventajas del Convenio de marras. Merced a esto, resultaba razonable acudir al principio de la realidad económica, plasmado en el artículo 2º de la ley de procedimiento tributario, el cual permite prescindir de la estructura jurídica de un acto para adecuarlo a la intención económica y efectiva del contribuyente.

No obstante lo cual, indicó que los beneficios del Convenio de Doble Imposición con España no podrían negarse, en autos, si se hubiera demostrado que la tenencia accionaria de parte de las sociedades españolas respondía a razones económicas, comerciales y/o industriales y no –como lo había sostenido el Fisco– al solo efecto de hacer prevalecer las disposiciones del Convenio Tributario con un fin exclusivamente fiscal, el cual sería exonerarse de la carga tributaria.

De esta manera, luego de haber analizado la prueba producida, el Tribunal concluyó que no surgían razones valederas de índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado, ya fuera la transferencia como la tenencia de acciones de sociedades españolas –de titularidad de una empresa canadiense perteneciente al Grupo Praxair–respecto a Praxair Argentina, circunstancia que no había sido contrarrestada de forma alguna por la recurrente, puesto que no había ofrecido prueba al respecto, ni tampoco resultaba atendible, con el fin de desvirtuar el criterio fiscal, la única argumentación de inversiones de las sociedades españolas en otras compañías del Grupo Praxair en Sudamérica.

En este punto, confirmó el cómputo de intereses, cuya procedencia también había sido especialmente cuestionada por la contribuyente, destacando que se trataba de intereses resarcitorios, cuya naturaleza era ajena a la de las normas represivas.

Finalmente, reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II. Que contra dicho pronunciamiento apeló la actora y expresó agravios a fs. 164/187, los cuales fueron contestados por la demandada a fs. 191/207 vta.

III. Que en el memorial de marras la accionante plantea las siguientes cinco cuestiones:

En primer lugar, discrepa con el criterio de considerar que el cómputo del plazo de prescripción se hubiera visto interrumpido por aplicación de lo previsto en la Ley Nº 26.680. Por el contrario, sostiene que dichas disposiciones resultaban aplicables exclusivamente respecto a aquellas personas que se hubieran acogido al régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera allí dispuesto. Subsidiariamente denuncia la inconstitucionalidad del artículo 17 de la mencionada ley y el art. 7º de la Resolución General AFIP Nº 3509.

En segundo orden, esgrime que tampoco resulta admisible la aplicación del principio de la realidad económica, receptado en el artículo 2º de la Ley Nº 11683, para la solución de la presente litis. En este punto, denuncia error en la sentencia apelada al convalidar la postura del Fisco, según la cual, ante situaciones que considera “abusivas” en relación a los beneficios que otorga el instrumento internacional celebrado con España, correspondería aplicar normas de derecho interno para subsanar tal falencia. Por el contrario, entiende que, en tal caso, debería haberse optado por renegociar el convenio o denunciarlo, en ambos casos con efectos hacía el futuro.

En tercer término, agrega que más allá de lo planteado precedentemente, la aplicación de este principio al caso en concreto fue realizada de manera arbitraria, puesto que en base a la valoración de los elementos probatorios realizada en el decisorio recurrido no habría quedado demostrado cuál habría sido la forma o la estructura jurídica inadecuada que habría sido utilizada por el Grupo Praxair, ni cuál debería haber sido la forma o la estructura jurídica que se debería haber utilizado.

En el mismo sentido, detalla elementos fácticos que habrían sido omitidos por el a quo y que, a su entender, demostrarían que las sociedades constituidas con domicilio en España no se trataban de meras sociedades interpuestas con fines de acceder a los beneficios tributarios que otorgaba el convenio, sino que contaban con patrimonio propio y actividad económica que justificaba su existencia.

Desde otra perspectiva, se agravia de haber sido encuadrada en la figura de “responsable sustituto”, lo cual ha habilitado a que se le exigiera el pago de los tributos determinados por el Fisco, cuando no ha sido la autora del hecho imponible. Concordantemente, puntualiza que incluso en el hipotético escenario en que hubiera existido un abuso de las disposiciones del tratado, este habría sido de autoría exclusiva de las empresas españolas, toda vez que ella se ha limitado a cumplir lo dispuesto en el CDI. Por lo tanto, concluye que el criterio adoptado traduce una interpretación del alcance de la responsabilidad sustitutiva de carácter indirecta y objetiva, que carece de sustento legal.

Subsidiariamente, solicita ser eximida de afrontar los intereses resarcitorios determinados. Arguye sobre el punto que las circunstancias mencionadas en el párrafo que antecede la excluyen de toda imputación de responsabilidad. Subraya que, a fin de que le fuera exigible el pago de los indicados accesorios, debería haber tenido certidumbre de la existencia de la deuda y su legitimidad.

Finalmente, también con carácter subsidiario, impugna la imposición de costas a su cargo. Aduce que existen circunstancias que justifican el apartamiento del criterio dispuesto, como regla general al respecto, por el Código de rito y de manera especial por el art. 186 de la Ley 11.683. A todo evento, apela los honorarios regulados, por considerarlos altos y mantiene el planteamiento de caso federal.

IV. Que, por cuestiones de orden metodológico, se impone comenzar por el tratamiento de los agravios vinculados con el rechazo de la prescripción, opuesta respecto de las facultades del Fisco Nacional para determinar de oficio el IBP para el período fiscal 2008. Sobre el particular, las partes son contestes en sostener que el plazo de prescripción, aplicable a la obligación tributaria discutida en autos, es de cinco años, previsto en el artículo 56 de la Ley Nº 11.683.

Ciertamente, la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante LPT) dispone que las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por ella prescriben por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos y el término, conforme el artículo 57 del mismo cuerpo normativo, comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen o al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.

En el caso de autos, entonces, el plazo para exigir el pago del IBP, comenzó a correr el 1º de enero de 2010 y, en principio, habría culminado el mismo día del año 2015.

V. Que, por su parte, la Ley Nº 26.860, en su art. 17, dispuso la suspensión con carácter general, por el término de un año, del curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos y para aplicar multas y fue publicada el día 3 de junio de 2013, es decir, estando en curso el referido plazo de prescripción.

Sin embargo, cabe recalcar que no resulta aplicable al caso la suspensión anual prevista por el aludido art. 17 de esta ley, denominada de Exteriorización Voluntaria de la Tenencia de la Moneda Extranjera en el País y en el Exterior. A efectos de abordar el punto, es imprescindible rememorar las expresiones efectuadas en el marco del debate parlamentario que precedió a la sanción de la norma señalada (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 5ta. reunión, 4ª sesión ordinaria especial, celebrada el 29/05/2013). En primer término, el diputado Pinedo manifestó que merecía: “[i]ndicarse la contradicción con el régimen que se crea[ba] al estipularse en el artículo 17 la suspensión del plazo de prescripción, que suspende por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tribu- tos, para aplicar multas y la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales. Esta suspensión aplicaría para todos los contribuyentes, independientemente del acogimiento o no al régimen del blanqueo, por todos los períodos no prescritos. Esa norma de carácter general tiene como objeto la posibilidad de otorgarle a la administración más tiempo para reclamar fondos adeudados por conceptos tributarios, contrapuesta al objetivo de perdón de los sujetos que exteriorizan. No tiene certidumbre normativa esta previsión, que es contradictoria, por lo que no coincidimos con esta prescripción […]” (ver página 23 del Diario de Sesiones). En este sentido, el diputado Feletti –miembro de la Comisión de Presupuesto y Hacienda– señaló que, a efectos de evitar especulaciones, la suspensión por un año del plazo de prescripción debía alcanzar únicamente a quienes se acogieran al régimen (ver página 145 del Diario de Sesiones, en donde se transcribe lo siguiente: “[S]r. Feletti. – Señor presidente […] Respecto del artículo 17, es válida la inquietud del diputado Pinedo: corresponde a quienes se acojan a este régimen, para que no especulen […]”).

En virtud de lo señalado, resulta menester recordar que la Corte Suprema ha expresado que “…de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, párrafo 470, segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470)”, a lo cual agregó que “…por ello, que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento” (Fallos, 333:993, Consid. 10º).

A su vez, la circunstancia apuntada permite establecer una diferencia relevante y sustancial entre los antecedentes que deben atenderse para establecer el ámbito de aplicación del artículo 17 de la Ley Nº 26.860 y aquellos que la Corte Suprema de la Nación tuvo en cuenta al analizar una similar disposición, inserta en el artículo 49 la Ley Nº 23.495, en la sentencia dictada en la Causa “Fisco Nacional (DGI) c/ Distribuidora el Plata S.R.L. s/ ejecución fiscal”, Fallos, 314:1656. Por consiguiente, una solución distinta de la allí alcanzada aparece suficientemente justificada.

En este contexto, es dable concluir que la causal de suspensión prevista en la Ley Nº 26.860 se circunscribe únicamente a los casos en donde la contribuyente hubiera exteriorizado voluntariamente la tenencia de moneda extranjera en el país o en el exterior (cfr. en igual sentido, esta Cámara, Sala II, Causas Nº 3012.21, “Banco Patagonia S.A. (TF 47079-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 21/12/2021 y Nº 19.801/21 “HSBC Argentina Holdings SA-TF 48911-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 1/7/2022 y Sala V, Causa Nº 43.181/22, “Aceitera General Deheza SA (TF 53289717-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, del 4/10/2022), circunstancia que no se encuentra acreditada en la especie, toda vez que no resulta posible verificar de las constancias de estas actuaciones, que la recurrente se hubiera sometido a la norma bajo estudio o que hubiera procedido de acuerdo a los supuestos previstos en los arts. 3º y 4º de la misma.

VI. Que, al hilo de este razonamiento, también cabe poner de resalto que la conclusión antecedente produce la exclusión –con motivo de su accesoriedad– de la Resolución General 3509 de la A.F.I.P. (reglamentaria de la ley 20.860 –y, en particular de su art. 7, que dispone que: “[L]a suspensión del curso de la prescripción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de esta Administración Federal y para aplicar multas relacionadas con los mismos, así como la caducidad de instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales, prevista con carácter general en el Artículo 17 de la Ley Nº 26.860, alcanza a la totalidad de los contribuyentes o responsables, hayan o no exteriorizado moneda extranjera en los términos del régimen reglamentado por esta resolución general […]”–), la cual, como se ha sostenido en el memorial de agravios, no puede ser considerada (por su naturaleza reglamentaria) como derogatoria de la voluntad legislativa verificable.

En ese sentido, se ha sostenido que resulta inherente a la naturaleza jurídica de toda reglamentación su subordinación a la ley, de lo que se deriva que con su dictado no pueden adoptarse disposiciones que sean incompatibles con los fines que se propuso el legislador, sino que solo pueden propender al mejor cumplimiento de esos fines (CSJN, Fallos 151:5; 155:178; 237:636; 315:257). En definitiva, cabe tener presente que el poder de reglamentar no llega nunca a consentir la desnaturalización del derecho (Fallos: 300:1167; 306:1311; 306:1694; 311:506; 316:3104 y 318:189, entre otros).

VII. Que, a tenor de lo hasta aquí explicitado, se hace necesario aclarar, de la misma manera, que tampoco resulta aplicable en la especie lo estipulado en el artículo 65.1 de la LPT, norma invocada por la demandada.

Cabe indicar que dicha disposición establece: “Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción” (el subrayado no es del original).

Consecuentemente, no debe soslayarse que, como surge de la propia resolución del Fisco que aquí se impugna, la notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, a la que se alude en la norma precedentemente transcripta, tuvo lugar el día 11/5/2015 (cfr. fs. 8), es decir con posterioridad a que el plazo previsto por el ya invocado artículo 56 de la LPT había transcurrido.

En este contexto, resulta posible verificar que efectivamente –y de acuerdo a la normativa aplicable y a las constancias adjuntadas en el caso– la prerrogativa determinativa de oficio en el Impuesto a los Bienes Personales de la demandada, respecto del período fiscal 2008, se encuentra prescripta. Ello, toda vez que ha transcurrido en exceso el lapso de cinco (5) años establecido en el art. 56 de la ley 11.683, computado de acuerdo con las pautas expuestas precedentemente.

VIII. Que, por el contrario, en relación al período fiscal 2009, aplicando el mismo criterio, se obtiene que el plazo de prescripción comenzó a computarse el 1/1/2011 y concluyó, sin incluir ninguna suspensión, el 1/1/2016. Por consiguiente, tanto la concesión de la vista del proceso de determinación de oficio, como la propia resolución impugnada, con la que culminó dicho procedimiento, tuvieron lugar con anterioridad a que operase la prescripción de las facultades del Fisco Nacional, respecto al período fiscal analizado.

A su vez, lo propio corresponde concluir en cuanto al resto de los períodos fiscales posteriores, incluidos en el ajuste fiscal cuestionado (2010 y 2011).

Al hilo de este razonamiento, en atención a lo resuelto respecto al período fiscal 2008 y lo que aquí se dispone en orden a los demás períodos fiscales involucrados en esta controversia, resulta inoficioso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del art. 17 de Ley 26.860 y del art. 7º Resolución General 3509 alegada por la parte actora.

Esto, en tanto expedirse sobre el punto sometido a conocimiento del Tribunal carecería de virtualidad alguna, bajo las condiciones expuestas, para la solución de este litigio.

Sobre todo, si se pondera que la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico (C.S.J.N., Fallos: 302:1149; 303:1708, entre muchos otros), por lo que no puede ser efectuada sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados, supuesto que no se verifica en el caso de autos.

IX. Habiéndose despejado aquello inherente a la prescripción denunciada, toca en turno abordar los argumentos vinculados con la cuestión de fondo. En este orden de ideas, la primera temática que se presenta estriba en torno a la imposibilidad de acudir al principio de la realidad económica, recogido en la legislación interna, para fundar la solución otorgada a la presente controversia, según fue argumentado por la recurrente.

