GCBA – AGIP s/inc. apelación
Buenos Aires, 10 de marzo de 2023
Y Vistos: estos autos Nº 44.761/2019/1, caratulados “Incidente Nº 1 – DEMANDADO: GCBA – AGIP s/INC APELACION”, y
Considerando:
1º) Que mediante la resolución del 19 de octubre de 2022, el Sr. juez de primera instancia admitió la medida cautelar peticionada por Manfrey Cooperativa de Tamberos de Comercio e Industrialización Ltda., y, en consecuencia, ordenó que hasta tanto se dictara sentencia definitiva en estas actuaciones, dicha firma tributara el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijaren en el futuro en las leyes tarifarias locales para los contribuyentes que desarrollaran la misma actividad en establecimientos ubicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; debiendo, asimismo, abstenerse el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de disponer cualquier medida contra el patrimonio de la accionante, con fundamento en las normas cuya constitucionalidad se cuestionaba.
Para así decidir, recordó que, en fecha reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dictado sentencia definitiva en dos casos análogos al presente, en las cuales por unanimidad de sus miembros declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en cuanto imponían alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones (en las causas “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, ambas del 31/10/17).
Precisó que el Alto Tribunal hizo aplicación de la regla sentada en el precedente “Bolsa de Cereales de Buenos Aires” (Fallos: 337:1464) según la cual “… el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación del tributo…” y, que con base en dicho lineamiento, “… entendió que la discriminación generada por la legislación tributaria de ambos Estados provinciales en función del lugar de radicación del contribuyente, lesiona el principio de igualdad de las cargas públicas y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, arts. 75, inc. 13º y 126), instaurando una suerte de ‘aduana interior’ vedada por la Ley Fundamental (arts. 9 a 12) para perjudicar a los productos provenientes de otras provincias en beneficio de los manufacturados en sus territorios” (sic).
Sostuvo que, así las cosas, y con la provisionalidad característica de las consideraciones que se vertían en el marco de pronunciamientos meramente cautelares como el presente –de donde correspondía excluir, por definición, cualquier juicio de certeza propio de la sentencia definitiva–, encontraba reunidos los recaudos suficientes que justificarían el dictado de la medida que se solicitaba; “… principalmente ante la fuerte existencia de verosimilitud en el derecho invocado a consecuencia de la doctrina sentada por la Corte Suprema en las sentencias definitivas dictadas en casos análogos al presente (cfr. CNCAF, Sala III, ‘Molinos Río de la Plata SA c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires s/ Proceso de conocimiento’, del 11/07/17)” –sic–.
Afirmó que ello era así, en tanto a los fines de la procedencia de una medida cautelar, a mayor verosimilitud del derecho no cabía ser tan exigente con la demostración del peligro en la demora, y, por tanto, consideraba que bastaban los perjuicios actuales y potenciales señalados por la parte para tener por configurado dicho recaudo legal.
Apuntó que, a lo expuesto solo “… añadiré que ‘(s)i bien es cierto que la recaudación de la renta pública impone una apreciación severa de los recaudos para la procedencia de las medidas cautelares contra las decisiones estatales vinculadas al cometido tributario del Estado, lo cierto es que tan importante como recaudar la renta es que se observe en forma estricta el principio de legalidad tributaria, de mayor importancia, ciertamente, que aquél’ (CNCAF, Sala I, in re: “AFA – Incidente MED. c/E.N. -PEN- Dto. 493/01 s/proceso de conocimiento’, del voto en disidencia del Dr. Coviello, del 16/05/2002)” –sic–.
Concluyó así que, en consecuencia, encontrándose acreditados los presupuestos de admisibilidad previstos en el artículo 230 del C.P.C.C.N., correspondía admitir la medida cautelar solicitada.
En orden a la contracautela, tras sostener que el objeto de ésta consistía en poner a cubierto al destinatario de una medida precautoria de las derivaciones perjudiciales que pudiere ocasionar en caso de ser infundada, siendo su fijación, por principio, privativa del juez –quien podía graduarla tanto en su calidad como monto de acuerdo con la mayor o menor verosimilitud del derecho y las circunstancias del caso (art.199 del C.P.C.C.N.)–, recalcó que en atención a la naturaleza de la cuestión planteada y la magnitud de las sumas involucradas, estimaba conducente fijar una caución real por la suma de PESOS UN MILLÓN ($1.000.000), la que podría ser prestada mediante un depósito en efectivo a la orden del Juzgado, en títulos, bonos, dando bienes a embargo, o mediante la constitución de un seguro de caución.
2º) Que contra dicho pronunciamiento, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires interpuso recurso de apelación el 29 de noviembre de 2022, y presentó el respectivo memorial el 14 de diciembre de 2022.
La actora contestó el pertinente traslado el 1º de febrero de 2023.
3º) Que el recurrente sostiene que la admisión de la medida cautelar peticionada le causa agravio.
Expone, en primer lugar, que la sentencia recurrida consuma una violación del principio de legalidad, en tanto no respeta ninguna de las normas a las que debe someterse, a la vez que deja indefensa a su parte y vulnera las más elementales normas del debido proceso.
Destaca la violación de los términos de la ley 26.854.
Apunta que la primera vulneración del principio de legalidad se refleja en el incumplimiento de los términos del artículo 4º de la ley 26.854.
Destaca que su parte no pudo exponer ante la juez de primera instancia, la falta de concurrencia de los requisitos para la viabilidad de la medida cautelar que fue concedida en autos, ni ha podido expresarse respecto del interés público que se compromete con el dictado de tal medida.
Asevera que se violó la bilateralidad del proceso, la igualdad que debe regir entre las partes y el propio principio de legalidad, al no imprimirse al presente el trámite dispuesto en la ley 26.854.
Concluye que todo ello acarrea la nulidad de la sentencia, atento el acaecimiento de múltiples violaciones al derecho de defensa de su parte y a la desprotección al interés público comprometido en la causa.
Recalca que, en el caso, no concurre ninguno de los requisitos previstos en el artículo 2, inciso 2 de la ley 26.854.
Por otro lado, señala que también se vulnera el principio de legalidad porque el Sr. juez no analizó si en el caso concreto de la firma actora correspondía acceder a la cautelar por configurarse sus requisitos de procedencia.
Expresa que el Sr. magistrado, valiéndose de la opinión de la Corte Suprema en los precedentes “Harriet y Donnelly SA” y “Bayer” omitió la consideración del caso concreto, acerca de la configuración del recaudo del peligro en la demora.
Luego de transcribir los arts. 3, 13 y 14 de la ley 26.854, alega que pese a las claras imposiciones normativas, el Sr. juez nada analizó respecto del caso concreto que se le presentó a resolver, y ninguna consideración hizo de las particularidades del caso.
Puntualiza que, en consecuencia, la sentencia es infundada y contraria a derecho, porque en el análisis para acceder a una medida cautelar como la peticionada, inexcusablemente debían hacerse las constataciones particulares del caso: “… verificar si la tributación que le imponía la norma le generaba un daño de tal entidad que no pudiera ser reparado con el dictado de la sentencia, si peligraba la continuidad de la firma, si la sentencia llegaría tarde para la protección del derecho de la actora, etc. (“sic”).
Apunta que, el no haber hecho esta constatación, evidencia que la cautela carece de fundamento y que contraría los términos de la norma que imponía al sentenciante verificar que todos los requisitos de procedencia para acceder a una medida cautelar concurrieran en el particular.
Concluye en que, en definitiva, la sentencia es infundada y vulnera los términos de los artículos 3º, 13 y 14 de la ley 26.854, razón por la cual debe ser revocada.
Esgrime que, en el caso, no concurren los requisitos de procedencia de las medidas cautelares.
Asevera que uno de los recaudos de las medidas precautorias, es, de conformidad con lo previsto por la ley 26.854, el perjuicio que se causaría a quien solicita la cautela en el supuesto de no accederse a ella. Señala que, en este caso, la parte actora nada probó, o, por lo menos, esa prueba nunca fue puesta en conocimiento de su parte ni analizada en la sentencia.
Recuerda que la normativa que se cuestiona en el sub lite estuvo vigente desde siempre en la CABA, y que la actora jamás hizo alusión a la falta de pago del impuesto o a la imposibilidad de afrontarlo.
Manifiesta que de la sentencia recurrida no se desprende que la accionante se encuentre en una situación delicada desde el punto de vista comercial, provocada por el pago del tributo, ni tampoco se demuestra que no haya trasladado el impuesto sobre los ingresos brutos al precio de los productos que comercializa, ni que sus productos se transformaron en no competitivos por culpa del pago del tributo en cuestión.
Alega que, por el contrario, se está ante una firma que tiene un gran nivel de facturación, producto de los bienes que comercializa en la CABA.
Concluye que, en definitiva, ningún daño se encuentra acreditado, por lo que no debería haberse accedido a la cautela peticionada.
Recalca que no debe olvidarse que el daño debe ser tal que impida el ejercicio mismo de la actividad desarrollada por la sociedad accionante. Se queja, pues, según sostiene, la sentencia apelada nada consideró al respecto.
Expone que, en síntesis, no se configura en el caso ningún daño que sostenga fundadamente la concesión de la medida cautelar.
En punto a la verosimilitud de derecho, afirma que el Sr. juez no analizó su concurrencia, ya que concedió la cautelar con el solo fundamento de los precedentes en los que se decidió a favor de los contribuyentes.
Puntualiza que, tal como se infiere de la sentencia, la actora realizaría actividad industrial, pero reconocería que la realiza en otra jurisdicción, no en la Ciudad de Buenos Aires, donde sólo comercializaría sus productos. Expone que, ello no obstante, la accionante pretende acceder a una alícuota reducida, sólo prevista con un fin de fomento de la actividad industrial para quienes desarrollan esa actividad dentro de los límites territoriales de la Ciudad de Buenos Aires. Plantea que de ello se desprende que su pretensión es confusa y, por ende, su derecho inverosímil.
Asevera que la alícuota fijada para la actora no cercena ningún derecho ni se opone a cláusula constitucional alguna, sino que muy por el contrario, la posición de su contraria implicaría un claro desconocimiento de la potestad tributaria de la que goza por imperio constitucional la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Arguye que el derecho de la actora no es verosímil y que lo único que exterioriza es su voluntad de menoscabar la potestad tributaria del GCBA.
Insiste en que la norma cuestionada en la demanda, fue dictada dentro del marco de competencias propias de los poderes instituidos en la Ciudad de Buenos Aires, y la pretensión actoral, o único que tiene de verosímil, es la intención de controvertir esa potestad tributaria, circunstancia que debió haber sido analizada en la sentencia recurrida.
Pone de relieve que, por otro lado, y en lo que refiere a la verosimilitud del derecho, es de destacarse que lo decidido en autos también vulnera el principio de legalidad, ya que no analiza si en el caso concreto la actividad que realiza la firma actora es industrial o no lo es.
En punto al peligro en la demora, sostiene que la sentencia omite considerar dicho recaudo, por lo que no puede saberse cuál es el peligro que le generaría a la actora el pago del tributo hasta tanto se decida esta causa en forma definitiva.
Añade que el pronunciamiento apelado no analizó el requisito en cuestión, concediendo la medida cautelar sin hacer ningún estudio de la particular situación de la contraria.
Recalca que, por lo demás, el Sr. juez omitió por completo ponderar que frente a la inexistencia de perjuicio en cabeza del actor, se encuentra el evidente perjuicio del GCBA, ya que mientras tenía previsto y presupuestado recibir en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos un ingreso equivalente al 4% de la facturación de la firma actora, deberá recibir sólo el 1%.
Postula que la sentencia tampoco analiza el cumplimiento del recaudo normativo de acreditar la ilegitimidad del obrar de su parte (art. 13, inc. c de la ley 26.854).
Sostiene que la CABA prevé un tratamiento tributario para quienes desarrollen una actividad industrial dentro de sus límites territoriales, que se distingue del tratamiento dado a quienes no desarrollan tal actividad dentro de aquéllos. Afirma que, así, es claro el objetivo de fomentar el desarrollo industrial en esta ciudad, que no se caracteriza por ser sede de asiento de las industrias. Agrega que tal fomento no trae como contrapartida una discriminación ilegítima con aquellos contribuyentes que no desarrollan su actividad industrial en la CABA.
Alega que también es requisito de procedencia de las medidas cautelares, que se haga expresa consideración del interés público comprometido. Afirma que, en el caso, se omitió considerar el interés público que se comprometía con la concesión de la medida. Insiste en la falta de perjuicio para la contribuyente y en el evidente perjuicio para su parte, ya que mediante la medida dispuesta se produce una merma en su recaudación mensual.
Dice que, en definitiva, la cautela otorgada, importa una innovación en el régimen jurídico vigente en la Ciudad de Buenos Aires, puesto que pretende que se deje de lado la normativa que le resulta de aplicación, creándose una situación novedosa en el universo jurídico. Añade que se modifica el “status quo” (sic) imperante y se deja de lado una norma sancionada por la Legislatura local y promulgada por el Poder Ejecutivo local, con la evidente intromisión en la esfera de competencia de otros poderes del Estado.
Agrega que, a lo expuesto, es necesario sumarle el carácter restrictivo con el que deben examinarse la concesión de las medidas cautelares en materia tributaria.
Hace alusión a “… la reforma introducida en la ley tarifaria vigente en este año 2018 la que en su artículo 52 dispone que ‘…Se establece la aplicación de la alícuota del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para la actividad de procesos industriales contemplada en el presente artículo para el ejercicio fiscal 2018, la que se verá reducida al 1,5% para el año 2019, en el 1% para el año 2020…’”(sic). Explica que dicha modificación legislativa sólo tuvo un origen exteriorizado en el aunamiento de criterios entre la mayoría de las jurisdicciones tributarias y el Estado Nacional con el fin de consensuar esta legislación, y fue producto del consenso fiscal arribado el día 16 de noviembre de 2017.
Esgrime que, entonces, esta modificación legislativa no desnaturaliza el interés público que se compromete respecto de aquellos contribuyentes que pretenden acceder a una medida cautelar como la pedida por la firma actora, ya que durante la vigencia de la norma que se reputa inconstitucional el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires presupuestó sus ingresos teniéndola en miras, por lo que la sola posibilidad de recaudar el impuesto dejándola de lado es evidentemente perjudicial a la comunidad toda.
Se agravia, asimismo, por cuanto la sentencia recurrida no da cuenta que el dictado de medidas cautelares en acciones declarativas –como es la presente– resulta improcedente.
Se queja también, en tanto –según entiende– el Sr. magistrado concedió una medida que coincide completamente con el objeto de la demanda principal, violentando los términos del art. 3º de la ley 26.854. En este aspecto, destaca que la orden de que la actora tribute a la alícuota del 1% y no a la del 4% que por derecho le corresponde es, en definitiva, lo que la contraria pretende conseguir con el dictado de la sentencia, por lo que la resolución recurrida es palmariamente violatoria del artículo 3 de la ley 26.854, en flagrante vulneración del principio de legalidad.
Insiste en la afectación en la percepción de la renta pública (ingreso menor en concepto del impuesto sobre los ingresos públicos) y esgrime la violación de la autonomía de la CABA (art. 129 de la Constitución Nacional), al impedir a su parte hacerse de los recursos tributarios necesarios para el desarrollo y ejercicio de sus políticas de Estado.
Alude a que la sentencia vulnera la división de poderes. En este aspecto, recalca que mediante el decisorio recurrido el Sr. juez se excedió en su función y resolvió que la actora no aplique una norma que fue dictada por la Legislatura de la Ciudad. Arguye que, de tal modo, se inmiscuye en la órbita del poder legislativo de la CABA, por lo que la intromisión en una esfera de competencia que le es ajena es evidente.
Solicita, para el supuesto que se confirme la decisión de grado, que se limite su plazo de vigencia a seis meses, de conformidad con lo dispuesto por el art. 5º de la ley 26.854. En este punto, asevera que “…dicha ley ampara a mi parte en tanto Administración Pública por lo que el plazo de vigencia de la cautela debe adecuarse a los términos del artículo transcripto; de no ser así se estaría perpetrando una nueva vulneración del principio de legalidad. (sic).
Por último, plantea la insuficiencia del monto establecido como contracautela.
Dice que el monto fijado como contracautela realmente es insuficiente a los fines de resguardar los derechos del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
Invita a pensar sobre la facturación que debe tener una firma como Manfrey, así como en el monto que ésta debe tributar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.
