Voz: Recurso Directo

Aranalde, Gabriel Ignacio c. Universidad Nacional de Rosario s/recurso directo ley de educación superior ley 24.521

Comentado por Germán Marcelo Farina: ¿Sólo los pares pueden evaluar en los concursos? Un retroceso para la autonomía universitaria y por Daniel Reimundes: La calidad educativa como el objetivo nuclear de los concursos universitarios.

Buenos Aires, 3 de junio de 2025

Vistos los autos: “Aranalde, Gabriel Ignacio c/ Universidad Nacional de Rosario s/ recurso directo ley de educación superior ley 24.521”.

Considerando:

1º) Que Gabriel Ignacio Aranalde interpuso el recurso directo previsto en el art. 32 de la ley 24.521 con el objeto de que se declarara la nulidad de las resoluciones 2272/2018 del Consejo Directivo de la Facultad de Ciencias Médicas de la Universidad Nacional de Rosario (en adelante UNR) y 811/2018 del Consejo Superior de dicha casa de estudios. También solicitó la declaración de inconstitucionalidad del artículo 16 de la ordenanza 525 de la UNR “Reglamento de Concursos para la Designación de Profesores” y “de cualquier norma invocada por la demandada, que autorice la designación de estudiantes o simples graduados como jurados en concursos docentes”.

En su escrito inicial explicó que se había inscripto en el concurso para cubrir el cargo de Profesor Adjunto de la Cátedra de Fisiología Humana y, al notificársele la integración del Jurado, había decidido impugnarla porque incluía un estudiante y un graduado.

Alegó que dicha conformación contradecía lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley de Educación Superior 24.521 y citó jurisprudencia de esta Corte que, a su criterio, impedía “otorgar carácter decisorio a la intervención de estudiantes y egresados no especializados, colocándolos en un pie de igualdad con docentes, a quienes se les exige, además, un destacado nivel académico para actuar como jurados”.

2º) Que la Sala B de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario dio intervención como terceros a los otros dos postulantes del concurso y ordenó, como medida para mejor proveer, que la universidad demandada acompañara los antecedentes profesionales y académicos de los integrantes alumno y egresado del jurado. Cumplidos dichos trámites y sobre la base de la información obtenida, decidió rechazar el recurso directo y confirmar la resolución 811/2018 del Consejo Superior de la UNR.

Para resolver de ese modo, partió de una exégesis del artículo 51 de la ley 24.521 según la cual “lo que la facultad y universidad deben garantizar en cada caso es que las personas designadas como jurado reúnan las características de idoneidad, imparcialidad y rigor académico necesario para asegurar un correcto concurso docente universitario, de forma que todos los concursantes sean evaluados con iguales pautas y rigor académico superior” y, desde esa perspectiva, evaluó las “numerosas constancias acompañadas en forma digital, que tanto el jurado egresado como la alumna poseen las condiciones de idoneidad y rigor académico que la norma exige para evaluar a los concursantes a docentes universitarios. En cuanto al egresado se acreditó que además del título de grado posee experiencia en cursos sobre fisiología –materia que se concursa– como también formación de posgrado, capacitación superior, experiencia docente, profesorado superior universitario, y numerosas disertaciones y publicaciones, jornadas, cursos y congresos. Respecto a la integrante alumna se informa que ya ha finalizado el cursado de la carrera de grado, que posee dos títulos intermedios de Técnica en epidemiología y Promotora de la salud, que tuvo desempeño docente como colaboradora y participó de actividades de extensión universitaria y congresos”.

Con dichos elementos, concluyó en que los integrantes cuestionados por el actor cumplían con los recaudos de idoneidad, imparcialidad y rigor académico y, por ende, con las exigencias impuestas por la Ley de Educación Superior para formar parte del jurado del concurso docente.

Por último, añadió que tampoco observaba “la supuesta contradicción con el art. 51 de la ley de educación superior nro. 24.521 alegada por el actor (…) por el hecho de integrar la Comisión Asesora con un egresado y un alumno, toda vez que aquellos pueden emitir dictámenes sobre aspectos diferentes y a la vez complementarios de las cualidades de los aspirantes –como ser en el área pedagógica– sin que ello configure la supresión o desnaturalización de los derechos que la ley pretende asegurar”.

3º) Que, contra esa decisión, la parte actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido en lo referente a la interpretación de las normas de carácter federal en juego y denegado en cuanto a la tacha de arbitrariedad invocada.

En lo sustancial, el apelante alega que la autonomía universitaria no habilita a las casas de estudios a dictar reglamentos que infrinjan los límites que les impone una norma de jerarquía superior. Señala que el artículo 51 de la Ley de Educación Superior establece que los jurados deben ser integrados con profesores designados por concurso y deja claro que solo “excepcionalmente” pueden incluir “personas de idoneidad indiscutible, aunque no reúnan esa condición, que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”. Entiende que dichas exigencias no se ven cumplidas, en lo absoluto, con la mera circunstancia de ser graduado de la carrera, ni mucho menos con la condición de estudiante. También aduce que la ley solo permite incluir jurados que no sean profesores designados por concurso de modo excepcional, y se agravia porque el reglamento de la UNR lo habilita de modo permanente.

Para reforzar su postura, cita varios pasajes de los precedentes “Mocchiutti” (Fallos: 320:2298) y CSJ 976/2009 (45-M)/CS1 “Ministerio de Educación de la Nación c/ Universidad Nacional del Noroeste de la Provincia de Buenos Aires s/ recurso administrativo directo” (sentencia del 11 de diciembre de 2014), de los que se desprende que resulta irrazonable equiparar a los estudiantes y egresados no especializados con docentes designados por concurso, a quienes se les exige, además, un destacado nivel académico para actuar como jurados.

4º) Que el recurso es formalmente admisible toda vez que se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de actos emanados de una autoridad nacional con fundamento en la aplicación e interpretación de normas de carácter federal (ley 24.521) y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido adversa a las pretensiones que la apelante funda en ellas (artículo 14, incisos 1º y 3º de la ley 48; Fallos: 320:2298 y 330:1407).

Asimismo, es propicio recordar que, en la tarea de esclarecer la inteligencia de normas de naturaleza federal, la Corte no se encuentra limitada para la solución del caso por los argumentos del tribunal a quo ni por las posiciones de las partes, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado según la interpretación que rectamente le otorgue (Fallos: 323:1491; 330:2192 y 338:628, entre muchos otros).

5º) Que, previo ingresar en el examen de la cuestión sustancial planteada por el recurrente, corresponde formular las siguientes aclaraciones.

En primer lugar, a tenor del modo en que quedó definido el asunto, no cabría expedirse sobre el trámite de la causa.

En segundo lugar, que la conducta del actor durante el conflicto no puede considerarse un consentimiento de las normas que rigen el concurso (doctrina de Fallos: 331:1715); y que la impugnación se mantuvo con claridad durante todo el proceso, incluso al contestar el traslado del escrito presentado por la UNR en esta instancia.

6º) Que, en tales condiciones, procede ingresar al examen del núcleo de la controversia, esto es, determinar si la integración del jurado del concurso –en el que participa el actor– con un estudiante y un egresado, prevista en el “Reglamento de Concursos para la Designación de Profesores de la UNR” –Ordenanza 525–, resulta legítima y, en particular, si es compatible con el artículo 51 de la Ley de Educación Superior –ley 24.521–.

Cabe mencionar que el artículo 16 de la ordenanza impugnada por el apelante establece que “las comisiones asesoras estarán integradas por tres (3) profesores o personas versadas en la materia, de reconocida trayectoria en la misma, con recomendación de que por lo menos uno de ellos sea docente. El Decano de la Facultad respectiva formulará la propuesta, facultad que tendrá igualmente cada uno de los integrantes del Consejo Directivo. Un (1) graduado que será designado de acuerdo con las pautas que establezca cada Facultad y un (1) estudiante designado por el respectivo Centro de Estudiantes, que deberá tener más de la mitad de la carrera aprobada, incluyendo la unidad pedagógica concursada o equivalente de la misma”.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley de Educación Superior dispone, en lo que a este caso interesa, que “el ingreso a la carrera académica universitaria se hará mediante concurso público y abierto de antecedentes y oposición, debiéndose asegurar la constitución de jurados integrados por profesores por concurso, o excepcionalmente por personas de idoneidad indiscutible, aunque no reúnan esa condición, que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”.

7º) Que esta Corte tiene dicho que el artículo 75, inciso 19, de la Constitución Nacional constituye un límite a la facultad reglamentaria del Estado, pero no desvincula a las universidades de la potestad del Congreso para “sancionar leyes de organización y de base de la educación”. Con tal comprensión, si bien las universidades son autónomas para establecer las normas y procedimientos que estimen convenientes para elegir a sus docentes, tienen que respetar los principios organizativos de la educación superior delineados por el legislador. Entre ellos, deben garantizar que los miembros de los jurados encargados de evaluar los méritos y aptitudes de los postulantes a ingresar al cuerpo docente posean la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico, en tanto así lo exige el artículo 51 de la ley 24.521 (ver causa CSJ 976/2009 (45-M)/CS1 “Ministerio de Educación de la Nación c/ Universidad Nacional del Noroeste de la Provincia de Buenos Aires s/ recurso administrativo directo”, sentencia del 11 de diciembre de 2014).

8º) Que, siguiendo tales lineamientos, el Tribunal descalificó las previsiones de un estatuto universitario que contemplaban que los jurados para la selección de docentes se integrarían con un estudiante.

Entendió que las normas no garantizaban que el alumno en cuestión fuera una persona de “idoneidad indiscutible” ya que solo se le requerían “condiciones mínimas” para integrar el jurado, tales como tener aprobadas las materias del área que se concursaba. También postuló que se trataba de una regulación incongruente y discriminatoria, pues no se exigía a todos los integrantes del jurado el mismo nivel académico de excelencia, aunque sí se les reconocía idéntico poder decisorio (causa CSJ 976/2009 (45-M)/CS1 “Ministerio de Educación de la Nación c/ Universidad Nacional del Noroeste de la Provincia de Buenos Aires s/ recurso administrativo directo”, ya citada; en igual sentido, doctrina de Fallos: 320:2298).

9º) Que las consideraciones precedentes son plenamente aplicables al caso bajo examen en tanto el reglamento de la UNR tampoco se encarga de asegurar que los integrantes no docentes del jurado sean “personas de idoneidad indiscutible (…) que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”.

En el caso de los graduados, más allá de dejar abierta la regulación a lo que decida cada Facultad, la norma solo exige que se hayan titulado en la institución. Esa sola circunstancia no implica que la persona tenga conocimientos sobresalientes en el ámbito académico y, por ende, no cumple con la exigencia legal referida. En cuanto a los estudiantes, la cuestión es aún más clara. El hecho de haber aprobado más de la mitad de la carrera, aunque se incluya la unidad pedagógica concursada, no alcanza para demostrar excelencia académica ni, mucho menos, “idoneidad indiscutible”.

10) Que, en tales condiciones, el artículo 16 de la Ordenanza 525 de la UNR se revela incompatible con los principios de organización de la educación superior fijados por la Ley de Educación Superior y, por ese motivo, debe ser declarado ilegítimo.

11) Que no obsta a la solución propiciada el hecho de que, según la sentencia apelada, el estudiante y el graduado designados para este concurso cumplían con los altos estándares de conocimientos exigidos por la ley para integrar un jurado de selección de docentes.

Sin perjuicio de que esa circunstancia no bastaría para sanear la ilegitimidad del reglamento, lo cierto es que la conclusión de la Cámara Federal no está demostrada con los elementos obrantes en la causa. Resulta dirimente considerar que, según la ley, la integración del jurado con personas que no sean profesores por concurso es estrictamente excepcional. También se debe ponderar que, para esos casos, el legislador se encargó de fijar un estándar especialmente riguroso para evaluar el nivel de conocimientos, que exige demostrar “idoneidad indiscutible (…) que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”.

A la luz de esas directivas tan estrictas, no parece suficiente que, respecto de la materia concursada, el graduado acredite solamente “experiencia en cursos sobre fisiología”; ni tampoco que la integrante alumna se limite a demostrar que ha finalizado el cursado de la carrera de grado y que posee “dos títulos intermedios de Técnica en epidemiología y Promotora de la salud, que tuvo desempeño docente como colaboradora y participó de actividades de extensión universitaria y congresos”.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada de conformidad con el alcance que surge de los considerandos precedentes. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente. Notifíquese y, oportunamente, remítase. – Horacio D. Rosatti. – Ricardo L. Lorenzetti.

Voto del señor vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz:

Considerando que:

1º) Gabriel Ignacio Aranalde se inscribió en el concurso docente para el cargo de Profesor Adjunto de Fisiología Humana de la Facultad de Ciencias Médicas de la Universidad Nacional de Rosario (en adelante UNR). Al notificársele la integración de la Comisión Asesora que debía intervenir en el concurso ejerciendo el rol de jurado, decidió impugnarla porque incluía a un estudiante y a un graduado que no era docente. El Consejo Directivo de la mencionada facultad rechazó la impugnación y el Consejo Superior de la UNR confirmó esa decisión (conf. en ese orden resoluciones nº 2272/2018 y 811/2018). Entre otras razones, la UNR invocó la doctrina de los actos propios porque al inscribirse al concurso el actor había declarado “conocer y aceptar” el reglamento cuestionado.

2º) El actor planteó el recurso judicial previsto en el artículo 32 de la ley 24.521 con el objeto de impugnar la validez de los actos mencionados. También solicitó la declaración de inconstitucionalidad del artículo 16 del Reglamento de Concursos para la Designación de Profesores aprobado por la ordenanza 525 de la UNR y “de cualquier norma invocada por la demandada, que autorice la designación de estudiantes o simples graduados como jurados en concursos docentes”.

Alegó que la conformación de la comisión asesora designada para intervenir en el concurso docente en el que se inscribió contradecía lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley de Educación Superior 24.521 y en el Convenio Colectivo de Docentes de las Universidades Nacionales, homologado por el decreto 1246/2015.

En tal sentido, citó jurisprudencia de esta Corte que, a su criterio, impedía “otorgar carácter decisorio a la intervención de estudiantes y egresados no especializados, colocándolos en un pie de igualdad con docentes, a quienes se les exige, además, un destacado nivel académico para actuar como jurados”.

3º) La Sala B de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario dio intervención como terceros a los otros dos postulantes del concurso y ordenó, como medida para mejor proveer, que la universidad demandada acompañara los antecedentes profesionales y académicos del alumno y del graduado que integraban la Comisión Asesora. Cumplidos dichos trámites, y sobre la base de la información obtenida, decidió rechazar el recurso directo y confirmar la resolución 811/2018 del Consejo Superior de la UNR.

Para resolver de ese modo, partió de una exégesis del artículo 51 de la ley 24.521 según la cual “lo que la facultad y universidad deben garantizar en cada caso es que las personas designadas como jurado reúnan las características de idoneidad, imparcialidad y rigor académico necesario para asegurar un correcto concurso docente universitario, de forma que todos los concursantes sean evaluados con iguales pautas y rigor académico superior” y, desde esa perspectiva, evaluó las “numerosas constancias acompañadas en forma digital, que tanto el jurado egresado como la alumna poseen las condiciones de idoneidad y rigor académico que la norma exige para evaluar a los concursantes a docentes universitarios. En cuanto al egresado se acreditó que además del título de grado posee experiencia en cursos sobre fisiología –materia que se concursa– como también formación de posgrado, capacitación superior, experiencia docente, profesorado superior universitario, y numerosas disertaciones y publicaciones, jornadas, cursos y congresos. Respecto a la integrante alumna se informa que ya ha finalizado el cursado de la carrera de grado, que posee dos títulos intermedios de Técnica en epidemiología y Promotora de la salud, que tuvo desempeño docente como colaboradora y participó de actividades de extensión universitaria y congresos”.

Con dichos elementos, concluyó en que los integrantes cuestionados por el actor cumplían con los recaudos de idoneidad, imparcialidad y rigor académico y, por ende, con las exigencias impuestas por la Ley de Educación Superior para formar parte del jurado del concurso docente.

Por último, añadió que tampoco observaba “la supuesta contradicción con el art. 51 de la ley de educación superior nro. 24.521 alegada por el actor (…) por el hecho de integrar la Comisión Asesora con un egresado y un alumno, toda vez que aquellos pueden emitir dictámenes sobre aspectos diferentes y a la vez complementarios de las cualidades de los aspirantes –como ser en el área pedagógica– sin que ello configure la supresión o desnaturalización de los derechos que la ley pretende asegurar”.

4º) Contra esa decisión el actor interpuso recurso extraordinario, que fue concedido en lo referente a la interpretación de las normas de carácter federal en juego y denegado en cuanto a la tacha de arbitrariedad invocada, sin que medie presentación de queja por esta cuestión.

En lo sustancial, el apelante alega que la autonomía universitaria no habilita a las casas de estudios a dictar reglamentos que infrinjan los límites que les impone una norma de jerarquía superior. Señala que el artículo 51 de la Ley de Educación Superior establece que los jurados deben ser integrados con profesores designados por concurso y deja claro que solo “excepcionalmente” pueden incluir “personas de idoneidad indiscutible, aunque no reúnan esa condición, que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”. Entiende que dichas exigencias no se ven cumplidas, en lo absoluto, con la mera circunstancia de ser graduado de la carrera, ni mucho menos con la condición de estudiante. También aduce que la ley solo permite incluir jurados que no sean profesores designados por concurso de modo excepcional, y se agravia porque el reglamento de la UNR lo habilita de modo permanente.

Para reforzar su postura, cita varios pasajes de los precedentes “Mocchiutti” (Fallos: 320:2298) y CSJ 976/2009 (45-M)/CS1 “Ministerio de Educación de la Nación c/ Universidad Nacional del Noroeste de la Provincia de Buenos Aires s/ recurso administrativo directo” (sentencia del 11 de diciembre de 2014), de los que se desprende que resulta irrazonable equiparar a los estudiantes y egresados no especializados con docentes designados por concurso, a quienes se les exige, además, un destacado nivel académico para actuar como jurados.

5º) El recurso extraordinario es formalmente admisible toda vez que se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (ley 24.521 y convenio colectivo) y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido adversa a las pretensiones que la apelante funda en ellas (artículo 14, inciso 3º de la ley 48).

Es bueno recordar que, en la tarea de esclarecer la inteligencia de normas de naturaleza federal, la Corte no se encuentra limitada para la solución del caso por los argumentos del tribunal a quo ni por las posiciones de las partes, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado según la interpretación que rectamente le otorgue (Fallos: 323:1491; 330:2192 y 338:628, entre muchos otros).

Por el contrario, no corresponde examinar los agravios referidos a cuestiones fácticas y probatorias –vgr. si se encuentra acreditada la idoneidad del graduado y del alumno que integran la comisión asesora– en tanto remiten a la causal de arbitrariedad que fue desestimada en forma expresa e inequívoca por el superior tribunal de la causa y la demandada no ha planteado queja cuestionando la denegación parcial. Consecuentemente, esta Corte carece de jurisdicción para pronunciarse sobre tales planteos (doctrina de Fallos: 322:1231; 333:2208; 346:382, considerando 4º, entre otros).

6º) En forma previa a ingresar en el examen de la cuestión sustancial planteada por el recurrente corresponde formular las siguientes precisiones.

Con relación a lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, la Corte carece de jurisdicción para expedirse sobre la admisibilidad de la vía elegida por el actor porque la Cámara no trató la cuestión y la contraparte tampoco se ha agraviado al respecto en la oportunidad pertinente (doctrina de Fallos: 342:1434, “Equity Group” y sus citas).

En cuanto a la posición sostenida por la UNR en sede administrativa y reiterada en sede judicial, cabe señalar que la conducta del actor durante el conflicto no puede considerarse un consentimiento de la norma reglamentaria cuestionada. Ello es así pues la inscripción en el concurso era la única vía que tenía para acceder al ejercicio de la actividad docente en la UNR (doctrina de la causa “Graduados de Ciencias Económicas”, Fallos: 311:1132, solución reiterada en “Mantecón Valdez”, Fallos: 331:1715). Y a ello se suma que la impugnación se mantuvo con claridad durante todo el proceso, incluso al contestar el traslado del escrito presentado por la UNR en esta instancia.

7º) La cuestión que esta Corte debe resolver es si resulta legítima la integración del jurado del concurso en el que participa el actor, denominado Comisión Asesora en el ámbito de la demandada, con un estudiante y un egresado. Ello requiere examinar la compatibilidad del artículo 16 del “Reglamento de Concursos para la Designación de Profesores de la UNR” aprobado por Ordenanza 525, con el artículo 51 de la Ley de Educación Superior nº 24.521 y con el artículo 11 del Convenio Colectivo de Docentes de las Universidades Nacionales, homologado por el decreto 1246/2015.

8º) El artículo 51 de la ley 24.521 establece que “el ingreso a la carrera académica universitaria se hará mediante concurso público y abierto de antecedentes y oposición, debiéndose asegurar la constitución de jurados integrados por profesores por concurso, o excepcionalmente por personas de idoneidad indiscutible, aunque no reúnan esa condición, que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”. En sentido concordante, el artículo 11 del convenio colectivo citado precisa que “[e]l acceso a la carrera docente será por concurso público y abierto de antecedentes y oposición con jurados integrados por pares ordinarios o regulares de las Instituciones Nacionales Universitarias de categoría no inferior al cargo concursado, o excepcionalmente por personas de idoneidad indiscutible que no reúnan esa condición, que garanticen la mayor imparcialidad y el máximo nivel académico”.

Por su parte, el artículo 16 de la ordenanza impugnada por el apelante establece que “las comisiones asesoras estarán integradas por tres (3) profesores o personas versadas en la materia, de reconocida trayectoria en la misma, con recomendación de que por lo menos uno de ellos sea docente. El Decano de la Facultad respectiva formulará la propuesta, facultad que tendrá igualmente cada uno de los integrantes del Consejo Directivo. Un (1) graduado que será designado de acuerdo con las pautas que establezca cada Facultad y un (1) estudiante designado por el respectivo Centro de Estudiantes, que deberá tener más de la mitad de la carrera aprobada, incluyendo la unidad pedagógica concursada o equivalente de la misma”.

9º) El artículo 51 de la ley 24.521, cuya constitucionalidad no se encuentra discutida en esta causa, fija como regla que los jurados de los concursos deben ser “profesores por concurso”. Y luego establece como excepción la posibilidad de que sean personas que no son profesores por concurso siempre que cuenten con “idoneidad indiscutible”, de forma tal que se garantice “la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico”. El artículo 11 del convenio colectivo del sector sigue la misma línea: la regla jurídica es que los jurados que participan de los concursos docentes deben ser “pares ordinarios o regulares de las Instituciones Nacionales Universitarias de categoría no inferior al cargo concursado” y solo en forma excepcional admite que puedan ser integrados por quienes no son “pares”, siempre que posean “idoneidad indiscutible”.

