Materia: Derecho Tributario

AFIP – Dirección General de Recursos de la Seguridad Social y otros s/incidente de falta de acción

Compañía Bernal S.A. (TF 48529-I) c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 24 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que a fs. 284/288 el Tribunal Fiscal de la Nación –en adelante, “TFN”– resolvió confirmar en todas sus partes las resoluciones apeladas, con costas.

Para así decidir, en primer término, precisó que habían sido apeladas las Resoluciones Nº 33, 34 y 35/2017 (DV R2II), por medio de las cuales se impugnaron las declaraciones juradas –“DDJJ”– correspondientes al impuesto a las ganancias, período fiscal 2013 y al impuesto al valor agregado –“IVA”–, períodos fiscales 7/12 a 6/13, al tiempo que se impugnaron las DDJJ del Sistema de Control de Retenciones –“SICORE”–, vinculadas con las percepciones en el IVA (RG AFIP 2126) de los períodos fiscales 7/12 a 6/13, determinando el monto a ingresar con más los intereses resarcitorios y una multa graduada en un 70% (art. 45 de la ley 11.683), respectivamente.

Luego de referir a las expresiones plasmadas por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones, expresó que en autos se produjo prueba pericial agrónoma.

Hizo mención a la tarea desarrollada por el personal de fiscalización del organismo recaudador, destacando que se analizaron las ventas registradas en los documentos de Compañía Bernal S.A. –en adelante, “CBSA”–, en particular las facturas “B”, los tickets “Z”, el Libro IVA-ventas, los comprobantes fiscales y las DDJJ.

Expresó que los inspectores constataron que la información contenida en los tickets emitidos en las carnicerías de la firma no se había registrado en el Libro IVA-ventas ni en el Libro Diario.

Destacó que de la comparación de las facturas “B” y los tickets “Z” surgieron varias irregularidades –montos y fechas–, no pudiéndose vincular los productos facturados debido a que, si bien las facturas detallaban los cortes y cantidades vendidas, los tickets solo poseían montos globales de ventas; incluso, en algunos casos el monto total de la facturación era menor al facturado según el ticket. Mencionó que también se verificó que la falta de correlación en la fecha de emisión se debió a que varios días después de la emisión de los tickets “Z” se generaban las facturas tipo “B”.

Expuso que se corroboraron los tickets emitidos por el controlador fiscal, advirtiendo que no se encontraban incorporados en los montos facturados a través de los comprobantes tipo “B”.

En razón de ello –afirmó– la fiscalización consideró a los importes en cuestión como ingresos omitidos en el impuesto a las ganancias y ventas omitidas en el IVA. Además, al entender que por las cantidades y montos facturados no se trataría de ventas a consumidores finales, se determinaron percepciones en el IVA.

Señaló que existieron ingresos omitidos, con sustento en la falta de declaración de las ventas registradas en el controlador fiscal, ubicado en la carnicería que CBSA [sic].

Afirmó que para el ente fiscal los tickets “Z” no se registraron en el Libro IVA-ventas, en razón de que la explicación brindada por la actora acerca del procedimiento de facturación empleado, no encontró correspondencia en la documentación aportada. Refirió a sendas discordancias que existiría entre las facturas y los tickets.

A partir de ello, ponderó que correspondía analizar si las operaciones de venta involucradas en autos representaban ventas e ingresos omitidos.

Luego de hacer referencia al informe pericial obrante en autos, indicó que este versaba sobre las etapas del proceso productivo seguido por la actora, incorporando datos sobre estadísticas de la actividad, estimaciones de merma, rendimientos del proceso de faena y despostada, no relevante para la solución del caso, por no aportar elementos sobre la cuestión discutida.

Expuso que la recurrente no ofreció puntos de pericia dirigidos a desagregar la composición del contenido de las facturas “B”, con la finalidad de subsanar aquella vinculación de la que habrían surgido diferencias en cuanto a las fechas y los valores involucrados.

Esto último –aseveró– permitió reparar que al articular su defensa, la actora hizo hincapié en el proceso productivo, cuando las incongruencias constatadas no referían a esa circunstancia, sino a las deficiencias en la facturación de las ventas que se realizaron en la carnicería.

Adujo que la prueba documental ofrecida en sede administrativa fue debidamente merituada por el juez administrativo, la cual abarcó un informe técnico emitido por un veterinario, informes semanales de abastecimiento al mercado interno presentado ante la Secretaría de Comercio Interior y la nota suscripta por la Jefa del Servicio de SENASA. Al respecto, puntualizó que tampoco permitieron justificar la inclusión de los tickets en la facturación y su registración contable.

Negó que el informe pericial fuere relevante, debido a que fue confeccionado sobre la base de documentación, sin que hubiera contado con relevamiento presencial; además –agregó– no se pudo aseverar que la firma no pudiera procesar más carne en los periodos discutidos.

Expresó que conforme surge de las resoluciones apeladas, la información obtenida del proceso productivo no impide determinar que las ventas respaldadas por los tickets emitidos por el controlador fiscal, omitidos de registrar y declarar, no se encontraren dentro del resultado del propio proceso productivo o que se tratare de cortes cárnicos adquiridos para la reventa.

Aseveró que ello no resulta decisivo en razón de que la cantidad de cortes facturados y omitidos de registrar surgieron de la propia facturación, en razón de que el ajuste se practicó en base a sus registros contables y documentación de respaldo.

Afirmó que se trata de una cuestión de hecho y prueba en la cual la firma apelante debió demostrar que no omitió las ventas que se le achacan, lo que no hizo.

Indicó que resultaban procedentes todos los ajustes practicados por el fisco nacional, al igual que la inclusión de los intereses resarcitorios para los casos en que arrojaren saldo en favor del organismo.

Por último, expresó que correspondía también confirmar la multa impuesta, ya que se hallaban reunidos los elementos exigidos por el plexo normativo aplicable.

II. Que contra dicha sentencia se alza la parte actora, interponiendo recurso de apelación a fs. 294 –concedido a fs. 295– y expresando sus agravios a fs. 301/333 vta., los que fueron contestados por la demandada a. fs. 339/348.

En primer término, efectúa una explicación de la actividad que realiza –matanza y procesamiento de carne de ganado bovino para su posterior venta en el mercado local y externo–, con descripción de las etapas productivas y los procesos involucrados, puntualizando que no opera como usuario de faena, no terceriza la despostada a otros establecimientos frigoríficos y no realiza faena o despostada para terceros. En resumen –concluye–, la hacienda que adquiere es la que faena, desposta y enajena.

Niega que hubiera mediado inconsistencia o desvío en el proceso productivo, destacando que la fiscalización corroboró cada una de las etapas involucradas, practicando inventarios y realizando relevamientos, sin formular observaciones ni cuestionamientos respecto de la adquisición de hacienda, ni ajustando las existencias iniciales y finales, razón por la cual mal podría presumirse la existencia de ventas no registradas. Afirma que todo lo faenado se comercializó.

Afirma que ha desarrollado el proceso productivo de manera correcta y que es imposible sostener que pudo haber vendido más carne que la producida.

Explica que por las ventas efectuadas en la carnicería el controlador fiscal UCA-0004967 expidió los tickets correspondientes y que al final de la jornada emitió un ticket “Z” que representa la venta total que, por una cuestión administrativa y de mejor exposición de las ventas frente a los restantes organismos públicos –v. gr.: Secretaría de Comercio–, no eran individualmente ingresados en la contabilidad, sino incluidos en una factura “B” por el total de la venta.

Señala que de acuerdo con el circuito administrativo de la empresa, la sección carnicería rindió a la Tesorería Central la recaudación diaria por las ventas a consumidores finales, efectuando una síntesis del importe resultante e incluyéndolo en las facturas “B”.

Reconoce que existieron diferencias entre las facturas y los tickets “Z”, mas indica que respondieron a ventas realizadas a clientes que compraron productos en cantidades considerables, generalmente a través de encargos previos, las que se cancelaron directamente en la tesorería de la empresa e incluyeron directamente en la factura “B”.

Advierte que la totalidad de las ventas perfeccionadas en la carnicería se respaldaron en las facturas “B”, luego asentadas en el Libro IVA-ventas.

