Autor: Gallegos Fedriani, Pablo O.

Empresa Distribuidora La Plata S.A. -EDELAP S.A. (TF 48748-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, … junio [sic] de 2025

Vistos y Considerando:

Los Sres. Jueces de Cámara, Dres. Guillermo F. Treacy y Pablo Gallegos Fedriani dijeron:

I. Que a fojas 136/140 de las actuaciones en soporte papel (a las que se aludirá en lo sucesivo) el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) revocó la Resolución DV RRMR Nº 6/2018 de fecha 23/01/2018, mediante la cual la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva determinó el resultado negativo del impuesto a las ganancias correspondientes al período fiscal 2014 de la Empresa Distribuidora La Plata S.A. (EDELAP SA) por la suma de $80.173.125,16 –pesos ochenta millones ciento setenta y tres mil ciento veinticinco con dieciséis centavos– al haber detectado, a su juicio, una improcedente deducción en el impuesto a las ganancias relativa a multas que le fueron aplicadas con base en lo establecido en el contrato de concesión.

Para así decidir, el Tribunal luego de referirse a la naturaleza jurídica de las sanciones que se pueden aplicar en el marco del servicio público de distribución de energía eléctrica, expresó que –a su entender– la deducción que pretendió efectuar la parte actora, esto es, considerar montos destinados a clientes por daños en electrodomésticos, responde a sanciones de naturaleza civil y no penal; sin perjuicio del nomen iuris utilizado en el contrato de concesión o en las normas dictadas por el Organismo de Control de la Energía Eléctrica (OCEBA). En tal sentido, concluyó que no resulta aplicable su anterior criterio sentado en el precedente “Loma Negra CIASA s/ Apelación” del 29/12/2021.

Acto seguido, el TFN rememoró lo dispuesto por el artículo 17 y por el artículo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado por el Decreto Nº 649/97) para concluir que sólo los gastos vinculados a la actividad y con la finalidad de obtener ganancia, o de mantener o conservar su fuente generadora, resultan deducibles. De este modo, al analizar la vinculación, la finalidad y la pertinencia de las erogaciones, determinó que –en el caso– las sanciones son deducibles e hizo lugar al recurso interpuesto por la parte actora dejando sin efecto el acto determinativo.

II. Que contra tal pronunciamiento la parte demandada, a fojas 153, interpuso recurso de apelación –en los términos del artículo 86, inciso b) de la Ley Nº 11.683– alegando que lo decidido le causa un gravamen irreparable. Tal recurso fue fundado a fojas 154/167 y replicado por su contraria a fojas 178/189.

En tal contexto, la recurrente expresó que lo decidido por el TFN resulta arbitrario en cuanto al modo en que interpretó el derecho federal involucrado. Así, expresó que en el caso no se encuentra controvertido ni el monto ni el concepto que impugnó el Fisco a través de su determinación, sino que la cuestión quedó ceñida a la interpretación del derecho aplicable, de los contratos de concesión del servicio público de electricidad y de los principios generales del derecho. En otros términos, el organismo fiscal señaló que el a quo realizó una incorrecta subsunción de los hechos no controvertidos en el plexo normativo, brindando para ello fundamentos aparentes y afectando los derechos de propiedad y los principios de razonabilidad e igualdad.

En este marco, la apelante subrayó que la cuestión debatida se traduce en el alcance que se le otorgó al concepto “gasto necesario” para obtener, mantener y conservar la renta gravada respecto de las multas impuestas por OCEBA. En tal sentido, recordó lo sentado por los artículos 17, 18 y 88 –inciso j)– de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado por el Decreto Nº 649/97) y por el artículo 145 de su decreto reglamentario (Decreto Nº 1344/98). Luego, adujo que la sanción aplicada a la distribuidora de electricidad no era deducible por cuanto su pago no resultaba indispensable para la obtención de la renta gravada. Indicó que, si bien resulta obligatorio abonar las sanciones para que no caduque el contrato, no es obligatorio abonarlas para cumplir con la actividad lícita pactada, es decir, no son inherentes al giro del negocio.

Además, señaló que las sanciones aplicadas a EDELAP SA no son de naturaleza civil, pues se encuentran dentro del marco del derecho público administrativo y del poder de policía sancionador del Estado. Agregó que, en virtud del origen que poseen las sanciones impuestas (incumplimiento del marco legal energético, del contrato, del subanexo respectivo y de las resoluciones pertinentes), mal puede considerar a ellas como vinculadas con la fuente generadora para ser calificadas como deducibles.

En igual importancia, la recurrente expresó que sostener la deducibilidad de los conceptos debatidos implicaría la neutralización de la sanción que le fuera impuesta a EDELAP SA.

Por tales motivos, solicitó que se revocara lo decidido por el TFN con imposición de costas a su contraria.

III. Que, como punto de partida, corresponde recordar que esta Cámara ha destacado el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683; de modo tal que cabe –en principio– estar a las conclusiones del TFN sobre los hechos probados (cfr. Sala I del fuero, in re “Merlino Automotores S.A.”, sentencia del 12/03/2009; Sala II, in re “Frigorífico Marejada S.A.”, del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/2010; esta Sala, in re “Agro Beef S.R.L. (TF 31471-I) c/ DGI”, del 6/3/2014). Tal principio, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (cfr. esta Sala, in re “Agro Beef S.R.L.”, cit.).

En otras palabras, la ponderación de los aspectos de hecho es atribución del TFN y resulta en principio irrevisable en esta instancia (cfr. doctr. de Fallos 300:985); y, de este modo, el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta Sala, in re “Amadeo Camogli y Ciminari SC”, del 01/11/2007, entre otros).

Por consiguiente, no mediando en el caso solicitud de inconstitucionalidad del artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, los postulados normativos descriptos deben ser directamente atendidos por el juzgador, salvo que exista −como se indicó− arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de los hechos y de las pruebas rendidas en la causa (cfr. esta Sala, in re “CARGILL SAC E I c/ Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo”, sentencia del 20/04/2021).

IV. Que, sentado lo anterior, este Tribunal advierte que, de acuerdo con la exposición de agravios de la recurrente, la cuestión a resolver radica en determinar si la conclusión a la que arribó el TFN para revocar la Resolución DV RRMR Nº 6/2018 de fecha 23/01/2018, en tanto establece que las sanciones que se le impusieron a EDELAP SA por daños en artefactos de sus clientes y otras multas resultan deducibles en el impuesto a las ganancias, es ajustada a derecho.

Para ello, resulta importante rememorar ciertos antecedentes al hecho que desencadenaron en la actual situación en debate. De este modo, conforme las constancias administrativas de las causas (adjuntas a la presente bajo el número de administrativo 48478-I), se advierte que:

(i) Con fecha 10/10/2017, la Administración Fiscal le confirió vista a EDELAP SA, en el marco de lo dispuesto por el artículo 17 de la Ley Nº 11.683, a efectos de que formulara su descargo y –de corresponder– ofreciera prueba ante las observaciones detectadas y los ajustes practicados sobre la declaración jurada del impuesto a las ganancias del periodo 2014. Estos tuvieron su origen en la fiscalización iniciada con fecha 03/06/2016 bajo la orden de intervención Nº 1476785, a través de la cual se evaluó la percepción de subsidios y su tratamiento impositivo y la deducibilidad de ciertas multas.

(ii) Con fecha 15/12/2017, y luego de la concesión de una prórroga a través de la Resolución DV RRMR Nº 21/2017, EDELAP SA contestó la vista conferida ofreciendo la prueba que entendió pertinente.

(iii) Con fecha 23/01/2018, y luego de sustanciarse el proceso reseñado, la Administración Fiscal dictó la DV RRMR Nº 6/2018 mediante la cual –y en lo que aquí importa– determinó de oficio en el impuesto a las ganancias el resultado impositivo negativo del período fiscal 2014 a EDELAP SA por la suma de $80.173.125,16 –pesos ochenta millones ciento setenta y tres mil ciento veinticinco con dieciséis centavos–. Ello, al considerar que la citada empresa había deducido conceptos que no responden a un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos pues –a su juicio– la erogación no se originó en la propia actividad empresarial generadora de rentas, sino más bien en la comisión de una infracción.

V. Que, de acuerdo al marco temporal en el que sucedieron los hechos, la normativa relativa a la deducción de gastos en el impuesto a las ganancias se encontraba principalmente receptada en los artículos 17, 80 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ley Nº 20.628 y mods. -T.O. por el Decreto Nº 649/97).

En efecto, el artículo 17 establecía que se debía restar de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, para mantener y conservar la fuente de ingresos, de acuerdo con lo dispuesto por la misma ley. De manera similar, el artículo 80 precisaba que los gastos deducibles eran aquellos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias sujetas a gravamen, según las disposiciones de la ley. Por su parte, los artículos 81 y 82 detallaban los tipos de gastos deducibles de manera general y especial, respectivamente, con ciertas limitaciones establecidas. Además, los artículos 85, 86 y 87 especificaban las deducciones especiales admitidas para cada una de las categorías de ganancias, mientras que el artículo 88 detallaba los gastos cuya deducción no estaba permitida, independientemente de la categoría a la que pertenecieran.

Tales preceptos se encuentran contenidos en el actual ordenado de la Ley de Impuesto a las Ganancias (T.O. por el Decreto 824/2019). De ellos se desprende que la deducción de gastos generales es procedente cuando estos han sido realizados con el fin de mantener y conservar la fuente de ingresos, o para obtener, mantener y conservar las ganancias sujetas a gravamen, siempre y cuando no estén contemplados –de modo expreso– como no admitidos. De tal manera, es correcto afirmar que la deducibilidad de una erogación se vincula con el propósito de mantener la fuente de ingresos.

V.1. A lo anterior se lo conoce como “gasto necesario” cuyo alcance o significado debe conectarse con la utilidad real o potencial para obtener la renta gravada y no con la imprescindibilidad de su realización, ni con su obligatoriedad; pues la deducibilidad no debe relacionarse con la libertad del contribuyente para realizar la erogación, sino por su relación con el propósito que se persigue (cfr. Fernández, Luis Omar; Imposición a la renta, personal y societaria; Buenos Aires: La Ley; 2002, pág. 189).

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su decisión sobre la causa P.868.XLVIII, “Pan American Energy LLC Sucursal Argentina (TF 28823-I) c/ DGI” (sentencia del 26/08/14), afirmó que un gasto puede considerarse relacionado con la actividad comercial de la empresa siempre que contribuya a mejorar su eficiencia en la consecución de su objeto social (según lo establecido en el artículo 87, inciso a, de la Ley de Impuesto a las Ganancias).

VI. Que en este contexto, y a fin de encontrar adecuada solución a la cuestión traída a conocimiento de esta Sala, la deducibilidad –o no– de las sanciones aquí discutidas habrá de determinarse a la luz de los preceptos que determinaban los artículos 17 y 80 de la Ley de Impuesto a la Ganancias –entonces vigentes–, destacando que tales sanciones no se encontraban como especialmente admitidas en la enumeración de los artículos 81, 82 y 87 ni específicamente prohibidas por lo dispuesto en el artículo 88 del mismo ordenamiento.

A resultas de lo anterior, se evaluarán las erogaciones efectuadas a causa de las mentadas multas aplicadas, teniendo especialmente en cuenta su relación con la actividad propia de la concesionaria y la finalidad económica de estas, de conformidad con lo sentado por el Máximo Tribunal en su precedente de Fallos 304:661 (considerando 7º, último párrafo). Así pues, debe considerarse si el gasto guarda vinculación con la fuente generadora de la renta y si tiene como propósito su obtención, o el mantenimiento o conservación de su fuente; para –de ese modo– calificarlo o no como gasto necesario.

VI.1. En este entendimiento, importa destacar que el Contrato de Concesión Provincial y sus Subanexos –en especial el Subanexo 4, “Normas de calidad el servicio público y sanciones”– (v. fs. 700/822 de la actuaciones administrativas), establecen, entre otras cuestiones, que la concesionaria (en este caso, EDELAP SA) será responsable, ante el incumplimiento de las normas establecidas para la prestación del servicio de distribución de electricidad, de sanciones basadas en el perjuicio económico que le ocasione al prestatario por recibir un servicio en condiciones no satisfactorias. El monto de la sanción será reintegrado o abonado por el concesionario a los clientes afectados por el mal servicio. El criterio para la determinación de esta será en base al perjuicio que ocasiona al cliente el apartamiento de la calidad del servicio convenido, y al precio promedio de venta de la energía al cliente. El pago de la penalidad no relevará al concesionario de eventuales reclamos por daños y perjuicios.

Por lo tanto, es posible concluir sin mayor hesitación que las sanciones analizadas (identificadas como “cargos directos de resultados”) surgen frente al incumplimiento de las disposiciones contractuales y normas específicas que hacen la prestación del servicio de distribución de electricidad. Por lo tanto, las multas aplicadas se originan de una prestación irregular del servicio acordado, que no responden a una actividad normal o habitual de la concesionaria, sino que se trata de gastos contingentes, derivados de faltas en la prestación del servicio a su cargo. Tales gastos provienen de sanciones por conductas sólo imputables a la concesionaria por el deficiente cumplimiento de sus obligaciones contractuales. Por consiguiente, mal puede calificarse al gasto cuya deducción se persigue como necesario en el contexto de la actividad de la actividad generadora de rentas o, en otros términos, inherente al giro del negocio.

En otras palabras, contrariamente a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, no se aprecia en el caso la relación de causalidad entre los gastos de la actora –vinculados al pago de multas por infracciones en la prestación del servicio de distribución de electricidad– con la obtención y/o mantenimiento de una ganancia gravada o alguna otra finalidad económica en beneficio de la accionante que permita respaldar su pretensión (arg. Sala IV in re Expte. Nº 49121/2018 “Banco de Valores SA c/ EN-AFIP s/ Dirección General Impositiva”, del 13/07/2023).

Por ello, corresponde hacer lugar al agravio de la demandada y revocar la resolución apelada.

VI.2. Por lo demás, cabe señalar que si bien EDELAP SA expresó, en reiteradas oportunidades, que debió efectuar el pago de las sanciones impuestas obligatoriamente ya que, de lo contrario, podría operar la caducidad del contrato de concesión, lo cierto es que dicha apreciación resulta hipotética y conjetural, por lo que debe ser desestimada.

VI.3. Finalmente, resta indicar que, si bien el Fisco no puede censurar la calificación de los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por un criterio administrativo de conveniencia y oportunidad, lo cierto es que sí está facultado para controlar los gastos por su función productiva, y de ese modo, aceptar o no su existencia y su magnitud en relación con la ganancia bruta (cfr. Jarach, Dino; Impuesto a las ganancias; Buenos Aires: Editorial Cangallo; 1980; pág. 73).

En tales condiciones, toda vez que no es posible emparentar las erogaciones analizadas con un criterio de pertinencia que permita calificarlo como gastos necesarios del giro comercial, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar la resolución de grado y confirmar la Resolución DV RRMR Nº 6/2018 de fecha 23/01/2018. Las costas de ambas instancias se imponen a la actora vencida (cfr. art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

VII. Que por todo lo expuesto, corresponde: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la demandada, revocar la resolución de grado y confirmar la Resolución DV RRMR Nº 6/2018 de fecha 23/01/2018; 2) Imponer las costas de esta instancia a la actora vencida (cfr. art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

ASÍ VOTAMOS.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany adhiere en lo sustancial.

En virtud de lo expuesto el Tribunal resuelve: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la demandada, revocar la resolución de grado y confirmar la Resolución DV RRMR Nº 6/2018 de fecha 23/01/2018; 2) Imponer las costas de esta instancia a la actora vencida (cfr. art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Guillermo F. Treacy. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge F. Alemany. (Prosec.: Ana L. Priore).

Telefónica Móviles Argentina S.A. c. ENACOM – Municipalidad de Luján ? Res. 540/21 ? Dto. 691/24 s/ inc. de medida cautelar

Buenos Aires, fecha de firma electrónica

Y Vistos; Considerando:

I. Que mediante la resolución de fojas 143 (conf. constancias digitales, a las que se aludirá en lo sucesivo), la jueza de la instancia anterior rechazó la medida cautelar de no innovar solicitada, cuyo objeto consistía en que se ordenara a la Municipalidad de Luján que se abstuviera de intimar, reclamar administrativa o judicialmente mediante juicio de apremio o ejecución fiscal la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas” por los períodos fiscales 2016 a 2021 hasta tanto se dicte sentencia definitiva en autos, en los términos de los artículos 230 y siguientes del CPCCN.

Asimismo, la accionante solicitó cautelarmente que “… se haga saber a la Municipalidad de Luján que deberá abstenerse de impedir u obstaculizar la normal prestación del servicio de telecomunicaciones que presta Telefónica Móviles Argentina SA con fundamento en la existencia de los importes determinados y discutidos en estas actuaciones” (v. fs. 66/67 del escrito de inicio).

Para así decidir, sostuvo que no se encontraban reunidos los requisitos para la procedencia de la medida cautelar solicitada. En tal sentido, expresó que la parte actora no alcanzaba a demostrar la verosimilitud del derecho que invocaba, al menos con el grado de evidencia que se requería para otorgar la cautela requerida, máxime cuando la presunción de validez que debía reconocerse a los actos de las autoridades constituidas obligaba en los procesos precautorios a una severa apreciación de las circunstancias del caso y de los requisitos ordinariamente exigibles para la admisión de toda medida cautelar.

Por otro lado, sostuvo que el asunto que se traía a conocimiento excedía ostensiblemente el instituto cautelar, en tanto las cuestiones planteadas requerían un estudio más profundo del que aquél autorizaba y demandaban una mayor amplitud de debate y prueba. En consecuencia, rechazó la tutela pretendida.

II. Que disconforme, la accionante apeló a fojas 156 y expresó agravios a fojas 158/176, que fueron replicados mediante las presentaciones de fojas 178/181 y de fojas 183/189.

En su memorial, luego de recordar los antecedentes del caso, se agravió del rechazo de la medida cautelar solicitada, atento a que se encontraban reunidos los requisitos de verosimilitud en el derecho y peligro en la demora. En tal sentido, afirmó que mediante la tasa en cuestión se pretendía gravar el uso y ocupación del espacio público que realizaba Telefónica Móviles Argentina SA para la debida prestación del servicio interjurisdiccional de telecomunicaciones a su cargo, en clara violación al artículo 39 de la ley 19.798 y al artículo 89 de la ley 27.078; y la pacífica jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Asimismo, alegó que la Municipalidad de Luján no había acreditado ni probado la efectiva y concreta prestación de servicios que habilitaran el cobro de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”.

Por otro lado, argumentó que el peligro en la demora era evidente, atento a que la Municipalidad de Luján había desconocido la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de tasas municipales, como así también puso de resalto que la vía administrativa se encontraba agotada, de modo que podía iniciar el juicio de apremio a los efectos de reclamar judicialmente la tasa aquí cuestionada.

Por consiguiente, atento a que se encontraban reunidos los requisitos de verosimilitud en el derecho y peligro en la demora, solicitó que se revocara la resolución apelada y se concediera la medida cautelar solicitada.

III. Que en este estado de las actuaciones, corresponde examinar la apelación de la parte actora.

III.1. Cabe señalar que en toda medida cautelar la investigación sobre el derecho que se postula se limita a un juicio de probabilidades y verosimilitud. Declarar la certeza de la existencia del derecho es función de la providencia principal; en sede cautelar basta que la existencia del derecho parezca verosímil. El resultado de esta sumaria cognición sobre la existencia del derecho tiene, en todos los casos, valor no de una declaración de certeza sino de hipótesis y solamente cuando se dicte la providencia principal se podrá verificar si la hipótesis corresponde a la realidad (Piero Calamandrei, “Introducción al Estudio Sistemático de las Providencias Cautelares”, Buenos Aires, Librería El Foro, 1996, pág. 77).

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que, a tal efecto, se debe acreditar la existencia de verosimilitud en el derecho invocado y el peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible que se evidencien fehacientemente las razones que justifican resoluciones de esa naturaleza (Fallos: 329:3890).

Por otra parte, también debe considerarse que la finalidad de las medidas cautelares, en general, radica en evitar que se tornen ilusorios los derechos de quien las solicita, ante la eventualidad de que se dicte una sentencia favorable. Es decir, se trata de sortear la posible frustración de los derechos de las partes a fin de que no resulten insustanciales los pronunciamientos que den término al litigio (esta Sala, in re: “Acegame S.A c/ DGA -resol 167/10 [expte. 12042-36/05]-”, del 9/9/2010).

Además, si bien como regla, y en virtud de la presunción de validez de los actos estatales, las medidas cautelares no proceden contra actos administrativos o legislativos, ese principio debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles (Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 314:695; y 330:1261, 2470 y 4953: 331:2893). En tal sentido, también se ha señalado que, por su naturaleza, las medidas cautelares no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino solo su verosimilitud, y que en esta materia el juicio de verdad se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (Fallos: 306:2060).

III.2. Sentado ello, de las constancias agregadas a las actuaciones a fojas 16/47, se desprende que mediante el expediente Nº EX-2021-00084293-MUNILUJAN-DRH#SGPC se inició la fiscalización integral de la firma Telefónica Móviles Argentina SA con motivo de la falta de pago de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, tipificada en el Capítulo XXII, artículo 291 y concordantes de la Ordenanza Fiscal vigente.

Frente a ello, el apoderado de la aquí actora presentó descargo en tanto que la pretensión municipal se contraponía a distintas leyes federales que regulaban el servicio público de telecomunicaciones a su cargo. Dicho descargo fue rechazado por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Luján (v. Resolución Nº 540 del 13/12/2021), la cual a su vez desestimó el recurso de revocatoria presentado (v. Resolución Nº 25 de fecha 20/1/2022).

Posteriormente, a través del Decreto Nº DECTO-2024 -691-E-MUNILUJAN-INT, el Intendente Municipal rechazó el recurso jerárquico interpuesto por Telefónica Móviles Argentina SA contra el procedimiento de determinación desplegado por la Dirección de Ingresos Públicos y la Secretaría de Economía y Finanzas, relativo a la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, cuya valorización alcanzaba la suma de $ 54.233.851,63 (pesos cincuenta y cuatro millones doscientos treinta y tres mil ochocientos cincuenta y uno con sesenta y tres centavos), calculada al día 8 de abril de 2024.

III.3. Así las cosas, es conveniente poner de resalto que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos: 344:2728 se refirió a las condiciones constitucionales para la imposición de tasas municipales. Al respecto, sostuvo que la tasa es una “categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado” (cons. 6º). Asimismo, expresó que el cobro de la tasa debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (cons. 7º).

Sentado ello, cabe recordar que la actora alegó que la Municipalidad de Luján no había acreditado ni probado la efectiva y concreta prestación de servicios que habilitaran el cobro de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”. Asimismo, controvirtió la competencia del municipio para cobrar dicha tasa ya que, según afirmó, interfería de modo directo sobre el servicio interjurisdiccional de telecomunicaciones que prestaba Telefónica Móviles Argentina SA.

En tales condiciones, sin perjuicio de la efectiva y concreta prestación de servicios que habilitaran el cobro de la tasa en cuestión, a primera vista y de un examen preliminar de las actuaciones, se advierte que la pretensión de la Municipalidad de Luján aparece, en el estrecho marco de conocimiento del proceso cautelar, en oposición a la competencia específica de la autoridad nacional para fijar las tasas y tarifas de los servicios de telecomunicaciones y de las tecnologías de la información y las comunicaciones (arts. 3º, 4º y 6º de la Ley Nº 19.798 y arts. 3º y 4º de la Ley Nº 27.078).

