H., E. M. c. CPCAF s/ ejercicio de la abogacía – ley 23.187 – art 47
Buenos Aires, 5 de mayo de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que el defensor designado de oficio interpuso recurso en los términos del artículo 47 de la ley 23.187 contra la sentencia nº 78, del 29 de junio de 2022, dictada por la Sala I del Tribunal de Disciplina (TD) del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (CPACF) que impuso a la abogada E. M. H. una sanción de llamado de atención por haber infringido los artículos 3, inciso ‘b’, apartado 1, y 53 de la ley 23.187 y el artículo 11 del Código de Ética (presentación del 11 de octubre de 2022, cuyo traslado fue contestado el 14 de diciembre).
II. Que cabe efectuar una reseña de los antecedentes más relevantes.
1. La causa fue iniciada con la denuncia presentada el 5 de septiembre de 2019 ante el CPACF por la señora C. C. M. contra la Dra. H., debido a que había asumido su representación letrada “en todas las cuestiones relacionadas con temas de familia en el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil nº 106 […] encontrándose inhabilitada para hacerlo” ya que tenía su matrícula suspendida por falta de pago.
2. Mediante el dictamen nº 147 del 16 de noviembre de 2020, la Unidad de Instrucción del TD del CPACF consideró que “de las copias extraídas [de los expedientes involucrados] solo en el escrito de ‘CONTESTA TRASLADO…’ [del 3 de junio de 2019], se puede inferir que efectivamente actuó estando suspendida, tomando en consideración el lapso de suspensión fue del 01.05.19 al 19.02.2020”, en consecuencia, entendió que su actuación profesional transgredió lo dispuesto en el artículo 3º, inciso ‘b’, apartado 1), de la ley 23187 y dispuso prosecución de la causa.
3. Por medio de la resolución del 26 de mayo de 2021, la Sala I del TD del CPACF resolvió proseguir la causa y ordenó correr traslado de la denuncia a la abogada H. por encontrarse “prima facie” vulnerados “los artículos 3, inciso b), ap., 1; 6, inc. e), y 44, inc. e) de la referida ley y artículos 6, 10 inc. a); 11; 19 incs. a) y f) y 22 incs. a) del Código de Ética, atento lo dispuesto por el art. 7º inc. d) del Reglamento de Procedimiento para el Tribunal de Disciplina”.
4. La defensora de oficio de la letrada H. planteó sus defensas mediante la presentación realizada el 9 de febrero de 2022.
5. El 3 de mayo presentó su alegato.
III. Que para decidir como lo hizo, el TD sostuvo que:
1. De las constancias de las causas “M. C. c/ C., J. s/ Denuncia por violencia familiar” y “Incidente Nº 1 – Actor: M. C. Cynthia. Demandado: C., J. R. s/Art. 250 C.P.P. –incidente familia” se comprobó que la letrada H. “actuó profesionalmente a pesar de estar suspendida para hacerlo” por falta de pago de su matrícula.
2. La “ley de Colegiación establece en su artículo 51° como se integrarán los fondos del Colegio, e incorpora en su inciso a) la cuota anual que deben abonar todos los abogados inscriptos en la matrícula” y el artículo 53 “faculta al Colegio de Abogados a suspender al matriculado que incumpliera en el pago de las anualidades establecidas”.
3. El requisito de notificación y publicidad se encuentra cumplido, ya que la suspensión de la matricula profesional de la letrada denunciada fue publicada en el Boletín Oficial de la República Argentina el 27 de junio de 2019.
IV. Que el defensor de oficio planteó, en el recurso, las siguientes críticas:
1. “[L]a matriculada no se encontraba notificada de la suspensión por lo que no puede atribuírsele violación de norma ética alguna.
Efectivamente, mi defendida al momento de presentar el escrito del 3 de junio de 2019 no sabía que se encontraba suspendida”.
2. La notificación de la suspensión de la matrícula “fue notificada mediante la publicación en el Boletín Oficial” cuando debió efectuarse “en forma personal”.
3. “[S]i como sostiene la Sala I en su sentencia que la notificación fehaciente se encuentra cumplimentada con la publicación en el Boletín Oficial el 27 de junio de 2019, no hay violación de lo establecido por la ley de ejercicio profesional y del Código de Ética del CPACF puesto que mi defendida no tenía impedimento para ejercer, pues al momento de presentar el escrito no sabía que estaba suspendida, no estaba notificada de la suspensión en la matricula”.
4. El TD del CPACF no respetó los principios fundamentales de Derecho que surgen de su reglamento, especialmente el principio de inocencia, “in dubio pro matriculado” y el “de interpretación más favorable”.
V. Que la responsabilidad primaria del juicio de la conducta ética de quienes ejercen la abogacía corresponde a quienes son pares, en tanto cumplen los mismos menesteres y conocen –por tanto– los alcances de la responsabilidad profesional que les corresponde y la compleja serie de comportamientos inspirados en los usos profesionales, en la tradición y en las reglas de costumbre.
El Tribunal de Disciplina del CPACF está compuesto por personas profesionales del derecho, expertas en la valoración de las conductas.
Los tribunales judiciales deben atenerse a ese juicio, salvo que se configure una arbitrariedad que provoque la reversión de la validez de las decisiones que el Tribunal de Disciplina haya tomado en cumplimiento de la potestad específica de la valoración profesional (esta sala, causa n° 18.676/2021 “Jalife, Alan Ariel c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ ejercicio de la abogacía – ley 23187 – art. 47”, pronunciamiento del 21 de junio de 2022, y sus citas de las causas “Pastor”, “Guevara”, “Méndez”, “Delega”, “Delucchi”, “Gandini”, “ Shvarztein” y “Hernández Olmos”, pronunciamientos del 13 de diciembre de 2011, del 30 de agosto de 2012, del 12 de marzo y 2 de julio de 2015, del 16 de febrero de 2017, del 2 de mayo de 2019, del 27 de agosto de 2020 y del 2 de noviembre de 2021, respectivamente).
VI. Que en ejercicio de esas atribuciones propias, la Sala I del TD del CPACF ponderó las constancias existentes en la causa disciplinaria y tuvo por acreditada las infracciones éticas que se imputaron a la abogada H.
VII. Que los agravios no resultan relevantes para modificar la decisión recurrida.
En efecto, la letrada H.:
1. Como abogada inscripta en la matrícula y en ejercicio de la profesión se encuentra alcanzada por las previsiones de la ley 23.187.
El artículo 53, último párrafo, de esa ley dispone que “La falta de tres pagos anuales se interpretará como abandono del ejercicio profesional y dará lugar a que el Colegio lo suspenda en la matrícula hasta que el matriculado regularice esta situación…”.
Bajo esa regla, no podía desconocer su obligación de abonar por períodos anuales su matrícula y los efectos que traía aparejado el incumplimiento en el pago de tres cuotas anuales.
2. No cumplió con el pago anual de la matrícula desde mayo del 2016 (ver informes del CPACF del 6/09/2019 y de la Unidad de Instrucción del CPACF del 19/09/2019) hasta que regularizó su situación el 19 de febrero de 2020 (ver dictamen nº 147/2020).
Dicho incumplimiento fue plasmado en la resolución dictada el 30 de mayo de 2019 por el Consejo Directivo del CPACF que alcanzó a la abogada. Allí se dispuso “Suspéndanse todas las matrículas que se encuentren en mora en el pago de, al menos, las cuotas anuales correspondientes a los periodos 2016/2017, 2017/2018 y 2018/2019 (o anteriores)”.
3. Por último, no puede alegar que cuando actuó como abogada en el mes de junio de 2019 no tenía conocimiento de la suspensión de su matrícula, ya que a esa altura ya había transcurrido un tiempo suficiente (tres vencimientos anuales), en los términos de la norma aplicable, sin pagar su matrícula (ver, asimismo, Sala II, causa 16808/2018, “Feuerman Claros, Ramiro Fernando c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ Ejercicio de la abogacia- Ley 23.187 – Art. 53”, pronunciamiento del 29 de mayo de 2018, y Sala V causa 7622/2022 “Cossio Mercado Hebe Ariel c/ CPACF (EX 31331/19 s/ Ejercicio de la Abogacía-Ley 23.187, art. 47”, pronunciamiento del 13 de septiembre de 2022).
VIII. Que, en suma, corresponde confirmar sentencia nº 78 del 29 de junio de 2022 dictada por la Sala I del TD del CPACF, con costas (artículo 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
IX. Que en función de la naturaleza del proceso, de la sanción impuesta, de la etapa cumplida, del mérito, de la calidad y de la extensión de la labor profesional desarrollada a la luz del resultado obtenido, corresponde FIJAR en 2 UMA –equivalentes a la suma de $ 29.866, de conformidad con los valores establecidos en la acordada nº 9/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación– los honorarios a favor de la Dra. N. G. B. por la dirección letrada y representación procesal de la parte demandada en la sustanciación del recurso directo (artículos 16, 20, 21 y demás concordantes de la ley 27.423).
En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Confirmar la sentencia nº 78, del 29 de junio de 2022, por la Sala I del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, con costas. 2. Regular los honorarios en los términos del considerando IX.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Rodolfo Facio. – Clara M. Do Pico. – Liliana M. Heiland (Sec.: Hernán Gerding).
F., J. C. c/ Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ejercicio de la abogacía – ley 23.187 – art 47
Buenos Aires, 2 de mayo de 2023.-RR
Y VISTOS; CONSIDERANDO:
I. Que la Sala II del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (CPACF) dictó la sentencia nº 5537 del 28 de noviembre de 2019 que impuso al abogado J. C. F. una sanción de multa por la suma de $30.000, por haber infringido los artículos 6, inciso ‘e’, y 44, inciso ‘e’, de la ley 23.187, y los artículos 10, inciso ‘a’, y 15, incisos ‘a’ y ‘e’, del Código de Ética.
Esa decisión fue recurrida por el abogado F. (fs. 123/124).