En aras de dar adecuada solución a este planteo, viene a colación recordar lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al dictar sentencia en la causa “Molinos Río de la Plata S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del día 2º de septiembre de 2021.

Allí, el Tribunal dejó sentado que “[a] la luz de los principios de derecho público reconocidos en la Constitución, surge claro que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado. Esta postulación autorreferente que sugiere que el ‘abuso del tratado’ deba provenir inexorablemente del mismo instrumento que se califica como abusado, no solo no responde a la inserción del subsistema internacional dentro del ordenamiento jurídico argentino, sino que tampoco encuentra respuestas válidas en el derecho internacional…” (el énfasis corresponde al original).

A ello agregó que “[l]a Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la ley 19.865, recoge positivamente los límites antedichos. Al propio tiempo que sienta el principio del pacta sunt servanda, define, con particular claridad, que ‘[t]odo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe’ (artículo 26). Asimismo, manifiesta la prohibición de los estados contratantes de invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado (artículo 27), mas, como primera pauta de interpretación postula una lectura ‘de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin’ (artículo 31, inc. 1). Subsidiariamente, permite acudir a medios complementarios cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 ‘deje ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”.

Bajo esta óptica, concluyó el Tribunal que “…ubicado el caso dentro del sistema jurídico argentino, sin prescindir de los niveles de jerarquía normativa que estructura el artículo 31 de la Constitución Nacional, se observa una confluencia armónica del principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución), la interpretación de buena fe y de acuerdo a los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y la pauta de la realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11.683, hacia una hermenéutica (…) que no ampara la utilización de las sociedades plataforma del derecho chileno para evitar abonar el impuesto a las ganancias en nuestro país” (el énfasis no corresponde al original).

Es cierto que en la aludida causa “Molinos” se examinó un tributo distinto, como es el impuesto a las ganancias, el cual tiene un impacto económico ciertamente mayor y una diversa modalidad de percepción. Pero esos aspectos no son esenciales si se tiene en cuenta la identidad que se configura en relación con el núcleo decisivo de la cuestión aquí debatida, que, como se vio, consiste en determinar si resulta aplicable el “principio de la realidad económica” a efectos de esclarecer si se ha configurado un supuesto de elusión tributaria al amparo de un CDI.

X. Respecto al valor que debe asignarse al referido precedente a la hora de fallar en el presente litigio, la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado también “…que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos que les son sometidos y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces tienen el deber de conformar sus decisiones a las de este Tribunal, ya que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de sus precedentes sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar las posiciones sustentadas en ellos, dado que aquel reviste el carácter de intérprete de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia” (“Pedro Julio Marcilese y otro”, del 15/8/2002, Fallos, 325:2005).

En la misma línea, la Corte Suprema ha señalado, más recientemente, que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos que son sometidos a su conocimiento, la autoridad institucional de sus precedentes, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, da lugar a que, en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos, sus conclusiones sean debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por la misma Corte como por los demás tribunales; y cuando de las modalidades del supuesto a fallarse no resulta de manera clara el error y la inconveniencia de las decisiones ya recaídas sobre la controversia legal objeto del pleito, la solución del mismo debe buscarse en la doctrina de los referidos precedentes (confr., CSJN, Fallos: 339:1077 y sus citas; 341:570).

De tal suerte, esta Sala tiene el deber moral de conformar sus decisiones a las de nuestra Corte, por revestir ésta el carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (cfr. C.S.J.N., Fallos 303:1769; 311:1644 y 316:3191). Por consiguiente, debe rechazarse el agravio formulado por la recurrente.

XI. Sentado lo anterior, en relación a la crítica respecto a la valoración de los elementos probatorios obrantes en esta causa, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inc. b) de la LPT otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. Fallos: 300:985, considerando 5; 326:2987, considerando 9; 328:3048, considerando 11; 332:357, considerando 8; 334:249, considerando 7; 336:1668, considerando 8; 338:169, considerando 6; 340:1513, disidencia del Highton de Nolasco y Rosenkrantz, considerando 15; “Tecpetrol SA (TF 27621-1) c/ DGI”, causa CAF 32366/2012/CS1 RO, del 12/9/2017, considerando 11; “Eurnekian, Eduardo (TF 18906-1) c/ DGI”, causa CAF 40457/2012/CS1 RO, del 23/11/2017, considerando 9; “ADM Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, causa CAF 29982/2017/1/RH1, del 28/10/2021, apartado III del dictamen fiscal al cual la Corte remite).

En el supuesto previsto en la norma en comentario, los agravios en esta especie de recurso deben formularse teniendo en cuenta que lo que corresponde conocer y decidir a este Tribunal, en principio y como regla general, es: a) si existió violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, y b) acerca del fondo del asunto, tener por válidas las conclusiones de dicho tribunal sobre los hechos probados. Es decir, los agravios del apelante deben estar centrados, como regla general, en cuestiones de derecho (cfr. esta Sala, Causa Nº 23.090/12, “Arusa, Vicente Eduardo (TF 23735-I) c/ DGI s/ Apelación”, del 12/11/2013; Causa Nº 72.680/18, “Golden Penaut Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 9/5/2019).

En tal orden de exposición, esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del citado recurso, razón por la cual cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (cfr. Sala I, in re: “Merlino Automotores S.A.”, del 12/03/2009; Sala II, in re: “Frigorífico Marejada S.A.”, del 29/12/2009; Sala IV, in re: “Agropecuaria Laishi S.A.”, del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre muchos otros).

En esta línea, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas por el apelante exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.

Ahora bien, sin perjuicio de ello, tal principio cede no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquéllos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (cfr. esta Sala, Causa Nº 12.113/21, “CLK SA (TF 36588-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 9/8/2022; Causa Nº 5.864/14, “Boccuti, Antonio Miguel c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 6/11/2014; Sala V, Causa Nº 35.379/10, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c/ DGI”, del 21/3/2011).

Si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria (cfr. esta Sala, “CLK SA” y “Golden Penaut Argentina SA”, ya citados).

En este sentido, lo que se encuentra sometido a conocimiento de esta Sala consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso, sólo cabe confirmar la decisión recurrida (cfr. esta Sala, Causa Nº 17.550/21, “Kimberly Clark SA (TF 36115-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 13/4/2022; Causa Nº 72.673/18, “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/ DGI”, del 7/5/2019; Causa Nº 13.104/18, “Cuatro Esquinas SA c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 14/3/2019; Causa Nº 83.620/16, “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, del 16/10/2018; Causa Nº 82.591/15, “Salas, Fernando Martín c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 10/4/2018; Causa Nº 18.124/16, “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, del 14/9/2017; Causa Nº 4.502/14, “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, del 29/9/2014; Causa Nº 27.409/12, “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, del 31/10/2012; entre otros; doctrina de C.S.J.N., Fallos: 326:2987; 332:357; y 334:249).

XII. Bajo estas premisas, se puede adelantar que las circunstancias que en la sentencia se tuvieron por probadas por el Fisco Nacional otorgan un adecuado fundamento a su enfoque, concerniente a la configuración de un supuesto de “abuso del tratado”.

En efecto, en la sentencia apelada se hizo mérito especialmente de los siguientes extremos fácticos:

a) No resultaba controvertido que tanto Praxair Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. fueran sociedades unipersonales constituidas en España, que optaron por acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros (EFTVE), constituyendo su objeto social la suscripción, adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores; y, en general, la inversión de capitales de toda clase de negocios.

b) Según se advirtió que surgía de fs. 10/10 vta. de la resolución apelada y 148/149 vta. del sumario instruido, ni bien se había producido la modificación legal que implicó la adición del artículo sin número a continuación del art. 25 de la LIBP, las participaciones en el capital de Praxair Argentina pasaron sin costo alguno de compañías radicadas en Islas Vírgenes Británicas e Isla Madeira en Portugal a ser titularidad de Praxair Sudamérica S.L. en España, argumentándose como motivo para ello que la referida entrega de la tenencia accionaria había respondido a un pago de dividendos.

c) Sin embargo, como se puso en evidencia en el acto dictado por el Fisco, las transferencias de participación de la recurrente hacia las sociedades españolas no constituyeron un movimiento de fondos ni tampoco implicaron reorganización societaria alguna, lo cual no evidencia una libre disposición de las tenencias por parte de las sociedades españolas. Asimismo, no se observaron aportes o inyecciones de capital a la compañía argentina, en los períodos en los que la tenencia de capital había estado en manos de dichas sociedades.

d) Según la respuesta brindada por el Fisco Español, tanto Praxair Sudamérica S.L., como Praxair Holding Latinoamérica S.L. no registraban titularidad de activos inmovilizados materiales, gastos de explotación, gastos en concepto de remuneración como así tampoco anticipos o créditos en retribución a los administradores de tales sociedades, siendo su actividad las inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. También tenían el mismo domicilio legal en la ciudad de Madrid e iguales representantes mancomunados, quienes, a su vez, actuaban en nombre de otras compañías del mismo grupo.

En virtud de tales apreciaciones fue que el Tribunal señaló que no habían quedado demostradas razones valederas de índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado tanto la transferencia como la tenencia de acciones por parte de las sociedades españolas.

A la luz de las pruebas, es razonable concluir, como se hizo en el decisorio apelado, que la constitución de las firmas españolas tuvo la finalidad primordial de obtener los beneficios que otorgaba el CDI suscripto entre la República Argentina y el Reino de España por parte de una sociedad extranjera de un tercer país, ajeno al ámbito de aplicación del tratado.

En tal sentido, se advierte que la actora no ha logrado evidenciar deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal, por lo que la decisión recurrida debe ser confirmada en cuanto a este punto (C.S.J.N., Fallos: Fallos: 326:2987 y 334:249), habida cuenta de que lo allí decidido se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. C.S.J.N., Fallos: 332:357).

XIII. Desde otro lado, en el memorial también se ha sostenido que el Fisco no debió haber encuadrado la situación de la firma en la figura de “responsable sustituto”, con el fin de fundar la atribución del deber que se le endilgó de afrontar el pago del tributo requerido. Sobre este aspecto del litigio, como se ha dicho precedentemente, la recurrente interpreta que no le corresponde ser sujeto pasivo del requerimiento fiscal, en base a que las conductas que configuraron el hecho imponible y dieron lugar a la obligación tributaria resultante, no fueron realizados por ella, ni le son imputables.

En relación con este argumento, el artículo sin número a continuación del artículo 25 de la Ley Nº 23.966 del Impuesto sobre los Bienes Personales establece que las sociedades de la Ley Nº 19.550 de Sociedades Comerciales deben actuar como responsables sustitutos y liquidar e ingresar el impuesto, con carácter de pago único y definitivo, que correspondiere a los titulares de las acciones y participaciones.

A partir de esta circunstancia, en lo que concierne al aspecto normativo del asunto, esta Sala ha señalado que corresponde clasificar dos órdenes regulatorios. Uno de carácter tributario-sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del ISBP-acciones y participaciones, y otro tributario-obligacional, referido a la modalidad de cancelación –y consecuente extinción– de la obligación fiscal por parte del sujeto debido (Causa Nº 12.486/15 “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria c/ EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva” del 4/10/2018 y Causa Nº 51.909/19, “Avenida Compras SA c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 2/11/2021).

En el primero se encuentra la ley 23.966, cuyo Título VI contempla el IBP, entre cuyos hechos imponibles se ubica la posesión de acciones representativas del capital social de entes privados por parte de personas humanas o sucesiones indivisas radicadas en el país –entre otros– (arts. 17 y 19 inc. j), de un lado, y por el otro, la obligación de liquidar e ingresar dicho gravamen por parte de las sociedades comerciales regidas por la ley 19.550, en el carácter de pago único y definitivo.

En el segundo se halla la Ley Nº 11.683, cuyo artículo 6º, apartado 2º instituye a los “Responsables sustitutos en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas”, como sujeto obligado a pagar el tributo al Fisco.

En este sentido, cabe recordar que el responsable sustituto es un sujeto ajeno a la realización del hecho imponible, que por disposición de una ley ocupa el lugar del destinatario legal del tributo, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El responsable sustituto queda como único sujeto vinculado y, obligado, frente al organismo recaudador (esta Cámara, Sala I, “Pilaga SAG”, del 11/8/2011 y Causa Nº 50266/19 “Empresa Nuestra Señora de la Asunción (TF 46527-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 19/3/2021).

Por tanto, la firma actora asume todas las obligaciones formales y materiales frente al organismo fiscal. Así pues, no se advierten razones que permitan eximirla de responsabilidad frente al incumplimiento del deber de haber ingresado el tributo resultante del régimen legal aquí analizado.

XIV. En punto a los agravios introducidos por la actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de la existencia de una mora inculpable al contribuyente, cabe notar –tal como lo ha hecho el Tribunal Fiscal– que la apelante no ha demostrado en autos que la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria no le fuese imputable.

Es que no debe olvidarse que el artículo 37 de la ley 11.683 establece que “la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio” sin estipular ninguna causal eximente del devengamiento de estos.

Por tal motivo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el precedente de Fallos: 323: 1315 (“Citibank”), sostuvo, frente a la hipótesis de que pudiera aplicarse la última parte del artículo 509 del Código Civil (actual artículo 888 del Código Civil y Comercial de la Nación) –norma que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no es imputable– que “la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser restrictivamente apreciadas– han impedido a este el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria…”, ya que dadas las particularidades del derecho tributario, en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1– de la Ley Nº 11.683, t.o. en 1998). Luego, el Tribunal agregó que “[e]s evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (Cfr. considerando 10, en el mismo sentido, C.S.J.N., Fallos, 334:1182 y 340:1513).

De tal guisa, las quejas introducidas por la actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de la inexistencia de una mora inculpable, no tienen eficacia para eximirla de su pago, dado que no se presenta ningún supuesto excepcional que haga posible la dispensa de esos accesorios.