Explica que la decisión de llevar sus registraciones de tal manera no fue antojadiza o caprichosa, sino que respondió a una exigencia que regía en los periodos en cuestión, en los cuales, a los fines de obtener autorización para exportar carne, se debía acreditar la venta de determinada cantidad de carne en el mercado local. De ese modo –prosigue–, semanalmente concurría a la Secretaría de Comercio Interior a fin de adjuntar un informe denominado “Informe Semanal de Abastecimiento al Mercado Interno”, acompañado de los remitos y facturas de ventas.

Adiciona que la información era suministrada de tal manera debido a que era más práctico, fácil de visualizar e importaba una menor cantidad de volumen de documentación para trasladar.

Critica que se presumieran ventas de la carnicería durante los periodos 7/12 a 6/13, sin determinar de dónde se habrían obtenido los cortes, recalcando que no existieron observaciones con relación a las existencias iniciales, finales, mermas y rindes.

Asevera que la sentencia del TFN reiteró dogmáticamente los postulados hipotéticos del fisco nacional, que no se ampararon en hechos probados.

Alude a la actuación desplegada por los inspectores en el marco del denominado “Operativo en Establecimientos Faenadores de Ganado Bovino”, destacando que no arrojó ajuste fiscal alguno.

Destaca que, lejos de proceder al cierre de la intervención, los agentes actuantes se focalizaron en los tickets emitidos en la carnicería por las ventas al público.

Explica que en aquella instancia expuso y probó que los tickets estaban incluidos en las facturas “B”, las que fueron registradas, contabilizadas e incluidas en las liquidaciones tributarias correspondientes. Aduce que aclaró que los tickets eran reflejados en las facturas de marras, no existiendo comprobante o venta al margen de la tributación.

Menciona que las ventas en carnicería representaron el eslabón más pequeño de la cadena productiva, dado su volumen de ventas. A pesar de ello –explica– los agentes no consideraron la documentación de respaldo del proceso productivo, a pesar de conocer el movimiento del negocio por haber concurrido en reiteradas oportunidades al establecimiento, optando por desconocer los argumentos vertidos e interpretando arbitrariamente que su parte no tributó por las ventas registradas en los tickets “Z”.

Refiere y describe la prueba producida en la instancia administrativa y acusa que, infundadamente, la demandada presumió que su parte vendió más carne que la producida.

Sostiene que el TFN erró al no advertir que las registraciones formales son el mero reflejo de la realidad económica, acusando que no hizo siquiera alusión a lo explicado y demostrado por su parte.

Señala que el no poder empardar exactamente los tickets “Z” con las facturas “B” no autoriza a presumir ventas o ingresos no declarados, menos aun cuando esa presunción requiere sustentarse en un proceso productivo que jamás podría haber soportado el excedente desproporcionado que imputó el organismo fiscal. Acusa que los hechos no fueron adecuadamente valorados en la sentencia apelada.

Tilda de elíptica a la sentencia atacada, al descartar, por un lado, la pericia producida en autos, y achacar, por el otro, que el informe presentado en sede administrativa no demuestra lo que la pericia sí demostró.

Acusa que la sentencia incurrió en arbitrariedad, colocando a su parte en un “callejón sin salida”.

Insiste en que la sentencia recurrida no sustanció ni valoró adecuadamente los hechos ni el material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, basando sus conclusiones en base a acciones parciales y sesgadas.

Destaca que de los informes producidos en sede administrativa y la nota emitida por el SENASA surge que su parte acreditó la inexistencia de inconsistencias respecto de los movimientos de hacienda y carne, de la faena, cuarteo y despostada.

Informa que mediante la pericia técnica producida en autos se probó que, sin perjuicio del registro de las operaciones de venta en carnicería, no existieron desviaciones en el proceso productivo, razón por la cual no podría haberse vendido más carne que la producida.

Insiste en que la totalidad de la hacienda adquirida durante los meses comprendidos en los ajustes fue vendida, facturada, registrada y declarada correctamente, entre las cuales se hallarían los tickets “Z” emitidos por el controlador fiscal de la carnicería.

Efectúa un relevo de la información contenida en la pericia, destacando que solo en el punto 5º se evidenció discrepancia entre los profesionales dictaminantes, expresando que el perito propuesto por la contraria se habría apartado de todo lo anteriormente informado, al afirmar que para incrementar la cantidad de 1.187.519,46 kilos vendidos se hubieran tenido que faenar 6.664 cabezas.

Al respecto, indica que la perito propuesta por su parte demostró que en realidad se deberían haber vendido 65.977 cabezas más para llegar al absurdo número presumido por el fisco: 1.187.519,46 kilos extras en carnicería.

Expresa que solicitó al perito de la contraria que aclarara su respuesta al punto de pericia 5º, no obteniendo respuesta, a pesar de que lo reiteró en dos ocasiones más. Señala que solo se expidió la representación fiscal, exponiendo manifestaciones inidóneas que nada aclararon.

Afirma que, aun siguiendo la posición del perito propuesto por la demandada, para llegar a la cantidad de kilogramos de carne extra presumida debería haber adquirido, matado, faenado y despostado más de 7.000 animales, respecto de los cuales no hay constancia alguna, a pesar de la intensa regulación del mercado de carne.

En este mismo orden de ideas, destaca que, al interponer el recurso de apelación ante el TFN, informó que el SENASA cuenta con una oficina dentro del establecimiento de CBSA, que contabiliza y certifica los volúmenes de cabezas faenadas, información que luego es volcada en las Listas de Matanzas y Romaneos.

Califica de absurdo que se sostenga la existencia de más de un millón de kilos sin declarar, pues ello importaría que el SENASA no advirtió la presencia de, al menos, 6.664 animales vivos, su matanza, faena y despostada.

En orden a ello, considera que la hipótesis de ingreso de animales vivos “en negro” es errónea y absurda.

Afirma que la sentencia apelada no hace más que tomar los argumentos del fisco como propios, sin atender más que de un modo superficial y aparente lo manifestado y probado por su parte.

Sostiene que la tesis defendida por el fisco nacional importa tener que volver a tributar por las ventas consignadas en los tickets emitidos con el controlador fiscal, cuando ya lo hizo al incluir la información en las facturas “B”. Puntualiza que existiría una duplicación del hecho imponible, tanto del impuesto a las ganancias como del IVA.

Acusa que la sentencia apelada divorcia lo formal de lo material.

Destaca que el TFN confirmó las resoluciones sin efectuar ningún análisis de lo postulado y probado por su parte.

Con relación a las percepciones en el IVA, menciona que el fisco –y también el TFN– tuvo en cuenta que en muchas facturas “B” se consignaron valores superiores a $ 10.000 (fs. 323; rectius: $ 1.000), lo que haría presumir que las ventas no se efectuaron a consumidores finales, activando así las previsiones de la RG (AFIP) 2126 de 2006.

Al respecto, explica que en dichas facturas se consignaron el total de las ventas realizadas en la carnicería, las cuales, en todos los casos, fueron efectuadas a consumidores finales. Las ventas que no fueron efectuadas a estos últimos –continúa–, se realizaron directamente desde el frigorífico.

Expone que dicha circunstancia fue explicada al interponer el recurso de apelación, mas el TFN no lo trató.

Seguidamente efectúa explicaciones técnicas en torno a la figura del responsable por deuda propia y por deuda ajena, concluyendo que estaríamos frente a una violación del principio de legalidad, ya que no se explica cómo se encontraría conformada la relación jurídica tributaria.

En subsidio, plantea que el TFN no trató un asunto debidamente planteado, que consiste en el pedido de reliquidación de la base imponible del IVA, a los efectos de calcular las percepciones en dicho gravamen. Por ello, tilda de arbitraria la sentencia y reitera el pedido en esta instancia.

Informa que en la etapa administrativa solicitó, a todo evento, que se detrajera de la base imponible los montos consignados en los tickets, en tanto resultaría claro que fueron realizados en respaldo de operaciones a consumidores finales.

Solicita que, eventualmente, se ordene a la contraria que reliquide la obligación tributaria en el aspecto analizado.

En otro orden de exposición, efectúa consideraciones en pos de justificar la improcedencia del cálculo de los intereses resarcitorios y de la aplicación y graduación de la multa. Asimismo, critica la imposición de costas.

Por último informa que, con relación al ajuste en concepto de percepciones en el IVA –único que arrojó saldo en favor del fisco nacional–, el 14/3/22 depositó en garantía el importe correspondiente en concepto de capital e intereses resarcitorios, al solo efecto de evitar un mayor perjuicio que podría significar el inicio de un proceso de ejecución.