Asimismo, esta Sala ha dicho que tanto la Ley Nacional de Telecomunicaciones Nº 19.798, como las reglamentaciones dictadas por el ente regulador, en su carácter de autoridad nacional encargada de la aplicación de ese régimen, constituyen normas federales. En este marco, las atribuciones provinciales y municipales, como regla y sin que implique abrir un juicio sobre el fondo del asunto, deben ser ejercidas de un modo que no sea incompatible con lo establecido en el régimen federal que rige en la materia (causas “Nextel Communications Argentina S.R.L c/ ENACOM y otros s/ inc. de medida cautelar”, Nº 47.858/2016, del 26 de diciembre de 2017; y “Telefónica Móviles Argentina S.A c/ Municipalidad de Vicente López y otros/ inc. de medida cautelar”, Nº 56509/2017, del 7 de septiembre de 2018).

Además, el cobro de la tasa pretendida por el municipio demandado incidiría en las condiciones económicas y materiales establecidas por la autoridad nacional para la prestación del servicio de telecomunicaciones, en razón de su importe, lo que evidencia una probabilidad cierta de que se configure un supuesto de interferencia en una atribución de carácter federal (conf. Sala IV en las actuaciones “Telecom Argentina S.A c/ ENACOM y otros/ inc. de medida cautelar”, expediente Nº 1105/2021, resolución del 19 de abril de 2022, y sus citas).

En relación con el peligro en la demora, se observa que en el caso concurren elementos objetivos que permiten anticipar ciertos efectos de la decisión definitiva a fin de prevenir un daño que podría derivar de su retardo. Ello así, en la medida en que la Municipalidad de Luján liquidó una deuda en cabeza de la aquí accionante y rechazó los recursos administrativos interpuestos, lo cual hace posible prever que se iniciarán a su respecto acciones tendientes a su cobro compulsivo; y que ese cobro incide directamente sobre los importes destinados a la prestación de un servicio sujeto a jurisdicción federal, según lo previsto en los artículos 3º y 4º de la Ley Nº 27.078 (en igual sentido, esta Sala en las actuaciones “Telefónica Móviles Argentina S.A c/ EN-ENACOM y otros/ proceso de conocimiento”, expediente Nº 80579/2018, resolución del 10 de noviembre de 2021).

En consecuencia, cabe concluir que en la causa se encuentran acreditados los presupuestos exigidos por el artículo 230 del CPCCN para el otorgamiento de la medida cautelar solicitada. Sin perjuicio de ello, se debe señalar que, debido a su índole previsional, las resoluciones que conceden o deniegan medidas cautelares no causan estado, es decir, son susceptibles de modificaciones en la medida en que con posterioridad varíen las circunstancias de hecho o de derecho tenidas en cuenta para decretarlas (esta Sala, en la causa “Zarzur, Miguel Ángel c/ EN- Mº Hacienda- AFIP s/ proceso de conocimiento”, expediente Nº 4303/2021, del 10 de mayo de 2021).

Por lo demás, la accionante no acreditó que la Municipalidad de Luján le haya denegado habilitaciones o permisos necesarios para la prestación del servicio de telecomunicaciones como consecuencia del importe determinado en concepto de “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”. Por consiguiente, este aspecto del recurso de apelación no resulta atendible.

IV. Que, por las consideraciones vertidas, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto y revocar la resolución de fojas 143. En consecuencia, se concede la medida cautelar solicitada y se ordena a la Municipalidad de Luján que se abstenga de reclamar judicial o administrativamente el pago de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, calculada hasta el período fiscal 2021. A tal efecto, se fija como contracautela la caución de $5.000.000 (pesos cinco millones), la que deberá ser prestada por la parte actora en la instancia de grado, dejando debida constancia en autos.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto y revocar la resolución de fojas 143. 2) Conceder la medida cautelar solicitada y en consecuencia, ordenar a la Municipalidad de Luján que se abstenga de reclamar judicial o administrativamente el pago de la “Tasa por Habilitación de Estructuras Soporte de Antenas e Infraestructuras Relacionadas”, calculada hasta el período fiscal 2021. 3) Fijar como contracautela la caución de $ 5.000.000 (pesos cinco millones).

Se deja constancia de que no suscribe el doctor Jorge F. Alemany por encontrarse en uso de licencia.

Regístrese, notifíquese y oportunamente, devuélvanse. – Guillermo F. Treacy. – Pablo Gallegos Fedriani (Prosec.: Fernando A. Vázquez).

González Tarabelli S.A. c. CNRT (Ex. 49499896/24) s/servicio público de autotransporte – ley 21844 – art 8

Buenos Aires, 18 de marzo de 2025

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani, dijo:

I. Que por Disposición DI-2024-219-APN-GALYJ#CNRT del 25/4/24 dictada en el Expediente EX-2024-31098469-APN-DOBA#CNRT – Expediente Si.F.A.M.:392884 del Registro de la Comisión Nacional de Regulación del Transporte, el Gerente de Asuntos Legales y Jurídicos de dicho organismo, aplicó a la firma González Tarabelli S.A., de conformidad con la legislación vigente y sobre la base de lo previsto en el art. 11 del decreto 253/1995, la sanción ajustada por la tarifa mínima con atributo social vigente a la fecha del labrado de las actas de infracción, consistente en una multa de un mil (1000) Boletos Mínimos, equivalente a la suma de $ 23.830, por incumplir con la portación a bordo del vehículo de la lista de pasajeros, contrato o cualquier otra documentación exigida destinada a acreditar la modalidad del servicio, en cada caso (decreto 1395/98).

II. Que contra aquel decisorio, el actor interpuso recurso de apelación en fecha 14/5/24. El 5/9/24 dictaminó el Sr. Fiscal General sobre la admisibilidad formal del recurso y respecto de la inconstitucionalidad del artículo 9 de la ley 21.844, en cuanto impone el recaudo del pago previo para la admisibilidad del recurso. Admitido el recurso, el mismo fue contestado por la CNRT el 9/12/24. El 12/12/24 se llamaron autos a sentencia.

III. Que en su recurso sostiene la actora que el pago previo de la multa resulta inconstitucional. Sobre el punto (contrariamente a lo sostenido por el Sr. Fiscal General) ya tuve oportunidad de expedirme en causas en las que se debatía una cuestión análoga a la de las presentes actuaciones, por lo que me remito a los fundamentos expresados en mi voto en disidencia en esas actuaciones (confr. expte. 48.215, “AMX Argentina S.A. c/ DNCI s/ Defensa del Consumidor – Ley 24.240 – ART 45”, sentencia del 21/12/2015; expte. 55242/2018, “Electrolux Argentina S.A. c/ DNCI s/ Defensa del Consumidor – Ley 24240 – Art. 45”, sentencia del 5/2/2019). En sentido análogo se ha expedido, por mayoría, la Sala I de la Cámara Nacional Civil y Comercial Federal en la causa nro. 7274/2020/RH1 –I–, “INC S.A. s/ recurso queja (OEX)”, resolución del 11/5/2021, en relación con el art. 22 de la Ley Nº 22.802, con la modificación incorporada por el artículo 63 de la Ley Nº 26.993, en cuanto prevé el requisito de solve et repete.

IV. Que sin perjuicio de lo antes expuesto. Cabe poner de relieve que la Ley 27.742, modificatoria de la Ley 19.549, incorporó como artículo 25 bis de esta última la siguiente norma, que recepta lo antes expuesto: “…cuando el acto administrativo recurrido hubiere impuesto una sanción pecuniaria su cumplimiento no podrá ser exigido como un requisito de admisibilidad del recurso judicial. Quedan derogadas todas las prescripciones normativas que dispongan lo contrario”.

V. Que entiende la actora que se ha vulnerado en el caso de autos, el derecho de defensa en juicio, como así también que no se consideró la prueba aportada en las actuaciones administrativas consistente en la lista de pasajeros que debía tener en su poder y que –según afirma– estaba en el vehículo que fue inspeccionado.

VI. Que el incumplimiento de las obligaciones de la actora surge de manera clara del acta firmada oportunamente por el inspector que obra en autos, toda vez que allí dejó constancia de que la infractora no había exhibido, al momento de la fiscalización, la lista de pasajeros reglamentariamente exigible. En efecto, la prueba aportada no logra desvirtuar aquella comprobación. Sobre el punto, no debe olvidarse que los expedientes administrativos, incluso de las empresas estatales, tienen valor de prueba en juicio y para apartarse de sus constancias no es suficiente un desconocimiento genérico de su contenido, siendo necesario que se especifiquen sus fallas suministrando prueba de ellas. Con mayor rigor, llegó a establecerse en algunos casos que las constancias administrativas tienen el valor probatorio de instrumentos públicos con fundamento en la presunción de validez y regularidad de los actos de los funcionarios públicos, y ello aun tratándose de las empresas estatales (conf. C. Fed en lo Cont. Adm. Sala II, in re “Dar S.A.”; sentencia del 13-7-95; Sala III, in re: “Distribuidora de Gas del Sur”, del 21-9-93; Sala IV, in re: “Romera, Marcos”, sentencia del 21-9-93; esta Sala in re: “Y.P.F. c/ Cía. de Obras y Servicios Públicos s/ Contrato de Obra Pública”, sentencia del 28-4-97; CSJN: Fallos 259:398; 281:173).

VII. Que en cuanto al desconocimiento por parte del ente regulador de la documentación acompañada por la accionante –lista de pasajeros–, lo cierto es que la actora pudo ofrecer y producir prueba en esta instancia judicial, lo que torna aplicable al caso de autos la teoría de la subsanación, referida a que aquellos defectos de procedimiento en los que se hubiera incurrido en sede administrativa pueden ser salvados por ante la instancia judicial.

VIII. Que por lo demás, resulta constante la jurisprudencia que ha reconocido la posibilidad por parte del Poder Ejecutivo de actuar como juez administrativo, siempre que contra sus resoluciones se deje expedita la instancia judicial y se dé satisfacción al derecho de defensa del infractor (Fallos 205:549). Como asimismo, que el control judicial de las resoluciones jurisdiccionales administrativas, debe ejercitarse para proscribir la irrazonabilidad y prescindencia arbitraria de la ley (Fallos 249:715, entre muchos otros, esta Sala, in re: “Giorno S.A”, sentencia del 6-3-96).

Es que no puede olvidarse que la Corte Suprema, como se destacara, solo ha reconocido la posibilidad de que la administración aplique sanciones, siempre que la ley así lo autorice y que las decisiones respectivas se encuentren sujetas a “control judicial suficiente” (Fallos 171:366; 193:408; 198:79; 201:428; 207:90 y 165; 502:524; esta Sala, in re: “Carrefour Argentina S.A. c/ Secretaría de Comercio e Inversiones”, sentencia del 21-10-98).

IX. Que por lo antes expuesto y en la medida en que se advierte que los agravios de la actora no logran rebatir de manera suficiente los fundamentos desarrollados por la Comisión Nacional de Regulación del Transporte, corresponde: 1) Rechazar el recurso de la parte actora y confirmar la Disposición DI-2024-219-APN-GALYJ#CNRT del 25/4/24, dictada en el Expediente EX-2024-31098469-APN-DOBA#CNRT – Expediente Si.F.A.M.:392884 del Registro de la Comisión Nacional de Regulación del Transporte, con costas a la vencida (art. 68 del CPCCN). Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany, dijo:

I. Que con relación al planteo de inconstitucionalidad de la actora respecto del artículo 45 de la Ley Nº 24.240 modificado por el texto establecido en el artículo 60 de la Ley Nº 26.993 –que prevé el pago previo de la multa–, cabe señalar que el tratamiento de dicha cuestión deviene innecesario. Ello así, toda vez que, no se halla controvertido que la recurrente ya ha abonado el importe por dicho concepto (cfr. página 125 del expediente administrativo agregado a fs. 3/74 de las actuaciones digitales).

Por lo demás, en cuanto al fondo del asunto, adhiero a la solución propiciada en el voto que antecede. Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que en cuanto al relato de los hechos me remito a lo expuesto en el voto del Dr. Gallegos Fedriani.

II. Que con respecto al fondo del asunto, adhiero al voto del Dr. Gallegos Fedriani.

III. Que en relación con el planteo de inconstitucionalidad del pago previo formulado por la parte actora, adhiero a lo expuesto en el voto del Dr. Alemany. Así voto.

En atención al resultado del Acuerdo precedente, se resuelve: 1) Rechazar el recurso de la parte actora y confirmar la Disposición DI-2024-219-APN-GALYJ#CNRT del 25/4/24, dictada en el Expediente EX-2024-31098469-APN-DOBA#CNRT Expediente Si.F.A.M.:392884 del Registro de la Comisión Nacional de Regulación del Transporte. 2) Imponer las costas en esta Alzada a la vencida, por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Pablo Gallegos Fedriani.– Jorge F. Alemany.– Guillermo F. Treacy (Sec.: Ana L. Priore).

RCI BANQUE c. EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva

En la ciudad de Buenos Aires, a los 06 días del mes de junio de dos mil veinticuatro, reunidos en acuerdo los jueces de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver los recursos interpuestos en los autos caratulados “RCI BANQUE c/ EN – AFIP – DGI s/ PROCESO DE CONOCIMIENTO”, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que mediante la sentencia dictada el 6 de octubre de 2021 el juez de la anterior instancia resolvió hacer lugar a la demanda de repetición interpuesta por la firma RCI BANQUE, por la suma de 49.227.045,18 pesos, en tanto declaró procedente, en el caso, la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación correspondiente al período fiscal 2016, con costas en el orden causado.

Para decidir de ese modo, reseñó algunas de las consideraciones relevantes en los precedentes “Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo” y “Santiago Dugan Trocello S.R.L.” del Alto Tribunal, y puntualizó que, con arreglo a ellos, no estaba excluida la posibilidad de que se configurara un supuesto de confiscatoriedad, cuando la alícuota a ingresar por el contribuyente insume una porción sustancial de las rentas obtenidas o excede cualquier límite razonable de imposición.

Seguidamente, sostuvo que tal situación se constataba en la presente causa, teniendo en cuenta las conclusiones expresadas en el informe pericial agregado a fs. 108/169, de conformidad con las cuales, sin la aplicación del ajuste por inflación la ganancia neta era de 215.265.417,90 pesos y el Impuesto a las Ganancias de 75.342.896,27 pesos; mientras que; en caso de aplicarse el mecanismo de ajuste, la ganancia neta alcanzaba la suma de 74.616.717,39 pesos y el Impuesto a las Ganancias 26.115.851,09 pesos.

De acuerdo con ello, concluyó que de no admitirse al mecanismo correctivo, la alícuota efectiva del tributo que la parte ingresó y cuya medida fue cuestionada en la presente causa, resultaría del 100,97 % de las utilidades obtenidas por la actora durante el ejercicio 2016.

Agregó que, si bien el informe pericial había sido oportunamente impugnado por el Fisco, lo cierto es que las objeciones planteadas por dicha parte se habían dirigido únicamente al modo en que obtuvo la información para examinar el ajuste, mas no había indicado de manera concreta de qué manera esas circunstancias pudieron haber afectado a las conclusiones reflejadas en el informe pericial. Puso de manifiesto que el perito, al tiempo de contestar las impugnaciones, expresó que su informe había sido confeccionado con base en la información obtenida de libros contables que le fueron exhibidos, las [sic] que eran llevados de conformidad con las normas legales.

Por otra parte, declaró la inconstitucionalidad de la tasa de interés prevista en el artículo 4º de la Resolución nº 314/04 del Ministerio de Economía y Producción y dispuso que a las sumas cuya restitución fue admitida debían adicionarse intereses a la tasa pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina y; a partir del 1º de agosto de 2019, debían adicionarse intereses a “la tasa efectiva mensual surgida de considerar la pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina para el período de 30 días finalizado el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre”, de conformidad con lo establecido en la Resolución del Ministerio de Hacienda nº 598/2019, que fijó nuevas pautas adaptándose a las nuevas condiciones del mercado financiero.

Finalmente, y con relación a las manifestaciones formuladas por la demandada en orden a la aplicación del procedimiento de la Resolución General DGI nº 2224/79, el juez a quo consideró que “…carecería de razonabilidad imponer a la actora la obligación de someterse a un nuevo procedimiento administrativo, toda vez que la pretensión de la actora ha sido reconocida, y la Ley 23.982 prevé el modo en que se deben cumplir las sentencias condenatorias contra el Estado”.

II. Que contra dicha sentencia, apeló el Fisco y expresó sus agravios el 19/12/2021, los que fueron replicados por la parte actora el 18 de marzo de 2022. Por su parte, la actora apeló y expresó agravios el 13 de diciembre de 2021, los que no fueron replicados por la parte contraria.

El Fisco afirma que ni las normas de la IGJ ni las normas profesionales contables permitían la aplicación del ajuste por inflación en el período 2016. Al respecto, refiere que recién mediante la sanción de la ley 27.430 fue dejada sin efecto la prohibición de aplicar el ajuste por inflación para el período 2018 y subsiguientes, lo que a su modo de ver, evidencia la falta de vigencia del instituto para el período fiscal que pretende ajustar la parte actora.

Por lo demás, se agravia de que el juez a quo haya resuelto que lo consignado en el informe pericial constituye elemento suficiente para concluir que en el caso se demostró la confiscatoriedad en los términos del precedente “Candy”. Considera que “…los índices de precios no habían variado en forma significativa durante el período fiscal 2016, la supuesta confiscatoriedad alegada no podía resultar generada por aplicación del Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias”.

Señala que la evaluación de los elementos que justificarían el eventual ajuste debiera ser examinada mediante una fiscalización a cargo de su mandante, que incluyera el examen de “…estados contables, registros, comprobantes y documentación respaldatoria, análisis de operaciones del ejercicio en curso, cruzamiento de información obrante en el Organismo, circularización e informes de terceros, proveedores, Banco Central, etc.”. Pone de manifiesto que, con motivo del pedido de repetición oportunamente solicitado en sede administrativa, se dio inicio a la Orden de Intervención 1.669.139, en virtud de la cual “se obtuvieron sólidas conclusiones”.

Manifiesta que se realizó una indebida valoración de la prueba y de la jurisprudencia que se consideró aplicable. Cuestiona que no se haya tenido en cuenta que parte de las operaciones registradas en libro diario eran anteriores a la de rúbrica de aquel, circunstancia que, a su modo de ver, implica que aquellos no son llevados en forma legal, a contrario de lo informado por el perito interviniente.

Señala que en el cuadro acompañado por el perito, que refleja el detalle para el cálculo del Impuesto a las Ganancias –con y sin el ajuste por inflación–, se advierten una serie de inconsistencias respecto de las partidas contables denominadas “Ajuste de Previsión de Deudores Incobrables”, “Ajuste de Moneda Extranjera”, “Depósito Sector Privado no Financiero y residentes”, “Otras Obligaciones de Intermediación Financiera”, “Obligaciones Diversas (Neto de Provisión de Impuesto a las Ganancias)”, “Previsión para Gratificaciones al Personal – Impositiva” e “Índices utilizados”. En tales condiciones, concluye que “…se deriva la evidente falta de confiabilidad de los registros, que en la gran mayoría de los casos constituyeron la única documentación respaldatoria compulsada por el perito para validar las registraciones”. Destaca que esa circunstancia repercute necesariamente sobre el porcentaje que representa el Impuesto a las Ganancias determinado en la declaración jurada original del período fiscal 2016.

Se agravia de que se haya declarado la inconstitucionalidad de la tasa de interés aplicable respecto de las sumas reconocidas en restitución. Cita diversos precedentes con base en los cuales afirma que los intereses deben ser eventualmente adicionados a partir de la demanda o reclamo administrativo a la tasa de interés prevista en la Resolución nº 314/04 del ex Ministerio de Economía y Producción hasta el 31 de julio de 2019 y; posteriormente, a la prevista en la Resolución nº 598/19 del Ministerio de Economía.

Finalmente, considera que el monto eventualmente reconocido en restitución a la empresa debe ser definitivamente establecido en el marco del procedimiento fijado en la Resolución General nº 2224 que regula el procedimiento para la devolución de saldos que surjan de resoluciones judiciales dictadas en recursos de repetición.

Por su parte, la actora apeló la manera en que fueron impuestas las costas ya que considera que aquellas debieron ser establecidas a cargo del Fisco que resultó vencido.

III. Que primeramente, deben tratarse los agravios del Fisco Nacional demandado en autos. Sus cuestionamientos se dirigen fundamentalmente a sostener que, al tratarse del Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2016, no cabe aplicar el precedente “Candy” y, además, que recién a partir del dictado de la ley 27.430 se admitió la procedencia del mecanismo respecto del período fiscal 2018 y subsiguientes. Por otro lado, cuestiona que se haya concluido que el impuesto resultaría confiscatorio si no se aplicara el mecanismo de ajuste, sobre la base de las consideraciones del informe pericial que, a su modo de ver, presenta una serie de inconsistencias que impiden tener por válidas sus conclusiones.

IV. Que, en primer término, y en lo que respecta a la pretendida inaplicabilidad del citado precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a efectos de realizar el examen relativo a la confiscatoriedad del impuesto, sobre la base de que se trata en autos del Impuesto a las Ganancias relativo al período fiscal 2016 (diverso al examinado en “Candy”) y a que la posibilidad de aplicar ese ajuste recién fue prevista mediante la sanción de la ley 27.430, para el período 2018 y los subsiguientes, no constituye un argumento suficiente que permita concluir en la imposibilidad de hacer uso de ese mecanismo en supuestos en los cuales se constate, de manera concreta y efectiva, la confiscatoriedad del impuesto.

El examen de la confiscatoriedad del caso no se encuentra condicionado al año fiscal en que se produzca sino a la configuración de las circunstancias fácticas que den lugar a tal supuesto; a lo que se debe agregar que las conclusiones del fallo “Candy” han trascendido al aplicarse a otros períodos fiscales.

En tal sentido esta Sala tuvo oportunidad de examinar y resolver con relación a la aplicación del ajuste por inflación relativo al período fiscal 2016, a la luz del precedente “Candy” en los autos “Paolini Hnos. S.A. c/EN – AFIP-DGI s/proceso de conocimiento”, expediente nº 32078/2017, del 17 de agosto de 2021.

Del mismo modo, las demás Salas de esta Cámara han dictado diversos precedentes en los cuales se admitió la utilización del ajuste respecto del Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2016, tal como se pretende en el caso de autos. En tal sentido resolvió la Sala II de esta Cámara en los autos caratulados “BBVA Banco Francés S.A. c/AFIP-DGI s/proceso de conocimiento”, expediente nº 31.249/17, del 9 de diciembre de 2020, la Sala I en la causa “Industrial and Commercial Bank of China S.A. c/EN – AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, expediente nº 77.855/17, del 17 de septiembre de 2021, Sala III en la causa “Weatherford International de Argentina S.A. c/ EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, expediente nº 33.507/17, del 17 de octubre de 2019, entre otros.

A mayor abundamiento, y en sentido concordante con lo expresado hasta aquí, cabe tener presente que recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos 345:1184 convalidó la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación, en los términos del precedente “Candy”, respecto del Impuesto a las Ganancias relativo los períodos fiscales 2008 y 2009, es decir, diversos al del precedente referido en último término. Ello, en la medida en que se había acreditado –mediante el dictamen pericial– que de no aplicárselo se obtendría un resultado confiscatorio, al verse obligado el contribuyente a ingresar una suma en tal concepto que insume una porción sustancial de las rentas obtenidas o excede cualquier límite razonable de imposición.

En consecuencia, cabe desestimar los agravios propuestos en orden a la imposibilidad de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación respecto del Impuesto a las Ganancias por corresponder al período fiscal 2016.