II. Que una vez radicadas las actuaciones en esta sala se ordenó el traslado del recurso al CPACF por el plazo de diez (10) días, cuya diligencia fue impuesta al abogado recurrente (ver la providencia del 6 de marzo de 2020, fs. 127/vta.).
En atención al levantamiento de la feria extraordinaria dispuesto mediante la acordada nº 27/2020 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 5 de agosto de 2020 se libró cédula electrónica al recurrente a efectos de notificarle dicha providencia.
III. Que el recurrente libró un oficio electrónico DEO (nº 715799, del 9 de septiembre de 2020) a la asesoría letrada del CPACF.
Posteriormente, el CPACF se presentó en la causa y planteó la deserción del recurso. Subsidiariamente, solicitó que se declare nula la notificación cursada por el recurrente (ver la presentación del 17 de septiembre de 2020).
Referentemente a la primera pretensión, indicó que el recurrente no había agregado a la causa una copia digital del recurso en los términos del artículo 120 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y del punto 5º de la acordada nº 3/2015 de la Corte Suprema. Acerca de la nulidad de la notificación, señaló que el oficio electrónico cursado por el recurrente no contenía copia del recurso.
IV. Que en el informe elaborado por la secretaría el 28 de septiembre de 2020, se dejó constancia de que el recurso deducido por el abogado F. fue presentado ante el CPACF junto con una copia y que fue concedido por dicha entidad.
Por tanto, a fin de resguardar el derecho de defensa y para evitar futuras nulidades, el 29 de septiembre de 2020 se ordenó: (a) intimar al recurrente por el plazo de cinco (5) días a incorporar copia digital del escrito “Apela – Expresa agravios”, bajo apercibimiento de ley; y (b) practicar por secretaría, una vez cumplida esa intimación, la notificación del traslado ordenado en el punto 4 de la providencia del 6 de marzo de 2020.
El recurrente fue notificado de esa providencia el 29 de septiembre de 2020 mediante cédula electrónica enviada por la secretaría del tribunal.
V. Que el 5 de octubre de 2021, el recurrente acompañó copia del recurso y sostuvo que tomó conocimiento de la existencia de la notificación cursada por el tribunal el 29 de septiembre de 2020 cuando accedió al portal del Poder Judicial de la Nación.
Esta sala tuvo por cumplida la intimación y cursó la notificación ordenada en el punto II de la providencia del 29 de septiembre de 2020 al CPACF (ver la providencia del 26 de octubre de 2021).
VI. Que el CPACF, mediante la presentación del 9 de noviembre de 2021:
(i) Planteó la caducidad de la instancia, con sustento en que desde el dictado de la providencia del 6 de marzo de 2020 transcurrió en exceso el plazo de seis (6) meses previsto en el artículo 310, inciso 1º, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Manifestó que no consentía ninguna de las actuaciones posteriores a la fecha indicada y señaló que, aún cuando se otorgue una “aptitud impulsoria” a la providencia del 29 de septiembre de 2020, “desde aquella fecha al 05/10/2021, se encuentra también cumplido en exceso el mencionado plazo”.
(ii) Alegó, nuevamente, que debía considerarse como no presentado el recurso del abogado F. por incumplimiento al artículo 120 del código procesal.
(iii) Subsidiariamente, contestó los agravios expuestos en el recurso.
VII. Que corresponde examinar los planteos procesales efectuados por el CPACF.
(i) Relativamente a la ausencia de copias del recurso deducido por el abogado F. (fs. 123/124), tal como se destacó en el considerando IV, ese escrito fue presentado el 23 de diciembre de 2019 en la sede del CPACF, en formato papel, de conformidad con el artículo 47 de la ley 23.187.
Asimismo, de la compulsa de las actuaciones surge que: (a) en el cargo inserto por el Tribunal de Disciplina (fs. 124vta.) se indicó que esa presentación fue acompañada con una copia que se encuentra agregada a fs. 119/120; y (b) ese recurso fue concedido por el Tribunal de Disciplina (fs. 125).
Por tanto, de cara a lo actuado por el tribunal en los actos reseñados en los considerandos IV y V, ese planteo debe ser desestimado.
(ii) La caducidad de la instancia es de interpretación restrictiva y, por tanto, su aplicación debe adecuarse a ese carácter sin llevar ritualísticamente el criterio que la preside más allá del ámbito que le es propio (Fallos: 319:1024, 1142 y 1769; 323:2067; 324:1992 y 3645; 325:3392; 326:1183; 327:1430, 4415 y 5063; 333:1257; 335:1709), de modo que corresponde descartar su procedencia en los casos de duda razonable, pues debe privilegiarse la solución que mantenga vivo el proceso (Fallos: 324:1459 y 1992; 337:1254; entre otros).
En ese mismo sentido se ha expedido esta sala reiteradamente (causas "Barone Luis María Leoncio c/ INCAA s/ daños y perjuicios",“Koutsovitis María Eva y otros c/ GCBA s/ amparo ley 16.986", "Ledesma Hernán Fabián c/EN M Seguridad PFA y otros s/ daños y perjuicios", pronunciamiento del 26 de octubre de 2021 y del 14 de julio y 29 de septiembre de 2022, respectivamente).
También debe repararse en que el examen de la caducidad de la instancia debe tener en cuenta las particularidades de cada caso (Fallos: 324:3645; 326:1183; 327:1430; 329:4865; 330:524 y 4664; 335:1709).
A partir de esos lineamientos, si el instituto de la caducidad de la instancia comporta una sanción procesal, como ha sostenido el Alto Tribunal (causa A.1460.XXXVIII “Asociación de Bancos Públicos y Privados de la República Argentina (ABAPPRA) y otros c/ San Luis, Provincia de s/acción de inconstitucionalidad”, pronunciamiento del 22 de mayo de 2007), en este caso, dadas las circunstancias reseñadas en los considerandos precedentes (especialmente, la providencia del 29 de septiembre de 2020, que dispuso que el traslado del recurso de apelación interpuesto por el abogado F. al CPACF se realizaría por la secretaría del tribunal), no parece razonable aplicar dicha sanción al recurrente.
Por tanto, el planteo debe ser desestimado.
VIII. Que resueltas las cuestiones tratadas previamente y considerando que el CPACF contestó los agravios expuestos por el abogado F. en su recurso, corresponde examinar los planteos dirigidos por el recurrente contra la sentencia de la Sala II del Tribunal de Disciplina.
IX. Que, con esa finalidad, es necesario realizar una reseña de las actuaciones más relevantes.
(i) Las actuaciones fueron iniciadas con la denuncia presentada el 16 de abril de 2018 por el abogado A. A. S. contra el abogado J. C. F. (fs. 16/19).
El denunciante relató que: (i) es letrado apoderado de la actora en el marco de la causa nº 107.699/2011 “R., E. R. c/ ANSES s/ reajustes varios”, en la que se obtuvo una sentencia favorable del Juzgado Federal de la Seguridad Social nº 3, que se encontraba radicada ante la Sala III de ese fuero con llamado de autos a sentencia desde el mes de noviembre de 2017; (ii) el 13 de abril de 2018 recibió una notificación electrónica en el marco de la causa nº 107699/2011/1 “Incidente Nº 1 – Actor: R., E. R. Demandado: ANSES s/ incidente de acuerdo transaccional”; (iii) al realizar una consulta en el sistema de causas judiciales advirtió que el abogado F. intervino como apoderado o patrocinante de su clienta y que suscribió un convenio en el marco del “Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados” establecido en la ley 27.260; (iv) su clienta jamás revocó su representación ni el patrocinio; (v) el abogado F. no se puso en contacto con él y por tanto incumplió con la obligación prevista en el artículo 15 del Código de Ética; y (vi) el asesoramiento que el abogado denunciado realizó a la clienta fue negligente, en tanto la adhesión a dicho programa implicaba la conclusión de un juicio en el que ella pudo haber obtenido el cobro retroactivo de su jubilación ajustada y el cobro futuro de un haber previsional más favorable que el resultante de esa adhesión.
(ii) La Unidad de Instrucción del Tribunal de Disciplina emitió el dictamen nº 200/2018 (fs. 36/38) mediante el cual opinó que debía instruirse un sumario a efectos de evaluar la conducta del abogado F. respecto de la presunta “captación de la cliente” del abogado denunciante “sin cumplimentar con el aviso previo obligatorio a su colega”.
(iii) La Sala II del Ttribunal de Disciplina citó al abogado F. para que formule su defensa respecto de la presunta infraccion a los artículos 6, inciso ‘e’ y 44, incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’, de la ley 23.187, y a los artículos 10, inciso ‘a’, 15 y 16 del Código de Ética (fs. 39).
(iv) El abogado F. contestó el traslado conferido (fs. 55/60).
Expuso las siguientes circunstancias: (i) trabaja en el departamento legal de una empresa periodística en la que también presta servicios el señor R. L., pariente de la señora R.; (ii) en el mes de diciembre de 2017 el señor L. le comentó sobre un trámite jubilatorio iniciado en el año 2011, le informó sobre los problemas económicos que tenía la señora R. y le consultó sobre la posibilidad de adherirse a la “reparación histórica”, dado que el abogado que llevaba el juicio previsional desaconsejó esa adhesión; (iii) la adhesión a ese régimen fue decidida por la familia de la señora R. “mucho antes de la consulta al suscripto”, dado que iniciaron por su cuenta el trámite administrativo mediante la página web de la ANSES; (iv) para la finalización de ese trámite era necesario solicitar una audiencia para ratificar el convenio con asistencia de un profesional letrado; (v) accedió a facilitarle sus datos profesionales porque se trataba de un pedido de un compañero de trabajo y porque conocía la situación de la señora R.; (vi) la familia de la beneficiaria ya había comunicado al abogado S. su voluntad de sustituirlo como letrado; y (vii) no percibió otros honorarios además de los que fueron fijados por la ANSES en el marco del convenio.
(v) El 14 de noviembre de 2019 tuvo lugar la audiencia de vista de la causa (ver el acta de fs. 1111). En ese acto, el abogado F. expuso su defensa, y se tomó declaración testimonial a las señoras A. V. G. y E. R. R., y al señor R. L.