Solicita que, para el momento procesal oportuno, se ordene la devolución de las sumas ingresadas, con más lo intereses.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan solo aquellas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19, entre otros).

IV. Que, desde otro ángulo, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 (t.v.) otorga carácter limitado a la revisión de este Tribunal de Alzada, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).

En esta tónica, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.

En tal orden, por principio, cabe estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (CNACAF, Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/3/09; Sala II, “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/09; Sala IV, “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/10; Sala V, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/07; Sala III, “Adicción al Deporte S.A.”, Causa Nº 72746/2017, del 15/11/18, entre otros).

Ahora bien, es importante destacar que este principio cede no solo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino también ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquellos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (CNACAF, Sala V, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c. DGI”, Causa Nº 35.379/10, sentencia del 21/03/11; Sala II, “Caterina Consignatarios S.R.L. c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 74722/2018, del 18/7/19).

En definitiva, si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del TFN, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria.

V. Que luce claro que el planteo de autos cuenta con un preponderante componente fáctico, cuyo conocimiento y comprensión es de innegable necesidad.

Así pues, previo a examinar los fundamentos impresos por el TFN en su pronunciamiento y los agravios presentados por la parte actora, tornase imprescindible reseñar el escenario que identifica al caso.

VI. Que según surge de las piezas que componen estos actuados –lo que incluye a las actuaciones administrativas; en adelante: “a.a.”–, CBSA tiene por actividad la “Matanza y procesamiento de carne de ganado bovino. Elaboración de fiambres y embutidos”, cerrando sus ejercicios comerciales y fiscales el 30 de junio de cada año. En el marco del “Operativo en Establecimientos Faenadores de Ganado Bovino”, fue fiscalizada por el personal del organismo, bajo las OI Nº 893629 y Nº 911304.

Dentro de sus instalaciones poseía una carnicería de venta al público, la cual contaba con el controlador fiscal UCA-0004967, que emitía los tickets correspondientes a cada venta.

La firma realizó ventas en el mercado externo y en el interno. Del informe técnico acompañado en la instancia administrativa surge que, en el segmento de tiempo en cuestión, la carnicería comercializó casi 2 millones de kilos, o sea más del 10% del producto final salido de la producción de despostada (a.a., Act. Nº 10925-504-2016, fs. 2307); esta información es coincidente con la descripta en pericia técnica producida en autos (v. fs. 208/211, punto 4º, cuadro Nº 8).

En lo que concierne a la registración de las ventas efectuadas en la carnicería, al finalizar la jornada el controlador fiscal emitía el ticket “Z”, conteniendo la venta total. Por otro lado, por las ventas al público por importe superior a $ 1.000, el comprador abonaba el precio directamente en la Tesorería Central de CBSA, emitiéndose una factura “B”.

De acuerdo con las explicaciones brindadas por la encartada, esta manera de registrar sus ventas al público obedeció a las siguientes razones: (i) siendo que el controlador fiscal no emitía tickets por importe superior a $ 1.000, se evitaba demorar la línea de caja y se garantizaba la seguridad en el manejo del dinero; (ii) era la mejor manera de exponer las ventas realizadas en el mercado interno, para luego acreditarlo ante la a la [sic] Secretaría de Comercio Interior –en el “Informe Semanal de Abastecimiento al Mercado Interno”–, en vistas a obtener autorización para vender carne en el mercado externo.

Hasta aquí no hay disenso entre las partes.

VII. Que en la etapa de fiscalización el personal del organismo cuestionó el correlato fiscal de la operatoria descripta, sosteniendo que las ventas contenidas en los tickets “Z” no fueron volcadas en el Libro IVA-ventas de la compañía, no declarando correctamente la materia imponible en el IVA y en el impuesto a las ganancias en los períodos fiscales involucrados. A partir de ello, proyectaron ajustes en ambos impuestos –ventas omitidas e ingresos omitidos, respectivamente–, cuantificándola en orden a la información obtenida de los propios tickets “Z”.

En réplica a ello, CBSA sostuvo que los tickets “Z” emitidos por el controlador fiscal, correspondientes a cada jornada, no eran individualmente contabilizados, sino que se los incluía en la factura tipo “B” por la Tesorería Central. De este modo, la carnicería rendía la recaudación diaria a la Tesorería Central y esta efectuaba la síntesis del importe total, incluyéndolo en las facturas tipo “B”.

Esta disyuntiva, que podríamos calificar de sintética –en el sentido de que concretiza y engloba las posiciones asumidas por las partes–, luego formó parte del procedimiento de determinación de oficio que culminó con el dictado de las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II), y del procedimiento contencioso jurisdiccional que se ventiló en la órbita del TFN, que tuvo fin con el dictado de la sentencia apelada.

VIII. Que a los efectos de esclarecer el cuadro, digamos que CBSA contaba en su establecimiento con una carnicería en la que comercializaba parte de su producción –correspondiente al mercado local– con el público –consumidores finales–, cuyas ventas por importe inferior a $ 1.000 se efectivizaban y abonaban en dicho espacio, mientras que las de valor superior se realizaba y pagaba en la Tesorería Central.

Por las primeras ventas el controlador fiscal de la carnicería emitía tickets por cada operación, y al final del día un ticket “Z” por el total de las ventas. Por las segundas, la Tesorería Central emitía facturas “tipo B”.

Luego –y aquí el disenso–, la actora sostiene que la información contenida en los tickets “Z” fue incluida en las facturas “B” –de modo tal que comprendía el total de ventas: las de valor inferior y superior a $ 1.000–, computándose luego en las liquidaciones fiscales correspondientes. A diferencia de la demandada, que postula que las ventas registradas en los tickets “Z” no tributaron –por no registrarse en los libros fiscales y comerciales–, alcanzando un total de 1.187.519,46 kg. de carne.

Sentado esto, corresponde examinar si la sentencia apelada se ajusta a derecho.

IX. Que, tal como fuera expuesto en el Considerando I, los fundamentos empleados por el a quo para confirmar las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II), se sustentaron en la detección de irregularidades –en los montos y fechas– que habrían surgido al comparar las facturas “B” y los tickets “Z” expedidos por CBSA, desestimando las explicaciones brindadas por la esta [sic] en torno al procedimiento de facturación y registración empleado.

En este tren, descalificó el resultado obtenido de la prueba pericial producida en autos, en el entendimiento de que versó sobre las etapas del proceso productivo de la compañía, aspecto no relevante para la solución del caso. Por el contrario –consideró el tribunal de grado–, debió arrimar elementos de prueba que permitieran desagregar el contenido de las facturas tipo “B”, para así corroborar que la información proveniente de los tickets “Z” se había incluido.

X. Que estos juzgadores advierten que dos son los causes que deben transitarse para analizar el presente planteo.

El primero de los causes corresponde con la invocada discordancia –o irregularidad– que existiría entre los tickets “Z” y las facturas “B”, que conllevaría a sostener que los primeros no fueron adoptados al liquidar el IVA y el impuesto a las ganancias.

Al respecto, la secuencia que ha tenido este asunto es la siguiente: al presentar el descargo en la instancia administrativa, CBSA sostuvo que: A fin de demostrar dichos extremos [en referencia a la diferencia existente entre aquellos instrumentos] se acompañó un muestreo de la circunstancia esbozada –meses de enero, marzo, junio–, con los correspondientes tickets “Z”, facturas “B” y recibos entregados en tesorería… (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2292 vta.), frente a lo cual, al dictar los actos administrativos que pusieron fin al procedimiento de determinación de oficio, el fisco nacional sostuvo: …la encartada intentó vincular las Facturas “B” a los tickets Z omitidos de registrar, manifestando que las mismas los contenían incluidos, pero se constataron numerosas irregularidades que desacreditaron tal justificación.

Que por lo tanto –prosiguió el fisco en sus resoluciones– ninguna conclusión de relevancia se puede extraer de dichos documentos, más allá del esfuerzo de la contribuyente por justificar la inclusión de los tickets en la venta informada a la Secretaría de Comercio Interior pero esto no significa que pruebe su registración en el libro de registro correspondiente ya que no existe ninguna vinculación entre tales documentos y la registración legal y su posterior inclusión en la declaración jurada del impuesto… (v. fs. 21/22 y 86/87).