V. Que, en diferente orden de ideas, el hecho de que la demandada advierta “inconsistencias” en el informe pericial tomado como base para concluir que en el caso se constata un supuesto de confiscatoriedad, en caso de no admitirse la utilización del ajuste por inflación, obliga, en todo caso, a establecer si aquellas “inconsistencias” son relevantes y conducen a una conclusión diferente. Ello depende de una cuestión de prueba, ya que en el citado precedente la Corte ha fijado un estándar con arreglo al cual debe establecerse si las normas que impiden realizar el ajuste por inflación poseen efectos confiscatorios sobre el patrimonio del contribuyente, es decir si en el caso concreto, se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (cfr. el caso “Candy” y sus citas de Fallos 242:73; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre otros). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido en el precedente invocado que “en razón de las cambiantes circunstancias del país –e incluso bajo las mismas circunstancias– la diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, puede justificar que la determinación del límite [de confiscatoriedad] varíe en más o en menos. Dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo” (in rebus “Candy” y sus citas de Fallos 210:855, 1208).

Por otra parte, y con relación al agravio del Fisco por el cual afirma que el examen de la confiscatoriedad debiera darse en el marco de una fiscalización a su cargo en la cual se tomen en cuenta diversos elementos (“…estados contables, registros, comprobantes y documentación respaldatoria, análisis de operaciones del ejercicio en curso, cruzamiento de información obrante en el Organismo, circularización e informes de terceros, proveedores, Banco Central, etc.”) no constituye un argumento suficiente para desestimar las conclusiones del juez de la anterior instancia. Ello por cuanto; precisamente, nada le impedía a dicha parte que ofreciera y acompañara prueba adicional y formulara las consideraciones que considerara pertinentes a efectos de fundar su postura.

En tal sentido, y tal como resulta de las constancias obrantes en autos, al tiempo de realizarse el relevamiento de la documentación que dio fundamento al informe pericial presentado por el perito designado de oficio, se presentó en las oficinas de la empresa el consultor técnico propuesto por el Fisco quien pudo en tal oportunidad examinar los elementos que le eran exhibidos, requerir la presentación de los elementos adicionales que estimara necesarios y presentar a su vez el informe que hubiera considerado apropiado, circunstancia que no se verificó en el caso (cfr. artículo 458, 471 y 472 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Del mismo modo, la alusión a que en el marco de la Orden de Intervención nº 1.669.139 se obtuvieron “sólidas conclusiones” con relación al tema que se debate, no tiene virtualidad alguna para controvertir que el juez de la anterior instancia tomara su decisión sobre la base de lo concluido en el informe pericial, por el simple hecho de que las aludidas “conclusiones” no fueron siquiera enunciadas. En tal sentido, los cuestionamientos a las conclusiones del informe pericial contable introducidas el 26 de octubre de 2020 y 27 de febrero de 2021 y reiteradas el 19 de diciembre de 2021, al expresar agravios, no dan cuenta de las razones en virtud de las cuales correspondería considerar incorrectos o inclusive falsos los datos, el método y el resultado obtenido por el experto, en los términos previstos en el Título VI de la ley 20.628; además que nada obstaba para que el organismo recaudador llevara a cabo la completa fiscalización y expusiera los resultados correspondientes y explicara por qué razones concretas tales conclusiones deberían ser consideradas como inexactas, equivocadas, o falsas.

VI. Que, por consiguiente, cabe estar a la prueba producida, es decir, al informe pericial contable, a fin de determinar si se verifica una situación de confiscatoriedad derivada de la no aplicación del ajuste por inflación en el sub lite.

En su escrito recursivo el Fisco se limita a reiterar argumentaciones de idéntico tenor a las expuestas al tiempo de impugnar el informe pericial de fs. 108/169 (cfr. presentaciones de fecha 26 de octubre de 2020 y 17 de febrero de 2021). Es decir, que se circunscribe a disentir sobre la valoración formulada por el juez de la instancia precedente sobre la prueba pericial contable producida en autos. Es decir que no aporta mejores argumentos a efectos de desvirtuar lo consignado en el informe pericial ni, concretamente, en las respuestas brindadas por el perito a cada uno de los puntos impugnados (cfr. respuestas de fecha 1º de febrero de 2021 y 1º de marzo de 2021), de manera tal que sea posible advertir que esa prueba haya sido apreciada de manera arbitraria, por el juez a quo.

A mayor abundamiento, los cuestionamientos referidos a la fecha de rúbrica de algunos de los libros diarios relevados respecto de las operaciones en ellos consignadas no obstan a lo expuesto por el perito en su respuesta a esta impugnación en concreto, es decir, a que su afirmación relativa a que los libros son llevados en legal forma se “…refi[rió] a que se da cumplimiento con los requisitos exigidos en los artículos 321 a 328 del Código Civil y Comercial”.

Al respecto, corresponde señalar que si bien el consultor técnico cuestionó la fecha de la rúbrica de algunos de los libros de la empresa, lo cierto es que no verificó la veracidad de los comprobantes que se hallaban a su disposición, y de la documentación respaldatoria de cada uno de los rubros relevantes; no individualizó los rubros que correspondía ajustar ni los que no correspondía ajustar, los activos y pasivos computables y los no computables, las variaciones positivas y las negativas, no examinó el procedimiento seguido para realizar ese ajuste ni objetó método de cálculo, los valores, índices y resultados, etc.

Asimismo, y en orden al cuestionamiento de lo reflejado en los apartados del informe pericial denominados “Ajuste de Previsión de Deudores Incobrables”, “Ajuste de Moneda Extranjera”, “Depósito Sector Privado no Financiero y residentes”, “Otras Obligaciones de Intermediación Financiera”, “Obligaciones Diversas (Neto de Provisión de Impuesto a las Ganancias)”, “Previsión para Gratificaciones al Personal – Impositiva” e “Índices utilizados”, no solo se trata de cuestionamientos idénticos a los formulados al momento de impugnar el informe pericial (cfr. presentaciones de fecha 26 de octubre de 2020 y 17 de febrero de 2021) sino que además aquellos ya recibieron respuesta por parte del perito interviniente (cfr. presentaciones de fecha 1º de febrero de 2021 y 1º de marzo de 2021), las que no se advierten irrazonables.

El Fisco al expresar agravios, lejos de refutar las respuestas brindadas por el perito contador y de objetar los datos, rubros, cálculos y resultados alcanzados por dicho profesional para estimar el Impuesto a las Ganancias resultante de aplicar –o no– el ajuste por inflación, se limitó a insistir en que aquellos no pueden ser tenidos por válidos en tanto –en líneas generales– no se indican los documentos respaldatorios de los libros relevados con base en los cuales el perito contador presentó sus conclusiones mas no expresó los motivos técnicos por los cuales las conclusiones del perito debieran ser considerados como errados.

A lo expuesto, cabe agregar que tampoco produjo prueba a fin de poder desvirtuar las conclusiones del perito contador en orden a que si se determina el Impuesto a las Ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% –que fija la ley– sino que representaría el 100,97% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2016.

Por lo demás, en lo atinente al valor probatorio del informe pericial contable, debe reconocerse validez a las conclusiones del experto para la decisión de aspectos que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, de las que solo cabría apartarse ante la evidencia de errores manifiestos o insuficiencia de conocimientos científicos (Fallos 319:469; 320:326), circunstancias que a criterio de este Tribunal no concurren en el caso.

En tales condiciones, lo resuelto en la instancia precedente basado en las consideraciones expresadas por el perito contador actuante en autos dan cuenta de que efectivamente se configura un supuesto de confiscatoriedad, según el criterio establecido en precedente “Candy”.

Por tal motivo, resulta apropiado concluir que en el caso la accionante ha demostrado de manera suficiente y tal como es su carga (arg. art. 377, CPCCN), los extremos de hecho en los que sustentó su pretensión.

En esa inteligencia, la insuficiencia de las observaciones de la parte demandada y la ausencia de prueba específica que contradiga a la postura de la actora, imponen reconocer como válidas las conclusiones exhibidas en el informe pericial; puesto que la sana crítica aconseja la admisión de sus conclusiones (cfr. art. 477 CPCCN).

Por otra parte, cabe tener presente lo expresado por la Sala II al tiempo de examinar los agravios planteados por el Fisco con relación a que el informe pericial fue confeccionado, pura y exclusivamente, sobre la base de los datos suministrados por la propia empresa, sin haber verificado la documentación respaldatoria. Dicha Sala puso de manifiesto que “[l]as críticas de la demandada debieron necesariamente traducirse en una liquidación que controvirtiera la información contable –ratificada por el perito– y las tareas de auditoría invocadas debieron producirse en la etapa probatoria de autos, que fue el momento procesal oportuno para hacer valer sus defensas”.

Se añadió en dicha ocasión que: “[l]as circunstancias que le impidieron actuar de tal modo (es decir, avocarse al estudio de las registraciones de la actora para corroborar su veracidad, determinar la base contable, efectuar los cálculos correspondientes, etc.) no son oponibles a su contraria, que ofreció y produjo la prueba que acreditó su posición y dio sustento a su pretensión” (cfr. Sala II de esta Cámara en la causa “Ferrero Argentina S.A. c/EN – AFIP-DGI – ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, expediente nº 26.296/03, del 29 de mayo de 2012, sentencia que quedó firme, en atención a que el Alto Tribunal declaró que el recurso extraordinario cuya denegatoria originaba la queja, resultaba inadmisible en los términos del art. 280 del CPCCN –ver F. 310 XLVIII, RHE, “Ferrero Argentina S.A. c/Estado Nacional – AFIP-DGI ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, del 30 de octubre de 2012).

Del mismo modo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver en la causa C.598.XLV “Consolidar AFJP S.A. c/EN-AFIP DGI-resol 71/05 (GC) s/Dirección General Impositiva”, del 12 de abril de 2011, puso de manifiesto que “…los agravios de la recurrente no logran desvirtuar los fundamentos de la sentencia de cámara que rechazó los objeciones del informe pericial contable planteadas ante dicha instancia sobre la base de señalar que la Administración Federal de Ingresos Públicos había contado ‘con un proceso de amplio debate y prueba en el que pudo…desvirtuar las conclusiones de la pericia, no de un modo dogmático, sino con la concreta expresión de los errores que pudiera advertir, y con otra liquidación acorde a su postura, mecanismo que no utilizó’ (fs. 253)…”. Asimismo, también expresó que “…la misma suerte deben correr los agravios relativos a la pretendida tacha de invalidez de las operaciones registradas en los libros y que consigna serían de fecha anterior a la de su rúbrica (fs. 299 in fine/301vta), los referentes a las supuestas inconsistencias que reflejaría el cómputo de las previsiones (fs. 302vta/303) y al cuestionamiento de ciertas partidas de los estados contables (fs. 305/306vta), puesto que remiten al examen de la prueba documental analizada en el peritaje contable, por lo que deben desestimarse en función de lo expuesto precedentemente”.

VII. Que, por otra parte, el agravio formulado por el apelante, relativo a la improcedencia de la aplicación de la tasa de interés pasiva promedio que publica el Banco Central de la República Argentina, ha sido examinado por este Tribunal en las causas “Osram Argentina S.A.C.I. c/EN-AFIP-DGI Resol. 30/11 s/Dirección General de Aduanas”, expte. nº 15.885/2011, del 15 de agosto de 2017; “Driollet Laspiur, Rogelio c/EN-AFIP s/Dirección General Impositiva”, expediente nº 29472/2014, del 12 de diciembre de 2017; “Irastorza Miguel Ángel c/DGI”, expediente nro. 31014/2019, del 19 de septiembre de 2019, y “Carreras, Julia Inés c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, expediente nro. 34.785/2017, del 8 de febrero de 2018, entre otros; a cuyos fundamentos cabe remitirse y pueden ser consultados en la página de la CSJN, en el link “Nueva Consulta de Causas Judiciales” (www.csjn.gov.ar).

Asimismo, es del caso advertir que mediante la Resolución nro. 598/19, publicada en el Boletín Oficial el 18 de julio de 2019, el Ministerio de Hacienda dispuso que “la tasa de interés aplicable a los supuestos previstos en el artículo 179 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998, a los restantes supuestos de devolución, reintegro o compensación de los impuestos regidos por la citada ley y a los supuestos previstos en los artículos 811 y 838 del Código Aduanero, vigente en cada trimestre calendario, será la efectiva mensual surgida de considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina para el período de treinta (30) días finalizado el día veinte (20) del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre” (cfr. artículo 4º).

Por tales motivos, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en lo que a este aspecto respecta.

VIII. Que, respecto al planteo por el cual el Fisco afirma que las sumas reconocidas en restitución deben ser definidas y reclamadas en el marco de lo establecido en la Resolución General nº 2224/79, corresponde efectuar las siguientes precisiones.

En el artículo 1º de la referida resolución se establece que: “Las devoluciones de pagos o ingresos en exceso podrán solicitarse cuando los saldos acreedores emerjan de determinaciones de oficio, de declaraciones juradas primitivas o rectificativas, siempre que estas últimas disminuyan el saldo acreedor establecido en las primeras o que dichos saldos hayan sido considerados de libre disponibilidad o que se asimilen a tales. Asimismo, serán considerados los saldos que surjan de resoluciones administrativas o judiciales dictadas en recursos de repetición y declaraciones juradas rectificativas conformadas por esta Dirección”.

Posteriormente se define el trámite y las condiciones para acceder al cobro de las sumas reconocidas en devolución.

Al respecto, cabe tener presente lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente C.598.XLV “Consolidar AFJP S.A. c/EN-AFIP DGI-resol 71/05 (GC) s/Dirección General Impositiva”, del 12 de abril de 2011. En ese precedente, y en cuanto aquí interesa, se confirmó lo resuelto por la Sala II de esta Cámara y se declararon inaplicables al caso las normas que prohibían la aplicación del ajuste por inflación. La Corte Suprema de Justicia de la Nación concluyó que “…las consideraciones expuestas son bastantes para admitir la demanda de repetición, sin que ello obste –como adecuadamente lo puntualizó el a quo (cfr. fs. 253 in fine)– a la posibilidad de que la Administración Federal de Ingresos Públicos, de considerarlo necesario, ejerza las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la mencionada ley 11.683 respecto de la actora”.

En tales condiciones, y al tiempo de examinarse la cuestión liquidatoria en esa misma causa, el 27 de diciembre de 2012, la Sala II de esta Cámara, hizo lugar al recurso de la demandada y concluyó que “…el derecho al ajuste por inflación reconocido en estos autos se encuentra sujeto –en punto al alcance cuantitativo– al resultado del ejercicio de las facultades de inspección a cargo del Fisco (…) corresponde continuar con la secuela de dicha tramitación (en sede administrativa y eventualmente judicial) a los efectos de establecer con carácter definitivo la extensión concreta del crédito que corresponde a la actora”. Dicha resolución se halla firme al haber sido denegado, el 21 de febrero de 2013, el recurso ordinario interpuesto; así como también fue denegado, el 26 de marzo de 2013, recurso extraordinario que también fuera interpuesto.

Por ello, corresponde hacer lugar al recurso de la demandada en lo que a este punto respecta y establecer que el monto que definitivamente le corresponda al actor, como consecuencia del reconocimiento del derecho a aplicar el ajuste por inflación respecto del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 2016, podrá ser definido en el trámite tendiente a su cobro, regulado en la mencionada Resolución General nº 2224/79 (cfr. en idéntico sentido, esta Sala V, en la causa nº 91.692/17, caratulada “BBVA Banco Francés c/EN – AFIP – DGI s/proceso de conocimiento”, sentencia del 25 de octubre de 2023 y resolución del 24 de mayo de 2024).

IX. Que, finalmente, en cuanto al agravio deducido por la parte actora respecto a la imposición de las costas contenida en la sentencia de primera instancia, cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en oportunidad de fallar la causa: “Candy S.A.” (registrada en Fallos: 332:1571), decidió que correspondía distribuirlas en el orden causado, en mérito a la complejidad jurídica de la cuestión en debate y a la forma en que se la resolvió.

El criterio adoptado fue invariablemente mantenido desde entonces y hasta el presente (cfr. entre otras, las causas: C.598.XLV, “Consolidar AFJP S.A.”, del 12/04/2011; S.591.XLV, “Swaco de Argentina S.A.”, del 14/02/2012; B.966.XLVIII, “BBVA Consolidar Seguros S.A.”, del 28/05/2013; H.4.L “Hotel Edelweiss”, del 23/09/2014; Causa FGR 71000025/2009/SJI, “Pemp, Francisco José”, del 29/04/2015).

Por ser ello así, y por no advertirse motivos que justifiquen modificar el definido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, corresponde rechazar la apelación de la parte actora y confirmar la distribución de las costas establecida en la instancia anterior.

Idénticas razones conducen para adoptar análogo temperamento con relación a las costas generadas en esta instancia (cfr. art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

Por todo lo expuesto, VOTO POR: 1) Rechazar parcialmente el recurso de apelación interpuesto por el Fisco, y confirmar la sentencia apelada excepto en lo relativo a la aplicación de la Resolución General nº 2224/79, de conformidad con lo expresado en el considerando VIII. 2) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios. 3) Imponer las costas de esta instancia por su orden en virtud de las particularidades de la causa y de la manera en que se decide (cfr. art. 68, segunda parte del CPCCN).

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy adhiere al voto precedente.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani adhiere al voto del Dr. Alemany.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, se resuelve: 1) Rechazar parcialmente el recurso de apelación interpuesto por el Fisco, y confirmar la sentencia apelada excepto en lo relativo a la aplicación de la Resolución General nº 2224/79, de conformidad con lo expresado en el considerando VIII. 2) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios. 3) Imponer las costas de esta instancia por su orden en virtud de las particularidades de la causa y de la manera en que se decide (cfr. art. 68, segunda parte del CPCCN).

Regístrese, notifíquese a las partes y al Fiscal General y, oportunamente, devuélvase. – Jorge F. Alemany. – Guillermo F. Treacy. – Pablo Gallegos Fedriani (Prosec.: Ana L. Priore).

Noble Argentina SA c. EN – AFIP-DGI – RESOL. 105 (RDEX) s/ dirección general impositiva

En Buenos Aires, Capital Federal de la República Argentina a los 10 días de mayo de 2024, reunidos en Acuerdo los Señores Jueces de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para conocer el recurso de apelación interpuesto en autos “Noble Argentina S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 105 (RDEX) s/ Dirección General Impositiva”, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que mediante la sentencia obrante a fojas 414 de las actuaciones digitales (a las que se aludirá en lo sucesivo) la jueza de la instancia anterior rechazó la demanda interpuesta por Noble Argentina S.A. (actualmente Cofco Argentina S.A. [v. fs. 263/70 del expte. papel)l] [sic] contra la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva, imponiéndole a la actora las costas del proceso. La demanda tiene por objeto la impugnación de las Resoluciones Nº 105 (DI RDEX) de fecha 27/11/12 y Nº 112 (DI RDEX) notificada el 12/12/12 que rechazaron los recursos interpuestos por la empresa contra los actos por los cuales se rechazaron parcialmente las solicitudes de reconocimiento de crédito fiscal IVA-exportación, por exportaciones realizadas en los períodos de abril 2003; abril y mayo de 2004, septiembre 2004 y enero a septiembre de 2005 ($ 421.919,57, en total).

Para decidir como lo hizo, la magistrada de grado recordó en primer lugar que para obtener el reconocimiento del crédito fiscal IVA con fundamento en el artículo 43 de la ley del tributo, además de cumplir el contribuyente con los requisitos formales que dispone la RG 3417 (DGI), resulta necesaria la acreditación de la existencia de las operaciones en las que se pagó el IVA generador del crédito fiscal que se reclama.

Encontró que la parte actora no había aportado elementos de peso que permitieran conmover el criterio sostenido por el organismo recaudador, toda vez que la prueba producida no permitía tener por acreditada la verdadera existencia de las operaciones invocadas como fundamento de la pretensión (fundamentalmente, por encontrarse en tela de juicio la capacidad operativa de los proveedores cuestionados).

Las impugnaciones del Fisco –señaló– versan sobre la capacidad económica y operativa de los supuestos proveedores y no respecto de la conducta de la propia contribuyente; y este debió probar la real existencia de las operaciones con esos proveedores.

En línea con ello, la jueza indicó que de la prueba informativa producida en el expediente surgía la inscripción formal de los proveedores con quienes manifestó haber operado, la registración de las operaciones en los registros contables de la actora y la existencia de las facturas, pero de ninguna manera dichos elementos revelaban la verdadera existencia de las operaciones y, por ende, la vinculación que la mecánica del impuesto exige como requisito para generar en los responsables el crédito fiscal.

En síntesis, concluyó que los elementos producidos resultaban insuficientes para desvirtuar la constatación del Fisco de que los proveedores no tenían capacidad económica ni operativa para efectuar las operaciones cuestionadas y que, por lo tanto, no eran los verdaderos sujetos que intervinieron en la transacción.

II. Que contra dicha decisión, a fojas 415 la parte actora interpuso recurso de apelación y a fojas 419/43 expresó agravios, los cuales fueron replicados por su contraria a fojas 448/59.

En el escrito de fundamentación señaló, esencialmente, que:

(i) el a quo efectuó una arbitraria e incorrecta valoración de la prueba producida por Cofco para acreditar la existencia de las operaciones con cada proveedor impugnado, pues no está controvertida en la causa la veracidad de las facturas, ni de los documentos que acreditan los pagos, ni la existencia del cereal, ni el efectivo pago del Impuesto al Valor Agregado por parte de la empresa;

(ii) la exigencia del a quo referida a que Cofco acreditara la capacidad económica u operativa de los proveedores impugnados resulta improcedente y de imposible cumplimiento;

(iii) la sentencia apelada solo transcribió las conclusiones del Fisco sin hacer ni una sola mención de la prueba, cuando –según alega– existe una importante cantidad de documentos y comprobantes respaldatorios que permiten corroborar la existencia de las operaciones;

(iv) la sentencia omite que los cuestionamientos del Fisco a algunos de sus proveedores son el resultado de investigaciones iniciadas con posterioridad a la celebración de las operaciones en las que participó Cofco;

(v) la jueza desconoció recientes antecedentes jurisprudenciales del fuero favorables a la pretensión de Cofco y que resultan directamente aplicables en autos por la analogía de la controversia y la similitud de la prueba ofrecida;

(vi) la sentencia omitió tomar en consideración que fue la propia AFIP-DGI la que habilitó la concertación de las operaciones con los proveedores impugnados, y que en los propios actos reconoció que no estaba en duda la materialidad de las operaciones involucradas;

(vii) la sentencia impone sobre Cofco obligaciones de fiscalización y pierde de vista cuáles son los controles que un comprador debe realizar sobre sus proveedores, según la normativa aplicable y la jurisprudencia de esta Cámara.

III. Que efectuado el relato que antecede, corresponde señalar que la actora impugnó la decisión del organismo recaudador mediante la cual resolvió no hacer lugar –en forma parcial– a las solicitudes de reconocimiento del crédito fiscal IVA atribuible a las operaciones de exportación involucradas en autos (resoluciones Nº 105 (DI RDEX) y Nº 112 (DI RDEX)).

Al respecto, resulta pertinente señalar que el crédito fiscal es el gravamen generado por los proveedores de bienes, locadores y prestadores, al que la técnica del impuesto permite deducir del débito fiscal que el propio responsable haya generado por sus propias ventas, locaciones o prestaciones (art. 43 de la Ley Nº 23.349). Reiterada jurisprudencia ha dicho que, para que el crédito fiscal pueda computarse, deben cumplirse una serie de requisitos, a saber: a) que sea imputable al período fiscal en que se hubiera facturado y discriminado; b) que se encuentre facturado discriminado en la factura o el documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas; f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al impuesto al valor agregado; g) que las operaciones que originan el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo (conf. Sala III, in rebus “Calimboy S.A. – AFIP DGI Resol. 17/05 –RDEX– –año 99– s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 20/05/10; “Molinos Río de la Plata S.A. c/ EN – AFIP DGI Resol. 370/07 –GC– s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 03/04/2012, entre otras; v. igualmente, CSJN, M. 206. XLIX. R.O. “Molinos Río de la Plata S.A. el EN – AFIP DGI – resol. 2/07 42/06 (GC)”, sentencia del 14/10/2014).