Por su lado, el artículo 16 del reglamento de la UNR fija como regla aplicable a todos los concursos docentes desarrollados en el ámbito de dicha universidad que las comisiones asesoras se integrarán por “tres profesores o personas versadas en la materia”, “un graduado” y “un estudiante”. Es importante remarcar que el alumno y el graduado designados en los términos del citado artículo de la ordenanza cumplen las mismas funciones que los docentes. La norma reglamentaria no hace distinciones respecto del rol que les cabe dentro de la comisión asesora. Tal como lo sostiene la propia demandada en la contestación del recurso extraordinario, se encuentran sujetos a la misma causal de recusación y excusación, y pesa sobre ellos la misma obligación reglamentaria de elaborar y suscribir el dictamen final. En ese sentido, el artículo 35 del reglamento en cuestión dispone en forma terminante que: “la Comisión Asesora elevará al Decano su dictamen final, que deberá ser explícito y fundado y constará en un acta que firmarán todos sus integrantes”.

10) Lo expuesto precedentemente permite concluir que al establecer que todos los jurados de concursos para cargos docentes estarán integrados por al menos un alumno y un graduado no docente, el artículo 16 de la ordenanza de la UNR cuestionada deja de lado la regla del jurado de pares prevista en la ley y en el convenio colectivo, y convierte la excepción legal (jurados integrados por no docentes) en la regla aplicable en el ámbito de esa universidad.

Esta solución contraviene el texto del artículo 51 de la ley 24.521 con independencia de si los jurados no docentes cuentan o no con una “idoneidad indiscutible”. En definitiva, la invalidez de la norma reglamentaria se produce porque generaliza la excepción, y no porque no garantice la idoneidad de los jurados no docentes.

11) Al contestar el recurso directo del actor la UNR argumentó que el artículo 51 de la ley 24.521 le dio discrecionalidad a su Consejo Superior para diseñar la conformación del jurado docente y en especial para determinar si la persona que no es profesor reúne el requisito de idoneidad indiscutible exigido por el legislador. Sostiene, en ese sentido, que la norma legal no exige que esté integrado “exclusivamente” por profesores por concurso y que tampoco prohíbe que participen alumnos y/o graduados.

Ahora bien, aun cuando fuera cierto que la norma legal no establece en forma expresa la exigencia de que el jurado se integre solo con docentes, de allí no se sigue que la UNR pueda establecer como regla que los jurados deban integrarse siempre con alumnos y graduados. Esa solución reglamentaria se contrapone con la letra expresa del artículo 51 de la ley y del artículo 11 del convenio colectivo, que solo admiten como excepción que los jurados se integren con personas que no sean docentes.

Esto no impide, claro está, que la universidad otorgue algún tipo de intervención a los claustros de alumnos y graduados en el marco del concurso docente. Tal como lo explicitó la Corte en los citados precedentes “Mocchiutti” y “Ministerio de Educación” respecto de la participación de los alumnos, no se descarta la posibilidad de que, como destinatarios de la enseñanza, puedan informar sobre las calidades pedagógicas del profesor que ha de concursar.

12) Tampoco puede admitirse el argumento de la demandada fundado en el principio de autonomía universitaria consagrado en el artículo 75, inciso 19, de la Constitución Nacional.

Ciertamente esa norma constituye un límite a la facultad reguladora del Estado Nacional respecto de las universidades nacionales. Pero, como lo ha expresado esta Corte, la autonomía no desvincula a las universidades de la potestad del Congreso para “sancionar leyes de organización y de base de la educación”. En tal sentido, cabe recordar que por amplia que sea la autonomía consagrada por la reforma constitucional, esta no deja de estar engarzada en el ordenamiento jurídico en general, sin que pueda sostenerse que la autonomía universitaria es por sí misma un poder en sentido institucional (“Estado Nacional”, Fallos: 322:842, considerando 18, afirmación reiterada en “Biasizo”, Fallos: 340:983, “Rocca”, Fallos: 344:2591, entre otros).

Con tal comprensión, si bien las universidades son autónomas para establecer las normas y procedimientos que estimen convenientes para elegir a sus docentes, tienen que respetar los principios organizativos de la educación superior delineados por el legislador. Entre ellos que los jurados encargados de evaluar los méritos y aptitudes de los postulantes a ingresar al cuerpo docente estén integrados como regla por docentes o pares, de modo tal que posean la mayor imparcialidad y el máximo rigor académico, en tanto así lo exige el artículo 51 de la ley 24.521 (doctrina de la causa “Ministerio de Educación”, ya citada).

13) En tales condiciones, el artículo 16 de la Ordenanza 525 de la UNR se revela incompatible con los principios de organización de la educación superior fijados por la Ley de Educación Superior y, por ese motivo, debe ser declarado ilegítimo.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada de conformidad con el alcance que surge de este precedente. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente.

Notifíquese y, oportunamente, remítase. – Carlos F. Rosenkrantz.

Ramírez Balbuena, Celia c. EN – M. Interior OP y V. – DNM s/recurso directo DNM.

Buenos Aires, 21 de mayo de 2025

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Ramírez Balbuena, Celia c/ EN – DNM s/ recurso directo DNM”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la decisión de primera instancia que rechazó el recurso judicial directo deducido contra la disposición SDX 45197/2019 –y su confirmatoria disp. SDX 143752/2019–, mediante la que la Dirección Nacional de Migraciones declaró irregular la permanencia en el país de Celia Ramírez Balbuena, de nacionalidad paraguaya, ordenó su expulsión del territorio nacional y prohibió su reingreso con carácter permanente.

Para así resolver el tribunal entendió que la decisión adoptada por la autoridad administrativa se ajustaba a lo dispuesto en el artículo 29, inciso c, de la ley 25.871, conforme el texto modificado por el decreto 70/2017, pues se encontraba firme el auto que había dispuesto el procesamiento de la migrante por el delito de transporte de estupefacientes.

2º) Que contra esa decisión la migrante interpuso recurso extraordinario, cuya denegación motivó la presente queja.

Planteó la inconstitucionalidad del decreto 70/2017 por violación del principio de inocencia.

3º) Que, en primer término es preciso señalar que, el 4 de marzo de 2021, esto es, con posterioridad a que la actora dedujera el recurso extraordinario, fue promulgado el decreto 138/2021, que derogó su par 70/2017 y “restituyó la vigencia de las normas modificadas, sustituidas o derogadas por el Decreto Nº 70/2017 del 27 de enero de 2017, en su redacción previa al momento del dictado de la norma que por el presente se deroga” (art. 2º).

4º) Que el recurso extraordinario es admisible pues se encuentra en tela de juicio la interpretación de normas federales (ley 25.871 y decretos 70/2017 y 138/2021) y la decisión de la cámara resulta contraria a la pretensión que la actora fundó en ella (conf. artículo 14, inciso 3º, de la ley 48).

5º) Que sobre tales bases cabe señalar que el decreto 138/2021, al restituir la vigencia de las normas modificadas, sustituidas o derogadas por el decreto 70/2017, varió sustancialmente el encuadramiento normativo bajo el cual debe examinarse la situación de la actora.

En efecto, el acto de expulsión se sustentó en una causal de impedimento al ingreso y permanencia en el territorio nacional (“auto de procesamiento firme, cierre de la investigación preparatoria o acto procesal equiparable”), que fue introducida por el art. 4º del mencionado decreto, que modificó del artículo 29, inciso c, de la ley 25.871.

La cámara de apelaciones resolvió el caso en los términos del artículo 29, inciso c, de la ley 25.871, de acuerdo con la modificación introducida por el artículo 4º del decreto 70/2017, entonces vigentes, en el cual se preveía que: “Serán causas impedientes del ingreso y permanencia de extranjeros al territorio nacional: […] c) Haber sido condenado o estar cumpliendo condena, o tener antecedentes o condena no firme en la REPÚBLICA ARGENTINA o en el exterior, por delitos que merezcan según las leyes argentinas penas privativas de libertad; d) Haber sido condenado o estar cumpliendo condena, o tener antecedentes o condena no firme, en la REPÚBLICA ARGENTINA o en el exterior, respecto de delitos de tráfico de armas, de personas, de estupefacientes, de órganos o tejidos, o por lavado de dinero o inversiones en actividades ilícitas; […] A los efectos de los incisos c), d), h) y j), entiéndase por antecedentes a todo auto de procesamiento firme, cierre de la investigación preparatoria o acto procesal equiparable. El PODER JUDICIAL y el MINISTERIO PÚBLICO FISCAL deberán notificar a la DIRECCIÓN NACIONAL DE MIGRACIONES de todo auto de procesamiento firme, cierre de la investigación preparatoria o acto procesal equiparable y de toda condena por delito penal dictada contra un extranjero en el plazo de CINCO (5) días hábiles de producido. El incumplimiento será considerado falta grave en los términos del artículo 14, inciso “A”, apartado 7), de la Ley Nº 24.937 (T.O. 1999) y sus modificatorias”.

Es pertinente recordar que el texto original del mencionado artículo 29, inciso c –cuya vigencia ha sido repuesta por el decreto 138/2021– establece como causal impediente del ingreso y permanencia de extranjeros al Territorio Nacional: “[…] c) Haber sido condenado o estar cumpliendo condena, en la Argentina o en el exterior, o tener antecedentes por tráfico de armas, de personas, de estupefacientes o por lavado de dinero o inversiones en actividades ilícitas o delito que merezca para la legislación argentina pena privativa de la libertad de tres (3) años o más”.

6º) Que, como puede observarse, el cambio normativo operado introdujo una profunda modificación en las características que debe reunir la condena penal que pesa sobre el migrante para habilitar su expulsión del país por parte de la Dirección Nacional de Migraciones.

Dicha innovación adquiere aún más relevancia si se advierte que esta Corte, al expedirse respecto del artículo 29, inciso c, en su actual redacción sostuvo que “la inteligencia de la norma sustentada por el a quo, según la cual la causal que impide la permanencia en el país se verifica con la existencia de condena por cualquier clase de delitos –o ante la presencia de antecedentes relacionados con los delitos que menciona la norma o con aquellos que merezcan penas de tres años o más–,dejaría sin sentido a las previsiones de los incisos “f”, “g” y “h” del mismo artículo 29. Todas ellas contemplan, como causales impedientes, la condena impuesta al interesado por los delitos que allí se especifican que son distintos de los aludidos en el inciso c. Si la regla establecida en el inciso c fuese que todo migrante puede ser expulsado por haber sido condenado por cualquier delito –sin importar la cuantía de la pena–, las previsiones de los otros incisos mencionados serían redundantes, ya que los casos regulados por estos incisos encuadrarían en esta regla general” (confr. Fallos: 341:500).

Asimismo, este Tribunal tuvo oportunidad de expedirse con relación a la exigencia de condena como causal de impedimento de ingreso y permanencia en la sentencia dictada en los autos “Zhang Hang”. En ese precedente, señaló que la ley 25.781 [sic] “…estableció […] una variación sustancial de los objetivos a tener en cuenta para la admisión de extranjeros […] el art. 29 determina una serie de impedimentos al ingreso y permanencia de extranjeros, entre los que no se encuentra la ‘proclividad al delito’, causal [prevista en la normativa anterior]. Por el contrario, se abandonó esa categoría sustancialmente subjetiva para establecer la necesidad en todos los casos, de la existencia de una condena penal […], requisito esencial a la luz del principio de presunción de inocencia y del resguardo del debido proceso…” (Fallos: 330:4554, considerando 8º).

También resulta pertinente mencionar que con respecto a las garantías mínimas judiciales consagradas en el artículo 8.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos –entre las que se encuentra la presunción de inocencia– esta Corte sostuvo que “el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del artículo 8 de la Convención se aplica a los órdenes mencionados en el numeral 1 del mismo artículo, o sea, la determinación de derechos y obligaciones de orden ‘civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter’. Esto revela el amplio alcance del debido proceso; el individuo tiene el derecho al debido proceso entendido en los términos del artículo 8.1 y 8.2, tanto en materia penal como en todos estos otros órdenes”, y añadió que “[e]s un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones justas, no estando la administración excluida de cumplir con este deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas” (CAF 63829/2019/2/RH1 “Alcaraz Páez, Jésica Lorena c/ EN – DNM s/ recurso directo DNM”, sentencia del 19 de diciembre de 2024).

7º) Que por las razones expuestas y atento a la variación de la regulación normativa en aspectos que fueron objeto de cuestionamientos por la actora en el recurso extraordinario, corresponde devolver las actuaciones a los jueces de la causa para que examinen el asunto a la luz de las nuevas disposiciones vigentes (conf. Fallos: 330:4554, “Zhang Hang”; Fallos: 345:1079, “Pfannshmidt Morales” y CAF 63829/2019/2/RH1 “Alcaraz Páez, Jésica Lorena c/ EN – DNM s/ recurso directo DNM”, sentencia del 19 de diciembre de 2024). A tal fin, deberán resguardar la garantía de la defensa en juicio permitiendo a las partes ejercer los derechos que les asisten y resolver los planteos de inconstitucionalidad introducidos por la migrante.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese, remítase la queja al tribunal de origen para su acumulación al principal y para que, por intermedio de quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con el alcance indicado en los considerandos que anteceden. Cúmplase.

Voto del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando que:

Las cuestiones planteadas en el recurso extraordinario, cuya denegación da lugar a la presente queja, guardan sustancial analogía con las debatidas y resueltas por esta Corte en las causas “Pfannshmidt Morales” (Fallos: 345:1079) y CAF 63829/2019/2/RH1 “Alcaraz Páez, Jésica Lorena c/ EN – DNM s/ recurso directo DNM”, sentencia del 19 de diciembre de 2024, a cuyos fundamentos cabe remitir a fin de evitar reiteraciones.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese, remítase la queja al tribunal de origen para su acumulación al principal y para que, por intermedio de quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente. Cúmplase. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz (por su voto). – Ricardo Luis Lorenzetti.

CARSA S.A. – TF 34186-I c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 19 de diciembre de 2024

Vistos los autos: “CARSA S.A. – TF 34186-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.

Considerando:

1º) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal admitió parcialmente la apelación interpuesta por la AFIP y revocó la sentencia del Tribunal Fiscal, en cuanto había hecho lugar a la acción de repetición del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2002. Para así decidir, concluyó en que de las constancias de la causa no surgía de forma precisa y unívoca información que permitiese saber si el impuesto efectivamente ingresado había absorbido una parte sustancial de la renta obtenida por el contribuyente como consecuencia de no haber aplicado el mecanismo de ajuste por inflación.

2º) Que contra dicha decisión la actora interpuso recurso extraordinario fundado en la arbitrariedad de la sentencia recurrida por adolecer de una grave falla en el razonamiento que no permite considerarla como un acto jurisdiccional válido. Señala que lo resuelto por la cámara se aparta de la doctrina del precedente “Candy” (Fallos: 332:1571) en razón de que de la prueba pericial producida surge que la aplicación del ajuste por inflación impositivo al período fiscal 2002 genera un quebranto y, por consiguiente, que no existe una ganancia susceptible de ser gravada por el impuesto a las ganancias.

3º) Que la cámara concedió el recurso extraordinario por existir una cuestión federal relativa a la interpretación de normas de carácter federal (cfr. considerando I) y lo rechazó respecto de la causal de arbitrariedad planteada (cfr. considerandos II y III). La actora no interpuso recurso de queja contra la concesión parcial del recurso extraordinario.

4º) Que al haber la cámara declarado inadmisible el recurso extraordinario por arbitrariedad y, al mismo tiempo, concederlo por una causal que en el caso se identifica con aquella –al encontrarse en discusión si la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación establecido en la ley del impuesto a las ganancias produjo un resultado confiscatorio en el período fiscal 2002 y, de ese modo, afecta la garantía contenida en el art. 17 de la Constitución Nacional– corresponde que el Tribunal atienda los agravios del recurso con la amplitud que exige la garantía de la defensa en juicio, aun no habiendo la actora interpuesto recurso de queja, en tanto ambos aspectos aparecen inescindiblemente ligados entre sí (arg. Fallos: 301:1194; 307:493; 323:1061, entre otros).

5º) Que la sentencia apelada concluyó en que no se encontraba suficientemente acreditado un supuesto de confiscatoriedad en el período 2002 bajo discusión. Para así decidir señaló que los peritos de ambas partes habían concluido en que la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002 arrojaba un quebranto.

Asimismo, sostuvo que no podía perderse de vista lo informado por los peritos contadores en la medida para mejor proveer ordenada por el Tribunal Fiscal de la Nación para que “…informen de manera conjunta cuál es el porcentaje que surge de relacionar el monto del impuesto a las ganancias abonado por el período fiscal 2002 y la ganancia contable de ese ejercicio antes del pago del impuesto a las ganancias, como así también informen el porcentaje de comparar el impuesto ingresado más el que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre el quebranto trasladable a ejercicios futuros…” (confr. fs. 196).

En respuesta a dicho requerimiento, transcribió lo informado por el perito propuesto por la actora en cuanto a que “en el caso que a ese quebranto impositivo del año 2002, se le aplicara la tasa del 35% del Impuesto a las Ganancias, el resultado ascendería a una suma negativa de ($ 5.165.230,12) (…). Por lo tanto, no resultaría posible obtener matemáticamente un porcentaje, toda vez que el cociente de esa relación arroja un número negativo; con lo cual ello implicaría obtener un porcentaje negativo que no se ajustaría a lo solicitado” (confr. fs. 214). Asimismo, reprodujo la contestación del perito propuesto por la AFIP, quien sostuvo “no resulta posible informar el porcentaje de comparar el impuesto ingresado más el que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre el quebranto trasladable a ejercicios futuros, conforme lo solicitado” (confr. fs. 214 vta.).

6º) Que la conclusión a la que arribó la sentencia apelada luego de analizar el material probatorio de la causa resulta descalificable bajo la doctrina de la arbitrariedad de sentencias pues la comprobación de los peritos de ambas partes de que la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002 arrojaba un quebranto impositivo demuestra la existencia de un supuesto de confiscatoriedad, al no existir ganancia que pudiera dar lugar al pago del impuesto.

Lo sostenido por la cámara en el sentido de que “los expertos manifestaron que no era posible calcular los porcentuales requeridos, dado que los resultados impositivos arrojaban quebranto, o determinaron que el porcentaje era cero” no contradice, sino que reafirma la conclusión de que de las constancias de autos surge de forma precisa y unívoca la prueba de un supuesto de confiscatoriedad en el pago del impuesto a las ganancias del período fiscal 2002.

Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y remítanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Cooperativa de Vivienda Crédito y Consumo Bienestar Limitada -TF 47351-I c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 2 de agosto de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 06/12/22 la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió, por unanimidad, revocar los actos apelados, con costas al Fisco Nacional.

Para decidir de tal modo, recordó que en el caso se encontraban discutidas las Resoluciones N.º 157/2016 y 158/2016 (DV RRLP), que determinaron de oficio la obligación de la contribuyente en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 2009 a 2012) y al Valor Agregado (períodos fiscales enero 2011 a septiembre 2013), en ambos casos con más intereses resarcitorios y aplicándose sanciones únicamente en el caso de la Resolución 158.

Reseñó los argumentos esgrimidos por las partes y, luego, apuntó que, conforme surgía de las actuaciones administrativas originadas a raíz de la Orden de Intervención N.º 911.228, se verificaba que la contribuyente se encontraba inscripta en la A.F.I.P. desde el año 2002 y, además, que había articulado una solicitud de exención, que le fue denegada en el año 2003 y archivada en el año 2005.

En ese orden, señaló que se verificó el carácter de contribuyente activo de la actora en el Impuesto al Valor Agregado y que, además, la fiscalización realizó ajustes como consecuencia de no considerar acreditado el beneficio de la exención fijado por el artículo 7, inciso “h”, punto 16, apartado 8 de la ley de ese tributo, respecto de los intereses sobre préstamos que habrían sido destinados a mejora o refacción de viviendas.

Luego, indicó que, el Fisco: “[a]l constar presentadas en cero las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias de los ejercicios fiscales 2009 a 2011 y sin presentación la referida al ejercicio fiscal 2012, mediante las Resoluciones Nros. 210/2015 (DV RRLP) y 209/2015 (DV RRLP) ambas dictadas el 13/08/2015, notificadas el 19/08/2015 se otorgó Vista de las actuaciones administrativas y de las liquidaciones del Impuesto al Valor Agregado períodos fiscales enero de 2011 a septiembre de 2013, e Impuesto a las Ganancias ejercicios fiscales 2010 a 2012 respectivamente, de conformidad con el artículo 17 de la Ley Nº 11.683 […]”.

En ese contexto, abordó el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias, explicando que el artículo 20, inciso “d” de la ley de impuesto establecía la exención de las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y de aquellas que, bajo cualquier denominación, distribuyeran las cooperativas de consumo entre sus socios.

Asimismo, remarcó que no se encontraba controvertido el carácter de entidad cooperativa revestido por la parte actora (que se encontraba registrada en el INAES bajo la matrícula 23482 y contaba con actuaciones sumariales bajo expediente N.º 04342/09 por Resoluciones N.º 2791; 2792 y 2793).

Y, de igual manera, puso de resalto que, de la prueba informativa producida en la causa, surgía que: “[l]a recurrente hubo presentado su trámite de cambio de domicilio ante el INAES conforme Resolución Nº 3371/2009. A fs. 143 la oficiada detalla los domicilios históricos que surgen de la consulta del Sistema Maestro de Cooperativas […]” (sic).

Ello sentado, dejó expresa constancia de que, más allá de las cuestiones relacionadas con el trámite de exención, lo real y concreto era que, por tratarse de un ente cooperativo, la actora se encontraba exenta del gravamen (cfr. artículo 20, inciso “d”, de la ley 20.628).

Citó jurisprudencia de la cual surgía que el carácter de sujeto exento estaba dado por las prescripciones normativas (y no por el reconocimiento administrativo posterior) y, a su vez, dejó sentado que, si bien allí se había abordado una cuestión que involucraba al inciso “f” del artículo 20 de la ley del impuesto, esa posición había sido reiterada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

También invocó, en particular, jurisprudencia de esta Cámara de Apelaciones en la que se expresó que: “[l]o esencial no es el reconocimiento formal como persona exenta, sino la adecuación sustancial a las previsiones de las leyes que establecían esos beneficios. En el presente caso el fisco no demostró la existencia de hechos y actos que pusieran en evidencia la transgresión de las condiciones legales bajo las cuales la cooperativa gozaba de la franquicia […]” (sic).

Por las razones expuestas, revocó el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias.

De otro lado, se abocó al tratamiento de la cuestión relacionada con el Impuesto al Valor Agregado, citando inicialmente los artículos 7 de la ley del gravamen, 36 del decreto 692/98 y 1, 2, 7 y 8 de la Resolución General 680/99.