En rigor, en este punto se debe efectuar un distingo. La actora ha reconocido que la información contenida en los tickets “Z” difiere de la volcada en las facturas “B”, justificándolo en el hecho de que los primeros registraron los pagos efectuados en la carnicería y las segundas en la tesorería del establecimiento. De acuerdo con esta explicación, la información contenida en los tickets “Z” luego pasaría a formar parte de la consignada en las facturas “B”.

El achaque fiscal coincide con este último aspecto, ya que considera que la diferencia en trato se generó al no volcarse la información de los tickets “Z” en las facturas “B”.

Ahora bien, ello aclarado, si se focaliza el examen en la tesitura defendida por el fisco nacional, se colige que carece de suficiente entidad como para justificar los ajustes fiscales practicados.

Es que, en todo momento, el organismo fiscal apuntó a la discrepancia que existiría entre los tickets “Z” y las facturas “B”, pero sin especificar concretamente en qué consistiría, tan solo aludió vagamente a montos y fechas.

En otras palabras, la impronta del organismo consistió en acusar aquella circunstancia, para luego imputarle a la firma no desacreditarla, cuando bien pudo el primero –de ser el caso– individualizar cuál o cuáles eran las diferencias.

En este tren, la aptitud adoptada por la firma no ha sido pasiva. A más de las explicaciones del caso y de la remisión al muestreo que –según informó– acompañó oportunamente, ofreció un cúmulo de medios de prueba, tanto en la instancia administrativa como en la órbita del TFN, en pos de sustentar su posición.

Esto último se relaciona con el segundo de los causes a los que se hizo mención al comienzo de este considerando.

Apreciado el escenario desde una visión de mayor amplitud, la recurrente en todo momento intentó probar que no podría haber vendido 1.187.519,46 kilogramos más de carne, atento las características del establecimiento, la operatoria involucrada –fundamentalmente por no operar como usuario de faena y por no tercerizar la despostada a otros establecimientos, entre otros extremos– y los estrictos controles a los que se vio sometida –por caso, la presencia del Establecimiento Oficial Nº 2062 del SENASA dentro de las instalaciones de CBSA, las 24 horas del día, atento a que la producción, la carga de la mercadería de producto terminado (Exportación, Consumo y Hamburguesas) y descarga de Hacienda, se realiza en forma ininterrumpida durante todo el día (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2321/2322)–.

Además, en la prueba pericial producida en instancias del TFN (fs. 208/221) ambos peritos ingenieros agrónomos describieron la cantidad de cabezas adquiridas en el período involucrado, al igual que el stock inicial y final (punto de pericia 1º); las cabezas que fueron faenadas en cada período, estimando el peso promedio por animal, las mermas y los rendimientos (punto de pericia 2º); los kilogramos enviados a despostada y el resultado del proceso, con detalle del rendimiento y los porcentuales de merma (punto de pericia 3º) y los kilogramos vendidos, tanto en el mercado externo como en el interno, con detalle de las ventas locales según las bocas de expendio (punto de pericia 4º).

También la actora acompañó un Informe técnico (a.a., Act. Nº 10925-504-2016, fs. 2306/2311) y los “Informes Semanales de Abastecimiento al Mercado Interno” presentado a la Secretaría de Comercio Interior y el informe del SENASA, que se mencionó más arriba (a.a., mismo cuerpo, fs. 2312/2317 y 2321/2322, respectivamente).

Frente estos medios de prueba, tanto el organismo recaudador como el a quo, le han restado idoneidad para la solución del caso.

XI. Que, tal como se adelantó, el tribunal de grado convalidó la posición del fisco nacional, al consentir que las explicaciones brindadas por CBSA –acerca del procedimiento de facturación– no se correspondía con la documentación examinada, negando que la demostración del proceso productivo resultare apta para rebatirla.

Pues bien, a partir de este primer orden de análisis, no puede sino concluirse que el TFN ha convalidado dos ajustes fiscales que, en sentido estricto, no se encuentran debidamente justificados. Además, independientemente de la aptitud que puedan tener los argumentos y las probanzas ofrecidas por la actora, es decisiva la insuficiente entidad que reviste la tesitura fiscal en sí misma.

En este sentido, cabe recordar que la Corte Suprema ha señalado en numerosos pronunciamientos que los fundamentos de la sentencia deben ser expresión de un razonamiento que sea una derivación razonada del derecho vigente en relación con las circunstancias probadas de la causa (doctrina de Fallos: 340:1283; 341:98; 342:2362; 343:35; 344:741; 344:535; 345:175).

En esta línea, si bien los jueces de la causa no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa sino solamente aquellas que estimen apropiadas para fundar sus conclusiones, cabe apartarse de dicho principio cuando se advierte que claramente se ha efectuado un examen parcial o fragmentario o se excluye un elemento oportunamente introducido en el juicio y que debió ser considerado desde que aparecía conducente para la dilucidación del pleito (Fallos: 339:276), cuestión que ha acontecido en el caso.

Así las cosas, se advierte que el Tribunal Fiscal, al convalidar lo actuado por la AFIP, ha desatendido las circunstancias concretas del caso y las constancias de la causa (doctrina de Fallos: 341:1195; 344:3749), por lo que se ha prescindido de conferir un tratamiento adecuado al problema (doctrina de Fallos: 340:1357).

De este modo, teniendo en cuenta la prueba oportunamente ofrecida y producida por la parte actora, conforme lo expuesto en el considerando que antecede, cabe concluir que los fundamentos de la sentencia del Tribunal Fiscal por medio de los cuales se confirmaron los dos ajustes fiscales, no son expresión de un razonamiento que sea una derivación razonada del derecho vigente en relación con las circunstancias probadas de la causa, por lo que corresponde revocar la misma y dejar sin efecto los actos administrativos aquí analizados.

XII. Que dentro de esta misma temática, las partes contendientes han entablado una particular controversia con relación a lo dictaminado –por separado y arribando a resultados diferentes– por los peritos ingenieros designados, en respuesta al punto de pericia Nº 5.

La parte actora formuló objeciones al dictamen del perito propuesto por la representación fiscal, aseverando que el profesional guardó silencio a pesar de requerirle que brindara explicaciones en varias oportunidades (v. fs. 230/vta., 240/vta., 243/vta. y 246/247).

Sobre este singular asunto, resulta cuestionable la actuación de los peritos ingenieros –al expedirse– y de las partes –al efectuar consideraciones y apreciaciones personales–, toda vez que, conforme surge de fs. 191 y 221, el punto de pericia Nº 5 fue expresamente excluido en el auto de apertura a prueba, providencia que, por lo demás, fue consentida por las partes.

Por tal razón, nada corresponde analizar sobre el particular.

XIII. Que en razón de lo hasta aquí expuesto, corresponde revocar la sentencia apelada, en cuanto confirmó las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II).

XIV. Que en otro orden de consideraciones, el TFN también confirmó la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), por medio de la cual la AFIP impugnó las DDJJ-SICORE –percepciones del IVA (RG 2126 de 2006)–, correspondiente a los períodos fiscales 7/12 a 6/13.

Para así proceder, el personal fiscalizador compulsó las facturas “B” y, en atención a las cantidades e importes en juego, presumió que se había tratado de operaciones no efectuadas con consumidores finales. De ahí que correspondería que CBSA actuare como agente de percepción del IVA.

Con relación a este punto, la firma sostuvo que en las facturas “B” se consignaron todas las ventas efectuadas en la carnicería a los consumidores finales, recordando que, además, vendió su producción en el mercado interno y en el externo (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2299/vta).

XV. Que el planteo guarda relación con lo analizado anteriormente.

Se aprecia que el personal del organismo adoptó las facturas “B” en las que se consignaron importes de venta por valor igual o superior a $ 1.000, para presumir que los compradores de las mercaderías no revestían el carácter de consumidores finales.

Sin embargo, al proceder de esa manera, soslayó las características con que la firma efectuaba –y registraba– sus ventas en la carnicería, tal como fuera explicado en el Considerando VIII.

Tal como se expuso en los Considerandos X y XI, la lectura que el fisco nacional efectuó de la operatoria en cuestión –que valiera la convalidación del TFN–, no es aquí compartida, por carecer de la debida justificación.

Por lo demás, si bien en una materia diferente a la presente, esta Sala tiene dicho que el empleo de las presunciones debe honrar los estándares de razonabilidad, so pena de tensionar el principio de seguridad jurídica del que goza todo contribuyente (in re, “DLL Arg SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 22111/19, del 3/12/19).