Alude a que, entonces, la suma de pesos un millón fijada para garantizar los derechos del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en el caso de que se rechace la demanda, es absolutamente insuficiente.
Sostiene que, por ello, la sentencia incumple los requisitos exigidos por el art. 199 del C.P.C.C.N.
4º) Que mediante la presentación del 1º de marzo de 2023, la actora replicó los agravios de su contraria, en términos a los que cabe remitir en atención a la brevedad.
5º) Que en orden a los agravios de la recurrente, corresponde poner de relieve, como primera aproximación, que la ley 26.854 no resulta de aplicación en el sub lite.
En efecto, el artículo 1º de la aludida ley, establece que “[l]as pretensiones cautelares postuladas contra toda actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o solicitadas por éstos, se rigen por las disposiciones de la presente ley”.
Así, en tanto la parte aquí demandada –y a quien se dirige la cautela– es el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y no el Estado Nacional o los entes descentralizados nacionales, es de toda obviedad que en el sub examine los dispositivos contenidos en la ley 26.854 no resultan de aplicación, por lo que mal puede constituir un agravio, la alegada falta de consideración atribuida a la sentencia apelada, del cumplimiento de los recaudos que emanan de tal ordenamiento (en sentido concordante, ver esta Sala, en los autos “Incidente Nº 1 – ACTOR: Promedon SA DEMANDADO: GCBA -AGIP- DGR s/ Inc de Medida Cautelar”, expte. Nº 70.818/2017/1, sentencia del 2 de octubre de 2018).
6º) Que, tal como se vio, el Sr. juez de grado consideró que se encontraban reunidos los recaudos suficientes para acceder a la medida solicitada, principalmente, ante la fuerte existencia de la verosimilitud del derecho invocado, a consecuencia de la doctrina sentada por el Alto Tribunal en las sentencias definitivas dictadas en casos análogos al presente.
Para arribar a dicha conclusión, previamente aludió a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dictado sentencia definitiva en dos casos análogos al presente, en las cuales por unanimidad de sus miembros declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en cuanto imponían alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones (en las causas “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, ambas del 31/10/17).
A juicio de este Tribunal, tal como lo señala el Sr. juez de grado, en las presentes actuaciones se encuentra configurada la verosimilitud del derecho en grado tal para admitir la medida peticionada y el agravio de la recurrente no puede prosperar.
Ello es así, en tanto de un estudio preliminar de la normativa fiscal local aplicable, se desprende que sus disposiciones gravan con una alícuota diferente del impuesto sobre los ingresos brutos, a la producción industrial cuyos ingresos hayan sido obtenidos por una actividad que se desarrolle en el territorio de la ciudad. Así, una misma actividad industrial desarrollada en establecimientos radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se encuentra gravada por una alícuota del 1%, mientras que si no se la desarrolla en establecimientos radicados allí sino en otras jurisdicciones, se encuentra gravada con una alícuota del 3% o del 4%, según sea el monto de los ingresos brutos anuales del ejercicio fiscal anterior. Ello, más allá de que se trate de una idéntica actividad (en el caso, la “Elaboración de Productos lácteos n.c.p.”; ver escrito de demanda).
En efecto, tanto el art. 55 de la ley CABA 5238 (ley tarifaria para el año 2015), como los arts. 50 de la ley CABA 5494 (ley tarifaria para el año 2016) y 57 de la ley CABA 5723 (ley tarifaria para el año 2017), prevén que:
“De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa del tres por ciento (3,00%) para las siguientes actividades de producción de bienes, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o en el Código Fiscal. Cuando estas actividades sean realizadas por contribuyentes y/o responsables con ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior, superiores a pesos cuarenta y nueve millones ($ 49.000.000)” –o pesos cincuenta y cinco millones ($ 55.000.000) en el caso de la última de las leyes citadas–, “establécese la tasa del cuatro por ciento (4,00%).”.
Entre las actividades comprendidas en dichas normas, se encuentra la de “Elaboración de productos lácteos n.c.p.” (rubro 1529).
Por su parte, los artículos 62, punto 1, inc. b), 57, punto 1, inc. b) y 64, punto 1, inc. b), respectivamente, de las leyes locales antes mencionadas, disponen:
“De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal establécese la tasa del 1.00% para las actividades detalladas a continuación, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o en el Código Fiscal.
1. Para los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las siguientes actividades:
b) Producción industrial, para los ingresos obtenidos por la actividad industrial que se desarrolle en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”.
En la enumeración de las actividades industriales comprendidas, gravadas con la tasa del 1.00%, se encuentra la de “Elaboración de productos lácteos n.c.p.” (rubro 1529).
En este aspecto, debe señalarse que el Alto Tribunal ha tenido oportunidad de expedirse sobre una cuestión sustancialmente análoga a la presente -bien que en una causa atinente a las disposiciones contenidas en los artículos 213, inc. ñ) del código fiscal local y los arts. 6º, inc. 3) y 7º, inc. a) bis de la ley provincial impositiva, ambos de la Provincia de Santa Fe-, en los autos CSJ 1156/2016, “Campari Argentina S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 13 de diciembre de 2016, en la que sostuvo, luego de señalar que la causa correspondía a la competencia originaria del Tribunal, que:
“… en igual sentido, en el sub lite el Tribunal considera que se encuentran reunidos los presupuestos necesarios para acceder a la medida cautelar pedida (artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; conf. causas CSJ 114/2014 (50- H)/CS1 ‘Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 24 de febrero de 2015, CSJ 38/2014 (50-D)/CS1 ‘Droguería del Sud S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 2 de junio de 2015; ‘Telecom Argentina S.A.’ (Fallos: 338:802) y CSJ 4018/2014 ‘Telecom Personal S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 1º de septiembre de 2015, CSJ 230/2011 (47-E)/1 ‘ENOD S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ incidente de medida cautelar’, sentencia del 15 de septiembre de 2015, CSJ 3992/2015 ‘Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad’, sentencia del 23 de febrero de 2016 y CSJ 2902/2015 ‘Telecom Personal S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa (art. 322 del Cód. Procesal)’, sentencia de la fecha)”.
“Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: … III. Hacer lugar a la medida cautelar de no innovar pedida; en consecuencia, establecer que Campari Argentina S.A. tribute en lo sucesivo el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijen en el futuro en las leyes tarifarias provinciales para los contribuyentes que desarrollen la misma actividad en establecimientos ubicados en la Provincia de Santa Fe, ello, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones”.
Por otra parte, en la causa CSJ 114/2014 (50-H) SC1, “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, citada en el fallo precedentemente señalado, el Alto Tribunal -luego de precisar que si bien había establecido, por vía de principio, que las medidas cautelares no procedían respecto de actos administrativos o legislativos, habida cuenta de la presunción de validez que ostentaban, tal doctrina debía ceder cuando se los impugnaba sobre bases prima facie verosímiles- destacó que:
“En el presente caso resultan suficientemente acreditadas la verosimilitud en el derecho y la configuración de los presupuestos establecidos en los incisos 1º y 2º del artículo 230 del código adjetivo para acceder a la medida pedida.”;
“En mérito a la solución que se adopta resulta necesario precisar que el sub lite presenta marcadas diferencias con otros reclamos en los que este Tribunal ha denegado el dictado de medidas precautorias frente a pretensiones fiscales de los estados provinciales, en atención al principio de particular estrictez que debe aplicarse en materia de reclamos y cobros de impuestos (conf. Fallos: 313:1420; 322:32275, entre otros).”;
“En el caso se cuestiona la constitucionalidad del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria local 2071, modificada por el artículo 5º de la ley 7149 dictada por la Provincia del Chaco, sobre la base del cual se grava con alícuotas distintas del impuesto sobre los ingresos brutos a la producción primaria desarrollada en el ámbito local, en razón del lugar de radicación de la sede central de las empresas dedicadas a dicha actividad. Así, las que posean su sede central dentro del territorio provincial tributan un porcentual menor del que deben afrontar las que no cumplen con tal requisito. De tal manera, adquiere preeminencia la necesidad de determinar si el Estado provincial se ha excedido –como se afirma- en sus potestades tributarias, precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción y competencia que tiene para ejercer eventualmente el derecho de percibir la alícuota diferencial cuestionada, y si ese proceder quebranta la potestad del gobierno federal de reglar el comercio de las provincias entre sí (artículo 75, inciso 13, Constitución Nacional; arg. Fallos: 178:308; 320:1302, considerado 6º, entre otros).”;
“Esta situación, diversa de la examinada en los precedentes a los que se ha hecho referencia, permite concluir que en el caso resulta aconsejable establecer cautelarmente que la firma demandante tribute en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento (1%) prevista en el primer párrafo del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria provincial 7149, hasta tanto se defina la situación objeto de este litigio.”;
“Cabe señalar que la decisión que se adopta solo producirá, en el caso en que se rechace la demanda, una postergación en la percepción de las diferencias que se generen, ya que mientras la provincia ingresará a sus arcas las mismas sumas que se perciben por el gravamen que recae respecto de quienes cumplen con el requisito establecido como condición para tributar la alícuota reducida…” (ver causa citada, sentencia del 24 de febrero de 2015).
En tales condiciones, el Alto Tribunal hizo lugar a la medida cautelar y estableció que la firma Harriet y Donnelly S.A. tributara en los sucesivo en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento prevista en la ley tarifaria provincial, hasta tanto se dictara sentencia definitiva.
Por último, cabe apuntar que en la causa “Telecom Argentina S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” (causa CSJ 3750/2014), mediante la resolución de fecha 1º de septiembre de 2015, el Alto Tribunal hizo lugar a la medida de no innovar solicitada por la allí actora y, en consecuencia, ordenó que el Estado provincial se abstuviera “… de reclamar administrativa o judicialmente a Telecom Argentina S.A. las diferencias pretendidas por el fisco local en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos (anticipo 2013/1 a 2013/12) por las actividades denominadas (5159212) ‘Venta al por mayor de equipos y aparatos de radio, televisión y comunicaciones’ y (7499000) ‘Servicios empresariales n.c.p.’, así como de trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones, haciéndole saber asimismo que la falta de pago de tales diferencias no impide la expedición o el levantamiento del bloqueo de la ‘Constancia de Cumplimiento Fiscal’ prevista en la resolución general API-Santa Fe 19/11, ni constituye un obstáculo para el pago de las facturas emitidas por Telecom Argentina S.A. por servicios telefónicos o de internet.”.
Destacó el Máximo Tribunal en la última de las causas citadas, que:
“… resulta aconsejable –hasta tanto se dicte sentencia definitiva– impedir el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a ejercer en supuestos que cabe calificar de ordinarios (arg. Fallos: 250:154; 314:547; 327:1305; 330:2470, entre otros), máxime cuando la decisión que se adopta, si no le asistiese razón a la actora, sólo demorará la percepción del crédito que se invoca.”:
“Que es preciso señalar que la prohibición cautelar que se dispone no se limita a la ejecución de la deuda impugnada por la vía del apremio, sino que importa la abstención absoluta de perseguir su cobro por cualquier otro medio, como así también de disponer cualquier medida que implique eludir elípticamente la orden de abstención dada por esta Corte….”;
“En dichos términos, no emitir la ‘Constancia de Cumplimiento Fiscal’ prevista en la resolución general API-Santa Fe 19/11 o disponer su bloqueo, e impedirle a la actora, como directa consecuencia de ello, intervenir en los procesos administrativos o licitatorios a que hubiere lugar, es en los hechos tanto como mantener los efectos de los actos que la medida cautelar que aquí se ordena busca evitar hasta que se dicte la sentencia definitiva.”;
“De tal manera no se advierte impedimento para que el ente recaudador lo expida o levante su bloqueo, indicando, si lo considera necesario, que no existen obligaciones fiscales insatisfechas, salvo las aquí cuestionadas, que no han sido pagadas por haberse dispuesto una prohibición de innovar al respecto…”.
En tales condiciones, la verosimilitud del derecho invocado se encuentra acreditada en autos con el grado suficiente para acceder a la cautela solicitada, a la luz de la doctrina del Alto Tribunal (en sentido concordante, ver esta Sala, en los autos “Roemmers SAICF c/ GCBA-AGIP-DRG s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 70.977/2017, sentencia del 14 de febrero de 2018; “Acindar Industria Argentina de Aceros SA c/ GCBA – AGIP – DGR s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 86.840/2017, sentencia del 9 de agosto 2018, e “Incidente Nº 1 – ACTOR: Promedon SA DEMANDADO: GCBA -AGIP- DGR s/ Inc de Medida Cautelar”, ya citada, entre otros).
A esta altura conviene recordar que la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que debe recaer en un proceso y la fundamentación de la pretensión que constituye su objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino de un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido. Ello es lo que permite que el juzgador se expida sin necesidad de efectuar un estudio acabado de las distintas circunstancias que rodean toda relación jurídica, pues si estuviese obligado a extenderse en consideraciones al respecto, peligraría la carga que pesa sobre él de no prejuzgar (Fallos: 330:3126).
En el mismo sentido, debe señalarse que como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (Fallos: 306:2060).
7º) Que, por otro lado, cabe destacar que si bien es cierto que los dos requisitos exigidos por el art. 230 del C.P.C.C.N. se hallan relacionados de modo tal que, a mayor peligro en la demora no cabe ser tan exigente en la demostración de la verosimilitud del derecho y viceversa, ello es posible cuando, de existir realmente tal peligro en la demora, se haya probado en forma mínima el fumus bonis juris; no pudiendo ser concedida la medida cautelar cuando no se ha podido demostrar la configuración de los mencionados recaudos.
Al respecto, se ha sostenido reiteradamente que los presupuestos procesales de las medidas cautelares se hallan de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud en el derecho puede atemperarse el rigor acerca del peligro en la demora y viceversa, sin embargo lo cierto es que ambos recaudos deben hallarse siempre presentes (cfr. esta Sala en los autos “Digital Ventures SRL – INC MED- c/ EN AFIP DGI Resol 92/11 s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 12.181/2012, sentencia del 3/5/2012, y sus citas).
Dicho de otro modo, la viabilidad de la medida exige la presencia de ambos recaudos previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N. (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), por lo que, sin perjuicio de la apreciación en torno al modo e intensidad en que pueden presentarse en cada supuesto en particular, la ausencia de uno de ellos impide el dictado de la cautelar (ver esta Sala, en otra integración in re “Unión de Usuarios y Consumidores- Inc Med c/ EN-SCI Resol 175/07 –SCT – Resol 9/04 s/ proceso de conocimiento”, del 18/2/08; y en su anterior composición in re “Refosco José –Inc Med (28-V-10) c/ EN -Mº Justicia RENAR- Resol 1992/09 s/ proceso de conocimiento”, del 22/2/2011; y en su actual integración, en los autos “The House Group SA c/ EN -AFIP- DGI-Resol 167/11 s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 9994/2012, del 12/8/2014 entre otros).
En el sub lite, en el cuadro de situación brindado, y con relación a los períodos alcanzados por la vigencia de la leyes CABA 5238, 5494 y 5723 (leyes tarifarias para los años 2015, 2016 y 2017, respectivamente), la actora debe afrontar el pago de un impuesto sobre los ingresos brutos que supera en tres veces el fijado para los casos de establecimientos que se encuentran radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En este sentido, la diferencia apuntada se desprende claramente de la documental obrante en autos, de la que surgen los montos del impuesto reclamado (4%) y del impuesto tributado (1 %), así como el de la diferencia entre uno y otro.
Por otra parte, de la documental aportada al inicio de las actuaciones, surge también el requerimiento formulado por la Dirección General de Rentas a la contribuyente, a prestar conformidad con el ajuste y abonar el importe del impuesto resultante.
Debe apuntarse, asimismo, que la presente causa se elevó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el mes de octubre de 2019, en atención a que el Sr. juez declaró la incompetencia del Tribunal a su cargo para entender en esta acción, y, en consecuencia, ordenó remitir las actuaciones al Máximo Tribunal –ver resolución del 25 de septiembre de 2019–.
Es así que con fecha 13 de septiembre de 2022, el Alto Tribunal resolvió “[d]eclarar prematura la incompetencia decretada a fs. 43, por lo que deberá seguir conociendo en el proceso el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal nº 7, al que se devolverán las presentes actuaciones para la continuación del trámite procesal pertinente” (sic).
Las actuaciones permanecieron en el Tribunal Cimero hasta que, con fecha 27 de septiembre de 2022 fueron giradas al juzgado de origen, donde, con fecha 30 de septiembre de 2022, se dictó la providencia que sigue: “Por devueltos; hágase saber.- Atento lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación reasúmase la competencia del Tribunal para entender en la presente causa” (sic).