Posteriormente, indicó que de la prueba pericial resultaban atendibles: “[l]os argumentos del perito de la actora por cuanto en los legajos agregados en el expediente y revisados figuran elementos para establecer, con algún grado de certeza, el destino de los préstamos. En efecto, se observa una Declaración Jurada del solicitante del préstamo manifestando que el mismo será destinado a la refacción de su vivienda, requisito que lo establece la AFIP en la Resolución General 680/99 y un informe de profesional matriculado que verifica en el inmueble del tomador del préstamo la exactitud de lo declarado por el solicitante y la factibilidad de realizar las mejoras que se manifiestan en la Declaración Jurada mencionada. Este informe también es requerido por la Resolución General 680/99 […]” (sic).

En ese orden, también sostuvo que: “[S]i bien […] la firma de dicho profesional no se encuentra certificada por el colegio que regula el ejercicio de su profesión, cabe advertir que teniendo en cuenta las particularidades de la presente causa, la exigencia de dicha certificación tornaría onerosa la concesión de los préstamos en cuestión, teniendo en cuenta que los mismos son por bajos montos, están destinados a atender mejoras de escasa significación económica en la casa habitación de personas asociadas a la Cooperativa, no habiendo tan siquiera el Fisco insinuado que existiera un desvío en la aplicación de tales fondos, amparándose tan solo en una exigencia formal, que en el caso luce como excesiva […]”.

Frente a esas circunstancias, y surgiendo de las actuaciones administrativas la existencia de documentación respaldatoria de las operaciones discutidas en la causa (que, en conjunto con las declaraciones juradas, permitían apreciar con grado de certeza suficiente el destino de los fondos tomados por los prestatarios de la actora y su finalidad), correspondía revocar el ajuste realizado por el Fisco también en este aspecto.

Finalmente, dejó sentado que: “[A]tento la forma en que se resuelve en los Considerandos precedentes, resulta inoficioso tratar la Res. 267/2016 que determina la Responsabilidad Solidaria atribuida a Branne, Jorge Héctor, correspondiendo en consecuencia su revocación […]” (sic).

II. Que, disconforme con lo resuelto, apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 16/03/23 y cuyo traslado fue contestado el 22/05/23.

En primer término, reseñó los antecedentes del caso y, brevemente, el contenido de los actos impugnados y los fundamentos de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, para luego expresar que, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, se habían aplicado las normas vigentes.

En ese orden, indicó que: “[l]a actora no ha acreditado con la documental aportada, en los términos de la normativa citada, el destino de los préstamos otorgados a efectos de ser reconocido el beneficio pretendido [y que] Quedó totalmente probado que el débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas presentadas para el período verificado, corresponde al débito registrado en libros como “gravado”, proveniente de intereses de préstamos no utilizados para refacción o mejoras de vivienda sino para consumo, detectándose asimismo, ingresos registrados como “no gravados”, correspondientes a intereses de préstamos otorgados para la refacción o mejoras de viviendas. Así, da cuenta el informe pericial contable agregado, respecto del cual el Tribunal Fiscal no solo se aparta de las conclusiones sobre los hechos probados sino que a su vez el TFN llamativamente pretende vulnerar el ejercicio de las profesiones liberales al desconocer la necesariedad de la certificación de obra o proyecto de obra emitido por algún profesional de la construcción […]”.

A su vez, remarcó que la certificación de la firma del profesional que emitía el documento no debía considerarse comprensiva una finalidad recaudatoria, ni de una cuestión formal. Así, manifestó que la falta de esa validación por parte de Colegio profesional correspondiente la tornaba nula.

Por otra parte, en lo relativo al Impuesto a las Ganancias, cuestionó que se hubiera considerado que, el hecho de que la actora fuera una cooperativa, bastaba para reconocerle el carácter de entidad exenta en el tributo.

En ese orden de ideas, apuntó que: “[m]ás allá de la inscripción de la Cooperativa en el correspondiente registro, soslaya el a quo las irregularidades detectadas por el Fisco durante el desarrollo de la fiscalización que derivó en las correspondientes determinaciones de oficio. Así, en la Vista otorgada mediante Resolución Nº 209/2015 se le reclamó el pago del impuesto atento verificarse el carácter de ACTIVO frente al Impuesto a las Ganancias, ello derivado de la falta de reconocimiento por parte de esta AFIP de la cooperativa como sujeto exento del impuesto […]”.

Por ello, entendió que el Tribunal Fiscal se había apartado de las constancias de la causa, a lo que agregó que: “[l]a verificada se encuentra inscripta en esta Administración desde el año 2002, y que habiendo iniciado por primera vez el trámite para el reconocimiento de la exención en forma oportuna, la misma le fue denegada en el año 2003 y archivada en el año 2005, ya sea de acuerdo a lo establecido por la Resolución General (AFIP) Nº 2681, vigente desde el año 2009, o mediante los procedimientos reglamentados en las resoluciones que antecedían a la citada […]”.

Así las cosas, adujo que no era una potestad de los Poderes Ejecutivo ni Judicial flexibilizar el procedimiento de solicitud de exención, que procedía de fuente legal. En ese orden, repasó las funciones encomendadas normativamente a la A.F.I.P. y expresó que no habían dudas de que: “[p]ara poder hacer uso de los beneficios establecidos por la Ley es indispensable contar con el reconocimiento de exención en el impuesto que este Organismo otorga […]”.

Invocó el contenido del dictamen N.º 57/2003 (DAL) y, luego, citó los artículos 20 de la ley del tributo y 34 de su decreto reglamentario. Con base en ello, consideró que el Tribunal Fiscal había invertido indebidamente la carga de la prueba.

Citó jurisprudencia que estimó favorable a su posición y, peticionó que se confirmaran la totalidad del contenido de actos cuestionados y los intereses resarcitorios.

III. Que, en estas condiciones, en necesario dejar sentado que, por medio de la Resolución N.º 157/2016 (DV RRLP), el Fisco Nacional determinó de oficio, con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación impositiva de la actora frente al Impuesto al Valor Agregado (períodos fiscales enero 2011 a septiembre 2013), estableciendo sus débitos y créditos fiscales y los saldos de las declaraciones juradas en esos períodos.

Asimismo, liquidó la suma de $ 2.817.192,51 en concepto de intereses resarcitorios y, en cuanto aquí importa, la intimó a ingresar los importes determinados.

Para fundar esa decisión, inicialmente estimó que no había podido verificarse el cumplimiento de los requisitos que establecían el decreto reglamentario de la ley del impuesto y la Resolución General N.º 680/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Posteriormente, remarcó que la contribuyente se encontraba inscripta en el tributo desde el mes de julio del año 2003 y, además, que fue constatado que el débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas presentadas para el período verificado, correspondía al débito registrado en libros como “gravado” y proveniente de intereses de préstamos que no fueron utilizados para refacción o mejoras de vivienda, sino para consumo.

De igual modo, remarcó que se detectaron ingresos registrados como “no gravados” correspondientes a intereses de préstamos otorgados para la refacción o mejora de viviendas.

Realizó un análisis de la normativa de rango legal y reglamentaria que consideró aplicable (cfr. artículos 7 de la ley del Impuesto al Valor Agregado; 36 del decreto 692/98 y 1, 2, 3, 7, 8, 9 y 10 de la Resolución General N.º 680/99) y, a su vez, desestimó las objeciones realizadas respecto de la constitucionalidad de la normativa aplicable, por no ser de competencia de la autoridad administrativa.

Finalmente, puso en evidencia que la documental aportada por la contribuyente no lograba acreditar, en los términos de las normas transcriptas, el destino de los préstamos otorgados, de modo tal que no se verificaba que fueran merecedores de la exención sobre el importe de los intereses liquidados.

Por otra parte, la Resolución N.º 158/2016 (DVRRLP) determino de oficio con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación impositiva de la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 2009, 2010, 2011 y 2012) y estableció la ganancia neta sujeta a impuesto y los saldos de esas declaraciones juradas.

Asimismo, liquidó intereses resarcitorios por la suma de $ 3.153.713,19 y, finalmente, aplicó una multa de $ 1.483.055,79, para los períodos fiscales 2010 y 2012.

Para decidir de tal modo, en primer término remarcó que la contribuyente se encontraba inscripta en el impuesto desde el año 2002, que no se le había reconocido a la cooperativa el carácter de sujeto exento en el impuesto y que fueron presentadas en cero las declaraciones juradas de los períodos 2009 a 2011 y no presentada aquella correspondiente al período 2012.

De otro lado, apuntó que no era posible para la Administración flexibilizar el procedimiento de solicitud de exención, que tenía fuente legal. Además, repasó las funciones encomendadas al Fisco por conducto del decreto 618/97 e indicó que, para poder gozar de los beneficios establecidos por las normas sustantivas, resultaba indispensable contar con el reconocimiento emitido por el organismo.

Citó los artículos 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias y 34 de su decreto reglamentario, al tiempo en el que refirió a los dictámenes N.º 57/2003 (DAL) y 32/99 (DI ASLE).

En ese orden de ideas, remarcó que la contribuyente había aportado el estatuto de la cooperativa y balances comerciales certificados, durante los períodos fiscales 2009 a 2012 y que correspondía la aplicación del artículo 16 de la ley 11.683.

Por ello, determinó la materia imponible, cuantificada por la exteriorización del resultado neto de los respectivos balances certificados aportados, y aplicó la alícuota del 35% del impuesto determinado, para tener por configurado el importe como saldo a ingresar.

Finalmente, encuadró la actividad de la recurrente, durante los períodos fiscales 2010 y 2012, en el artículo 46 de la L.P.T.

IV. Que, de la lectura de las constancias obrantes en la causa en formato papel surge, en lo sustancial, que:

a) El 30/05/17 la Coordinación de Fiscalización Cooperativa del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES) informó que la cooperativa actora se encontraba inscripta bajo matrícula 23.482, con domicilio registrado en el padrón de cooperativas en la calle Rivadavia 2671, piso 9, departamento A, Mar del Plata, General Pueyrredón. Asimismo, comunicó que constaba con actuaciones sumariales bajo expediente N.º 04342/09 por Resolución N.º 2791, 2792 y 2793 (fs. 117/119).

Asimismo, el 12/09/17 ese organismo informó los domicilios históricos registrados de la entidad (fs. 143/144).

b) A fs. 152/vta. obra constancia del reflejo de datos registrados ante la A.F.I.P. de “Cooperativa de Viviendas Crédito y Consumo Bienestar Limitada”, del que surgen, por un lado, sus domicilios y, por el otro, su inscripción en los impuestos “Ganancias Sociedades” e “I.V.A.” (ingresados durante los años 2002 y 2004 respectivamente). Asimismo, corresponde dejar sentado que posee como estado “Baja Definitiva” en los conceptos “I.V.A. exento” y “SICORE –Impuesto a las Ganancias” (desde los años 2002 y 2010).

c) A fs. 168/170 se encuentran glosadas las declaraciones testimoniales prestadas por: 1) la Sra. María Cristina Primante, quien expresó haber instrumentado el contacto entre los prestatarios y la Cooperativa, que los prestamos implicados eran por montos escasos (entre $ 1.000 y $ 2.000) y para la instrumentación de refacciones y 2) el Sr. Nolberto Victoriano Tomich, que realizó manifestaciones análogas a las citadas.

d) A fs. 287 fue agregada la respuesta brindada por la Gerencia de Registro y Legalización del INAES, que informó lo siguiente: “[l]a entidad denominada COOPERATIVA DE VIVIENDA, CREDITO Y CONSUMO “BIENESTAR” LIMITADA, fue autorizada a funcionar como cooperativa por Resolución nº 39 e inscripta en el Registro Nacional de Cooperativas en el libro 11º de actas, bajo acta nº 10427 de fecha 12/04/2002, Matrícula Nº 23482 y su domicilio legal es en Rivadavia nº 2671, 9º piso, dpto. “A” de Mar del Plata [y que] por Expte. nº 5622/10 se inició la tramitación del cambio de domicilio, sin que a la fecha haya sido aprobado, habiéndose detectado anomalías respecto al mismo, haciendo saber que por Resolución nº 2791 del 24/05/2012 se dispuso ordenar la instrucción de actuaciones sumariales a dicha entidad, en virtud de haberse detectado infracción a lo normado en los arts. 41, 42, 48, 50, 56 y concordantes de la Ley. 20337; los arts. 43, 44 y 45 del anterior Código de Comercio (actualmente art. 320 y siguientes del Código Civil y Comercial Unificado); los arts. 2 y 14 del estatuto social y las Resoluciones nros. 519/74 (Circulares de Fiscalización Externas nº 9, 14, 15, 18 y 22) y nº 1141/80, 250/82, 278/93 y 1026/94 […]”.

e) Finalmente, a fs. 289/292 fue agregado el informe pericial correspondiente, en el cual los profesionales respondieron, conjuntamente, que: 1) los libros de la cooperativa habían sido llevados en legal forma; 2) la entidad registraba operaciones de préstamos discriminando según fueran gravadas, no gravadas o exentas frente al Impuesto al Valor Agregado y 3) que el otorgamiento de préstamos se encontraba comprendido en el objeto social de la cooperativa.

Sin embargo, difirieron respecto de la posibilidad de determinar con certeza el destino de los fondos implicados; del monto máximo de los préstamos del período identificados sin I.V.A. y la media de las operaciones en el período fiscalizado; la cantidad de socios beneficiados con la línea de préstamos para mejoras y si la operatoria podía ser considerada como exenta de I.V.A.

V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. -TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VI. Que, inicialmente, corresponde dejar sentado que no se encuentra controvertido el carácter de entidad cooperativa de la actora que, particularmente, acompañó copia de su estatuto y balances comerciales certificados (cfr. fs. 94/111 y 29/85 del “Cuerpo Ganancias”).

Luego, es necesario abordar la cuestión relacionada con el Impuesto a las Ganancias.

En tal orden de consideraciones, cabe señalar que el art. 20, inc. d) de la ley 20.628 (t.o. 1997) establecía que la exención del gravamen para las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y los que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etcétera), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.

La discusión –con relación a los períodos fiscales aquí involucrados– finca entonces, en que si bien la Cooperativa gestionó ante el Fisco Nacional el pedido de exención del tributo citado, este fue denegado y archivado; razón por la cual, ante la ausencia del cumplimiento de tales requisitos, el organismo recaudador procedió a efectuar el ajuste recurrido en autos.

Así, y tomando debida razón de que la denegatoria de la exención (tal el temperamento adoptado por el organismo fiscal) comporta una decisión firme, cabe recordar que esta Sala ha tenido ocasio?n de pronunciarse acerca del inicio efectivo de la exencio?n tributaria, el cual presentara? situaciones diversas en cuanto a sus alcances, de conformidad con las normas que lo condicionan y/o reglamentan el goce del beneficio en cuestio?n (cfr. “Mutual 7 de Noviembre c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, sentencia del 14/04/2016).

A tal fin, es preciso comenzar recordando que se encuentra específicamente previsto en el orden normativo, un régimen de empadronamiento general para las entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m), y r) del arti?culo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y modif. (a la entidad actora le corresponde el supuesto del inciso “d” antes mencionado).

Al respecto, corresponde indicar que, si bien el beneficio tributario se encuentra previsto en la ley del impuesto, el art. 34 del decreto 1344/1998 (reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias), establece expresamente que la exencio?n prevista en el arti?culo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgara? a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentara?n los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos.

En este orden, cabe agregar que tanto la R.G. Nº 729/1999, como sus sucesoras R.G. Nºs 1815/2005 y 2681/2009, establecieron un re?gimen de empadronamiento general que debería ser cumplido por las entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20 de la L.I.G., la cual –entre otros aspectos– precisa aquellos incumplimientos que por su gravedad tienden a obstaculizar las facultades de fiscalizacio?n del ente recaudador y que, de producirse, acarrean la pe?rdida de la exencio?n.

Cabe sen?alar, por orden lo?gico, que dichos preceptos –de estricta y puntual aplicacio?n al caso aqui? debatido, en cuanto establecen las condiciones para el goce del beneficio de ali?cuota reducida en el que pretende encuadrarse la actora– no han sido objeto de cuestionamiento o impugnacio?n alguna por parte de la interesada, de suerte tal que como principio no existe me?rito para omitir el examen del cumplimiento de sus recaudos, como condicio?n para el acogimiento de la entidad al re?gimen excepcional en el cual pretende encuadrarse; pues como tiene dicho el Alto Tribunal, en tanto no exista una decisio?n judicial firme que declare la inconstitucionalidad de la normativa en cuestio?n, tampoco existe motivo va?lido para excusar su incumplimiento y excluir la sancio?n legal correspondiente (cfr. Fallos: 319:1524, in re, “Morixe Hnos. S.A.C.I.”, del 20/08/1996).

A mayor abundamiento, cabe indicar que la reglamentacio?n derivada de los incisos referidos del art. 20 de la L.I.G. y del art. 34 del decreto 1344/1998, esto es, la R.G. Nº 729/1999 (y sus sucesoras), encuentra su motivacio?n en que razones de administracio?n tributaria, determinan la necesidad de instrumentar un registro de entidades exentas, para lo cual se consideró conveniente disponer un empadronamiento general, del cual habra? de resultar la no?mina de aquellas que reu?nan las condiciones que para su reconocimiento establece la ley.

A tal fin, se establecieron los requisitos, condiciones y formas que debera?n cumplimentarse, para posibilitar que la Administracio?n Fiscal analice la procedencia de los reconocimientos de exencio?n que se soliciten, tanto en la etapa del empadronamiento como para acceder al registro las nuevas entidades que se constituyan y disponer, asimismo, la forma de acreditacio?n de la exencio?n ante terceros.

Asi?, el art. 1º) estableci?a los sujetos obligados; los arts. 2º) a 8º) los requisitos que debi?an cumplimentarse; el art. 9º) disponi?a que, de resultar procedente la incorporacio?n en el “Registro”, el Organismo Fiscal emitira? resolucio?n de reconocimiento de la exencio?n, y publicara? en el Boleti?n Oficial la denominacio?n o razo?n social de la entidad y su C.U.I.T., asi? como el inciso del arti?culo 20 de la L.I.G. en el que se encuentre comprendida, la fecha a partir de la cual es reconocida como exenta, y el cara?cter del reconocimiento: definitivo o por un lapso determinado. Asimismo, emitira? un certificado de exencio?n confeccionado en el formulario N.º 709, que sera? suscripto por Juez Administrativo competente. La publicacio?n indicada en el primer pa?rrafo se efectuara? hasta el u?ltimo di?a ha?bil administrativo del tercer mes inmediato siguiente al de la presentacio?n de los elementos referidos en los arti?culos 5º) o 6º), segu?n corresponda. La resolucio?n de reconocimiento de exencio?n y el certificado de exencio?n estara?n a disposicio?n de la peticionaria, en la dependencia en la cual se encuentre inscripta, a partir del di?a hábil administrativo inmediato siguiente al de efectuada dicha publicación.

Por último, a este respecto, la resolución indicada, así como aquella que deniegue la exención, deberán ser notificadas mediante el procedimiento establecido en el artículo 100 de la L.P.T. (t.o. 1998 y sus modificaciones).

También importa destacar que el incumplimiento de las disposiciones que establece la Resolución General, originará la imposibilidad de acreditar ante terceros la condición de entidad exenta del Impuesto a las Ganancias para evitar la retención o percepción del gravamen, o para beneficiar a los terceros donantes con las deducciones que la ley del impuesto establece por las donaciones que efectuaren. Asimismo, originará la obligación de determinación e ingreso del Impuesto a las Ganancias, en las condiciones que disponen las normas vigentes. Por otra parte, motivará la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), así como, de corresponder, de las disposiciones de la ley 24.769.

VII. Que, en estas condiciones y según queda verificado, la petición de exención fue denegada –con carácter firme– y por su parte, la actora omitió tan siquiera con posterioridad a ello, dar acabado cumplimiento a la normativa aplicable en el Impuesto a las Ganancias.

De allí que no cabe sino la aplicación de las consecuencias expresamente establecidas en la normativa aplicable, y a cuyas disposiciones –cuya legitimidad, se reitera, no ha sido cuestionada– se sometió la Cooperativa, en forma libre y deliberada.

En este sentido, es oportuno recordar que –como principio– el incumplimiento de los recaudos normativamente establecidos, no puede ir sino en menoscabo de la tutela del beneficio impetrado (cfr. Fallos: 315:565), pues el interesado en acogerse a un régimen especial, es quien debe aportar la documentación necesaria para su reconocimiento, tanto más si el cumplimiento de determinados recaudos, constituye una condición que expresamente establece la reglamentación para la obtención del beneficio, de tal suerte que el solicitante necesariamente debe sujetarse a una serie de requisitos formales y temporales para su correcta verificación y reconocimiento del encuadre pretendido (cfr. Fallos: 331:2125, del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación).

Se debe precisar, a esta altura, que el supuesto de hecho aquí configurado, que bien difiere de los tenidos en cuenta tanto en el precedente del Alto Tribunal de Fallos: 322:2173, así como por esta Sala en ocasión de resolver la causa: “Mutual de Socios Credivico c/A.F.I.P.” (decisorio confirmado por la C.S.J.N. en sentencia de fecha 2/03/2011; criterio interpretativo ratificado en el precedente del 23/08/2011), ya que en todos los casos citados, las beneficiarias contaban –de un modo u otro– con el reconocimiento de una exención o beneficio, torna inaplicable la doctrina interpretativa resultante de los fallos de mención, y exige naturalmente un análisis particular de los requisitos y condiciones para el encuadre de la cooperativa en el régimen de alícuota reducida que pretende.

Es que, aun cuando como aquí ocurre, la franquicia que invoca la actora rige por imperio de la ley, la cuestión no queda estrictamente ceñida a la existencia de un mero recaudo formal (tal la emisión o no emisión de una resolución del ente recaudador que declare explícitamente el goce del beneficio), sino que está centrada en el propio cumplimiento –o en el caso, incumplimiento– de los recaudos también normativamente exigidos para el encuadre del interesado en el régimen bajo el cual pretende ser reconocido, al cual se sometió y que no puede ser a esta altura vulnerado, particularmente en cuanto refiere a la consideración en el caso, tanto de la denegatoria administrativa, como de las consecuencias derivadas de la propia conducta omisiva del peticionante, habida cuenta que de lo contrario se incurriría en su supuesto de derogación singular del reglamento, cuya legitimidad no ha sido cuestionada de donde tampoco se justifica soslayar su acatamiento.