Por lo expuesto en esta parcela, se concluye que también debe revocarse la sentencia apelada, en cuanto confirmó la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), con costas.

XVI. Que en atención a lo decidido en el considerando precedente, tornase inoficioso pronunciarse sobre los intereses resarcitorios intimados y la multa aplicada en la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), al igual que el planteo en subsidio introducido por la recurrente en el Capítulo IV.C. de su memorial de agravios (v. fs. 326/vta.), referido a la solicitud de reliquidación de las percepciones en el IVA.

XVII. Que por último con relación al requerimiento de devolución de las sumas depositadas en garantía –Capítulo V. del memorial de agravios presentado por CBSA, fs. 332/vta–, nada corresponde aquí decidir, por tratarse de un asunto ajeno al objeto de esta contienda (v. esta Sala, in re “HSBC Bank Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 5/10 s/ DGI”, Causa Nº 17459/11, del 13/10/15; en similar sentido, v. Sala II, in re “Telefónica de Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI s/ DGI”, Causa Nº 56038/14, del 9/5/17).

XVIII. Que a tenor de todo lo expuesto, estos juzgadores tienen para sí que la sentencia apelada debe ser revocada, por cuanto la misma trasluce una indebida ponderación del material probatorio disponible en la causa, derivando de ello que la decisión posee un aparente sustento, no constituyendo una derivación razonada del derecho vigente (cfr. esta Sala, in re, “Yacylec S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 39800/2019, del 29/7/20).

En este orden de exposición, cabe remitirse al Considerando IV de esta sentencia, en el cual se explicó –con cita de jurisprudencia– qué alcance revisten los pronunciamientos de esta Alzada, en los supuestos en los que el TFN no llevó a cabo una debida lectura e interpretación de los hechos y/o de las probanzas arribadas a la causa.

En virtud de todo lo expuesto, se resuelve: Hacer lugar al recurso de apelación deducido por la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada, con costas –de ambas instancias– a la parte demandada (CPCCN, art. 68, primer párrafo).

En atención al modo en que se resuelve, déjense sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en los puntos 2º, 3º y 4º de la sentencia de fs. 284/288.

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Banco Hipotecario SA-TF 46961-I c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 23 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que el Banco Hipotecario S.A. (BHSA) recurrió ante el Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 46/107, 326/433, 643/700 y 923/975) los siguientes actos emitidos por la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP- DGI):

(i) La resolución nº 84/2016 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2008) y determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto).

El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos y utilidades por participación en fideicomisos financieros) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Puntualmente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos cobrados y de utilidades correspondientes a certificados de participación en fideicomisos “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos y del “aporte al fondo de garantía de depósitos”).

Por consiguiente, la inspección modificó el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA e incorporó en el numerador y el denominador a los “ingresos no computables” del período fiscal. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que esos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.

De ese modo, incluyó en la base imponible del impuesto a las ganancias la proporción de los “gastos no deducibles”, que arrojó como resultado una disminución del quebranto operado en el período fiscal investigado.

(ii) La resolución nº 59/2017 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2009), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) que compensó en su totalidad con el quebranto computable del ejercicio fiscal anterior y estableció el saldo a favor de BHSA en el período investigado.

El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados a los “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos e intereses de préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Concretamente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos percibidos y de intereses por préstamos garantizados, “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos).

En ese sentido, la inspección modificó el coeficiente elaborado por el BHSA e incorporó, en el numerador y en el denominador, a los “ingresos no computables” del período fiscal (dividendos percibidos e intereses por préstamos garantizados), que dio como resultado un mayor gasto no deducible. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que dichos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.

De ese modo, al aplicar el nuevo coeficiente, se produjo un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.

(iii) La resolución nº 41/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2010), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto) y estableció un saldo a favor del BHSA en dicho ejercicio.

El ajuste fue sustentado en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, utilidades percibidas por la participación en fideicomisos financieros e intereses por préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Puntualmente, procedió de un modo análogo a los dos ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.

De esa forma, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.

(iv) La resolución nº 174/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias (períodos fiscales 2011 y 2012), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) de esos períodos, compensó dichos resultados con quebrantos de ejercicios anteriores (en forma total en el período 2011 y parcial en el período 2012) y determinó el saldo a favor de la AFIP en el período de 2012 en la suma de $1.936.450,23 (neto del cómputo de retenciones y/o percepciones, y del monto del impuesto declarado en la rectificativa nº 1, que fue totalmente compensado por el pago en exceso efectuado en el impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo período).

El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, y utilidades percibidas por la participación en fideicomisos) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Por consiguiente, procedió de un modo análogo a los ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.

De esa manera, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en los ejercicios investigados.

II. Que los ajustes practicados en las referidas resoluciones fueron sustentados en los siguientes fundamentos:

(i) Para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto, la ley del impuesto a las ganancias (LIG) admite la deducción de todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas.

(ii) El método aplicable para concretar dicha imputación consiste, en principio, “en individualizar o atribuir en forma directa los gastos a cada fuente productora de renta” y, sólo cuando aquéllos se vinculan con la generación de distintos tipos de rentas, deben ser atribuidos a cada una de esas rentas “en la parte o proporción respectiva”. Es decir que si el sujeto pasivo obtuvo simultáneamente rentas “gravadas” y “no gravadas o exentas”, y existen gastos comunes a ambas categorías de ganancias, se aplicará como procedimiento general de imputación de dichos gastos el prorrateo según el porcentaje de las “rentas gravadas” con relación a la “ganancia total” obtenida por el sujeto.

(iii) Si bien el tratamiento de los dividendos en la LIG fue modificado en el tiempo, el régimen siempre se orientó a gravar la materia imponible sólo en cabeza de uno de los sujetos: “la sociedad o el accionista, pero no en la de ambos”.

(iv) El artículo 64 de la LIG establece que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A efectos de la determinación de la ganancia neta se deducirán, con las limitaciones establecidas en la ley, todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubieren sido considerados en la liquidación del gravamen.

(v) Si el Congreso Nacional hubiese querido desgravar los dividendos en cabeza del accionista, las ganancias de los fideicomisos o los intereses por préstamos garantizados, habría modificado el objeto del impuesto para excluirlos o creado una exención, pero no hizo ninguna de las dos cosas. Por tanto, esas rentas están incluidas en el objeto del gravamen.

(vi) El significado del término “no computable” “refiere a “algo que no se debe tomar en cuenta”, pero no a “algo ajeno o que no pertenece”. En el impuesto a las ganancias los dividendos, los resultados de los fideicomisos y los intereses por préstamos garantizados “no se deben computar, considerar, contar, pero ello no significa que sean ajenos (que no formen parte) de la materia imponible”.

(vii) Los gastos cuya deducción admite la LIG deben guardar relación de causalidad con las ganancias “gravadas o computables” a los efectos de la conformación de la base imponible. La ley determinó, por ejemplo, que sólo se dedujeran los impuestos que gravan bienes afectados a la obtención de ganancias gravadas que sean computables en el gravamen para el sujeto pasivo. Para realizar el prorrateo, las rentas “no computables y exentas” deben ser tratadas con alcance similar, “lo contrario conduciría a que los costos incurridos para producir rentas no imponibles se transformen en quebrantos, lo cual está imposibilitado en la propia economía del impuesto”.

(viii) Resulta indiferente el carácter de “exenta o no computable” de una renta a efectos de no considerar a las erogaciones relacionadas con ellas como gastos necesarios, “ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados”. La inexistencia de computabilidad provoca la improcedencia de la deducción de los gastos.

(ix) Las ganancias provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen ganancias “no computables” y forman parte del prorrateo de gastos de la misma manera que las ganancias “exentas y no gravadas”.

III. Que la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las resoluciones recurridas por el BHSA, con costas, y reguló los honorarios a favor de los profesionales intervinientes por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento de fs. 1090/1095).

Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:

(i) El BHSA plantea que la AFIP efectuó un examen incorrecto de las normas aplicables al caso y sostiene que los “ingresos no computables” se caracterizan por permitir la plena deducción de los gastos que puedan tener asociados.