Con posterioridad, la parte actora solicitó que se resolviera la medida cautelar –ver escrito de fecha 28 de septiembre de 2022–. Manifestó que acompañaba “… la Resolución Nº 1575/2020 dictada por AGIP en fecha 8 de septiembre de 2020, mediante la cual se dio inicio al procedimiento de determinación de oficio y que exterioriza aún más claramente la pretensión de la demandada y, en consecuencia, acrecienta el peligro en la demora viéndose agravada la situación de mi representada” (sic).
La copia de la resolución mencionada obra agregada en autos.
Así, y teniendo en consideración lo señalado con relación a la verosimilitud del derecho, cabe apuntar que los extremos descriptos en los párrafos precedentes resultan suficientes para tener por acreditado en autos, asimismo, el requisito del periculum in mora.
Lo hasta aquí expuesto permite concluir que en las presentes actuaciones se encuentran acreditados los recaudos para acceder a la medida solicitada (es decir, tanto la verosimilitud del derecho como el peligro en la demora).
En tales condiciones, la mera invocación de la existencia de un interés público involucrado en la cuestión planteada en autos y la mención de la coincidencia del objeto de la tutela concedida y el fondo del asunto (alegaciones formuladas por la recurrente), carecen de sustento y resultan argumentos insuficientes para revertir la decisión adoptada.
8º) Que resta tratar el agravio atinente a la insuficiencia de la contracautela fijada en la sentencia apelada.
Sobre el punto, cabe recordar que el fundamento de la caución se vincula con el principio de igualdad de las partes, toda vez que mientras la actora accede a la posibilidad de asegurar preventivamente su derecho, aún no reconocido en forma definitiva, como contrapartida, se asegura a la demandada la viabilidad de resarcirse en el caso de que la sentencia sea adversa a las pretensiones tuteladas.
En otros términos, la medida cautelar es la que protege la pretensión del actor sobre un derecho que aún es litigioso, por lo que aquélla debe contemplar la efectividad del resarcimiento de los perjuicios que la medida pudiera ocasionar en el supuesto de que hubiese sido trabada injustamente. De ahí que, en principio, ha de ser real o personal y no simplemente juratoria, pues el equilibrio de la justicia exige que mientras menos recaudos se requieran, más severo debe ser el criterio para apreciar la cuantía de la contracautela -ver esta Sala, en otra integración, en los autos “Acevedo Jorge Eduardo c/EN AFIP DGI resol 205/07 (DE LGCN) s/ Dirección General Impositiva”, expte. 34.012/2007, sentencia del 17 de febrero de 2009-.
En autos, el contenido económico involucrado en la pretensión cautelar justifica establecer una contracautela real, tal como lo decidiera el Sr. juez de grado.
En cuanto al criterio de apreciación para estimar el monto, cabe señalar que la valoración del juez debe cubrir distintos aspectos a considerar en forma concurrente, puesto que además de la mayor o menor verosimilitud, no puede prescindirse del valor presunto de los bienes afectados por la medida, de los posibles daños que su traba pueda acarrear y de las circunstancias particulares del caso.
Es que sin desconocer que el art. 199 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación menciona la mayor o menor verosimilitud del derecho como pauta a tener en cuenta por el juez para graduar la calidad y monto de la caución, en los términos de esa misma normativa en cuanto alude a las “circunstancias del caso”, corresponde al juzgador la evaluación de todos los extremos que el asunto presente para disponer lo que mejor se ajuste a los valores en juego.
En las presentes actuaciones, a juicio de este Tribunal, la caución fijada por el Sr. magistrado de grado se ajusta no solo al señalado alto grado de certeza en el derecho invocado sino también la naturaleza, importancia y trascendencia de la cuestión.
Nótese, por lo demás, que tal como lo señala el Alto Tribunal en los precedentes citados más arriba, “…. la decisión que se adopta, si no le asistiese razón a la actora, sólo demorará la percepción del crédito que se invoca”.
En consecuencia, el Tribunal resuelve: rechazar la apelación intentada y, en consecuencia, confirmar la resolución del 19 de octubre de 2022 en cuanto fue materia de agravios.
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.
Alpha Shipping S.A. c. Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/contencioso administrativo – medida cautelar
Comentado por Mariano R. Guaita: Prescripción, racionalidad y política judicial.
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar”, para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
1º) Que el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Tierra del Fuego hizo lugar parcialmente a la demanda promovida por Alpha Shipping S.A. y, en consecuencia, declaró parcialmente la nulidad de la multa que le había sido establecida a esa empresa en el art. 3º de la resolución DGR 20/11.
Para así decidir, relató que de los expedientes 620- EC-2010 y 7157-EC-2011 surgía que la primera determinación del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) se había emitido el 30 de diciembre de 2009 –resolución DGR-DCF 04/09–, la que abarcaba el período 05 a 12 del 2004, en la cual se había fijado una multa de $ 1.456.137,76. Dicho acto administrativo fue apelado por la actora, oportunidad en la que se elevó la sanción a la suma de $ 3.406.643,65. Frente a esa resolución Alpha Shipping S.A. dedujo recurso de apelación que fue desestimado con fecha 29 de octubre de 2014 mediante la resolución 707/14.
De otro lado, refirió que de los expedientes 621-EC- 2010 y 11238-EC-2011 se desprendía que la determinación de oficio del ISIB abarcaba el período 01 a 12 del 2005, por el cual se había fijado una multa de $ 2.957.614,38. Dicha resolución fue apelada por la actora mediante recurso de reconsideración, el que fue desestimado por el organismo recaudador local. Finalmente, reseñó que el procedimiento concluyó el 30 de octubre 2014 con el dictado de la resolución 716/14 que desestimó el recurso de apelación.
Sentado ello, señaló –en lo que al caso interesa– que correspondía abordar en primer orden la temática relativa a la prescripción referida a la sanción –plazo y dies a quo–. Al respecto, recordó que ese tribunal había adherido en un precedente suyo a la doctrina fijada por esta Corte en la causa “Filcrosa” (Fallos: 326:3899). Agregó que, en el sub examine, el organismo tributario había impuesto dos multas –no automáticas– por omisión del ISIB y la actora había introducido taxativamente el argumento de la naturaleza penal de aquellas para reputar aplicable el plazo de prescripción del art. 65, inc. 4º, del Código Penal y la forma de su cómputo (art. 63).
En esa línea, recordó que esta Corte había asignado naturaleza penal a la sanción de multa prevista en los ordenamientos respectivos por incumplimientos relativos a esos conceptos. Refirió que ello obedeció a la finalidad perseguida con su aplicación, puntualizando que se procuraba prevenir y reprimir la violación de disposiciones propias de la materia tributaria y descartar el carácter retributivo del posible daño provocado con la infracción (Fallos: 185:188; 200:495; 228:375; 247:225; 271:297; 303:1548; 311:2779, entre muchos otros).
Bajo ese prisma, indicó que en el presente caso se le atribuía a la actora la inobservancia de estipulaciones que integraban el Código Fiscal local, que configuraba una derivación de la potestad tributaria de la Provincia de Tierra del Fuego. En orden a ello, puntualizó que la solución debía cimentarse en una interpretación sistemática de ese plexo, en la particular estructuración de la falta endilgada y del impuesto al que estaba vinculada, en su adecuación a los principios que surgen del Código Penal y en las consecuencias incoherentes e ilógicas de aplicar plazos distintos para determinar deudas impositivas –5 años– y para las consecuentes sanciones por omisión fiscal –2 años– y un dies a quo idéntico.
Con ese norte, agregó que la aplicación de las multas era consecuencia de la determinación de oficio, sin la cual no podría aplicarse sanción alguna por cuanto no se contaría con base para su graduación. Añadió que, en el caso, si el Fisco no estableciese el hecho imponible del ISIB, calificase la actividad gravada y cuantificase el tributo omitido, no habría infracción punible, concluyendo en que la determinación era presupuesto de la sanción y, en ese orden, si la autoridad administrativa gozaba de un período de 5 años para determinar la deuda, resultaba incompatible limitar a un plazo bienal el ejercicio del poder sancionatorio consecuente.
Seguidamente, recordó que el art. 81 del código fiscal dispone que prescribían por el término de cinco años las facultades del fisco para determinar las obligaciones fiscales o para verificar las declaraciones juradas de contribuyentes o responsables, y para aplicar multas. Agregó que el art. 82 de ese cuerpo normativo establecía que los plazos dispuestos en su art. 81 comenzarían a correr “desde el 1º de enero del año siguiente al cual se haya producido el vencimiento…”. Resaltó que los límites temporales apuntados no se hallaban excedidos cuando la DGR había dictado los actos administrativos cuestionados.
Sobre esta base, el a quo observó que las normas del código fiscal no vulneraban en modo alguno el principio de legalidad en materia penal y tributaria, ni el reparto de competencias legislativas instituidas en la Constitución Nacional, ni las directrices hermenéuticas fijadas por la Corte Suprema. Concluyó en que ello era así por cuanto el límite temporal normado en la provincia estaba sincronizado y armonizado con la naturaleza del auto declarativo del tributo cuyo incumplimiento servía de causa para las multas controvertidas, y con el procedimiento reglado para la determinación del impuesto y la cuantificación de la multa, que no era automática. Añadió, además, que ello también se conformaba con la norma común de fondo que regía para la obligación tributaria –Código Civil–, y receptaba los principios y disposiciones generales del Código Penal que derivaban del carácter de esa específica sanción pecuniaria.
2º) Que la actora dedujo recurso extraordinario federal (fs. 17/26 vta.) contra esa resolución, cuya denegación originó la presente queja.
En lo sustancial, sus agravios versan acerca de que las multas que se discuten en el presente expediente se encuentran prescriptas, en tanto entiende que los plazos se deben regir por lo dispuesto en el art. 65, inc. 4º, del Código Penal, que establece que la acción para imponer multas prescribe a los dos años. En subsidio, cuestiona diversos tópicos de índole penal que refieren a la ausencia de la configuración de los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal, así como también el exceso de punición del fisco local.
3º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible, toda vez que la sentencia apelada se pronunció por la validez de la legislación local, la que fue puesta en tela de juicio oportunamente por ser contraria a los arts. 65, inc. 4º, y cc. del Código Penal, y violatoria del art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional (inc. 2º del art. 14 de la ley 48).
4º) Que la sanción aplicada a la actora –cuya prescripción aquí se persigue– es de carácter penal pues, “‘si bien puede existir en los casos de multas un interés de tipo fiscal en su percepción, esto no altera su naturaleza principalmente punitiva’, de donde se deriva la aplicabilidad a la materia de los principios del derecho penal, según lo prescribe el art. 4º del Código Penal” (Fallos: 288:356). Cabe añadir que ello es así pues los principios y reglas del derecho penal son aplicables en el ámbito de las sanciones administrativas, siempre que la solución no esté prevista en el ordenamiento jurídico específico y en tanto aquellos principios y reglas resulten compatibles con el régimen jurídico estructurado por las normas especiales de que se trate, por lo que corresponde estar a las disposiciones de ese cuerpo normativo (arg. de Fallos: 335:1089). Finalmente, no es ocioso recordar que las multas funcionan como penas y no como indemnización, y que son sanciones ejemplificadoras e intimidatorias, indispensables para lograr el acatamiento de las leyes que, de otra manera, serían burladas impunemente (Fallos: 185:251 y 198:139).
5º) Que, sobre esta base, es preciso recordar que en el precedente “Lázaro Rabinovich” (Fallos: 198:139) este Tribunal señaló que “(l)a prescripción de la acción para imponer multa por infracción a las disposiciones de las leyes 371 y 1002 de la Provincia de Mendoza sobre descanso dominical se halla regida por el C. Penal, no obstante lo que al respecto dispongan las leyes provinciales que no pueden reglamentar ese punto sin violación de los arts. 67, inc. 11 y 108 de la Constitución Nacional”, doctrina que, en cuanto al motivo común que la inspira, fue ratificada por esta Corte en la causa “Filcrosa” (Fallos: 326:3899) y, más recientemente, en el expediente “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.” (Fallos: 342:1903), si bien en estos últimos dos pronunciamientos citados la materia en debate era regulada por el Código Civil, cuerpo normativo también integrante de la llamada legislación común.
Sobre el punto, no es ocioso rememorar, tal como se lo expuso en el considerando 2º de la referida causa “Volkswagen”, que en la extensa lista de fallos que se mencionan en el apartado IV del dictamen emitido por la Procuración General de la Nación en dicha causa, el Tribunal ha desarrollado las razones por las que invariablemente sostuvo que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, aquel estableciera un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía y que, en consecuencia, las legislaturas locales no se hallaran habilitadas para dictar leyes incompatibles con las previsiones que al respecto contenían los códigos de fondo.
Sobre tales bases, el Tribunal consideró que la prescripción de las obligaciones tributarias locales tanto en lo relativo a sus plazos, como al momento de su inicio, y a sus causales de interrupción o suspensión, se rigen por lo estatuido por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda la República (cf. casos citados en ese dictamen y CSJ 235/2013 (49- M)/CS1 “Municipalidad de San Pedro c/ Monte Yaboti S.A. s/ ejecución fiscal”, sentencia del 27 de noviembre de 2014).
6º) Que, en tales condiciones, y siguiendo la doctrina referida en el considerando que antecede, cabe concluir en que corresponde aplicar al sub examine el plazo establecido en el inc. 4º del art. 65 del Código Penal y, por lo tanto, el recurso extraordinario deducido por la actora debe tener favorable acogida. Ello es así pues es a ese cuerpo normativo a quien le incumbe legislar sobre la extinción de acciones y penas, sin perjuicio del derecho de las provincias al establecimiento de particulares infracciones y penas en asuntos de interés puramente local, como lo ha decidido esta Corte en Fallos: 191:245 y 195:319.
Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario deducido y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí expresado. Notifíquese, reintégrese el depósito obrante a fs. 44 y remítase la queja a fin de que sea agregada en los autos principales que fueron elevados digitalmente al Tribunal con fecha 19 de noviembre de 2020. – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Disidencia del señor presidente doctor Don Horacio Rosatti
Considerando:
1º) Que Alpha Shipping SA demandó a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur con la finalidad de que se declarase la nulidad de los actos administrativos que, por un lado, determinaron una deuda en concepto de impuesto a los Ingresos Brutos y, por el otro, le aplicaron multas por omisión. Planteó, asimismo, la inconstitucionalidad del art. 82 del Código Fiscal local porque establecía “un modo de cómputo del plazo de prescripción distinto al criterio receptado por la legislación nacional soslayando lo dispuesto en los artículos 75, inciso 12) y 126 de la Constitución Nacional”.
Más adelante, la actora informó su acogimiento a un plan de pagos respecto a los tributos adeudados. Sin embargo, el pleito continuó su trámite porque para el contribuyente las sanciones se encontraban prescriptas, ya que –a su juicio– resultaban aplicables los arts. 63 y 65, inc. 4º, del Código Penal, por la naturaleza penal de las infracciones.
2º) Que el Superior Tribunal de Justicia rechazó la defensa de prescripción articulada por el contribuyente y declaró la nulidad parcial de una de las multas.
En lo relativo a la prescripción señaló que se regía por la normativa local; en particular, invocó el art. 81 del código fiscal que disponía que prescribían por el término de cinco años las facultades del fisco para aplicar multas. Agregó que el art. 82 estipulaba que los plazos dispuestos en el artículo anterior comenzaban a correr “…desde el 1º de enero del año siguiente al cual se haya producido el vencimiento…”.
En función de tales premisas, concluyó en que no se encontraban prescriptas las atribuciones del organismo recaudador para aplicar las multas. Asimismo, descartó que las normas locales hubiesen importado un avance de la legislatura local sobre las atribuciones que la Constitución Nacional le confiere al Congreso de la Nación en su art. 75 inc. 12.
3º) Que Alpha Shipping SA dedujo recurso extraordinario federal; su denegación motivó su presentación directa ante esta Corte.
Básicamente se agravia porque las multas impuestas se encuentran prescriptas, en la medida en que –dada su naturaleza penal– resulta aplicable lo dispuesto en el art. 65, inc. 4º del Código Penal, en lugar de la normativa provincial. En subsidio, argumenta que no se configuraron los elementos objetivos y subjetivos para tener por tipificada la infracción, al tiempo que –señala– hubo un exceso de punición.