Cabe reflexionar, por último, que no parece irrazonable que, quien pretende recibir un beneficio del Estado –manifestado en materia tributaria en una exención o reducción de obligaciones de tal naturaleza–, se encuentre sujeto a una serie de requisitos con el fin de acreditar el cumplimiento de la finalidad tenida en miras en la concesión de aquellos privilegios (cfr. Sala IV, in re, “Cura Hnos. Industrias Metalúrgicas S.A.I.C.”, del 8/03/1988; ídem, íd., “Indunor S.A.”, del 29/11/1988), pues cuando la ley establece una condición a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio, cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquélla supone, de modo de alcanzar sus fines (cfr. Fallos: 314:1824), tanto más cuanto, como aquí ocurre, no se configura circunstancia alguna de hecho ni de derecho que habilite válidamente a eximir al contribuyente de satisfacer los requisitos reglamentariamente exigidos para el acogimiento al régimen pretendido (cfr. doctrina de Fallos: 322:228, del dictamen de la Procuracio?n General, al que remitio? la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n).

De tal suerte que no puede resultar indiferente al ordenamiento juri?dico el incumplimiento del re?gimen normativo, en tanto preve? la configuracio?n de determinados recaudos para el goce de los derechos en e?l reconocidos, ma?xime cuando su legitimidad y consiguiente exigibilidad no han sido adecuadamente puestas en tela de juicio, por manera que no cabe sino atender a la consecuencia expresamente prevista, y ante la falta de cumplimiento de los deberes a su cargo.

Lo antedicho impone admitir la posición de la recurrente y, en consecuencia, considerar excluida a la contribuyente del beneficio de reduccio?n de ali?cuota, por las operaciones llevadas a cabo en los periodos alcanzados por el ajuste objeto de cuestionamiento y revocar lo decidido en torno a la Resolución N.º 158/2016 (DV RRLP).

VIII. Que a continuación, corresponde abordar la cuestión relacionada con el Impuesto al Valor Agregado y, a tal fin, debe tenerse en cuenta que, el artículo 7, inciso “h”, punto 16, apartado 8 de la ley del tributo establece que: “[E]starán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación: […] Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º, que se indican a continuación […] Las colocaciones y prestaciones financieras que se indican a continuación […] Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por el FONDO NACIONAL DE LA VIVIENDA y los correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa-habitación, en este último caso cualquiera sea la condición del sujeto que lo otorgue […]” (el subrayado no corresponde al original).

En ese sentido, el artículo 36 del decreto 692/98 expresa que: “[A] efectos de lo dispuesto en el apartado 8., del punto 16), del inciso h), del artículo 7º de la ley, la exención será procedente aun cuando se trate de intereses correspondientes a la financiación del precio pactado por la compra, construcción o mejora de la vivienda o se originen en préstamos que se destinen a reemplazar, renovar o refinanciar aquellos que hubieran tenido la citada afectación y siempre que se acredite que tienen por finalidad la cancelación de estos últimos.

A los fines dispuestos en la mencionada norma legal y en el presente artículo, se entenderá por ‘mejora’ a las obras que reúnan los requisitos previstos en el artículo 4º de este reglamento.

Asimismo, en todos los casos la documentación que respalda la operación deberá contener una manifestación expresa del prestatario en la que conste que el préstamo será afectado a una vivienda que constituye o constituirá su propia casa habitación, como así también, cuando se trate de mejoras, los elementos probatorios necesarios que acrediten su condición de tal, de acuerdo a lo previsto en el párrafo anterior, debiendo en ambos casos ajustarse a la forma y condiciones que al respecto establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS […]”.

Finalmente, la Resolución General N.º 680/99 fija específicamente que: “[A] efectos de la exención sobre los intereses correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa habitación –artículo 7º, inciso h), punto 16., apartado 8, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones–, los tomadores de los préstamos y aquellos sujetos que los otorguen, cualquiera sea su condición, deberán cumplir con las disposiciones del artículo 36 del Decreto Nº 692/98 y sus modificaciones y con los procedimientos, requisitos, plazos y demás condiciones que se establecen en la presente Resolución General […]” (cfr. artículo 1, el subrayado no corresponde al original).

“[L]os prestadores comprendidos en la presente, cualquiera sea su condición –a efectos de la exención indicada en el artículo 1º de esta Resolución General– podrán otorgar préstamos o financiación únicamente por un monto equivalente al importe de la inversión (precio de compra de la vivienda o valor de la construcción o mejora a realizar) en el momento de la respectiva solicitud, incrementado hasta en un DIEZ POR CIENTO (10%), inclusive […]” (cfr. artículo 2).

“[L]os tomadores de préstamos, o de financiación, a fin de la exención a que se refiere esta Resolución General, podrán destinar los fondos a comprar o construir una vivienda, o para realizar mejoras en ella, sólo cuando se trate de una vivienda que es o será utilizada por el prestatario como su única casa habitación […]” (cfr. artículo 7).

“[L]os sujetos indicados en el artículo anterior, para acreditar el beneficio a la exención, tendrán que aportar a la entidad financiera o prestador los siguientes elementos, según corresponda: […] b) para el caso de construcción de un inmueble destinado a casa habitación: boleto de compra-venta o escritura traslativa de dominio del terreno, y los planos –de las obras a realizar– certificados por un profesional relacionado con la industria de la construcción, cuya firma estará autenticada por la entidad en la cual se encuentre matriculado;

c) para el caso de realización de mejoras sobre un inmueble que constituye o constituirá la casa habitación del tomador del préstamo: boleto de compraventa o escritura traslativa de dominio del inmueble, y los planos –de las obras a realizar– certificados por un profesional relacionado con la industria de la construcción, cuya firma estará autenticada por la entidad en la cual se encuentre matriculado.

Cuando en los supuestos previstos en los incisos b) y c) anteriores no existan el boleto de compra-venta ni la escritura traslativa de dominio, el tomador del crédito, o de la financiación, deberá probar que tiene la posesión pública, pacífica y continua del inmueble en el que se efectuará la construcción o mejora […]” (cfr. artículo 8, el subrayado no corresponde al original).

IX. Que, frente al contenido de las normas transcriptas, es que la tesitura adoptada por el Tribunal Fiscal debe ser revocada; ello, en tanto se advierte que la decisión bajo examen ha prescindido de la valoración de hechos conducentes para la resolución de la controversia, acontecimiento que trasunta una deficiencia manifiesta en la valoración efectuada.

En efecto, no solamente de la lectura del dictamen pericial se desprende que los profesionales intervinientes discreparon respecto de la posibilidad de determinar con certeza el destino de los fondos, sino que aquel que se inclina por la posición favorable lo hace sobre la base de una inferencia.

A su vez, tampoco puede soslayarse que el pronunciamiento apelado reconoce expresamente la falta de certificación, por parte del colegio que regula el ejercicio de su profesión liberal, de la firma de los profesionales intervinientes, circunstancia que contraría específicamente la regulación que emana de los artículos 7 y 8 de la Resolución General N.º 680/99.

En este sentido, debe dejarse sentado que tampoco puede ser razonablemente invocada la dispensa a la que alude la última parte del artículo 8 de la mentada Resolución, habida cuenta que se encuentra dirigida a suplir la ausencia, únicamente, del boleto de compra-venta o la escritura traslativa de dominio, por manera que en atención al destino de los préstamos, resulta inaplicable.

Y, finalmente, es menester apuntar que las conclusiones del Tribunal Fiscal acerca de la entidad que reviste la exigencia en trato no modifican lo antedicho, por dos razones sustanciales: la primera relacionada con la imposibilidad del organismo recaudador y los tribunales revisores de alterar subjetivamente los requerimientos que la norma establece (y menos aún, como en la especie, reflexionando acerca de los conjeturales efectos perniciosos que se desprenderían de la regulación o calificando como “excesivas” dichas cargas) y, la segunda, conectada con la particularidad de que, la sentencia bajo análisis, tampoco ha formulado reproche constitucional a la reglamentación controvertida en el caso.

En tales condiciones, habida cuenta en definitiva no se ha demostrado en debida forma que los empréstitos otorgados se encontrasen destinados a la compra, construcción o mejoras de viviendas, y por lo mismo los réditos que devengan no se encuentran exentos, ello determina de igual modo, la admisión de la posición del Fisco Nacional y la revocación del pronunciamiento apelado, respecto de lo decidido en torno a la Resolución N.º 157/2016 (DV RRLP).

X. Que, en atención al modo en que se resuelve, corresponde asimismo remitir la causa a la instancia de origen para que se pronuncie acerca de las restantes cuestiones sobre las que consideró que no resultaba oficioso hacerlo.

XI. Que, finalmente, y respecto de las costas de esta instancia, cabe destacar que, con motivo de la decisión adoptada, ellas se imponen a la actora, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. artículo 68, 1ra. parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683).

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal –por mayoría– resuelve: 1º) admitir el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, revocar lo decidido respecto de las Resoluciones N.º 157/2016 (DV RRLP) y 158/2016 (DV RRLP); 2º) devolver los autos a la instancia de origen a efectos del tratamiento de las restantes cuestiones no resueltas y 3º) imponer las costas de esta instancia a la actora (cfr. artículo 68, 1ra. parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María Claudia Caputi (en disidencia parcial). – Luis M. Márquez.

La Doctora Mari?a Claudia Caputi dijo:

I. Que adhiero y comparto el relato de los hechos y de los antecedentes efectuado por mis distinguidos colegas preopinantes en el voto mayoritario.

Sin embargo, considero que no puede perderse de vista que la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n ha acun?ado una doctrina invariable en razo?n de la cual la franquicia rige por imperio de la ley, y la ausencia de recaudos formales no puede llegar a afectarla.

Es decir, las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intencio?n del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establecen; fuera de esos casos corresponde la interpretacio?n estricta de las cla?usulas respectivas (cfr. Fallos: 304:1736, 305:635, 314:1842, in rebus, “Cindor S.A. c/D.G.I.”, “Editorial La Razo?n” y “Fisco Nacional c/Asociacio?n de Empleados de Comercio de Rosario”, entre otros).

Ma?s au?n, el Ma?ximo Tribunal tambie?n ha sen?alado que el cara?cter de sujeto exento estara? dado por el encuadramiento de la entidad (Cooperativa en este caso) en las previsiones de las normas, y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolucio?n del ente recaudador que declare expli?citamente que reviste esa calidad (e?nfasis agregado, cfr. Fallos: 322:2173, causa: “U.T.G.R.A. Unio?n de Trabajadores Gastrono?micos de la Repu?blica Argentina c/D.G.I.”).

Esta doctrina que, a mi entender es aplicable al presente caso, fue reiterada en oportunidad de confirmar un pronunciamiento de esta Sala de fecha 16/08/2007, en el expediente M.56.XLIV.REX, “Mutual de Socios Credivico c/A.F.I.P.”, sentencia del 2 de marzo de 2011, en la cual el Alto Tribunal se expidio? de conformidad con lo manifestado por la Sra. Procuradora Fiscal. En el dictamen del Ministerio Pu?blico se hizo referencia a que resultaba aplicable al caso, la doctrina sentada en la ya mencionada causa “U.T.G.R.A.” (Fallos: 322:2173).

Tengo presente, entonces, que el mencionado precedente “Mutual de Socios Credivico” fue seguido por la Sala I de esta Ca?mara, en el caso “Asociacio?n Mutual del Pers. Jera?rquico de Bancos Oficiales Nacionales – TF 48173-I c/D.G.I. s/rec. directo de organismo externo”, expte. N.º 36.987/2023, sent. del 22/02/2024; asimismo, mutatis mutandis, por la Sala III en autos “Asociacio?n Arg. de Empresarios del Transporte Automotor -TF 49047-I c/D.G.I. s/recurso dir. de org. externo”, expte. N.º 27.487/2023, sentencia del 24/10/2023.

Cabe agregar que dicha pauta hermene?utica fue ratificada por el Ma?ximo Tribunal en el precedente dictado en la causa M.78.XLVI.REX, “Mutual de Sociedad Cultural c/A.F.I.P.”, del 23 de agosto de 2011.

Estos lineamientos los hube de receptar en mi voto disidente en la causa “Mutual 7 de Noviembre c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, expte. no 67812/2015, ya citada supra (cfr. Cons. VIII del voto que antecede), a los que remito por motivos de brevedad.

II. Que por lo dema?s, no hallo justificacio?n fa?ctica ni juri?dica que avale la fluctuacio?n en el status tributario ya que, a mi modo de ver, la exencio?n depende de la verdad juri?dica objetiva, la que se encuentra sujeta a factores de objetiva verificacio?n. Por ello, si la actora esta? exenta, la falta de declaracio?n administrativa no es o?bice para que resulte beneficiaria de la reduccio?n de ali?cuota en los peri?odos que aqui? interesan.

La solucio?n expuesta, no implica abrir juicio sobre la regularidad o legalidad de los actos particulares realizados por la actora.

III. Que, en razo?n de lo expuesto, en los considerandos que anteceden, la decisio?n del Tribunal Fiscal de la Nacio?n en cuanto revoco? la Resolución N.º 158/2016 (DV RRLP) se ajusta a las pautas de hermene?utica fijadas tanto por la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n, como por este Tribunal.

Por manera que, en atencio?n a lo establecido en las normas que regulan la cuestio?n aqui? planteada, analizadas a la luz de las pautas interpretativas resen?adas y en funcio?n de las constancias y antecedentes obrantes en la causa, es que corresponde confirmar la decisio?n apelada en dicho aspecto.

Por u?ltimo, en orden al modo en que se resuelve y en funcio?n de lo normado en el art. 279 del C.P.C.C.N., de aplicacio?n supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), corresponde adecuar las costas de ambas instancias y distribuirlas en el orden causado, en atención a la complejidad interpretativa que presenta la cuestión traída a resolver (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.). ASÍ VOTO. – María Claudia Caputi.

Eneque de la Cruz, Giancarlos Héctorc. Dirección Nacional de Migraciones s/recurso directo a juzgado

Buenos Aires, 2 de julio de 2024

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Eneque de la Cruz, Giancarlos Héctor c/ Dirección Nacional de Migraciones s/ recurso directo a juzgado”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que la Dirección Nacional de Migraciones, mediante la disposición SDX 241401/15, ratificada por la disposición SDX 125830/17, declaró irregular la permanencia en el país de GiancarlosHéctorEneque de la Cruz, de nacionalidad peruana, ordenó su expulsión del territorio nacional y prohibió su reingreso al país por el término de ocho (8) años con sustento en el art. 29, inc. c, de la ley 25.871. Ello por haber sido condenado el migrante a la pena de cuatro (4) años y seis (6) meses de prisión por resultar penalmente responsable del delito de comercialización de estupefacientes y tenencia de estupefacientes con fines de comercialización.

2º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, Sala B, revocó la sentencia de la instancia anterior que había rechazado el recurso judicial directo interpuesto por el migrante en los términos de la ley 25.871, y declaró la nulidad de las disposiciones SDX 241401/15 y SDX 125830/17.

Para decidir de esa forma sostuvo que el acto por el que se dispuso la expulsión era nulo por vulneración de las normas del debido proceso ya que la Dirección Nacional de Migraciones, luego de recaída la sentencia penal en contra del migrante, había dictado el acto de expulsión sin haber dado intervención previa al interesado para ejercer el derecho a ser oído y producir prueba, en total violación de lo dispuesto por el art. 61 de la ley 25.871.

Por otra parte, sostuvo que no existían constancias de que, al momento de la notificación de la disposición SDX 241401/15 se hubiera informado al interesado su derecho a contar con asistencia jurídica gratuita. De manera que se lo había privado de ejercer adecuadamente su derecho de defensa puesto que de las actuaciones administrativas surgía que la presentación del migrante con patrocinio letrado sólo se había producido luego del dictado de la disposición SDX 241401/15.

Finalmente, señaló que la Dirección Nacional de Migraciones omitió analizar la dispensa por razones de reunificación familiar invocada por Eneque de la Cruz en sede administrativa.

3º) Que contra esa decisión la parte demandada interpuso recurso extraordinario federal que, al ser denegado, dio origen a la presente queja.

Aduce que el procedimiento migratorio se ajustó a la ley 25.871 ya que en los trámites de permanencia –como el presente– no se requiere dar traslado al migrante con anterioridad al acto de expulsión sino que recién a partir de allí se habilita la vía recursiva, previa notificación al interesado.

Sostiene que el art. 61 de la ley migratoria se aplica cuando se verifica que el extranjero hubiere desnaturalizado los motivos que autorizaron su ingreso al territorio nacional o cuando se verifica que un extranjero permanece en el territorio argentino vencido el plazo acordado, supuestos que no se configuran en la causa.

Alega que la decisión del tribunal a quo se basó en una interpretación errónea del art. 86 de la ley 25.871 pues conforme a lo establecido en dicho precepto, en los supuestos en que no existe un requerimiento del migrante no es obligatorio dar intervención a la Defensoría Pública Oficial.

Manifiesta que el actor no acreditó razones de reunificación familiar invocadas durante el trámite administrativo.

Asimismo, se queja porque el fallo recurrido no respeta las facultades propias de la Dirección Nacional de Migraciones, en vulneración del principio de división de los poderes que consagra la Constitución Nacional.

4º) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible toda vez que en autos se discute la validez de un acto de autoridad nacional con fundamento en la interpretación y aplicación de normas de carácter federal y la decisión ha sido contraria a las pretensiones que el recurrente fundó en ellas (Fallos: 344:3600). Por lo demás, los agravios deducidos con apoyo en la doctrina de la arbitrariedad de sentencia, al estar referidos a la cuestión federal indicada, quedan comprendidos en ella y, por ende, serán tratados en forma conjunta (doctrina de Fallos: 323:1625, entre otros).

5º) Que en el caso bajo examen no se encuentra controvertido que el migrante contó con asistencia jurídica luego del dictado del acto por el que se dispuso su expulsión del territorio nacional por la existencia de una condena penal y que pudo cuestionarlo en las instancias administrativas y judiciales correspondientes. En efecto, con patrocinio jurídico de la Defensoría Pública Oficial interpuso el recurso jerárquico en sede administrativa, el recurso directo –en los términos del art. 84 de la ley 25.871– ante los tribunales federales de primera instancia, el recurso de apelación ante la cámara federal de apelaciones y contestó el recurso extraordinario federal interpuesto por la demandada.

6º) Que, en consecuencia, asiste razón a la Dirección Nacional de Migraciones cuando sostiene que no se vulneró el derecho al debido proceso en el procedimiento administrativo que culminó con el dictado del acto de expulsión y su ratificación, pues el migrante tuvo oportunidad de impugnar esas decisiones a través de los recursos administrativos y judiciales previstos en la ley migratoria vigente.

En este mismo orden de ideas, es preciso señalar que, contrariamente a lo afirmado por el tribunal a quo, no resulta aplicable al caso el procedimiento previsto por el art. 61 de la ley 25.871. En efecto, esta norma solo alcanza a los casos en que se verifique una irregularidad en la permanencia de un extranjero en el país, excluyendo supuestos en los que –como el que aquí se examina– la expulsión se dispone con motivo de haber incurrido el migrante en una de las causales impedientes de ingreso y permanencia previstas en el art. 29 de la ley migratoria 25.871 (conf. arg. Fallos: 344:3580, causa “Huang, Qiuming”).

7º) Que en cuanto a la supuesta omisión de comunicar al migrante el derecho de contar con asistencia letrada, consagrado en el art. 86 de la ley 25.871, según la redacción vigente al momento en que se dictó el acto de expulsión, corresponde remitir a lo decidido por esta Corte en la causa “Zuluaga Celemin” (Fallos: 345:1114), considerando 7º (*).

8º) Que, finalmente, en atención a las consideraciones formuladas por esta Corte en Fallos: 344:3600 “Otoya Piedra”, a cuyas consideraciones corresponde remitir por razón de brevedad, el pronunciamiento objeto del recurso también resulta descalificable, al declarar la nulidad de las disposiciones impugnadas por entender que la Dirección Nacional de Migraciones no se había expedido respecto de la dispensa de reunificación familiar solicitada.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo resuelto. Con costas. Notifíquese, agréguese la queja al principal y devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L Lorenzetti.

Disidencia del Señor Vicepresidente Doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando que:

Las cuestiones planteadas por la demandada en su recurso extraordinario son sustancialmente análogas a las examinadas en mi voto disidente en la causa “Zuluaga, Celemín” (Fallos: 345:1114), a cuyos fundamentos cabe remitir a fin de evitar reiteraciones.

En virtud de lo expuesto, se hace lugar a la queja, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese, agréguese la queja al principal y devuélvase. – Carlos F. Rosenkrantz.

_________________________

(*) Buenos Aires, 13 de Octubre de 2022

Vistos los autos: “Zuluaga Celemín, Claudia Lucía c/ Dirección Nacional de Migraciones s/ recurso directo a juzgado”.

Considerando:

1º) Que la Dirección Nacional de Migraciones, mediante la disposición SDX 115833, del 26 de mayo de 2016, declaró irregular la permanencia en el país de Claudia Lucía Zuluaga Celemín, de nacionalidad colombiana, ordenó su expulsión del territorio nacional y prohibió su reingreso al país con carácter permanente.

Contra esa decisión la migrante interpuso un recurso administrativo, con patrocinio letrado, que fue rechazado mediante la disposición SDX 223886.

2º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata revocó la sentencia de la instancia anterior que había rechazado el recurso judicial directo interpuesto por la actora en los términos del art. 69 septies de la ley 25.871 y anuló el acto administrativo impugnado.

Para así decidir, el tribunal sostuvo que el acto por el que se dispuso la expulsión de Zuluaga Celemín del territorio nacional era nulo por la falta de efectiva y oportuna asistencia jurídica, puesto que de las actuaciones administrativas surgía que la presentación de la actora con patrocinio letrado se había producido luego del dictado de aquel acto.

Concluyó en que “la falta de la efectiva y oportuna asistencia jurídica legalmente prevista, no sólo en el derecho interno sino también en la doctrina de organismos internacionales, configuró una situación de indefensión que no pudo ser revertida”.

3º) Que contra esa decisión la parte demandada interpuso recurso extraordinario federal, que fue concedido por el a quo.

La recurrente aduce que la decisión del tribunal a quo se basó en una interpretación errónea del artículo 86 de la ley 25.871, pues conforme a lo establecido en las previsiones aplicables, en los supuestos en que no existe requerimiento del migrante no es obligatorio dar intervención a la Defensoría Pública Oficial.

Señala además que la Ley Orgánica del Ministerio Público de la Defensa de la Nación, 27.149, dispone que corresponde a ese órgano “ejercer el patrocinio y representación en juicio como actor o demandado, en los distintos fueros, de quien invoque y justifique limitación de recursos para afrontar los gastos del proceso, situación de vulnerabilidad o cuando estuviese ausente y fuere citado por edictos” (artículo 42, inc. a).

4º) Que el remedio federal es procedente pues en el sub examine se encuentra en tela de juicio la interpretación de una norma federal (artículo 86 de la ley 25.871) y la decisión de la cámara de apelaciones resulta contraria a la pretensión que la recurrente fundó en ella (conf. artículo 14, inciso 3º, de la ley 48).