(ii) “[E]n un antiguo precedente, este Tribunal expresó que ‘resulta indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma como gastos necesarios ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría tampoco dentro de dicha calificación de réditos no computables, pues la inexistencia de computabilidad provocaría igualmente la improcedencia de la deducción de los gastos’(sentencia de fecha 30 de octubre de 1970 recaída en la causa ‘Santa Marta S.A.’)”.

(iii) “[N]o resultan atendibles las quejas que formula la actora sobre la mención que hace el juez administrativo sobre dicho precedente, puesto que más allá de que al momento de su dictado no se encontraba vigente la ley del impuesto a las ganancias lo cierto es que la situación allí resuelta resulta análoga a la aquí planteada”.

(iv) “[D]onde haya un ingreso que forme parte de la base imponible del impuesto, habrá costos deducibles si simultáneamente respetan la causalidad legalmente preordenada. El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados. Es decir, la sociedad pagó el impuesto por obtener un resultado que posteriormente se distribuye entre sus accionistas y así también pudo deducir los gastos respectivos que insumió en su generación. El resultado que distribuye la sociedad pagadora por medio de dividendos ya fue objeto del correspondiente neto de los gastos necesarios para la producción de dicho rendimiento. Ya son resultados netos que fueron sometidos al impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada habrá de deducir a su respecto”.

(v) A partir de esas premisas, “resta analizar las pruebas ofrecidas por la actora como sustento de su posición, y cuya producción fue admitida por el Tribunal”.

(vi) Acerca del “informe técnico jurídico”, las respuestas brindadas “son ‘opiniones’ (…) que vierte el profesional sobre la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, y que de su lectura se evidencia que sigue el mismo lineamiento que la recurrente expone en su escrito de inicio, lo que lejos está de ser un aporte imparcial sobre la materia en debate, sin que ello implique de modo alguno desmerecer la tarea realizada por el letrado, sino que las conclusiones a las que arriba no acercan, en consecuencia, nuevos elementos y se basan además en informes referidos por la propia entidad recurrente -sin el sustento documental que la avale-, (…) lo que le resta objetividad”.

(vii) En el peritaje contable, los expertos:

a. Inicialmente aclaran que el informe “se hizo en base a la revisión de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la sociedad y [de] los papeles de trabajo correspondientes a los períodos 2008 a 2008 e informes y/o documentación que fuera realizada o suminstrada por la propia entidad recurrente” y “coinciden en que durante los períodos indicados el Banco obtuvo ingresos gravados, exentos e ingresos no computables”.

b. Respecto de los “ingresos no computables”, indican que “han sido excluidos por la sociedad del cálculo del porcentaje del prorrateo, no siendo considerados ni en el numerador ni en el denominador del cómputo de dicho porcentaje”.

c. Al responder sobre un punto referente a la revisión de los cálculos aritméticos realizados por la AFIP (punto 4), señalan que “lo expresado en ese punto de pericia no implica emitir una opinión sobre si es correcto o no realizar prorrateo de gastos por la obtención de ingresos ‘no computables’, limitándose a verificar (…) el punto de vista aritmético el cálculo (aplicación de productos, factores y divisores)”, y exponen que “la mecánica de cálculo aplicada por el Fisco para determinar el ajuste no demuestra errores que destacar, ya que se ha limitado a adicionar los ingresos no computables en el denominador integrando el término ‘ingresos totales’ en la fórmula, sin modificar el numerador representado por los ingresos gravados”.

d. El perito propuesto por la AFIP sostiene que existe “una diferencia de criterio” pero que no existe una diferencia de cálculo.

e. El perito interviniente por el BHSA “añade algunas consideraciones ‘desde el punto de vista conceptual’ lo que no puede ser tenido en cuenta en tanto excede lo pedido en el punto pericial”.

(viii) El peritaje contable fue impugnado por ambas partes. El planteo realizado por el BHSA debe ser desestimado en tanto “no ha sido parte del punto 4) de pericia”. En cambio, asiste razón a la AFIP en su impugnación en tanto “se opone a las manifestaciones vertidas por el perito de la actora en cuanto (…) realiza una interpretación de las normas más allá de haber indicado que el cálculo del Fisco no presenta errores”.

(ix) “[N]o surge del análisis efectuado por los peritos que la actora hubiera realizado el prorrateo de gastos sobre las rentas no computables, ya que la entidad las excluye para la realización de su cálculo. (…) [C]orresponde desestimar el informe producido en este punto, en tanto el mismo no aporta elementos que sirvan para desvirtuar los ajustes efectuados por el ente recaudador para determinar el tributo por los períodos 2008 a 2012, por lo que corresponde admitir el criterio fiscal y confirmar los ajustes practicados por el Fisco Nacional, desestimándose el agravio referido a que la fiscalización incurrió en errores de cálculo”.

(x) También debe rechazarse el planteo del BHSA referente a que la AFIP contradijo sus propios actos porque en los períodos fiscales anteriores a los cuestionados no efectuó determinación alguna, dado que “no sólo no ha quedado demostrado tal planteo sino que no procede pronunciarse sobre el accionar fiscal en períodos que no están involucrados en la presente litis”.

IV. Que el BHSA interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la AFIP-DGI (ver las presentaciones de fs. 1118/1120, 1128/1214 y 1237/1253, respectivamente).

Las regulaciones de los honorarios (puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095) fueron apeladas por ambas partes (ver fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214).

V. Que el BHSA planteó las siguientes críticas:

(i) La pretensión fiscal de impugnar los gastos asociados a la obtención de “ingresos no computables”, es totalmente contraria a las normas vigentes.

(ii) Los gastos vinculados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles. El texto de la LIG establece que esos ingresos tienen la particularidad de que admiten la deducción total de los gastos necesarios para generarlos, a diferencia de los “ingresos exentos” y “no gravados”, cuya obtención obliga a impugnar los gastos necesarios para obtenerlos a efectos de la declaración del gravamen.

(iii) Esa interpretación encuentra sustento en las normas que rigen el tributo:

a. El primer párrafo del artículo 64 de la LIG asigna a los dividendos una categoría especial frente al impuesto a las ganancias, definiéndolos como “no computables” para la determinación de la ganancia neta. Esa calidad de “no computables” se diferencia de los ingresos “no gravados” o “exentos” en razón de lo establecido en el segundo párrafo de esa norma que expresamente dispone que “aunque dichos ingresos no sean computados para la determinación de la ganancia neta del beneficiario, se admitirá la deducción de los gastos necesarios para obtener dichos ingresos no computables”.

b. El artículo 80 de la LIG al establecer el prorrateo de gastos menciona expresamente a las “rentas no gravadas” pero omite toda referencia a las “rentas no computables”.

c. El artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG, que establece expresamente que dentro de las “rentas no gravadas” generadoras de impugnación de gastos, se incluyen sólo las “rentas exentas”, sin mención alguna sobre las “rentas no computables”.

d. Con arreglo a esas normas, los “ingresos no computables” (que conforman un tipo particular de ingreso) son plenamente deducibles, siendo innecesaria la aplicación del prorrateo de gastos.

(iii) [sic] El Tribunal Fiscal apoyó su decisión en un precedente de 1970 que no es aplicable al caso. El impuesto a los réditos vigente en ese momento no contemplaba una previsión normativa como el artículo 64 de la LIG.

No tuvo en cuenta los precedentes recientes sobre la materia que aquí se discute y en los que la cámara concluyó en que:

a. Los gastos relacionados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles en el balance impositivo, ya que la norma solo requiere la impugnación de gastos vinculados con las “rentas exentas” y/ o “excluidas” del objeto del impuesto, característica que no presentan los dividendos y las rentas no computables.

b. Los “ingresos no computables” no son rentas que no han tributado el impuesto. Se caracterizan porque el impuesto fue tributado en cabeza de la empresa que distribuye los dividendos. Si se pretendiera impugnar los gastos relacionados con los “ingresos no computables” se configuraría a una situación de doble imposición sobre el mismo ingreso (en cabeza de la empresa que los distribuye y de la empresa que recibe el beneficio).

(iv) La desestimación del informe técnico fue arbitraria. En ese informe se interpretó la letra de las normas aplicables y se sostuvo que “los ingresos no computables se diferencian de los exentos en el hecho de que no se computan para la determinación del impuesto pero si se computan los gastos asociados a ellos”.