(vi) Dado que el abogado F. no formuló alegatos, el 28 de noviembre de 2019 la Sala II del Tribunal de Disciplina dictó la sentencia nº 5537 (fs. 113/116) mediante la cual sancionó al abogado F. con una multa por la suma de $30.000.
X. Que al aplicar la sanción que aquí se recurre, la Sala II del Tribunal de Disciplina sostuvo los siguientes fundamentos:
(i) “[M]ás allá de las barreras defensistas propuestas por el Dr. F., ha quedado sobradamente probado que el denunciado no comunicó formalmente su intervención en los autos ‘R., E. R. c/ ANSES s/ reajustes varios’ (…), proceso que estuvo siempre bajo la dirección técnica del Dr. S. y se encontraba a sentencia”.
(ii) “De hecho, solo pudo alegar el envío de un mensaje de texto vía ‘ whatsapp’ para justificar su intromisión en aquel proceso y, representando a la parte acrora formuló un acuerdo transaccional generando así los autos nº ‘Incidente Nº 1 – Actor: R., E. R. Demandado: ANSES s/ incidente de acuerdo transaccional’, EXPTE CSS 107699/2011/1”.
(iii) “Ninguno de los testigos propuestos han podido demostrar que el Dr. S. se encontraba al corriente de la intempestiva intromisión del Dr. F. en el aludido proceso judicial. Por el contrario, lo que ha quedado claro es que nadie informó al denunciante que su mandato se encontraba revocado”.
(iv) “De más está señalar que al momento de generarse el incidente de acuerdo transaccional el letrado denunciado sabía que existía un juicio judicial, puesto que el propio F. admitió dicho extremo al contestar [el] traslado [de la denuncia]”.
(v) “Por ello, el Tribunal tiene por probada la infracción del art. 15 de nuestro ordenamiento ético”. Esa norma “impone al letrado que habrá de suplantar a un colega el aviso fehaciente, del que podrá prescindir si el letrado anterior hubiera renunciado; o bien, si su cliente le hubiera notificado la revocación del mandato o patrocinio”.
(vi) “Dicha notificación al colega que se ha de sustituir, se establece en aras de la buena práctica profesional, de una continuidad armónica en la defensa del cliente y de la delimitación de las responsabilidades del sustituto y del sustituido, esto es lo que aquí no ha ocurrido”.
(vii) “A los fines de graduar la sanción a imponer se deben tener en cuenta que el denunciado sabía que existía un proceso judicial que era llevado por el colega denunciante; que no hubo aviso fehaciente de parte del Dr. F., comunicando la sustitución en juicio; que el proceso de reajuste de haberes se encontraba a sentencia y que el Dr. F. se encuentra matriculado hace más de 10 años en esta Institución, razón por la cual cuenta con la experiencia suficiente para discernir como debe comportarse un letrado frente a su colega. Por todo ello corresponde sopesar la conducta a tenor de lo dispuesto en los arts. 26 inc. b) y 28 inc. b) del citado Código de Ética”.
XI. Que en su recurso (fs. 121/124) el abogado F. plantea las siguientes críticas:
(i) “A poco que se analice el contenido de la contestación de la denuncia y las declaraciones testimoniales se podrá apreciar que NO HA SIDO EL SUSCRIPTO QUIEN OFRECIÓ sus servicios a sabiendas de la existencia de un expediente tramitado con otro profesional”.
(ii) El Tribunal de Disciplina no tuvo en cuenta que:
a. el denunciante no se avenía al pedido de la cliente en el sentido de acogerse a la “reparación histórica”;
b. a pesar de que la cliente tenía conocimiento de lo que significaba acceder a ese beneficio, su estado de necesidad era apremiante y había decidido adherirse;
c. antes de su intervención en el asunto, la cliente ya había comenzado el trámite de la “reparación histórica”, sin la intervención del denunciado ni del denunciante;
d. con la declaración del testigo R. L. se acreditó que el abogado denunciante mantuvo silencio frente a un mensaje de texto que contenía una consulta sobre la “reparación histórica” y que hizo caso omiso a la solicitud formulada mediante una comunicación telefónica de realizar dicho trámite;
e. remitió un mensaje de texto al colega denunciante, que nunca fue respondido.
(iii) Al graduar la sanción aplicada, el Tribunal de Disciplina no ponderó “los antecedentes del denunciado, su conducta anterior y la falta de sanciones durante el ejercicio de su profesión”.
Fue sancionado por no haber realizado “formalmente” la notificación al denunciante de que “iba a ser reemplazado por no acatar la voluntad de su cliente”. Esa conducta fue considerada como una “omisión grave”. Sin embargo, no tuvo en cuenta que el artículo 26 del Código de Ética establece “el grado de las faltas para luego fijar su sanción” y contempla que “aquellas que infringen un deber u obligación emergente de la ley 23.187 que resulte de limitada trascendencia debe ser considerada falta leve”.
Tampoco se tuvo en cuenta la actitud del denunciante, que se negó sistemáticamente a cumplir con la voluntad de la clienta y no contestó los mensajes.
(iv) “Siempre observó una conducta intachable y un desempen?o honesto y leal (…). En el caso que nos ocupa se privilegió el interés y la necesidad de una persona que sin duda estaba por encima de las cuestiones formales de la notificación respecto de una decisión que ya había sido tomada y que el denunciante conocía pero que se negaba a cumplir”.
XII. Que la responsabilidad primaria del juicio de la conducta ética de quienes ejercen la abogacía corresponde a quienes son pares, en tanto cumplen los mismos menesteres y conocen –por tanto– los alcances de la responsabilidad profesional que les corresponde y la compleja serie de comportamientos inspirados en los usos profesionales, en la tradición y en las reglas de costumbre.
El Tribunal de Disciplina del CPACF está compuesto por personas profesionales del derecho, expertas en la valoración de las conductas.
Los tribunales judiciales deben atenerse a ese juicio, salvo que se configure una arbitrariedad que provoque la reversión de la validez de las decisiones que el Tribunal de Disciplina haya tomado en cumplimiento de la potestad específica de la valoración profesional (esta sala, causa nº 18.676/2021 “Jalife, Alan Ariel c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ ejercicio de la abogacía – ley 23187 – art. 47”, pronunciamiento del 21 de junio de 2022, y sus citas de las causas “Pastor” , “Guevara”, “Méndez”, “Delega”, “Delucchi”, “Gandini”, “Shvarztein” y “Hernández Olmos”, pronunciamientos del 13 de diciembre de 2011, del 30 de agosto de 2012, del 12 de marzo y 2 de julio de 2015, del 16 de febrero de 2017, del 2 de mayo de 2019, del 27 de agosto de 2020 y del 2 de noviembre de 2021, respectivamente).
XIII. Que en ejercicio de sus atribuciones propias, el Tribunal de Disciplina ponderó las constancias existentes en las actuaciones y tuvo por acreditada la infracción ética imputada.
El recurrente no rebatió los argumentos desarrollados en la sentencia recurrida acerca del desplazamiento del abogado S. y de la ausencia de un aviso fehaciente previo a su intervención en el asunto de la clienta de aquél.
Ciertamente, los agravios exhiben una mera discrepancia con el criterio expuesto por el Tribunal de Disciplina y no logran demostrar su equivocación o su desacierto.
En efecto:
(i) El abogado F. formalizó un acuerdo transaccional con la ANSES que implicó una superposicio?n de su actuación profesional con la actividad que el abogado S. desarrollaba desde el año 2011 en la causa nº 107.699/2011 “R., E. R. c/ ANSES s/ reajustes varios", en la que se había dictado sentencia.
(ii) Esa situación generó un desplazamiento del abogado denunciante, sin un aviso fehaciente de su sustitución (esta sala, causa 33.948/2019 “Bayut, Mónica Liliana”, pronunciamiento del 17 de diciembre de 2019).
(iii) A partir de las circunstancia relatadas por el propio recurrente en su defensa ante el Tribunal de Disciplina (ver el punto iii del considerando IX) como en el recurso, no es razonable afirmar que el abogado F. desconocía la existencia de una causa judicial iniciada por la señora R. relativa a sus haberes jubilatorios.
XIV. Que los fundamentos exteriorizados por el Tribunal de Disciplina al aplicar la sanción respetan las previsiones contenidas en el artículo 15 del Código de Ética, en tanto dispone que “[t]odo abogado debe dar aviso fehaciente al colega que haya intervenido previamente en el caso de reemplazarlo o participar en la representación, patrocinio o defensa. Esto no será necesario cuando el letrado anterior hubiera renunciado expresamente o se le hubiera notificado la revocación de tal mandato o patrocinio. El abogado no debe tratar, directa o indirectamente, ni arribar a ningún tipo de convenio o acuerdo con personas patrocinadas y/o asesoradas por otro colega, sin la intervención o conocimiento de éste”.
Esas conclusiones no se ven alteradas por el testimonio expuesto por el señor L. en su calidad de testigo ni por el supuesto mensaje de texto que el abogado F. sostiene haber enviado al abogado S., dado que esas comunicaciones no pueden suplir la exigencia de un aviso fehaciente que, en los términos de la norma citada, se encuentra en cabeza del nuevo profesional (esta sala, causa “Jalife, Alan Ariel”, citada).
XV. Que, en suma, no se ha probado que el Tribunal de Disciplina, al que la ley 23.187 atribuyó el juzgamiento ético del comportamiento de los integrantes de la matrícula del CPACF, haya ejercido arbitrariamente su potestad al decidir del modo en que lo hizo sobre la configuración de la infracción (esta sala, causas “De Durañona y Vedia”, “Kowalewsky” y “Kexel”, pronunciamientos del 17 de mayo de 2018, del 27 de abril de 2021 y del 21 de abril de 2022, respectivamente).
XVI. Que en cuanto a la alegada falta de correspondencia entre la conducta reprochada y la sanción fijada, está claro que el Tribunal de Disciplina no se apartó de las previsiones establecidas en el artículo 45, inciso ‘c’, de la ley 23.187.