5º) Que resulta pertinente recordar que en el artículo 86 de la ley 25.871, según la redacción vigente al momento en que se dictó el acto de expulsión –texto anterior a la reforma dispuesta en el decreto 70/2017, nuevamente vigente a partir de la derogación de este último por su par 138/2021-, se dispone que: “Los extranjeros que se encuentren en territorio nacional y que carezcan de medios económicos, tendrán derecho a asistencia jurídica gratuita en aquellos procedimientos administrativos y judiciales que puedan llevar a la denegación de su entrada, al retorno a su país de origen o a la expulsión del territorio argentino. Además tendrán derecho a la asistencia de intérprete/s si no comprenden o hablan el idioma oficial. Las reglamentaciones a la presente, que en su caso se dicten, deberán resguardar el ejercicio del Derecho Constitucional de defensa”.

De la norma transcripta surge que los ciudadanos extranjeros que carecen de medios económicos, tienen derecho a asistencia jurídica gratuita en los procedimientos que pueden conducir a su expulsión del territorio nacional. Sin embargo, de ella no se colige la exigencia de comunicar ese derecho al interesado de forma personal y fehaciente, y nada se dice acerca de dar intervención al Ministerio Público de la Defensa en caso de ausencia de petición expresa en ese sentido.

Tampoco surge del decreto 616/2010, o de las demás normas invocadas en el proceso, un deber específico a cargo de la Dirección Nacional de Migraciones de llevar a cabo esa notificación al interesado o dar intervención al órgano referido en los procedimientos administrativos tendientes a decidir la permanencia de ciudadanos extranjeros en el territorio nacional.

6º) Que en el caso bajo examen no se encuentra controvertido que la actora contó con asistencia jurídica luego del dictado del acto por el que se dispuso su expulsión del territorio nacional por la existencia de una condena penal, y que cuestionó ese acto en debidos tiempo y forma en las instancias administrativas y judiciales correspondientes. En efecto, con patrocinio jurídico interpuso oportunamente recurso administrativo (fs. 75/80 del expte. SDX 113198/2014) y proceso judicial ante los tribunales federales de primera instancia (fs. 150/153), y asistida por la Defensoría Pública Oficial incoó recurso de apelación ante la cámara de apelaciones (fs. 217/233) y contestó el recurso extraordinario federal de la parte demandada (fs. 282/289 vta.).

A ello se añade que los fundamentos de la decisión recurrida y los planteos de la actora no precisaron qué argumentos conducentes esta se habría visto privada de esgrimir, por lo que no se advierte de qué modo la previa labor de un letrado en defensa de sus derechos habría influido en la decisión que cuestiona (Fallos: 333:1789).

7º) Que, ante la falta de demostración de una lesión efectiva al derecho de defensa y la ausencia de incumplimiento de un precepto normativo expreso y específico, el invocado derecho a la asistencia jurídica oportuna no puede ser interpretado con tal extensión que conduzca a declarar la nulidad del acto de expulsión solo por la ausencia de previa notificación al interesado de la consagración de ese derecho.

Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en el presente. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase.

Disidencia del señor vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando que:

1º) La Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata hizo lugar al recurso judicial planteado en contra de la disposición SDX 115833, del 26 de mayo de 2016, que rechazó la solicitud de residencia de Claudia Lucía Zuluaga Celemín, ordenó su expulsión del territorio nacional y prohibió su reingreso con carácter permanente.

Para así decidir, el tribunal sostuvo que el acto administrativo por el que se dispuso la expulsión de Zuluaga Celemín del territorio nacional era nulo por la falta de efectiva y oportuna asistencia jurídica. Destacó que de las actuaciones administrativas surgía que la presentación de la actora con patrocinio letrado se había producido luego del dictado de aquel acto.

2º) La Dirección Nacional de Migraciones cuestionó la sentencia mediante recurso extraordinario, que fue concedido.

En síntesis, la recurrente afirma que la cámara realizó una interpretación errónea del artículo 86 de la ley 25.871 pues, conforme a lo establecido en las previsiones aplicables, en los supuestos en que no existe requerimiento del migrante no es obligatorio dar intervención a la Defensoría Pública Oficial. Sostiene, además, que en el caso se presenta un supuesto de gravedad institucional pues se vulneran los principios que hacen al funcionamiento del sistema migratorio.

3º) El recurso extraordinario ha sido bien concedido pues se encuentra en tela de juicio la interpretación de normas federales (en especial, artículo 86 de la ley 25.871) y la decisión de la cámara resulta contraria a la pretensión que la demandada fundó en ellas (conf. artículo 14, inciso 3, de la ley 48).

4º) La ley 25.871 establece que los ciudadanos extranjeros que participan en trámites migratorios que puedan derivar en su expulsión tienen derecho a contar con asistencia letrada gratuita. Concretamente, el artículo 86 en su redacción actual, vigente a la fecha del dictado del acto impugnado en estas actuaciones, dispone que: “[l]os extranjeros que se encuentren en territorio nacional y que carezcan de medios económicos, tendrán derecho a asistencia jurídica gratuita en aquellos procedimientos administrativos y judiciales que puedan llevar a la denegación de su entrada, al retorno a su país de origen o a la expulsión del territorio argentino… Las reglamentaciones a la presente, que en su caso se dicten, deberán resguardar el ejercicio del Derecho Constitucional de defensa”. A su vez, la reglamentación de dicha norma aprobada por el decreto 616/2010 precisa que: “[l]a Dirección Nacional de Migraciones, ante el planteo que efectúe un extranjero, dará inmediata intervención al Ministerio Público de la Defensa, disponiendo la suspensión de cualquier trámite y de los plazos en curso en las actuaciones administrativas, hasta que el referido Ministerio tome intervención o el interesado reciba la asistencia jurídica necesaria para la salvaguarda de sus intereses”.

De modo análogo, la ley 19.549, que rige los procedimientos en el ámbito de la Administración Pública Nacional y que resulta de aplicación supletoria a los trámites migratorios (arti?culo 83 de la ley 25.871), establece el derecho del interesado a ser asistido por un abogado como parte del debido proceso adjetivo. En particular, esta ley garantiza el derecho a exponer las razones de las pretensiones y defensas del interesado antes de la emisión de actos administrativos que lo afecten y a tener patrocinio letrado que resulta obligatorio en los casos en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas y el representante del administrado no sea letrado (artículo 1º, inciso “f”, apartado 1º, de la ley 19.549, énfasis agregado).

5º) Como se advierte claramente de la lectura de su texto, el artículo 86 de la ley 25.871 consagra el derecho a contar con asistencia jurídica gratuita en favor de los ciudadanos extranjeros que se encuentran en territorio nacional, en los trámites administrativos o judiciales que puedan dar lugar a su expulsión del país.

Es importante destacar que el derecho en cuestión se concede a los migrantes para aquellos procedimientos “que puedan llevar… a [su]…expulsión del territorio argentino”. Dada la claridad y amplitud del lenguaje utilizado por el artículo no cabe sino entender que dicho derecho fue concedido para garantizar el asesoramiento en todas las instancias procesales de los casos en los que la expulsión del migrante es una de las consecuencias posibles. Esta conclusión, reafirmada por la previsión de la ley 19.549 y que en definitiva es la que sostiene la sentencia recurrida, resulta consistente con la reiterada jurisprudencia de esta Corte que sostiene que “(e)l primer método de interpretación al que debe acudir el juez es el literal, conforme al cual debe atenderse a las palabras de la ley” (Fallos: 345:533 y sus citas).

6º) Por otro lado, del carácter voluntario que indudablemente tiene el patrocinio letrado en favor de los migrantes no se sigue que la Dirección Nacional de Migraciones esté exenta del deber de comunicar la existencia de ese derecho.

Esta cuestión fue examinada en la disidencia que suscribí junto con la jueza Highton de Nolasco en la causa “Peralta Valiente” (Fallos: 341:1570). Sin perjuicio de remitir a las consideraciones allí realizadas, me interesa remarcar que la única manera eficaz de que un extranjero sobre quien pesa una orden de expulsión conozca los derechos que le asisten es mediante la intervención de un abogado. Y esto requiere no solamente que el derecho a la asistencia jurídica exista cuando se carezca de medios económicos —como de hecho existe en virtud de lo dispuesto por el mencionado artículo 86 de la ley 25.871— sino que, además, dicho derecho sea oportunamente comunicado. De lo contrario, el derecho consagrado en la ley no sería más que una quimera.

En el caso, este derecho no ha sido honrado con la mera comunicación efectuada al actor al notificársele la disposición SDX 115833 por la cual se dispuso su expulsión del país (conf. fs. 75). Además de que la norma aplicable exige la asistencia jurídica antes del dictado del acto de expulsión, en dicha notificación solo se hizo alusión genérica al título de la ley y a los plazos de impugnación respectivos, pero no al derecho a contar con representación letrada de forma gratuita lo que resulta insuficiente para cumplir con la garantía en la forma prevista por el legislador.

7º) Por último, tal como se ha establecido en diversas ocasiones, no basta con la invocación genérica de gravedad institucional sino que es preciso, también, demostrar qué perjuicios concretos por su magnitud o entidad trascienden el interés de la parte y afectan de modo directo a la comunidad (Fallos: 306:538; 311:667, 1960; 312:575, 1484; 333:360; 340:1035, entre muchos otros).

En ese sentido, los planteos de la recurrente no cuentan con un desarrollo suficiente con relación a la existencia de un interés que exceda el individual de la parte y afecte de manera directa al de la comunidad o el funcionamiento de las instituciones básicas de la Nación (conf. Fallos: 333:360, entre otros). No se ha explicado de qué modo una resolución que declara la nulidad de un acto administrativo individual por violación del derecho de defensa produce una afectación de tal entidad.

En virtud de lo expuesto, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Vicentín S. A. I. C. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 28 de mayo de 2024

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la parte demandada en la causa Vicentín S.A.I.C. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Vicentín S.A.I.C. correspondiente a los períodos fiscales 2001 y 2002 y aplicó una multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Sostuvo que los precios de las exportaciones de commodities realizadas por la actora a empresas independientes –residentes o no en países de baja o nula tributación– que resultaron inferiores al índice FOB oficial fijado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación (SAGPyA) el día de la operación respectiva debían ajustarse a dicho índice a los efectos de determinar la ganancia neta de fuente argentina conforme lo dispuesto por los arts. 8º y 15 de la ley de impuesto a las ganancias por entonces vigente (texto según la modificación introducida por la ley 25.239, en adelante, la “LIG”).

2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la determinación de oficio de la AFIP con el voto concurrente de los dos vocales intervinientes. El vocal preopinante Pérez, sostuvo que el art. 8º de la LIG facultaba al fisco a desechar los “precios de venta” pactados por el exportador y aplicar en su lugar los “precios mayoristas de origen” cuando los primeros fuesen ficticios y perjudicasen el interés fiscal, debiendo el fisco acreditar que el precio de venta no representaba al precio real de la exportación. Luego de reseñar los informes producidos por el Director de Mercados Agroalimentarios de la SAGPyA y por J. J. Hinrichsen S.A. –corredor que intermedió en las exportaciones de la empresa– y de valorar el peritaje contable producido en autos, concluyó que los precios de las exportaciones realizadas por la actora en los ejercicios fiscales 2000 a 2002 se encontraban dentro de los márgenes determinados por aplicación de la dispersión de precios diarios obtenidos en la Bolsa de Chicago sobre los índices FOB oficiales de la SAGPyA, ajustándose a las condiciones normales de mercado entre partes independientes. Destacó que los precios de algunas operaciones eran superiores o iguales a los índices FOB oficiales. El vocal Magallón adhirió al voto de su colega. Sostuvo que mediante la prueba aportada y producida –en particular la pericia contable– había quedado acreditado que el precio utilizado por la actora constituía el precio de mercado.

3º) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la revocación de la determinación de oficio. Respecto de las exportaciones realizadas a empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación, concluyó que había quedado acreditado que los precios pactados por la actora se ajustaron a las condiciones normales de mercado entre partes independientes. Señaló la importancia de las operaciones realizadas en la Bolsa de Chicago, a la cual tuvo como mercado rector en la comercialización del tipo de productos exportados por la actora y principal referente de los precios de mercado a nivel mundial. Destacó que el informe contable producido en autos –que había demostrado que los precios de las exportaciones se encontraban dentro de los márgenes determinados por aplicación de la dispersión de precios diarios obtenidos en la mencionada Bolsa de Chicago sobre los índices FOB oficiales fijados por la SAGPyA– había sido confeccionado y suscripto tanto por el experto ofrecido por la actora como por el contador público designado a propuesta del fisco, no habiendo este último impugnado dicha pericia. Respecto de las exportaciones a empresas independientes residentes en países de baja o nula tributación, desechó el agravio fiscal de que la empresa no había utilizado comparables independientes válidos. Concluyó que la AFIP no había realizado una crítica razonada de los factores que podían afectar el precio pactado con clientes independientes que permitiese concluir fundadamente que no se trataban de comparables válidos.

4º) Que la AFIP interpuso el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a esta presentación directa. Sostiene que la empresa debió determinar el precio de venta de sus exportaciones mediante el cotejo del precio pactado con las empresas independientes con el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, para luego tomar el mayor de ellos. Señala que la empresa no aportó documentación dirigida a demostrar que hubiese realizado dicho cotejo, por lo que incumplió con el parámetro de mercado definido por el legislador a los fines de la determinación del impuesto. Agrega que, al no conocer la AFIP necesariamente los precios mayoristas en cada lugar de destino de las mercancías negociadas, el fisco quedó habilitado para emplear el precio mayorista vigente en el lugar de origen, como lo autoriza el art. 8º, inc. a, cuarto párrafo, de la LIG. Al respecto, sostiene que el precio mayorista vigente en el lugar de origen, de público conocimiento y fácil acceso, es el índice FOB publicado por la SAGPyA.

Respecto de las operaciones efectuadas a clientes ubicados en países de baja o nula tributación, sostiene que la empresa no utilizó comparables válidos puesto que se valió de los precios de sus exportaciones a empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación sin superar la prueba prevista por el legislador en el art. 8º de la LIG para ser consideradas como operaciones de mercado. Finalmente, se agravia de que la sentencia tenga por válida la pericia contable. Sostiene que las conclusiones arribadas en base a tal pericia le causan un gravamen irreparable pues de sus anexos se desprende que la empresa registró exportaciones de commodities a sujetos independientes del exterior a valores inferiores a los índices FOB oficiales de la SAGPyA, los cuales fueron adoptados en la determinación recurrida para efectuar el ajuste en función de lo dispuesto en los arts. 8º y 15 de la LIG.

5º) Que el recurso extraordinario resulta admisible puesto que se halla en juego la inteligencia de normas federales (arts. 8º y 15 de la LIG, sus normas reglamentarias y complementarias) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a los derechos que la vencida fundó en aquélla (art. 14, inc. 3, de la ley 48).

Al encontrarse en discusión el alcance que cabe asignar a normas de derecho federal, la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos de las partes o de la cámara, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 311:2553; 314:529; 316:27; 321:861, 332:306, entre muchos otros), circunstancia que impone examinar la interpretación que realizó el juzgador de las normas aplicables al litigio.

Toda vez que los reproches relativos a la arbitrariedad de la sentencia que surge de la queja interpuesta se encuentran vinculados de modo inescindible con los planteos referidos a la inteligencia de normas federales, corresponde proceder a su examen en forma conjunta (Fallos: 307:493;321:703; 327:5515; 329:1951; 330:2206; 342:654, entre otros).

6º) Que se encuentra en discusión si los precios de las exportaciones de commodities realizadas por la actora en los períodos fiscales 2001 y 2002 a empresas independientes –residentes o no en países de baja o nula tributación– que resultaron inferiores al índice FOB oficial fijado por la SAGPyA el día de la operación respectiva, debieron ajustarse a dicho índice oficial por aplicación de los arts. 8º y 15 de la LIG por entonces vigente.

7º) Que el art. 8º, inc. a, de la LIG establecía que “[l]a determinación de las ganancias que derivan de la exportación e importación de bienes entre empresas independientes se regirá por los siguientes principios:

a) Las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina.

La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la REPÚBLICA ARGENTINA, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.

Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, corresponderá, salvo prueba en contrario, tomar este último, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.

Asimismo, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, podrá también establecer el valor atribuible a los productos objeto de la transacción, tomando el precio mayorista vigente en el lugar de origen. No obstante, cuando el precio real de la exportación fuere mayor se considerará, en todos los casos, este último” (el subrayado pertenece al Tribunal).

8º) Que en su interpretación del 8º de la LIG respecto de las operaciones de exportación celebradas por la actora con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación, la AFIP sostuvo que dicho artículo “ni ninguna otra norma dispone un orden de prelación en la aplicación de los precios mayoristas de origen o destino en cada caso, dependiendo el empleo de uno u otro de las características de la operación de que se trate”. Señaló que las modificaciones introducidas por las leyes 25.063 y 25.039 al mencionado art. 8º habían tenido por finalidad “darle mayor flexibilidad a la mecánica” para la determinación de la renta de fuente argentina, incorporando “como facultad de esta Administración la posibilidad de establecer el valor atribuible a los productos comercializados recurriendo a los precios mayoristas del lugar de origen, en el caso de las exportaciones…”. Destacó que “con ello se intenta dar mayor operatividad y practicidad a la aplicación de la norma en las fiscalizaciones, atento las dificultades que pueden surgir en la obtención de la información de otras jurisdicciones tributarias”.

Señaló que, al no haber aportado la actora documentación sobre los precios mayoristas en el lugar de destino de las exportaciones realizadas, correspondía aplicar el cuarto párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG y computar los precios mayoristas vigentes en el lugar de origen del día de las operaciones. Sostuvo que tales precios debían ser “–por lo menos– iguales a los precios de la SAGPyA”, fijados por tal organismo en uso de las atribuciones conferidas por el art. 8º del decreto 1177/1992, máxime considerando que los valores publicados por la Bolsa de Cereales de Buenos Aires tenían a los índices de la SAGPyA como fuente de información (cfr. resolución determinativa de oficio, fs. 14 vta.).

9º) Que esta Corte ha afirmado reiteradamente el principio según el cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal (Fallos: 312:2078; 344:3006). En esa tarea es deber de los magistrados conciliar el alcance de las normas aplicables, dejándolas con valor y efecto, evitando darles un sentido que ponga en pugna las disposiciones destruyendo las unas por las otras (Fallos: 310:195; 310:1715; 312:1614; 321:793; 330:1910; 341:500; 344:3749, entre muchos otros). Para ello, los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 324:4367; 344:102).

10) Que, desde esa perspectiva, la aplicación que hizo el fisco del cuarto párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG –a los efectos de establecer el precio mínimo de los productos exportados en base al índice FOB oficial fijado por la SAGPyA– desconoció que el segundo párrafo de dicho inciso disponía que la ganancia neta de fuente argentina sujeta a impuesto debía establecerse en base al “precio de venta” pactado por el exportador argentino. Tal razonamiento importó obviar que la norma adoptaba al “precio de venta” como aquel que es el resultado de una negociación “entre empresas independientes”, según lo establecía su primer párrafo. Por lo tanto, siendo tal precio de venta pactado por el exportador argentino la premisa adoptada por la legislador para determinar la ganancia neta de fuente argentina –por ser el que refleja un precio expuesto a la libre competencia en el mercado agroexportador y, por ende, al amparo de cualquier manipulación–, su desestimación por parte del fisco procedía únicamente cuando se encontrasen reunidas las condiciones para aplicar la excepción contemplada en los párrafos tercero y cuarto de la norma bajo examen.

11) Que cuando en sus operaciones con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación el exportador argentino no hubiese fijado un precio o habiéndolo fijado éste resultase inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino (cfr. tercer párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG), los párrafos tercero y cuarto del art. 8º, inc. a, de la LIG preveían dos parámetros diferentes –el precio mayorista vigente en el lugar de destino y en el lugar origen, respectivamente– a los efectos de determinar el valor de los productos exportados. Ante la ocurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas (v.gr. ausencia de precio o precio inferior al mayorista de destino), la norma establecía que –en primer lugar– correspondía tomar al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino. Sin embargo, en ausencia de dicha información la norma autorizaba al fisco a reemplazar al precio de venta pactado por el exportador por el mayor precio mayorista vigente en el lugar de origen.

A pesar de estar redactada en distintos párrafos en razón de remitir cada uno de ellos a un parámetro distinto de valuación, la excepción contemplada en el art. 8º, inc. a, de la LIG era una sola y se aplicaba con el orden de prelación señalado. Al utilizar el adverbio “asimismo” al comienzo del cuarto párrafo, la norma no dejaba lugar a dudas respecto de que la utilización por parte de la AFIP del precio mayorista vigente en el lugar de origen como precio mínimo de valuación resultaba aplicable bajo las mismas condiciones que las establecidas en el tercer párrafo. Es decir, dicho precio de referencia podía ser utilizado por el fisco “salvo prueba en contrario” (cfr. tercer párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG) por parte del exportador argentino respecto de que –a la luz de la premisa contemplada en el primer y segundo párrafo del inciso– el precio de venta se trataba efectivamente de un precio pactado bajo condiciones de mercado entre partes independientes. Esto permite concluir que el fisco no estaba autorizado a tomar como referencia al precio mayorista de destino o, en su defecto, de origen cuando al exportador pudiese efectivamente demostrar que los precios de venta pactados por él con empresas independientes eran precios de libre competencia, por ser esa la premisa de la que partía la norma para determinar la ganancia neta de fuente argentina sujeta a impuesto.

12) Que la conclusión a la que arribó la Cámara, al convalidar lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto de que las exportaciones realizadas por la actora a empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación en los ejercicios fiscales 2001 y 2002 se ajustaron a las condiciones normales de mercado, es el resultado del criterio de selección y valoración del material probatorio que corresponde a los jueces de la causa, sin que tal conclusión exhiba una manifiesta arbitrariedad que permita descalificar a lo decidido como acto jurisdiccional. La arbitrariedad es de carácter excepcional y no tiende a sustituir a los jueces de la causa en cuestiones que les son privativas, ni a corregir en tercera instancia fallos equivocados o que se reputen tales, ya que sólo admite los supuestos de desaciertos y omisiones de gravedad extrema, a causa de los cuales los pronunciamientos no pueden adquirir validez jurisdiccional (Fallos: 339:1066; 344:1070) por haberse producido un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación (Fallos: 328:3922; 329:2206; 329:3761; 330:133; 343:919; 344:1070). Por ende, resulta aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG, correspondiendo dar prevalencia al precio de venta pactado entre empresas independientes a efectos de determinar la ganancia neta de fuente argentina derivada de las exportaciones realizadas y, en consecuencia, confirmar la desestimación del ajuste de la AFIP que pretendió reemplazarlo por el índice FOB oficial fijado por la SAGPyA.