XV. Que, por último, en lo atinente a la impugnación de la imposición de costas dispuesta, este Tribunal entiende que las costas de ambas instancias deben ser distribuidas en el orden causado, atento al carácter novedoso y complejo de la cuestión debatida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y artículo 184 de la Ley Nº 11.683).

En mérito de lo expuesto se resuelve: 1º) admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia dictada a fs. 119/130 y, en consecuencia, revocarla parcialmente, con los alcances establecidos en los considerandos VII. y XV. 2º) confirmar la sentencia apelada, en todo lo demás que ha sido materia de agravios 3º) las costas de esta instancia se distribuyen en el orden causado.

En atención a la forma en que se resuelve, déjese también sin efecto la regulación de honorarios practicada, lo que torna insustancial el tratamiento del recurso interpuesto por considerar altos dichos emolumentos.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Inspección General de Justicia c/ KMB S.A. s/organismos externos

Buenos Aires, 3 de agosto de 2023.

La estrecha vinculación temática entre las Resoluciones Particulares números 65/2022 y 348/2022 dictadas por la Inspección General de Justicia (IGJ) y apeladas tanto en estas actuaciones como en las nº 8774/2022 (“IGJ c/ F. S. S/ organismos externos”) justifica el tratamiento conjunto de los recursos interpuestos oportunamente.

1. KMB S.A. y el señor F. S., por apoderado, interpusieron sendos recursos de apelación el 21.2.2022 y el 21.4.2022, respectivamente, contra la Resolución nº 65/2022 del 1.2.2022 (expediente nº 2702/2022) que fueron fundados en las mismas piezas. La IGJ contestó el 12.7.2022 e introdujo la excepción previa de inexistencia de caso.

Al haber sido admitida la excusación oportunamente planteada por la Dra. Gabriela Boquín en los términos del art. 30 del Código Procesal, cupo intervenir al señor Fiscal General ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil.

En su dictamen del 3.3.2023, luego de sostener la competencia de este Tribunal y entender formalmente admisible el recurso propuesto, con base en razones de economía procesal y por meritar que existía identidad conceptual entre ambos procesos se limitó, en lo que hace al tema sustancial, a remitirse en esta causa a las consideraciones por él vertidas en los autos “Inspección General de Justicia c/ S., F. s/ organismos externos” nº 8774/2022, dictamen nº 119.919, del 26.8.2022.

2. De otro lado en el referido expediente (“IGJ c/ S. F. s/ organismos externos” nº 8774/2022), el señor S., por apoderado, apeló la Resolución Particular nº 348 del 6.4.2022, denunció la conexidad con las actuaciones nº 2702/2022 y planteó la nulidad del acto cuestionado. El recurso fue concedido el 26.4.2022 con efecto devolutivo y los fundamentos contestados por la IGJ el 8.8.2022.

El señor Fiscal General ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, a quien tocó intervenir por la excusación de la Dra. Gabriela Boquín, también en este caso en los términos del art. 30 del Código Procesal, emitió dictamen el 22.8.2022 y propició dejar sin efecto las resoluciones del organismo administrativo.

3. (i) En primer lugar cuadra señalar, para conocer y comprender el escenario en el que se desarrolla el conflicto puesto a resolución de la Sala, que la señora E. M., por apoderado, se presentó ante la IGJ en su calidad de heredera del señor B. L. M. y solicitó del organismo requiera a la sociedad KMB S.A. cierta documentación relativa a presuntas transmisiones accionarias que habrían realizado su padre y tía a dos fideicomisos (BLM1 y BLM2).

Refirió que la sociedad KMB S.A. fue constituida en el año 1996 por su padre, B. L. M. y la hermana de éste, M. E. del R. M., quienes habrían aportado a dicha sociedad 4.083.910 acciones de La Nación S.A. por un valor, según afirmó, de U$S 24.922.000. Señaló que su padre fue fundador de KMB S.A., amén que accionista y presidente hasta su fallecimiento.

Aseveró que, según fue informado en la causa “M., E. c/ KMB S.A s/ exhibición de libros” (nº 7031/2021), las acciones de KMB S.A fueron cedidas fiduciariamente en forma gratuita durante siete años a un fideicomiso administrado por el señor M.; que según el último balance de KMB S.A., que fuera presentado ante la Inspección General de Justicia, las acciones titularidad de su padre figuraban, en ese momento, a nombre de dos fideicomisos denominados BLM I New York Trust y BLM II New York; y añadió la denunciante que esos fideicomisos nunca se inscribieron ante ese órgano en los términos del art. 284 y siguientes de la Resolución General nº 7/2015.

Señaló también la denunciante que su padre B. L. M., fue uno de los socios mayoritarios de La Nación S.A. y miembro del directorio hasta su fallecimiento, y que de sus declaraciones juradas no surgen millonarios ingresos por la venta de aquel capital accionario.

(ii) Frente a ello la IGJ confirió traslado a la sociedad y a su síndico (M. G.), de la que fuera calificada como denuncia por E. M., bajo apercibimiento de dictar resolución.

Resueltas ciertas cuestiones que no es preciso mencionar ahora, KMB S.A. se presentó por apoderado y solicitó la desestimación de la articulación. A tal efecto sostuvo (a) la falta de legitimación de la denunciante; (b) la ausencia de interés público; y (c) la indebida extensión de la medida solicitada respecto de la exhibición de los contratos de fideicomiso.

Refirió que conforme lo dispuesto por el art. 30 LGS la autoridad de contralor solo puede ejercer funciones de vigilancia en sociedades no incluidas en el art. 299 de ley 19.550 cuando lo requirieran accionistas que representasen el 10% del capital social, el síndico cuando lo entendiera necesario y la IGJ en resguardo del interés público. Afirmó que ninguna de esas hipótesis se cumplió en la especie.

(iii) Por consecuencia de esos planteos, la IGJ dictó la Resolución nº846/21 por medio de la cual intimó a la sociedad a informar y presentar documentación relativa a la transferencia de las susodichas acciones.

(iv) La sociedad el 21.12.2021 contestó y aportó documentación.

Afirmó que el señor B. L. M. fue titular al momento de constituir la sociedad de 6000 acciones ordinarias nominativas no endosables de valor nominal $ 1 por acción sobre un capital de $ 12.000 conforme escritura de constitución, y que luego, a través del aumento de capital pasó a ser titular de 12.474.380 acciones ordinarias sobre un capital de $ 24.934.000. Destacó, en confuso relato en particular respecto del número de acciones involucradas, que agregó tres documentos para acreditar que M. se desprendió hace muchísimos años de las acciones que tenía en KMB S.A. a favor de Star Venture Holding Inc.

En efecto, indicó que el convenio celebrado el 19.2.2003 acreditaba que la sociedad Star Venture Holding Inc. ya era a esa fecha, titular de 13.054.246 acciones emitidas por KMB S.A. representativas del 52.35% de su capital social. Agregó que a través del mismo convenio B. L. M. transfirió 1.256.104 acciones más, representativas de un 5,037716% adicional. Explicó que ese convenio concedió al señor M. una opción irrevocable de venta respecto de la totalidad de las acciones que subsistían como de titularidad de éste. Correlativamente –prosiguió– el señor M. confirió opción irrevocable de compra sobre las mismas acciones. La transferencia de acciones se realizaría en forma fragmentada entre los años 2004 y 2008, aunque aclaró que el 2 de diciembre de 2003 Star Venture Holdings Inc. y B. L. M. firmaron un nuevo convenio y directamente pactaron la cesión, venta y transferencia de 6.284.137 acciones emitidas por KMB que equivalían al 25,2031% de su capital social y representaban la tenencia accionaria remanente a ese momento del señor M.. Señaló que el precio se abonaría en forma financiada entre los años 2004 y 2008, y que M. del R. M. transfirió, también, la totalidad de su tenencia accionaria en forma simultánea con su hermano.

Expresó que el 17 de abril de 2008 Star Venture Holdings Inc. y B. L. M. suscribieron un convenio de “Ratificación de gestión y cumplimiento de mandato”, mediante el cual se dejó constancia de la percepción, por parte del señor M., de la totalidad de las cuotas del precio de venta, con indicación de los importes abonados y datos de las cuentas bancarias en las que cada pago se hizo efectivo.

Por último, resaltó que los actuales accionistas de KMB S.A. son BLM I New York Trust y BLM II New York Trust de lo cual se tomó razón por acta de asamblea general extraordinaria del 13 de agosto de 2010 que agregó. Informó que el único director de la sociedad es el Dr. M. G. designado por asamblea del 19 de noviembre de 2019 quien, luego del fallecimiento del señor M., asumió la presidencia. Refirió que no obran en la sede social copias de los fideicomisos encontrándose amparado por el art 328 inc. c) del CCCN en tanto la última venta tuvo lugar hace más de dieciocho años.

(v) Ante esa respuesta, la IGJ dictó la Resolución Particular nº 65 del 1.2.2022, que declaró la ineficacia e irregularidad a los efectos administrativos, en los términos del artículo 6 inciso f) de la ley 22.315 de: a) de las registraciones efectuadas respecto de la sociedad extranjera “Star Venture Holdings Inc,” en los términos del artículo 215 de la ley 19550, respecto de las transferencias accionarias y su registración en el libro de registro de acciones/accionistas de la sociedad “KMB S.A.” correspondientes a las acciones nº 1 al 24.934.000 emitidas por esta última sociedad; b) de las registraciones efectuadas a favor de los contratos de los fideicomisos “BLM I New York Trust”, “BLM II New York Trust”, en los términos del artículo 215 de la ley 19550, respecto de las transferencias accionarias y su registración en el libro de registro de acciones/accionistas de la sociedad “KMB S.A.” correspondientes a las acciones nº 1 al 24.934.000 emitidas por esta última sociedad; y c) de las registraciones a favor de los contratos de fideicomisos “Green Park Trust”, “Regent Trust”, “Kliper Trust”, “Treus Trust”, “Birnelo Trust”, “Hanfel Trust” y “Linfton Trust”, en los términos del artículo 215 de la ley 19550, respecto de las transferencias accionarias y su registración en el libro de registro de acciones/accionistas de la sociedad “KMB S.A.” correspondientes a las acciones nº 1 al 24.934.000 emitidas por esta última sociedad.

(vi) Para así decidir sostuvo la IGJ en la resolución impugnada, en prieta síntesis: (a) que la sociedad no cumplió con la intimación que se le cursó mediante Resolución nº 846/21 omitiendo aportar la información y documentación que se le solicitó para aclarar la situación respecto de quiénes resultan ser los actuales accionistas; ni los beneficiarios finales de la sociedad KMB S.A.; (b) que resultó palmaria la intención de KMB S.A. de no revelar los verdaderos titulares del capital accionario, valiéndose de una sociedad off shore constituida en las Islas Vírgenes Británicas e inscripta por muy corto plazo ante el Registro Público local, sin aportar información sobre quiénes son sus titulares, ni la actividad efectiva en el país; (c) que desde la constitución societaria en el año 1996 hasta su fallecimiento, el señor B. M. siempre fue director titular y presidente de la sociedad, compareciendo por sí o en representación de la sociedad extranjera o de los fideicomisos extranjeros a lo largo de más de veinte años, según así surge del libro de Depósito de Acciones y Registro de Asistencia a Asambleas acompañado por la propia sociedad; (d) que si bien la sociedad “Star Venture Holdigns Inc.” de las Islas Vírgenes Británicas que actuó como accionista de KMB S.A. desde el año 1999 hasta 2005 se registró recién el 2003, asistió a las asambleas desde 1999 careciendo de capacidad para participar en una sociedad local, y aunque canceló su inscripción en junio de 2005 continuó concurriendo a asambleas de KMB S.A. hasta tres años después de su cancelación, por lo que la consideró una sociedad en fraude a la ley conforme a lo dispuesto por el art. 123 LGS; (e) que en relación a la transferencia de las acciones que fueran de titularidad del señor B. L. M. y la señora M. del R. M. a los fideicomisos “BLM I New York Trust” y “BLM II New York Trust”, nada se informó respecto de quién o quiénes serían los fiduciarios y beneficiarios. Mencionó que no solo no se acompañaron los contratos sino que, dado que los fideicomisos no son sujetos de derecho y carecen de capacidad, debieron registrarse a nombre de quién se transfiere la propiedad fiduciaria, esto es, el fiduciario; (f) que es evidente el afán por mantener a los verdaderos propietarios en la clandestinidad utilizando diversas estructuras jurídicas, lo cual demuestra que la totalidad de las acciones que conforman el capital accionario de KMB S.A. desde su constitución hasta el fallecimiento de B. L. M. siempre fueron de su propiedad y de su hermana M. E. del R. M.; y (g) que la sociedad, a pesar de haber sido intimada mediante la Resolución nº 846/21, no exteriorizó quién o quiénes son sus beneficiarios finales.

Con base en todas esas consideraciones, como fuera adelantado, declaró la ineficacia e irregularidad a los fines administrativos, en los términos del art. 6º inc. f) de la ley 22.315, de las registraciones que identificó en los tres primeros artículos de su parte dispositiva, todas ellas referidas a transferencias accionarias de títulos de la sociedad KMB S.A.

Esta resolución administrativa fue apelada por KMB S.A., recurso que fue concedido por la IGJ el 3.3.2022 al sólo efecto devolutivo.

También fue recurrida por el señor F. S. el 2.5.2022, quien invocó su calidad de accionista de la sociedad involucrada, y a quien se le concedió legitimación a estos efectos a raíz de lo resuelto el 12.7.2022.

(vii) Como consecuencia de lo decidido en la Resolución Particular nº 65/22, a pedido de la señora E. M. en su carácter de heredera de B. L. M., la IGJ resolvió convocar a asamblea general ordinaria y extraordinaria de accionistas para el 6.4.2022, con el objeto de tratar diferentes puntos incluidos en el orden del día.

La sociedad KMB S.A. interpuso recurso de reconsideración con apelación subsidiaria y denunció la conexidad con la causa nº 2702/2022. A su vez se presentó el señor F. S. invocando ser único accionista titular de las 24.934.000 acciones ordinarias emitidas por KMB S.A. Explicó que su inscripción como accionista fue posterior al dictado de la resolución de la IGJ nº 65/22, y acompañó documentación respaldatoria.