Como consecuencia de ello, se debe acreditar fehacientemente la real existencia de las operaciones realizadas y, a su vez, para que pueda computarse el crédito fiscal, es necesaria la existencia de la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa misma operación, para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede tomar en cuenta el crédito así constituido, por haber abonado el impuesto al valor agregado en la etapa anterior (conf. Sala III, in rebus “Calimboy S.A.” y “Molinos Río de la Plata S.A.”, ya citados).

En el caso particular de autos, cabe tener en cuenta que en el artículo 8º, inciso d), de la Ley Nº 23.349, se establece que las exportaciones se encuentran exentas del gravamen y que, en el primer párrafo del artículo 43 de dicha ley, se prevé que los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaran por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en su consecución, les hubiera sido facturado, en la medida en que aquel esté vinculado con la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. A continuación, en el segundo párrafo, se contempla que si la compensación permitida en ese artículo no pudiera realizarse o solo se efectuara parcialmente, el saldo resultante le será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables (cfr. esta Sala in rebus nº 2583/2017 “Cofco International Argentina S.A. c/ EN – AFIP DGI s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 23/09/2022).

La lectura armónica de esos dos artículos permite afirmar que las exportaciones se encuentran gravadas a tasa cero, por lo que significa un débito fiscal cero y concede la posibilidad de recuperar el crédito fiscal generado por dicho débito, con la particularidad de solicitar su acreditación (compensación), devolución o transferencia. Por su parte, en el artículo 12 se dispone que solo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras de bienes en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de aplicación y exige –para su cómputo– que se hubiera perfeccionado –respecto del vendedor– el respectivo hecho imponible de acuerdo a lo previsto en los artículos 5º y 6º de la ley del gravamen.

III.1. Sobre la base de estas premisas normativas, la firma actora entiende que la jueza a quo no ha efectuado una correcta valoración de la prueba recolectada en la causa. Considera que se prescindió de la valoración de la documentación agregada en las actuaciones administrativas y de medidas de prueba concretas que se habían producido en la causa en orden a la acreditación de la existencia y veracidad de las operaciones.

En esta línea, observa que las conclusiones a las que arribó la magistrada de primera instancia constituyen –en gran medida– una reproducción de los argumentos utilizados por el Fisco en los informes producidos en sede administrativa y con base en los cuales se objetaron las operaciones de autos, sin haber tenido en cuenta las objeciones formuladas por su parte, relacionadas con que en el caso no solo se probaron requisitos meramente “formales” (como las facturas, los asientos de los estados contables y las constancias de los libros de la empresa), sino que también se acreditaron aspectos relacionados con el efectivo cumplimiento de las prestaciones que constituyeron el objeto de las operaciones cuestionadas por el Fisco.

En efecto, la cuestión debatida en autos gira en torno a determinar si las operaciones realizadas por Cofco con distintos proveedores resultan veraces a los fines de la solicitud del reconocimiento del crédito fiscal. Para ello, el Tribunal deberá efectuar un análisis de las pruebas obrantes en la causa, tendientes a la verificación de las operaciones de compraventa impugnadas por el organismo recaudador y determinar –a partir de ello– si las conclusiones efectuadas en la sentencia de grado se ajustan a tales extremos.

III.2. Ahora bien, en este contexto, corresponde señalar que la firma actora ha acompañado a la causa voluminosa documental con la finalidad de acreditar la veracidad de las operaciones comerciales que el organismo recaudador impugna.

En este sentido es preciso poner de resalto que la propia Administración reconoce en sus actos que esos documentos acreditan suficientemente la materialidad de las operaciones y del pago del tributo cuya acreditación reclama la actora, aunque rechaza los recursos señalando que “[…] no constituyen objeto de litigio las ventas y entregas de mercadería del proveedor a la exportadora, sino el análisis de la calidad del proveedor fiscalizado […]” (v. fs. a fs. 40 vta. del expte. papel la Resolución Nº 105 (DI RDEX); y, igual sentido, a fs. 74 vta. la Resolución Nº 112 (DI RDEX)).

Además, se designó en la causa un perito contable quien puso de manifiesto que “[…] las operaciones cuestionadas se encuentran registradas en la contabilidad de la empresa en los libros detallados en las columnas Libro IVA y Libro DIARIO del Anexo I por un total de pesos trescientos setenta y un mil cuatrocientos ochenta y siete con ochenta y seis centavos ($ 371.487,86)” (v. informe de fs. 275/7).

A su vez, en el anexo que forma parte de su presentación, el perito aportó un ordenado detalle de la información recabada respecto de las sumas facturadas a la parte actora con motivo de las operaciones posteriormente impugnadas por AFIP. En tal sentido, se detallan en el Anexo I las operaciones antedichas individualizándolas con detalle de fechas, montos y número de factura.

III.2.a. En este marco, se advierte que la jueza a quo ha prescindido de las conclusiones de la pericia producida en autos, en tanto se limitó a señalar que “[…] [l]o aquí dicho no se ve alterado por la prueba pericial contable producida ni por la prueba de informes llevada a cabo. Es que la prueba pericial contable –y su impugnación– fue realizada sobre la documentación y libros de la actora (confr. fs. 275/277, 287, 295, 316/317 –presentación de fecha 16/09/2020– y fs. 319/320 –presentación de fecha 15/10/2020– y fs. 322 –fecha 20/10/2020–). Ello así, no surge de la producción de dicha prueba, la veracidad de los proveedores y su capacidad operativa o económica, todo lo cual se intenta obtener a través de la fiscalización efectuada por el organismo correspondiente”. Es decir, en la sentencia se han reproducido las impugnaciones efectuadas por el Fisco Nacional en el expediente administrativo (y reflejadas en el acto administrativo aquí impugnado), pero el pronunciamiento no se ha hecho cargo de las conclusiones arribadas en la tarea pericial que obra en estos autos, sino que los descalificó en forma dogmática.

III.2.b. En este mismo sentido, cabe poner de resalto que asiste razón al apelante en cuanto considera que la sentencia dictada por la jueza a quo prescindió de la valoración de documentación agregada en las actuaciones administrativas en orden a la acreditación de la existencia y veracidad de las operaciones.

Sobre este punto, cabe recordar que, en lo atinente al valor probatorio de la pericia contable, debe reconocerse validez a las conclusiones del experto para la decisión de aspectos que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, de las que solo cabría apartarse ante la evidencia de errores manifiestos o insuficiencia de conocimientos científicos (Fallos: 319:469; 320:326). En efecto, de acuerdo con lo establecido en los artículos 457, 458 y concordantes del CPCCN la prueba pericial es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesión y que han sido previamente designadas en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del juez, dando su opinión fundada sobre la interpretación y apreciación de estos a fin de formar la convicción del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Sala II, in re: “Emdersa Generación Salta S.A. c/ EN – AFIP DGI – Ley 25.063 – período 2010 s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 14.770/2011, del 28 de diciembre de 2015).

III.3. Asimismo, cabe señalar que, además de soslayar las conclusiones de la pericia, tampoco la sentencia ha hecho valoración alguna de la prueba informativa y documental que se ha producido en la causa.

Sobre este punto, cabe señalar que la actora acompañó las cartas de porte, facturas, remitos, recibos y comprobantes de los pagos realizados. Asimismo, ofició a los transportistas a fin de que confirmaran la autenticidad de los documentos referidos al traslado de la mercadería objeto de las operaciones de autos (v. fs. 167/264). De igual manera, libró oficio a las entidades bancarias que intervinieron en los pagos electrónicos, a fin de que confirmaran la veracidad de los pagos acreditados documentalmente.

Cabe advertir que la demandada no cuestionó la veracidad de esta medida de prueba y tampoco rebatió lo manifestado por dichos organismos. En definitiva, el Fisco Nacional tacha de apócrifos a los proveedores en cuestión –y, por consiguiente, las operaciones– cuando, por el contrario, los actores intervinientes confirman que tanto los proveedores como los contratos de compraventa y los pagos del impuesto tuvieron lugar.

III.4. De acuerdo con ello, y atento a tales informes y a las conclusiones de la perito contable, no resulta ajustado a las constancias de la causa la afirmación efectuada en la sentencia de grado de que la actora no había aportado elementos contundentes que permitieran conmover el criterio sostenido por el organismo recaudador. A la luz de la prueba pericial y la documentación aportada a la causa, tal aseveración constituye una afirmación dogmática sin sustento en las constancias de autos. Resulta oportuno recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que a los fines de la devolución del crédito fiscal deben aportarse elementos suficientes para tener por acreditada la veracidad de las operaciones y su realidad económica, extremos que constituyen el fundamento del impuesto al valor agregado (Fallos: 314:745). Por ello, y frente a la prueba aportada por la actora en la causa, la demandada debía rebatir tales elementos de juicio que ponían en crisis la decisión adoptada en la etapa administrativa.

Se ha dicho, en tal sentido, que la inversión de la carga de la prueba conlleva exigencias también para la Administración Fiscal, cuando esta intenta controvertir las evidencias aportadas por el contribuyente. Ello es así, ya que, ante la demostración por parte del contribuyente de que las operaciones realmente se produjeron y fueron efectivamente abonadas por la actora, se produce la inversión de la carga probatoria, quedando su peso sobre las autoridades fiscales, quienes deberán realizar un mayor esfuerzo para concretar la impugnación e imponer su propia apreciación valorativa en el caso concreto por encima de la prueba aportada por el contribuyente (en sentido similar, Sala II, in re “DaimlerChrysler Argentina S.A. (TF 204936-I) c/DGI”, expte Nº 43.075/11, sentencia del 3/11/12; y esta Sala causas “Noble” nros. 62073/2019 y 65063/2014, ya citadas).

Cabe aclarar que el Fisco Nacional impugnó el cómputo de créditos fiscales –con posterioridad a la celebración de las operaciones y con sustento en la supuesta incapacidad comercial que presentarían estos– basándose pura y exclusivamente en conclusiones genéricas que derivaban en supuestos incumplimientos formales y materiales –en cabeza de ellos– que no eran suficientes para determinar la inexistencia de las transacciones comerciales.

Sin embargo, conforme a lo expuesto, la verdadera naturaleza comercial de las operaciones y el acaecimiento del hecho imponible del IVA se encuentran probados en la causa a partir de la convicción formada con la gran cantidad de elementos aportados y producidos en estos actuados y su relación con la normativa contable y comercial. En efecto, se han acompañado comprobantes que advierten la celebración de contratos de compraventa, la liquidación de la factura y discriminación del IVA, ingresado al Fisco durante los períodos involucrados, así como también la efectiva entrega de los bienes adquiridos (cartas de porte, remitos y recibos).

III.5. En este marco de análisis, corresponde señalar también que esta Sala ha dicho que, en las condiciones ya descriptas, incumbía al Fisco probar la inexistencia o falta de veracidad de las operaciones, porque demostrada la compra, la entrega y el pago, debía precisar –ya no de manera meramente indiciaria o presuntiva– por qué razones concretas las operaciones debían ser consideradas como irreales o simuladas. Se ha expresado, en esa línea, que la presunción de legitimidad inherente al acto administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más bien sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella permite a la Administración Pública ejercitar una pretensión propia como si fuera ejecutoria aun sin el previo examen del juez, pero sin que se pueda decir que en tal hipótesis la Administración no debe fundar su propia pretensión acerca de la materialidad del hecho imponible; máxime cuando el Fisco tiene el deber de indagar y determinar la verdadera medida de aquel, y evitar que a los particulares les sea exigido un impuesto que no adeudan, o que les sea exigido en una medida mayor que la debida, o no les sea restituido cuando así correspondiere. Para ello, cuenta con las amplísimas facultades inquisitorias que al respecto le confieren el artículo 35, y concordantes, de la Ley Nº 11.683 (cfr. esta Sala, causa nº 47.949/2012, “Frigorífico Lamar S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 75/12 (LGCN) s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 28/06/2017).

Por lo expuesto, y en la medida en que la firma actora produjo prueba demostrativa de la realidad de las operaciones, es decir, presentó las facturas al solicitar el reintegro de IVA, las asentó en sus registros contables y, según lo informado por el perito, canceló los importes correspondientes, acompañó las liquidaciones de compra, los documentos relacionados con las liquidaciones de compra, los extractos bancarios y los remitos de recepción de granos, y copia de las retenciones practicadas en cada uno de los casos, incumbía al Fisco demostrar que el precio y, en particular, el Impuesto al Valor Agregado, no habían sido pagados ni retenidos.

Es menester señalar que para negar completamente la veracidad de las operaciones impugnadas, no resultaba suficiente que el Fisco se remitiera a las conclusiones de los inspectores que fiscalizaron las actividades de los proveedores objetados sin valerse de mayores argumentos ni de otros medios de prueba, ni el resultado de esta fiscalización lo autorizaba a trasladar de modo mecánico, y enteramente, la carga de la prueba sobre la parte actora. Ello es así porque la actividad de la administración fiscal y, en particular, la del juez administrativo, debe estar guiada por el principio de verdad material, en la medida en que el procedimiento en materia impositiva tiende a concretar la voluntad de la ley que crea el impuesto y hacer efectiva la obligación tributaria, o la exención del impuesto, nacida a partir de la realización de los hechos previstos en las normas materiales aplicables (cfr. esta Sala causa nº 2583/2017 “Cofco International Argentina S.A. c/ EN – AFIP DGI s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 23/09/2022).

Por ello, y ante la prueba producida en este proceso, debió la demandada rebatir tales elementos de juicio que ponían en crisis lo decidido en sede administrativa, exigencia que –conforme lo relatado– no fue satisfecha.

IV. Que en consecuencia, atento a lo expuesto, corresponde: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y revocar la sentencia de fojas 414. En consecuencia, se hace lugar a la demanda, se revocan Resoluciones Nº 105 (DI RDEX) y Nº 112 (DI RDEX), se reconoce el crédito fiscal por las operaciones impugnadas e individualizadas en la demanda de autos, y se ordena el reintegro a la empresa actora, con intereses a la tasa pasiva promedio que publica el Banco Central de la República Argentina (artículo 10 del Decreto Nº 941/91 y Comunicado Nº 14.290 del BCRA; 2) Imponer las costas de ambas instancias a la demandada vencida por aplicación del principio general de la derrota (art. 68, CPCCN). ASÍ VOTO.

Los Sres. Jueces de Cámara, Dres. Pablo Gallegos Fedriani y Jorge Federico Alemany adhieren al voto del Dr. Treacy.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y revocar la sentencia de fojas 414. En consecuencia, se hace lugar a la demanda, se revocan Resoluciones Nº 105 (DI RDEX) y Nº 112 (DI RDEX), se reconoce el crédito fiscal por las operaciones impugnadas e individualizadas en la demanda de autos, y se ordena el reintegro a la empresa actora, con intereses a la tasa pasiva promedio que publica el Banco Central de la República Argentina (artículo 10 del Decreto Nº 941/91 y Comunicado Nº 14.290 del BCRA; 2) Imponer las costas de ambas instancias a la demandada vencida por aplicación del principio general de la derrota (art. 68, CPCCN).– Guillermo F. Treacy. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge Federico Alemany. (Sec.: Tomás Brandan).

C. De M., E. B. c/ CPACF (Ex. 28504/15) s/ejercicio de la abogacía – ley 23.187 – art 47

Comentado por Juan Javier Negri: En apenas seis meses una delincuente volverá a ser excelente abogada. Para defender la abogacía frente a la opinión pública habrá que cambiar las leyes… o los criterios con los que se las aplican.

Buenos Aires, de abril de 2024

Vistos y Considerando:

I. Que a fojas 235/240 del expediente Nº 28.504, la Sala III del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (CPCAF), aplicó a la Dra. E. B. C. de M. (Tº … Fº …) la sanción de suspensión en el ejercicio de la profesión por el término de 6 (seis) meses (conf. art. 45 inc. d) de la Ley Nº 23.187). Ello así, en tanto consideró que la conducta de la letrada no se había ajustado a un correcto ejercicio de la abogacía, ya que –atento a la mala fe en su actuar– había vulnerado lo dispuesto en los artículos 6, inciso e), y 44 incisos e), g) y h) de la Ley Nº 23.187, y artículos 6, 10 inciso a) y 19 incisos a) y f) del Código de Ética.

Para así decidir, el Tribunal expresó que a través de la documental aportada por el Sr. R. (denunciante y excliente de aquella letrada) y del informe de la perito calígrafa, surgía acreditado que la sumariada había inducido a su excliente al error, le entregó documental apócrifa y percibió pagos en concepto de honorarios por gestiones que no realizó. Se expuso que la maniobra fraudulenta había consistido en que, luego de haber percibido el pago de sus honorarios, la abogada le habría entregado al Sr. R. un oficio en el que se ordenaba la inscripción de su divorcio vincular, siendo su contenido falso. En efecto, el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil Nº 56 (donde supuestamente habría tramitado la causa de divorcio) informó que no existía ninguna causa en trámite al respecto, y la pericia había demostrado que los escritos existentes habían sido suscriptos por la letrada sumariada.

Sobre esa base, el Tribunal consideró que no existían dudas al respecto sobre que la conducta asumida por la actora había configurado un grave incumplimiento de la normativa ética, ya creó en su excliente una falsa expectativa en relación a la labor judicial encomendada, lo que a su vez, era incompatible con la dignidad del ejercicio profesional.

II. Que contra dicha decisión, el actor interpuso recurso de apelación a fojas 244/257 del expediente Nº 28.504, y fundó sus agravios en ese mismo acto, los que fueron replicados por el CPACF mediante la presentación de fojas 10/22 de estas actuaciones.

En esa oportunidad, solicitó que se decretara la prescripción de la acción, en la medida de que de la documental aportada por el Sr. R. surgía que los recibos de pago databan del año 2005, mientras que la denuncia formulada ante el CPACF fue presentada en el año 2015, es decir, ampliamente vencido el plazo bienal de prescripción establecido en el artículo 48 de la Ley Nº 23.187.

Por otro lado, sostuvo que, contrariamente a lo resuelto por el Tribunal de Disciplina, no había resultado acreditado que su parte haya entregado al Sr. R. documental apócrifa, como así tampoco que hubiese cobrado honorarios por gestiones que no realizó, con lo cual, sostuvo que no se hallaban en el caso las condiciones para que recayera una sanción. Además, recordó que oportunamente había impugnado la pericia caligráfica, y reiteró sus argumentos al respecto.

III. Que en este estado de las actuaciones, cabe recordar que a fojas 7/8 de la presente causa se expidió el Fiscal General de Cámara en cuanto a la admisibilidad del recurso interpuesto y, además, a fojas 24/27 se expidió en cuanto al planteo de prescripción formulado por la accionante, a cuyos fundamentos cabe remitirse por razones de brevedad.

IV. Que expuesto ello, corresponde ingresar al análisis del recurso interpuesto por la parte actora contra la decisión del Tribunal de Disciplina, a través de la cual fue sancionada con una suspensión en el ejercicio de la profesión por el término de 6 (seis) meses (conf. art. 45 inc. d) de la Ley Nº 23.187).

IV.1. En primer lugar, cabe expedirse acerca del planteo de prescripción, dado que una decisión favorable a la recurrente tornaría innecesario el tratamiento de los restantes agravios.

A tal fin, cabe reseñar que el artículo 48 de la Ley Nº 23.187 establece que “[l]as sanciones disciplinarias prescribirán a los dos (2) años de producidos los hechos que autoricen su ejercicio y siempre que tuvieran interés en promoverlas hubieran podido –razonablemente– tener conocimiento de los mismos […]”.

En cuanto a este punto, cabe señalar que –como sostuvo el Fiscal General– aquí no se halla en discusión que el plazo de prescripción aplicable es el bienal, sino que la cuestión a dilucidar es si este plazo se hallaba vencido. En efecto, la parte actora sostuvo en su recurso que la prescripción debía ser declarada en la medida de que el Sr. R. había realizado la denuncia ante el CPACF en el año 2015 (luego de haber tomado conocimiento en el Juzgado Nacional en lo Civil Nº 56 de que la causa de divorcio no se había iniciado), mientras que la documental por él aportada (recibos de pagos de honorarios) databan del año 2005.

Resta agregar que en su dictamen, el Fiscal de Cámara recordó que frente a la ausencia de normas en la Ley Nº 23.187 que regulen específicamente las causales de interrupción de la prescripción, se ha considerado procedente recurrir a los principios y reglas del derecho penal. En ese punto, consideró que cabía asignarle eficacia interruptiva del plazo de prescripción a la providencia del Tribunal de Disciplina que confería traslado a los letrados para presentar el descargo y a aquella que disponía la apertura a prueba.

Ahora bien, de las constancias de la causa disciplinaria Nº 28.504 surge que la conducta reprochada a la actora fue denunciada por el Sr. R. (ex cliente de la letrada) ante el CPACF el 04/05/2015, y ratificada por el presentante el 22/05/2015 (v. fojas 6 y 15 del expediente Nº 28.504). De los términos de dicha denuncia surge que el Sr. R. habría tenido conocimiento del actuar reprochado a su letrada en mayo de 2015, ya que en esa oportunidad se había apersonado al Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil Nº 56 y allí se le informó que el oficio que tenía en su poder era apócrifo, y que la causa de divorcio allí mencionada –que había encomendado tramitar a su letrada– no se había iniciado.

Asimismo, del mencionado expediente disciplinario también surge que el Tribunal de Disciplina ordenó dar traslado de lo actuado a la Dra. C. de M. en fecha 07/06/2016 (v. fs. 51 de dicha causa).

En tales condiciones, considerando que el plazo de prescripción de dos años se computa a partir de la toma de conocimiento de los hechos que autorizan el ejercicio de las acciones disciplinarias (conf. esta Sala in re: “Ciciriello, Jimena Cristina Lourdes c/ CPACF s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, Expte. Nº 14721/2014, del 16/07/2015), que en el sub lite se produjo con fecha 04/05/2015 con la denuncia obrante a fojas 6 de la causa Nº 28.504, y toda vez que el Tribunal de Disciplina ordenó el traslado de ley a la sumariada el día 07/06/2016, se concluye que no ha transcurrido el plazo indicado.

Por consiguiente, corresponde desestimar la defensa de prescripción opuesta.

IV.2. Despejada dicha cuestión, conviene recordar el marco normativo aplicable al sub lite.

Al respecto, la Ley Nº 23.187 dispone que: “[s]on deberes específicos de los abogados, sin perjuicio de otros que se señalen en leyes especiales, los siguientes: a) Observar fielmente la Constitución Nacional y la legislación que en su consecuencia se dicte; (…) e) Comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional” (art. 6º). Además, el artículo 44 establece que: “[l]os abogados matriculados quedarán sujetos a las sanciones disciplinarias previstas en esta ley, por las siguientes causas: (…) d) Retención indebida de documentos o bienes pertenecientes a sus mandantes, representados o asistidos; e) Retardo o negligencia frecuente, o ineptitud manifiesta, u omisiones graves, en el cumplimiento de sus deberes profesionales; (…) g) Incumplimiento de las normas de ética profesional sancionadas por el Colegio; h) Todo incumplimiento de las obligaciones o deberes establecidos por esta ley”.

En cuanto al Código de Ética, el artículo 6º prescribe que “[e]s misión esencial de la abogacía el afianzar la justicia y la intervención profesional del abogado, función indispensable para la realización del derecho”. Además, el artículo 19 establece “[d]eber de fidelidad: El abogado observará los siguientes deberes: (…) f) Proporcionar a su cliente información suficiente acerca del Tribunal u organismo donde tramite el asunto encomendado, su estado y marcha, cuando así se lo solicite, en forma y tiempo adecuado.