La graduación de la sanción fue fijada en la suma de $30.000 y la multa puede alcanzar hasta la “retribución mensual de un juez nacional de primera instancia en lo civil de la Capital Federal”.
Tampoco se advierte la desproporcionalidad de la sanción aplicada dada la gravedad de la conducta que se reprochó al abogado F., aun cuando no posea antecedentes disciplinarios.
En ese sentido, contrariamente a lo que sostiene el recurrente, debe destacarse que según los artículos 26, inciso ‘b’, y 28, inciso ‘b’, del Código de Ética la falta cometida posee encuadramiento como una “falta grave”, y que cobra relevancia la antigüedad del profesional en la matrícula, que aquí es superior a diez años (esta sala, causas “Brola”, “Budowla”, “Delega” y “Pastorini”, pronunciamientos del 10 de mayo de 2012, del 21 de marzo de 2013, del 2 de julio de 2015 y del 14 de abril de 2016, respectivamente).
XVII. Que, en suma, corresponde confirmar la sentencia nº 5537 dictada el 28 de noviembre de 2019 por la Sala II del Tribunal de Disciplina del CPACF.
XVIII. Que las costas del proceso, deben ser fijada del siguiente modo:
(i) Las relativas a las incidencias examinadas en el considerando VII deben ser distribuidas en el orden causado dadas las particulares circunstancias procesales (artículo 68, segunda parte, del código procesal).
(ii) Las atinentes al plano sustancial, deben ser impuestas al recurrente vencido (artículo 68, primera parte, del código procesal).
XIX. Que en función de la naturaleza del proceso, del importe de la multa discutida, del mérito, de la calidad y de la extensión de la labor desarrollada a la luz del resultado obtenido, corresponde FIJAR en 3 UMA –equivalentes a la suma de $44.799, de conformidad con los valores establecidos en la acordada nº 9/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación– los honorarios a favor del Dr. L. E. L. por su actuación en el ejercicio de la representación procesal y de la dirección legal del CPACF en la sustanciación del recurso directo (artículos 16, 20, 21, 29, 44 y demás concordantes de la ley 27.423).
En mérito de las razones expuestas, el tribunal RESUELVE: 1. Rechazar los planteos procesales del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, con arreglo al considerando VII. 2. Confirmar la sentencia nº 5537 dictada el 28 de noviembre de 2019 por la Sala II del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. 4. Fijar las costas del proceso con arreglo al considerando XVIII. 5. Regular los honorarios con el alcance establecido en el considerando XIX.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Liliana María Heiland. – Clara María Do Pico. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernan Gerding).
K., E. C. c. CPACF s/ejercicio de la abogacía – Ley 23.187 – art. 47
Buenos Aires, 2 de marzo de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que la Sala III del Tribunal de Disciplina (TD) del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (CPACF) dictó la sentencia nº 7421 del 23 de mayo de 2022 que impuso a la abogada E. C. K. una sanción de suspensión en el ejercicio profesional de cuatro (4) meses, en los términos del artículo 45, inciso ‘d’, de la ley 23.187, por haber infringido los artículos 6, inciso ‘e’, 44 incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’ de la ley 23.187 y los artículos 10, inciso ‘a’, y 19, inciso ‘a’, del Código de Ética.
II. Que cabe efectuar una reseña de los antecedentes que llevaron a la aplicación de esa sanción disciplinaria.
i. La presenta causa fue iniciada con la denuncia presentada el 17 de octubre de 2018 ante el CPACF por el señor J. C. N. contra la abogada E. C. K.
En esa oportunidad expresó que: (a) el 14 de marzo de 2017 tuvo un accidente vial con un colectivo que ocasionó daños en su vehículo y que con el objeto de iniciar el reclamo ante la compañía de seguros se contactó con un abogado a quien solo recordaba por su nombre “P.”; (b) se encontró con aquel y le entregó toda la documentación relativa al siniestro; (c) con posterioridad, “P.” –quien resultó que no era abogado– lo citó para una mediación y en esa oportunidad lo representó la novia de aquel, Dra. R. B.; (d) después le informó que debía presentarse en el juzgado civil interviniente “para recibir una propuesta de la compañía de seguros del colectivo” y le envió los datos de la abogada K., quien asumiría su representación legal; (e) en esa circunstancia tomó conocimiento de que dicha letrada ya había iniciado una demanda sin su consentimiento y con su firma falsificada; y (f) dada la falta de comunicación con la letrada K., se acercó al juzgado y se anotició sobre la renuncia de aquella a su patrocinio.
ii. Mediante la providencia del 18 de noviembre de 2018, la Unidad de Instrucción del TD del CPACF hizo saber al denunciante que “se avocará exclusivamente a evaluar la conducta de la letrada denunciada ante este Órgano –en la forma y en los requisitos establecidos en el Reglamento de Procedimientos para este TD–, ha sido o no ajustada a las normas de ética que rigen para el ejercicio de la profesión, no teniendo competencia para resolver o satisfacer otras pretensiones, a cuyo efecto deberá ocurrir por la vía que corresponda”.
iii. En el dictamen del 1º de marzo de 2019, esa unidad propuso, con arreglo al artículo 7, inciso ‘b’, del Reglamento de Procedimiento del TD, la desestimación del agravio referente a la falsificación de la firma en la demanda y la prosecución de la causa con relación a la actuación profesional de la letrada en los expedientes judiciales (la causa principal sobre daños y perjuicios y el beneficio de litigar sin gastos) y con respecto al hecho de que no haya anoticiado a su cliente sobre la renuncia efectuada a su patrocinio letrado.
iv. Por resolución del 7 de mayo de 2019, el presidente de la Sala III del TD del CPACF consideró “prima facie” vulnerados los principios éticos contenidos en el artículo 6, inciso ‘e’, de la ley 23.187 y en los artículos 10, incisos ‘a’, y 19, inciso ‘a’ y ‘f’, 20 y 21 del Código de Ética, y ordenó proseguir la causa y correr traslado a la letrada K. por el término de quince (15) días, en los términos del artículo 44, incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’ de la ley 23.187.
v. La abogada efectuó sus defensas mediante la presentación del 18 de julio de 2019.
vi. El 26 de noviembre se abrió la causa a prueba. Se requirió “ad effectum vivendi et probandi” la causa “N., J. C. c/ Los Constituyentes S.A.T. (línea 127) s/ daños y perjuicios” junto con el beneficio de litigar sin gastos y se proveyó la prueba testimonial ofrecida.
vii. El 10 de mayo de 2022 la abogada K. presentó su alegato.
Seguidamente se dictó la sentencia examinada.
III. Que la sentencia nº 7421 dictada por la Sala III del TD del CPACF expuso las siguientes consideraciones:
i. Se encuentra acreditado que la matriculada K. “ha intervenido profesionalmente […] en la causa 34.023/2017 ‘N., J. C. c/ Los Constituyentes S.A.T. (línea 127) s/ daños y perjuicios’ de trámite por ante el Juzgado Nacional en lo Civil Nro. 57, cuyo escrito de demanda aparece suscripto por la aquí denunciada en carácter de letrada patrocinante del Señor J. C. N.”.
ii. Se encuentra probada “la modalidad de trabajo por parte de la sumariada, sustancialmente delegando su dirección en terceros ajenos a la relación profesional, a la sazón ‘Señores P. y R.’”.
iii. En “ocasión de la audiencia celebrada como también en oportunidad de formular su alegato, [la recurrente] no sólo reconoció esa modalidad de participar en una organización de los que denominó ‘caranchos’ para la iniciación y trámites de expedientes judiciales sino que, aún peor, su labor profesional se limitaba a estampar la firma sin poseer contacto alguno con el eventual cliente, es decir a ciegas”.
iv. La sumariada transgredió el deber “de atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación (cfr. art. 19 inc. a) in fine del Código de Ética)”, dada “la desatención [que evidenció] en su rol de letrada patrocinante”.
v. Las pautas que fijan la ley 23.187 y el Código de Ética “no pueden ser dispensadas por el actuar de terceras personas, en tanto el abogado es, en sí mismo, quien debe asumir con responsabilidad su función”.
vi. A efectos de graduar la sanción consideró las fechas del otorgamiento del título de abogada y de su matriculación, el hecho de que al momento de los acontecimientos examinados “llevaba más de una década de ejercicio profesional” y la ausencia de antecedentes.
Los últimos dos ítems fueron ponderados como circunstancias atenuante y agravante, respectivamente.
IV. Que contra dicha decisión, la abogada K. interpuso recurso de apelación que fue contestado.
Sostuvo:
i. “[N]o delegaba su tarea en terceros, sino que compartía el trabajo con otra colega [la Dra. R. B.]”. El “trato era que yo cubriría las audiencias de mediación [y, en los casos que] no había acuerdo, debía iniciar el reclamo judicial, pero como eran sus clientes […] me traía la demanda confeccionada por ella y firmada por su cliente y yo tenía que firmarla e iniciarla”.
ii. No existía comunicación con el señor N. La Dra. B. y el señor “P.” no me daban su teléfono y “decían que sólo ellos podían comunicarse”. Es por ello que decidí renunciar al patrocinio.
iii. La renuncia al patrocinio letrado no requiere la notificación al domicilio real del actor.
iv. “[L]a sanción que se me aplica es por demás injusta y excesiva”.
V. Que la responsabilidad primaria del juicio de la conducta ética de quienes ejercen la abogacía corresponde a quienes son pares, en tanto cumplen los mismos menesteres y conocen –por tanto– los alcances de la responsabilidad profesional que les corresponde y la compleja serie de comportamientos inspirados en los usos profesionales, en la tradición y en las reglas de costumbre.