Frente a tales planteos la IGJ dictó la Resolución Particular nº 348 del 6.4.2022 en el marco de las actuaciones caratuladas “IGJ c/ S., F. s/ organismos externos” nº8774/2022 (fs. 344/346).

Sostuvo allí, luego de reiterar varios de los argumentos volcados en la Resolución nº 65/22: (a) que de la documentación acompañada por el señor S., no surge cuál es el negocio jurídico causal que justifica su designación de beneficiario y adjudicatario de ese importante activo; (b) que no es beneficiario en forma personal, sino que lo es una sociedad constituida en Uruguay, denominada Endifol S.A., que no se ha registrado en la IGJ, actuando en violación del art. 124 de la LGS; (c) que todos los actos jurídicos reseñados se mantuvieron en la clandestinidad, con total desprecio a la ley mercantil; (d) no se está frente a un conflicto entre accionistas de una sociedad, sino ante una cuestión que se centra en el ocultamiento de la sociedad y sus directores frente al Registro Público y al Estado Nacional y los terceros en general, como ser los herederos de B. L. M., respecto de quién o quiénes son los verdaderos accionistas, controlantes y beneficiarios finales; y (e) que las facultades otorgadas por el art. 6 de la ley 22.315 y las leyes anti–lavado, el financiamiento del terrorismo y las que garantizan la existencia de información adecuada, precisa y actualizada sobre el beneficiario final y el control de las personas jurídicas deben ser cumplidas.

Como corolario de lo expuesto declaró la ineficacia e irregularidad a los efectos administrativos, en los términos del art. 6º inc. f) de la ley 22.315 de las registraciones efectuadas respecto del señor F. S. conforme art. 215 de la ley 19.550 y su registración en el registro de accionistas de la sociedad KMB S.A. correspondiente a las acciones nº 1 al 24.934.000 emitidas por esa persona jurídica mercantil; y ordenó seguir con el proceso de convocatoria a asamblea requerido por la señora E. M., conforme lo dispuesto por Resolución Particular nº 65/2022.

En ese contexto fue que F. S., por apoderado, apeló de la referida resolución 348/2022, denunció la conexidad con las actuaciones nº 2702/2022 y planteó la nulidad del acto cuestionado, recurso que fue concedido el 26.4.2022 con efecto devolutivo.

En prieta síntesis, el impugnante sostuvo: (1) la incompetencia de la IGJ para declarar la irregularidad e ineficacia, a los fines administrativos, de la transferencia accionaria; (2) el abuso de autoridad e ilicitud del objeto del acto; (3) los vicios en la causa, motivación y finalidad; (4) la violación de los principios de legalidad y confianza; y (5) la afectación del derecho de defensa y la exorbitancia del accionar de la administración (fs. 397/396).

Conferido el traslado de los fundamentos, el 14.7.2022 la IGJ contestó el 8.8.2022.

4. Un orden lógico impondría conocer, en primer lugar, el planteo de inexistencia de caso formulado por la IGJ al contestar el traslado del memorial de KMB S.A. (presentación del 12.7.2022).

Sin embargo, cabe advertir que la cuestión vinculada a la legitimación de la señora E. M. para desistir del presente recurso, tal la argumentación propuesta para postular la inexistencia de caso, fue expresamente resuelta por la Sala mediante la decisión del 3 de mayo de 2022, donde dispuso “rechazar el desistimiento de la acción y del derecho presentado por la señora E. M., por haber perdido legitimación”. Decisión que adquirió firmeza.

Lo allí resuelto con autoridad de cosa juzgada, torna de abstracto tratamiento la articulación que propone la IGJ, por deducir un planteo sobre el cual el Tribunal ya emitió pronunciamiento en esta misma causa decisión que como se dijo, se encuentra firme.

5. Desarrollada la descripción de las actuaciones, que la Sala entiende relevantes a fin de dirimir las apelaciones y despejada la cuestión previa, cabe ingresar en la sustancia del recurso.

Es pertinente destacar que el denominado “poder de policía societario” conforma un capítulo más dentro del genérico tratamiento que el derecho administrativo hace del poder de policía. Desde lo conceptual puede definirse al “poder de policía societario”, como “el sistema mediante el cual el Estado desenvuelve actividades de limitación frente a expresiones societarias, con la finalidad de preservar la existencia de bienes considerados comunes” (Benseñor, Norberto, Fiscalización estatal y poder de policía societario, RDCO, Nº 20-117, p. 340 y ss.).

Sin embargo, “…el ‘poder de policía…’” y la actividad consecuente “…en modo alguno constituyen potestades estatales absolutas o ilimitadas. Ello contrariaría los postulados del Estado de Derecho. Se ha dicho acertadamente que el poder de policía no es un poder omnímodo del Estado para hacer lo que le plazca con la simple invocación del interés público, en cuyo nombre podrían cometerse los más graves excesos y desconocerse todos los derechos y garantías”. Por el contrario, el poder de policía “…es tan solo un aspecto de la actividad del Estado, pero en el Estado de Derecho tal actividad no es metajurídica, pues se halla condicionada por el derecho”.

“De ahí que el principio de legalidad se aplique a la actividad policial lo mismo que a la restante actividad del Estado, sea ésta legislativa o administrativa”.

Así, el ejercicio del poder de policía se encuentra sujeto a limitaciones que surgen del orden jurídico general del Estado: “…así como el poder de policía se hace efectivo a través de normas ‘reglamentarias’ –que pueden consistir en leyes formales o en leyes materiales–, al hacer referencia a las ‘limitaciones’ al poder de policía, por lógica implicancia cuadra hacer referencia a las ‘limitaciones’ a dichas normas reglamentarias” (Marienhoff Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, T. IV, páginas 631/632).

En suma, el poder de policía no es de ejercicio ilimitado; por el contrario, tiene limitaciones jurídicas tendientes a evitar la arbitrariedad en su ejercicio. Y es por esto mismo que las medidas de policía deben ser siempre razonables y respetuosas de las declaraciones, derechos y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Marienhoff, Miguel S., ob. cit., p. 634).

A su vez, la razonabilidad consiste en la adecuación de los medios utilizados por el legislador enderezados a la obtención de los fines que determinan la medida, a efectos de que tales medios no aparezcan como infundados o arbitrarios; es decir, no proporcionados a las circunstancias que los motivan y a los fines que se procura alcanzar con ellos (CSJN, Fallos: 200:450; 249:252; Linares Quintana, Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional, t. 3, p. 359 y ss.; CNCom. Sala A, 31.3.2021 “Inspección General de Justicia c/ Midas Hotel Management S.A. s/ organismos externos).

(i) El poder de policía con que cuenta la IGJ según ley 22.315 confiere al organismo dos funciones: la registral, propia del Registro Público de Comercio; y la de fiscalización permanente a que alude el primer párrafo del art. 299 de la ley 19.550 (a) de las sociedades por acciones; (b) de las sociedades constituidas en el extranjero que hagan ejercicio habitual en el país de actos comprendidos en su objeto social, establezcan sucursales, asiento o cualquier otra especie de representación permanente; (c) de las sociedades que realizan operaciones de capitalización y ahorro; (d) de las asociaciones civiles; y (e) de las fundaciones.

Todo lo cual halla sustento en razones de interés general, tendientes a afirmar el principio de transparencia y lealtad en el tráfico mercantil y la protección del público en general dentro del orden negocial, siempre involucrado en el desenvolvimiento de las sociedades comerciales alcanzadas por la fiscalización estatal (CNCom Sala A, 13.02.2008, “Inspección General de Justicia c/ Interinvest SA s/ organismos externos”; íd., 31.3.2021, “Inspección General de Justicia c/ Midas Hotel Management S.A. s/ organismos externos”).

En este orden de ideas, el art. 6 inc. f) de la ley 22.315 prevé la facultad de la IGJ de “declarar irregulares e ineficaces a los fines administrativos los actos sometidos a su fiscalización, cuando sean contrarios a la ley, al estatuto o los reglamentos”. En el sub judice los recurrentes puntualmente critican la decisión del organismo estatal que califica de ilegítimas a las transferencias accionarias efectuadas por los socios originales de KMB S.A. y la designación de beneficiario final de los fideicomisos.

A fin de dirimir este conflicto, corresponde en primer lugar delimitar cuáles son aquellos actos sometidos a fiscalización de la IGJ, luego establecer en qué consiste aquella función fiscalizadora de las sociedades por acciones para, por último, determinar si el organismo administrativo actuó dentro de los límites del control de policía que le fue legalmente asignado.

(ii) Toda sociedad por acciones como la demandada, no incluida en la enunciación del art. 299 de la Ley General de Sociedades queda sujeta, por remisión legal, a un sistema de control limitado el cual, según lo dispuesto por el art. 300 de la misma norma se reduce al contrato constitutivo, sus reformas y variaciones de capital, a efectos de aprobar la valuación de los aportes no dinerarios y de verificar el cumplimiento de los requisitos legales y fiscales correspondientes (arts. 53 y 167 Ley General de Sociedades).

Conceptualmente, este mecanismo de control no comprende la evolución completa de la sociedad a través de su funcionamiento, sino que opera en situaciones predeterminadas.

La enunciación del art. 300 de la referida ley se integra con otras situaciones previstas también en la Ley General de Sociedades y que posibilitan que, en general, pueda actuar frente a: (a) reformas del estatuto; (b) variaciones del capital (aumento o reducción); (c) transformación, fusión o escisión; y (d) reconducción.

La sujeción limitada de las sociedades por acciones a la autoridad administrativa puede ser acentuada otorgando a la IGJ cierta extensión de sus facultades, siempre en caso de sociedades no enumeradas en el art. 299, cuando se advierten reunidos específicos presupuestos que la ley expresamente determina (el art. 301 del mismo cuerpo legal); disposición ésta que faculta a la autoridad administrativa a ejercer funciones de vigilancia sobre aquellas sociedades por acciones cuando a) tal cosa sea requerida por accionistas que representen el diez por ciento del capital suscripto o lo solicite cualquier síndico –escenario, claro está, que no se configuró en el caso–; y b) cuando la misma IGJ lo considere necesario, según resolución fundada, en resguardo del interés público. En este caso, el ejercicio de las funciones de vigilancia puede ser instado no sólo por denuncia de cualquier persona, sino inclusive de oficio, de advertirse la presencia de razones de interés público que, en general, legitiman el ejercicio del poder policial del Estado.

La resolución fundada que exige la norma definirá la razonabilidad y proporcionalidad de la medida.

De lo expuesto resulta entonces que los “actos sujetos a fiscalización”, únicos respecto de los cuales la IGJ podría declarar su “irregularidad e ineficacia a los fines administrativos” (art. 6 de la ley 22.315), depende de la categoría en que se encuentre comprendida la sociedad que hubiera realizado el acto fiscalizado (CNCom. Sala A, 11.5.2006 “Inspección General de Justicia c/ Grufintas S.A. s/ organismos externos”; Fernández, L., Declaración de la IGJ de irregularidad e ineficacia a los efectos administrativos “de actos societario, LALEYAR/DOC 3567/2014).

(iii) En realidad, la potestad con que cuenta la IGJ es una herramienta que se halla a su alcance para ejercer la función de control por lo que, como cualquier otra atribución, está sujeta a los condicionamientos propios de la función a la cual sirve, y se halla subordinada, como ya quedó dicho, a la presencia de un interés público, lo cual descarta que el órgano pueda emitir pronunciamiento respecto de actos entre particulares que solo involucren intereses privados.

Así lo entendió el mismo organismo al emitir su resolución particular 604 en otra causa cuando, con base en lo dispuesto en la última parte del artículo 5 de la ley 22.315, rechazó la denuncia allí analizada, al derivar a sede judicial un conflicto atinente a la titularidad accionaria en tanto lo calificó como cuestión que versa sobre derechos subjetivos de los socios de una sociedad comercial (DE.FI.ZARATE S.A.; 22.9.2021).

Es que los conflictos patrimoniales, como principio, deben ser resueltos por la autoridad judicial competente.

De hecho el referido artículo 5 última parte dispone expresamente, en línea con el principio general referido en el párrafo anterior, que “También son de competencia judicial las resoluciones de las cuestiones que versen sobre derechos subjetivos de los socios de una sociedad comercial entre sí y con respecto a la sociedad”.

Y, en el caso, subyace en la materia que ha sido tratada por el órgano de control, una cuestión patrimonial en la que se debate la realidad y regularidad de varias transferencias accionarias lo cual, en principio y como lo reconoció la recién citada Resolución Particular IGJ Nº 604, afecta los derechos subjetivos de los socios o de aquellos que se califican como tales.

Esta disposición legal que, como ha sido dicho, define una de las limitaciones que la norma impone a la competencia de la IGJ, se inscribe en la doctrina que niega al órgano de control funciones que avancen o adopten decisiones que se corresponden con la actividad jurisdiccional.

Ámbito en el que corresponden sean analizadas y debatidas cuestiones de contenido patrimonial que afecten a los socios del ente.

Corolario de ello será dejar sin efecto las resoluciones Nº 65 y 348, ambas del año 2022, por afectar derechos subjetivos de sujetos privados en relación con la sociedad KMB S.A.

Va de suyo que, quien entienda infringido su derecho asociativo por actos que considera simulados; o la misma IGJ, de invocar que cuestiones de interés público imponen su actuación, lo cual deberá ser previa y fundadamente acreditado, podrán ocurrir ante el órgano judicial competente a reclamar el reconocimiento del derecho que predican poseer; o, en el caso del órgano de control administrativo, a efectos de cumplir lo que sostiene, es su función legal (vgr. ley 22.315, art. 7 inc. f).