Cabe destacar que las sanciones impuestas por el Tribunal de Disciplina del CPACF remiten a la definición como injustos de faltas puramente deontológicas. Esto es, de infracciones éticas más que jurídicas, propiamente dichas, en cuyo diseño juegan enunciados generales e inespecíficos, que si bien no resultarían admisibles en un sistema punitivo abstracto fundado en una situación de supremacía general, caben perfectamente bajo una relación de supremacía especial, como expresión tanto de la disciplina interna de la organización, como por la cercanía moral de los titulares del órgano sancionador, pares del inculpado; interpretando un sistema ético que los envuelve a ambos. Por consiguiente, la subsunción del supuesto fáctico concreto dentro de la fórmula de la infracción deontológica profesional es como principio resorte primario de quien está llamado, porque así lo ha querido la ley, a valorar los comportamientos que precisamente pueden dar lugar a la configuración de aquellas infracciones, limitándose la revisión judicial a las hipótesis en las que ha mediado indefensión o la decisión resulte manifiestamente arbitraria (conf. Sala I, in re: “Vítolo, Daniel, sentencia del 1-2-93; esta Sala, in re: “Álvarez, Teodoro”, sentencia del 16-8-95).

IV.3. Sentado ello, es menester poner de resalto que el Tribunal de Disciplina del CPACF consideró que la conducta de la Dra. C. DE M. había contrariado las disposiciones de los artículos 6, inciso e), y 44 incisos e), g) y h) de la Ley Nº 23.187, y de los artículos 6, 10 inciso a) y 19 incisos a) y f) del Código de Ética, precedentemente reseñados.

Como se expuso anteriormente, de las constancias de la causa disciplinaria Nº 28.504 surge que la conducta reprochada a la actora fue denunciada ante el CPACF por el excliente de esa letrada (v. fojas 6 y 15 del expediente Nº 28.504). En esa oportunidad, el Sr. R. manifestó que había contratado los servicios de aquella profesional para iniciar su divorcio vincular, sin embargo, y pese haberle abonado honorarios, no solo no había iniciado el proceso, sino que dicha letrada le había aportado documentos apócrifos.

A fin de investigar aquella conducta, y atento a las manifestaciones del denunciante respecto a que su letrada le había proporcionado un oficio apócrifo (dirigido a la Dirección Provincial del Registro de las Personas en relación con los autos “R. L. y E. I. Z. s/ divorcio vincular por presentación conjunta”, que tramitaban ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil Nº 56 de la Capital Federal), la Unidad de Instrucción del CPACF requirió a dicho juzgado que remita la citada causa (v. fs. 28 de dichas actuaciones ). Sin embargo, en respuesta a ese requerimiento el juzgado informó que se había constatado que “[…] no hay inicio ninguno entre las partes ‘R. S., L. c/ E. I. Z. s/ divorcio vincular por presentación conjunta’ Nro. 6489 sin año de asignación” (v. fs. 45 de dichas actuaciones).

En ese contexto, la Unidad de Instrucción emitió el Dictamen Nº 144/2016, del 29/04/2016. En esa oportunidad, se expresó que el oficio de inscripción de divorcio que el denunciante había acompañado al expediente resultaría apócrifo, lo que evidenciaría un claro desapego por parte de la Dra. C. DE M. a la observancia del inciso f) del artículo 19 del Código de Ética, ya que no habría proporcionado a su excliente información suficiente y precisa, y brindó información falsa al respecto (v. fs. 47/48 de dichas actuaciones).

Sumado a ello, de dicha causa también resulta que, toda vez que la sumariada desconoció haber suscripto la documental aportada por el denunciante, se designó un perito calígrafo a fin de que se expidiera al respecto.

Así las cosas, la Sra. S. E. T. del Cuerpo de Calígrafos Oficiales de la Corte Suprema de Justicia de la Nación fue designada a fin de evaluar la documental aportada a la causa. En su informe expresó que las firmas cuestionadas en la documental aportada por el denunciante (recibos de pago en concepto de honorarios) provenían del puño y letra de la abogada sumariada y, que a su vez, se descartaba que el Sr. R. haya tenido algún tipo de intervención en la confección de las escrituras y firmas que allí obraban. Cabe señalar que, para concluir de ese modo, la perito cotejó la documental aportada con aquella obrante en el legajo de identidad de la Dra. C. de M. –solicitado oportunamente a la División de Legajos Personales de la Policía Federal Argentina– (v. fs. 175/179 de dicha causa).

Frente a tales probanzas, y sumado a que en su descargo la Dra. C. DE M. había reconocido que asistió al Sr. R. en el año 2005, el Tribunal de Disciplina consideró que se hallaban acreditados los extremos que confirmaban que la letrada había inducido a error a su excliente, respecto de la gestión que este le había encomendado, y que no sólo no la había llevado a cabo, sino que había percibido honorarios y suministrado documentación apócrifa. Sobre esa base, el Tribunal consideró que el accionar de la Dra. C. DE M. había ocasionado un perjuicio a su excliente, en tanto que –según se constató– el Sr. R. había presentado un oficio –apócrifo– ante una escribanía, y suscribió en consecuencia una escritura de adjudicación de dominio por disolución de la sociedad conyugal, que no pudo registrarse debido a la inexistencia del juicio.

Ahora bien, a partir de lo expuesto, cabe señalar que la parte actora se ha limitado en su recurso a desconocer la documental aportada por el denunciante y a efectuar valoraciones en contra de la pericia caligráfica. Sin embargo, no ha aportado elementos que permitan desvirtuar las consideraciones que realizó el Tribunal de Disciplina. Ello así, en la medida de que sus aseveraciones no presentan un adecuado razonamiento que se ajuste a las constancias del expediente disciplinario. En efecto, allí pudo constatarse –en base a la prueba caligráfica– que los recibos aportados por el Sr. R. y la demás documental existente “[…] provienen del puño escritor de E. B. C. DE M.”, y que se descartaba la intervención del denunciante en la confección de aquellas piezas analizadas, motivo por el cual, resultó acreditado que asesoró a su ex cliente con mala fe, le proporcionó documental apócrifa, y percibió honorarios por gestiones que no realizó.

En tales condiciones, encontrándose acreditado el incumplimiento de los deberes de lealtad, probidad y buena fe en el desempeño de la profesión, como así también que el letrado no guardó un estilo adecuado a la jerarquía profesional en las actuaciones judiciales e incurrió en expresiones agraviantes, corresponde confirmar la resolución del Tribunal de Disciplina en cuanto tuvo por configurada la infracción, en los artículos 6, inciso e), y 44 incisos e), g) y h) de la Ley Nº 23.187, y artículos 6, 10 inciso a) y 19 incisos a) y f) del Código de Ética.

V. Que por los fundamentos expuestos, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución del Tribunal de Disciplina del CPACF. Las costas se imponen a la parte actora, atento a que no existen motivos para apartarse del principio general de la derrota (art. 68 del CPCCN).

VI. Que por último, resta efectuar la regulación de los honorarios profesionales de la representación letrada del CPACF. En atención a la naturaleza y monto del proceso, el resultado obtenido y la extensión, calidad y eficacia del trabajo profesional cumplido por el Dr. J. P. I., corresponde fijar sus honorarios profesionales en 12 (doce) UMAs (Unidad de Medida Arancelaria), correspondiendo –a la fecha del presente– a la suma de $545.280, de acuerdo con las disposiciones de la Ley Nº 27.423 (arts. 16, 19, 20, 21, 29 y 44) y Resol. Nº 626/2024.

Se aclara que dicho importe no incluye suma alguna en concepto de impuesto al valor agregado, el cual deberá adicionarse en caso de que el profesional acredite su condición de responsable inscripto.

En virtud de las consideraciones precedentes, el Tribunal de apelación resuelve: 1) Rechazar el recurso interpuesto y confirmar la resolución de fojas 235/240 del Tribunal de Disciplina del CPCAF; 2) Imponer las costas a la recurrente vencida (art. 68 del CPCCN); 3) Regular los honorarios profesionales del Dr. J. P. I. en 12 (doce) UMA (Unidad de Medida Arancelaria), correspondiendo –a la fecha del presente– a la suma de $545.280, de acuerdo con las disposiciones de la Ley Nº 27.423 (arts. 16, 19, 20, 21, 29 y 44) y Resol. Nº 626/2024.

Regístrese, notifíquese y oportunamente, devuélvanse. – Guillermo F. Treacy. – Jorge F. Alemany. – Pablo Gallegos Fedriani (Prosec.: Ana L. Priore).

PBB Polisur S.A. (TF 36529-A) c. DGA s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 5 de diciembre de 2023

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Oscar Gallegos Fedriani dijo:

I. Que por resolución del 3/12/2019 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la Resolución nº 483/15 (D BABL), recaída en la Actuación SIGEA nº 12570-137-2011, mediante la cual el Fisco Nacional – Dirección General de Aduanas condenó a la firma PBB Polisur S.A. en los términos del art. 954, ap. 1, incs. a) y c) del C.A., en virtud de la diferencia detectada entre el valor declarado en la destinación de importación para consumo nº 07 003 IC65 000082 N y el importe efectivamente girado al exterior. Las costas fueron impuestas a la recurrente. El 4/4/2022 se regularon los honorarios de la representación fiscal, en el doble carácter por su desempeño en una etapa del proceso, en la suma de $233.000.

II. Que el 9/11/2020 la parte actora apeló la resolución del 3/12/2019 y el 23/8/2021 expresó agravios, los que fueron contestados por la parte demandada el 3/5/2022. El 13/4/2022 el Fisco Nacional apeló por bajos los honorarios regulados y en la misma fecha la parte actora los apeló por altos. El 14/2/23 dictaminó el Sr. Fiscal General y el 23/3/23 se llamaron autos para sentencia.

III. Que para resolver como lo hizo, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó el accionar de la Dirección General de Aduanas en cuanto condenó a la actora en los términos del artículo 954, apartado 1, incs. a) y c) del C.A. en virtud de la diferencia detectada entre el valor declarado en la destinación de importación para consumo nro. 07 003 IC65 000082 N; y el importe efectivamente girado al exterior. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación destacó que el importador declaró el valor FOB total de U$S 2.212.819,72, mientras que de la compulsa de la documentación obrante en la causa resulta que el valor declarado en el despacho, si bien concuerda con el de la factura comercial nro. 87431916, no coincide con el precio realmente pagado al vendedor (U$S 2.747.600).

IV. Que sobre el punto, si bien la actora no desconoce aquella diferencia, pretende justificarla mediante el comprobante nro. 308140079, según el cual la suma pagada de más fue reingresada a la Argentina y, por lo tanto, afirma la actora que al haberse consignado un valor menor por la mercadería, no existiría la infracción imputada en los términos del art. 954 incs. a) y c) del C.A.

Al respecto, cabe recordar que el tipo infraccional reprochado establece: “El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de uno (1) a cinco (5) veces el importe de dicho perjuicio (…) c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de esa diferencia”.

En consonancia con lo dispuesto en el artículo 226 del mencionado código, es posible sostener que la declaración comprende a los elementos necesarios para la clasificación arancelaria, valoración o aplicación de los tributos y prohibiciones referidos a una mercadería de importación.

Asimismo, esta última norma se armoniza con lo establecido en el artículo 234 del CA en el cual se dispone que la destinación debe formalizarse ante el servicio aduanero mediante declaración escrita e indicar “toda circunstancia o elemento necesario para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería que se trate”.

V. Que por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación destacó que el bien jurídico tutelado por el artículo 954 del Código Aduanero es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana. Asimismo, expuso que de la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un régimen dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan (conf. Fallos: 315:929 y 315:942).

En particular, respecto de la figura imputada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que “no puede dejar de ponderarse que la función primordial del organismo aduanero consiste en ‘ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías’ (artículo 23, inc. a), del Código Aduanero), cometido para el cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas”. Agregó que “es desde esta amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios –tutelados por el inciso a) del art. 954– y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado (…), como debe apreciarse lo establecido por el inciso c) del citado artículo, cuyo texto, (…) no autoriza una interpretación contraria puesto que se refiere a importes distintos de los que efectivamente correspondiese –con lo cual obviamente abarca tanto a las diferencias en más como a las en menos– ya sea que se trate de operaciones o destinaciones de importación o exportación” (Fallos: 321:1614).

VI. Que sentado ello, el tipo infraccional de que se trata queda condicionado a la concurrencia de dos elementos sin los cuales no puede considerarse, desde el punto de vista objetivo, que existe conducta reprochable; a saber, la diferencia entre lo declarado y comprobado y la producción del efecto lesivo pues, como bien lo establece la Exposición de Motivos del Código Aduanero, “si la declaración incorrecta no es idónea para provocar alguno de estos efectos no es punible en sí misma” (confr. en ese sentido Sala IV en la causa “El Matrero SA c/ EN – AFIP – Resol 16-VIII (Expte. 14829-3/09) y otro s/ DGA”, del 16/04/15).

El primer elemento, de acuerdo con lo antes señalado, se configura frente a la comprobación de datos inexactos en la declaración con respecto a los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación arancelaria, valoración de la mercadería y la aplicación de los tributos, prohibiciones correspondientes a los productos involucrados (confr. artículos 226 y 234 del CA). Asimismo, esa inexactitud, en caso de pasar inadvertida debe producir –o ser susceptible de provocar– un perjuicio fiscal y un egreso mayor al pago que efectivamente corresponda a la operación involucrada (arg. artículo 954, apartado 1, incisos a) y c), del Código Aduanero).

En la presente causa –tal como fue destacado precedentemente– el servicio aduanero consideró que la actora incurrió en una declaración inexacta, sobre la base de haber tomado conocimiento de que la firma importadora pagó anticipadamente la importación por un monto en divisas superior al consignado en el despacho de importación; es decir, no en base a la inexactitud de la declaración considerada en sí misma, sino a la información correspondiente al ingreso o egreso de las divisas.

En efecto, la Administración no indicó qué elemento de la declaración aduanera resultaba inexacto y habría sido susceptible de afectar el control aduanero y la fiscalización de las operaciones a cargo de dicho órgano, sino que fundó su decisión en la existencia de diferencias entre el importe del pago anticipado y el importe pagado de manera definitiva.

En sentido concordante a lo expuesto, en precedentes análogos al de autos, esta Cámara consideró que la falta de ingreso de divisas no constituye una declaración inexacta en los términos del artículo 954 apartado 1) inciso c) del CA (conf. Sala IV in re: “El Matrero SA”, del 16/04/15; Sala II in rebus: “Atanor SCA c/ DGA s/ Recurso directo”, del 24/11/15, “Atanor SCA c/ DGA s/ Recurso directo”, del 26/11/15 y esta Sala en la causa nº 3.020/2016 “ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso Directo”, del 2 de marzo de 2017, 64825/2015 ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso directo de organismo externo”, del 2 de febrero de 2017, entre muchas otras), del mismo modo que ocurre en el caso en que se presentaría –a entender del servicio aduanero– un giro de divisas –por el pago anticipado de la importación– por un monto superior al que en definitiva fue declarado al momento de importar.

Ello, debido a que, como se ha expresado, la imputación formulada por el servicio aduanero no se refiere de manera estricta a una deficiencia, omisión o vicio en la declaración, sino a la configuración de una circunstancia (el egreso de divisas –anticipado– por un monto aparentemente superior al que correspondía) cuyo control se encuentra a cargo del Banco Central de la República Argentina, como autoridad fiscalizadora del cumplimiento de la normativa reglamentaria del ingreso y egreso de las divisas provenientes de las operaciones de comercio exterior restablecido por el Decreto Nº 1606/01 (conf. esta Sala V, en la causa nº 3.020/2016 “ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso Directo”, del 2 de marzo de 2017, 64825/2015 ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso directo de organismo externo”, del 2 de febrero de 2017 y Sala II in rebus: “Atanor SCA”, del 24/11/15, y “Atanor SCA”, del 26/11/15, entre muchos otros).

De este modo, es posible considerar que la Dirección General de Aduanas omitió acreditar la faz objetiva de la figura reprochada, es decir, la inexactitud de la declaración, toda vez que no indicó qué elementos de la declaración aduanera resultaban erróneos (ya sea la posición arancelaria, el valor, la cantidad, la calidad, el origen, el precio, entre otros), omisión que impide tener por configurado el tipo infraccional aplicado (arg. Sala IV in re: “El Matrero SA”, del 16/04/15; Sala II in rebus: “Atanor SCA”, del 24/11/15, y “Atanor SCA”, del 26/11/15).

Por lo expuesto, no se advierte en el caso la inexactitud susceptible de producir las consecuencias previstas en los incisos a) y c) del apartado 1) del artículo 954 del Código Aduanero dado que, como se explicó, la cantidad importada, el tipo de mercadería y el valor FOB (condición de venta) declarados en el despacho de importación y en la factura de importación se corresponden con la calidad, cantidad y valor de la mercadería que resultó de la comprobación.

Finalmente, y en virtud de lo expresado precedentemente, se torna inoficioso el tratamiento de los restantes agravios planteados por la actora.

VII. Que conforme lo antes expuesto y de conformidad con el resultado al que se arriba, también deviene inoficioso el tratamiento de las apelaciones de ambas partes correspondientes a los honorarios regulados a los letrados de la demandada, los que –en atención al resultado alcanzado– deben ser dejados sin efecto.

VIII. Que respecto de las costas de ambas instancias, resulta apropiado imponerlas en el orden causado, habida cuenta de la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

En consecuencia, corresponde: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar el decisorio del 3/12/19, y, en consecuencia, la Resolución nro. 483/15 de la Aduana de Bahía Blanca y dejar sin efecto la regulación de los honorarios de los letrados de la demandada. 2) Imponer costas en ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo del CPCCN). Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que, en lo relativo al fondo de la cuestión, adhiero a la solución propiciada en el voto que antecede, toda vez que la cuestión a resolver resulta sustancialmente análoga a la examinada en la causa nº 62.608/16, caratulada “PBB POlisur S.A. c/EN-DGA s/Dirección General de Aduanas”, del 13 de julio de 2021. En consecuencia, por razones de brevedad, cabe remitir a los fundamentos expresados en mi voto y que pueden ser consultados en la página de la CSJN, en el link “Causas en Trámite – Consulta de Expedientes” (www.csjn.gov.ar).

Asimismo, y en consonancia con lo expresado en la causa precedentemente referida, corresponde imponer las costas de ambas instancias a la demandada vencida en atención a que no se advierten razones para apartarse del principio general de la derrota (artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que en cuanto al relato de los hechos me remito a lo expuesto en el voto del Dr. Gallegos Fedriani.

II. Que en este punto corresponde analizar el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación que rechazó su pretensión.

Como expuso en su voto mi colega preopinante, la cuestión a estudio se circunscribe a determinar si se ajusta a derecho la Resolución Nº 483/15, a través de la cual se le imputó a la actora la presunta comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 954, incisos a) y c) del Código Aduanero, se le aplicó una multa de $1.679.744,80 y se intimó a la firma al pago de los tributos adeudados por la suma de USD 141.609,83 (ver Resolución Nº 483/15 a fojas 20/21 de las presentes actuaciones).

Al respecto, cabe señalar que el presente caso es análogo al resuelto por esta Sala en la causa Nº 62.608/16, caratulada “ PBB Polisur S.A. c/ EN-DGA s/ Dirección General de Aduanas”, de fecha 13/07/2021. En esa oportunidad se precisó que para tener por configurada la infracción descripta en el artículo 954 del Código Aduanero es necesario que la Aduana acredite la concurrencia de los elementos allí establecidos, es decir, que exista un declaración aduanera que difiera con el resultado de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, genere o hubiese podido generar alguna de las consecuencias previstas en los incisos del precepto –conf. incisos a) y c) de esa norma–.

Asimismo, en esa oportunidad también se puso de resalto que supuestos como el de autos –en los que existe una falta de concordancia entre lo declarado y lo que surge de la comprobación–, implican necesariamente un caso de inexactitud en un elemento de la declaración exigible.

Con relación a este tipo infraccional, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha recordado que el bien jurídico tutelado es “el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana”, al entender que en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen o perviertan (Fallos: 315:929 y 942).

Por otra parte, también afirmó que la función primordial del organismo aduanero consiste en “ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías”, para lo cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas. Y agregó que el tipo infraccional debía ser apreciado desde esa amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado. Por ello, interpretó que la norma abarcaba tanto a las diferencias en más como en menos, ya sea que se trate de destinaciones de importación o de exportación (Fallos: 321:1614; 322:355; doctrina reiterada, a su vez, en Fallos: 325:786) y, a su vez, expresó que la norma no requiere un perjuicio fiscal efectivo –su puesto punido por su inc. a– (Fallos: 315:929), ni se vincula con la existencia o no de control del mercado de divisas (Fallos: 321:1614).

Ahora bien, en lo que respecta a esta causa, de las actuaciones administrativas Nº 12570-737-2011 surge que mediante la DI Nº 07003IC65000082N se oficializó ante la Aduana de Bahía Blanca la importación a consumo de 2.221.955,50 litros de octenos, mercadería clasificada en la P.A. SIM 2901.29.00.400C por un valor FOB de USD 2.212.819,72, adquiridos a Chevron Phillips Chemical CO mediante la factura comercial Nº 87431916; y que la firma importadora efectuó una transferencia a través del banco Citibank NA por un valor de USD 2.747.600 (ver certificación contable obrante a fojas 2 de las actuaciones administrativas).

Dicha circunstancia evidencia que la mercadería en cuestión fue ingresada por un valor menor que el efectivamente pagado, configurando así –como ocurría en el citado precedente– la declaración inexacta prevista en el artículo 954, apartado 1, inciso c) del Código Aduanero, y el posible perjuicio fiscal que dicha situación pudo provocar (motivado por el egreso hacia el exterior de un importe distinto del que efectivamente correspondía), en tanto que, como se expuso, la norma no requiere que ese perjuicio sea efectivo, sino posible de producirse (inc. a de la norma citada).

Ello fue advertido por la Sección Fiscalización y Valoración de Importación de la Aduana de Bahía Blanca, quien detectó una diferencia de USD 534.780,28 entre el importe girado al exterior y el valor FOB total documentado en el despacho de importación mencionado, lo que no fue controvertido por la actora en su recurso ante esta instancia (v. fs. 141/152 de las presentes actuaciones).

En consecuencia, de conformidad con los fundamentos expuestos en el citado precedente “PBB Polisur SA” a cuyos fundamentos cabe remitir por razones de brevedad, corresponde desestimar el agravio formulado por la parte actora.

III. Que por lo expuesto corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora a fojas 129 y, en consecuencia, confirmar la resolución apelada, con costas de esta instancia a la actora vencida (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

IV. Que resuelto lo anterior, corresponde analizar los recursos interpuestos por ambas partes a fojas 162 y 166 contra la regulación practicada a fojas 153, a partir de la cual se fijaron los honorarios correspondientes a la dirección letrada y representación legal de la parte demandada en la suma de $233.000.

Al respecto, en atención a la naturaleza y monto del proceso, el resultado obtenido y la extensión, calidad y eficacia del trabajo profesional cumplido, corresponde confirmar la regulación de honorarios practicada por el Tribunal Fiscal de la Nación, toda vez que resulta ajustada a derecho (cfr. arts. 6, 7, 9, 37 y 38 de la Ley Nº 21.839 modificada por la Ley Nº 24.432).

Asimismo, atento al modo en que se decide, corresponde regular los honorarios correspondientes a esta instancia a favor de la dirección letrada y representación legal de la parte demandada en la cantidad de 8,54 UMAs, equivalentes a la fecha del presente a $260.999 (conf. cfr. arts. 16, 20, 21, 24, 29 y ccdtes. de la Ley Nº 27.423 y Resolución SGA 3369/2023).

Se aclara que dicho importe no incluye suma alguna en concepto de impuesto al valor agregado, el cual deberá adicionarse en caso de que la profesional acredite su condición de responsable inscripto.

Así voto.