El Tribunal de Disciplina del CPACF está compuesto por personas profesionales del derecho, expertas en la valoración de las conductas. Los tribunales judiciales deben atenerse a ese juicio, salvo que se configure una arbitrariedad que provoque la reversión de la validez de las decisiones que el Tribunal de Disciplina haya tomado en cumplimiento de la potestad específica de la valoración profesional (esta sala, causa nº 18.676/2021 “Jalife, Alan Ariel c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ ejercicio de la abogacía –ley 23.187– art. 47”, pronunciamiento del 21 de junio de 2022, y sus citas de las causas “Pastor”, “Guevara”, “Méndez”, “Delega”, “Delucchi”, “Gandini”, “Shvarztein” y “Hernández Olmos”, pronunciamientos del 13 de diciembre de 2011, del 30 de agosto de 2012, del 12 de marzo y 2 de julio de 2015, del 16 de febrero de 2017, del 2 de mayo de 2019, del 27 de agosto de 2020 y del 2 de noviembre de 2021, respectivamente).
VI. Que en ejercicio de sus atribuciones propias, la Sala III del TD del CPACF ponderó las constancias existentes en la causa disciplinaria y tuvo por acreditado que el accionar de la abogada K. vulneró los artículos 6, inciso ‘e’, 44 incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’ de la ley 23.187 y los artículos 10, inciso ‘a’, y 19, inciso ‘a’, del Código de Ética.
VII. Que la recurrente no rebatió debidamente los fundamentos expuestos por la Sala III del TD del CPACF.
En efecto:
i. En su crítica a la resolución sancionatoria, la abogada recurrente reconoció el argumento que expresó el TD en cuanto a que “su labor profesional se limitaba a estampar la firma sin poseer contacto alguno con el eventual cliente, es decir a ciegas”, ya que afirmó “la Dra. B. me traía la demanda confeccionada por ella y firmada por su cliente y yo tenía que firmarla”.
ii. No controvirtió la desatención reprochada en su rol de letrada patrocinante del señor N., toda vez que confirmó que no existía una comunicación con aquel.
iii. Más allá del planteo concerniente a que la renuncia al patrocinio letrado no requería la notificación al domicilio real del actor, el hecho atribuido por el TD a la abogada K. refiere al incumplimiento de los deberes inherentes al ejercicio de la abogacía, tales como “comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional” y “atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación” (artículo 6, inciso ‘e’, de la ley 23.187 y artículo 19, inciso ‘a’, del Código de Ética).
Esa circunstancia se evidencia, efectivamente, en las manifestaciones efectuadas por la recurrente tanto en la instancia del CPACF como en esta instancia judicial, ya que en ambas oportunidades reconoció que no tenía contacto con su cliente, el señor N.
iv. En cuanto a la alegada falta de correspondencia entre la conducta reprochada y la sanción fijada, está claro que el TD no se apartó de las previsiones establecidas en el artículo 45, inciso ‘d’, de la ley 23.187.
La graduación de la sanción fue fijada en una suspensión de cuatro (4) meses y dicho artículo prevé una suspensión “de hasta un (1) año en el ejercicio de la profesión”.
Paralelamente no se advierte una desproporcionalidad de la sanción aplicada dada la gravedad de la conducta que se reprochó a la abogada K., aun cuando no posea antecedentes disciplinarios.
En ese sentido debe destacarse que según los artículos 26, inciso ‘b’, y 28, inciso ‘b’, del Código de Ética la falta cometida por la abogada posee encuadramiento como una “falta grave” (esta sala, causas “Brola”, “Budowla”, “Delega”, “Pastorini” y “Hernández Olmos”, pronunciamientos del 10 de mayo de 2012, del 21 de marzo de 2013, del 2 de julio de 2015, del 14 de abril de 2016 y del 2 de noviembre de 2021, respectivamente; y “Jalife”, ya citada).
VIII. Que, en suma, corresponde desestimar los agravios por la abogada E. C. K., con costas (artículo 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
IX. Que en función de la naturaleza del proceso, de la sanción discutida, del mérito, de la calidad y de la extensión de la labor desarrollada a la luz del resultado obtenido, corresponde FIJAR en 3 UMA –equivalentes a la suma de $ 37.437, de conformidad con los valores establecidos en la acordada nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación– los honorarios a favor del Dr. J. P. I. por su actuación en ejercicio de la representación procesal y dirección legal de la parte demandada en la sustanciación del recurso directo (artículos 16, 20, 21, 29, 44 y demás concordantes de la ley 27.423).
En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Confirmar la sentencia nº 7421 dictada el 23 de mayo de 2022 por la Sala III del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, con costas. 2. Regular los honorarios con el alcance establecido en el considerando IX. Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.
Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).
Banco Hipotecario SA-TF 46961-I c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo
Buenos Aires, 23 de febrero de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que el Banco Hipotecario S.A. (BHSA) recurrió ante el Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 46/107, 326/433, 643/700 y 923/975) los siguientes actos emitidos por la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP- DGI):
(i) La resolución nº 84/2016 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2008) y determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto).
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos y utilidades por participación en fideicomisos financieros) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Puntualmente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos cobrados y de utilidades correspondientes a certificados de participación en fideicomisos “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos y del “aporte al fondo de garantía de depósitos”).
Por consiguiente, la inspección modificó el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA e incorporó en el numerador y el denominador a los “ingresos no computables” del período fiscal. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que esos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.
De ese modo, incluyó en la base imponible del impuesto a las ganancias la proporción de los “gastos no deducibles”, que arrojó como resultado una disminución del quebranto operado en el período fiscal investigado.
(ii) La resolución nº 59/2017 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2009), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) que compensó en su totalidad con el quebranto computable del ejercicio fiscal anterior y estableció el saldo a favor de BHSA en el período investigado.
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados a los “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos e intereses de préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Concretamente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos percibidos y de intereses por préstamos garantizados, “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos).
En ese sentido, la inspección modificó el coeficiente elaborado por el BHSA e incorporó, en el numerador y en el denominador, a los “ingresos no computables” del período fiscal (dividendos percibidos e intereses por préstamos garantizados), que dio como resultado un mayor gasto no deducible. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que dichos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.
De ese modo, al aplicar el nuevo coeficiente, se produjo un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.
(iii) La resolución nº 41/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2010), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto) y estableció un saldo a favor del BHSA en dicho ejercicio.
El ajuste fue sustentado en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, utilidades percibidas por la participación en fideicomisos financieros e intereses por préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Puntualmente, procedió de un modo análogo a los dos ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.
De esa forma, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.
(iv) La resolución nº 174/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias (períodos fiscales 2011 y 2012), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) de esos períodos, compensó dichos resultados con quebrantos de ejercicios anteriores (en forma total en el período 2011 y parcial en el período 2012) y determinó el saldo a favor de la AFIP en el período de 2012 en la suma de $1.936.450,23 (neto del cómputo de retenciones y/o percepciones, y del monto del impuesto declarado en la rectificativa nº 1, que fue totalmente compensado por el pago en exceso efectuado en el impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo período).
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, y utilidades percibidas por la participación en fideicomisos) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Por consiguiente, procedió de un modo análogo a los ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.
De esa manera, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en los ejercicios investigados.
II. Que los ajustes practicados en las referidas resoluciones fueron sustentados en los siguientes fundamentos:
(i) Para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto, la ley del impuesto a las ganancias (LIG) admite la deducción de todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas.
(ii) El método aplicable para concretar dicha imputación consiste, en principio, “en individualizar o atribuir en forma directa los gastos a cada fuente productora de renta” y, sólo cuando aquéllos se vinculan con la generación de distintos tipos de rentas, deben ser atribuidos a cada una de esas rentas “en la parte o proporción respectiva”. Es decir que si el sujeto pasivo obtuvo simultáneamente rentas “gravadas” y “no gravadas o exentas”, y existen gastos comunes a ambas categorías de ganancias, se aplicará como procedimiento general de imputación de dichos gastos el prorrateo según el porcentaje de las “rentas gravadas” con relación a la “ganancia total” obtenida por el sujeto.
(iii) Si bien el tratamiento de los dividendos en la LIG fue modificado en el tiempo, el régimen siempre se orientó a gravar la materia imponible sólo en cabeza de uno de los sujetos: “la sociedad o el accionista, pero no en la de ambos”.
(iv) El artículo 64 de la LIG establece que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A efectos de la determinación de la ganancia neta se deducirán, con las limitaciones establecidas en la ley, todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubieren sido considerados en la liquidación del gravamen.
(v) Si el Congreso Nacional hubiese querido desgravar los dividendos en cabeza del accionista, las ganancias de los fideicomisos o los intereses por préstamos garantizados, habría modificado el objeto del impuesto para excluirlos o creado una exención, pero no hizo ninguna de las dos cosas. Por tanto, esas rentas están incluidas en el objeto del gravamen.
(vi) El significado del término “no computable” “refiere a “algo que no se debe tomar en cuenta”, pero no a “algo ajeno o que no pertenece”. En el impuesto a las ganancias los dividendos, los resultados de los fideicomisos y los intereses por préstamos garantizados “no se deben computar, considerar, contar, pero ello no significa que sean ajenos (que no formen parte) de la materia imponible”.
(vii) Los gastos cuya deducción admite la LIG deben guardar relación de causalidad con las ganancias “gravadas o computables” a los efectos de la conformación de la base imponible. La ley determinó, por ejemplo, que sólo se dedujeran los impuestos que gravan bienes afectados a la obtención de ganancias gravadas que sean computables en el gravamen para el sujeto pasivo. Para realizar el prorrateo, las rentas “no computables y exentas” deben ser tratadas con alcance similar, “lo contrario conduciría a que los costos incurridos para producir rentas no imponibles se transformen en quebrantos, lo cual está imposibilitado en la propia economía del impuesto”.
(viii) Resulta indiferente el carácter de “exenta o no computable” de una renta a efectos de no considerar a las erogaciones relacionadas con ellas como gastos necesarios, “ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados”. La inexistencia de computabilidad provoca la improcedencia de la deducción de los gastos.
(ix) Las ganancias provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen ganancias “no computables” y forman parte del prorrateo de gastos de la misma manera que las ganancias “exentas y no gravadas”.
III. Que la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las resoluciones recurridas por el BHSA, con costas, y reguló los honorarios a favor de los profesionales intervinientes por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento de fs. 1090/1095).
Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:
(i) El BHSA plantea que la AFIP efectuó un examen incorrecto de las normas aplicables al caso y sostiene que los “ingresos no computables” se caracterizan por permitir la plena deducción de los gastos que puedan tener asociados.
(ii) “[E]n un antiguo precedente, este Tribunal expresó que ‘resulta indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma como gastos necesarios ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría tampoco dentro de dicha calificación de réditos no computables, pues la inexistencia de computabilidad provocaría igualmente la improcedencia de la deducción de los gastos’(sentencia de fecha 30 de octubre de 1970 recaída en la causa ‘Santa Marta S.A.’)”.
(iii) “[N]o resultan atendibles las quejas que formula la actora sobre la mención que hace el juez administrativo sobre dicho precedente, puesto que más allá de que al momento de su dictado no se encontraba vigente la ley del impuesto a las ganancias lo cierto es que la situación allí resuelta resulta análoga a la aquí planteada”.
(iv) “[D]onde haya un ingreso que forme parte de la base imponible del impuesto, habrá costos deducibles si simultáneamente respetan la causalidad legalmente preordenada. El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados. Es decir, la sociedad pagó el impuesto por obtener un resultado que posteriormente se distribuye entre sus accionistas y así también pudo deducir los gastos respectivos que insumió en su generación. El resultado que distribuye la sociedad pagadora por medio de dividendos ya fue objeto del correspondiente neto de los gastos necesarios para la producción de dicho rendimiento. Ya son resultados netos que fueron sometidos al impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada habrá de deducir a su respecto”.
(v) A partir de esas premisas, “resta analizar las pruebas ofrecidas por la actora como sustento de su posición, y cuya producción fue admitida por el Tribunal”.
(vi) Acerca del “informe técnico jurídico”, las respuestas brindadas “son ‘opiniones’ (…) que vierte el profesional sobre la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, y que de su lectura se evidencia que sigue el mismo lineamiento que la recurrente expone en su escrito de inicio, lo que lejos está de ser un aporte imparcial sobre la materia en debate, sin que ello implique de modo alguno desmerecer la tarea realizada por el letrado, sino que las conclusiones a las que arriba no acercan, en consecuencia, nuevos elementos y se basan además en informes referidos por la propia entidad recurrente -sin el sustento documental que la avale-, (…) lo que le resta objetividad”.
(vii) En el peritaje contable, los expertos:
a. Inicialmente aclaran que el informe “se hizo en base a la revisión de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la sociedad y [de] los papeles de trabajo correspondientes a los períodos 2008 a 2008 e informes y/o documentación que fuera realizada o suminstrada por la propia entidad recurrente” y “coinciden en que durante los períodos indicados el Banco obtuvo ingresos gravados, exentos e ingresos no computables”.
b. Respecto de los “ingresos no computables”, indican que “han sido excluidos por la sociedad del cálculo del porcentaje del prorrateo, no siendo considerados ni en el numerador ni en el denominador del cómputo de dicho porcentaje”.
c. Al responder sobre un punto referente a la revisión de los cálculos aritméticos realizados por la AFIP (punto 4), señalan que “lo expresado en ese punto de pericia no implica emitir una opinión sobre si es correcto o no realizar prorrateo de gastos por la obtención de ingresos ‘no computables’, limitándose a verificar (…) el punto de vista aritmético el cálculo (aplicación de productos, factores y divisores)”, y exponen que “la mecánica de cálculo aplicada por el Fisco para determinar el ajuste no demuestra errores que destacar, ya que se ha limitado a adicionar los ingresos no computables en el denominador integrando el término ‘ingresos totales’ en la fórmula, sin modificar el numerador representado por los ingresos gravados”.
d. El perito propuesto por la AFIP sostiene que existe “una diferencia de criterio” pero que no existe una diferencia de cálculo.
e. El perito interviniente por el BHSA “añade algunas consideraciones ‘desde el punto de vista conceptual’ lo que no puede ser tenido en cuenta en tanto excede lo pedido en el punto pericial”.
(viii) El peritaje contable fue impugnado por ambas partes. El planteo realizado por el BHSA debe ser desestimado en tanto “no ha sido parte del punto 4) de pericia”. En cambio, asiste razón a la AFIP en su impugnación en tanto “se opone a las manifestaciones vertidas por el perito de la actora en cuanto (…) realiza una interpretación de las normas más allá de haber indicado que el cálculo del Fisco no presenta errores”.
(ix) “[N]o surge del análisis efectuado por los peritos que la actora hubiera realizado el prorrateo de gastos sobre las rentas no computables, ya que la entidad las excluye para la realización de su cálculo. (…) [C]orresponde desestimar el informe producido en este punto, en tanto el mismo no aporta elementos que sirvan para desvirtuar los ajustes efectuados por el ente recaudador para determinar el tributo por los períodos 2008 a 2012, por lo que corresponde admitir el criterio fiscal y confirmar los ajustes practicados por el Fisco Nacional, desestimándose el agravio referido a que la fiscalización incurrió en errores de cálculo”.
(x) También debe rechazarse el planteo del BHSA referente a que la AFIP contradijo sus propios actos porque en los períodos fiscales anteriores a los cuestionados no efectuó determinación alguna, dado que “no sólo no ha quedado demostrado tal planteo sino que no procede pronunciarse sobre el accionar fiscal en períodos que no están involucrados en la presente litis”.
IV. Que el BHSA interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la AFIP-DGI (ver las presentaciones de fs. 1118/1120, 1128/1214 y 1237/1253, respectivamente).
Las regulaciones de los honorarios (puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095) fueron apeladas por ambas partes (ver fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214).
V. Que el BHSA planteó las siguientes críticas:
(i) La pretensión fiscal de impugnar los gastos asociados a la obtención de “ingresos no computables”, es totalmente contraria a las normas vigentes.
(ii) Los gastos vinculados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles. El texto de la LIG establece que esos ingresos tienen la particularidad de que admiten la deducción total de los gastos necesarios para generarlos, a diferencia de los “ingresos exentos” y “no gravados”, cuya obtención obliga a impugnar los gastos necesarios para obtenerlos a efectos de la declaración del gravamen.
(iii) Esa interpretación encuentra sustento en las normas que rigen el tributo:
a. El primer párrafo del artículo 64 de la LIG asigna a los dividendos una categoría especial frente al impuesto a las ganancias, definiéndolos como “no computables” para la determinación de la ganancia neta. Esa calidad de “no computables” se diferencia de los ingresos “no gravados” o “exentos” en razón de lo establecido en el segundo párrafo de esa norma que expresamente dispone que “aunque dichos ingresos no sean computados para la determinación de la ganancia neta del beneficiario, se admitirá la deducción de los gastos necesarios para obtener dichos ingresos no computables”.
b. El artículo 80 de la LIG al establecer el prorrateo de gastos menciona expresamente a las “rentas no gravadas” pero omite toda referencia a las “rentas no computables”.
c. El artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG, que establece expresamente que dentro de las “rentas no gravadas” generadoras de impugnación de gastos, se incluyen sólo las “rentas exentas”, sin mención alguna sobre las “rentas no computables”.
d. Con arreglo a esas normas, los “ingresos no computables” (que conforman un tipo particular de ingreso) son plenamente deducibles, siendo innecesaria la aplicación del prorrateo de gastos.
(iii) [sic] El Tribunal Fiscal apoyó su decisión en un precedente de 1970 que no es aplicable al caso. El impuesto a los réditos vigente en ese momento no contemplaba una previsión normativa como el artículo 64 de la LIG.
No tuvo en cuenta los precedentes recientes sobre la materia que aquí se discute y en los que la cámara concluyó en que:
a. Los gastos relacionados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles en el balance impositivo, ya que la norma solo requiere la impugnación de gastos vinculados con las “rentas exentas” y/ o “excluidas” del objeto del impuesto, característica que no presentan los dividendos y las rentas no computables.
b. Los “ingresos no computables” no son rentas que no han tributado el impuesto. Se caracterizan porque el impuesto fue tributado en cabeza de la empresa que distribuye los dividendos. Si se pretendiera impugnar los gastos relacionados con los “ingresos no computables” se configuraría a una situación de doble imposición sobre el mismo ingreso (en cabeza de la empresa que los distribuye y de la empresa que recibe el beneficio).
(iv) La desestimación del informe técnico fue arbitraria. En ese informe se interpretó la letra de las normas aplicables y se sostuvo que “los ingresos no computables se diferencian de los exentos en el hecho de que no se computan para la determinación del impuesto pero si se computan los gastos asociados a ellos”.
(v) Del peritaje contable puede extraerse las siguientes conclusiones:
a. El BHSA obtuvo en los períodos anteriores al 2008 (1998 a 2007) “ingresos no computables” y que respecto de ellos no realizó el prorrateo de gastos.
b. Según el experto ofrecido por el BHSA, “la detracción de los ingresos exentos del denominador del cálculo de este porcentaje del prorrateo, representa un error de cálculo aritmético por parte del Fisco, atento a la mecánica general de este procedimiento que se deduce de las normas del impuesto a las ganancias”.
c. Ese error de cálculo provoca de manera irrazonable que “el Fisco haya determinado dos porcentajes que no tienen motivo para ser diferentes entre sí, uno para prorratear los egresos financieros (…) y otro para prorratear el resto de los gastos de BHSA (que se considera técnicamente improcedente pero no adolece de errores de cálculo aritméticos por considerar los ingresos totales en el denominador)”.
d. “[E]l Fisco ha determinado que para el prorrateo de egresos no financieros, los ingresos no computables representan un 0,49% sobre los ingresos totales. Y sin embargo para el prorrateo de los egresos financieros, el Fisco ha determinado que los mismos ingresos no computables representan un 0,58% sobre los ingresos totales”.
e. “La sola mención de que el Fisco ha calculado el porcentaje que representan los ingresos no computables sobre los ingresos totales llegando a dos cálculos no coincidentes entre sí, demuestra sin más comentarios la evidente existencia de un error de cálculo aritmético”.
f. El perito ofrecido por la AFIP-DGI no dio respuesta a los puntos requeridos como prueba.
g. Durante el período de 1998 a 2007 el BHSA ha obtenido “ingresos no computables” y respecto de ellos “no se ha realizado prorrateo de gastos Y NUNCA EL FISCO HA REALIZADO UNA DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE ELLOS, SINO QUE POR EL CONTRARIO HA CONSENTIDO LA FORMA DE CÁLCULO DEL BANCO”.