En el caso la actuación de la Sala concluirá con este pronunciamiento, sin ingresar en el análisis sustancial del conflicto, pues esta no la materia recursiva en tratamiento ni, como ha sido dicho, es este el ámbito para un debate específico sobre el tema donde, amén de una pretensión concreta y compatible con el tema de fondo, se convoque a todos los sujetos involucrados en un proceso regular en un escenario judicial.

6. Si bien lo expuesto hasta aquí resulta suficiente fundamento para disponer dejar sin efecto sendas resoluciones particulares (65 y 348), estos pronunciamientos administrativos pueden también ser fulminados desde otro enfoque jurídico.

Frente a la ausencia en la ley 22.315 de una norma explícita que defina conceptualmente tanto la declaración como los efectos de la “irregularidad e ineficacia administrativa”, la doctrina no se ha mostrado unánime al tiempo de determinar el correcto alcance jurídico de esa decisión administrativa.

Así una corriente de opinión tiende a aproximar o hasta a asimilar dicho pronunciamiento administrativo a una declaración de nulidad o invalidez del acto afectado, entendiendo así que el acto declarado “irregular e ineficaz a los efectos administrativos” no producirá los efectos que le son propios en razón de la verificación, en sede administrativa, de un vicio congénito a su conclusión.

Otra interpretación, que entendemos mayoritaria, niega que semejante declaración tenga o pueda tener efectos próximos o asimilables a la nulidad o invalidez del acto alcanzado.

Frente a esta disyuntiva, coincidimos en que la declaración de “irregularidad e ineficacia a los fines administrativos” de un acto sujeto a la fiscalización de la IGJ no constituye una declaración de nulidad o invalidez en sede administrativa del acto así tachado; menos aún revela el ejercicio de actividad jurisdiccional (CNCom Sala C, 15.7.2021, “Inspección General de Justicia c/ Boswil S.A. s/ organismos externos”). La ley 22.315 no ha reconocido ni podría reconocer a la IGJ semejante atribución ajena sus cometidos bajo la ley de sociedades comerciales (Fernández, L., Declaración de la IGJ de “irregularidad e ineficacia a los efectos administrativos” de actos societario, ya citado).

Como ha sido dicho en un párrafo precedente, la potestad con que cuenta la IGJ de emitir tal declaración es una herramienta puesta a su alcance para ejercer la función de control que le otorga la ley. Facultad que se encuentra subordinada a la presencia de un interés público que emerja de actos que sean contrarios a la ley, al estatuto o a los reglamentos. Y siempre que aquellos se encuentren sometidos a su fiscalización (ley 22315, artículo 6 f; CNCom Sala A, 11.5.2006, “Inspección General de Justicia c/ Grufintas S.A. s/ organismos externos”, ya citado).

Pero de modo alguno, sea la ley 22.315 o la ley general de sociedades, otorga a ese organismo de control facultades jurisdiccionales que le permitan disponer la nulidad de un acto societario por vía de su declaración de “irregularidad e ineficacia a los efectos administrativos”.

Tal disposición administrativa sólo habilita a la IGJ a incoar una acción judicial, conforme lo autorizan los artículos 303 y 251 de la ley de sociedades a fin de obtener, por la vía competente, la decisión jurisdiccional que disponga la nulidad del acto cuestionado o la consecuencia jurídica que el organismo de control entiende derive del acto que previamente calificó de irregular e ineficaz y lo plasme como pretensión.

Resulta claro así que la ley no otorga a la decisión administrativa naturaleza jurisdiccional, pues si así fuera la intervención del Poder Judicial sería innecesaria.

En esta línea se ha pronunciado la misma IGJ en otra reciente resolución particular Nº 1368 (28.11.2022; sociedad “Salvattore Group S.A.S.”) en la cual el Inspector General de Justicia ordena a la “Oficina Judicial” promover, en forma inmediata, las acciones judiciales de nulidad contra la nombrada sociedad, autorizándola a requerir las medidas precautorias que entienda necesarias.

En sus considerandos, el organismo de control concluyó que por los hechos que allí describió, la referida sociedad era nula desde su formación en tanto ya en aquel momento fundacional, siempre en el parecer de la IGJ, el ente carecía de patrimonio.

Por lo dicho en las líneas precedentes de esta sentencia como por lo actuado por el mismo organismo de control en la resolución particular citada, es claro que sólo los jueces pueden suspender o anular lo actuado en la órbita societaria, lo cual implica que estos actos mantienen eficacia hasta tanto una decisión judicial disponga lo contrario (CSJN, Fallos 247:646 y 328:651; CNCom., Sala C, 15.7.2021, “Inspección General de Justicia c/ Boswil SA s/ organismos externos” ya citado; Hutchinson, T., Ley nacional de procedimiento administrativo. Ley 19.549 comentada, anotada y concordada con las normas provinciales, Buenos Aires, 1987, p. 161; Maganasco, J., La declaración de irregularidad e ineficacia en la reforma de la ley 17.811, La Ley AR Doc 5939/2012; Fernández, Leonardo F. Declaración de la IGJ de “Irregularidad e ineficiencias a los efectos administrativos” de actos societario, LA LEY 2014-F,38; Gordillo, A., Tratado de Derecho Administrativo Parte General, Buenos Aires, 1998, t. I, XIV-13), lo que es así –conviene insistir en esto– porque las facultades que emergen del citado art 6 inc. f) de la ley 22.315 no pueden interpretarse de un modo tan amplio, que atribuyan a la IGJ el poder de establecerse en una suerte de Juez respecto de todas las actuaciones internas de las sociedades privadas sujetas a su control, so pretexto y resguardo del interés público.

7. Desde este punto de vista, y sin emitir pronunciamiento acerca de la legitimidad de las transferencias accionarias pues, como se dijo, no es materia que deba aquí y ahora ser examinada, de la simple lectura de las Resoluciones nº 65/22 y 348/22 se advierte que las decisiones que allí se adoptaron constituyen actos administrativos con verdaderas implicancias jurisdiccionales, pues no otra cosa –quedó recién dicho– significa decidir acerca de la validez o eficacia de los actos jurídicos celebrados en la esfera propia de una persona jurídica de carácter privado.

No cupo, pues, que la IGJ actuara per se sino que, eventualmente, debió formular demanda ante juez competente a efectos de reclamar que sea declarada la invalidez de las transferencias accionarias descriptas en la resolución Nº 65/22, en tanto parecería postular tratarse de actos simulados (Roitman Horacio, Ley de Sociedades Comerciales, t. V, ps. 500 y ss.; Verón Alberto V., Sociedades Comerciales, Buenos Aires, 1999, t. IV, págs. 539/541).

Pero en lugar de ello el organismo se arrogó funciones jurisdiccionales para dirimir cuestiones de naturaleza intrasocietarias, lo cual no sólo exorbitó sus facultades sino que se involucró en un naciente conflicto que, en principio, no parece exceder el marco privado.

Cabe recordar que luego de emitir sendas resoluciones, la IGJ convocó a asamblea de accionistas, a pedido de la denunciante, y el funcionario del organismo que presidió el acto otorgó legitimación para intervenir en la reunión a la señora E. M.. Si bien esta asamblea ha sido impugnada por vía judicial, por lo cual nada puede decir la Sala aquí a su respecto, lo actuado con posterioridad al acto administrativo atacado revela con claridad que la IGJ otorgó a su decisión efectos de un pronunciamiento judicial.

La actuación de la IGJ fuera de los límites administrativos afecta claramente la regularidad de ambas resoluciones; conclusión que se confirma al advertir que no existe en aquellas una invocación explícita a que en la cuestión estuviera involucrado el interés público, omisión que impide al órgano de control utilizar las facultades excepcionales que le concede el artículo 301 de la ley general de sociedades.

Lo hasta aquí dicho deja en claro que la IGJ exorbitó sus facultades al dictar las resoluciones particulares 65/22 y 348/22, lo cual justifica dejarlas sin efecto.

8. Pero también abona tal solución los vicios que se verifican al examinar la regularidad del trámite procesal impreso a las actuaciones administrativas que derivaron en las ya citadas resoluciones particulares.

Es que la resolución particular Nº 65/22 declaró la ineficacia e irregularidad a los efectos administrativos, de diversas registraciones efectuadas en favor de diversos contratos de fideicomiso, sin brindar a estos, por vía de quien corresponda, intervención alguna. Recuérdese que tales “registraciones” involucraban transferencias accionarias en favor de tales fideicomisos, por lo cual aquella declaración les habría producido una clara afectación económica sin darles la debida audiencia que habilite una eventual defensa de sus derechos.

Y frente a tal escenario, es evidente que la declaración prevista en el art. 6 inc. f de la ley 22.315 debe ser el colofón de una actuación administrativa que atienda los principios del debido proceso, garantizando a los involucrados, con carácter previo a cualquier decisión que los afecte, el derecho a ser oídos, producir pruebas y ejercer adecuadamente su defensa.

Como corolario de todo lo expuesto resulta claro que las Resoluciones Particulares números 65/2022 y 348/2022, no pueden mantenerse, tanto sea por haber sido dictadas por la IGJ en exceso de su competencia, como por ser afectados los principios del debido proceso.

9. Por último, en cuanto a las cuestiones relativas a la eventual configuración de lavado de activos (ley 25.246), tal como fue sugerido en las resoluciones recurridas, en coincidencia con lo propiciado por el señor Representante del Ministerio Público Fiscal en los dictámenes que preceden a esta sentencia, bastaría poner los antecedentes en conocimiento del órgano pertinente y competente en la materia, en el caso la Unidad de Información Financiera (UIF) –conf. arts. 5, 12, 13, 14 y concs. ley citada– a fin de que sea esta última, que cuenta con funciones y competencia específica, quien realice las diligencias e investigaciones que sean menester adoptando el temperamento que estime pertinente.

10. En cuanto a las costas, esta Sala tiene resuelto que, como regla general, en las causas en donde interviene la IGJ los gastos causídicos deben distribuirse en el orden causado, habida cuenta que la actuación de ese organismo constituye el cumplimiento de una obligación legal y el ejercicio de los poderes de policía que la ley le ha conferido en materia societaria (29.12.2015, “Inspección General de Justicia c/ Kleavz s/ organismos externos”, íd., 12.5.2011, "Inspección General de Justicia c/Amov IV S.A. de capital variable s/organismos externos", entre otros).

Es por ello que, siguiendo ese razonamiento y en el entendimiento de que en este particular caso no existe ninguna circunstancia excepcional que justifique adoptar otro temperamento, se dispondrá que las costas se distribuyen en el orden causado (arts. 68:2º y 69 del código procesal).

11. Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el señor Fiscal General ante la Cámara Nacional en lo Civil se RESUELVE:

Dejar sin efecto las Resoluciones Particulares nº 65/2022 y 348/2022 dictadas por la Inspección General de Justicia (IGJ) y apeladas tanto en estas actuaciones como en la nº 8774/2022 (“IGJ c/ F. S. S/ organismos externos).

Las costas son distribuidas en el orden causado.

Déjese copia del presente pronunciamiento en las actuaciones nº8774/2022.

Notifíquese electrónicamente, cúmplase con la comunicación ordenada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Ley 26.856 y Acordadas 15/13 y 24/13), y remítase el soporte digital y papel del expediente –a través del Sistema de Gestión Judicial y mediante pase electrónico– al Organismo de origen.

El señor Juez Pablo D. Heredia no interviene por hallarse recusado en la presente causa. – Gerardo G. Vassallo. – Juan R. Garibotto (Prosec.: Mariana Grandi).

L., M. A. c. Gonzalo First S.A. s/ ordinario

En Buenos Aires, a los 11 días de mayo de 2023, se reúnen los Señores Jueces de la Sala D de la Excelentísima Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, con el autorizante, para dictar sentencia en la causa “L., M. A. c/ GONZALO FIRST S.A. s/ ORDINARIO”, registro nº 46.395/2006, procedente del JUZGADO Nº 23 del fuero (SECRETARÍA Nº 45), en los cuales como consecuencia del sorteo practicado de acuerdo con lo previsto por el art. 268 del Código Procesal, resultó que debían votar en el siguiente orden, Doctores: Heredia, Vassallo y Garibotto.

Estudiados los autos la Cámara planteó la siguiente cuestión a resolver:

¿Es arreglada a derecho la sentencia apelada?

A la cuestión propuesta, el Señor Juez de Cámara, doctor Heredia dijo:

1º) La señora M. A. L., en su calidad de accionista de Gonzalo First S.A., promovió la presente demanda contra tal persona jurídica a fin de obtener la declaración de nulidad de la asamblea general ordinaria de accionistas llevada a cabo el 26/6/2006, en la que se dio aprobación a los estados contables del ejercicio cerrado el 30/6/2005 y a la gestión del directorio. Adujo, en particular, la existencia de vicios en la convocatoria y, respecto de la aprobación dada a los citados estados contables, defectos en la redacción de la memoria del órgano de administración, así como en la confección misma de los estados (irregularidades en el activo corriente, en el activo no corriente, falta de tratamiento en la cuenta “resultados no asignados” con afectación del derecho al dividendo, y omisiones en el estado de resultados). Por otra parte, en cuanto a la aprobación dada a la gestión del directorio, invocó infracción a lo previsto por los arts. 241 y 248 de la ley 19.550.

De otro lado, en su escrito inicial la nombrada hizo ejercicio de la acción “social” de responsabilidad por mal desempeño en el cargo del director y presidente del directorio de Gonzalo First S.A.; y de una acción de responsabilidad contra los accionistas I. M. R. de L. y A. G. L. por los daños y perjuicios ocasionados a Gonzalo First S.A. derivados del uso personal que hicieron de inmuebles de propiedad de la sociedad, sin pago de contraprestación alguna y, según afirmó, con desvío del interés social (fs. 60/61).

2º) La sentencia de primera instancia rechazó la nulidad de la asamblea impugnada por el hecho de habérsela convocado más allá del plazo establecido por el art. 234 “in fine” de la ley 19.550, pero admitió la demanda declarando su invalidez en cuanto se aprobaron los puntos del orden del día 2º (aprobación de los estados contables y demás documentación mencionada por el art. 234, inc. 1º, de la citada ley) y 3º (consideración de la gestión del directorio).