4º) Que el recurso extraordinario es procedente toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, y se encuentran en tela de juicio los arts. 5º, 75, inc. 12, 121 y 126, entre otros, de la Constitución Nacional y la decisión ha sido contraria al derecho federal invocado.
5º) Que la cuestión constitucional a dirimir consiste en determinar si la prescripción de las multas por infracciones a tributos provinciales puede ser reglamentada por el legislador local, por imperio de los arts. 5º y 121 de la Constitución Nacional, o le corresponde al Congreso de la Nación, en los términos de los arts. 75, inc. 12 y 126.
Para brindar una respuesta a ese interrogante corresponderá: 1. examinar el sistema federal de gobierno; básicamente la distribución de competencias que realiza la Constitución Nacional entre el Gobierno Federal y los gobiernos locales, y la atribución de estos últimos para legislar en materia de infracciones administrativas; y 2. determinar si a partir de la aplicación de los principios del derecho penal al ámbito de las infracciones administrativas se deriva que el instituto de la prescripción se rige por el Código Penal.
6º) Que el federalismo que plasmaron nuestros constituyentes desde el primer artículo de la Constitución Nacional importa un sistema político y cultural de convivencia. Como sistema político se caracteriza por la descentralización territorial del poder en el Estado, que da surgimiento a un doble nivel de decisión: el nacional y el estadual; como cultural implica que sus partes integrantes no actúan aisladamente, sino que interactúan en orden a una finalidad que explica su existencia y funcionamiento, el ejercicio de las competencias constitucionalmente asignadas –por tanto– debe ser ponderado como una interacción articulada (Fallos: 344:809, voto de los jueces Maqueda y Rosatti).
7º) Que la Constitución Nacional utiliza el criterio de regla y excepción con relación a la distribución de competencias entre la Nación y las provincias: la regla es la competencia provincial o local, la excepción es la competencia federal, de tal modo que todo aquello que no está expresamente cedido por las provincias al gobierno federal, queda retenido en aquellas (art. 121 de la Constitución Nacional).
Sin perjuicio de lo anterior, la competencia para regular un instituto puede ser atribuida a diferentes niveles de forma excluyente –arts. 75, inc. 12 y 123, entre otros–, concurrente –arts. 75, inc. 18 y 125– o cooperativa –art. 41 en materia ambiental, art. 75, inc. 2, en materia de coparticipación o art. 75, inc. 12, en materia de legislación de fondo y procesal, entre otros ejemplos– (Fallos: 342:1903 disidencia del juez Rosatti, considerando 5º y Fallos: 342:1061, disidencia conjunta de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 7º).
8º) Que, sobre tales bases, el diseño federal argentino se afinca en que “[c]ada provincia [dicta] para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones” (art. 5º, Constitución Nacional). Esa declaración se concreta en la segunda parte del texto constitucional, al admitir que: i) los gobiernos de provincia conservan todo el poder no delegado al Gobierno federal (art. 121), ii) dictan su propia constitución (art. 123), y iii) se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas (art. 122).
9º) Que a la luz de ello, las provincias como entes autónomos cuentan con atribuciones para reglamentar su vida institucional y, asimismo, dictar las leyes y estatutos que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las que resultan de la Constitución Nacional (arts. 75, 126 y cctes.). Y, en tal sentido, los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos explícitos, un poder exclusivo, o en los supuestos en los que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o bien cuando existe una absoluta y directa incompatibilidad o repugnancia efectiva en el ejercicio de facultades concurrentes por estas últimas (arg. Fallos: 344:809 [cit.], voto de los jueces Maqueda y Rosatti).
10) Que entre las materias no delegadas por las provincias a la Nación se encuentra, por una parte, su poder tributario pues –como lo dijo esta Corte– entre los derechos que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña (arg. doct. Fallos: 137:212; 150:419; 174:358; 235:571; 243:98; 302:1181; 320:619; 331:1412, entre otros). En función de ello, se ha reconocido que las provincias cuentan no solo con competencia para regular lo relativo al nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria, sino también sobre los diversos modos de extinción, entre ellos, la prescripción (Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti).
Por otra parte, resulta relevante remarcar que las jurisdicciones locales también conservan su poder de policía (arg. arts. 5º, 75 inc. 30 y 121, Constitución Nacional). Por ello, la delegación de las provincias a la Nación para dictar el Código Penal que surge del art. 75, inc. 12, no les impide retener una potestad punitiva propia justificada en el ejercicio de ese poder; esto es, la prerrogativa exclusiva de establecer contravenciones e infracciones, fijar las correlativas sanciones y aplicarlas en asuntos de puro interés local.
En otras palabras: si las jurisdicciones locales conservan un poder de policía y de imposición que les es propio, y en términos más amplios un derecho público local, resulta incuestionable su competencia para estatuir un régimen sancionatorio no penal (arts. 1º, 5º, 75 inc. 30, 121 y 123 de la Constitución Nacional). Y dentro de ese régimen infraccional son aquellas, naturalmente, las encargadas de definir concreta y puntualmente las conductas punibles, las sanciones y sus modos de extinción. Sobre estas bases, reconocida la competencia local para reglamentar su régimen de infracciones administrativas se sigue el de fijar –bajo parámetros razonables y con respeto de las garantías constitucionales– los plazos, el cómputo y las causales de interrupción o suspensión de la prescripción de las sanciones (mutatis mutandis, Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 11).
11) Que, de este modo, el argumento de la actora, que postula el carácter penal de las infracciones tributarias y, a los fines de su prescripción, considera que es una materia propia del Congreso de la Nación, importa negar a las jurisdicciones locales el ejercicio de una materia que no ha sido delegada al Gobierno Federal, como es el de establecer las consecuencias punitivas no penales, desnaturalizando el reparto de competencias que trazaron los constituyentes originarios de 1853/1860 y los reformadores de 1994.
Evidentemente, la posición de la recurrente se apoya en una inapropiada lectura de la doctrina jurisprudencial de este Tribunal sobre la aplicación de los principios del derecho penal al ámbito de las infracciones administrativas; en efecto, a través de esa prudente línea jurisprudencial lo que siempre se ha propuesto este Tribunal es garantizar –en el ámbito de las infracciones administrativas– la aplicación de ciertos principios y reglas del derecho penal a la actividad punitiva no delictual, en la medida en que resulten compatibles (arg. doc. Fallos: 330:1855 y 335:1089). Sin embargo, esta construcción garantista, no puede extenderse hasta llegar al extremo de alterar las bases del sistema federal de gobierno y desconocer los regímenes e instituciones que, en ejercicio de atribuciones propias, se han dado las provincias.
La postura del contribuyente, por tanto, ignora que –según un infranqueable principio hermenéutico establecido por esta Corte– la determinación de qué poderes se han conferido a la Nación y, sobre todo, del carácter en que lo han sido, debe siempre ceñirse a la lectura más estricta, en tanto los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, en tanto que los correspondientes a la Nación son delegados y definidos (Fallos: 344:809 [cit.], voto de los jueces Maqueda y Rosatti). De este modo, si no es discutible la competencia del legislador provincial para estatuir un régimen sancionatorio por incumplimientos a tributos locales, tampoco resulta constitucionalmente objetable que en su normativa la provincia regule la prescripción de dichas infracciones, sin que pueda inferirse lesión alguna a la atribución del Congreso de la Nación para dictar el Código Penal de la Nación (art. 75, inc. 12).
En definitiva, como lo había sostenido Domingo Faustino Sarmiento en nota a la sentencia registrada como Fallos: 23:647, “…los códigos no alteran las jurisdicciones locales, ni la constitución provincial (art. 5), ni sus instituciones […] ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución […] y regirse por sus propias instituciones locales…” (cit. en Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 7º).
12) Que los restantes agravios resultan inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, se hace lugar a la queja, se declara parcialmente admisible el recurso extraordinario interpuesto y, por las razones aquí expresadas, se confirma la sentencia apelada. Con costas a la vencida (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Devuélvase el depósito. Notifíquese y, oportunamente, devuélvanse digitalmente los autos principales y remítase la queja para su agregación. – Horacio D. Rosatti.
Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. c. Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 267/271 se presenta la Provincia de Mendoza y opone excepciones de falta de legitimación pasiva e incompetencia. Ello, por entender que la acción debió ser dirigida contra la Administración Tributaria Mendoza, ente autárquico y descentralizado creado por la ley local 8521, quien –según afirma– tiene competencia exclusiva e indelegable en la ejecución de la política tributaria de la provincia.
Sostiene que es el referido ente –y no la Provincia de Mendoza– quien debe intervenir en estas actuaciones y, por tal razón, concluye que este proceso resulta ajeno a la competencia originaria de esta Corte.
2º) Que, corrido el traslado pertinente, a fs. 281/284 vta. lo contesta la parte actora y solicita su rechazo.
Expone que, dado que en este proceso se cuestiona la constitucionalidad de una ley provincial y su potestad tributaria en sí –no un mero acto de aplicación de dicha potestad–, quien tiene interés directo en este conflicto es la Provincia de Mendoza y no el ente autárquico mencionado.
3º) Que los argumentos vertidos por el Estado provincial no alteran la decisión adoptada a fs. 91/92, en tanto han sido expresamente examinados con motivo del referido pronunciamiento, luego de una rigurosa evaluación de los antecedentes obrantes en la causa.
4º) Que ello es así pues el objeto de la pretensión aquí deducida –consistente en la impugnación del impuesto sobre los ingresos brutos establecido por la demandada, en tanto se le pretenden aplicar alícuotas más gravosas porque sus establecimientos productivos no se asientan en el territorio de Mendoza– se vincula con la potestad y la obligación tributaria, aspectos que exceden los inherentes a la función de recaudación asignada a la Administración Tributaria provincial.
Por tal razón, es la propia provincia quien tiene interés directo en este pleito y debe reconocérsele el carácter de parte sustancial, sin perjuicio de la autarquía de la persona jurídica de derecho público provincial encargada de la ejecución de la política tributaria (conf. artículo 3º ley local 8521; Fallos: 332:1422 y CSJ 2033/2019 “Rofina S.A.I.C. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 25 de febrero de 2021).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Rechazar las excepciones de falta de legitimación pasiva e incompetencia opuestas por la Provincia de Mendoza a fs. 267/271. Con costas (artículos 68 y 69 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Río Chico S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Vistos los autos: “Río Chico S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, de los que resulta:
I) A fs. 161/188 vta. se presenta Río Chico S.A., con domicilio en Río Grande, Provincia de Tierra del Fuego, e inicia acción declarativa de certeza en los términos de artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Córdoba, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a la pretensión de la demandada de gravar la actividad que realiza en su jurisdicción con una alícuota diferencial (más alta) para el pago del impuesto sobre los ingresos brutos, por el período fiscal 05 –en adelante– del año 2016 en razón de no poseer su establecimiento productivo en esa provincia.
Alude que, por medio del Formulario de Notificación F-904 del 28 de junio de 2016 la Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba la intimó a que rectifique la declaración jurada del impuesto sobre los ingresos brutos e ingrese la diferencia del impuesto adeudado conforme a las normas impugnadas.
Luego a fs. 202/204 vta. la empresa actora denuncia haber sido notificada de la resolución DJRGDA-R 43/2016 del 11 de octubre de 2016 mediante la cual se liquidaron las diferencias del impuesto correspondiente a los ingresos brutos y se intimó a su pago bajo apercibimiento de iniciar acción judicial.
Puntualmente, solicita la declaración de inconstitucionalidad del artículo 22, inciso 2º, segundo párrafo de la ley impositiva provincial 10.324, en cuanto sostiene que la pretensión fundada en dicha norma resulta violatoria de diversos derechos y garantías constitucionales, en particular de los artículos 4º, 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 19 y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional.
Relata que Río Chico S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de toda gama de productos a partir del polietileno, especialmente soluciones para el agro y la industria, cuya planta industrial se encuentra ubicada en la localidad de Río Grande, Provincia de Tierra del Fuego.
Añade que la Provincia de Córdoba grava con el impuesto a los ingresos brutos –v.g. del 4,75% para el período 2016– a los ingresos provenientes de la actividad industrial que realiza –cuya base liquida de acuerdo a lo dispuesto en el Convenio Multilateral– mientras que, según sostiene, aplica –de un modo genérico y arbitrario– una alícuota del 0,50% a todas las industrias radicadas en su jurisdicción.
En ese contexto, aduce que la pretensión provincial constituye una invasión a las facultades exclusivas de la Nación para reglar el comercio con las naciones extranjeras y las provincias entre sí (artículo 75, inciso 13, de la Constitución Nacional), e instaura una “aduana interior” que vulnera lo prescripto por los artículos 9º, 10, 11, 12, 16 y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional. Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura.
Por último, desarrolla las razones por las cuales, a su entender, se cumplen los requisitos para la procedencia de la acción declarativa.
II) A fs. 191/192 dictaminó la señora Procuradora Fiscal, y sobre la base de esa opinión, a fs. 213/214 el Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa e hizo lugar a la medida cautelar solicitada.
III) A fs. 303/329 vta. la Provincia de Córdoba contesta la demanda y solicita su rechazo.
Tras las negativas de rigor, reproduce los artículos 22 de la ley impositiva provincial 10.324 y 215, inciso 23, del Código Tributario (t.o. por el decreto local 400/2015).
Destaca que el objetivo de la medida fiscal en cuestión debe entenderse como una política de promoción y fomento enmarcada en la potestad tributaria provincial de promover la industria local y estimular su desarrollo, reservada para sí a través del artículo 125 de la Constitución Nacional, en la búsqueda de concretar la llamada cláusula del progreso o desarrollo al que se refiere el artículo 75, inciso 18, de la Ley Fundamental.
IV) A fs. 339 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas, que remite a lo dictaminado en su oportunidad en la causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”.
Considerando:
1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 213/214, esta causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.
2º) Que la acción deducida constituye una vía idónea para motivar la intervención del Tribunal, pues no se trata de dar solución a una hipótesis abstracta sino que se propone precaver los efectos de la aplicación de la ley provincial 10.324, a la par de fijar relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto (Fallos: 311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034).
Es sabido que la declaración de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, constituye causa en los términos de la Ley Fundamental (Fallos: 310:606 y 977; 311:421, entre otros).
A la luz de lo expuesto, en el presente caso, se advierte que ha mediado una conducta estatal explícita de la demandada dirigida a la aplicación de las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos que la aquí actora cuestiona (Fallos: 311:421 y 328:4198).
En efecto, de la prueba documental agregada a la causa se desprende que la actividad desplegada por la autoridad provincial tiene entidad suficiente para sumir a la actora en un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica, por lo que la controversia es actual y concreta (Fallos: 310:606 y 311:421, precedentemente citados, entre otros).
En consecuencia, es dable concluir que se encuentran reunidos los recaudos exigidos por el artículo 322 del código de rito, para la procedencia formal de la acción declarativa.
3º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos: 340:1480 y en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencias del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.
4º) Que, por lo tanto, la aplicación de la ley impositiva que se cuestiona, en el caso concreto, al gravar a la actora su actividad (v. quinto párrafo del resultando I), con la alícuota “residual” del 4,75% obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias (v. también el formulario de notificación de la resolución DJRGDA-R 43/2016, cuya copia obra a fs. 199/201 vta.).
5º) Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Ley Fundamental (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada (Fallos: 340:1480).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Río Chico S.A. y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 22 de la ley 10.324 de la Provincia de Córdoba, como así también la de la pretensión fiscal fundada en dicha normativa (resolución DJRGDA-R 43/2016, fs. 199/201 vta.). Con costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Agco Argentina S.A. c. EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva
En la ciudad de Buenos Aires, a los 7 días del mes de marzo del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “AGCO Argentina S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 1016/2012/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:
I. Que por sentencia del 5/10/22 el Sr. juez de primera instancia resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por AGCO Argentina S.A., con costas.
Para así resolver, luego de expresar que la acción contra la AFIP se entabló en los términos del artículo 23 inciso a) de la ley 19.549; de referir a las manifestaciones expuestas por las partes contendientes, y de reseñar el plexo normativo aplicable al caso, destacó que la cuestión en debate giraba en torno a la reorganización comercial oportunamente denunciada por la actora, que le valiera el rechazo del organismo recaudador.
Expuso que la actora comunicó al organismo el proceso de reorganización empresaria en los términos del artículo 77 inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias –fusión por absorción de AGCO Argentina S.A. con AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.–, la cual fue rechazada por no cumplir con lo ordenado en el inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98, ya que la firma Deutz S.A. no se encontraba en marcha y además no existían participaciones accionarias en alguna de ellas.