(v) Del peritaje contable puede extraerse las siguientes conclusiones:

a. El BHSA obtuvo en los períodos anteriores al 2008 (1998 a 2007) “ingresos no computables” y que respecto de ellos no realizó el prorrateo de gastos.

b. Según el experto ofrecido por el BHSA, “la detracción de los ingresos exentos del denominador del cálculo de este porcentaje del prorrateo, representa un error de cálculo aritmético por parte del Fisco, atento a la mecánica general de este procedimiento que se deduce de las normas del impuesto a las ganancias”.

c. Ese error de cálculo provoca de manera irrazonable que “el Fisco haya determinado dos porcentajes que no tienen motivo para ser diferentes entre sí, uno para prorratear los egresos financieros (…) y otro para prorratear el resto de los gastos de BHSA (que se considera técnicamente improcedente pero no adolece de errores de cálculo aritméticos por considerar los ingresos totales en el denominador)”.

d. “[E]l Fisco ha determinado que para el prorrateo de egresos no financieros, los ingresos no computables representan un 0,49% sobre los ingresos totales. Y sin embargo para el prorrateo de los egresos financieros, el Fisco ha determinado que los mismos ingresos no computables representan un 0,58% sobre los ingresos totales”.

e. “La sola mención de que el Fisco ha calculado el porcentaje que representan los ingresos no computables sobre los ingresos totales llegando a dos cálculos no coincidentes entre sí, demuestra sin más comentarios la evidente existencia de un error de cálculo aritmético”.

f. El perito ofrecido por la AFIP-DGI no dio respuesta a los puntos requeridos como prueba.

g. Durante el período de 1998 a 2007 el BHSA ha obtenido “ingresos no computables” y respecto de ellos “no se ha realizado prorrateo de gastos Y NUNCA EL FISCO HA REALIZADO UNA DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE ELLOS, SINO QUE POR EL CONTRARIO HA CONSENTIDO LA FORMA DE CÁLCULO DEL BANCO”.

(vi) El Tribunal Fiscal compartió el criterio de la AFIP-DGI acerca de que “resulta indiferente el carácter de exento, no gravado o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma”. Sin embargo, los conceptos son diferentes.

(vii) El término “no computable” no ha sido antojadizo ni improvisado. El Congreso Nacional “ha querido significar es que este tipo de renta no debe tomarse en la liquidación del gravamen, procediendo a liquidar el impuesto como si dicha renta no hubiera existido. Esto es lo que ha llevado a darle la particularidad de que además de no considerar el ingreso, no deba realizarse prorrateo de gastos vinculados a dicha renta, es decir que se proceda a la plena deducción de los gastos que dicha renta pueda tener asociados”.

(viii) El Tribunal Fiscal no examinó el error de cálculo existente en las determinaciones de oficio generado en el hecho de que la AFIP-DGI no aplicó “el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación, conforme lo establece la ley, hecho nuevo que viene a ser planteado de manera subsidiaria”.

(ix) Los honorarios regulados “no se condicen ni guarda razonable proporción con la gestión efectivamente desplegada”. La cuestión fue tratada como de puro derecho y, por tanto, es aplicable la morigeración de los porcentuales mínimos establecidos en el régimen arancelario con arreglo al artículo 13 de la ley 24.432.

VI. Que la cuestión a resolver reside en determinar si a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias los gastos vinculados a los “ingresos no computables” son plenamente deducibles sin necesidad de prorrateo, como sostiene el BHSA, o si, según afirma la AFIP-DGI, en las determinaciones de oficio que fueron convalidadas por el Tribunal Fiscal, la inexistencia de “computabilidad” provoca la improcedencia de la deducción de los gastos relacionados con las rentas “exentas o no computables”, formando parte del prorrateo de gastos.

VII. Que con esa finalidad, es conveniente efectuar una reseña de las normas que resultan pertinentes para resolver esa controversia, según el texto vigente en los períodos fiscales investigados.

(i) A efectos de la liquidación del gravamen, la regla general para la deducción de los gastos está contenida en los artículos 17 y 80 de la LIG. La primera norma dispone que “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. (…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

La segunda norma establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva”.

En este punto cabe resaltar que el artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG aclara que “a los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen” y exceptúa de la aplicación de la regla de prorrateo únicamente a las rentas alcanzadas por la exención prevista en el inciso ‘1’ del artículo 20 de la LIG.

(ii) Paralelamente, el artículo 64 de la LIG establece que “los dividendos y las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de su determinación se deducirán -con las limitaciones establecidas en la ley- todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”. Y agrega que “igual tratamiento otorga a las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 [fideicomisos] y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.

VIII. Que de la lectura de esas normas se advierte, por un lado, que el Congreso Nacional utilizó diferentes términos para calificar a las rentas obtenidas por las personas obligadas al pago del impuesto a las ganancias, a saber: “rentas gravadas”, “rentas no gravadas”, “rentas exentas” o “rentas no computables”; y, por otro lado, que, a efectos de la determinación del gravamen, el tratamiento concerniente a la deducción de los gastos vinculados con dichas rentas también es diferente.

A partir de las definiciones expuestas por la doctrina especializada en la materia(1), se advierte que cada uno de esos términos presentan características distintivas.

De ese modo, puede retenerse los siguientes conceptos:

(i) “Rentas gravadas”: Son los ingresos respecto de los cuales se verifican las condiciones establecidas en la definición del hecho imponible con arreglo a los artículos 1º y 2º de la LIG2(2) (según el texto vigente al momento en que se practicaron los ajustes examinados). Para la determinación del gravamen, son deducibles los gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar la fuente generadora de esas rentas.

(ii) “Rentas no gravadas”: son los ingresos que no poseen encuadramiento en la definición del hecho imponible y, por tanto, se encuentran al margen del impuesto. Consecuentemente, las erogaciones incurridas para generar esos ingresos no son deducibles a efectos de la determinación del gravamen.

(iii) “Rentas exentas”: son los ingresos que si bien presentan las características del hecho imponible definido en los artículos 1º y 2º de la LIG, el Congreso Nacional decidió dispensarlos del pago del gravamen. Los gastos vinculados con este tipo de rentas no son deducibles; a efectos de la determinación del gravamen debe efectuarse el prorrateo de gastos previsto en el artículo 80 (ver, asimismo, artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG).

(iv) “Rentas no computables”: si bien se trata de ingresos gravados por el impuesto, la LIG dispone que no deben ser considerados a efectos de la liquidación del gravamen. Y en cuanto a los gastos vinculados con estas rentas, la LIG permite su deducción (artículo 64, segundo párrafo).

IX. Que en línea con las definiciones ofrecidas por la doctrina, esta sala, en la causa nº 36.538/2014 “Pampa Energía SA c/ EN- AFIP- DGI s/ Proceso de Conocimiento”, pronunciamiento del 4 de abril de 2018, ha señalado:

(i) “si bien los ingresos ‘no computables’ no deben ser considerados ni contados, ello no significa que sean ajenos o que no formen parte de la materia imponible, y esto es así porque la materia fue gravada en cabeza de otro sujeto (Fernández, Luis Omar ‘El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello’; Revista de Impuestos, La Ley, 2006-13)”; y

(ii) “los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, causa ‘Bazar Avenida SA s/ Recurso de apelación’, pronunciamiento del 21 de diciembre de 2016)”.

Cabe destacar que esa decisión adquirió firmeza en virtud de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimó, por inadmisible, el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento del 17 de septiembre del 2020).

X. Que a partir del texto de las normas aplicables, reseñadas en el considerando VII, las definiciones aportadas por la doctrina y las consideraciones expuestas por esta sala en el precedente “Pampa Energía S.A.” (considerandos VIII y IX), se advierte:

(i) una diferencia técnica entre los conceptos de “renta no gravada” o “renta exenta” y de “renta no computable” utilizados por el Congreso Nacional en el diseño de la LIG; y

(ii) un tratamiento diferente a dispensar a los gastos vinculados con cada una de esas rentas, dado que:

a. Sólo las rentas “no gravadas” o “exentas” se encuentran mencionadas expresamente en la regla de “prorrateo de gastos” contemplada en el artículo 80 de la LIG y del artículo 117 de su decreto reglamentario.

b. Las rentas “no computables” no solo no se encuentran mencionadas en el presupuesto de “prorrateo de gastos” establecido en esos artículos sino que, contrariamente, el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG admite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención.

Por consiguiente, el criterio que sostiene la AFIP-DGI en el sentido de equiparar a las rentas “no computables” con las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” deja sin sentido la previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG que posibilita la deducción de los “gastos necesarios”.