En orden a la acción “social” de responsabilidad contra el director y presidente del directorio de Gonzalo First S.A., el fallo decidió su rechazo por no encontrar acreditado en autos la presencia de un daño que debiera resarcir el señor A. G. L. que fuese diferente del examinado en la causa nº 14.211/2013.

A su turno, en lo tocante a la acción de responsabilidad contra los accionistas, la decisión de la instancia anterior encuadró el reproche levantado por la actora en lo dispuesto por el art. 254 de la ley 19.550 y, bajo tal perspectiva, condenó al codemandado A. G. L., pero no a Ida M. R. de L. en razón de haberse acreditado su fallecimiento durante la tramitación del juicio.

Las costas fueron impuestas del siguiente modo: I) las devengadas en la acción de impugnación asamblearia quedaron a cargo de Gonzalo First S.A. y del codemandado A. G. L.; y II) las correspondientes a la rechazada acción de responsabilidad contra este último en tanto administrador societario, quedaron a cargo de la actora. Nada dijo el pronunciamiento sobre las costas de la acción de responsabilidad contra los accionistas.

3º) Contra la reseñada decisión apeló la actora, el codemandado A. G. L. y el interventor judicial de Gonzalo First S.A., doctor N. O.

La señora M. A. L. expresó agravios el 8/8/2022, los que fueron resistidos por A. G. L. el 20/8/2022.

Este último fundó su recurso valiéndose de un memorial presentado el 7/8/2022, cuyo traslado contestó la actora el 18/8/2022.

El recordado interventor judicial mantuvo su apelación expresando agravios el 12/8/2022, que la actora contestó el 19/8/2022.

Se llamó autos para sentencia el 2/3/2023.

Por razones de buen orden en la exposición, corresponde examinar en primer lugar los agravios del señor A. G. L., de seguido los de la actora y, finalmente, el del interventor judicial.

4º) La sentencia apelada declaró la nulidad de la aprobación dada al punto 2º del orden del día de la asamblea desarrollada el 26/6/2006 por las siguientes principales razones: I) la memoria del órgano de administración ignoró toda explicación referente a las razones por las cuales no se distribuyeron dividendos y se destinaron las utilidades del ejercicio a una cuenta de “resultados no asignados”; II) la asamblea del 9/12/2009 en la cual se volvió nuevamente a dar aprobación a los estados contables del ejercicio cerrado el 30/6/2005 (punto 4º), no fue convocada expresamente a tales efectos ni cumplió con los requisitos exigidos por la legislación de fondo y la normativa administrativa societaria referente a la confirmación de los actos jurídicos afectados de nulidad, habiendo votado la actora negativamente en ella.

Los agravios del codemandado L. se orientan a la crítica de tales aspectos del fallo.

Veamos.

(a) Sostiene el recurrente –dando ello lugar a su primera queja– que el fallo se apoyó en razones meramente formales para invalidar la aprobación dada al punto segundo de la reunión del 26/6/2006 dado que, a su juicio, en la memoria del órgano de administración “…se consideraron todos los ítems que establece la ley societaria y no había resultados a repartir sin dar lugar a una posterior cesación de pagos para la empresa…”; en tal sentido afirma que “…repartir resultados cuando no hay ingresos es un acto de irresponsabilidad…” y que, en consecuencia, no se vulneró norma alguna que justifique la declaración de nulidad asamblearia.

A mi modo de ver, no asiste razón al recurrente.

Al comienzo del ejercicio que cerró el 30/6/2005 se encontraba contabilizada, como parte del patrimonio neto, la cantidad de $ 241.074 bajo el concepto de “resultados no asignados” (fs. 29), no existiendo constancia de que la no distribución como dividendos de tal suma hubiera sido oportunamente impugnada por la actora.

Ahora bien, durante el ejercicio cerrado el 30/6/2005 se produjeron pérdidas por $ 7.652 (fs. 28), las que fueron contablemente descontadas de los indicados $ 241.074, lo cual generó, consiguientemente, un saldo positivo de $ 233.422 el cual, una vez más, fue contabilizado bajo el rótulo “resultados no asignados”.

Corresponde observar que la situación precedente a la de los ejercicios antes mencionados fue la misma. En efecto, a partir del ejercicio cerrado el 30/6/1993 siempre fue contabilizada la cuenta “resultados no asignados” con diferentes cifras (véase los folios 23, 34, 45, 57, 67, 77, 90 y 98 del Copiador Inventario y Balance nº 1; y folios 7, 16 y 27 del Copiador Inventario y Balance nº 2).

En otras palabras, prolongadamente se contabilizaron sumas en el concepto de “resultados no asignados”, con desmedro del derecho al dividendo del accionista.

No es cierto, en consecuencia, lo que se dice en la expresión de agravios.

Por el contrario, existieron fondos distribuibles. Sin embargo, dándose aprobación a los estados contables, en la asamblea impugnada se volvió a reiterar una evidente política de no distribución de dividendos, recurriéndose para ello al concepto de “resultados no asignados”.

Tal política, valga señalarlo, se reiteró mientras tramitaba el presente proceso.

En efecto, con relación al ejercicio cerrado el 30/6/2006, así surge de fs. 38 de la causa conexa nº 43.519/2007 y del folio 92 del Copiador Inventario y Balance nº 2 (cabe destacar que los libros contables de Gonzalo First S.A. fueron acompañados por el interventor judicial y reservados como prueba según nota de fs. 152 de la causa conexa nº 34.490/2008).

A esta altura, corresponde recordar que de acuerdo al art. 66, inc. 3º, de la ley 19.550, los administradores deben informar en la memoria “…las razones por las cuales se propone la constitución de reservas, explicadas clara y circunstanciadamente…”. De su lado, el art. 70 de la misma ley autoriza la constitución de otras reservas, más allá de las legales que menciona en su primer párrafo, pero “…siempre que las mismas sean razonables y respondan a una prudente administración…”.

Como lo ha destacado esta alzada mercantil en anteriores oportunidades, el sentido de los referidos preceptos legales es asegurar el derecho de los socios o accionistas al dividendo, que sólo puede ser dejado de lado cuando se expliquen en forma clara, circunstanciada y detallada las razones por las cuales las utilidades se destinan a la creación de reservas, siendo tal una carga que pesa tanto sobre los administradores, al elaborar la memoria, como sobre los socios, quienes al deliberar en la asamblea deben exponer fundadamente los motivos que justifiquen la constitución de aquellas. Es que el principio de razonabilidad que rige en la materia exige la demostración de que la reserva obedece a razones de necesidad o de conveniencia para la sociedad, y no a maniobras en beneficio o perjuicio de cualquier grupo de socios (conf. CNCom. Sala D, 29/12/2010, “ANSES c/ Emdersa S.A. s/ ordinario”; CNCom. Sala D, 18/6/2013, “Bianchi, Elisa Clotilde c/ Leyden S.A.”; CNCom. Sala B, 11/6/2013, “ANSES c/ Grupo Clarín S.A.”).

Así pues, examinado el caso bajo la recordada directriz interpretativa, que la Sala estima plenamente aplicable, por analogía conceptual, al supuesto traído a juzgamiento (para ilustrar sobre la materia véase el trabajo de Efraín H. Richard y Jorge Fuschimi, Resultados no asignados en la ley de sociedades, LL 2010-B, p. 839), se arriba a la conclusión, ya anticipada, de la inadmisibilidad del primer agravio del codemandado L.

Esto es así, pues:

I) La memoria del directorio del ejercicio cerrado el 30/6/2005 no contuvo (al igual que la de los ejercicio anteriores) ningún argumento o explicación que pudiere justificar la decisión de retener o reservar la suma de $ 233.422 antes indicada (fs. 108), lo cual es reprochable pues no es admisible una conducta pasiva u omisiva por parte del directorio en lo que respecta a la fundamentación de la política de dividendos y a la no distribución o retención de las utilidades del ejercicio (conf. Larriera, A., La obligación del directorio y de la asamblea de explicar y fundar claramente la no distribución de utilidades, LL 2011-A, p. 542).

II) Tampoco en la asamblea se explicaron las razones justificantes del mantenimiento de la política de no distribución de dividendos, pues al ser considerado el punto 2º del orden del día solamente se aludió al quebranto de $ 7.652 (fs. 40), lo que ni siquiera respondía a la realidad pues, como se ha visto, aquél resultó descontado de los resultados no asignados existentes al principio del ejercicio cerrado el 30/6/2005, para darle el mismo destino al saldo surgente en esa fecha final.

(b) La segunda queja del codemandado L. se refiere al rechazo del pretendido efecto confirmatorio que tuvo la asamblea cumplida el 9/12/2009 respecto de la aprobación dada en la del 26/6/2006 a los estados contables del ejercicio cerrado el 30/6/2005 y demás documentación contemplada por el art. 234, inc. 1º, de la ley 19.550.

Ahora bien, es de observar que el memorial del citado codemandado no se hace cargo, ni siquiera mínimamente, de la fundamentación principal del fallo apelado en orden a restar eficacia confirmatoria a la mencionada asamblea del 9/12/2009 en razón de: I) no haber sido convocada ella expresamente a tales efectos; y II) no haber cumplido los requisitos exigidos por la legislación de fondo y la normativa administrativa societaria pertinente para confirmar asambleas viciadas.

En rigor, lejos de referirse a tales principales fundamentos, el segundo agravio del codemandado A. G. L. se limita a sostener que la actora asistió a la asamblea del 9/12/2009 y que en ella guardó silencio, por lo cual debe entenderse purgado el vicio imputado a la asamblea del 26/6/2006 en lo que hace a la aprobación antes referida. Sostiene, asimismo, que el hecho de que la demandante hubiese votado negativamente “…en nada cambia las cosas, ya que igual con su voto no alcanzaba para modificar el resultado de la votación…”.

A mi modo de ver, la sola consideración de que la queja examinada no se ocupó de cuestionar los fundamentos principales del fallo, basta para confirmarlo en este aspecto. Es que el silencio observado frente a tales principales fundamentos, dada la autonomía de ellos, determina la firmeza de la decisión apelada en el aspecto por ellos implicado (conf. CNCom. Sala D, 10/5/2016, “Comisión Nacional de Valores c/ Capex S.A s/ denuncia por Ferrari, Néstor Donato s/ posible uso de información privilegiada s/ organismos externos”, considerando 7º). Y cabe así entenderlo, de modo particular, con relación a que la pretendida confirmación de la asamblea del 26/6/2006 no puede tenerse por concretada habida cuenta el no cumplimiento de las exigencias de la legislación de fondo y administrativa inherentes a ello, las cuales, valga señalarlo, el fallo detalló específicamente destacando, entre otras, la imposibilidad de una confirmación “a libro cerrado” tal cual surge del acta copiada a fs. 445.

A todo evento, en la sentencia que la Sala dicta en el día de la fecha en la causa conexa nº 7532/2010 se declara la nulidad total de la asamblea ordinaria y extraordinaria del 9/12/2009 por razón de ausencia de convocatoria no salvada por el carácter unánime de la reunión y, en particular, por la irregular manera en que, al tratarse el punto 4º del orden del día, se pretendió confirmar o ratificar los estados contables de los ejercicios cerrados en los días 30/6/2004, 30/6/2005, 30/6/2006, 30/6/2007 y 30/6/2008. Por razón de brevedad, cabe remitir a los fundamentos de esa sentencia, debiéndoselos tener como parte integrante, en este aspecto, de la presente a los fines de rechazar el agravio examinado.

Y no se diga, claro está, para entender otra cosa, que el voto negativo de la actora en nada cambiaba las cosas ya que no alcanzaba para modificar el resultado de la votación, pues tal aserto no hace más que reflejar una “contradictio in terminis”, toda vez que si se exigiera a los fines impugnatorios que el accionista, por sí o en concurrencia con otros socios, haya tenido los votos necesarios para triunfar en la moción, va de suyo que no habría tenido necesidad de cuestionar su aprobación pues no sería una minoría.

(c) El tercer y último agravio del codemandado L. pone de relieve un aspecto que, a su juicio, debe ser necesariamente tenido en cuenta para revocar la sentencia apelada en cuanto admitió la impugnación de la actora a la asamblea del 26/6/2006, esto es, que esta última nunca antes había objetado y siempre había votado favorablemente el tratamiento a las utilidades del ejercicio y su incorporación a la cuenta de “resultados no asignados”, así como al modo de confección de la memoria del directorio. En tal sentido, sostiene que su actual pretensión invalidante es contraria a los anteriores actos propios.

Esta alzada ha destacado que en materia de impugnación de acuerdos sociales también rige la prohibición de una conducta contradictoria, de donde se sigue, por ejemplo, que quien con su actitud pasiva ha permitido conferir eficacia al acto precedente, mal puede impugnar el posterior que es su consecuencia (conf. CNCom. Sala D, 28/10/2013, “Gianakis, Ricardo Miguel c/ D’Mode S.A. s/ ordinario” y su cita de Diez Picazo, L., La doctrina de los actos propios, Bosch, Barcelona, 1963, ps. 318/319, nº 83; ps. 336/338, nº 103 y ps. 368/369, nº 144, con su mención y transcripción de fallos de derecho societario).

Tal es, por cierto, la regla general.

Pero, evidentemente, la aplicación de dicha regla deja de ser posible cuando a ella se contrapone la presencia de un caso de abuso del derecho (art. 10, CCyC).

En tal sentido, aunque la actora hubiera consentido antes de impugnar la asamblea del 26/6/2006 la no distribución de dividendos y correlativa formación de una cuenta de “resultados no asignados” (cuenta esta última de dudosa legitimidad, como lo ha destacado Chindemi, M., Régimen de utilidades en las sociedades anónimas, Buenos Aires, 2004, ps. 139/140), la perduración o reiteración en el tiempo de esa decisión asamblearia, ahora apoyada solo por la mayoría dominante, se transforma en una situación abusiva frente a la cual aquella puede evidentemente reaccionar sin que sus actos propios anteriores se lo impidan.