(vi) El Tribunal Fiscal compartió el criterio de la AFIP-DGI acerca de que “resulta indiferente el carácter de exento, no gravado o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma”. Sin embargo, los conceptos son diferentes.
(vii) El término “no computable” no ha sido antojadizo ni improvisado. El Congreso Nacional “ha querido significar es que este tipo de renta no debe tomarse en la liquidación del gravamen, procediendo a liquidar el impuesto como si dicha renta no hubiera existido. Esto es lo que ha llevado a darle la particularidad de que además de no considerar el ingreso, no deba realizarse prorrateo de gastos vinculados a dicha renta, es decir que se proceda a la plena deducción de los gastos que dicha renta pueda tener asociados”.
(viii) El Tribunal Fiscal no examinó el error de cálculo existente en las determinaciones de oficio generado en el hecho de que la AFIP-DGI no aplicó “el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación, conforme lo establece la ley, hecho nuevo que viene a ser planteado de manera subsidiaria”.
(ix) Los honorarios regulados “no se condicen ni guarda razonable proporción con la gestión efectivamente desplegada”. La cuestión fue tratada como de puro derecho y, por tanto, es aplicable la morigeración de los porcentuales mínimos establecidos en el régimen arancelario con arreglo al artículo 13 de la ley 24.432.
VI. Que la cuestión a resolver reside en determinar si a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias los gastos vinculados a los “ingresos no computables” son plenamente deducibles sin necesidad de prorrateo, como sostiene el BHSA, o si, según afirma la AFIP-DGI, en las determinaciones de oficio que fueron convalidadas por el Tribunal Fiscal, la inexistencia de “computabilidad” provoca la improcedencia de la deducción de los gastos relacionados con las rentas “exentas o no computables”, formando parte del prorrateo de gastos.
VII. Que con esa finalidad, es conveniente efectuar una reseña de las normas que resultan pertinentes para resolver esa controversia, según el texto vigente en los períodos fiscales investigados.
(i) A efectos de la liquidación del gravamen, la regla general para la deducción de los gastos está contenida en los artículos 17 y 80 de la LIG. La primera norma dispone que “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. (…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.
La segunda norma establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva”.
En este punto cabe resaltar que el artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG aclara que “a los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen” y exceptúa de la aplicación de la regla de prorrateo únicamente a las rentas alcanzadas por la exención prevista en el inciso ‘1’ del artículo 20 de la LIG.
(ii) Paralelamente, el artículo 64 de la LIG establece que “los dividendos y las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de su determinación se deducirán -con las limitaciones establecidas en la ley- todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”. Y agrega que “igual tratamiento otorga a las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 [fideicomisos] y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.
VIII. Que de la lectura de esas normas se advierte, por un lado, que el Congreso Nacional utilizó diferentes términos para calificar a las rentas obtenidas por las personas obligadas al pago del impuesto a las ganancias, a saber: “rentas gravadas”, “rentas no gravadas”, “rentas exentas” o “rentas no computables”; y, por otro lado, que, a efectos de la determinación del gravamen, el tratamiento concerniente a la deducción de los gastos vinculados con dichas rentas también es diferente.
A partir de las definiciones expuestas por la doctrina especializada en la materia(1), se advierte que cada uno de esos términos presentan características distintivas.
De ese modo, puede retenerse los siguientes conceptos:
(i) “Rentas gravadas”: Son los ingresos respecto de los cuales se verifican las condiciones establecidas en la definición del hecho imponible con arreglo a los artículos 1º y 2º de la LIG2(2) (según el texto vigente al momento en que se practicaron los ajustes examinados). Para la determinación del gravamen, son deducibles los gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar la fuente generadora de esas rentas.
(ii) “Rentas no gravadas”: son los ingresos que no poseen encuadramiento en la definición del hecho imponible y, por tanto, se encuentran al margen del impuesto. Consecuentemente, las erogaciones incurridas para generar esos ingresos no son deducibles a efectos de la determinación del gravamen.
(iii) “Rentas exentas”: son los ingresos que si bien presentan las características del hecho imponible definido en los artículos 1º y 2º de la LIG, el Congreso Nacional decidió dispensarlos del pago del gravamen. Los gastos vinculados con este tipo de rentas no son deducibles; a efectos de la determinación del gravamen debe efectuarse el prorrateo de gastos previsto en el artículo 80 (ver, asimismo, artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG).
(iv) “Rentas no computables”: si bien se trata de ingresos gravados por el impuesto, la LIG dispone que no deben ser considerados a efectos de la liquidación del gravamen. Y en cuanto a los gastos vinculados con estas rentas, la LIG permite su deducción (artículo 64, segundo párrafo).
IX. Que en línea con las definiciones ofrecidas por la doctrina, esta sala, en la causa nº 36.538/2014 “Pampa Energía SA c/ EN- AFIP- DGI s/ Proceso de Conocimiento”, pronunciamiento del 4 de abril de 2018, ha señalado:
(i) “si bien los ingresos ‘no computables’ no deben ser considerados ni contados, ello no significa que sean ajenos o que no formen parte de la materia imponible, y esto es así porque la materia fue gravada en cabeza de otro sujeto (Fernández, Luis Omar ‘El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello’; Revista de Impuestos, La Ley, 2006-13)”; y
(ii) “los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, causa ‘Bazar Avenida SA s/ Recurso de apelación’, pronunciamiento del 21 de diciembre de 2016)”.
Cabe destacar que esa decisión adquirió firmeza en virtud de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimó, por inadmisible, el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento del 17 de septiembre del 2020).
X. Que a partir del texto de las normas aplicables, reseñadas en el considerando VII, las definiciones aportadas por la doctrina y las consideraciones expuestas por esta sala en el precedente “Pampa Energía S.A.” (considerandos VIII y IX), se advierte:
(i) una diferencia técnica entre los conceptos de “renta no gravada” o “renta exenta” y de “renta no computable” utilizados por el Congreso Nacional en el diseño de la LIG; y
(ii) un tratamiento diferente a dispensar a los gastos vinculados con cada una de esas rentas, dado que:
a. Sólo las rentas “no gravadas” o “exentas” se encuentran mencionadas expresamente en la regla de “prorrateo de gastos” contemplada en el artículo 80 de la LIG y del artículo 117 de su decreto reglamentario.
b. Las rentas “no computables” no solo no se encuentran mencionadas en el presupuesto de “prorrateo de gastos” establecido en esos artículos sino que, contrariamente, el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG admite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención.
Por consiguiente, el criterio que sostiene la AFIP-DGI en el sentido de equiparar a las rentas “no computables” con las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” deja sin sentido la previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG que posibilita la deducción de los “gastos necesarios”.
XI. Que en un sentido análogo se han expedido otras salas de esta cámara:
(i) En la causa nº 9.548/2021 “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022, la Sala IV sostuvo:
—“[E]l carácter legal de los dividendos no resulta ser, para su beneficiario, el de ‘exentos’ o ‘no gravados’ o ‘no comprendidos’, sino el de ‘no computables’. (…) Las ganancias obtenidas por las sociedades mencionadas en el art. 69 de la ley del impuesto, que se distribuyen en forma de dividendos o utilidades, según corresponda, son no computables para los beneficiarios que reciben dichas rentas, a fin de evitar una doble imposición (los sujetos que las distribuyen ya han tributado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidos). (…) De este modo, los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta”.
—“[L]as sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta ‘no computable’ y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir (…) que la utilización de la terminología ‘no computable’ carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de ‘rentas exentas’ y ‘no alcanzadas’ y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG)”.
—“[L]a ratificación del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimizar la letra [del artículo 64 de la LIG] en cuanto dispone que ‘(…) se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”.
—“[E]l segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta ‘no computable’ a la ‘renta exenta’ o ‘no alcanzada’ en materia de gastos”.
(ii) En la causa nº 66.322/2017 “Grupo Financiero Galicia S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 27 de noviembre de 2018, la Sala V señaló:
—“[E]l argumento de la [AFIP-DGI] referido al carácter de no computables de los dividendos en la determinación de la ganancia neta, no resulta suficiente para desvirtuar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la expresión utilizada por el legislador en el artículo 64 de la LIG únicamente alcanza a los beneficiarios (conforme la letra clara de la norma), más no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y luego en cabeza del beneficiario”.
—“[E]l análisis que antecede respecto de los dividendos no resulta baladí. Al contrario, genera consecuencias directas en relación con todos los elementos de la obligación jurídico-tributaria, entre los que se encuentran los gastos deducibles. Por lo que ninguna duda puede existir acerca del derecho de la recurrente de deducir como gastos necesarios para la determinación de su ganancia neta, los intereses devengados por los préstamos por ella tomados para la adquisición de acciones (conf. arts. 17, 80 y 81 inc. a) de la LIG)”.
XII. Que, asimismo, debe destarse que en un caso análogo (causa CAF 33717/2017/1/RH1. “Recurso Queja Nº 1 – Ivax Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”), la Procuración General de la Nación, en el dictamen del 17 de agosto de 2022, expuso:
(i) “Es principio inconcuso de hermenéutica que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, entre otros)”.
(ii) “[S]i la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820, entre otros)”.
(iii) “[N]o puede ignorarse que el art. 17 de la LIG, invocado por la AFIP como sustento de su posición, únicamente prohibe la deducción de los gastos relacionados con ganancias ‘exentas’ o ‘no gravadas’ en el impuesto, mas no los vinculados a las ‘no computables’”.
(iv) “Lo expuesto (…) resulta plenamente corroborado por el segundo párrafo del art. 64, en el que expresamente se autoriza la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los beneficios no computables en el cálculo de la ganancia neta del contribuyente”.