13) Que, cabe agregar, carece de sustento legal la pretensión de la AFIP de que los índices fijados por la SAGPyA fuesen el “precio mayorista vigente en el lugar de origen” al que hacía referencia el cuarto párrafo del art. 8º, inc. a, de la LIG.

Si bien es cierto que debe preferirse la inteligencia que favorece y no la que dificulta los fines perseguidos por las normas (Fallos: 311:2751; 315:1922), propósito que no puede ser obviado por los jueces bajo el pretexto de imperfecciones técnicas en la instrumentación legal (Fallos: 315:1922; 317:672; 327:5649), no lo es menos que el principio de legalidad en materia tributaria exige que una ley formal tipifique de manera completa el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 155:290; 248:482; 294:152; 303:245; 312 :912; 316:2329; 321:366; 323:3770, entre muchos otros), incluida la definición de sus elementos esenciales (arg. Fallos: 329:1554, cons. 10º). Tal principio, que se erige como base de la imposición, constituye también el límite frente al cual debe detenerse el proceso interpretativo, impidiendo que el silencio o la omisión en esta materia sea suplido por la vía de la interpretación analógica (arg. Fallos: 329:59).

El art. 8º del decreto 1177/1992, reglamentario de la ley 21.453, dispone que la SAGPyA es la encargada de establecer “los precios FOB oficiales o índices” respecto de la mercadería comprendida en las previsiones de dicha ley, los cuales “obrarán como base imponible de los derechos de exportación, contribuciones, tasas y demás tributos que gravaren la exportación para consumo o cuya percepción estuviera encomendada a la Administración Nacional de Aduanas con motivo de su exportación para consumo”. La finalidad de la ley 21.453 al fijar el mencionado índice oficial no fue la de determinar la ganancia neta de fuente argentina derivada de exportaciones regulada por el art. 8º, inc. a, de la LIG, sino permitir que las ventas al exterior de productos de origen agrícola registradas quedasen sujetas a los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelario y de base imponible “vigentes a la fecha de cierre de cada venta” (cfr. art. 6º, primer párrafo, ley 21.453). El objetivo de tal “régimen especial” fue otorgar certeza a los exportadores respecto de la carga fiscal que debía satisfacerse por la exportación, colocándolos “al abrigo de posteriores normas que aumenten la carga tributaria de las exportaciones” (Fallos: 320:2656, cons. 7º a 9º).

No habiendo el legislador previsto legalmente que el precio índice u oficial establecido para la ley 21.453 debiese ser utilizado también para fijar el precio mayorista vigente en el lugar de origen a los efectos de determinar la ganancia neta de fuente argentina, dicha omisión no autoriza a los jueces a sustituir a un órgano de otro poder de gobierno en una función que le ha sido conferida por ser el más apto para cumplirla (Fallos: 316:1190; CSJ 501/2007(43-D)/CS1 “Devotto Solari, Oscar N. (TF 18.489-I) c/D.G.I.”, sentencia del 8 de junio de 2010). Esta Corte ha puesto de relieve la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115; 321:153; 330:3994), preservando así la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218).

14) Que en lo referido a las exportaciones realizadas por la actora a empresas independientes residentes en países de baja o nula tributación, la AFIP se opuso a que, al aplicar el método de precios comparables entre partes independientes, utilizase un índice que contemplaba el precio de las exportaciones concertadas por ella con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación. A criterio del fisco, tales precios no superaban la prueba prevista por el legislador en el art. 8º, inc. a, de la LIG al no ajustarse al índice FOB oficial fijado por SAGPyA.

15) Que el art. 15, segundo párrafo, de la LIG establecía que “[l]as transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país o sociedades comprendidas en los incisos a) y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a continuación del inciso d) del primer párrafo artículo 49, respectivamente, realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de manera taxativa, indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes”.

Entre los métodos previstos por el mencionado art. 15 para ajustar las transacciones no conformes con las prácticas del mercado entre partes independientes y determinar los precios de las transacciones se encontraba el método “de precios comparables entre partes independientes” (cfr. sexto párrafo) utilizado por la actora. El art. 21.1, inc. a, del decreto reglamentario (texto según decreto 1037/00) definía al precio comparable entre partes independientes como el “precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes en transacciones comparables” (el subrayado pertenece al Tribunal).

Habiendo quedado fuera de discusión la conclusión de la Cámara respecto de que los precios de las exportaciones concertadas por Vicentín S.A.I.C. con empresas independientes no residentes en países de baja o nula tributación estuvieron ajustados a las condiciones normales de mercado, tales precios pudieron ser válidamente empleados por la actora para determinar si los precios de sus exportaciones a empresas independientes residentes en países de baja o nula tributación eran también precios de libre competencia. En efecto, se trataba del “precio que [la actora] hubiera pactado con […] partes independientes en transacciones comparables” (cfr. art. 21.1, inc. a, del decreto reglamentario) previsto como comparable interno para aplicar el método de precios comparables entre partes independientes (cfr. art. 15, sexto párrafo, LIG) a fin de determinar si los precios se ajustaban “a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes” (cfr. art. 15, segundo párrafo, LIG).

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar parcialmente a la queja y, con el alcance que surge de los considerandos precedentes, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Reintégrese el depósito efectuado en los términos del art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Sol Frut SA (TF 79199011-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, de mayo 9 de 2024

Y Vistos; Considerando:

I. Por sentencia del 7/8/23 el Tribunal Fiscal de la Nación –en lo sucesivo, “TFN”– revocó la resolución apelada por Sol Frut S.A., continuadora de Finca del Enlace S.A., con costas.

Para así decidir, luego de describir las posiciones de las partes contendientes, refirió al sustrato fáctico que identifica el caso, extraído fundamentalmente de las actuaciones administrativas.

Señaló que la actividad principal de la firma actora consistía en la “elaboración de vinos”, detectando la inspección actuante que en el ejercicio comercial cerrado el 30/6/16 se realizaron aportes irrevocables, según surgió del Estado de evolución del patrimonio neto.

Explicó que de la documentación aportada se obtuvo que la empresa hubiera recibido financiamiento mediante un aporte irrevocable de su socio mayoritario J. Ch., por valor de $ 10.000.000, aceptados por el directorio de la sociedad el 30/9/15 y aprobados por la asamblea el 17/11/15. En este último punto, destacó que la asamblea general ordinaria aprobó los aportes dinerarios destinados al financiamiento de las operaciones de la empresa efectuados por la firma Teknofood S.A. –por valor de $ 4.587.961,06– y del socio J. Ch. –por un total de $ 13.223.915,52–, con la finalidad de absorber las pérdidas acumuladas al 30/6/15. Destacó que en el acta labrada al celebrarse aquella asamblea se dejó constancia de que el accionista Ch. había decidido otorgar el carácter de aporte irrevocable a cuenta de futura suscripción de acciones a la suma de $ 10.000.000, para que formaran parte del patrimonio neto, y no del pasivo de la sociedad. O sea –especificó–, el aporte total de dicho socio fue de un total de $ 23.223.915,52, tal como surgía del acta respectiva.

Expuso que la inspección observó, de los estados contables y de la documentación acompañada por la actora, que los aportes realizados por el socio Ch. fueron integrados con anterioridad al ejercicio en cuestión, decidiéndose durante su transcurso la constitución como aporte irrevocable.

Aseveró que la firma acompañó el flujo de fondos, constatándose que dentro del aporte en efectivo de los propietarios se encontraba el importe de $ 10.000.000 ingresado por el Sr. Ch. A su vez –agregó–, el apoderado de la empresa confeccionó y remitió otro flujo de fondos en base a los estados contables certificados presentados el 10/5/19, de acuerdo con el cual la fiscalización actuante consideró que quedaron justificados los ingresos y financiaciones necesarias para el desarrollo de la actividad gravada.

Destacó que la fiscalización cotejó los ajustes al resultado contable realizados por la actora en su declaración jurada del IG-2016, vislumbrando un incremento de la ganancia de $ 4.587.961,06, correspondiente al aporte irrevocable realizados por la firma Teknofood S.A. –que formó parte del importe de $ 17.811.876,58 para el cual se absorbieron parte de las pérdidas de la compañía–, al tiempo que advirtió que la diferencia correspondiente a los aportes irrevocables del socio Ch. –que también fueron utilizados para la absorción de resultados negativos–, no fueron ajustados en el balance fiscal.

Explicó que el criterio sustentado por el fisco nacional radicó en que los aportes irrevocables reúnan las características de un pasivo, o un incremento patrimonial para la sociedad receptora. En otras palabras, la compensación de los aportes con los quebrantos de la compañía se traduciría en una condonación de los pasivos, lo que sería equivalente a un incremento patrimonial sin contraprestación.

Sostuvo que la posición de la actora se fundó en que el aporte irrevocable en trato formaría parte del patrimonio neto de la compañía, el cual, al ser empleado para absorber pérdidas, no generaría un enriquecimiento a título gratuito, por no formar parte del pasivo del ente, sino que de su capital. Al ser ello así –prosiguió–, la absorción de las pérdidas con los aportes representaría un movimiento contable dentro del patrimonio neto de la sociedad, no representando una ganancia.

Invocó los artículos 68 y 69 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias (decreto 1344/98); los artículos 94 inciso 5º, 96, 205 y 206 de la ley 19.550 –ley de sociedades comerciales, referidos a las pérdidas del capital social–; la instrucción general 7/15 de la IGJ, y también citó abundante doctrina, especializada tanto en la materia societaria como tributaria.

Adujo que la firma actora respaldó debidamente el objeto que tuvo el aporte irrevocable efectuado por el Sr. Ch., advirtiéndose la existencia de una clara consonancia entre la voluntad de la asamblea general ordinaria en punto a toma de decisiones para afrontar la pérdida de capital social y la integración del aporte efectuado, instrumentado con sujeción a las normas legales vigentes. Señaló que se aprecia que la operación tuvo por finalidad revertir la situación de desequilibrio patrimonial de la firma, lo cual en ningún momento fue cuestionado por el organismo recaudador.

Con respecto al tratamiento contable dispensado a los aportes, estimó que implicaba una reclasificación dentro del patrimonio neto, sin alterar su composición y no generando ninguna obligación tributaria, en tanto no constituyó un enriquecimiento.

El Vocal Martín, votando en igual sentido que la preopinante –Vocal Gómez–, agregó que los fondos originalmente fueron calificados y expuestos en la contabilidad como pasivos, aunque luego devenidos en aportes irrevocables, a cuyo respecto no se cuestionó su origen, cuantificación, realización, y no incidiendo –en principio, en el presente caso–, en los resultados impositivos de la empresa. Descartó que el cambio de calificación formara parte de una conducta destinada a reducir la base imponible del impuesto a las ganancias, haciendo la reserva de que si bien se coincide con que la transformación de un pasivo contable en un aporte de capital generaría técnicamente un incremento patrimonial, la realidad económica indica que no hubiera tenido un resultado dispar si el accionista realizaba un efectivo aporte de capital y con los fondos recibidos la empresa cancelaba el pasivo. Explicó que la diferencia radicaría en un problema de exposición, mostrando en este último caso un mayor capital y la pérdida contable –resultados no asignados– quedaría exteriorizada como tal.

Aseveró que con “efectos menos transparentes, pero legalmente validos” (sic), se eliminó o compensó la perdida contable, se redujo el pasivo y se saneó el patrimonio neto.

II. Contra dicha sentencia se alza la parte demandada, interponiendo su recurso de apelación el 19/9/23, concedido el 21/9/23 y fundado el 10/10/23. La contestación de la actora se presentó el 24/11/23.

En su memorial, el fisco nacional cuestiona y califica de antojadiza a la sentencia del tribunal de grado, acusando que en ella no se sopesó cuidadosamente los antecedentes involucrados en la litis.

Agrega que el pronunciamiento es arbitrario, ya que se apartó de la normativa aplicable y de las constancias de la causa.

Reseña los antecedentes fácticos que encierra el caso y destaca que, tal como sostiene la resolución 37/21 (DV RSJU), si los aportes irrevocables no se capitalizan, poseen la característica de un pasivo o de un incremento patrimonial para la sociedad receptora, y, si se los compensa con quebrantos, equivale a que el socio aportante condone dicho pasivo, o que la sociedad disponga de ese incremento patrimonial por el cual no existió contraprestación. En ambos supuestos –explica– genera para la sociedad una utilidad que encuadra en un enriquecimiento a título gratuito, alcanzado por el impuesto a las ganancias (cfr. art. 2º apart. 2º de la ley del gravamen).

Aduce que los aportes efectuados por el socio Ch. se constituyeron con fondos que anteriormente habían formado parte del pasivo de la empresa, de ahí que la fiscalización resolviera ajustar el monto correspondiente a los aportes irrevocables en trato.

Afirma que el TFN introdujo al examen elementos de carácter societario, que lo único que logró fue dejar al descubierto su apartamiento de la autonomía del derecho tributario. En orden a este aspecto, critica el voto del Vocal Martín, señalando que aun reconociendo que la transformación de un pasivo en un aporte de capital genera técnicamente un incremento patrimonial, introdujo a sus análisis hechos que resultan independientes de las previstas [sic] por norma del tributo.

Declara que cuando se habla del derecho tributario autónomo, se debe a que cuenta con normas que son propias de su ámbito, que no se hallan en otro lugar.

Cuestiona el pronunciamiento apelado, por no tener en consideración que la sociedad, en un principio, se había comprometido a transformar el pasivo en una futura emisión de acciones, pero nunca lo concretó, atento la modificación sobre el destino del pasivo.

Desconoce que se trate de una reclasificación contable dentro del patrimonio neto, toda vez que existió un incremento patrimonial como consecuencia de la absorción de pérdidas contables.

Pone en crisis también la afirmación según la cual hubo un efecto neutro dentro del patrimonio neto, lo cual –a su entender– demostraría una parcialidad en los hechos, que se materializa desde el ingreso del dinero, no existiendo situaciones permutativas ante la desaparición del pasivo.

Por último, también cuestiona la imposición de costas a su cargo.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir al recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan solo aquellas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19; esta Sala –en su actual integración–, causa CAF 49.932/2015/CA2, “D´Alessandro, Jorge Héctor (TF 33405-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, del 02/05/24).

IV. Asimismo, corresponde rememorar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).

Así pues, “…lo que se encuentra sometido a conocimiento de este tribunal consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuadas por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. CSJN, Fallos: 332:357), solo cabe confirmar la decisión recurrida (CSJN, Fallos: 326:2987 y 334:249)” (cfr. esta Cámara, Sala III, “La Luguenze S.R.L. (TF 31.645-I) c/ DGI”, Causa Nº 27409/12 del 31/10/12; “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, Causa Nº 4502/14 del 29/9/14; “Frigorífico Pilcomayo S.R.L. (TF 24.222-I) c/ DGI”, Causa Nº 18124/16 del 14/9/17; “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, Causa Nº 83620/16, del 16/10/18; “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías S.A. (TF 40.985-I) c/DGI”, Causa Nº 72673/18, del 7/5/19, entre otros; esta Sala –en su actual integración–, “D´Alessandro, Jorge Héctor”, fallo cit.).

V. Que previo a todo análisis, corresponde precisar el contorno dentro del cual se desenvuelve esta contienda.

Al respecto, cabe apuntar que una detallada descripción de las operaciones que involucró a la actora, se encuentra inserta en el Considerando IV de la sentencia apelada, circunstancia que evita aquí llevar a cabo innecesarias reiteraciones.

Sin desmedro de ello, tornase menester mencionar que, encontrándose la firma en situación de disolución por pérdidas (ley 19.550, art. 206 y concs.), atento los resultados negativos obtenidos, recibió fondos, entre otros, de su socio mayoritario, el Sr. J. Ch., los cuales, si bien habían sido integrados con anterioridad, se les dio el carácter de aportes irrevocables en el período fiscal aquí en debate. El destino de estos últimos fue compensar los quebrantos existentes y a cuenta de futuros aumentos de capital social de la compañía (cfr. actuaciones administrativas acompañadas en formato digital en el sistema “Lex 100”, “DEO”, págs. 541/548. Además, resolución 37/21 DV RS JU, págs. 238/365).

No se controvierte la existencia de los aportes, ni tampoco su tratamiento por parte del directorio y la asamblea de la sociedad.

La fiscalización –y posteriormente el juez administrativo– sostuvo, en lo sustancial, que los fondos en cuestión en un inicio representaban un pasivo para la compañía, y que los aportes que no se capitalizan revisten la característica de un pasivo o de un incremento patrimonial para la sociedad receptora.

Frente a este escenario, como se dijo en el Considerando I de este decisorio, el TFN no convalidó la tesis fiscal.

Siendo ello así, se impone sin más llevar a cabo la misión revisora que, por imperio de la ley 11.683, le compete a este tribunal de alzada.

VI. Expuesto lo que antecede, es del caso mencionar que esta Sala ya se ha pronunciado con respecto a la materia in examine.

En efecto, en la Causa Nº 29572/2022, in re: “G4S Servicios de Seguridad SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 29/6/23, al examinar dos categorías de operaciones, se expidió sobre su tratamiento a la luz del impuesto a las ganancias.

La primera versó sobre la compensación de aportes irrevocables –patrimonio neto– con deudas –pasivo–, y la segunda, la permuta de aportes irrevocables con resultados acumulados, esto es, de dos cuentas del patrimonio neto. Pues bien, a este último supuesto habrá de estarse en el sub lite.

En el citado precedente, estos juzgadores, al hacer propias las palabras explicitadas por el TFN en otra causa –que valiera la confirmación de esta Alzada–, afirmaron lo siguiente: “…patrimonialmente nada cambia, ya que se trata de un simple movimiento de cuentas contables de modo tal que la situación patrimonial de la sociedad sigue siendo la misma […] implica una reclasificación contable dentro del patrimonio neto, sin alterar su composición, no generando en consecuencia obligación tributaria alguna…” (TFN, Sala B, “Flint Ink Argentina S.R.L. s/ apelación-impuesto a las ganancias”, del 6/8/18; pronunciamiento confirmado por la Sala II de esta Cámara Nacional de Apelaciones, en la Causa Nº 15520/19, del 20/8/19).

Precisamente ello es lo que aconteció en el caso de autos: la absorción de las pérdidas con aportes irrevocables, lo cual generó un efecto matemático neutro, debido a que, desde la óptica contable, solo importó una reclasificación permutativa de cuentas dentro del patrimonio neto, que no afectó el resultado contable del ejercicio.

De su lado, en lo tocante a la argüida condonación de cuentas del pasivo, en el precedente citado al inicio de este considerando esta Sala también explicó que ello importaría la conversión del capital ajeno en propio –en ambos casos en cabeza del mismo sujeto–, lo que en modo alguno se asimila a un enriquecimiento gratuito.

VII. Siendo ello así, y en consonancia con lo explicado en el Considerando IV, se impone rememorar que, si bien esta Alzada puede apartarse del principio general que ordena tener por válidas las conclusiones a las que arribó el TFN con relación a los hechos probados, únicamente lo será en la medida que, de acuerdo con las constancias de la causa, surgiere que incurrió en algún de error en la labor jurisdiccional de dicho tribunal.

Bajo tal premisa, no se avizora tal suceso en la especie, pues se observa que tribunal de grado realizó un pormenorizado análisis de la plataforma fáctica del caso; lo calificó jurídicamente de manera correcta y lo resolvió sin errores apreciables (v. esta Sala, in re “Investor S.R.L. (TF 35731-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 49086/2015, del 21/3/17; “Pereira Yraola, Antonia Francisca (TF 31992-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 71070/16, del 26/9/17; “Gil Juanita (TF 27271-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 23034/15, del 5/10/17; “Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. (TF 33113-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 83620/16, del 16/10/18 y “Kimberly Clark S.A. (TF 36115-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 17550/21, del 13/4/22, entre otros).

A ello cabe adicionar que la crítica que ha de realizar el apelante ante este tribunal de alzada, debe significar un ataque directo y pertinente a la fundamentación del TFN, tratando de demostrar los errores jurídicos y fácticos que pudiese contener, punto por punto, o las causas por las cuales el pronunciamiento se considera injusto o contrario a derecho, y el escrito debe bastarse así mismo (cfr. Sala IV, in re “Aybar, Luis Alberto (TF 31156-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 58751/2019, del 22/11/23).

Se colige sin hesitación que los extremos mencionados no se evidencian en el particular.

VIII. Expuesto todo lo que antecede, se concluye que los agravios presentados por la demandada no conmueven el criterio sentado por el tribunal de grado, lo que equivale a decir que la sentencia apelada debe ser confirmada en todas sus partes, con costas, atento no hallarse mérito para la dispensa (cfr. CPCCN, art. 68 primer párrafo).

En virtud de todo lo expuesto, se resuelve: rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, con costas.

En orden a la apelación interpuesta por la parte demandada el 9/8/23 y por la abogada D. P. M. el 14/8/23, contra la regulación de honorarios practicada en el punto resolutivo 2º de la sentencia del 7/8/23 –por considerarlos altos y bajos, respectivamente–, teniendo en cuenta la naturaleza, resultado y monto del asunto debatido, asimismo el mérito, la calidad y eficacia de la gestión profesional y la etapa cumplida, se CONFIRMAN los honorarios regulados en la instancia anterior (cfr. ley 27.423, arts. 16, 19, 21, 29 y 44).

Asimismo, con fundamento en pautas análogas a las enunciadas y considerando, además, el resultado del recurso, se FIJAN los honorarios de la abogada D. P. M., por su doble carácter de patrocinante y apoderada de la parte actora, por su actuación en Alzada (DEO, págs. 7/27) en 4,68 UMA, que equivalen a la fecha a la suma de pesos doscientos veintinueve mil seiscientos setenta y uno –$ 229.671– (ley 27.423, art. 30 y Res. SGA 925/24).

Hágase saber que, en caso de que el profesional beneficiario acredite –en la instancia anterior– su condición de responsable inscripta frente al Impuesto al Valor Agregado, se deberá adicionar a los emolumentos aquí fijados la alícuota correspondiente a dicho tributo, que también se encuentra a cargo del condenado en costas de conformidad con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (cfr. CSJN, Fallos: 316:1533; 322:523; 329:1834, entre otros).

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. –Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán. (Sec.: Susana M. Mellid).

La Segunda Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo.

Dictamen de la Procuradora fiscal ante la Corte:

I. A fs. 201/204, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al ratificar parcialmente la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, confirmó la resolución 209/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP–DGI en cuanto había determinado de oficio el impuesto a las ganancias en concepto de salidas no documentadas de la actora, pero revocó la multa que allí había sido impuesta.

La AFIP, para fundar su acto, desconoció los pagos que La Segunda ART había efectuado a su proveedor de servicios de traslado Shoshana S.A. –que luego cambió su denominación social a Guedaie S.A.– entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008.

Para así decidir, indicó que el instituto de “salidas no documentadas” ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio.