Afirmó que, de acuerdo con la postura de la actora, no resultaba procedente el cumplimiento de los requisitos fijados por el inciso a) del mentado artículo 105, ya que la fusión debía encuadrarse en su inciso c).
Aseveró que el fisco nacional se opuso a ello, al expresar que la actora había intentado desviar los términos en que efectuó su presentación primitiva, intentando ampararse en la operatoria de “reestructuración dentro de un conjunto económico”.
Señaló que la demandada se centró en mencionar que la contraria habría intentado cambiar el tipo de reorganización, sin siquiera considerar si los requisitos previstos en el inciso c) se habían cumplido.
Expuso que en la causa se probó que los accionistas mayoritarios de las sociedades absorbidas –AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson, este último accionista mayoritario de Deutz S.A.–, al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico.
Calificó de dogmática la postura asumida por el ente fiscal, al insistir en calificar la operación en los términos del inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98.
II. Que contra dicha sentencia se alza la parte demandada, interponiendo el recurso de apelación el 12/10/22 [11:11 hs] –concedido libremente el mismo día– y expresando sus agravios el 2/11/22 [09:04 hs], los que fueron contestados por la demandada el 17/11/22 [18:29 hs].
En su memorial de agravios, luego de relatar los antecedentes de la causa, expresa que el juez de grado erró al interpretar las pruebas producidas en la causa, destacando que, si bien el rechazo de la reorganización tuvo como principal argumento la falta de cumplimiento de los requisitos del artículo 77 inciso a) –fusión por absorción–, también lo fue en el marco del conjunto económico, concluyéndose de la propia documentación aportada que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, no se encontraba conformado. Contrariamente a ello, destaca que las empresas conformaron un conjunto económico el 5/3/02, es decir, con posterioridad al día de la fusión.
Asegura que el 5/3/02 AGCO Argentina S.A. adquirió el 100% de las acciones de las sociedades absorbidas.
Sostiene que las contestaciones a los oficios cursados se limitaron a ser manifestaciones no respaldadas con documentación alguna, resultando insuficientes por sí mismos para ser convalidadas por el juez de grado como de mayor idoneidad que las probanzas analizadas en la instancia administrativa.
Señala que nos encontramos frente a una fusión en la cual la sociedad existente –AGCO Argentina S.A.– incorporó a otras –AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.– que, sin liquidarse, se disolvieron.
Expone que las leyes que consagran regímenes de excepción deben interpretarse de manera estricta.
Insiste en que la fusión por absorción no se efectuó dentro de un conjunto económico, no acreditándose esta circunstancia al tiempo de la operación.
Siendo ello así –prosigue–, Deutz S.A. no constituía una empresa en marcha –precisa que ello surge de los estados contables y de las declaraciones juradas del IVA, impuesto a las ganancias y régimen de la seguridad social– al momento de la fusión, lo cual conlleva a que la reorganización deba ser rechazada.
Pone de resalto que el decreto 1344/98 expresamente indica que las empresas que se reorganizan deben encontrarse en marcha a la fecha de la reorganización.
Asevera que la condición se cumple cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o cuando hubiere cesado dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de reorganización. Al respecto, indica que Deutz S.A. no registraba operaciones desde julio de 1999.
Recalca que en el balance especial consolidado de fusión al 31/12/01 surgiría que la actora adquirió el 100% del paquete accionario de las empresas absorbidas el 5/3/02.
Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.
III. Que previo a todo es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan solo aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros).
IV. Que, ello sentado, de manera liminar destaco que la cuestión traída a consideración y decisión de esta Alzada coincide con la denominada “reorganización de empresas libre de impuestos”, la cual encuentra consagración normativa en la ley del impuesto a las ganancias.
En este aspecto, se torna imprescindible señalar que en autos las partes y el Sr. juez de grado se han referido invariablemente al artículo 77 de la ley 20.628, lo cual se corresponde con el texto ordenado en 1997. Empero, a partir del dictado del decreto 824/19 tal dispositivo pasó a ser el que lleva por número 80. Sin perjuicio de ello, a fin de no generar innecesarias dificultades descriptivas, habré de seguir aquella numeración.
Lo mismo ocurre con el decreto 1344/98 –vigente al momento de los hechos–, que fuera sustituido por el actual decreto 862/19.
V. Que desde antiguo nuestro ordenamiento jurídico contempla la posibilidad de llevar a cabo reorganizaciones empresariales libre de impuestos, previendo que los resultados que pudieren surgir no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias (art. 77, primer párrafo).
Estimo innecesario adentrarme aquí en el estudio de los orígenes de la figura, bastándome con recordar que se trata de un supuesto de neutralidad fiscal, que tiene por objeto no gravar las rentas que pudieren generar estas operaciones entre compañías, en pos de no entorpecer las decisiones empresarias.
Sobre esta temática, en los últimos lustros la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha visto en la necesidad de interpretar los dispositivos legales en cuestión, demarcando, de algún modo, los lineamientos que han de observarse a la hora de examinar este tipo de actos.
Atento al tenor de la contienda generada en autos, me parece enriquecedor –a los fines de su dilucidación– reseñar brevemente los precedentes en cuestión.
Así pues, en la causa caratulada “Frigorífico Paladini S.A. c/ AFIP s/ demanda contencioso administrativa” del 2/3/11, el Alto Tribunal, haciendo suyos los fundamentos expuestos por la Procuración General de la Nación, sostuvo que el artículo 1º inciso c) de la ley 19.549 –aplicable al caso en virtud del art. 116 de la ley 11.683– consagró el principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado, del cual se deriva que no existen estructuras sacramentales para los planteos que efectúen los particulares en sede administrativa. En virtud de ello se opuso al criterio seguido por el fisco nacional, en el sentido de que si el contribuyente al informar la reorganización la calificó como una fusión por absorción (art. 77 inc. a), no podría luego solicitar que sea analizada como una operación dentro de un conjunto económico (art. 77 inc. c).
En segundo lugar, expresó que se tornaba inoficioso examinar el cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 105, segundo párrafo, incisos I) y III) del decreto 1344/98, toda vez que ello únicamente se exige para los supuestos regulados en los incisos a) y b) del artículo 77 de la ley; esto es, casos de fusiones o escisiones, respectivamente (Considerando IV del dictamen, causa citada).
En lo concerniente específicamente a los “conjuntos económicos”, sostuvo lo siguiente: Ha sostenido V.E. que el art. 73 de la ley 11.682 (t.o. 1960) –antecesor de la disposición bajo análisis– contempla la situación que resulta de una transferencia de bienes entre distintas sociedades o de la transformación y reorganización de sociedades, y consagra la idea de ‘conjunto económico’ como generadora de determinadas consecuencias fiscales. Y añadió: Apuntó esa idea que utilizó por primera vez el decreto-ley 18.229/43 (art. 8º), al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones indebidas y trasferencias simuladas: pero es bueno señalar desde ahora que el ‘conjunto económico’ no pretende ser ‘sujeto económico’, nuevo ente de derecho fiscal, ya que la empresa de origen como realidad económica no muda y, como principio, el mayor valor asignado a los bienes en un revalúo técnico contable no es una utilidad concreta y diferida, susceptible de realizarse y de sustraer inversiones al negocio, en tanto así no resulte de una efectiva enajenación, que arroje un beneficio gravado (Fallos: 272:258).
En sintonía con lo anterior, también puntualizó el Tribunal que esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferentes desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema: el alcance del concepto de ‘realidad económica’, específicamente aceptado en la ley 11.683 (Fallos 286:97; 307:118).
Se desprende de aquí la indudable relevancia que la realidad económica posee en la evaluación de los requisitos exigidos en este tipo de procesos –en especial, cuando se encuentra involucrado, como en este caso, un ‘conjunto económico’– a fin de cumplir cabalmente con la intención del legislador –expuesta ya en la nota del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la que fue luego la ley 18.527 y valorada en Fallos: 279:247–, la que perseguía que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad.
Seguidamente advirtió que el Tribunal Cimero ya había adoptado el criterio según el cual …en la reorganización o transformación de sociedades prevista por la ley 11.682 se atribuye particular importancia al hecho económico frente a las formas, es decir, a la titularidad en el dominio del capital, a la dirección conservada del ente, etc., para evaluar si subsiste la misma empresa (conjunto económico).
En orden a ello, al advertir que en el examen de aquella operación se había ignorado la realidad económica subyacente, destacó que ello encerraba …un excesivo rigor formal y no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 318:1151); concluyendo que …de lo que se trata, en definitiva, es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea esta favorable al fisco o al contribuyente (Fallos 307:118 y su cita) (Considerando V del dictamen, causa citada).
Luego, en la sentencia recaída en la causa “DGI (en autos Inter Engines South AME S.A.) (TF 20.363-I)”, del 18/6/13, el Máximo Tribunal, adhiriendo al dictamen de la Procuración General de la Nación, reiteró la importancia y aplicación al caso del principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado y, en cuanto al fondo sostuvo …disiento de la interpretación dogmáticamente sostenida por el Fisco Nacional en cuanto a que las operaciones contempladas en los incs. a) y c) resultan mutuamente excluyentes y que las del segundo de ellos únicamente abarcan a las transferencias de fondos de comercio regidas por la ley 11.687.
En efecto, el inc. c) del tantas veces citado art. 77 de la ley 20.628 requiere de la existencia de un grupo económico –supuesto fáctico cuyo acaecimiento está aquí fuera de debate–, y en tanto prevé que se verifiquen “ventas y transferencias de una entidad a otra”, nada hallo en la norma que limite tal posibilidad a que solo se transmita una parte de los bienes de una empresa –como implícita pero claramente lo sostiene la AFIP–. Ello es así pues, si se transfiere el conjunto de bienes de una empresa en su totalidad y la sociedad transmisora se liquida, la cuestión también podrá ser vista –al menos en su aspecto formal– como una “fusión de empresas preexistentes (…) por absorción de una de ellas”, tal como lo prevé del inc. a) del mismo artículo (v. Considerando IV del dictamen, causa citada).
En dicho pronunciamiento se expuso que se había tornado inoficioso el tratamiento del planteo sostenido por el fisco nacional …fincado en que afirmar que la actora no ha cumplido con los requisitos fijados en el art. 105, incs. I) y III), del decreto 1344/98, toda vez que ellos únicamente se exigen para los supuestos regulados en los incs. a) y b) del art. 77 de la ya citada ley, y a la luz de lo expuesto en el acápite anterior, no regulan la situación del sub judice (Considerando V del mismo dictamen).
Al poco tiempo la Corte Suprema se expidió en los autos “AFIP-DGI s/ solicita revocación de acto administrativo-acción de lesividad contencioso administrativo”, del 17/12/13. En su sentencia, el Alto Tribunal reafirmó el principio propio del derecho administrativo anteriormente señalado, y sostuvo que …los requisitos establecidos por el art. 105 del decreto reglamentario solo son exigibles para las reorganizaciones societarias que se encuadren como fusiones o escisiones (incisos a y b del art. 77 de la ley del impuesto); y no para las transferencias dentro del mismo conjunto económico (inc. c) (Considerando 8).
Por último, más cercano en el tiempo, el Tribunal Cimero se expidió en torno a la figura en examen en otros precedentes que, en sentido estricto, no guardan directa relación con el asunto examinado en autos: in re “Grupo Posadas S.A. c/ AFIP-DGI s/ demanda contenciosa”, del 12/4/16; “Loma Negra CIASA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 2/08 (OIGC) s/ Dirección General Impositiva”, del 14/11/17; “Turismo Doss S.A. c/ EN-AFIP-DGI-RESOL 1/11 (NGDE) s/ proceso de conocimiento”, del 11/3/21 y “Rina Iberia Suc. Argentina c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 28/6/22.
VI. Que sentado todo lo anterior, se desprende de las piezas que conforman esta litis, que su objeto estriba en conocer si le asiste derecho a la firma actora a gozar de los beneficios contemplados en la ley de impuesto a las ganancias para los supuestos de reorganizaciones empresarias.
Al respecto, colijo que el quid de la cuestión se ubica en su sustrato fáctico, lo cual me constriñe a efectuar una detenida lectura de las circunstancias que rodearon a la operatoria en trato.
Para una fácil comprensión de la exposición que efectuaré, en lo sucesivo referiré a las tres empresas involucradas con las siguientes abreviaturas:
– AGCO Argentina S.A.: AGCO.
– AG-Chem Equipment Argentina: AG-Chem.
– Deutz S.A.: Deutz.
VII. Que la operación de reorganización consistió en la fusión por absorción de AGCO –empresa absorbente– con AG-Chem y Deutz –empresas absorbidas–.
De acuerdo con la información extraíble de esta causa –lo que incluye a las actuaciones administrativas, que tengo a la vista–, el 12/3/02 se celebró el “Compromiso previo de fusión” entre las empresas involucradas, y el 28/6/02 se presentó a la AFIP la comunicación que preveía la RG (DGI) 2245 (v. act. adm. 11001-551-2005, fs. 1/9).
Accediendo a la lectura de la copia certificada de la actuación notarial agregada a fs. 44/65 –del 20/9/02–, obtengo que AGCO era propietaria del 100% del capital social de AG-Chem y del 100% del capital de Deutz –cláusula octava–, y que las tres sociedades fusionaron sus actividades comerciales e industriales a partir del 1/1/02, mediante los aportes recíprocos de activos, pasivos, derechos y obligaciones que poseían a dicha fecha, produciéndose la transferencia total en favor de AGCO; por esta razón –continuando con la lectura– no fue necesario aumentar el capital social de la firma absorbente (cláusula décimo primera).
De su lado, en las notas al “Balance general especial consolidado de fusión” de las tres compañías involucradas al 31/12/01 (act. adm. OI P. 60968, fs. 53/70) se expresó que, de acuerdo con el Compromiso previo de fusión, las operaciones realizadas por DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A., a partir del 1º de enero de 2002 serán consideradas como efectuadas por cuenta y orden de AGCO ARGENTINA S.A… (nota 1). Luego, en la nota 8.2 se dispuso que Con fecha 5 de marzo de 2002, AGCO ARGENTINA S.A. adquirió el 100% del paquete accionario de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A… De acuerdo con el compromiso previo de fusión de fecha 12 de marzo de 2002… AGCO ARGENTINA S.A. posee a dicha fecha el 100% del capital de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A.
A través de la resolución Nº 19/07 (DV REDE) del 31/10/07, el Jefe de la División Resoluciones de la Dirección Regional Devoluciones a Exportadores de la AFIP-DGI resolvió no hacer lugar al trámite de reorganización informado, criterio que fuera confirmado por el Director (int.) de dicha dirección, por conducto de la resolución Nº 94/2011 (DI DEX), el 11/8/11.
En lo que cabe aquí destacar, el fundamento de esas resoluciones estribó en que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, AGCO no contaba con participación accionaria en las firmas absorbidas, lo cual recién habría concretado al adquirir el 100% del capital social de AG-Chem y Deutz, el 5/3/02.
Siendo ello así, no podría encauzarse la operación de reorganización en los términos del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, sino en los del inciso a). Empero, de ser así, tampoco cabría reconocer el derecho que pretendía la firma actora, ya que Deutz no revestía la calidad de “empresa en marcha”.
En tales términos, pues, se suscitó la contienda entre las partes, accediéndose a la órbita judicial a través de la demanda de fs. 2/11.
Resta destacar que, tal como lo dijera anteriormente, el juez de primera instancia encauzó la operación en el supuesto del inciso c) ya referido, sosteniendo que se encuentra probado que los accionistas mayoritarios de las Sociedades Absorbidas (AGCO LIMITED, AG CHEM EQUIPMENT CO. INC. y MASSEY FERGUSON (accionista mayoritario de Deutz S.A.) al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico, el de AGCO CORP… (sic).
VIII. Que, dicho lo anterior, previo a comenzar con el estudio del planteo, se impone describir con claridad los dos escenarios que comprende la operatoria en trato: uno particular –o concentrado– y otro general.
El escenario particular contiene los siguientes elementos: (i) el 12/3/02 se celebró el Compromiso previo de fusión; (ii) la reorganización tuvo efectos a partir del 1/1/02, y (iii) AGCO adquirió el 100% del capital social de AG-Chem y de Deutz el 5/3/02. Sobre estos tres acontecimientos no existe disenso entre las partes.