(v) “Por lo tanto, aplicar la limitación del art. 17 a tales dividendos implicaría prescindir de la letra empleada tanto en ese precepto cuanto en el art. 64 de la LIG, extendiendo las previsiones del primero a un supuesto no previsto por legislador, cuya inconsecuencia o imprevisión no corresponde presumir”.
XIII. Que, en suma, cabe concluir en que las rentas obtenidas por el BHSA provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen rentas “no computables” que se diferencia de los conceptos de rentas “exentas” y “no gravadas”, razón por la cual los gastos necesarios para la obtención del beneficio son plenamente deducibles en los términos del artículo 64 de la LIG.
XIV. Que por tanto, corresponde admitir los agravios ofrecidos por el BHSA, revocar el pronunciamiento recurrido y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la AFIP-DGI.
XV. Que las costas deben ser impuestas, en ambas instancias, a la AFIP-DGI vencida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
XVI. Que en atención al modo en que se decide, deviene insustancial examinar los restantes planteos formulados por el BHSA.
XVII. Que teniendo en cuenta la imposición de las costas a la AFIP- DGI, corresponde dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en los puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095 y declarar abstracto emitir un pronunciamiento sobre las apelaciones deducidas contra aquéllas en las presentaciones de fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214.
En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Admitir los agravios del Banco Hipotecario S.A, revocar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 1090/1095 y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva. 2. Imponer las costas de ambas instancias a la parte vencida. 3. Dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en el pronunciamiento recurrido y declarar insustancial el tratamiento de los recursos dirigidos contra aquéllas.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, remítase al Tribunal Fiscal de la Nación.
Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Roberto Facio.
(1) Reig, Enrique J., “Impuesto a las ganancias. Estudio teórico-práctico”, Buenos Aires, ed. Macchi, 2006; Fernández, Luis O., “Impuesto a las ganancias. Teoría. Técnica. Práctica”, Buenos Aires, ed. La ley, 2009; Raimondi, Carlos A. y Archabahian, Adolfo, “El impuesto a las ganancias”, Buenos Aires, ed. La Ley 2010; y Lamagrande, Alfredo Julio, “Ley de Impuesto a las Ganancias Comentada y Anotada”, Buenos Aires, ed. La Ley, 2006, págs. 292 y sgtes.
(2) Artículo 1º, primer párrafo: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen”.
Artículo 2º: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales (…); 3) los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.
Cooperativa de Trabajo Mantenimiento Integral Porteros (TF 29331-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Buenos Aires, 7 de febrero de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. La Cooperativa de Trabajo Mantenimiento Integral de Porteros interpuso el recurso de apelación previsto en el artículo 76, inciso ‘b’, de la ley 11.683 contra la resolución nº 13/2007 de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro – Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP-DGI) que la sancionó con una multa por el impuesto al valor agregado omitido (períodos fiscales 01/2000 a 12/2002), de conformidad con el artículo 45 de esa ley.
II. La Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó esa sanción y distribuyó las costas en el orden causado (ver fs. 135/136).
Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:
(i) La sanción tuvo su origen en la resolución nº 147/2004 que determinó de oficio la obligación tributaria en el impuesto al valor agregado y “que es sustento de la multa recurrida”.
Si bien en esa causa la Sala IV dejó sin efecto ese ajuste fiscal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el pronunciamiento del 30 de agosto de 2011, revocó esa decisión y convalidó el criterio de la AFIP-DGI con sustento en la doctrina que estableció en la causa “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda. c/ DGI” (Fallos: 333:16), pronunciamiento del 16 de febrero de 2010.
(ii) Se encuentran configurados los presupuestos previstos en el artículo 49 de la ley 11.683 que permiten eximir a la contribuyente de su responsabilidad infraccional.
(iii) El tratamiento impositivo de la actividad que la cooperativa desarrollaba fue objeto de diferentes interpretaciones, tanto administrativas como judiciales, por lo que la recurrente razonablemente pudo errar sobre los alcances de la norma y su correcto significado.
En efecto, los períodos fiscales aquí discutidos (01/2000 a 12/2002) eran previos a la doctrina de Fallos: 333:16 que puso fin a la controversia existente.
III. La AFIP-DGI interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la parte actora (ver las presentaciones del 29 de diciembre de 2021, 17 de febrero y 4 de mayo de 2022).
Sostuvo las siguientes críticas:
(i) La conducta que desplegó la cooperativa tiene encuadramiento en la figura contemplada en el artículo 45 de la ley 11.683, pues presentó declaraciones juradas inexactas y con ello omitió ingresar el impuesto correspondiente.
(ii) La interpretación del artículo 7º, inciso ‘h’, apartado 19 de la ley del impuesto al valor agregado no ofrece dudas en cuanto a que solo están exentos los servicios que los socios prestan a las cooperativas, por lo que su conducta no tenía encuadramiento dentro de la figura del error excusable.
(iii) El “error invencible” es el que no puede evitarse empleando una diligencia normal y la lectura de aquella norma no ofrece dudas.
(iv) El criterio sustentado en el ajuste fiscal que originó la aplicación de la sanción de multa fue convalidado por la Corte Suprema en la sentencia del 30 de agosto de 2011 por aplicación de la doctrina de Fallos: 333:16.
Previamente, la Sala V se había pronunciado en un idéntico sentido al examinar esa causa y confirmó la determinación de oficio excepto por la sanción de multa que fue dejada sin efecto pues se consideró que se había configurado un error extrapenal.
IV. La cuestión a decidir consiste en examinar si la decisión del Tribunal Fiscal de eximir a la cooperativa de la sanción de multa con sustento en un “error excusable” se ajusta a derecho.
Para ello, corresponde destacar que se encuentra acreditado el elemento objetivo de la infracción pues la parte actora omitió presentar las declaraciones juradas en el impuesto al valor agregado (períodos fiscales 01/2000 a 12/2002) y dejó de ingresar a favor de la AFIP-DGI la suma de $1.326.847,66 (ver la liquidación, el dictamen jurídico y la determinación de oficio obrantes respectivamente a fs. 201, 305/312 y 325/340 de las actuaciones administrativas).
Ese ajuste, como puso de relieve el Tribunal Fiscal, fue confirmado por la Corte Suprema el 30 de agosto de 2011.
V. En ese contexto, la eximición de la responsabilidad de la parte actora solo puede apoyarse en la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente (Fallos: 322:519).
Esta sala ha dicho que “el error excusable será excluyente de responsabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de las normas o de criterios interpretativos diferentes derivados de fallos contradictorios sobre la materia o de la mala redacción de sus disposiciones que coloquen al contribuyente en un escenario de confusión con relación a su situación frente al tributo (Fallos: 319:1524), para lo cual deberá probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en la omisión del tributo (Carlos Giuliani Fonrouge – Susana C. Navarrine, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 2009, pág. 291)” (causa nº 5.636/2014 “Pico, Valerio Rufino c/ ENAFIPDGI s/ Dirección General Impositiva”, pronunciamiento del 31 de julio de 2018).
Y agregó que “cuando la norma […] acepta el error excusable se refiere a un error de derecho ‘extrapenal’, más precisamente al error sobre la obligación tributaria sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material (Teresa Gómez – Carlos María Folco, “Procedimiento Tributario”, Ed. La Ley, 3era. edición actualizada y ampliada, Buenos Aires 2005, pág. 255)” (causa “Pico”, citada).
El error excusable se configura cuando se acredita de un modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no se tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de la conducta, y requiere para su viabilidad que sea esencial, decisivo e inculpable, aspectos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon la conducta del contribuyente a quien se le atribuye la infracción tributaria (Fallos: 319:1524).
VII. [sic] Los agravios ofrecidos por la AFIP-DGI no pueden prosperar pues es evidente que la actora incurrió en un error excusable.
Ciertamente, como sostuvo el Tribunal Fiscal existieron fallos contradictorios sobre la materia y la cuestión fue definida por la Corte Suprema en la causa “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda.” (Fallos: 333:16), con posterioridad a los períodos que se encuentran aquí discutidos.
Esta cámara se expidió en casos sustancialmente análogos y declaró que existía un error excusable en la conducta de la parte actora.
Así lo hicieron, concretamente, la Sala V en las causas “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda. (TF-20.241-I)”, citada, y “Cooperativa Argentina Textil de Trabajo Ltda.” pronunciamiento del 7 de noviembre de 2005 (decisiones que adquirieron firmeza en razón de que la Corte Suprema, el 16 de febrero y el 19 de mayo del 2010, confirmó las sentencias apeladas), y la Sala III en las causas “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda.” y “Cóndor Arquitectura e Ingeniería Coop. Trab.”, pronunciamientos del 1º de febrero de 1999 y del 6 de agosto de 2007.
En esos pronunciamientos tuvo en cuenta que la AFIP-DGI había otorgado a las cooperativas demandantes la categoría de exentas en el impuesto al valor agregado.
Dicha situación se verifica en esta causa pues la lectura del “Padrón Único de Contribuyentes y Responsables Reflejo de Datos Registrados” muestra que la AFIP-DGI otorgó a la cooperativa actora el certificado de IVA exenta desde el 1º de noviembre de 1999 y que dicha condición se mantuvo hasta el 19 de junio de 2003, esto es, con posterioridad a los períodos aquí discutidos (ver fs. 420 de la actuación nº 10470-70-2007).
Las circunstancias descriptas pudieron llevar a la actora a creer que la actividad que desarrollaba se encontraba exenta en el impuesto al valor agregado.
VIII. Por tanto, los agravios ofrecidos por la AFIP-DGI deben ser desestimados y el pronunciamiento del Tribunal Fiscal debe ser confirmado. Las costas se imponen a la parte vencida (artículo 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
En mérito de las razones expuestas, este tribunal resuelve: Desestimar los agravios ofrecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva) y confirmar el pronunciamiento apelado, con costas a su cargo.
Regístrese, notifíquese y, devuélvase. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio. – Liliana M. Heiland.