Es que hay abuso de derecho cuando se dispone el no reparto sistemático, irrazonable, arbitrario e injustificado de dividendos, con el fin de impedir que el socio minoritario concrete su expectativa de percibirlo (conf. Schneider, L., Ejercicio abusivo de los derechos societarios, Buenos Aires, 2017, p. 137; Duprat, D., Los dividendos en las sociedades cerradas, Buenos Aires, 2012, ps. 131/135; Balbin, S., Curso de Derecho Societario, Buenos Aires, 2010, ps. 693/694); y no hay trasgresión a la regla que impide volver contra los propios actos jurídicamente relevantes cuando, como en el caso ocurre, se ejercita una facultad de la que el sujeto se halla asistido (conf. López Mesa, M., La doctrina de los actos propios en la jurisprudencia, Buenos Aires, 1997, p. 117, nº 7), como es, precisamente, la de denunciar la presencia de un caso de abuso del derecho (conf. CNCom. Sala D, 26/4/2010, “Sena, Jimena Raquel c/ Eagle Star International Life Limited y otros”), lo que en la demanda estuvo implícita pero claramente expuesto al confrontar la evolución del patrimonio neto de la sociedad con la ausencia de explicaciones siquiera mínimas en la memoria del directorio justificantes del mantenimiento y reiteración de pasar las utilidades realizadas y líquidas del ejercicio a la cuenta de “resultados no asignados” en desmedro del reparto de dividendos (fs. 72 vta./74), denotándose con ello, ciertamente, un ejercicio “anormal e intrínsecamente injusto” del derecho a la constitución de reservas contemplado por los arts. 66, inc. 3º, y 70 de la ley 19.550.

Cabe recordar, en fin, que cualquiera sea la amplitud de las facultades otrora otorgadas a la asamblea, no significa ello que los accionistas hayan renunciado a todo reparto de utilidades y que la constitución de reservas extraordinarias, aunque pequeñas, sea en todos los casos legítimas (conf. Susini, M. (h), Los dividendos de las sociedades anónimas, Buenos Aires, 1951, ps. 55/56) pues, en rigor, ninguna política de dividendos puede estar estructurada sobre la base de destinar la totalidad o gran parte de los beneficios sociales a incrementar fondos de reserva (conf. Sasot Betes, M. y Sasot, M., Las sociedades anónimas – Los dividendos, Buenos Aires, 1985, p. 253) y mucho menos cuando tal política es reiterativa. Contra ello, ciertamente, la doctrina del abuso del derecho reacciona en protección de la minoría agobiada por el mantenimiento, sin razón suficiente, de políticas de no distribución de utilidades, tal como lo demuestra coincidentemente el examen del derecho comparado (conf. Paillusseau, Jean, La société anonyme, Librairie Sirey, Paris, 1967, ps. 185/186; Schmidt, Dominique, Les droits de la minorité dans la société anonyme, Librairie Sirey, Paris, 1970, p. 147 y ss., nº 199 y ss.; Merle, Philippe, Droit Commercial – Sociétés Commerciales, Dalloz, París, 2014, ps. 699/701, nº 624; Rossi, Guido, Utile di bilancio, riserve e dividendo, Giuffrè Editore, Milano, 1957, ps. 212/213, nº 8; La Marca, Ermanno, L’abuso di potere nelle deliberazioni assembleari, Giuffrè Editore, Milano, 2004, ps. 209/215, nº 5).

(d) Así pues, a la luz de lo expuesto en el presente considerando, la apelación del codemandado L. debe ser rechazada en su integridad.

5º) Corresponde, ahora, ingresar en el examen de los agravios de la parte actora.

I. Ante todo, cabe observar que la sentencia recurrida no dio tratamiento específico a la pretensión contenida en la demanda de invalidación de la asamblea por haberse dado aprobación a la gestión del directorio con el voto del codemandado A. G. L. en infracción a lo previsto por el art. 241 de la ley 19.550 y mediante el sufragio de la señora I. M. R. de L. en contradicción al art. 248 de esa ley.

En efecto, la nulidad de la asamblea del 26/6/2006 se decretó exclusivamente por los fundamentos autónomos ya ponderados por este voto, sin que la falta de tratamiento de la pretensión fundada en los citados arts. 241 y 248 de la ley societaria haya merecido agravio ante esta alzada.

Consiguientemente, nada cabe decir sobre el particular, como tampoco respecto de las eventuales responsabilidades de los citados codemandados por eventual incumplimiento a las obligaciones de abstención impuestas por los preceptos referidos.

II. El primer agravio de la actora, contenido en el cap. III.1 de su memorial, reclama la revocación del fallo en cuanto rechazó la acción “social” de responsabilidad dirigida contra A. G. L. por mal desempeño en el cargo de director (único) de Gonzalo First S.A. Al respecto, sostiene procedente su condena en razón de que el codemandado afectó a su uso personal y de su familia, así como al uso de su madre, la señora I. M. R. de L., dos bienes inmuebles pertenecientes a Gonzalo First S.A., a título gratuito e impidiendo a la sociedad, por tanto, el cobro de alquileres.

En el día de la fecha, en la causa nº 14.211/2013, se adopta decisión sobre la responsabilidad societaria como administrador del señor A. G. L. por la disposición gratuita que hizo y/o permitió de los inmuebles referenciados en el memorial de la actora.

Al ser así, corresponde remitir a la respectiva decisión, pues la consideración de la cuestión a la que se refiere el agravio de que se trata está aprehendida en la citada causa nº 14.211/2013.

6º) Como segundo agravio (cap. III.2 del memorial) afirma la actora que es procedente la revocación de la sentencia de primera instancia a fin de establecer la responsabilidad, como accionistas, de Alberto G. Lavorano y de Ida M. Regge de Lavorano habida cuenta del uso gratuito y con daño a Gonzalo First S.A. que ambos hicieron de los bienes raíces antes referidos, desviando el interés social de dicha persona jurídica.

Cabe observar que la responsabilidad imputada a los nombrados en tanto accionistas, fue encuadrada por la actora en lo establecido por el art. 254 de la ley 19.550, aceptándolo la sentencia recurrida.

Ello es inadecuado.

El art. 254 de la ley 19.550 responsabiliza a los accionistas “…por las consecuencias…” de las resoluciones que se declaren nulas, no por la aprobación misma de ellas. En otras palabras, la responsabilidad existe cuando se ha ejecutado la decisión nula y, por consecuencia de ello, se han producido actos definitivamente consumados que han causado daño; o, dicho de otro modo, la demanda resarcitoria es procedente cuando se trata de resoluciones ilegítimas que han tenido ejecución o principio de ejecución, porque sólo entonces habrá perjuicios para la sociedad, para el accionista o terceros, cabiendo entender que el hecho de resolver, por sí mismo, no perjudica ni daña (conf. CNCom. Sala D, 14/8/2014, causa nº 63.227/2007 “Monsalve, Guillermo Osvaldo c/ Bartolomé Cruz y Arenales S.A. y otros s/ ordinario”, y acumulada causa nº 35.895/2008 “Monsalve, Guillermo Osvaldo c/ Bartolomé Cruz y Arenales S.A. y otros s/ ordinario”).

En el caso, empero, no han existido decisiones asamblearias que hubieran autorizado la disposición gratuita de los referidos inmuebles pertenecientes a Gonzalo First S.A. ni, por tanto, hay declaración de nulidad alguna en tal sentido. Menos, consiguientemente, existen “consecuencias” de actos asamblearios. Bien se advierte, por otra parte, que las razones que condujeron en autos a la declaración de invalidez de la asamblea del 26/6/2006 en sus puntos 2º y 3º, no guardan ninguna vinculación con la disposición gratuita de bienes raíces integrantes del patrimonio social.

En rigor, la utilización gratuita de los referidos inmuebles fue el fruto de disposiciones no deliberadas por el órgano de gobierno, calificables como comodatos, para otorgar los cuales carecía de facultades el órgano de administración de Gonzalo First S.A., tal como se definió en la sentencia dictada por la Sala en el día de la fecha en la causa nº 14.211/2013.

Bajo tal comprensión, la declaración de responsabilidad como accionista que se persigue respecto del codemandado A. G. L., no tiene específicamente cabida a la luz de lo previsto por el art. 254 de la ley 19.550 pues tal norma supone un presupuesto fáctico no presente en la especie y, en consecuencia, la decisión contraria expuesta en el considerando III.II.a.5 de la sentencia apelada incurrió en evidente arbitrariedad normativa.

No obstante, en ejercicio de la facultad que tienen los jueces de declarar el derecho aplicable (iura novit curia), nada impide señalar que la hipótesis planteada puede entenderse alcanzada por el art. 54, primera parte, de la ley 19.550 en cuanto prevé, después de establecer la responsabilidad solidaria del socio que con dolo o culpa causa daño a la sociedad, que “…El socio o controlante que aplicare los fondos o efectos de la sociedad a uso o negocio de cuenta propia o de tercero está obligado a traer a la sociedad las ganancias resultantes siendo las pérdidas de su cuenta exclusiva…”.

En tal sentido, la citada norma aprehende, precisamente, el caso del socio que dispuso de bienes materiales o activos físicos de la sociedad para un uso personal o por cuenta de tercero, y que por ello queda obligado a indemnizar, por ejemplo, su valor locativo, al encerrar su conducta el desvío de un negocio que pudo beneficiar a la sociedad, ausente toda contraprestación a ella (conf. Manóvil, R., Grupos de Sociedades, Buenos Aires, 1998, ps. 692/693; Cabanellas de las Cuevas, G., Derecho Societario – Parte General, Buenos Aires, 1997, t. V [Los socios. Derechos, obligaciones y responsabilidades], ps. 700/701).

Sentado lo anterior, preciso es observar que tal art. 54, primera parte, de la ley societaria -que da lugar al ejercicio de una acción “social” de responsabilidad; Rouillón, A. y Alonso, D., ob. cit., t. III, p. 113- se refiere únicamente a la responsabilidad de los socios o controlantes y no a la de los administradores por los daños causados a la sociedad, la cual se juzga por los arts. 59 y 274 de dicha ley (conf. Roitman, H., Ley de Sociedades Comerciales 19.550 comentada, Buenos Aires, 2006, t. I, ps. 687/688, nº 1; Vítolo, D., Sociedades Comerciales: ley 19.550 comentada, Santa Fe, 2007, t. I, p. 610); pero nada impide, claro está, que la responsabilidad del sujeto se declare tanto por su condición de accionista como simultáneamente por su calidad de administrador societario, si desde las dos perspectivas ha contribuido a la causación del daño.

Es que se está en presencia de responsabilidades de fundamento diferente, acumulables y no excluyentes entre sí.

Así pues, teniendo en cuenta que en las sociedades anónimas de familia –tal el caso de autos– no es extraño que la figura del accionista se confunda con la del director o administrador (conf. Verón, A., Sociedades Anónimas de familia, Buenos Aires, 1979, t. I, p. 557, nº 351), la responsabilidad como director de Gonzalo First S.A. del codemandado A. G. L. confirmada en la fecha en la causa nº 14.211/2013, no es obstáculo para tenerlo como igualmente responsable, en tanto accionista, de acuerdo al citado art. 54, primera parte, de la ley 19.550, también con relación a la utilización de bienes inmuebles de la sociedad que él hizo para sí a título gratuito y/o que permitió o toleró a favor de terceros (I. M. R. de L.), con evidente desvío del interés social y sin que pueda alegarse contra ello eficaces consentimientos (conf. Vítolo, D., ob. cit., t. I, p. 612).

Esto último debe ser así, según lo entiendo, tanto más teniendo presente que en las sociedades anónimas cerradas los deberes de los accionistas tienen un carácter más marcadamente fiduciario que en las sociedades anónimas abiertas, en atención a que en aquellas las minorías no gozan de igual protección que en las sociedades anónimas abiertas (conf. Barros Bourie, E., Tratado de la responsabilidad civil extracontractual, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2006, p. 815, nº 597; Ngo Bà Thánh, La sociedad anónima familiar, Editorial Hispano Europea, Barcelona, 1963, ps. 179/179).

Ahora bien, dicha acumulación de responsabilidades, que conducen con relación a idéntico daño a reparaciones de igual extensión civil (adviértase, en este sentido, que el deber indemnizatorio del accionista en los términos del art. 54, primera parte, de la ley 19.550, tiene los alcances del derecho común –conf. Manóvil, R., Grupos…, cit., p. 687– lo mismo que el deber resarcitorio que pesa sobre los administradores –conf. Roitman, H., ob. cit., t. IV, p. 547–), no puede dar lugar según principios comunes aplicables mutatis mutandi a una doble reparación del perjuicio (conf. Mazeaud, H., Mazeaud, L. y Tunc, A., Tratado teórico práctico de la responsabilidad civil y delictual, Buenos Aires, 1961, vol. I, p. 252, nº 174; Alterini, A., Responsabilidad Civil, Buenos Aires, 1974, p. 52, nº 57); criterio con el que está de acuerdo la propia actora (fs. 80 vta.).

Por lo tanto, no corresponde aquí avaluar separadamente la responsabilidad del señor L., sino establecer que con el pago de la indemnización a la que es condenado en la fecha como administrador en la causa nº 14.211/2013, quedará igualmente cubierta su responsabilidad como accionista por el perjuicio que causó a Gonzalo First S.A.

7º) Con el alcance precedentemente expuesto queda respondida la temática desarrollada en el capítulo III.2 del memorial de la actora respecto del codemandado A. G. L.

Resta examinar la cuestión de la responsabilidad de I. M. R. de L. en tanto accionista, materia también aprehendida en el capítulo III.2 del memorial de agravios, pero que con referencia a la citada codemandada es menester complementar con lo explicitado en el capítulo V del mismo escrito.

Veamos.