En consecuencia, el Tribunal por mayoría resuelve: 1)Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar el decisorio del 3/12/19, y, en consecuencia, la Resolución nro. 483/15 de la Aduana de Bahía Blanca y dejar sin efecto la regulación de los honorarios de los letrados de la demandada. 2) Imponer costas en ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge F. Alemany. – Guillermo F. Treacy (en disidencia).

Roca Argentina S.A. (TF 111628485-I) c. Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo

Buenos Aires, 14 de noviembre de 2023

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani, dijo:

I. Que por decisorio del 12/5/2022 el Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, revocó la Resolución Nº 443/2021 (DV CJSU) mediante la cual la AFIP-DGI le impuso a la firma actora una multa de $100.000 correspondiente al período fiscal 2017, debido a la supuesta omisión de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País en las previsiones del inciso a), (II), del segundo artículo agregado a continuación del artículo 39 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificatorias). Las costas fueron impuestas por su orden en atención a las particularidades del caso.

II. Que el 24/8/2022 el Fisco Nacional apeló el decisorio del Tribunal Fiscal de la Nación y expresó agravios, los que fueron contestados por su contraria el 15/11/2022. El 27/12/2022 se llamaron autos a sentencia.

III. Que para decidir como lo hizo, expresó el voto mayoritario del Tribunal Fiscal de la Nación que: “…tal como surge de las actuaciones y el Organismo no desmiente, éste ha obtenido la información porque el informe ha sido presentado en España, Estado que intercambia información con Argentina. En ese contexto y como es sabido, al examinarse la presunta comisión de un ilícito, se debe atender tanto al elemento objetivo o material del tipo legal, como al subjetivo, a la luz de la regulación contenida en la norma correspondiente, más allá de que la infracción cometida se trate del incumplimiento de un deber formal… Ahora bien, cabe señalar que en el caso particular el error incurrido por la contribuyente no impidió al Fisco Nacional hacerse de la información pretendida. En efecto, cabe destacar que sin perjuicio del error inicial, la información ha sido enviada al Fisco Nacional vía intercambio de información lo que conduce a este Tribunal a revocar la sanción aplicada”.

IV. Que la demandada se agravia de lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Afirma que no se encuentra controvertido que la contribuyente omitió cumplir oportunamente su obligación de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, por lo que el aspecto material de la infracción se ha verificado, sin que sea necesaria la producción de perjuicio fiscal alguno.

V. Que conforme lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y de acuerdo con las constancias acreditadas de la causa, la AFIP-DGI recibió el Informe País Por País por el Período Fiscal 2017-2018 desde el Reino de España, jurisdicción con la que existe acuerdo de intercambio internacional de información tributaria. En consecuencia, su pretensión sancionatoria resulta en un excesivo rigorismo formal que no puede admitirse, en la medida en que no se produjo perjuicio alguno a las arcas tributarias y que el Fisco Nacional recibió aquella información incluso antes de intimar a la contribuyente a presentar la rectificativa del Empadronamiento (F. 8096) por el Período Fiscal 2017-2018.

Asimismo, cabe poner de resalto que había sido la propia contribuyente quien había declarado en el Empadronamiento (F. 8096) establecido por la RG 4130/17 por el Período Fiscal 2017-2018, que se encontraba obligada a realizar la presentación local del Informe País Por País, pues el grupo de Empresas Multinacionales (EMN) a la cual pertenece realizaría la presentación del informe en una jurisdicción sin acuerdo de intercambio de información tributaria. Es decir que a diferencia de lo afirmado por la parte demandada, no se advierte que la firma Roca Argentina SA haya tenido intención alguna de ocultarle información al Fisco Nacional, sino que, por el contrario, declaró cuál era la obligación que consideraba le correspondía, aunque informó luego –tanto al presentar la rectificativa del F. 8096, como en su descargo ante el sumario que le fuera instruido– que había incurrido en un error, pues sí existía acuerdo de intercambio de información tributaria con el Reino de España, por lo que consideró que a la postre no debía efectuar la presentación local del informe. Además, el 3/2/2021 cuando el Fisco Nacional intimó a la contribuyente en el plazo de 10 días –bajo apercibimiento de instruirle sumario– a rectificar el F.8096 en atención a la “inconsistencia” detectada, no le comunicó de manera indubitable cuál era la conducta que pretendía de la contribuyente. Ante ello, esta última se limitó efectuar la rectificativa correspondiente y a comunicarle al Fisco Nacional que un error involuntario la había hecho creer que no había Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria entre ambos países y que –en rigor– no tenía la obligación de efectuar la presentación local del Informe. Acto seguido, la administración tributaria procedió al archivo de las actuaciones.

VI. Que a mayor abundamiento, lo expuesto precedentemente abona, como alternativa, una tesitura a favor de la existencia de un error excusable por parte de la contribuyente que permite tener por no configurada la infracción imputada y dejar sin efecto la sanción aplicada. En efecto, la propia administración tributaria adoptó en un primer momento una posición poco clara respecto de la presunta obligación que pesaba sobre la contribuyente así como de la conducta que esperaba de ésta, ambigüedad que no es admisible respecto de los organismos estatales pues de ellos cabe esperar previsibilidad y transparencia.

VII. Que en atención a lo expuesto, corresponde: Rechazar el recurso de apelación del Fisco Nacional y confirmar la resolución apelada, con costas en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN). ASÍ VOTO.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que adhiero a la solución propiciada en el voto que antecede toda vez que, a contrario de lo que expresa el Fisco, no puede reprochársele a la contribuyente el haber “omit[ido] informar, en los plazos establecidos a tal efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o de los grupos multinacionales, conforme disponga la Administración Federal” (cfr. inciso a), (II), del segundo artículo agregado a continuación del artículo 39 de la ley 11.683) ya que esa obligación no le era exigible dado que el informe pertinente debía ser presentado en España, país con el cual nuestro país acordó el intercambio de información tributaria, de modo que no había dato susceptible de ser informado. ASÍ VOTO.

El Sr. Juez de Cámara Dr. Guillermo F. Treacy adhiere al voto del Dr. Jorge F. Alemany.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve:

Rechazar el recurso de apelación del Fisco Nacional y confirmar la resolución apelada, con costas en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge Alemany. – Guillermo F. Treacy.

Arcos del Gourmet S.A. y otro c. AABE s/ proceso de conocimiento

En Buenos Aires, Capital Federal de la República Argentina, a los 19 días del mes de septiembre de dos mil veintitrés, reunidos en Acuerdo los Señores Jueces de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto en el expediente: “ARCOS DEL GOURMET S.A. Y OTRO C/ EN-AABE S/ PROCESO DE CONOCIMIENTO”, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani, dijo:

I. Que por sentencia del 24/8/22, la Sra. Juez de la anterior instancia rechazó, con costas, la demanda promovida por Arcos del Gourmet S.A. tendiente a que declarase la nulidad de la Resolución Nº 170/14 de la Agencia de Administración de Bienes del Estado (AABE), mediante la cual se puso fin a la concesión de la cual había sido adjudicataria originariamente y suscripto el Contrato de Concesión de Uso de Inmuebles Nº ON 007567 con ONABE (que fuera luego reconducido por el Convenio de Reconducción del Contrato; luego unificados los dos anteriores mediante el Contrato de Concesión de Uso Nº ON 007724; luego suscripta con la ADIF SE la Adenda Nº 1 al Contrato de Concesión de Uso; y posteriormente suscripto con la ADIF SE el Contrato de Readecuación de Concesión de Uso y Explotación Nº AF 000261).

II. Que contra ese decisorio, el 25/8/2022 apeló la parte actora y expresó agravios el 26/10/22, los que fueron contestados por la demandada el 13/11/22. El 16/03/23 se llamaron autos para sentencia.

III. Que como surge de la causa, por expediente nro. 876/00 se realizó el llamado a Licitación Pública nro. 6/4/02 para la concesión de uso y explotación de una serie de inmuebles ubicados en el predio sito en la Avda. Juan B. Justo, entre Santa Fe y Paraguay, estación Palermo de la ex Línea San Martín.

IV. Que la citada resolución puso fin a la concesión basándose en que el Decreto nro. 1723/12 desafectó del uso ferroviario distintos predios ubicados en las Playas Estaciones Ferroviarias Palermo Liniers y Caballito a fin de destinarlos al desarrollo de proyectos integrales de urbanización.

Asimismo, se mencionó que a ese fin el Decreto nro. 1416/16 instruyó a la AABE a transferir esos inmuebles a una sociedad anónima constituida al efecto.

V. Que luego de realizar un exhaustivo análisis de los antecedentes que desembocaron en el dictado de la resolución cuya declaración de nulidad se pretende (a cuyos términos cabe remitirse en un todo), la Sra. Juez se refirió al contrato de Concesión de Uso y Explotación Nº AF000261 suscripto el 7/9/11, en cuanto prevé en su cláusula vigésimo primera la posibilidad de revocación: “VIGÉSIMA PRIMERA: Revocación. ADIF podrá revocar el CONTRATO en cualquier momento, previa decisión debidamente fundada en razones de oportunidad, mérito y conveniencia, a su exclusivo criterio. Se deja expresa constancia que conforme lo establecido por la Ley Nº 26.352 los bienes transferidos a ADIF deben explotarse con sujeción primaria al reordenamiento de la actividad ferroviaria. Consecuentemente, ADIF podrá revocar el CONTRATO en cualquier momento en cumplimiento de tales fines. La simple notificación al CONCESIONARIO de la decisión de revocar el CONTRATO bastará para que el mismo se considere extinguido de pleno derecho. Producida la notificación, el CONCESIONARIO deberá desocupar los inmuebles en el término de TREINTA (30) días, en las condiciones estipuladas en la Cláusula Vigésima del presente. El CONCESIONARIO solo tendrá derecho a reclamar una indemnización que resulte equivalente a las inversiones que efectivamente se hubieran realizado en cumplimiento del contrato de concesión y que, a la fecha de la revocación, se acrediten mediante la presentación del estudio técnico pertinente, que no hubieran sido amortizadas. La presentación técnica que el CONCESIONARIO efectúe, correspondiente a la inversión y amortización que este #27116140#338861777#20220824101802250 considere, será analizada y aprobada por ADIF para acceder al reconocimiento reclamado. Por lo tanto, el CONCESIONARIO no tendrá derecho a reclamar indemnización alguna en concepto de lucro cesante o por cualquier otro concepto que no sea el previsto en el párrafo anterior, como consecuencia de la revocación. El CONCESIONARIO tendrá derecho a la devolución de las garantías constituidas la suma depositada, sobre la que ADIF no reconocerá interés alguno”.

VI. Que entendió la Sra. Juez que el rasgo característico del contrato administrativo radica en la presencia de prerrogativas públicas, las que pueden provenir del ordenamiento general, en cuyo caso resultan verdaderas potestades. Asimismo, expresó: “Se trata de una potestad jurídica que tiene el Estado para cumplir con el fin público que se pretende satisfacer a través de la celebración del contrato administrativo de que se trate”.

VII. Que el interés público al que hace referencia la Sra. Juez, por su sola enunciación no significa que el Estado en cualquier momento y por su sola invocación pueda modificar –sin justificarlo debidamente– situaciones jurídicas consolidadas.

VIII. Que no escapa al suscripto la importancia que la concesión otorgada en el caso sub examine ha tenido en la transformación de la zona denominada “Puente Pacífico de la Ciudad de Buenos Aires”. En efecto, durante mucho tiempo la terminal del ferrocarril al Pacífico traía a ese lugar vino no fraccionado, cuyo fraccionamiento se realizaba en las bodegas establecido alrededor de la Avda. Juan B. Justo y de la terminal ferroviaria.

Por una ley posterior se prohibió que los vinos viniesen a granel a la Ciudad de Buenos Aires y se dispuso que el embotellamiento debía realizarse en las provincias vitivinícolas; lo que dejó a las bodegas de Puente Pacífico sin función alguna. Toda la zona decayó desde el punto de vista urbanístico, con locales abandonados y la correspondiente suciedad y edificios ocupados, ya sea al frente de la Avda. Juan B. Justo, como así también sobre la calle Godoy Cruz donde se encontraba intrusado el edificio de bodegas Gioll.

IX. Que la realidad actual es totalmente diferente. En efecto, la zona se ha convertido en un lugar de gran calidad habitacional, las bodegas Gioll se han transformado en el Centro Cultural de Ciencia, se abrieron avenidas que integran al barrio de Palermo y específicamente la zona ocupada por los Arcos del Gourmet se transformó en un lugar de compras y de paseo.

X. Que el desarrollo efectuado por la Sra. Juez respecto de las modificaciones experimentadas por el lugar y los diferentes fines que se le fueron otorgando, todos bajo el rotulo de “interés público”, determina que se deba analizar específicamente la resolución que dio de baja la concesión.

Si bien tal como lo afirma la Sra. Juez, existe una prerrogativa especial del Estado basada en el interés público, su sola invocación –como se expresara más arriba– no implica que deba ser aceptada como válida. En efecto, como lo resolvió la CSJN el 27/12/11 en la causa: “Silva Tamayo, Gustavo Eduardo c/RN – Sindicatura General de la Nación – resol. 58/03 459/03 s/Empleo Público”: “…si bien no existen formas rígidas para el cumplimiento de la exigencia de motivación explícita del acto administrativo, la cual debe adecuarse, en cuanto la modalidad de su configuración a la índole particular de cada acto administrativo, no cabe la admisión de fórmulas carentes de contenido, de expresiones de manifiesta generalidad o, en su caso, circunscribirla a la mención de citas legales, que contempla una potestad genérica no justificada en los actos concretos” (Fallos 314:625)…En suma, y como ha sido señalado por el tribunal al caso ‘Schnaiderman’ antes citado…’ la circunstancia de que la entidad administrativa obrare en ejercicio de facultades discrecionales en manera alguna puede constituir un justificativo de su conducta arbitraria como tampoco de la omisión de los recaudos que, para el dictado de todo acto administrativo exige la ley 19.549. Es precisamente la legitimidad constituida por la legalidad y la razonabilidad con que se ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado y que permiten a los jueces ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de dichas exigencias (doctrina de fallos 307:639 320:2509). Lo hasta aquí expresado es suficiente para concluir que las resoluciones impugnadas exhiben vicios en la causa y en la motivación, que originan la nulidad del acto emitido con tales defectos (arts. 7º y 14 de la ley 19.549)”.

XI. Que como lo ponen de manifiesto Carlos M. Grecco y Guillermo A. Muñoz en “La precariedad en los permisos, autorizaciones, licencias y concesiones”, Editorial de Palma, Buenos Aires 1992, no le está impedido el Poder Judicial el “…examinar a posteriori la legitimidad de cara al ejercicio concreto de la potestad revocatoria” (conf. página 132).

XII. Que sin intención de negar las facultades revocatorias del concedente, lo cierto es que en el caso sub examine la Resolución nro. 170/14 de la AABE, por la cual se revocó la concesión a la actora, carece de causa y motivación en los términos de la ley 19.549 (arts. 7 y 14). En consecuencia, corresponde: Revocar la sentencia apelada, hacer lugar a la demanda y declarar la nulidad de la Resolución Nº 170/14 de la Agencia de Administración de Bienes del Estado (AABE). Las costas de ambas instancias deben ser impuestas en el orden causado, en atención a la complejidad que reviste la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy, dijo:

I. Que en cuanto a los antecedentes de la presente causa me remito a los considerandos I y II del voto que antecede.

II. Que cabe señalar que la parte actora, a través de la acción planteada, persigue la declaración de nulidad de la Resolución Nº 170/14, emitida por la Agencia de Administración de Bienes del Estado (AABE), que puso fin al contrato de concesión de uso y explotación que había sido dispuesto en el Contrato de Readecuación de Concesión de Uso y Explotación Nº AF000261.

En este marco, cabe señalar que de las constancias de la causa resulta que el 7 de septiembre de 2011 fue celebrado el Contrato de Readecuación de Concesión de Uso y Explotación Nro. AF000261 por la Administración de Infraestructuras Ferroviarias Sociedad del Estado (ADIF) y la sociedad Arcos del Gourmet S.A., respecto de los inmuebles Nros. 3575571-0009 A/B/C. 0013, 0014, 0015, 0016, 0017, 0018, 0019, 4022, 4025, 4029, 4036, 4046, 4057, 4058, 4059, 4060, 4061, 4065/A, 4065/B, 4065/C-D, 4065/E, 4065-F, 4065 /G-H, 4065/I-J, 4065/K-L, 4065/ M-N, 4065/O-P, 4065/Q-R, 4065/T-U, 4065/V-W, 4065/X-Y, 4065/Z-AA, 4065/AB-AC, 4065/AD-AE, 4065 /AF-AG-AH, 4065/sin número, 4501, 4502, 4503, 4504, 4505, 4506 y 8101, ubicados en jurisdicción de la Estación Palermo, ex Línea San Martín, de la Ciudad de Buenos Aires (cláusula primera), con destino exclusivo a la ejecución y explotación del Proyecto Constructivo declarado de interés público por el Decreto Nro. 1835/07 del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y el Organismo Nacional de Administración de Bienes (ONABE) y las obras descriptas en su Anexo I (cláusula séptima).

En la cláusula tercera de ese contrato se fijó el plazo de concesión hasta el 31 de diciembre de 2025, con más la prórroga prevista en la cláusula segunda del contrato Nro. ON007724 (20% del plazo de la concesión en los términos previstos en el artículo 12, inciso b, del Decreto Nro. 1023/01 si el concedente hubiera cumplido íntegramente con sus obligaciones), la que se verificaría de acuerdo de lo previsto en la cláusula vigésimo tercera. También se estableció que el plazo de vigencia de la concesión se ampliaría en 5 años, con más una prórroga de 3 años, en caso de cumplimiento en tiempo y forma respecto de cada uno de los compromisos asumidos, de acuerdo a lo establecido en la cláusula vigésimo tercera.

Por otro lado, en las cláusulas segunda, cuarta, quinta y sexta se estableció lo relativo a los alcances de la concesión, la fijación del canon mensual, la forma de pago y la mora; y en las cláusulas octava a vigésima, lo relativo al cumplimiento de la normativa local, al proyecto de obra, la conservación, la custodia, la responsabilidad, los servicios, impuestos, tasas y contribuciones, la inspección, la intransferibilidad, los seguros, las garantías, la sublocación, la rescisión por incumplimientos contractuales, y las condiciones de restitución del inmueble.

En la cláusula vigésimo primera se dispuso:

“ADIF podrá revocar el CONTRATO en cualquier momento, previa decisión debidamente fundada en razones de oportunidad, mérito y conveniencia, a su exclusivo criterio. Se deja expresa constancia que conforme lo establecido por la Ley Nro. 26.352 los bienes transferidos a ADIF deben explotarse con sujeción primaria al reordenamiento de la actividad ferroviaria. Consecuentemente, ADIF podrá revocar el CONTRATO en cualquier momento en cumplimiento de tales fines. La simple notificación al CONCESIONARIO de la decisión de revocar el CONTRATO bastará para que el mismo se considere extinguido de pleno derecho. Producida la notificación, el CONCESIONARIO deberá desocupar los inmuebles en el término de TREINTA (30) días, en las condiciones estipuladas en la Cláusula Vigésima del presente. El CONCESIONARIO solo tendrá derecho a reclamar una indemnización que resulte equivalente a las inversiones que efectivamente se hubieran realizado en cumplimiento del contrato de concesión y que, a la fecha de la revocación, se acrediten mediante la presentación del estudio técnico pertinente, que no hubieran sido amortizadas. La presentación técnica que el CONCESIONARIO efectúe, correspondiente a la inversión y amortización que este considere, será analizada y aprobada por ADIF para acceder al reconocimiento reclamado. Por lo tanto, el CONCESIONARIO no tendrá derecho a reclamar indemnización alguna en concepto de lucro cesante o por cualquier otro concepto que no sea el previsto en el párrafo anterior, como consecuencia de la revocación. El CONCESIONARIO tendrá derecho a la devolución de las garantías constituidas y la suma depositada, sobre la que ADIF no reconocerá interés alguno.” (lo destacado no pertenece al original).

Por otra parte, en la cláusula vigésimo segunda se estableció que serían de aplicación las Leyes Nros. 17.091 y 26.352, el Decreto Nº 752/08 y la Resolución del ex Ministerio de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios Nº 1413/08; y en las cláusulas vigésimo tercera a vigésimo quinta se previó lo relativo a la prórroga del contrato, el derecho de preferencia, la jurisdicción y los domicilios.

Con posterioridad, el 19 de diciembre de 2014, la Agencia de Administración de Bienes del Estado, en ejercicio de las facultades previstas en el Decreto Nº 1382/12, dictó la Resolución Nº 170 /14, por medio de la cual revocó el Contrato de Readecuación de Concesión de Uso y Explotación Nº AF000261. En los considerandos del acto expresó que su finalidad era posibilitar la disponibilidad de los predios para la implementación de los proyectos de urbanización previstos en el Decreto Nº 1723/12, por medio del cual se habían desafectado del uso ferroviario diversos predios ubicados en las Playas de las Estaciones Palermo, Liniers y Caballito a los fines de destinarse al desarrollo de proyectos integrales de urbanización y/o inmobiliarios, cuyas rentas, utilidades y/o beneficios integrarían el Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino, debiéndose evaluar la posibilidad de su reinversión en el financiamiento de las obras de soterramiento del Ferrocarril Sarmiento. Además, se señaló que por el Decreto Nº 1416/13 se había instruido a la Agencia de Administración de Bienes del Estado a transferir el concepto de aporte de capital los inmuebles referidos a favor de la sociedad anónima que se constituiría al efecto. Finalmente, en los fundamentos del Decreto Nº 110/17 se expresó que “…mediante Escritura Nº 123 de fecha 30 de diciembre de 2014 la AGENCIA DE ADMINISTRACIÓN DE BIENES DEL ESTADO, con la intervención de la ESCRIBANÍA GENERAL DEL GOBIERNO DE LA NACIÓN, procedió a transferir el dominio del inmueble como aporte de capital a favor de PLAYAS FERROVIARIAS DE BUENOS AIRES SOCIEDAD ANÓNIMA… Que por un error material en el Anexo I del Decreto Nº 1723/12, se omitió consignar las Nomenclaturas correspondientes a los polígonos delimitados por la calle Honduras, Avenida Juan B. Justo, calle Gorriti y calle Darwin (fracción identificada como CIRCUNSCRIPCIÓN 17 – SECCIÓN 35) y calle José Antonio Cabrera, esquina Avenida Juan B. Justo, esquina Coronel Niceto Vega (fracción identificada como CIRCUNSCRIPCIÓN 17 – SECCIÓN 33)…”.

III. Que en este marco de consideraciones, esta Sala, en oportunidad de revocar la medida cautelar (“Incidente No 1 – actor: Arcos del Gourmet S.A. demandado: ENAABE y otro s/ inc. de medida cautelar”, nro. 30002/2015, del 7 de septiembre de 2021), señaló que la Resolución Nº 170/14 de la Agencia de Administración de Bienes del Estado (AABE), por medio de la cual se revocó el Contrato de Readecuación de Concesión de Uso y Explotación Nº AF000261, aparecía como razonable habida cuenta de que había sido dictada en ejercicio de las facultades previstas en la cláusula vigésimo primera del propio contrato de concesión con la finalidad de articular los proyectos integrales de urbanización y/o inmobiliarios, u otras modalidades de explotación cuyas rentas, utilidades y/o beneficios, a cargo de Playas Ferroviarias de Buenos Aires S.A., integran el Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino, tal como lo dispone el Decreto Nº 1723/12. En este sentido, se ha expresado que “…el acto administrativo que dispone la rescisión [o revocación] de la concesión se presume legítimo y produce por sí solo la obligación de cumplir el mandato contenido en él (Grecco, C. M, “Autotutela Administrativa y Proceso Judicial. A propósito de la ley 17.091”, en Grecco, C.M, Muñoz, G.A, Fragmentos y Testimonios del Derecho Administrativo, Buenos Aires, AD-HOC S.R.L., 1999, pág. 230), ya que para la protección del dominio, el Estado y sus entidades disponen de las facultades de la autotutela administrativa (cfr. Fallos 323:2919).