En base a este cuadro especial, la demandada rechazó la viabilidad de la reorganización empresaria en los términos del mentado inciso c), ya que al 1/1/02 la empresa absorbente no poseía la participación societaria debida en las absorbidas.
Tengamos presente que el quinto párrafo del artículo 77 de la ley del gravamen disponía que: Se entiende por reorganización: … c) las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico… (subrayado agregado).
Por su parte, el decreto 1344/98 establecía lo siguiente: A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por conjunto económico: cuando el 80% (ochenta por ciento) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, estos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del 80% (ochenta por ciento) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora… (subrayado agregado).
La posición de la actora frente a aquel argumento ha sido que el requisito de la participación accionaria, tratándose de un conjunto económico, también se cumpliría de manera indirecta (v. demanda, en especial ítem V.2. y contestación a la expresión de agravios).
Sostiene que de las pruebas arrimadas y producidas en la causa habría quedado demostrado que las tres compañías formaban parte de un conjunto económico, puntualizando que los accionistas mayoritarios de AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation, al tiempo de la fusión, pertenecían al mismo grupo económico liderado por AGCO Corporation.
IX. Que, ahora bien, la tesitura sostenida por la actora es la que conduce a analizar el escenario general de la operatoria empresarial.
De conformidad con las probanzas producidas en la causa, se acreditó que la sociedad extranjera AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera AGCO Limited, la cual, a su vez, poseía el 99,99% del capital social de AGCO –firma actora de autos–. Luego, AGCO Corporation también poseía el 100% del capital social de la sociedad extranjera AG Chem Equipment Co. Inc., la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de AG-Chem –una de las empresas absorbidas en nuestro caso–. Por último, AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera Massey Ferguson Corporation, la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de Deutz –la otra empresa absorbida en autos–.
El material probatorio que acredita esta información es la contestación al exhorto diplomático y su traducción pública, que luce a fs. 550/577 y 590/600. Asimismo, la copia certificada de los libros de acciones de AGCO (fs. 67/93, en particular fs. 91/vta.), AG-Chem (fs. 95/98) y Deutz (fs. 100/103).
Regresando al cuadro general, se encuentra probado que AGCO Corporation era la empresa madre de las subsidiarias AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation; y a su vez que AGCO Limited era controlante de AGCO –firma absorbente en nuestro caso–, que AG Chem Equipment Co. era controlante de AG-Chem –una de las empresas absorbidas– y que Massey Ferguson Corporation era controlante de Deutz –la otra empresa absorbida–.
X. Que, expuesto cuanto antecede, procederé sin más a evaluar el cuadro.
Considero que le asiste razón al fisco nacional cuando sostiene que a la fecha en que se produjo la reorganización la firma absorbente no poseía participación accionaria en las empresas absorbidas, ello por cuanto la operación tuvo efectos a partir del 1/1/02 y las adquisiciones de las acciones de las absorbidas se concretaron el 5/3/02.
Esto explica por qué a la fecha de confección del documento notarial en el cual se instrumentó la operación –el 20/9/02 (fs. 44/65)–, se expuso que AGCO poseía el 100% del capital de AG-Chem y Deutz.
Sin embargo, no soslayo que, más allá de este escenario particularizado, debe atenderse al escenario general que lo circunda.
Procediendo de tal modo, vislumbro que la empresa AGCO Corporation era “controlante indirecta” de AGCO, AG-Chem y Deutz. Es decir, que la misma empresa madre era titular indirecta de casi el 100% de capital social de las empresas que se fusionaron.
Al ser ello así, se cumple el mandato impreso en el ordenamiento positivo aplicable, en cuanto a la existencia de un conjunto económico, y a que se supere el 80% del capital social de las empresas que se reorganizan.
De acuerdo con lo dicho, es acertado lo predicado por la actora, en cuanto a que el requisito de la participación accionaria también se cumple de manera indirecta (fs. 9).
Si bien ni la ley de impuesto a las ganancias ni su decreto reglamentario hacían referencia a “participaciones directas e/o indirectas”, a poco que se pondere la finalidad del instituto en estudio, se concluye sin hesitación que la participación indirecta debe quedar abarcada en su alcance.
En efecto, lo que el legislador ha tenido en miras es que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad (cfr. CSJN, “Frigorífico Paladini S.A.”, ant. cit.).
En esta línea de razonamiento, no hallo razón atendible para interpretar que una empresa que participe directamente en el capital de la otra goce de un beneficio fiscal que, al mismo tiempo, se lo desconozca a la que lo haga indirectamente. A los fines de la reorganización empresaria, en ambos supuestos se trata de un conjunto económico.
Sobre este particular, no corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (cfr. CSJN, Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli; 331:2453, y sentencia en la causa 3.268, L.XLVII, “Juárez, Julio Everto c/ M. J. Y DDHH art. 60 ley 24.411 resol. 1305/07 ex. 142.195/04”, del 7/7/12, entre otros).
Además, las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios una razonable y discreta interpretación (cfr. CSJN, Fallos: 243:204, entre otros).
En esta tónica, esta Sala tiene dicho que en el impuesto a las ganancias, la pertenencia a un mismo conjunto económico tiene el propósito de que el mayor valor de los bienes de uso transferidos entre las entidades no se considere ganancia, ya que la realidad económica hace considerar como no acontecido el traslado de la riqueza que desemboca en la realización del resultado (esta Sala, in re “Transportadoras de Caudales Juncadella S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 1/07 (OIGC) s/ proceso de conocimiento”, Causa Nº 23988/07, del 9/10/14).
En un sentido negativo –o a la inversa–, la propia Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP ha dictaminado que la finalidad perseguida es evitar el empleo de esta figura en miras a obtener ventajas impositivas mediante la adquisición de entidades poseedoras de las mismas –v. gr. quebrantos o franquicias impositivas–, mediante operaciones con terceros, ajenos al conjunto económico. Vale mencionar que la propia dirección asesora ha reconocido la validez de las reorganizaciones en las cuales la participación era indirecta (v. dictámenes DAT 48/02 y 34/10, entre otros).
XI. Que, por lo demás, en todos los supuestos las participaciones societarias superaron el 80%.
Incluso, las tres compañías compartían un objeto social afín. AGCO: “Fabricación y venta de tractores, motores, automotores y sus repuestos y accesorios”; AG-Chem: “Venta de maquinaria agrícola” y Deutz: “Compra, venta, fabricación, distribución, importación y exportación de maquinaria, equipos y repuestos agrícolas” (cfr. “Balance general especial consolidado de fusión” al 31/12/01, obrante a fs. 53/70 de las act. adm. OI P. 60968), lo cual permite comprender que la reorganización obedecería a motivos de eficacia comercial.
Por último, la operatoria no implicó el ingreso de un nuevo miembro al conjunto económico –un tercero–, lo que supondría el acceso a una riqueza de la que antes no se disponía (cfr. esta Sala, in re “Holding Marítimas y Portuarias S.A. (TF 15352-I)”, Causa Nº 18383/07, del 19/3/09).
XII. Que en lo relativo al agravio planteado por la representación fiscal, en cuanto a que las probanzas arrimadas y producidas en la causa no resultarían suficientes ni de mayor idoneidad que las analizadas en la instancia administrativa, corresponde su rechazo, toda vez que en aquella ocasión no se analizó la composición del conjunto económico de manera integral, resultando incomparable –en términos de idoneidad– las labores probatorias desarrolladas en cada etapa.
XIII. Que como consecuencia de todo lo analizado, concluyo que la fusión entre las empresas AGCO, AG-Chem y Deutz encuadra en las previsiones del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, alcanzándole a la operación los beneficios fiscales previstos en el artículo 77 de la ley 20.628 (t.o. 1997). Ello torna innecesario evaluar si la reorganización cumple con los recaudos del inciso a) del artículo 105.
Por tal razón, voto por confirmar la sentencia apelada, con costas, al no existir mérito para la dispensa (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).
El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.
Alpha Shipping S.A. c. Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/contencioso administrativo – medida cautelar
Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. c. Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad
Río Chico S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad
C., J. A. s/ recurso de apelación
Ciudad de Buenos Aires. Miércoles 1 de marzo de 2023
En la fecha, se reúne la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por la Dra. Agustina O’Donnell (Vocal Subrogante de la 1º Nominación), la Dra. Laura Amalia Guzmán (Vocal Titular de la 2º Nominación) y el Dr. Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Subrogante de la 3º Nominación) para dictar sentencia en el EX -2019- 112990979-APN-SGAI#TFN, caratulado: “C. J. A. s/ recurso de apelación”.
La Dra. Agustina O’Donnell dijo:
I. J. A. C. interpone el recurso de apelación que prevé el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 contra la Resolución Nro. 187/2019, dictada el 2 de diciembre de 2019 por la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que se estableció su responsabilidad personal y solidaria por las obligaciones determinadas a CONFEMEN S.R.L. en concepto de impuesto a la ganancias, períodos fiscales 2013 y 2014, e impuesto al valor agregado, períodos fiscales 12/2011 a 11/2013, y se lo intimó a ingresar la suma total de $855.850,80, más intereses resarcitorios (conf. art. 37, ley). En dicho acto, además, se lo intima a abonar la multa por omisión equivalente al 70% del importe determinado (conf. art 45, ley).
II. En su presentación en esta instancia, sostiene que no se le puede imputar la responsabilidad por una deuda ajena, invocando para ello los arts. 59 y 274 de la ley de sociedades, 19.550, y que no basta probar su faz objetiva sino que es necesario que sea atribuida subjetivamente, es decir, que no alcanza para extender la responsabilidad por la deuda determinada a la empresa el mero hecho de haber sido en los períodos de su devengamiento socio gerente. A ello suma que el juez administrativo no probó que tuvo algún tipo de decisión sobre las obligaciones tributarias de la compañía.
Dice en este sentido “Claramente el cargo que yo ocupaba en la Compañía no puede ser prueba o indicio para sostener la responsabilidad solidaria que se me endilga”.
Entiende así que no hay prueba de su culpabilidad, y que se exige que pruebe un hecho negativo para sanear la displicencia probatoria del Fisco Nacional o peor aún acreditar que fue colocado en una situación de imposibilidad de actuar por parte del deudor principal.
Se agravia específicamente de la multa aplicada considerando la inexistencia de la conducta típica, la falta de configuración del elemento objetivo porque “…el impuesto estaba a cargo de CONFEMEN S.R.L.”, y acusa vulneración al principio de personalidad de la pena.
Finalmente, ofrece como prueba documental copia de la resolución que recurre los antecedentes en poder del Fisco Nacional, y solicita que se la revoque, con costas.
III. A su tumo, mediante IF-2020-70997995-APN-DTD#JGM la representación fiscal contesta el traslado del recurso, solicitando que se confirme dicho acto, también con costas.
IV. No existiendo pruebas a producir, en PV-2023-12282231-APN-VOCI#TFN se elevan los autos a consideración de la Sala y en IF-2023-21154604-APN-VOCI#TFN quedan los autos en estado de dictar sentencia.
V. Corresponde decidir entonces si la pretensión notificada en la Resolución recurrida se ajusta a derecho.
La deuda que se le reclama al recurrente tiene su origen en la fiscalización llevada a cabo a CONFEMEN S.R.L. en la que se constató que no había presentado las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias períodos 2013 y 2014 y en consecuencia no había exteriorizado el resultado obtenido. Respecto del impuesto al valor agregado, la fiscalización impugnó créditos fiscales por facturación apócrifa en las declaraciones juradas de los períodos 2/2012 y 8/2012 y en los períodos 8/2012 a 10/2013 también observe el cómputo de créditos fiscales en exceso.
No se encuentra en discusión que dichos ajustes no fueron conformados por CONFEMEN S.R.L., ni tampoco fueron cuestionados, es decir, quedaron firmes.
Tampoco se encuentra en discusión que en dichos períodos quien ejerció el cargo de socio gerente de dicha empresa fue el Sr. C., el aquí recurrente, ya que así surge del contrato de constitución obrante en las acts. adms.
Es decir que desde el punto de vista formal, la atribución de responsabilidad en la Resolución ha sido debidamente efectuada.
Pero como sostiene el Sr. C. en su recurso, no es este el único elemento que determina la procedencia de dicho instituto, por lo que debe analizarse también la atribución desde el punto de vista subjetivo.
Para ello, cabe tener en cuenta que surge de los antecedentes administrativos –fs. 122/123– que el F.856 – “Declaración Jurada personas jurídicas – Solicitud de autorización” para emitir comprobantes “A” fue suscripto por él, en carácter de socio gerente; por otra parte, a fs. 125/127, obra la consulta al SITER, en la que aparece como representante legal de la cuenta bancaria del Banco Santander Río.
También en los antecedentes administrativos –fs. 116/118– obra agregado un contrato de locación a nombre de CONFEMEN S.R.L. celebrado por el Sr. C. representando a la sociedad.
Se trata, en definitiva, de actos que deben ser entendidos de efectivo ejercicio de administración y gestión societaria, que es en definitiva, lo que interesa a la hora de analizar la procedencia de la responsabilidad de tipo personal y solidaria prevista en el art. 8º, inc. a) de la ley 11.683.
Resta analizar entonces si se da en el caso el supuesto de eximición de responsabilidad que prevé dicha norma, que se configura cuando el responsable solidario demuestra, precisamente, que no le es imputable subjetivamente, ya que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo.
En el caso, el supuesto de excepción no puede ser analizado por cuanto en esta instancia, el Sr. C. se limitó a realizar manifestaciones meramente genéricas de su disconformidad con las determinaciones de deuda dictadas al deudor principal, pero a pesar del amplio ámbito para ejercer su derecho de defensa que le acuerda el art. 17 de la ley 11.683 no invocó, ni aportó y/o ofreció ninguna prueba tendiente a demostrar cuál fue su rol en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de CONFEMEN S.R.L. Tampoco lo hizo en la instancia administrativa previamente sustanciada en la que no presentó descargo alguno.
Por ello, no habiéndose formulado otros agravios, corresponde la confirmación de la Resolución en cuanto intima el pago de los importes debidos por dicha firma, más intereses resarcitorios, con costas.
VI. Corresponde ahora tratar la legitimidad de la multa impuesta al Sr. C. en la Resolución. La que también debe ser confirmada por darse los supuestos, material y subjetivo, previstos en el tipo de omisión en el que fue encuadrada la conducta. Se sostiene para ello en los Considerandos de la Resolución que “…el gerente y administrador Sr. J. A. C. tenía real conocimiento de la operatoria de la empresa CONFEMEN S.R.L. y de su comportamiento fiscal, conforme surge de las actuaciones administrativas, lo que permitió vislumbrar en ellas una toma de conocimiento e intervención plena de la gestión de la empresa y consecuentemente del eventual perjuicio fiscal que se desprende de esa operatoria, pudiendo sostener que su conducta ha resultado culposa”.
Toda vez que el recurrente únicamente sostuvo que la deuda correspondía a CONFEMEN S.R.L. sin aportar ningún elemento ni ofrecer ninguna prueba que permita refutar los resultados de las tareas de investigación llevadas a cabo por la fiscalización en cuanto a su conducta, corresponde confirmar en este aspecto también la Resolución Nº 187/2019, con costas.
La Dra. Laura Amalia Guzmán dijo:
I. Que adhiero al relato de los hechos efectuado por la Vocal Instructora.
En las presentes actuaciones, conforme surge del escrito de inicio, el recurrente esgrime diversos argumentos dirigidos a impugnar la atribución de responsabilidad solidaria en su carácter de socio gerente de la firma CONFEMEN S.R.L. Luego de explicar el régimen de responsabilidad solidaria en nuestro sistema tributario afirma que el cargo que ocupaba en la compañía no puede ser prueba para sustentar aquella responsabilidad. Asimismo, cuestiona la aplicación de la sanción.
II. Que a fin de resolver la procedencia de la atribución de responsabilidad solidaria, debe en primer término, esclarecerse su naturaleza jurídica, a fin de extraer los presupuestos a los que la ley subordina el nacimiento de aquella responsabilidad.
Nos enseña D’Amati que “la doctrina tradicional había en diversas ocasiones precisado que “además de al sujeto pasivo del impuesto, la ley tributaria muchas veces declara obligado al pago del tributo o, también, al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona diversa que puede denominarse responsable del impuesto” (D’Amati, Nicola, “Derecho Tributario, Teoría y Crítica”, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de derecho reunidas, Madrid, 1985, pág. 363 y sgtes. y sus citas).