Explicó que los instrumentos acompañados por la actora en esta causa no resultaron aptos para demostrar la veracidad de las operaciones comerciales realizadas con su proveedor Shoshana S.A., puesto que –tal como señaló el Fisco oportunamente– si bien no se impugnó el gasto efectuado por el contribuyente, no quedó acreditado fehacientemente que dicha empresa haya sido la efectiva prestadora de los servicios de traslado, por lo que, en tales circunstancias, resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias (ley 20.628, t.o. 1997, LIG en lo sucesivo).

En cuanto a la multa que había sido impuesta con fundamento en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998), indicó que dicha infracción requiere, para configurarse, que se demuestre la intención de engañar u ocultar por parte del infractor, extremo cuya prueba le incumbe al Fisco.

Sin embargo, sostuvo que el ente recaudador no había cumplido con tal exigencia pues omitió especificar correctamente los motivos por los que se calificaba la conducta enrostrada de ese modo, en especial si se tiene en cuenta que la “salida no documentada” no constituye por sí misma un ilícito tributario, dado que éste se produce cuando se efectúa una deducción indebida del gasto en el impuesto a las ganancias o se computa incorrectamente un crédito fiscal en el IVA.

Añadió que el art. 15 de la ley 11.683 sólo autoriza a aplicar la sanción prevista en el art. 46 de ese plexo legal en los casos en que los volantes poseyeran omisiones, errores o salvedades, situación que no se verifica en la especie.

II. Disconformes, ambas partes interpusieron sendos recursos extraordinarios, la actora a fs. 205/225 y el demandado a fs. 229/250, que fueron concedidos en cuanto se discute la interpretación de normas de carácter federal y denegados en lo relativo a la arbitrariedad y a la gravedad institucional endilgadas al pronunciamiento (cfr. fs. 279).

III. La actora, en su recurso extraordinario, esgrime que quedó probado que Shoshana S.A. contaba con capacidad para prestar el servicio de transporte a nueve compañías aseguradoras, que sus facturas son claramente identificables y se integran en todos los casos con los vauchers que sirvieron de apoyo documental a cada traslado.

Con relación a los pagos, indica que se encuentra acreditado –por reconocimiento de los propios inspectores de la AFIP– que todos los cheques emitidos por La Segunda ART a favor del proveedor observado fueron confeccionados de acuerdo a la ley del cheque 24.452 con la cláusula “no a la orden” (art. 6º), “cruzados” (arts. 44 y 45) y con la leyenda “para acreditar en cuenta” (art. 46).

Añade que los inspectores también constataron que Shoshana S.A. entregó dichos cheques, para gestionar su cobro, a Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. y que, como resultado de tal gestión, la primera ingresó a su caja la suma correspondiente a cada uno de ellos, descontadas las correspondientes comisiones imputadas a la gestión.

De esta forma, asevera que se ha identificado a Shoshana S.A. como el verdadero beneficiario de los pagos, según resulta del objeto y finalidad de las cláusulas “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta” impresas en todos los cheques entregados, y que ello prueba la operación económica realizada.

Destaca que La Segunda ART adoptó todos los medios legales para que el beneficiario del pago del cheque fuera siempre identificado e individualizado, que cualquier otra derivación posterior del instrumento de pago es ajena a su parte y reviste para ella la condición establecida en el arts. 513 y 514 del Código Civil (art. 1.733 Código Civil y Comercial).

Indica que la inspección fue iniciada el 17/08/2011 respecto de los ejercicios fiscales 2007 y 2008, vale decir, tres años después de haber sido prestado el servicio y de haber cesado la relación comercial con su proveedor, por lo cual la ausencia de dicho prestador en su domicilio fiscal a esa fecha, o la detección en otros comitentes del proveedor de numeración de facturas no consistentes, o la emisión de facturas gemelas, constituye a su respecto un caso de fuerza mayor y/o fortuito que no le es imputable.

En estos términos, considera que la sentencia recurrida debe ser revocada, pues ignora lo dispuesto en el art. 37 de la LIG, en el art. 163 –inc. 5º– del CPCCN, en los arts. 163 a 184 del Código de Comercio (ley 2.637), en el art. 29 de la ley 20.091 y en los arts. 6º, 44, 46, 47 y 50 de la ley 24.452.

IV. Por su parte, el Fisco Nacional, en su recurso extraordinario, se agravia de la revocación de la multa que había sido impuesta en la resolución determinativa de oficio.

Denuncia que la Cámara eludió los preceptos expresamente establecidos por diversas normas de carácter federal, al ignorar o minimizar el principio constitucional de legalidad tributaria pues, en lo que se refiere a la interpretación otorgada a las normas involucradas, se omite por completo el espíritu de las mismas, desvirtuando el valor probatorio de las constancias de autos que demuestran que la apelante ha incurrido en una conducta dolosa pasible de la sanción prevista en los arts. 46 y 47, inc. b), de la ley 11.683.

Niega que el Fisco haya omitido especificar en su resolución determinativa los motivos por los cuales la conducta de la firma configura la defraudación endilgada pues en el tercer párrafo de la pág. 24 de dicho acto se consignó: “…continuando con el análisis de la conducta desarrollada por la rubrada y en atención de no existir prueba en contrario que le permitan acreditar las operaciones que aquí se cuestionan, cabe concluir que la misma se ajusta a la descripción del hecho inferente contenido en el inciso b) del artículo 47 del cuerpo normativo citado…, en razón de haberse verificado que la documentación respaldatoria y sus respectivas registraciones, contienen datos que no coinciden con lo efectivamente acontecido, lo que inciden gravemente en la determinación de la materia imponible –no sólo por el elevado número de operaciones declaradas con el proveedor bajo trato en el período en curso, sino también por los montos supuestamente operados, encontrándose el mismo, entre los proveedores a quienes le efectúan mayores retenciones en el Impuesto a las Ganancias–, situación comprobada que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco”.

Asevera que la operatoria descripta en el informe final de inspección demuestra que la apelante desplegó un actuar contrario a las normas específicas que regulan la liquidación del tributo y cuya consecuencia, directa e indefectible, es la alteración de la base imponible y por ende el no ingreso del impuesto en su justa medida.

Por otra parte, indica el art. 15 de la ley 11.683 no hizo sino equiparar el instituto de las “salidas no documentadas” con cualquier otro impuesto en lo que hace a su forma de determinación e ingreso, por lo que ante el incumplimiento de pago se debe actuar tal como se lo hace respecto de otros tributos, debiendo analizarse la actitud asumida por el contribuyente, sea que se haya actuado con culpa o con dolo, según se observe en cada caso en particular. Por ello, rechaza que el art. 15 de la ley procedimental autorice, como lo sostuvo la Cámara, sólo a aplicar la sanción prevista en el art. 46 de esa ley en los casos en que los volantes poseyeran omisiones, errores o salvedades.

V. Considero que ambos recursos extraordinarios son formalmente procedentes, pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales –leyes 11.683, 20.628, 20.091 y 24.452, sus disposiciones reglamentarias y modificatorias– y la sentencia definitiva ha sido contraria al derecho que los recurrentes fundan en ella (art. 14, inc. 3º, ley 48).

Advierto que la Cámara concedió ambos recursos extraordinarios sólo en lo que respecta a la inteligencia de normas federales, mientras que los rechazó en lo concerniente tanto a la existencia de un supuesto de arbitrariedad cuanto a la gravedad institucional denunciada (cfr. fs. 279).

Al no haberse interpuesto queja alguna a su respecto, considero que esa Corte carece de jurisdicción para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad y en la gravedad institucional, toda vez que la apelación extraordinaria fue expresamente denegada por el tribunal recurrido en este aspecto (Fallos: 313:1319; 317:1342; 318:141; 319:1057; 321:1997; 322:1231, entre otros).

Sentado lo anterior, pienso que un orden lógico impone examinar, en primer lugar, los agravios de la actora relativos a la improcedencia de la determinación de oficio practicada puesto que, de prosperar, se tornaría inoficioso estudiar los planteos del Fisco para oponerse a la revocación de la multa dispuesta por la Cámara.

VI. La primera cuestión se ciñe, entonces, a dilucidar si es correcta la aplicación del instituto de las salidas no documentadas contemplado en el art. 37 de la LIG respecto de los pagos que la actora realizó a su proveedor Shoshana S.A. entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008, tal como lo dispuso la resolución 209/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP–DGI.

En este sentido, es pertinente recordar que en Fallos: 326:2987, V.E. estableció que una salida de dinero carece de documentación –a los fines de aquella norma– tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien la hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar –al tratarse de actos carentes de sinceridad– a su verdadero beneficiario.

De lo expuesto se colige que ambos aspectos –la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación– adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del instituto.

Como se explicó en Fallos: 323:3376, aquella previsión ha sido adoptada por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual “… ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio…”.

Adelanto que, en mi parecer, la falta de concurrencia de los extremos exigidos en los precedentes antes citados, impiden la aplicación del referido instituto en esta causa.

VII. En lo atinente a la debida identificación de los beneficiarios, el Fisco Nacional tuvo por acreditado:

a) Que el cambio de razón social de Shoshana S.A. a Guedaie S.A. se procesó el 12/09/2008 (cfr. respuesta de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI por nota 1.109/12 que obra a fs. 266/269 del cuerpo anexo I “Análisis operaciones Guedaie S.A.” de las actuaciones administrativas. En adelante, “cuerpo anexo I”).

b) Que todos los cheques relevados por la inspección habían sido confeccionados por La Segunda ART con las cláusulas “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta” (fs. 179, cuarto párrafo, del informe final de inspección y fs. 545/598 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

c) Que, de los registros del subdiario de ingresos y egresos de La Segunda ART, surge la efectiva salida de los fondos para abonar a Shoshana S.A. mediante el empleo de cheques propios y las correspondientes retenciones del impuesto a las ganancias y del impuesto sobre los ingresos brutos (fs. 182, primer párrafo, y fs. 184, tercer párrafo, del informe final de inspección).

d) Que, según consta en la inscripción de Guedaie S.A. a la AFIP –con sello receptor del 12/09/08– y al Convenio Multilateral, aportados en copia por La Segunda ART al Fisco, el Sr. Zacarías García Retituto era el presidente de esa sociedad (fs. 422/427 del anexo I de los antecedentes administrativas).

e) Que Shoshana S.A. entregó los cheques emitidos por La Segunda ART, para gestionar su cobro (descuento), a Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. (fs. 181, cuarto párrafo, del informe final de inspección).

f) Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. reconoce que recibió los cheques de Shoshana S.A. para gestionar su cobro, adjuntó los comprobantes de liquidación de dichas operaciones, acompañó una copia del contrato social de su cliente y señaló al Sr. Zacarías García Retituto como su presidente (cfr. fs. 181, cuarto párrafo, del informe final de inspección y fs. 841 a 873 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

g) Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda., a su vez, entregó dichos cheques para gestionar su cobro a la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y a la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. (cfr. fs. 180, último párrafo, y fs. 181 del informe final de inspección).

h) Finalmente, la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. entregaron esos cheques al Banco BI Creditanstalt S.A., quien informó que los cheques librados a favor de Shoshana S.A. o Guedaie S.A., “…se corresponden a operaciones de cheques negociados por clientes e instrumentados con contratos de cesión” (cfr. fs. 180 in fine del informe final de inspección y fs. 603 a 771 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas, subrayado agregado).

i) Para sustentar su respuesta al requerimiento cursado por la AFIP, el Banco BI Creditanstalt S.A. acompañó copia de cada uno de los contratos de cesión suscriptos con la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y a la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda., en cuyos anexos figuran los cheques entregados por La Segunda ART y objeto del pedido de información del ente recaudador (cfr. fs. 601 a 771 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

j) Que de los 187 cheques librados en total por La Segunda ART sobre su cuenta corriente del BBVA Banco Francés para pagar a Shoshana S.A. por sus servicios, 186 fueron cobrados en operaciones de descuento en el Banco BI Creditanstalt S.A. De ellos, 114 valores fueron entregados por la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y los restantes 72 por la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. (fs. 180, quinto párrafo, del informe final de inspección).

k) Que, según afirman los inspectores, de la respuesta brindada por el Banco BI Creditanstalt S.A. surge “…un detalle conteniendo la identificación completa de la operación en la cual fue incluida cada cheque involucrado y copia de los correspondientes contratos de cesión celebrados con sus clientes donde se encuentran incluidos los valores referenciados” (fs. 180, tercer párrafo, del informe final de inspección. Subrayado, agregado).

Desde esta perspectiva, el argumento del Fisco fundado únicamente en que el 99,46% del importe de los cheques, pese a que fueron emitidos para depositar en cuentas del proveedor, terminaron en mutuales y cooperativas (resolución determinativa de oficio, fs. 278 de los antecedentes administrativos, primer párrafo) muestra, en mi parecer, su endeblez, pues el ente recaudador no especifica, como era menester para fundar su acto administrativo, las reglamentaciones que habría transgredido La Segunda ART al efectuar los pagos a Shoshana S.A. en la forma que lo hizo.

Por el contrario, observo que el contribuyente empleó medios idóneos para individualizar a Shoshana S.A. como verdadero beneficiario de los pagos, identificar a sus eventuales cesionarios (“no a la orden”), asegurar que el cheque sea cobrado por un sujeto que posee cuenta bancaria (“cruzado”) e impedir el pago en efectivo del título, que sólo podía ser abonado por medio de asientos contables (“para acreditar en cuenta”), aspectos finalmente corroborados por la respuesta del Banco BI Creditanstalt S.A., quien confirmó que los cheques que fueron entregados por la firma Shoshana S.A., “… se corresponden a operaciones de cheques negociados por clientes e instrumentados con contratos de cesión” (subrayado, agregado).

Desde Fallos: 275:83, al examinar una norma análoga al art. 37 de la LIG –como lo era el art. 34 de la ley del impuesto a los réditos– el Tribunal explicó: “En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio” (criterio reiterado en Fallos: 323:3376, cons. 6º, subrayado agregado).

Bajo este prisma, no habiendo sido cuestionada la corrección del instrumento (cheque no a la orden, cruzado y para acreditar en cuenta) empleado por La Segunda ART para individualizar al beneficiario de sus pagos, la ulterior cesión de los valores por parte de este último –procedimiento cuya legalidad tampoco ha sido objetada– resulta un hecho posterior y ajeno a la voluntad del actor, carente de aptitud jurídica para obligarlo a cancelar el impuesto a las ganancias que corresponde a su proveedor (arg. Fallos: 275:83 y 323:3376, entre otros).

VIII. Respecto de la demostración de la causa de la erogación, no es objeto de controversia:

a) Que los arts. 20, 26 y 30 de la ley 24.557 obligan a las ART a otorgar, en forma íntegra y oportuna, las prestaciones en especie hasta la curación completa del trabajador damnificado o mientras subsistan los síntomas incapacitantes.

b) Que la Superintendencia de Riesgos del Trabajo (SRT) consideró que el adecuado traslado del trabajador es parte integrante del otorgamiento de dichas prestaciones en especie, motivo por el cual procedió a su reglamentación por resolución (SRT) 133/04, vigente durante los períodos fiscales ajustados por el Fisco.

c) En dicho reglamento se estableció que las ART serán responsables del gerenciamiento del sistema de traslado de los trabajadores damnificados desde, hasta y entre el domicilio de los prestadores que otorgarán la atención sanitaria respectiva y de la implementación de los medios para llevarlos a cabo (cfr. art. 3º).

d) Que la AFIP constató, a través de los empleadores del personal siniestrado y cubierto por La Segunda ART, “…que efectivamente los sujetos siniestrados fueron trasladados conforme los detalles aportados por la contribuyente” (resolución determinativa de oficio, fs. 281, primer párrafo, de las actuaciones administrativas).

e) Así, se tuvo por comprobado que el domicilio declarado ante el empleador, según la ficha de personal aportada, era coincidente con el domicilio de origen y destino de los traslados facturados por Shoshana S.A. (ver fs. 178/179 del informe final de inspección y fs. 517/539 y 540 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

f) Que en cada comprobante de traslado –voucher– se consignó la siguiente información: a) número del CUIL de la persona que sufrió el siniestro; b) fecha del traslado; c) horario; d) identificación del paciente; e) origen y destino del viaje; f) cantidad de horas afectadas por esperas; g) kilómetros recorridos; h) gastos adicionales (peajes, etc.); i) total en pesos. La Segunda ART aportó más de 4.500 de esos registros (fs. 433/455 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas y fs. 177/178 del informe final de inspección).

g) Que de esos 4.500 registros de traslados de trabajadores damnificados, la inspección seleccionó 1.900, identificó a sus empleadores y verificó que tales empleadores tenían contrato vigente con La Segunda ART en los períodos estudiados (fs. 456/486 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas y fs. 178, tercer párrafo, del informe final de inspección).

h) Que Shoshana S.A. estuvo sujeta a retención del impuesto a las ganancias por parte de nueve compañías de seguros y ART, a saber: ART Liderar S.A.; Compañía Argentina de Seguros Victoria S.A.; Horizonte Compañía Argentina de Seguros Generales S.A.; HSBC-La Buenos Aires Seguros S.A.; La Meridional Compañía Argentina de Seguros S.A.; La Segunda ART S.A.; Prevención ART S.A.; QBE ART S.A. y Reconquista ART S.A. (fs. 171 del informe final de inspección).

i) Que, entre esas nueve compañías, el Fisco pidió información sólo a dos: Compañía Argentina de Seguros Victoria S.A. y La Meridional Compañía Argentina de Seguros S.A. (fs. 171, sexto párrafo, del informe final de inspección).

j) Que, en respuesta a ese requerimiento, La Meridional ART informó a la AFIP que también había contratado a Shoshana S.A. para que prestara el servicio de traslado mediante remises y taxis de los pacientes afectados por accidentes laborales o enfermedades profesionales, adjuntó el detalle de las operaciones solicitadas y copia de los antecedentes obrantes en el legajo de apertura de cuenta del proveedor, aportando estos dos últimos elementos mediante soporte magnético (fs. 173/174 del informe final de inspección y fs. 277 a 316 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

Unido a lo anterior, es necesario poner el foco en el cumplimiento por parte de Shoshana S.A. de las normas vigentes sobre emisión de facturas respecto de los servicios aquí cuestionados, su inscripción como contribuyente y su sujeción a los regímenes de retención y percepción. Al respecto, el ente recaudador tuvo por acreditado:

a) Que los códigos de autorización de impresión para las facturas tipo “A” y “B” de Shoshana S.A. fueron otorgados por la AFIP conforme a las verificaciones efectuadas a través de la página web del organismo, los que coinciden con una autorización vigente (fs. 172 y fs. 238/9 del anexo I de las actuaciones administrativas).

b) Que Shoshana S.A. no estaba incluido en la base de facturas apócrifas de la AFIP-DGI (fs. 2 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

c) Que, en tales condiciones, los inspectores afirmaron que “…es de presumirse que efectivamente los sujetos siniestrados conforme a los detalles suministrados por La Segunda ART se corresponden con las facturas emitidas por GUEDAIE S.A…” (fs. 433/455, 517/539 y 540 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas y fs. 179 del informe final de inspección. El subrayado no pertenece al original).

d) Que Shoshana S.A. estuvo sujeta a retención del impuesto a las ganancias por las nueve compañías de seguros y ART detalladas anteriormente (fs. 171 del informe final de inspección).

e) Que esas nueve compañías representaron el 100% de las retenciones practicadas a Shoshana S.A. (fs. 171 del informe final de inspección y fs. 43/50 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

f) Que Shoshana S.A. es una de las firmas con mayores retenciones de impuesto a las ganancias informadas y, por ende, de pagos efectuados a proveedores según surge de la base “e-Fisco Ret-Per Ganancias por Informante” (fs. 967 del anexo I de las actuaciones administrativas e informe final de inspección, fs. 183, primer párrafo).

Así las cosas, observo que las constancias obrantes en los propios antecedentes administrativos no sólo individualizan nominalmente al beneficiario de los pagos, sin dejar dudas sobre su identidad e inscripción ante la AFIP, sino que también permiten colegir la realidad y sustancia de los servicios que la ART actora estaba obligada a prestar a los empleados de sus clientes, como lo concluyeron los propios inspectores actuantes (arg. Fallos: 326:2987, cons. 17º).

IX. Sentado lo anterior, pienso que los restantes fundamentos brindados por el Fisco y confirmados por la sentencia recurrida para aplicar el art. 37 de la LIG resultan notoriamente insuficientes.

En primer lugar, la AFIP manifiesta que Shoshana S.A. no poseía inmuebles ni rodados, no tenía cuentas bancarias ni declaraba empleados en relación de dependencia, por lo cual no puede afirmarse que los traslados hayan sido efectivamente realizados por ella (resolución determinativa de oficio, fs. 281/282 de los antecedentes administrativos).

En tal sentido, considero que asiste razón a la actora cuando indica que tales circunstancias no autorizan a concluir, indefectiblemente, que una agencia de remises carece de capacidad operativa o económica para ejercer el comercio y ejecutar la actividad del transporte de pasajeros cuando su desarrollo es acreditado por otros medios.

En efecto, en lo atinente al circuito financiero seguido por los cheques emitidos por La Segunda ART, sostiene el Fisco que si dichos valores no fueron incorporados al patrimonio de Shoshana S.A., sea adquiriendo bienes o insumos destinados a realizar su actividad, resulta incierto que haya podido prestar los servicios que se consignan en las facturas que emitió (resolución determinativa de oficio, fs. 286, primer y segundo párrafo, de los antecedentes administrativos). Sin embargo, omite el Fisco que, según lo acreditado en autos, Shoshana S.A. entregó esos valores “para gestionar su cobro”, lo que conduce, precisamente, a la solución opuesta, esto es, que los importes allí consignados se incorporaron a su patrimonio luego del descuento practicado por Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. en concepto de gastos generales por tal gestión (cfr. fs. 181, quinto párrafo, del informe final de inspección).

Denuncia también el organismo recaudador que, fruto de la información requerida a terceros, detectó que Shoshana S.A. tenía inconsistencias en la numeración de sus facturas y que, del relevamiento practicado con las recibidas por La Segunda ART, surgió la existencia de 24 comprobantes duplicados con La Meridional S.A. y 35 con Compañía Argentina de Seguros Victoria S.A. (resolución determinativa de oficio, fs. 278 de los antecedentes administrativos y fs. 175 del informe final de inspección). Esgrime también que la última declaración jurada presentada por Shoshana S.A. es del 2007 y no consta pago alguno a la AFIP.

Sin embargo, es claro que dichas irregularidades no le son imputables a La Segunda ART y nada encuentro en la LIG –ni tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada– que otorgue al Fisco la posibilidad de aplicar el instituto de las salidas no documentadas a un contribuyente por el solo hecho de que se detecte la falta de presentación y pago de las declaraciones juradas de su proveedor o incumplimientos formales de éste en las facturas emitidas a otros clientes.