En efecto, la revocación del acto refiere a una potestad jurídica que tiene el Estado para cumplir con el fin público que se pretende satisfacer a través de la celebración del contrato administrativo de que se trate. Por eso es que en el ámbito administrativo, la extinción de los contratos se produce, entre otros medios, por “revocación”, que a su vez, puede ser por razones de oportunidad, mérito o conveniencia, o por razones de legitimidad (v. Cassagne, J. C., “La contratación pública”, en Tratado general de los contratos públicos, T. I, Buenos Aires, La Ley, 2013, p. 24 y ss.). Además, la extinción de un contrato, invocándose razones de oportunidad, mérito y conveniencia, constituye una facultad expresamente prevista en el artículo 18 de la Ley Nº 19.549 en tanto conforma una prerrogativa estatal propia del régimen exorbitante que caracteriza a los contratos administrativos. Al respecto, la revocación de un contrato administrativo fundada en motivos de oportunidad, mérito y conveniencia puede deberse a un cambio en las circunstancias de hecho tenidas en cuenta al momento de su celebración, o por razones de interés público o por una nueva valoración del interés público originario.

En cuanto aquí interesa, resulta pertinente señalar que la revocación en análisis encontró fundamento en la necesidad de transferir los inmuebles para la implementación de los proyectos urbanísticos previstos en el Decreto Nº 1723/12. Dicho decreto desafectó del uso ferroviario varios inmuebles ubicados en la ex Playas ferroviarias de la Estación Palermo, Liniers y Caballito a los fines de destinarse al desarrollo de proyectos integrales de urbanización y/o inmobiliarios, cuyas utilidades integrarán el Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino, estableciéndose en su artículo 3 que la Agencia de Administración de Bienes del Estado debería instrumentar la transferencia de los inmuebles a la sociedad anónima que se constituya.

En ese sentido, la revocación por razones de “oportunidad” la dispone y la lleva a cabo la Administración pública, por sí y ante sí, por tratarse de una potestad ínsita, ya que la Administración pública tiene la facultad y el deber de apreciar el interés público y de actuar para satisfacerlo (v. Marienhoff, M., “Doctrina clásica: revocación del acto administrativo por razones de oportunidad, mérito o conveniencia. Órgano estatal competente para disponer y llevar a efecto tal revocación. Lo atinente a la indemnización”, LL-1980-B, 817). En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, declaró que a la autoridad administrativa le compete la facultad de revocar sus actos por razones de oportunidad, mérito o conveniencia, cuando el interés público así lo requiera, sin perjuicio de la indemnización que en tal supuesto le corresponda al afectado por la revocación (Fallos 175: 373). Además, tal como señaló la jueza de grado, “la Administración extingue el acto con base en una discrecional interpretación del interés público que la lleva a decidir no continuar con la tramitación, ya sea porque ha concluido en la inconveniencia de ejecutar el contrato, o bien ha resuelto efectuar modificaciones en el proyecto o a otras características relativas a su ejecución, o por cualquier otra razón dejada a su apreciación prudencial”.

III.1. De acuerdo con tales consideraciones, resulta clara la facultad del Estado Nacional de revocar el contrato de que aquí se trata ante la valoración del interés público explicitado. Sin embargo, la recurrente entiende que existen vicios que permiten declarar la invalidez de la referenciada Resolución Nº 170/2014, fundamentando su alegación en la supuesta existencia de una serie de defectos en los elementos esenciales del acto administrativo, puntualmente en la “causa”, “competencia”, “objeto”, “procedimiento” y “finalidad”.

En este aspecto, corresponde adentrarse al análisis de los agravios presentados por la parte recurrente, ante lo cual corresponde recordar que no se exige al Tribunal seguir exhaustivamente cada uno de los argumentos esgrimidos, sino más bien abordar aquellas cuestiones y evaluar los elementos aportados que ostenten pertinencia y relevancia en la resolución del conflicto (cf. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970).

III.2. Con respecto al alegado vicio en el elemento competencia, resulta menester señalar que la recurrente entiende que la facultad de revocar el contrato se había atribuido a la ADIF, tal como surge de la cláusula vigésimo primera ya transcripta. No obstante ello, y sin tener –a criterio de la actora– facultades para actuar, el acto de revocación fue dictado por la AABE.

En primer lugar, cabe recordar que el elemento competencia se define mediante un escrutinio minucioso de tres características: a) la redacción expresa de la norma que rige el asunto; b) la inferencia razonablemente deducible de dicho texto; y c) los poderes inherentes emanados de la naturaleza o esencia del acto en cuestión (v. COMADIRA J., “Procedimientos administrativos. Ley Nacional de Procedimientos Administrativos anotada y comentada”; Tomo I; Buenos Aires. La Ley. 2003, pág. 156).

Ahora bien, la Ley Nº 26.352 –según el texto introducido por el Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 1382/2012– establece en su artículo 3º inciso a) las funciones y competencias de la ADIF, y entre ellas expresamente se dispone que se encargará de: “La administración de la infraestructura ferroviaria, de los bienes necesarios para el cumplimiento de aquella, de los bienes ferroviarios concesionados a privados cuando por cualquier causa finalice la concesión, o de los bienes muebles que se resuelva desafectar de la explotación ferroviaria. La administración de los bienes inmuebles que se desafecten de la explotación ferroviaria estará a cargo de la Agencia de Administración de Bienes del Estado, organismo descentralizado, en el ámbito de la Jefatura de Gabinete de Ministros” (lo destacado es propio). Por lo tanto, la norma vigente desde 2012 prevé entre las funciones de este organismo la de “administrar los bienes inmuebles desafectados del uso, declarados innecesarios y/o sin destino; asignar y reasignar los restantes bienes inmuebles que integran el patrimonio del Estado Nacional” (art. 8º inc. 3º del decreto aludido).

Es decir, si bien el Contrato de Readecuación de Concesión de Uso y Explotación Nro. AF000261 fue suscripto por la ADIF y Arcos del Gourmet SA el 7 de septiembre de 2011, lo cierto es que con posterioridad –en el año 2012– fue introducida una modificación en las competencias de aquella entidad. En efecto, la competencia para la administración de los contratos sobre los inmuebles vinculados a la concesión revocada se encuentra transferida a la AABE, y ello sucedió luego de la suscripción del convenio invocado por la actora. Por lo tanto, el dictado por parte de la AABE del acto de revocación ahora impugnado resulta legítimo –en tanto esta agencia es continuadora institucional (al menos a estos fines) de la ADIF–, lo que permite desechar la alegada configuración de un vicio en la competencia.

III.3. En lo que concierne a la finalidad del acto, especialmente en el contexto de actos administrativos dictados en virtud de facultades discrecionales, como acontece en la presente causa, la revisión judicial reside, por un lado, en los elementos concretos de la determinación y, por otro lado, en la evaluación de la razonabilidad. Estos dos aspectos, junto con la observancia de la legalidad, integran los conceptos de legitimidad inherentes a toda acción del Estado (cf. Fallos 320:2509). En esta última apreciación, resulta prudente examinar si se satisface el requisito de proporcionalidad entre el objetivo del acto y su fin (cf. Fallos 248:800; 307:2284; entre otros).

Bajo estas premisas, es posible constatar que el Decreto Nº 1723/12 explicitó la necesidad de urbanizar el terreno identificado como “Estación Palermo” (Anexo I) con los siguientes propósitos: salvaguardar el patrimonio inmueble, fomentar el valor de los bienes mediante la implementación de proyectos locales y regionales, y dedicarlos a la implementación de políticas públicas en áreas como salud, educación, medio ambiente, producción, administración y vivienda, entre otras. En este sentido, más allá de la relevancia de la concesión otorgada a la parte demandante en el contexto de la transformación urbanística de la zona, lo cierto es que dicho aspecto ha sido ponderado por la repartición competente en su decisión (vid. fojas 41/136 de las Bases del Concurso Nacional para el Desarrollo del Plan Maestro Playa Ferroviaria Palermo). Ahora bien, frente a un cambio en la valoración del interés público, nada obsta a que la Administración concedente pueda proceder de otro modo, sin perjuicio de los derechos que pudieran corresponder a la concesionaria (arg. art. 18 de la Ley Nº 19.549).

En efecto, se observa que en el área objeto de la concesión se persigue cumplir con diversos objetivos, que no pueden considerarse satisfechos cabalmente en la actualidad a la luz de lo señalado en el Decreto Nº 1732/12. En otras palabras, no se ha demostrado que los distintos objetivos de interés público que la Administración persigue y que se mencionan en los considerandos del mencionado decreto se vean satisfechos mediante la concesión bajo análisis, la cual tiene un propósito meramente comercial.

En consecuencia, la actuación del Estado se presenta como razonable en la medida en que persigue obtener la disponibilidad de los bienes inmuebles para cumplir con los propósitos identificados a través de proyectos de urbanización y/o inmobiliarios (conforme al Masterplan de Desarrollo Urbanístico para el Predio Palermo II y el análisis sobre posibles escenarios a considerar en el predio, elaborado por Playas Ferroviarias de Buenos Aires S.A. dentro del proyecto DDSU-ANSES-PROCREAR, vid. fs. 234/244 de estas actuaciones), sin que se haya acreditado una desviación de poder que pueda extenderse como violatoria del principio de razonabilidad.

III.4. Por otra parte, tampoco se advierte un incumplimiento de los procedimientos esenciales y sustanciales que hubiera afectado el derecho de la recurrente al debido proceso adjetivo. En efecto, se constata la existencia de varios informes previos y un dictamen jurídico de la asesoría legal permanente (Dictamen Nº 287/14, obrante a fojas 95/103 del exp. Adm. AABE 849/2014, reservado en sobre 4296), donde se ha realizado un exhaustivo análisis de la cuestión y en el que se han ponderado los distintos intereses en juego. Si bien la recurrente plantea la falta de participación previa de su parte con anterioridad al acto de revocación, es innegable que tal potestad revocatoria de la Administración opera de manera unilateral (cf. artículo 18 segundo párrafo de la Ley Nº 19.549).

Esta premisa ha sido, asimismo, receptada en el contrato de concesión de uso AF000261 por cuanto se dispuso que la Administración, “en cualquier momento y a su exclusivo criterio”, podrá revocar el contrato, bastando con la simple notificación al concesionario de la decisión para que se considere extinguido de pleno derecho (v. cláusula vigésima primera). Dicha cláusula forma parte del régimen contractual al cual la recurrente se sometió de forma voluntaria y sin expresa reserva, lo cual determina la improcedencia de su impugnación ulterior (Fallos 328:1100; 328:470, entre muchos otros).

Por último, y toda vez que se dio cumplimiento a la normativa aplicable, sin que se advierta una conducta irrazonable de la Administración, tampoco cabe tener por vulnerado el principio de buena fe o de confianza legítima que se espera de ella, máxime cuando –a la luz del marco normativo y contractual y de la conducta de la demandada– no se advierte en qué pudo sustentarse esa “confianza”.

IV. Que a mayor abundamiento, importa recordar que los actos emanados del ejercicio de funciones administrativas, como en autos, gozan de presunción de legitimidad. El principio de legitimidad, inherente a todo acto administrativo, impone sobre quien alega su nulidad la carga de alegar y demostrar lo contrario (cf. Fallos: 310:234). En consecuencia, carece de fundamentación sostener su carácter ilícito o arbitrario sin la existencia de un análisis concreto, minucioso y detallado en relación con los elementos y pruebas que despojarían a dichos actos de su validez jurídica (cf. Fallos: 318:2431; 321:685; 331:466). En ese marco, toda vez que la actora no logró demostrar el presupuesto de su pretensión anulatoria, esto es, la ilegitimidad de la Resolución Nº 170/14, corresponde confirmar la decisión de la jueza de grado.

V. Que en consecuencia, conforme lo expuesto en este voto, correspondería rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar la resolución de primera instancia de fecha 24/08/2022 en lo que ha sido materia de agravios. Con costas a la vencida (cf. art. 68 del CPCCN).

Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany, dijo:

I. Que adhiero a lo expuesto en el voto que antecede, con las siguientes precisiones adicionales: Tanto en el escrito de interposición de la demanda como al expresar agravios, la parte demandante sostiene que la resolución nº 170/2014 de la Agencia de Administración de Bienes del Estado está viciada porque contradice la finalidad del decreto de necesidad y urgencia nº 1382/2012 y del decreto nº 1723/2012. En particular, afirma que “…las finalidades buscadas, aplicables a las tres playas ferroviarias, eran exactamente las mismas que se había procurado con el proyecto Distrito Arcos… ”, así como que “…está demostrado que el proyecto urbanístico integral diseñado por la sociedad Playas Ferroviarias S.A. –nueva titular del dominio–, para esa zona aledaña a las vías, denominado como “Palermo Green” no exigía revocar la concesión…”, debido a que el centro comercial construido en el predio objeto de la concesión fue concebido de manera acorde a los conceptos y lineamientos urbanísticos desarrollados por las autoridades nacionales. Sostiene que la revocación es irrazonable por innecesaria ya que, a su entender, hubiera sido posible transferir el dominio a la nueva sociedad estatal Playas Ferroviarias S.A. sin revocar la concesión. En resumen, sus agravios se fundan en el argumento de que las razones de oportunidad y conveniencia invocadas para dictar la resolución revocatoria de la concesión son aparentes porque en el caso no existía ninguna razón de esa índole valedera para proceder de ese modo aunque, como regla, las razones de oportunidad y conveniencia no son revisables en tanto signifiquen sustituir el criterio de la autoridad administrativa por la valoración judicial. En rigor, los cuestionamientos expuestos por la parte apelante no se vinculan con la legitimidad de la medida, sino con la apreciación de la oportunidad y conveniencia de ella: vale decir, si mantener la concesión era más conveniente que revocarla. Del examen del decreto de necesidad y urgencia 1382/2012, de los decretos nº 1723/2012; nº 1416/2013, artículo 1º; nº 110/2017; y nº 479/2017, así como de los demás actos dictados como consecuencia de aquellos resulta que, en ejercicio de sus facultades, el Poder Ejecutivo reorganizó el régimen de administración de los bienes del Estado para darles un mejor uso racional y aprovechamiento, instituyó un agencia administrativa, le atribuyó las facultades correspondientes y, en cuanto interesa, en el artículo 2º del decreto nº 1723/2012 dispuso que: “[l]os inmuebles referidos en el ANEXO I deberán destinarse al desarrollo de proyectos integrales de urbanización y/o inmobiliarios, a cuyos fines instrúyese a la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES) en su carácter de Administradora Legal del Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino y a la Secretaría de Política Económica y Planificación del Desarrollo del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas para que constituyan una Sociedad Anónima dentro de los TREINTA (30) días de publicado el presente en el Boletín Oficial, en los términos indicados en el modelo de estatuto consignado en el ANEXO II. Las rentas, utilidades y/o beneficios que se generen como consecuencia de la implementación del presente, integrarán el Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Sistema Integrado Previsional Argentino, debiéndose evaluar la posibilidad de su reinversión en el financiamiento de las obras de soterramiento del Ferrocarril Sarmiento, a través de los instrumentos financieros disponibles para ello”.

En cumplimiento de lo así establecido, se creó a sociedad estatal Playas Ferroviarias S.A., a la que se le transfirió el dominio de los inmuebles del predio de la Estación Palermo, con el objeto de que las rentas resultantes de su explotación fueran destinadas a las finalidades allí previstas.

Al respecto, cabe poner de manifiesto que, al expresar agravios, la parte apelante no se hace cargo de que su parte ocupaba en inmueble en cuestión en virtud del contrato de concesión ya aludido, en cuya cláusula 21º se establecía que podría ser revocada por razones de oportunidad y que el lanzamiento quedaba sujeto a las disposiciones de la Ley nº 17.091, en cuyo artículo 1º se aclara que, no obstante la obligación de restituir inmediatamente el inmueble, el concesionario mantiene las acciones de orden pecuniario que le pudieren corresponder. Las consideraciones sobre las que funda su pretensión, se refieren a las características urbanísticas de proyecto llevado a cabo por su parte, que a su entender siguen los mismos lineamientos que los proyectos desarrollados con posterioridad y en virtud de lo dispuesto en los decretos referidos, pero no hace referencia a los resultados económicos de la explotación, y a los beneficios que hubiera obtenido Playas Ferroviarias S.A. en caso de la empresa concesionaria hubiera seguido explotando el inmueble. La afirmación de que el dominio podía haber sido transferido a la nueva sociedad estatal así creada para la mejor explotación del predio con destino a proyectos de urbanización o inmobiliarios, no da cuenta del importe del canon; de los beneficios obtenidos por su parte del alquiler de los locales libres de gastos y después de pagar impuestos; ni de los demás aspectos económicos de ese negocio a fin de demostrar que, según afirma la empresa, el modo de proceder que resultaba más favorable a su parte también era el más conveniente para la Administración; más conveniente aún que revocar la concesión, para el mejor aprovechamiento tanto desde el punto de vista urbanístico como inmobiliario. Los agravios así expuestos son insuficientes parar desconocer la validez de los diversos actos en los que se fundó la revocación de la concesión y la resolución en la que se la decidió, así como lo decidido en el día de la fecha en el juicio de lanzamiento promovido por Playas Ferroviarias S.A. en la causa caratulada “Playas Ferroviarias de Buenos Aires S.A. c/ Arcos del Gourmet S.A. s/Lanzamiento Ley 17.091”, expte. nº 47454/2018, cuya suspensión a las resultas de la finalización del presente juicio ordinario fue dejada sin efecto por la resolución dictada por esta Sala el 7/9/2021, en la que, entre otros fundamentos, se expresó que, cuando se trate de bienes del dominio público, que hubieran sido materia de concesión, o de bienes afectados a la prestación de servicios públicos, o asignados a una función estatal específica, la administración goza de las facultades que le acuerda la Ley nº 17.091, expresamente previstas en el contrato de concesión ya revocado (ver Fallos 271:229; 307:1172; 318:1246).

Así voto.

En atención al resultado del Acuerdo que antecede, por mayoría se resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y confirmar la resolución de primera instancia de fecha 24/08/2022 en lo que ha sido materia de agravios. Con costas a la vencida (cf. art. 68 del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Pablo Gallegos Fedriani (en disidencia). – Guillermo F. Treacy. – Jorge Alemany.

Ba Mall – TF 48867-I c/ EN – DGI s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 5 de septiembre de 2023

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que a través de la resolución de fojas 142/7 (de la numeración del expediente en soporte papel) la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar, por mayoría, al recurso de apelación deducido por la firma BA Mall SRL, declaró la nulidad de la Resolución Nº 38/2018 (DV MRRI) de fecha 22/05/2018 y resolvió que la actora se encuentra alcanzada por los beneficios previstos en el artículo 46 de la Ley Nº 27.260. Impuso las costas de aquella instancia a la demandada, en su condición de vencida.

Mediante el acto cuestionado la Administración fiscal había determinado de oficio el impuesto a las ganancias por los períodos 2008 a 2013, impugnado la totalidad de los quebrantos de fuente argentina por los períodos 2010 a 2013, y declarado la obligación de la empresa de ingresar en concepto de impuesto a las ganancias por el período 2013 la suma de $11.951.430,34, además de hacer reserva de la eventual aplicación de sanciones, con arreglo a lo previsto en el artículo 20 de la Ley Nº 24.769.

Para fundar su decisión anulatoria el a quo explicó –en el voto mayoritario– que:

(i) la Ley Nº 27.260 había pretendido hacer extensivos los beneficios fiscales establecidos en el artículo 46, inciso d), a aquellos contribuyentes que no tuvieran bienes que sincerar, por haber cumplido con su obligación fiscal (art. 85). En consecuencia, estableció para aquellos una suerte de bloqueo de determinación de gravámenes por períodos anteriores al 31 de diciembre del 2015, en la medida que la AFIP no detectara bienes sin declarar a esa fecha. Se previó, sin embargo, que el hallazgo por la AFIP de cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, que no hubiera sido incluido en la declaración jurada de confirmación de datos, privaría al declarante de los beneficios indicados previamente;

(ii) el Decreto Nº 895/2016 reglamentó los beneficios de quienes confirmaban datos, en los términos del artículo 85 de la ley, y en su artículo 24 estableció qué debía entenderse por tenencias y bienes no declarados que podían dar lugar a la pérdida de beneficios, y explicando que se trataba de aquellos que no hubieran sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante la AFIP;

(iii) la propia demandada se ha expedido acerca del alcance del beneficio a través de la Instrucción General 1008 /17, que instruye a sus áreas operativas acerca de los lineamientos a aplicar en las investigaciones, fiscalizaciones o determinaciones de oficio en curso al momento de su dictado, cuando el contribuyente hubiera presentado la declaración jurada de confirmación de datos del artículo 85 de la ley. La Instrucción General 1022/2017, modificatoria de la anterior hizo un agregado en el apartado E.3 precisando que las obligaciones alcanzadas por el beneficio, incluían aquellas provenientes de pasivos ficticios.

Por último, luego del dictado de la Instrucción General 1008/2017 y en el sentido de la modificación de su similar 1022 /2017, la Subdirección General de Asuntos Jurídicos de la demandada emitió el 28 de agosto del 2017 la Nota Nº 541/2017, sobre el asunto “Ley Nº 27.260. Libro II. Título I. Confirmación de Datos. Instrucción General Nº 1008/2017 (DI PYNF)” donde se señala que “[l]as circunstancias apuntadas imponen un análisis desde el punto de vista jurídico del criterio plasmado en la Instrucción General 1008/17 (DI PYNF) que excluye de los beneficios del artículo 46 de la Ley Nº 27.260 a los incrementos patrimoniales provenientes de la impugnación de pasivos”. Así, para el caso de confirmación de datos por parte del contribuyente se señaló que “[…] la única condición exigida por el legislador para gozar de los beneficios del artículo 46 de la ley, es que en el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre del 2015 el contribuyente o responsable hubiera declarado y/o exteriorizado la totalidad de los bienes y tenencias en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias,…”, para concluir que “…en el caso en que la tenencia de dinero justificada a través de un mutuo ficticio, hubiera sido regularizada o exteriorizada con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre del 2015, o, en su caso, que al cierre de ese ejercicio fiscal el contribuyente o responsable ya no la mantenga en su patrimonio, por haber sido consumida, o destinada al funcionamiento del giro del negocio o del activo, le corresponde la aplicación de los beneficios del artículo 46 de la ley de sinceramiento fiscal”.

(iv) Si bien las instrucciones generales son normas internas del organismo, sus lineamientos resultan obligatorios para las distintas dependencias y el personal alcanzado por ellas, y resulta innegable su valor interpretativo. Además, aun cuando los criterios internos de la demandada no generan derechos subjetivos en favor de los contribuyentes, el apartamiento inmotivado de los mismos que realice un juez administrativo podrá implicar en los hechos una práctica administrativa atentatoria contra la garantía constitucional de la igualdad, lo que hace que deba ser aplicado, ante circunstancias similares, a todos los contribuyentes.