El ordenamiento jurídico tiene particular interés en regular –dentro de los sujetos pasivos– una figura con clara función de tutela del crédito fiscal, justificación de la existencia de la solidaridad en materia tributaria. En efecto, como señalan los Dres. Buitrago y Gamberg “la norma tributaria para tutelar el interés fiscal en la recaudación segura y rápida de los tributos, involucra con vínculos solidarios en la obligación, a sujetos a los cuales, con seguridad, no es referible la capacidad contributiva evidenciada por el presupuesto de hecho. En estos casos, la ampliación de los sujetos implicados la realiza la norma tributaria, aplicándola a sujetos pasivos de los efectos ulteriores de un presupuesto de hecho diverso en el cual, a aquellos efectos propios del hecho imponible, se agregan otros elementos” (Vid. Ley 11.683 de Procedimiento Tributario Comentada, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2019, pág. 49 y sgtes.).
Es así que el legislador traza un mecanismo por el cual el impuesto es, por ley, puesto a cargo de una determinada persona, que coincide con el partícipe directo de la situación base del impuesto y por otra norma, distinta, se establece la obligación de otro sujeto, a la vez y junto al primer obligado. En esa dirección, explica Jarach, solo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o contribuyente) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquel porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que solo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza (El hecho imponible, pág. 177/9).
Dicho mecanismo fue receptado por nuestra legislación tributaria, pues de acuerdo con lo que disponía el artículo 6 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, texto vigente a la sazón) “están obligados a pagar el tributo, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley…entre otros “los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonio a que se refiere el artículo 5º, en sus Incisos b) y c)”. Por su parte, el artículo 8 disponía –en lo que aquí interesa– que “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”.
Como concurriera a sostener tiempo atrás, en el régimen de solidaridad previsto en nuestra legislación se destacan dos figuras, no de diversa estructura, sino que son colocadas en grado diverso: una, obligación principal y la otra, garantía de aquella y dependiente por tanto de ella. “En consecuencia no se trata de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir indistintamente a cualquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras, accesorias o subsidiarias, de tal modo que el acreedor, es decir el Fisco Nacional, puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden preestablecido. Así, la obligación de garantía resulta solidaria toda vez que estos no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto sino como responsables de la deuda ajena, no quitando la solidaridad a esta obligación de garantía su carácter subsidiario (Vid. Buitrago y otras, “Procedimiento Fiscal”, Errepar, Buenos Aires, 2001, pág, 76 y sgtes y sus citas).
III. Que aclarado ello, deben precisarse cuáles son los requisitos necesarios para que dicha responsabilidad pueda determinarse en cabeza del recurrente.
En este sentido, tengo para mí que la responsabilidad descripta no es del tipo objetivo ni deriva de la simple vinculación entre los responsables y el deudor del tributo, circunstancia que se desprende del último párrafo del inciso a) del artículo 8 en tanto dispone que aquella no existirá si se demuestra debidamente “que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”. En ese sentido, debe destacarse que no se trata de una responsabilidad formal sino a título represivo, en tanto responde a los fundamentos de dolo o culpa a cuyos efectos deberá valorarse la conducta del responsable. Como con justeza explicara el Dr. Martínez “la responsabilidad solidaria en cuanto al impuesto importa responsabilidad a título represivo desde que se funda en la violación del deber que la ley fiscal pone a su cargo de pagar el impuesto al Fisco con los recursos que administran o de que disponen”. (“Quatrocchi, Antonio Serafin” (27/9/1966).
IV. Que bajo esas pautas corresponde rechazar los agravios dirigidos a cuestionar la atribución de responsabilidad que realiza el acto en crisis con sustento en que no se ha probado que fue quien se encontraba a cargo de la administración de los bienes de la sociedad, pues sus argumentaciones lucen huérfanas de pruebas que destruyan las fundadas conclusiones a las que arriba el ente fiscal.
En efecto, el recurrente se desempeñó como socio gerente de CONFEMEN S.R.L. desde la fecha de constitución de la sociedad y en esa condición perduró hasta los períodos en discusión (vid. fs. 49/53 de las actuaciones administrativas acompañadas). De dicho instrumento se desprende que “la administración, representación legal y uso de la firma social estarán a cargo de uno o más gerentes, socios o no, en forma individual e indistinta por todo el plazo legal de duración de la sociedad. En tal carácter tiene todas las facultades para realizar actos y contratos tendientes al cumplimiento del objeto de la sociedad sin perjuicio de la representación que pudieran tener mandatarios o apoderados de la sociedad. Tendrá el gerente las atribuciones que disponga la Asamblea. No podrá comprometer la firma social en prestaciones a título gratuito en operaciones ajenas al giro social, ni tampoco otorgar garantía o avales por obligaciones contraídas con terceros o por los propios socios, salvo decisión en contrario adoptada por socios que representen la mayoría del capital social” (el destacado es propio).
Por ello, y frente a la ausencia de elementos probatorios que acrediten que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones a su cargo, corresponde confirmar el criterio fiscal en este aspecto.
V. Que resta tratar los argumentos esgrimidos con el objeto de obtener la revocación de la sanción aplicada, que el ente fiscal sustenta en los artículos 45 y 55 de la ley de rito.
Esta última norma considera personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 45, como infractores de los deberes de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades patrimonios y empresas, a todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6.
En ese contexto, es menester tener presente que la responsabilidad de los responsables solidarios es subjetiva y debe ser consecuencia de la realización de actos que importen el incumplimiento de sus deberes. Ello en el entendimiento que el mero ejercicio del cargo no implica la atribución de responsabilidad penal. De tal forma, para encuadrar la conducta de los responsables solidarios en los términos del artículo 45 de la ley 11.683, aquella debe ser merituada a la luz de lo previsto en dicho precepto.
Al ser ello así, y teniendo en consideración que quedó acreditado el extremo objetivo que el tipo penal requiere para su procedencia, debe examinarse la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.
Debe precisarse que para que alguien pueda ser castigado debió obrar voluntariamente, con culpa, pues entiendo que deben excluirse aquellas sanciones exigidas solo de modo objetivo.
Sobre el particular, cabe recordar que nuestro Máximo Tribunal al delinear el ilícito en cuestión sostuvo que “…surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestión en examen”.
“Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos – 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos – 316:1313; causa L.269.XXXII, “Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23771”, fallada el 31/10/1997)”.
“Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme –de la que resulta la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora– la exención de responsabilidad solo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas” (“Elen Valmi de Claret”, del 31/3/99).
Bajo esas premisas, en virtud de la forma en que se resuelve y de las constancias examinadas –que como se dijo– constituyen prueba suficiente de la responsabilidad del recurrente por el incumplimiento de la sociedad que representó en los períodos discutidos, entiendo que corresponde confirmar la sanción aplicada en los términos del artículo 45 de la ley de rito, la que a mi criterio, ha sido correctamente cuantificada.
Por todo ello, voto por confirmar la resolución venida en recurso, con costas.
El Dr. Pablo Alejandro Porporatto dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.
Por ello, se resuelve:
Confirmar en todas sus partes la Resolución Nº 187/2019, con costas.
Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.– Agustina O’Donnell. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.
AFIP – Dirección General de Recursos de la Seguridad Social y otros s/incidente de falta de acción
En causa seguida por infracción al artículo 9 de la Ley nº 24.769 por retención de aportes a los dependientes de la Fundación Madres de Plaza de Mayo, efectuado el pago del monto adeudado, se analiza si corresponde que la AFIP continúe en el rol de querellante como reclama con anuencia fiscal, argumentando que el pago realizado no tiene efecto jurídico penal alguno, o si debe quedar firme su apartamiento conforme dispusiera el a quo (TOPE nº2), resolviéndose hacer lugar al recurso de casación revocándose lo dispuesto en la instancia anterior.
En la Ciudad de Buenos Aires, a los 27 días del mes de febrero del año dos mil veintitres, se reúne la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal integrada por los doctores Javier Carbajo –Presidente– y Mariano Hernán Borinsky, asistidos por el secretario actuante, para resolver el recurso de casación interpuesto en la presente causa CPE 494/2015/TO1/12/CFC2, caratulada “Querellante: AFIP – Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social. Imputado: P., M. C. y otros s/ incidente de falta de acción”, de la que RESULTA:
I. Que el Tribunal Oral en lo Penal Económico nº 2, con asiento en esta ciudad, en fecha 23 de septiembre de 2022, en lo pertinente resolvió: “I.- TENER POR APARTADA a la AFIP/DGI en su rol de querellante en la presente causa”.
II. Contra esa resolución, el apoderado de la AFIP, Dr. Tomás Gorosito, con el patrocinio letrado de la Dra. Balestretti, interpuso el recurso de casación bajo estudio, que fue concedido en fecha 12 de octubre de 2022.
El impugnante encauzó el remedio procesal en el artículo 456, inciso 1º, del Código Procesal Penal de la Nación por entender que la decisión cuestionada incurrió en una errónea aplicación del derecho sustantivo que vulneró los derechos de la AFIP de acceder a la justicia (cf. artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos; y 14.1 del Pacto Internacional de Derecho Civiles y Políticos) y de defensa en juicio (artículo 18 de la Constitución Nacional).
En lo medular, la AFIP sostuvo que en el presente caso no celebró pacto, convenio, ni acuerdo alguno –explícito o tácito– con los imputados respecto a los períodos fiscales investigados.
Asimismo, argumentó que el pago realizado por el imputado no tiene efecto jurídico penal alguno, dado que “…las acciones delictuales que tienen por base la Ley 24.769 y sus modificatorias, son de orden público e indisponibles”.
Y enfatizó: “Si bien el pago se efectuó, conforme surge del expediente, no se llevó a cabo en los términos y condiciones que prevé la ley para que opere la causal extintiva de la acción penal”.
Por último, el casacionista alegó que el bien jurídico de la Seguridad Social, tutelado por los tipos penales consagrados en el Título II del Régimen Penal Tributario, es supra individual; motivo por el cual la lesión que las conductas tipificadas provocan al mentado bien jurídico no cesa con el mero pago de los conceptos fiscales adeudados.
Aseveró que sostener lo contrario implicaría convalidar la existencia de un régimen penal tributario inconstitucional pues consagraría la prisión por deudas.
En definitiva, la AFIP solicitó que se revoque la resolución cuestionada. Hizo reserva del caso federal.
III. En la etapa prevista por el art. 465 bis –en función de los arts. 454 y 455 del CPPN (ley 26.374)–, la recurrente presentó breves notas y reiteró su solicitud de revocar la decisión que la aparta como querellante.
Superada dicha etapa procesal y practicado el sorteo de estilo, quedaron las actuaciones en estado de ser resueltas.
El señor juez doctor Mariano Hernán Borinsky dijo:
I. El recurso de casación interpuesto por el representante de la AFIP resulta formalmente admisible.
La parte impugnante ha alegado fundadamente que la resolución recurrida, a la que tachó de arbitraria, vulnera sus derechos constitucionales de acceso a la Justicia y de defensa en juicio; irrogándole un perjuicio de imposible o difícil reparación ulterior.
De ese modo, la AFIP ha fundamentado la admisibilidad formal de la vía impugnaticia con argumentos que resultan suficientes para equiparar la decisión bajo examen a una cuestión definitiva y habilitar así la jurisdicción revisora de esta Cámara Federal de Casación Penal, en su calidad de tribunal intermedio (cfr. C.S.J.N., “DI NUNZIO”, Fallos: 328:1108).
II. De manera preliminar, habré de señalar que, conforme se desprende del requerimiento de elevación a juicio de fecha 28 de junio de 2019, se atribuye a L. E. D. el haber omitido depositar, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos a los dependientes de la Fundación Madres de Plaza de Mayo, en concepto de aportes destinados al Régimen Nacional de la Seguridad Social, por montos que superan el establecido por la Ley Penal tributaria vigente al momento del hecho, con relación a los períodos fiscales de 8/2011 a 12/2011, 1/2012 a 4/2012, 7/2012, 9/2012, 11/2012, 12/2012, 6/2013 a 8/2013, 10/2013, 11/2013, 1/2014, 3/2014 a 12/2014.
Asimismo, se atribuye a M. C. P. y a G. B. F. C., el haber omitido depositar, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos a los dependientes de la Fundación Madres de Plaza de Mayo, en concepto de los aportes destinados al Régimen Nacional de la Seguridad Social, por montos que superan el establecido por la Ley Penal tributaria vigente al momento del hecho, con relación al período fiscal 6/2015 –atribuido a P.– y el período fiscal 12/2015 –atribuido a F. C.–.
Se refiere que los nombrados eran quienes, en su carácter de Presidentes de FIDEGLOB S.A. –la firma fiduciaria de administración “Ni un paso atrás”– se encontraban a cargo de la administración integral y completa de la referida Fundación. Según la acusación fiscal, los imputados se habrían apropiado indebidamente de los recursos de la seguridad social ya que, como administradores fiduciarios del fideicomiso aludido, habrían retenido el porcentaje del importe de los sueldos de los empleados en relación de dependencia de la referida Fundación, destinado al Régimen Nacional de la Seguridad Social, y no lo habrían depositado en el término legal.
Tal conducta fue calificada como constitutiva del delito previsto por el artículo 9 de la ley 24.769 y sus modificatorias, en calidad de autores.
III. De las presentes actuaciones surgen constancias de la existencia del Plan de Pagos nº Q184374, bajo la carátula “Mis Facilidades. Ley 27.653 – Responsable solidario – Deuda impositiva y previsional”, suscripto por L. E. D., consolidado en fecha 26 de abril de 2022, en una sola cuota de $7.577.920,86 (pesos siete millones quinientos setenta y siete mil novecientos veinte con ochenta y seis céntimos), comprensivo de las obligaciones tributarias cuyo incumplimiento motivaron la presente investigación, y abonado en esa misma fecha.
IV. Por su parte, el tratamiento de la cuestión traída a estudio comenzó en fecha 9 de septiembre de 2022, cuando el tribunal a quo ordenó correr vistas a las partes para que se expidieran sobre la subsistencia de la legitimidad procesal de la AFIP para continuar en el rol de querellante, atento a la cancelación total del plan de pagos nº Q184374, aludido en el considerando precedente.
a. El representante de la AFIP sostuvo que el pago realizado por el imputado no tiene efecto jurídico penal alguno, dado que las acciones delictuales que tienen por base la Ley 24.769 y sus modificatorias son de orden público e indisponibles.
Asimismo, afirmó que no existe acuerdo celebrado entre la contribuyente y el fisco nacional con el objeto de cancelar la obligación, toda vez que la contribuyente tuvo pleno conocimiento de que, por la condición de fallida de la fundación, no encuentra reunidos los requisitos exigidos por la norma, e igualmente procedió a acogerse al plan, por lo que se estaría frente a un acuerdo que carece de validez.
En ese sentido, aseveró que en el presente caso no habría ocurrido una causal extintiva en sentido estricto, sino un pago que no se ajusta a las disposiciones expresamente previstas por la ley 27.541.
Por otra parte, puso de resalto que el bien jurídico tutelado por el Título II del Régimen Penal Tributario es la Seguridad Social, de carácter supra individual, cuya protección encuentra sustento en las disposiciones del artículo 14 bis de la Constitución Nacional y en el artículo 16 de la Declaración Americana de los Derechos del Hombre y cuyo resguardo no se agota en la cancelación de la deuda tributaria por parte del contribuyente.
Por último, invocó el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho de acceso a la jurisdicción por parte de la víctima de un delito.
b. El señor representante del Ministerio Público Fiscal estimó que la cancelación de la deuda no elimina la legitimación en cabeza de la AFIP para proseguir la acción penal en su calidad de querellante conforme el artículo 82 del Código Procesal Penal de la Nación y el artículo 23 de la ley 24.769, pues aseguró que, más allá del aspecto patrimonial del delito investigado en autos, el perjuicio también está relacionado con la afectación del bien jurídico tutelado, vinculado a la protección de la hacienda pública en su doble faz –la recolección de tributos y el soporte de los gastos del Estado–.
En ese sentido, dictaminó que esa particular afectación –no susceptible de apreciación pecuniaria– subsiste a pesar del pago total de la deuda consolidada y habilita al organismo fiscal a proseguir la acción penal, al haberse opuesto al mecanismo extintivo previsto en la ley 27.653.
c. La defensa de L. E. D., M. C. P. y G. B. F. C., aseguró que correspondía declarar extinguida la acción penal y en consecuencia resolver el sobreseimiento de sus asistidos, dado que las obligaciones tributarias vinculadas con los hechos objeto del presente proceso habían sido regularizadas en su totalidad.