Más aún cuando Shoshana S.A. no estaba incluido en la base de facturas apócrifas de la AFIP-DGI (fs. 2 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas) y las facturas tipo “A” y “B” que emitía contaban con los códigos de autorización de impresión otorgados por el ente recaudador (fs. 172 y fs. 238/9 del anexo I de las actuaciones administrativas.

Idéntica conclusión se impone, en mi parecer, respecto de las observaciones del ente recaudador fundadas en que la inspección no encontró a Shoshana S.A. ni en su domicilio fiscal ni en el comercial, que tampoco pudo hallar a sus socios ni a su presidente, y que los últimos integrantes de la sociedad no se encontraban inscriptos ante la AFIP y sólo poseían CUIL. Agrega el Fisco, en tal sentido, que en el año 2018 Shoshana S.A. cambió su denominación y se inscribió bajo la única actividad de venta al por menor en kioscos, polirrubros y comercios no especializados.

Para estudiar tales cuestionamientos, debe recordarse que la inspección se inició el 17/08/2011 y se verificaron operaciones realizadas, como mínimo, tres años antes, entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008 (cfr. informe de inspección, fs. 185).

Bajo este prisma, resulta evidente que las vicisitudes experimentadas por el proveedor Shoshana S.A. y sus representantes legales luego de transcurridos tres años de las operaciones observadas (modificaciones en el domicilio fiscal o comercial, inscripción ante la AFIP, cambio en la actividad desarrollada) carecen de aptitud para generar consecuencias jurídicas a su contratante La Segunda ART, quien no está obligada a supervisar el comportamiento fiscal o comercial de sus proveedores una vez finalizadas las prestaciones contratadas.

Como ya sostuvo este Ministerio Público en la causa registrada en Fallos: 336:70, cuyos términos V.E. compartió e hizo suyos: “Tengo para mí que lo sostener lo contrario conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de las obligaciones formales de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice”.

En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el Fisco, al haber constatado la falta de presentación de las declaraciones juradas o el pago del tributo por parte de un proveedor de la actora, debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento –en particular, las de los arts. 33, 35 y cc. de la ley de rito fiscal–, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquél y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución Nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7º) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312:912; 318:1154; 319:3400; 321:366; 326:3168, entre muchos otros).

X. Dada la solución que aquí se propicia, estimo que deviene inoficioso el tratamiento del recurso extraordinario interpuesto por el demandado a fs. 229/250.

XI. Por lo hasta aquí expuesto, considero que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto confirmó parcialmente la resolución 209/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP–DGI y declarar inoficioso el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional. Buenos Aires, 7 de septiembre de 2020. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 12 de septiembre de 2023

Vistos los autos: “La Segunda Aseguradora de Riesgos del Trabajo SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario planteado por la parte actora, se revoca la sentencia apelada y se hace lugar a la demanda en los términos expuestos en el presente. En atención al modo en que se decide, declárase inoficioso un pronunciamiento del Tribunal en el remedio federal deducido por el Fisco Nacional. Costas por su orden en atención al modo en que se resuelve (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Voto del señor vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las salidas no documentadas de La Segunda Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. (en adelante, “La Segunda ART”) y le aplicó la multa establecida en el art. 46 de la ley 11.683. Sostuvo que los servicios de traslado de trabajadores siniestrados facturados por el proveedor Shoshana S.A. entre el 26 de julio de 2007 y el 18 de junio de 2008 habían sido prestados por un proveedor oculto, razón por la cual Shoshana S.A. no podía ser considerado el verdadero beneficiario de los pagos efectuados por la actora.

2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación del impuesto y redujo la multa al mínimo legal. Sostuvo que existían serios reparos para aceptar que los servicios hubiesen sido prestados por el proveedor impugnado en cuanto se encontraba acreditado que se trataba de un sujeto sin la capacidad operativa, patrimonial y económica necesaria para efectuar las operaciones comerciales registradas por la actora. Concluyó en que las facturas impugnadas no permitían identificar al verdadero proveedor y beneficiario de las erogaciones. Respecto de la multa, sostuvo que correspondía reducirla al mínimo legal en ausencia de una valoración concreta de los hechos por parte de la AFIP que justificasen graduarla en tres veces el impuesto omitido, así como en la ausencia de antecedentes sumariales.

3º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto al impuesto y revocó la multa. Sostuvo que no había quedado acreditado fehacientemente que el proveedor impugnado hubiese sido el prestador efectivo de los servicios de traslado. Concluyó en que los agravios esgrimidos por la actora no rebatían debidamente las conclusiones del Tribunal Fiscal referidas a la falta de prueba de dicho extremo. En cuanto a la multa, sostuvo que la AFIP había omitido especificar los motivos por los cuales calificó a la conducta de la actora como defraudatoria. Agregó que el art. 15 de la ley 11.683 solo autoriza a aplicar la multa en los casos en que los volantes de pago poseyeran omisiones, errores o salvedades, por lo que la inexistencia de los referidos volantes obstaba a la configuración de la infracción defraudatoria endilgada a la actora.

4º) Que contra dicha sentencia ambas partes interpusieron sendos recursos extraordinarios que fueron concedidos en cuanto se discute la interpretación de normas de carácter federal y denegados en lo relativo a la arbitrariedad y a la gravedad institucional atribuidas a la sentencia apelada.

La Segunda ART se agravia del impuesto a las salidas no documentadas determinado por la AFIP. Sostiene que se encuentra en discusión la interpretación del art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias y la jurisprudencia de este Tribunal sobre la materia. Asimismo, se agravia de que la sentencia apelada es arbitraria al apartarse de las constancias de la causa y fundarse en aseveraciones dogmáticas. Al respecto, sostiene que el proveedor impugnado, Shoshana S.A., contaba con capacidad para prestar los servicios de traslado que habían sido prestados además a otras nueve compañías aseguradoras. Destaca que adoptó todos los medios legales para que el beneficiario del pago fuera individualizado. Señala que la propia AFIP reconoció que todos los cheques emitidos a favor del proveedor impugnado habían sido confeccionados con la cláusula “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta” y que fueron entregados para gestionar su cobro, percibiendo el proveedor impugnado la suma correspondiente a cada uno de los cheques, descontadas las correspondientes comisiones. Afirma que no le son imputables las observaciones de la AFIP respecto del proveedor impugnado ya que la inspección se inició tres años después de la prestación de los servicios y de haber cesado la relación comercial con aquel.

La AFIP se agravia de la revocación de la multa dispuesta por la cámara. Rechaza que haya omitido meritar en el acto determinativo de oficio las razones por las cuales concluyó en que la actora había obrado en fraude al Fisco. Sostiene que resulta aplicable la presunción de la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, prevista en el inc. b del art. 47 de la ley 11.683, debido a que la documentación respaldatoria y sus respectivas registraciones contenían datos que no coincidían con lo efectivamente acontecido. Agrega que el art. 15 de la ley 11.683 equiparó al impuesto a las salidas no documentadas con cualquier otro impuesto en lo que hace a su forma de determinación e ingreso. Rechaza que dicha norma autorice a aplicar la sanción prevista en el art. 46 de la ley 11.683 solo en los casos en que los volantes poseyeran omisiones, errores o salvedades.

5º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora resulta admisible pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales –leyes 11.683, 20.628, 20.091 y 24.452, sus disposiciones reglamentarias y modificatorias– y la sentencia definitiva ha sido contraria al derecho que la recurrente funda en ellas (art. 14, inc. 3º, ley 48).

Cabe destacar que la cámara concedió dicho recurso extraordinario solo en lo que respecta a la inteligencia de normas federales, rechazándolo en lo relativo a la arbitrariedad y a la gravedad institucional atribuidas a la sentencia apelada. Al no haberse interpuesto queja alguna a su respecto, este Tribunal carece de jurisdicción para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad y en la gravedad institucional, toda vez que la apelación extraordinaria fue expresamente denegada por el tribunal recurrido en este aspecto (Fallos: 313:1391; 317:1342; 318:141; 319:1057; 321:1997; 322:1231, entre otros).

6º) Que se encuentra en discusión si resulta aplicable el impuesto a las salidas no documentadas establecido en el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias –ley 20.628, t.o. en 1997– respecto de pagos efectuados a un proveedor en concepto de servicios efectivamente prestados.

7º) Que el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias vigente al momento de los hechos establece que “[c]uando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitivo”.

El Tribunal ha interpretado en el precedente “Red Hotelera Iberoamericana S.A.” (Fallos: 326:2987) que “una salida de dinero carece de documentación –a los fines de esa norma– tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar –al tratarse de actos carentes de sinceridad– a su verdadero beneficiario”, considerando 18).

8º) Que el impuesto a las salidas no documentadas se perfecciona cuando quien realiza la erogación impugnada no haya probado la necesidad del gasto. Ello surge sin dificultad de la letra de la norma en cuanto dispone que “[c]uando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (…) estará sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitivo” (el subrayado pertenece al Tribunal).

La norma bajo análisis regula dos supuestos diferentes pero unidos por un mismo presupuesto legal: por un lado, la autorización para deducir pagos carentes de documentación y, por el otro, la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas al sujeto pagador. Para que el contribuyente pueda deducir un gasto indocumentado en el impuesto a las ganancias la norma le exige que pruebe por otros medios que la erogación “ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas”, siendo esta prueba definitoria también para determinar si se configura o no el impuesto a las salidas no documentadas respecto de erogaciones destinadas al pago de servicios. Si el contribuyente no cumple con la carga de la prueba relativa a la necesidad de una erogación indocumentada se produce un doble efecto consistente en que “no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) que se considerará definitivo”. A la inversa, la prueba de la necesidad del gasto determina lógicamente la autorización para deducir el gasto “y además” que no resulte aplicable el impuesto a las salidas no documentadas.

9º) Que cabe destacar que en supuestos en los que el Fisco determina de oficio el impuesto a las salidas no documentadas con fundamento en la existencia de facturas apócrifas, este Tribunal ha concluido que basta con que el contribuyente demuestre la necesidad del gasto impugnado para evitar la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas. Al respecto, ha sostenido que “frente a la impugnación que el Fisco Nacional realizó de la documentación en trato, basada en razones sustantivas y no en meras cuestiones formales (…) estaba a cargo del contribuyente el deber de individualizar al beneficiario de las salidas no documentadas no sólo nominalmente, sino también por medio de la acreditación de la realidad de los servicios prestados (Fallos: 326:2987, cons. 17º).

En este caso, y a mero título de ejemplo, probando los de atención médica que alega haber recibido su personal en la planta, o bien demostrando la realización de las entrevistas preocupaciones y sus resultados, así como exhibiendo las conclusiones de las tareas de control de ausentismo que afirmó que fueron efectivamente llevadas a cabo, etc., entre otras múltiples probanzas a su disposición y que, contrariamente a lo que era menester, omitió emplear en la forma que expresamente lo habilita el art. 37 de la ley del tributo”.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal concluyó en que “ante la impugnación sustantiva del Fisco Nacional –quien imputa que las operaciones económicas y la documentación recibida por Interbaires S.A. carecen de sinceridad– el contribuyente debía probar por otros medios que tales erogaciones fueron realmente efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (arg. art. 37, ya citado), carga con la que no cumplió, por lo que (…) su suerte adversa en esta controversia queda definitivamente sellada” (CSJ 135/2009 (45-I)/CS1 “Interbaires S.A. TF 15.828-I c/ DGI”, sentencia del 27 de septiembre de 2011).

Por lo tanto, si tal como aconteció en esta causa ante la impugnación del Fisco el contribuyente probó que las erogaciones habían sido efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, dicha circunstancia resulta definitoria para que no se configure el impuesto a las salidas no documentadas. En efecto, en la determinación de oficio recurrida la AFIP concluyó en que los servicios de traslado de trabajadores siniestrados habían sido efectivamente prestados conforme los detalles aportados por la actora que se correspondían con las facturas emitidas por el proveedor Shoshana S.A., razón por la cual admitió la deducción de dicho gasto en el impuesto a las ganancias.

10) Que, en razón del modo en el que se resuelve, resulta inoficioso emitir pronunciamiento en el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP en el que se agravia de la revocación de la multa dispuesta por la cámara en concepto del impuesto a las salidas no documentadas.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario interpuesto por la parte actora, se revoca la sentencia apelada y se hace lugar a la demanda en los términos expuesto en el presente. En atención al modo en que se decide, declárase inoficioso un pronunciamiento del Tribunal en el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional. Costas por su orden en atención al modo en que se resuelve (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. – Carlos F. Rosenkrantz.

Disidencia del señor presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

Que los recursos extraordinarios son inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se los desestima. Con costas. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti.

W., D. c/ Estado Nacional-M. del Interior OP y V-DNM s/recurso directo

Buenos Aires, 17 de agosto de 2023

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la parte actora en la causa W., D. c/ EN – M Interior OP y V – DNM s/ recurso directo DNM”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia que había rechazado el recurso judicial directo promovido por Dingjian Wang, de nacionalidad china, contra la disposición SDX 54778/19, que confirmó la resolución SDX 248335/18, por la que la Dirección Nacional de Migraciones había declarado irregular su permanencia en el país, ordenado su expulsión y prohibido el reingreso por el término de cinco (5) años. Contra esta decisión el migrante interpuso recurso extraordinario federal.

2º) Que la cámara dispuso declarar la caducidad de la instancia abierta con la interposición del recurso extraordinario tras sostener que el tiempo transcurrido desde la última providencia que impulsara el procedimiento (fs. 31), había superado el término previsto para que opere dicho instituto. Contra este pronunciamiento el recurrente dedujo la presente queja.

3º) Que esta Corte reiteradamente ha expresado que, como resulta del art. 285 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, la queja en él contemplada constituye un medio de impugnación solo de resoluciones que deniegan recursos deducidos para ante esta Corte, para lo cual es preciso que se haya interpuesto y denegado una apelación sobre el motivo del agravio (arg. Fallos: 319:1274; 323:486 y 325:1556, entre otros).

4º) Que, por lo tanto, la vía del recurso directo no es idónea para cuestionar otras resoluciones aun cuando se relacionen con el trámite de aquellos remedios. Tales asuntos, de suscitar agravios de carácter federal deben ser articulados según las formas y los plazos previstos en el art. 257 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (Fallos: 318:2440; 324:2023; 339:1328; CSJ 140/2014 (50-O)/ CS1 “Ortiz, Elena Osvalda c/ Caja de Previsión Social y/u otros s/ juicio de amparo”, sentencia del 3 de diciembre de 2019).

Por ello, se desestima la presentación directa. Hágase saber al recurrente que deberá informar, cada tres meses, acerca de la concesión o no del beneficio de litigar sin gastos, bajo apercibimiento de ejecución del depósito establecido en el art. 286 del citado código. Notifíquese y, oportunamente, archívese. – Horacio Daniel Rosatti. – Carlos Fernando Rosenkrantz. – Juan Carlos Maqueda. – Ricardo Luis Lorenzetti.

Banderitas SA c. DGA s/recurso directo de organismo externo

En Buenos Aires, a los 4 días del mes de julio del año 2023 reunida en acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en autos “Banderitas SA (TF 31085-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”,

La Dra. Liliana María Heiland dijo:

I. A fs. 50/52, la Sala “G” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución AD CAMP 96/12 y admitió la impugnación del cargo FE nº 141/08, formulado por U$S5.353,92, en concepto de diferencia de derechos de exportación, con costas. Todo ello, respecto a la destinación nº 08 008 EC01 004492Y. Con costas.

Para así decidir, sostuvo que:

(a) La ley 21.453 estableció que, para la liquidación de los derechos de exportación, reembolsos, reintegros y demás tributos que gravaren o beneficiaren la exportación de mercaderías, resultaban de aplicación los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelarios y de base imponible, vigentes a la fecha de cierre de cada venta registrada, mediante la correspondiente declaración jurada ante la Autoridad de Aplicación (DJVE).

(b) La ley 26.351 agregó la necesidad de acreditar –de modo fehaciente– la tenencia o la adquisición de mercaderías, con anterioridad al cambio del incremento de la alícuota de los derechos de exportación. Determinó que quedarían alcanzadas por sus cambios, las DJVE que, registradas con anterioridad a su entrada en vigencia, no satisfagan los requisitos de tenencia y adquisición.

El dec. 764/08 dispuso que las operaciones alcanzadas por el art. 1 de esa ley serían las oficializadas con posterioridad al 9/11/07.

Por ello, se dictaron las resoluciones nºs ONCCA 1487/08 y 1898/08, fundamento de la resolución aduanera aquí impugnada.

(c) La diferencia tributaria pretendida por la Aduana con sustento en la ley 26.351 no es ajustada a derecho porque esa norma no puede ser aplicada retroactivamente a la operación en trato. Pues, las ventas al exterior fueron concertadas y presentadas ante la autoridad de aplicación en los términos de la ley 21.453.

(d) La reforma introducida por la ley 26.351 es violatoria al principio de retroactividad porque, al disponer el aumento de la alícuota, modificó los efectos jurídicos de negocios concertados y consolidados al amparo de la legislación vigente (ley 21.453).

(e) La ley 26.351 no puede considerarse como interpretativa o aclaratoria de la ley 21.453 dado que aquélla incorpora una condición que no estaba prevista: exigir al exportador que acredite de modo fehaciente la tenencia o la adquisición de los productos con anterioridad al incremento de las alícuotas de los derechos de exportación de los productos agropecuarios. Por ello, desnaturaliza el sentido de la ley 21.453 volviendo sobre una relación jurídica constituida antes de su vigencia (nacida al registro de la DJVE), privándola de una de sus principales ventajas: la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigentes al cierre de la venta.

(f) Teniendo en cuenta la fecha de cierre de venta de la operación (31/10/07), el régimen tributario aplicable es el previsto en el art. 4 de la res. ME nº 184/07, que establece una alícuota del 9% para la posición arancelaria declarada en el permiso de embarque aquí involucrado; siendo, por lo tanto, correcta la liquidación tributaria realizada por Banderitas SA.

II. A fs. 66/72, la AFIP-DGA interpuso recurso de apelación y expresó agravios, que no fueron replicados.

En esencia, esgrimió las siguientes críticas:

(a) El TFN se apartó de lo establecido en la ley 26.351 y del límite a su competencia impuesto en el art. 1164 del C.A.

Si bien no declara –en la parte resolutiva– la inconstitucionalidad de la ley 26.351; lo cierto es que ello surge de los considerandos del pronunciamiento. Resulta arbitrario apartarse de la normativa vigente, cuya invalidez ni siquiera fue declarada expresamente por el tribunal.

El TFN se arrogó una competencia que no le corresponde y le está vedada conforme lo dispuesto en el art. 1164 del C.A.

(b) La cuestión debatida versa sobre las resoluciones ONCCA nºs 1487/08 y 1898/08 que incluyeron a la actora dentro del grupo de exportadores comunes y, en base a ello, se dictó la resolución aduanera aquí cuestionada.

III. Para una mejor comprensión de los problemas traídos a conocimiento de esta Alzada, corresponde examinar las constancias de la causa. De ellas surge que:

(a) El 21/10/08, la DGA formuló un cargo a Banderitas SA de U$S5.353,92, en concepto de diferencias en el pago de derechos de exportación (v. fs. 7/8, del expte. adm.).

El informe técnico nº 331/08, consideró que correspondía ajustar la alícuota declarada, en atención a lo resuelto en la resolución ONCCA nº 1487/08 (v. fs. 7/8 de las act. adm.).

(b) El 30/12/08, Banderitas SA impugnó en sede aduanera la legalidad del gravamen y denunció la inconstitucionalidad de la ley 26.351 (fs. 2/4 del expte. adm.).

(c) El 28/03/12, la DGA desestimó la petición. Lo hizo con fundamento en que la causa de la imposición había sido la inclusión de la actora en la nómina de la resoluciones ONCCA nºs 1487/08 y/o 1898/08 (v. resolución AD CAMP nº 96/12; fs. 88/91, de las act. adm.).

(d) El 23/04/12, Banderitas SA apeló ante el TFN solicitando la revocación de la resolución AD CAMP 96/12 (v. fs. 10, punto 2).

Ofreció, como prueba informativa, el recurso de alzada y su “eventual” decisión en el marco del expediente S01: 0093915/2009, que había tramitado ante la ex ONCCA y/o Secretaría de Agricultura (v. fs. 24);

(e) El 4/02/22, el tribunal a quo declaró la causa como de puro derecho, lo que fue consentido por la actora pese a haber requerido prueba informativa (v. fs. 43).

IV. Asiste razón el Fisco Nacional cuando asevera que, a pesar de que el Tribunal Fiscal no efectuó, en un sentido estricto, una declaración de inconstitucionalidad “en la parte resolutiva de la Sentencia”, la decisión está visiblemente fundada en la invalidez constitucional de la ley 26.351 por “afectar el derecho de propiedad de la actora” adquirido “bajo la vigencia de la ley anterior 21.453”.

Por ser ello así, en atención a lo prescripto por el art. 1164 del Código Aduanero, el TFN no está facultado a declarar la invalidez constitucional de una norma dictada por el Congreso de la Nación.

Esa fue, además, la postura que se impuso en el plenario del TFN de las salas con competencia en materia aduanera (plenario “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA c/DGA s/recurso de apelación”).

V. Dado que los argumentos exteriorizados en la sentencia apelada giran, exclusivamente, en torno de la invalidez constitucional de la ley 26.351, corresponde devolver la causa al Tribunal Fiscal para que, en un nuevo pronunciamiento, examine las demás cuestiones planteadas por la firma actora en su escrito inicial.

VI. Las costas de ambas instancias deben distribuirse en el orden causado dada las particularidades procesales suscitadas en el trámite de esta causa (artículos 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

VII. En mérito de las razones expuestas, propongo al Acuerdo: (a) Acoger los agravios ofrecidos por el Fisco Nacional y revocar la sentencia apelada; (b) Remitir la causa al Tribunal Fiscal con arreglo al punto V; (c) Distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado.

El juez Rodolfo Eduardo Facio y la jueza Clara María do Pico dijeron:

Adherimos al voto de la jueza Liliana María Heiland en los términos de los votos que suscribimos en la causas “Newsan SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 37320/2022, “Newsan SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 46839/2022, y “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamientos del 5, del 11 y del 30 de mayo de 2023, respectivamente, a los que cabe remitir por razones de brevedad; por consiguiente, corresponde admitir el planteo formulado por el Fisco Nacional y revocar la sentencia del Tribunal Fiscal en tanto se apartó de la clara prescripción contenida en el artículo 1164 del Código Aduanero.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: (a) Acoger los agravios ofrecidos por el Fisco Nacional y revocar la sentencia apelada; (b) Remitir la causa al Tribunal Fiscal con arreglo al considerando V; (c) Distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Liliana M. Heiland. – Rodolfo Eduardo Facio. – Clara María do Pico.