(a) A diferencia de lo que ocurrió en la causa nº 14.211/2013 en la que la señora R. de L. no fue demandada, en el sub examine sí lo fue y, por ello, contestó demanda mediante apoderado, teniéndosela por parte (fs. 110/118 y providencia de fs. 121).

(b) Al examinar la apelada sentencia lo atinente a la responsabilidad de la nombrada en tanto accionista, fue declarado que lo previsto por el art. 254 de la ley 19.550 no le alcanzaba toda vez que aquella “…ha fallecido durante la tramitación de este juicio…” (considerando III.II.a.5).

(c) Ya fue señalado como inaceptable el encuadre de la responsabilidad de los accionistas a la luz del citado art. 254 de la ley 19.550.

Pero, sentado ello, es claro que:

I) La responsabilidad como accionista de la señora R. de L., puede ser declarada con el mismo alcance que respecto del señor A. G. L. en tanto accionista, es decir, a la luz de lo establecido por el art. 54, primera parte, de la ley 19.550.

Esto es así, pues la recordada codemandada, hasta su deceso, también ocupó sin contraprestación alguna a favor de Gonzalo First S.A. un inmueble que es de propiedad de esta última, a saber, el de la Av. del Libertador …, piso …, de esta ciudad; bien raíz que, a la vez, es la sede social inscripta de tal persona jurídica.

Sobre el particular, vale aquí cuanto se expone en la sentencia dictada en el día de hoy en la causa nº 14.211/2013 acerca del tiempo de tal ilegítima ocupación y del quantum del resarcimiento en términos de valores locativos debidos a Gonzalo First S.A. y sus intereses.

II) No es fundamento para eximir de la indicada responsabilidad a la señora I. M. R. de L. el solo hecho de haber fallecido durante la tramitación del presente juicio pues, como es sabido, las obligaciones del causante se transmiten a los herederos, de acuerdo a lo que resultaba del art. 3940 y conc. del Código Civil, ley 340 (conf. Zannoni, E., Derecho de Sucesiones, Buenos Aires, 1974, t. I, pp. 125/126), lo mismo que la posición procesal que tenía el litigante fallecido (conf. Fassi, S., El contenido de la herencia, LL, t. 94, p. 871, nº 61; Rébora, J., Derecho de las sucesiones, Buenos Aires, 1952, t. I, p. 74, nº 35).

Cabe observar, a esta altura, que la señora I. M. R. de L. falleció el 18/12/2012 y que el citado cuerpo legal de 1869 es el que rige las sucesiones por causa de muerte abiertas antes del 31/12/2015 (arg. art. 2566, CCyC), sin perjuicio de la aplicación inmediata de las normas procesales sucesorias aprobadas por el Código Unificado de 2015, ley 26.994 (conf. Alterini, J., Código Civil y Comercial Comentado – Tratado Exegético, Buenos Aires, 2015, t. XI, ps. 43 y 47).

(d) Pues bien, denunciada que fue en autos la muerte de la señora R. de L., se ordenó el 13/2/2013 la citación a derecho de sus herederos (que no son otros que exclusivamente la actora y el codemandado A. G. L.) en los términos del art. 53, inc. 5º, del Código Procesal. Tiempo después también fue ordenada la citación del administrador designado en el sucesorio (fs. 480/481, 488/489 y 521).

Este último se presentó invocando su falta de legitimación pasiva tal cual ya lo había hecho con resultado favorable a su postura en la causa nº 7532/2010, según decisión de esta Sala dictada el 30/3/2017 (fs. 258/259 cit. expte. conexo). Frente a ello, el juzgado de primera instancia, mediante providencia del 10/8/2017, dejó sin efecto a la antes ordenada citación del administrador del sucesorio (fs. 525/526).

En tal estado, el sub lite continuó sin que ninguno de los herederos se presentase en tal carácter.

(e) Es evidente que la desvinculación con relación al presente caso que fue decidida respecto del administrador de la sucesión el día 10/8/2017, no incidió en la subsistencia o vigencia de la citación de los herederos dispuesta el 13/2/2013. Ello es así por cuanto el administrador de la sucesión no actúa en lugar de los herederos, salvo autorización expresa dada por ellos a ese efecto, la cual en el caso no hay constancia de que se haya conferido (conf. Rivas, A., Tratado de las tercerías, Buenos Aires, 1993, t. I, p. 163, nº 96).

Pero hete aquí que los herederos involucrados (recuérdese que lo son la actora y el codemandado A. G. L.), quienes indudablemente quedaron notificados “ministerio legis” de tal citación ordenada el 13/2/2013, en ningún momento ulterior se presentaron en cuanto tales, aunque, ciertamente, siguieron actuando en otras calidades, a saber, la actora como accionista promotora de pretensiones societarias y su hermano, en tanto director y accionista, como demandado frente a dos de las tres acciones sociales ejercidas por aquella.

Tal falta de comparendo pudo haber justificado, ciertamente, la declaración de rebeldía de M. A. L. y A. G. L. en cuanto herederos de I. M. R. de L. (art. 53, inc. 5º, párrafo primero, del Código Procesal; conf. Rivas, A., ob. cit., t. I, ps. 170/171, nº 104).

Sin embargo, tampoco esto último tuvo lugar en la especie, lo cual requería ineludiblemente petición de parte (conf. Palacio, L. y Alvarado Velloso, A., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, anotado jurisprudencial y bibliográficamente, Santa Fe, 1987, t. II, p. 500).

(f) En el contexto fáctico precedentemente reseñado se enmarca, precisamente, el agravio desarrollado en capítulo V del memorial de la accionista demandante.

En efecto, la señora M. A. L. (quien, valga destacarlo, no actúa persiguiendo como accionista la reparación de un daño propio, sino el sufrido por Gonzalo First S.A.) observa la improcedencia de excluir a los herederos de I. M. R. de L. de la condena que corresponde dictar contra esta última; dicho con otras palabras, observa que no corresponde excluir de tal condena a ella misma como heredera, cuanto a su hermano.

Peticiona, por tanto, la ampliación de la condena con tal especial alcance.

(g) En la especie, no se ha invocado que en la sucesión de I. M. L. de L. haya tenido lugar la partición ni el inventario del activo sucesorio, tampoco que el magistrado que conoce en ese proceso se haya pronunciado sobre un «acuerdo de partición de bienes hereditarios». Se sigue de ello que persiste aún el estado de indivisión del acervo sucesorio (conf. CNCom. Sala A, 14/4/2011, “Faltracco de Vázquez, Adela c/ Vázquez S.A. s/ ordinario”).

Bajo tal premisa, se recuerda que antes de la partición de la herencia, la totalidad de los bienes hereditarios garantiza el pago de las deudas del causante y su acreedor puede cobrar el crédito íntegro a la sucesión y exigir la ejecución de los bienes necesarios para el pago (con CNCiv., Sala G, 22/10/2008, LL Online AR/JUR/9862/2008). Además, las costas del proceso promovido por el acreedor para el cobro de tales deudas, son de interés común y están a cargo de todos los herederos (art. 3474 del Código Civil de 1869), pues revisten el carácter de hijuela de baja común a la hora de determinar el pasivo o carga de la sucesión, y la medida en que habrá de responder cada uno de los herederos no puede determinarse sino hasta después de efectuada la partición (conf. Cifuentes, S. y Sagarna, F., Código Civil Anotado, t. V, p. 542 y ss, y jurisprudencia allí citada; CNCom. Sala A, 11/6/2015, “Halajczuk, Thaissa c/ Rivas, Eugenio s/ sumario”).

Con lo que va dicho, entonces, que debe darse acogida a la apelación de la actora pero con el efecto de declarar que, habiendo en vida la accionista I. M. R. de L. ocupado y/o permitido la ocupación de inmuebles sociales sin debida contraprestación a Gonzalo First S.A., el resarcimiento del daño sufrido por esta última persona jurídica en razón de tal conducta, es una deuda que integra la herencia de la nombrada, procediendo no la condena directa sus herederos a pagarla habida cuenta la subsistente indivisión, sino la condena de la entidad sucesora que es la que en tal estado responde de las obligaciones materiales y de las que surgen por la actividad procesal (conf. Podetti, J., Tratado de la tercería, Buenos Aires, 1971, p. 507, nº 108).

En ese marco, corresponde habilitar al interventor judicial de Gonzalo First S.A. (persona jurídica acreedora de la reparación del daño imputable a Ida M. R. de L.) para que reclame el pago del correspondiente crédito en el respectivo juicio sucesorio, con base en lo que surge de la presente sentencia (art. 2356, CCyC).

8º) La revocación parcial del fallo que anticipa este voto en diversos aspectos, conlleva a la adecuación de las costas (art. 279 del Código Procesal).

Para ello, debe tenerse en cuenta la apelación del interventor judicial de Gonzalo First S.A. ya que se refiere a tal materia, y ofrecer una respuesta jurisdiccional que diferencie las tres acciones sociales incoadas.

Todo ello a la luz, claro está, del régimen autorizado por el art. 68 del Código Procesal y normas concordantes.

I) En lo que hace a la nulidad de la asamblea del 26/6/2006 corresponde admitir la apelación del citado interventor, dejar sin efecto la imposición de las costas a Gonzalo First S.A. y ordenar su distribución en el orden causado con relación a tal persona jurídica. Esto debe ser así, porque el conflicto de las partes contuvo un obrar incivil de los accionistas mayoritarios de la referida sociedad que destituye a ésta de mérito para devengar costas a su cargo (conf. CNCom. Sala D, 1/3/1996, “Abrecht, Pablo c/ Cacique Camping” –causa nº 53.268– registrada en TR LALEY 30001305).

Sin perjuicio de ello, corresponde mantener la imposición decidida en la instancia anterior respecto del codemandado A. G. L., toda vez que no hubo agravio suyo sobre el punto.

II) Con relación a la acción social de responsabilidad dirigida contra el señor A. G. L. por mal desempeño del cargo de director de Gonzalo First S.A., toda vez la continencia de la correspondiente pretensión ha quedado aprehendida por lo resuelto en la fecha en la causa nº 14.211/2013, corresponde estar a lo allí resuelto, esto es, que las costas quedan exclusivamente a cargo del citado codemandado. Con lo que va dicho que corresponde dejar sin efecto la imposición de las expensas que en autos se hizo respecto de M. A. L.

III) Las costas de la acción social de responsabilidad incoada contra los accionistas A. G. L. e I. M. R. de L., deben ser impuestas al primero y a la sucesión de la segunda, habida cuenta la condición de vencedora de la actora M. A. L.

9º) En lo que concierne a las costas devengadas en la instancia de revisión paréceme adecuado propiciar lo siguiente: I) el codemandado A. G. L. debe cargar con las costas de su propio recurso, en el que ha sido vencido íntegramente; II) en el recurso de la actora, las expensas del juicio deben distribuirse en el orden causado teniendo en cuenta el resultado parcialmente exitoso obtenido por dicha parte, que la acción de responsabilidad contra los accionistas demandados se resolvió con base jurídica provista por el tribunal y que el traslado del correspondiente memorial no fue respondido; y III) las costas del recurso interpuesto por el interventor judicial deben correr por su orden, habida cuenta el modo en que se revolvió la respectiva apelación y que el interventor argumentó con base en el art. 254 de la ley 19.550, norma que era completamente inaplicable al caso sub examine.

10º) Por lo expuesto, propongo al acuerdo: I) confirmar la sentencia apelada en cuanto declaró la nulidad de la aprobación dada a los puntos segundo y tercero del orden del día de la asamblea ordinaria desarrollada el 26/6/2006; II) confirmar el fallo recurrido en cuanto a la pertinencia de remitir a lo decidido en la causa nº 14.211/2013 respecto de la acción social de responsabilidad incoada contra el señor A. G. L. por mal desempeño en el cargo de director de Gonzalo First S.A.; III) revocar la decisión de la instancia anterior en cuanto rechazó la acción social de responsabilidad contra los accionistas A. G. L. e I. M. R. de L. (hoy su sucesión), la que queda admitida con los alcances que resultan de los considerandos 6º y 7º; IV) modificar las costas devengadas en primera instancia de acuerdo a lo expuesto en el considerando 8º; V) Imponer y/o distribuir las costas de alzada del modo indicado en el considerando 9º.

Así voto.

Los señores jueces Gerardo G. Vassallo y Juan R. Garibotto, adhieren al voto que antecede.

Concluida la deliberación los señores Jueces de Cámara acuerdan:

(a) Confirmar la sentencia apelada en cuanto declaró la nulidad de la aprobación dada a los puntos segundo y tercero del orden del día de la asamblea ordinaria desarrollada el 26/6/2006.

(b) Confirmar el fallo recurrido en cuanto a la pertinencia de remitir a lo decidido en la causa nº 14.211/2013 respecto de la acción social de responsabilidad incoada contra el señor A. G. L. por mal desempeño en el cargo de director de Gonzalo First S.A.

(c) Revocar la decisión de la instancia anterior en cuanto rechazó la acción social de responsabilidad contra los accionistas A. G. L. e I. R. de L. (hoy su sucesión) y, admitiéndose tal acción, condenarlos con los alcances que resultan de los considerandos 6º y 7º.

(d) Modificar las costas devengadas en primera instancia de acuerdo a lo expuesto en el considerando 8º del voto que abrió el acuerdo.

(e) Imponer y/o distribuir las costas de alzada del modo indicado en el considerando 9º del voto que abrió el acuerdo.

(f) Diferir la regulación de los honorarios de segunda instancia, para después de que sean fijados los de la instancia anterior.

Notifíquese electrónicamente.

Cúmplase con la comunicación ordenada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Ley 26.856 y Acordadas CSJN nº 15/2013 y 24/2013) y, una vez consumido el plazo legal previsto por el art. 257 del Código Procesal, devuélvase la causa en su soporte físico y digital –a través del Sistema de Gestión Judicial y mediante pase electrónico– al Juzgado de origen. Agréguese copia certificada de lo resuelto. – Pablo D. Heredia. – Gerardo G. Vassallo. – Juan R. Garibotto (Sec.: Horacio Piatti).