V. Llegado el momento de resolver, el a quo destacó que “…el organismo administrativo ha aceptado la cancelación total de la deuda vinculada con los períodos fiscales objeto de autos, al permitir la consolidación del plan de facilidades de pago nro. Q 184374…”.
En atención a ello, afirmó: “…la discusión se centra en determinar si la aceptación de ese pago por parte de la AFIP/DGI afecta su derecho para proseguir en su carácter de querellante. En ese sentido, por lo objetivo, se habrá de convenir que se ha acordado y aceptado un pago, en el caso total, acerca del perjuicio económico sufrido por el titular del respectivo bien jurídico respecto al hecho requerido. Ello afecta naturalmente la legitimidad procesal actual de la AFIP/DGI para continuar en su rol de querellante en los términos del art. 82 del CPP pues su natural derecho ha sufrido una significativa variación que lo desacredita”.
Al respecto, se ahondó: “…por su propia naturaleza, el carácter de ofendido con derecho a constituirse en parte querellante con la posibilidad de impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción, argumentos sobre ellos y recurrir lo que corresponda, importa la existencia en todo el proceso de ese carácter (art. 80 del CPP). Cuando, como en el caso, sobre la ofensa se han realizado actos totales de reparación del daño o perjuicio cuando lo menos en lo estrictamente económico, cesa la misma y resiente el derecho de que goza. Resulta una contradicción en sus términos que quede subyacente la ofensa cuando se ha pactado sobre ella. Con argumento en similares situaciones que brinda el propio CP, su art. 59 inc. 6º del CP establece como causal de extinción de la acción penal la conciliación entre las partes y la reparación integral del perjuicio. En ambos casos de trata de pactos entre las partes que involucran concesiones y reparaciones, con lo cual, naturalmente, hace cesar toda ofensa de quien se presentara como querellante (art. 80 citado). En el presente caso se da una situación similar: el querellante ha hecho convenios sobre el daño irrogado por el delito. Cuando se alude a tal convenio ello se refiere a cualquier aspecto que pueda asumir ese daño comprendiendo, en particular en relación a delitos tributarios, el perjuicio económico pues la mayoría de los tipos de la respectiva ley penal tributaria alude precisamente a montos de dinero (vgr. arts. 1 y 2 de la ley nº 27.469)”.
En esa línea, y en lo relativo al planteo del carácter supra individual del bien jurídico tutelado, el a quo sostuvo: “El argumento de los acusadores respecto a que el respectivo bien jurídico no se agota con el perjuicio económico resultante del delito resulta irrelevante en el caso pues basta sólo con que sobre la ofensa se hubiera hecho alguna concesión o convenio, total o parcial, sobre el daño sufrido en cualesquiera de los rubros que lo integran. En el caso, por lo demás, el pago efectuado y recibido ha sido total en relación al perjuicio económico derivado de los hechos imputados”.
Y, en ese sentido, agregó: “…la aceptación por el querellante de montos de dinero vinculados al hecho de que se trata, importa convenios sobre el daño y, como tal, hace cesar la ofensa que legítimamente pudo haber tenido”.
En refuerzo, el a quo citó la normativa civil en materia de resarcimiento del daño. Así, afirmó: “… el art. 1097 del anterior Código Civil era terminante en disponer que, si se hacían convenios sobre el daño, se tenía por renunciada la acción criminal. Si bien no existe en el actual Código Civil una norma similar, el título V capítulo I sección 1 del actual régimen que trata sobre la responsabilidad civil y la prevención y reparación del daño (arts. 1708 y sgtes) permite llegar a la misma conclusión. Luego de precisar los alcances del daño resarcible, el art. 1720 dispone que el consentimiento libre e informado del damnificado, en la medida que no constituya una cláusula abusiva, libera de la responsabilidad de la lesión de bienes disponibles. En otras palabras, en ese caso ya no existe ofensa en el titular del respectivo bien jurídico. Se reitera que la satisfacción del perjuicio económico en delitos tributarios por su propia naturaleza importa un resarcimiento que integra el daño sufrido pues los respectivos montos adeudados integran su especial tipicidad”.
Llegado a ese punto, en la decisión recurrida se precisó que “…no se halla en discusión que el pago efectuado hubiera hecho cesar o reparar una lesión al respectivo bien jurídico, sino que tal pago en el caso importó efectuar convenio sobre el daño y ello se proyecta naturalmente sobre la ofensa del art. 80 del CPP (…) Se vuelve a reiterar que lo que está en entredicho es la vigencia del derecho a ser querellante cuando se hicieron convenios expresos sobre el daño que importó el delito”.
En virtud de lo cual, el tribunal a quo resolvió tener por apartada a la AFIP en su rol de querellante en la presente causa.
VI. Reseñado cuanto precede, corresponde señalar que el derecho a querellar se enmarca dentro de la garantía constitucional del debido proceso (arts. 18 y 75 inc. 22 de la Constitución Nacional, 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, XXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8.1 de Convención Americana de Derechos Humanos, y 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos), por lo que “todo aquel a quien la ley reconoce personería para actuar en juicio en defensa de sus derechos está amparado por la garantía del debido proceso legal consagrada en el art. 18 de la Constitución Nacional, sea que actúe como acusador o acusado” (C.S.J.N., Fallos 268:266, entre otros).
Consecuentemente, el artículo 82 del Código Procesal Penal de la Nación prescribe: “Toda persona con capacidad civil particularmente ofendida por un delito de acción pública tendrá derecho a constituirse en parte querellante y como tal impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que en este Código se establezcan”.
Sobre el punto, he sostenido en reiteradas oportunidades que “la expresión ‘particularmente ofendido’ abarca tanto al titular del bien jurídico que resulta lesionado por el obrar investigado –sujeto pasivo del delito–, como así también a quien resulte damnificado, por haber sufrido un perjuicio real y concreto que lo habilita para accionar” (cf. mi voto en causas, Sala IV, nº11.439, “Macri, Mauricio s/recurso de casación”, reg. nº286/12, rta. el 14/03/2012; CFP 12063/2012/1/CFC1, “De Jauregui, Ignacio s/recurso de casación”, reg. no 238/15.4, rta. 2/03/2015; CFP 13345/2012/1/CFC1, “AFIP s/legajo de apelación”, reg. nº774/2015.4, rta. 28/04/2015; CCC 66095/2013/1/1/CFC1 “Seidler, Aldo Emilio s/recurso de casación”, reg. nro. 758/16.4, rta. 23/06/2016; CPE 921/2012/3/CFC1, “Bossio, Diego s/recurso de casación”, Reg. nro. 883/16.4, rta. el 07/07/2016; CFP 10703/2011/CFC1, "Artacho, María Alejandra s/ recurso de casación”, Reg. nro. 1969/18, rta. 13/12/2018 –que se encuentran firmes– y sus citas, en lo pertinente y aplicable).
En el presente proceso, se investiga la posible comisión del delito tipificado en el artículo 9 de la ley 24.769 y sus modificatorias, esto es, la apropiación indebida de recursos de la seguridad social (cf. considerando II).
En diversos precedentes sostuve que el delito que constituye el objeto procesal en las presentes actuaciones afecta la integridad de los recursos de la seguridad social y, por ello, el Estado es “particular ofendido” por tales conductas, en tanto es el titular de la Hacienda Pública (cfr. en lo pertinente y aplicable, voto del suscripto en fallos de esta Sala IV de la C.F.C.P.: CFP 13345/2012/1/CFC1, “AFIP s/ recurso de casación”, Reg. nro. 774/2015 del 28/04/2015 y CFP 1432/2021/2/CFC1, “AFIP s/ recurso de casación”, Reg. nro. 904/2021 del 22/06/2021; FGR 17826/2019/CFC1, “TECRAN S.A. s/recurso de casación”, reg. nº486/22.4, rta. el 26/04/2022; entre otras).
En esa línea, respecto del Régimen Penal Tributario, he tenido oportunidad de sostener que “…el bien jurídico tutelado por la norma es la Hacienda Pública en el sentido de preservar la percepción de los tributos, y su posterior reencauzamiento social (…) No se trata de un exclusivo propósito de recaudación, sino que se orienta a una meta de significativo contenido social cuya directriz es la sujeción a las leyes fiscales, como medio para que el Estado pueda cumplir sus fines de bien común” (cf. Borinsky, Mariano Hernán; “Título III. Bien jurídico protegido y coerción penal” en Fraude Fiscal. Un estudio histórico, comparado, de derecho penal, tributario, económico y sociológico; ed. Didot, Buenos Aires, 2013, pág. 234).
Asimismo, y ya particularmente respecto de las figuras penales que buscan amparar los recursos del sistema de la seguridad social, apunté: “Los delitos contra la seguridad social son delitos socioeconómicos que protegen un bien jurídico difuso del que son titulares todos los miembros de la sociedad y están enmarcados dentro de lo que se considera como delincuencia económica. El bien jurídico en el caso es la protección de expectativas de recaudación de los recursos de la seguridad social, en definitiva, al igual que el bien jurídico protegido en materia de fraude fiscal, se trata (…) de la actividad financiera del Estado” (cf. Borinsky, Mariano Hernán; Turano, Pablo Nicolás; Rodríguez, Magdalena; y Schurjin Almenar, Daniel; “Capítulo V. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social”, en Delitos tributarios y contra la seguridad social; ed. Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2020).
En suma, el bien jurídico protegido por el delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social (cf. artículo 9 de la ley 24.769 y sus modificatorias, aplicable al caso) no se limita exclusivamente al perjuicio patrimonial, sino que abarca también la sujeción a las leyes fiscales como medio para resguardar la Hacienda Pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado.
Por lo tanto, se evidencia que la recaudación por parte de la AFIP, mediante el plan de pagos nºQ184374, de los conceptos cuya presunta apropiación indebida constituye el objeto del presente proceso, no desarticula por sí sola la calidad de “particularmente ofendida” que la AFIP reviste en las presentes actuaciones, en los términos del artículo 82 del Código Procesal Penal de la Nación. Consecuentemente, en los mismos términos legales, se comprueba que la AFIP continúa siendo titular del derecho a ser tenida por parte querellante.
Ahora bien, la decisión recurrida se apartó de la solución que el artículo 82 del Código Procesal Penal de la Nación prevé específicamente para el caso.
A tal fin, el pronunciamiento impugnado invocó lo prescripto por el artículo 1720 del Código Civil y Comercial de la Nación y sostuvo que debe interpretarse, análogamente a lo que antiguamente establecía el artículo 1097 del Código Civil, que la celebración de un acuerdo sobre el resarcimiento del daño importa la renuncia de la acción penal.
Al respecto, resulta indispensable recordar que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sido categórica en cuanto a que, donde la ley no distingue, no cabe hacerlo, pues si el legislador hubiera querido hacer distinciones, lejos de expresarse en términos generales, hubiese hecho las salvedades o excepciones pertinentes (cfr. Fallos: 294:74; 330:2304; 333:735; 336:844; 337:567 y 342:1632, entre otros).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puesto de resalto que “La interpretación de la ley requiere la máxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho, o el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción” (cfr. Fallos: 303:578; 307:840; 310:937 y 2674 y 311:2223, entre otros).
En el presente caso, se advierte que la resolución recurrida ha interpretado que el ordenamiento civil prevé como consecuencia jurídica la renuncia de la acción penal cuando exista un acuerdo sobre el resarcimiento del daño, invocando para ello el artículo 1720 del Código Civil y Comercial de la Nación, cuya letra nada estipula al respecto. Por ende, a la luz de los referidos lineamientos exegéticos del Máximo Tribunal, se deduce que los argumentos dados en el pronunciamiento impugnado carecen de la debida fundamentación legal por no sustentarse en la literalidad de precepto normativo alguno.
En esa línea, la simple alusión al artículo 1097 del antiguo Código Civil, actualmente derogado, no basta para suplir la deficiencia de fundamentación señalada.
Adicionalmente, no debe soslayarse que la relación existente entre la AFIP y los encausados se inscribe en las normas y principios del derecho tributario, es decir, es una relación propia del Derecho Público, por lo que a fin de aplicar las previsiones del Derecho Privado debe brindarse un adecuado basamento argumental, ausente –como ha sido expuesto– en la decisión impugnada.
Por otro lado, si bien –tal como fuera apuntado por el a quo– el artículo 59, inciso 6º, del Código Penal prevé la extinción de la acción penal para los supuestos de la conciliación y de la reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes, de ello no se deriva que el pago de los conceptos adeudados en materia de aportes de la seguridad social implique el cese de “toda ofensa” de quien se presentara como querellante, como se asevera en el pronunciamiento impugnado.
En primer lugar, porque para que los institutos aludidos en el artículo 59, inciso 6º, del Código Penal surtan efectos jurídicos, deben ser debidamente instrumentados (cf., en lo pertinente y aplicable, mi voto en las causas CCC 25020/2015/TO1/CFC1, “Villalobos, Gabriela Paola y otros s/defraudación”, reg. nº 1119/17, rta. el 29/08/2017; CFP 7245/2013/TO1/2/CFC1, “Bobbio, Gerardo Andrés y otros por averiguación de delito”, reg. nº 1731/18.4, rta. el 14/11/2018; CFP 5471/2011/TO1/CFC3, “Guarino, Gustavo Adrián s/estafa”, reg. nº 1960/19.4, rta. el 01/10/2019; CFP 14958/2017/CFC1 “Castiñeiras, Patricia Mariana s/recurso de casación”, reg. nº 2106/20.4, rta. el 23/10/2020, todas de la Sala IV de esta C.F.C.P.); extremo que no se constata en autos.
En segundo lugar, porque el artículo 59, inciso 6º, del Código Penal normativiza sobre la acción penal, cuando la cuestión sometida a examen versa sobre el derecho de la AFIP de constituirse en parte querellante, esto es, en un sujeto del proceso.
Por lo tanto, se evidencia que el pronunciamiento recurrido abordó el caso a la luz de la normativa que regula un aspecto del proceso penal (la acción penal) que resulta por definición diverso al sometido a estudio (el derecho a ser reputado como sujeto del proceso), sin brindar –ni apreciarse– fundamentos suficientes para justificar tal tesitura.
En tal contexto, la crítica formulada por la parte impugnante ante esta instancia evidencia que en este caso se configuró un supuesto de arbitrariedad de sentencia (cfr. C.S.J.N. Fallos: 331:1090; 331:583; entre muchos otros), en tanto la resolución impugnada no constituye una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las particulares constancias comprobadas de la causa y, en consecuencia, no puede ser considerada como acto jurisdiccional válido (cfr. en lo pertinente y aplicable voto del suscripto en las causas de esta Sala IV de la C.F.C.P.: FCR 18907/2019/2/CFC1, caratulada “BAZAN, Víctor Elbio s/recurso de casación”, Reg. nro. 89/2022, rta. el 18/02/2022 y FCR 170/2019/CFC1, caratulada “VALDES, Pablo Gabriel s/recurso de casación”, Reg. nro. 862/2022, rta. el 30/06/2022, entre muchas otras).
Por todo lo expresado, propongo al Acuerdo: hacer lugar al recurso de casación interpuesto por el representante de la AFIP, sin costas, revocar la resolución recurrida y remitir a la instancia de origen a sus efectos (artículos 530 y 531 del Código Procesal Penal de la Nación).
El señor juez Javier Carbajo dijo:
Acotada la cuestión a dirimir a la subsistencia de la legitimidad procesal de la AFIP para continuar en el rol de querellante, por compartir en lo sustancial las consideraciones vertidas por el colega que lleva la voz de este Acuerdo, doctor Mariano Hernán Borinsky, adhiero a la solución que propone y emito mi voto en igual sentido.
Por ello, con el voto concurrente de los suscriptos (art. 30 bis, último párrafo, del C.P.P.N.), el Tribunal, RESUELVE:
HACER LUGAR al recurso de casación interpuesto por el representante de la AFIP, sin costas, REVOCAR la resolución recurrida y REMITIR a la instancia de origen a sus efectos (artículos 530 y 531 del Código Procesal Penal de la Nación).
Regístrese, notifíquese, comuníquese (Acordada 5/2019 de la C.S.J.N.) y remítase al tribunal de origen mediante pase digital, sirviendo la presente de atenta nota de envío. – Javier Carbajo. – Mariano Hernán Borinsky (Prosec.: Marcos Fernández Ocampo.