(v) La desaplicación de aquella pauta –empleada en una situación análoga que involucraba a otro contribuyente– al caso de autos resulta infundada, pues sólo se basó en el hecho de que el pasivo de BA Mall aún no había sido cancelado al 31 de diciembre de 2015. Por un lado, la cancelación total o parcial de ese pasivo cuestionado no puede traer consecuencias sobre la aplicación del beneficio a la confirmatoria de datos y, por otro, esa supuesta “no exteriorización de aporte de capital” de terceros en el capital de la actora no afecta ni tiene incidencia sobre la necesaria confirmatoria de datos efectuada por la encartada al 31 de diciembre del 2015 al no tratarse de ningún tipo de activo, bien ni tenencia, susceptible de sinceramiento sino de un rubro del patrimonio neto. En efecto –sintetizó–, de prosperar la impugnación del fisco y más allá de las consecuencias tributarias, la actora debería reclasificar sus cuentas de préstamo no cancelado del rubro de pasivo en que se encuentran al patrimonio neto, lo cual no afectaría sus activos conformados al 31 de diciembre del 2015.

(vi) En consecuencia, los pasivos en cuestión o su posible reclasificación como capital de la actora, no implican la detección de bienes sin declarar que habilite a hacer perder al contribuyente el beneficio adquirido al haber presentado su declaración confirmatoria de datos.

II. Que, disconforme, el Fisco Nacional dedujo contra la decisión reseñada recurso de revisión y apelación limitada (art. 192, Ley Nº 11.683) y a fojas 158/67 expresó sus agravios, los que merecieron la réplica de la accionada de fs. 169/82.

La crítica de la apelante puede resumirse de la siguiente manera:

(i) en primer lugar, se queja de que la sentencia recurrida no haya resuelto el fondo de la controversia, por haberse limitado a acoger la defensa de nulidad planteada por la actora;

(ii) además, se agravia de que el voto mayoritario haya realizado una infundada aplicación de los beneficios previstos en el artículo 46 de la Ley Nº 27.260, violentando el verdadero espíritu de esa norma. A su juicio, el caso no es subsumible en los presupuestos enunciados en las instrucciones internas citadas en el pronunciamiento apelado, esencialmente porque el pasivo ficticio que originó los ajustes contenidos en el acto determinativo continuó registrado y pendiente de cancelación a la fecha de corte fijada en la ley (31/12/2015) y su asiento no fue nunca corregido (i.e., asentado como aporte de capital en el patrimonio neto);

(iii) adicionalmente, aún sin negar el valor interpretativo de las instrucciones generales, señala que es necesario que para su aplicación se pondere debidamente el contexto fáctico de cada caso; en este, por lo expuesto en el punto anterior, no correspondía mantener el beneficio del artículo 46 de la ley, en virtud de lo normado en el antepenúltimo párrafo del artículo 85;

(iv) desde el mismo mensaje de elevación del proyecto de ley, la iniciativa contempló la exclusión de los sujetos que omitieran declarar bienes que integraran su “patrimonio”, y este concepto comprende la universalidad del activo del ente, con independencia de su fuente de financiamiento, ya sea que se trate de capital propio (patrimonio neto), o bien ajeno (pasivo); también el artículo 85 emplea el término “patrimonio” en vez de “activo” (al decir “lo mantengan o no en su patrimonio”), con lo que se refirió no sólo a bienes y tenencias que conforman el activo; en síntesis, los bienes y tenencias exteriorizados en la DDJJ del IIGG no son otros que los bienes y deudas declarados en ella y, consecuentemente, el patrimonio neto declarado por los contribuyentes;

(v) no es razonable permitir que el contribuyente que no exteriorizó el pasivo ficto registrándolo como capital propio (aporte de capital) pueda gozar del beneficio en estudio, dado el carácter restrictivo que aquel tiene; máxime cuando este fue concebido para “contribuyentes cumplidores” y el reclamante, al mantener el supuesto pasivo como capital ajeno en su DJJJ dedujo ilegítimamente intereses, afectando el resultado del ejercicio impositivo, en detrimento de la renta fiscal (además de afectarse a los acreedores del ente, al salir fondos como supuestos servicios de deuda ficta);

(vi) el pronunciamiento apelado no contiene una fundamentación suficiente y por eso –señala– debe ser revocado por arbitrario, al haberse apartado del derecho aplicable al caso;

(vii) la resolución determinativa reúne todos los requisitos exigibles a ese tipo de acto y debe, por ello, reputarse legítima.

III. Que, como se desprende del relato que antecede, la cuestión a decidir en esta instancia se circunscribe a la determinación de si corresponde a la actora mantener el beneficio del “bloqueo fiscal” previsto en el artículo 85 de la Ley Nº 27.260, o si –como sostiene el Fisco- este debe considerarse perdido para la contribuyente por haber incurrido en la conducta contemplada en el tercer párrafo de la norma citada (ocultamiento de “bienes o tenencias” al 31/12/2015, a la postre descubierto por el Fisco).

IV. Que, en primer lugar, es preciso recordar que esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala II, in re “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre otros). Empero, este principio puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re “Del Buono”, cit.). Para ello, la apelación debe contener una crítica concreta, razonada y autosuficiente del pronunciamiento apelado, la cual no se sustituye con una mera discrepancia del criterio del juzgador, sino que implica el estudio de los razonamientos de aquél, demostrando las equivocadas deducciones, inducciones o conjeturas sobre las cuestiones resueltas. Sin embargo, los cuestionamientos del apelante no sólo no rebaten aquí todos los fundamentos del pronunciamiento atacado, sino que se desentienden de los argumentos basales de la decisión cuya revocación se pretende; además de constituir, en buena medida, una simple reedición de los planteos ya resueltos en la instancia precedente. Sin perjuicio de ello, el tribunal pasará seguidamente a analizar el recurso deducido.

Sin perjuicio de ello, el tribunal pasará seguidamente a analizar el recurso deducido.

V. Que mediante el acto determinativo la Administración Federal entendió –en apretada síntesis– que “de los elementos de hecho como de derecho que obran en las presentes actuaciones se demostró que la operatoria realizada entre la responsable y su controlante no puede ser catalogada ni siquiera como préstamos celebrados entre partes independientes, asemejándose, en función de los indicios y elementos expuestos a lo largo del presente acto administrativo, a Aportes de Capital” (fs. 21 vta. del expte. papel). Por eso explicó que “[…] se constató que la contribuyente BA Mall SRL declaró montos imponibles en defecto en los ejercicios fiscales 2008 a 2013. Dicho cargo obedece al hecho de haberse verificado que la contribuyente dedujo improcedentemente montos en concepto de “Costos Financieros”, “Diferencias de Cambio” e “Intereses Financieros”, que “en consecuencia, en los períodos fiscales 2010, 2011 y 2012 los fiscalizadores detectaron que la contribuyente declaró improcedentemente quebrantos impositivos que deben ser impugnados[…]” y que “en razón de lo expuesto en los párrafos precedentes, en el período fiscal 2013 la responsable dejó de ingresar el impuesto en su justa medida, atento que declaró quebrantos impositivos de fuente argentina y saldos a su favor improcedentes[…]” (fs. 10 del expte. papel).

VI. Que en el artículo 85 de la Ley Nº 27.260 el legislador hizo expresa su voluntad de otorgar un beneficio fiscal a los quienes no tuvieran bienes que exteriorizar al 31/12/2015 y presentaran la declaración jurada confirmatoria de datos, haciéndolos gozar –en particular, y en cuanto aquí interesa– del beneficio contemplado en el artículo 46 de la ley “[…] por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído –lo mantengan o no en su patrimonio– con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 y no lo hubieren declarado”. A su turno, el artículo 46 estableció que “[l]os sujetos que declaren voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015, sumados a los que hubieren declarado con anterioridad a la vigencia de la presente ley, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado” (conf. inc. d).

El Decreto Nº 895/2016 –reglamento de ejecución de la ley– vino a aclarar –entre otras cosas– lo relativo a los beneficios de quienes confirmaban datos, en los términos del artículo 85 de la ley, y en su artículo 24 estableció qué debía entenderse por tenencias y bienes no declarados que podían dar lugar a la pérdida de beneficios -tanto para el que se acogiera al régimen de exteriorización como para aquél que sólo confirmara datos; a ese fin explicó que: “[a] los fines del inciso d) del artículo 46 y del artículo 85 de la ley 27.260, se entenderá por tenencias y/o bienes no declarados, aquellos que no hubieran sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos” (el destacado es propio).

Adicionalmente –como puso de relieve el a quo– la Instrucción General 1008/17, dictada por la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización el 5 de Junio del 2017, instruyó a sus áreas operativas acerca de los lineamientos a aplicar en las investigaciones, fiscalizaciones o determinaciones de oficio en curso, al momento de su dictado, cuando el contribuyente hubiera adherido al Régimen de Sinceramiento Fiscal, Ley 27.260, ya sea por haber sincerado bienes –Libro II, Título 1– o por haber presentado la declaración jurada de confirmación de datos- artículo 85 de la Ley. En el último párrafo de su apartado E.3, referido a la confirmación de datos, aquella norma señala que “[l]as obligaciones alcanzadas por el beneficio son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes y sus derivaciones por ejercicios anteriores al 2015 que hubieran sido correctamente declarados en el ejercicio 2015 o que el contribuyente no los tuviera más en su patrimonio al cierre de dicho ejercicio.” Además, la misma Dirección dictó posteriormente la Instrucción 1022/2017 (del 14/09/2017), sustituyendo ese apartado que quedó redactado de la siguiente manera: “[l]as obligaciones alcanzadas por el beneficio son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes y sus derivaciones –incluidas aquellas provenientes de pasivos ficticios– por ejercicios anteriores al 2015 que hubieran sido correctamente declarados en el ejercicio 2015 o que el contribuyente no los tuviera más en su patrimonio al cierre de dicho ejercicio” (el destacado no aparece en el original).

Por otra parte, es pertinente señalar que la citada IG 1008/17 estableció en los primeros dos párrafos del apartado E.2 que “[s]e deberán categorizar como “ajustes técnicos”, aquellos en los cuales la materia imponible se encuentra debidamente exteriorizada y declarada por el contribuyente, siendo el ajuste originado en diferencias de criterio respecto de la interpretación y/o aplicación de la norma técnica o jurídica en la que el Fisco considera que debe ser encuadrada la situación en cuestión (ejemplos: gravabilidad o no de un bien u operación, procedencia de exenciones, diferencias de valuación o de alícuota aplicable, etc.), es decir, que no derivan de tenencias y/o bienes” y que “[e]stos ajustes no son susceptibles de ser imputados conforme lo dispuesto por el artículo 30 de la Resolución General Nº 3919 (AFIP), dado que no se vinculan a bienes sincerados” (los destacados son propios). Además, la IG 1022/17, dictada como consecuencia de que “[…] a partir de su puesta en vigencia [de la IG 1008/17] se suscitaron diversos planteos en torno a la consideración como “ajustes técnicos” de aquellos que tienen por objeto la impugnación de pasivos ficticios, como así también de su tratamiento respecto de los beneficios del artículo 46 de la Ley 27.260” (conf. “Introducción”) reemplazó el tercer párrafo del punto E.2 de la primera instrucción estableciendo que “[e]n sentido inverso, en aquellas determinaciones de impuestos omitidos correspondientes a bienes no declarados, incrementos patrimoniales no justificados –excepción hecha de los casos que provengan de la detección de pasivos ficticios, para los supuestos previstos en el Libro II Título I de la Ley Nº 27.260– o ventas u operaciones no registradas, corresponde al contribuyente imputar los bienes o tenencias sincerados, de acuerdo con el método previsto por el inciso c) del art. 46 de la mencionada ley correspondiente a cada gravamen determinado” (el destacado es propio).

VII. Que en reiteradas ocasiones la Corte federal ha recordado que la regla primigenia de hermenéutica es la que establece que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y que cuando la determinación de su sentido no exige esfuerzo alguno, ella debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 311:1042; 320:61 y 305; 323:1625, entre otros). En el caso, la interpretación propuesta por la apelante de la expresión “cualquier bien o tenencia que hubieren poseído” (arts. 85 y 46 de la ley) no puede aceptarse. Es que la exégesis literal de aquellos preceptos lleva –contrariamente a lo sugerido– a la conclusión de que al referirse la ley a “bienes y tenencias” (art. 16 CCyCN) precisamente excluyó de la cláusula del tercer párrafo del artículo 85 los supuestos como el de autos, de discrepancias en los asientos del pasivo y el patrimonio neto de los contribuyentes, pues no refiere a la universalidad del patrimonio, sino solamente a los elementos que conforman el activo.

A ello cabe añadir que –como surge de las transcripciones del último párrafo del considerando anterior– la autoridad tributaria al dictar la IG 1022/17 en respuesta a las discusiones suscitadas acerca de si las impugnaciones de pasivos ficticios constituían ajustes técnicos –y apoyada en el dictamen de la Nota 541/17 citada por el a quo– se cuidó de reformar la IG 1008/17 en el sentido de excluir del conjunto de casos en que los contribuyentes debían imputar los bienes sincerados –de acuerdo con el método previsto por el inciso c) del art. 46 de la Ley Nº 27.260– a los incrementos patrimoniales no justificados que proviniesen de la detección de pasivos ficticios. En idéntico sentido, tampoco los ajustes técnicos fueron considerados susceptibles de ser imputados (de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 30 de la RG Nº 3919), “dado que no se vinculan a bienes sincerados”. La conclusión que se impone es la de que el regulador consideró en esos actos que el ajuste proveniente de la detección de pasivos ficticios no tenía como contrapartida una bien o tenencia que debiese sincerarse, sino que –como sostuvo el a quo– respondía a una cambio de registro en un rubro del pasivo a uno del patrimonio neto, con el que ya se balanceaban uno o varios elementos del activo (declarados correctamente al 31/12/15).

En segundo término, tampoco una interpretación que atendiese a los criterios de la ciencia tributaria y la contabilidad podría conducir a la conclusión propuesta en el recurso cuando aquellas señalan que el activo “comprende los bienes y derechos (recursos económicos del ente que poseen valor de cambio o de uso), susceptibles de ser cuantificados objetivamente y controlados por el ente, así como también los costos imputables contra ingresos atribuibles a ejercicios futuros”, mientras que el patrimonio neto “es la diferencia entre el activo y el pasivo, y representa la participación de los propietarios de la empresa sobre su activo” (Pahlen Acun?a, Ricardo J. M. (Dir), “Contabilidad, pasado, presente y futuro”, Buenos Aires, La Ley, 2011, p. 552/3).

Finalmente, suponer, en ese contexto, que la frase aludida tiene que considerarse comprensiva de cualquier registro que, pese a haberse incluido en el pasivo debió formar parte de un rubro del patrimonio neto, y que el asiento equivocado (deliberado o no) debe ocasionar la pérdida del bloqueo fiscal del artículo 85 de la ley 27.260 importaría tanto como presumir que el legislador ha actuado con inconsecuencia o imprevisión al dictar las leyes, omitiendo incluir la palabra “patrimonio” como sugiere la demandada, lo cual –como es sabido– no es admisible (Fallos: 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189; 329:4007, entre otros).

Es pertinente poner de relieve en esta instancia que el principio de reserva de ley de acuerdo al cual ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240, entre muchos otros) comprende todos los elementos estructurantes del tributo, incluidas las exenciones (Fallos: 329:1554; 343 :86; y Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, Buenos Aires, Astrea, 9º ed, 2009, páginas 256/7), y también las “amnistías fiscales” como la que aquí discutida, que estableció la Ley 27.260. Sobre el punto, la Corte ha dicho que le mentado principio veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto, ya que no pueden establecerse por vía interpretativa restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella (Fallos: 316 :1115; 326:3168; 327:3660; 327:3949 –disidencia de los jueces Boggiano y Zaffaroni–; 338:453).

VIII. Que, en otro orden de ideas, la exégesis propuesta por la demandada tampoco se aviene a la pauta de interpretación sistémica o contextual (Fallos: 291:181; 293:528; 327 :5649). Como explicó el Tribunal Fiscal, la norma del artículo 85 no estaba prevista para quienes hubieran cumplido con todas sus obligaciones fiscales puntillosamente (situación que encuadraba en los supuestos del Libro II, Título III; v. esp. art. 18, Decreto Nº 895/16); al contrario, el legislador pretendió con aquel precepto eximir a quienes no tuvieran bienes nuevos que exteriorizar a la fecha de corte, de las posibles deudas tributarias que pudieran tener por ejercicios anteriores a aquella fecha. El propósito de la institución del denominado “bloqueo fiscal” fue precisamente el de “condonar” a aquellos contribuyentes las deudas que pudieran tener como consecuencia de errores en las declaraciones anteriores, o aún de maniobras de evasión –siempre que cumplieran con la condición prevista en la norma de haber declarado todos sus bienes y tenencias en la declaración del ejercicio 2015 (conf. Nota 672/17 DI ALIR, del 18/10/17, agregada a la causa –en especial, págs. 11/2 obrantes a fs. 41/2; Vega, Gerardo Enrique y Sáenz Valiente, Santiago, “Blanqueo y regularización: sinceramiento fiscal, ingreso de capitales, exteriorización y tenencia de bienes, interpretación de ley Nº 27.260 y reglamentación, ejemplos y casos prácticos”, Buenos Aires, Ed Osmar D. Buyatti, 2016, p. 409/11 y 450/1; y Diez, Humberto P., “Régimen de sinceramiento fiscal: análisis integral”, Buenos Aires, Thomson Reuters La Ley, 2016, p. 164/7, 275/80 y 295/6 [esp. estas últimas]).

Esta interpretación –contrariamente a lo sostenido en el recurso– es perfectamente consecuente con la finalidad recaudatoria mediata de ampliación de la base imponible (Vega y Sáenz Valiente, op. cit., p. 51) precisamente en el sentido señalado por el servicio jurídico de la demandada al expresar que “[…] detenidamente leído el artículo 85 de la Ley Nº 27.260, es claro que no está dirigido a los buenos cumplidores, que ya tienen previsto [sic] otros beneficios en el Título III del Libro II del ya mencionado texto legal, sino también a aquellos contribuyentes que pudieron haber incurrido en omisión y/o evasión de impuestos en períodos fiscales previos al cerrado con anterioridad al 31/12/2015, pues sólo ello explica la remisión efectuada por el artículo 85 de la ley del régimen al goce de los beneficios previstos en el artículo 46” (v. Nota 672/17 DI ALIR, del 18/10/17).

IX. Que, para terminar, la falta de una explicación convincente por la Administración acerca de los motivos que la llevaron a adoptar un criterio diferente en un caso con idénticas aristas al presente termina de sellar la suerte del recurso (conf. consid. V de la sentencia apelada y texto de las notas nº 672/17, a fs. 31/45, y nº 2478 /17, a fs. 46/7). Es que la apelante se ha limitado a reiterar en esta instancia el argumento de que la diferencia radicaba en que el pasivo se había cancelado totalmente en aquel otro caso, mientras que no en este. Sin embargo, es claro que a la luz de las normas interpretativas reseñadas, ello en nada incide con relación al beneficio del bloqueo pues, como se vio, la manda legislativa apuntaba a la existencia de un activo no declarado, y no de un pasivo erróneamente registrado.

En este punto es apropiado recordar que la IG 1007/17 menciona entre sus objetivos el “[e]stablecer criterios uniformes para las áreas de Investigación, Fiscalización, y Determinación de Oficio respecto a las características que deben reunir los casos para proceder a su descargo, imputación de los bienes o tenencias declarados a la base imponible de los impuestos involucrados o bien la prosecución de las actuaciones”. Además, se ha sostenido que las resoluciones interpretativas toman en muchas ocasiones la fuerza legal de verdaderos reglamentos (Villegas, Héctor B., op. cit., página 257); y a pesar de la falta de publicación de las IG, de su diferente jerarquía y de que no poder equipararse a un reglamento en el sentido de que le sea aplicable regla de la inderogabilidad singular, no puede tampoco avalarse la antojadiza resolución variada de casos idénticos, algunos de ellos con fundamento en aquellas, y otras en franca oposición con lo que ellas indican (arg. art. 16, CN), mucho menos cuando de lo que se trata es de la tributación, pilar del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182 :411; 329:1554; 332:2872; 338:313; 340:1884; 341:101 -disidencia de los jueces Lorenzetti y Maqueda-; 343:86).

X. Que, como es lógico, lo expuesto hasta aquí no supone abrir juicio alguno acerca de las facultades del Fisco para fiscalizar y verificar la exactitud del asiento de los pasivos aquí cuestionados –y sus consecuencias tributarias– pero con posterioridad a la fecha de cierre prevista en la ley pues, como se vio, el bloqueo del que la actora se benefició alcanzaba solamente hasta el ejercicio fiscal 2015 (conf. arts. 85 y 46, Ley Nº 27.260).

XI. Que, por todo lo anterior, corresponde rechazar el recurso de apelación deducido por la demandada y confirmar el decisorio atacado, en cuanto ha sido materia de agravios. Las costas de esta instancia se distribuyen en el orden causado, dada la naturaleza de la cuestión debatida (art. 68, 2º párrafo, CPCCN).

Por los motivos expuestos, corresponde: rechazar la apelación deducida por el Fisco Nacional, con costas por su orden (art. 68, 2º párrafo, CPCCN) y confirmar la resolución apelada.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que, en el caso se controvierte si los préstamos recibidos y contabilizados por la contribuyente con las empresas relacionadas OPM Inmobiliaria SA y PREF I BV –por los importes indicados a fs. 2336/2337 del expediente administrativo– fueron genuinos y pudieron dar lugar a la deducción de las diferencias de cambio; o si, tal como pretende el Fisco, deben ser considerados como aportes de capital en los términos de la Resolución DV MRR1 38/2018; razón por la cual la AFIP resolvió impugnar las declaraciones juradas por BA MALL SRL con relación al impuesto a las ganancias de los períodos 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, y la declaración confirmatoria de datos.

II. Que por medio de la resolución del 24 de septiembre de 2019, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría hizo lugar al recurso interpuesto por esa firma por considerar que la contribuyente estaba amparada por el denominado “tapón fiscal”, previsto en el artículo 46 de la Ley 27.260, pues había presentado oportunamente la declaración confirmatoria de datos correspondientes al ejercicio fiscal del 2015. En disidencia, la Dra. Guzmán sostuvo que en el último balance de este último ejercicio, la empresa había contabilizado los préstamos en cuestión, de manera que los datos contenidos no podían ser considerados exactos (cfr. Estados Contables de BA MALL SRL al 31/12/2015, nota 6, v. fojas 2336 del expediente administrativo).

III. Que de la medida para mejor proveer ordenada a fs. 257 resulta que aún no se halla firme la sentencia absolutoria dictada en los autos “BA MALL SRL sobre Infracción Ley 24.769”, CPE 1170/2018/CFAC1, en orden a la imputación del delito de evasión fiscal del pago del Impuesto a las Ganancias (artículo 279 de la Ley 27.430), por la suma de $11.951.430,34, fundada en que los préstamos en cuestión encubrían un aporte de capital, en tanto no se ha resuelto la queja por denegación del recurso extraordinario interpuesto contra ella.

IV. Que, en el caso no es posible determinar si esa última declaración es exacta (cfr. Dictamen DiALIR 15/17). En consecuencia, en tales condiciones, corresponde suspender el dictado de la sentencia y diferirla hasta tanto se resuelva definitivamente la causa penal instruida en razón de los mismos hechos (cfr. precedentes de esta Sala en “Agroferia SRL c. DGI” (CAF 27060/06), sentencia del 15 de julio 2008; Sala II, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/ D.G.I.”, sentencia del 6 de agosto de 2013, Sala IV, “Laje Alberto Jorge (TF 22.074I) c/ DGI”, sentencia del 5 de diciembre de 2013, Sala III, “Viñas del campo SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 23 junio de 2015 y sus citas).

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani adhiere al voto del Dr. Treacy.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, por mayoría el Tribunal resuelve: Rechazar la apelación deducida por el Fisco Nacional, con costas por su orden (art. 68, 2º párrafo, CPCCN) y confirmar la resolución apelada.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Guillermo F. Treacy. – Jorge F. Alemany. – Pablo Gallegos Fedriani.