XI. Que en un sentido análogo se han expedido otras salas de esta cámara:

(i) En la causa nº 9.548/2021 “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022, la Sala IV sostuvo:

—“[E]l carácter legal de los dividendos no resulta ser, para su beneficiario, el de ‘exentos’ o ‘no gravados’ o ‘no comprendidos’, sino el de ‘no computables’. (…) Las ganancias obtenidas por las sociedades mencionadas en el art. 69 de la ley del impuesto, que se distribuyen en forma de dividendos o utilidades, según corresponda, son no computables para los beneficiarios que reciben dichas rentas, a fin de evitar una doble imposición (los sujetos que las distribuyen ya han tributado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidos). (…) De este modo, los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta”.

—“[L]as sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta ‘no computable’ y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir (…) que la utilización de la terminología ‘no computable’ carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de ‘rentas exentas’ y ‘no alcanzadas’ y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG)”.

—“[L]a ratificación del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimizar la letra [del artículo 64 de la LIG] en cuanto dispone que ‘(…) se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”.

—“[E]l segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta ‘no computable’ a la ‘renta exenta’ o ‘no alcanzada’ en materia de gastos”.

(ii) En la causa nº 66.322/2017 “Grupo Financiero Galicia S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 27 de noviembre de 2018, la Sala V señaló:

—“[E]l argumento de la [AFIP-DGI] referido al carácter de no computables de los dividendos en la determinación de la ganancia neta, no resulta suficiente para desvirtuar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la expresión utilizada por el legislador en el artículo 64 de la LIG únicamente alcanza a los beneficiarios (conforme la letra clara de la norma), más no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y luego en cabeza del beneficiario”.

—“[E]l análisis que antecede respecto de los dividendos no resulta baladí. Al contrario, genera consecuencias directas en relación con todos los elementos de la obligación jurídico-tributaria, entre los que se encuentran los gastos deducibles. Por lo que ninguna duda puede existir acerca del derecho de la recurrente de deducir como gastos necesarios para la determinación de su ganancia neta, los intereses devengados por los préstamos por ella tomados para la adquisición de acciones (conf. arts. 17, 80 y 81 inc. a) de la LIG)”.

XII. Que, asimismo, debe destarse que en un caso análogo (causa CAF 33717/2017/1/RH1. “Recurso Queja Nº 1 – Ivax Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”), la Procuración General de la Nación, en el dictamen del 17 de agosto de 2022, expuso:

(i) “Es principio inconcuso de hermenéutica que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, entre otros)”.

(ii) “[S]i la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820, entre otros)”.

(iii) “[N]o puede ignorarse que el art. 17 de la LIG, invocado por la AFIP como sustento de su posición, únicamente prohibe la deducción de los gastos relacionados con ganancias ‘exentas’ o ‘no gravadas’ en el impuesto, mas no los vinculados a las ‘no computables’”.

(iv) “Lo expuesto (…) resulta plenamente corroborado por el segundo párrafo del art. 64, en el que expresamente se autoriza la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los beneficios no computables en el cálculo de la ganancia neta del contribuyente”.

(v) “Por lo tanto, aplicar la limitación del art. 17 a tales dividendos implicaría prescindir de la letra empleada tanto en ese precepto cuanto en el art. 64 de la LIG, extendiendo las previsiones del primero a un supuesto no previsto por legislador, cuya inconsecuencia o imprevisión no corresponde presumir”.

XIII. Que, en suma, cabe concluir en que las rentas obtenidas por el BHSA provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen rentas “no computables” que se diferencia de los conceptos de rentas “exentas” y “no gravadas”, razón por la cual los gastos necesarios para la obtención del beneficio son plenamente deducibles en los términos del artículo 64 de la LIG.

XIV. Que por tanto, corresponde admitir los agravios ofrecidos por el BHSA, revocar el pronunciamiento recurrido y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la AFIP-DGI.

XV. Que las costas deben ser impuestas, en ambas instancias, a la AFIP-DGI vencida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

XVI. Que en atención al modo en que se decide, deviene insustancial examinar los restantes planteos formulados por el BHSA.

XVII. Que teniendo en cuenta la imposición de las costas a la AFIP- DGI, corresponde dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en los puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095 y declarar abstracto emitir un pronunciamiento sobre las apelaciones deducidas contra aquéllas en las presentaciones de fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214.

En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Admitir los agravios del Banco Hipotecario S.A, revocar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 1090/1095 y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva. 2. Imponer las costas de ambas instancias a la parte vencida. 3. Dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en el pronunciamiento recurrido y declarar insustancial el tratamiento de los recursos dirigidos contra aquéllas.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, remítase al Tribunal Fiscal de la Nación.

Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Roberto Facio.

(1) Reig, Enrique J., “Impuesto a las ganancias. Estudio teórico-práctico”, Buenos Aires, ed. Macchi, 2006; Fernández, Luis O., “Impuesto a las ganancias. Teoría. Técnica. Práctica”, Buenos Aires, ed. La ley, 2009; Raimondi, Carlos A. y Archabahian, Adolfo, “El impuesto a las ganancias”, Buenos Aires, ed. La Ley 2010; y Lamagrande, Alfredo Julio, “Ley de Impuesto a las Ganancias Comentada y Anotada”, Buenos Aires, ed. La Ley, 2006, págs. 292 y sgtes.

(2) Artículo 1º, primer párrafo: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen”.

Artículo 2º: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales (…); 3) los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.

Céspedes y Castelo SH c. EN -AFIP- DGI s/proceso de conocimiento

Buenos Aires, 17 de febrero de 2023

Autos y Vistos:

I. Que, mediante resolución del 26 de mayo de 2022 el señor juez de primera instancia, por remisión a los argumentos desarrollados por el fiscal de grado en su dictamen del 18 de septiembre de 2020, rechazó la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la parte demandada, con costas.

En el referido dictamen, el representante del Ministerio Público Fiscal, luego de efectuar una reseña de las actuaciones, adujo que, sin perjuicio del invocado carácter de acto preparatorio de las órdenes de intervención, de la Resolución nº 41/2019 (DIRMER) surgía que, en relación al planteo efectuado por la actora, la Administración Federal de Ingresos Públicos le había dado curso, encausándolo como recurso de apelación previsto por el artículo 74 del decreto 1397/79.

En ese contexto, señaló que, en dicha resolución, la AFIP había sostenido que no se observaba cuál era el derecho cercenado –ya que la fiscalización interviniente había actuado ajustada a derecho, no constatándose causales que pudieran revertir la actuación cuestionada– y había ratificado lo actuado por la Jefa de la División Fiscalización nº 4. Y que, por ello, había rechazado el recurso en cuestión y ordenado continuar con la fiscalización. Asimismo, había hecho saber a la actora que lo allí resuelto revestía carácter de definitivo en sede administrativa, por lo que solo podría impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19.549.

Sobre tales bases, el Fiscal hizo hincapié en que la AFIP había dado curso y tramitado el planteo efectuado por los actores, disponiendo su rechazo, por lo que concluyó en que correspondía denegar la defensa articulada.

II. Que, disconforme, la AFIP apeló el 31 de mayo de 2022 y fundó su recurso el 12 de junio de 2022; su traslado fue contestado por la parte actora el 24 de junio de 2022.

La AFIP, en primer lugar, se agravió de la falta de fundamentación de la resolución de grado, la cual se había limitado a remitirse al dictamen del Fiscal Federal, sin efectuar análisis alguno.

A lo que añadió que el dictamen del Fiscal Federal había sido dictado sin tomar en consideración la totalidad de las actuaciones del expediente, en tanto éste no se encontraba íntegramente digitalizado; y pidió que se lo solicitara.

En lo sustancial, cuestionó que el juez hubiese considerado idóneo que un contribuyente pudiese impugnar las tareas de fiscalización, por medio de la apelación de las órdenes de intervención.

Al respecto, expresó: “…la orden de intervención no es un acto administrativo por cuanto no produce efectos jurídicos definitivos para el contribuyente, sino que se trata de un mero acto preparatorio que da cuenta del inicio de una fiscalización. Por tal motivo, en modo alguno puede resultar pasible de una impugnación, si aún no ha producido estado para el contribuyente. En todo caso, de existir alguna irregularidad en lo relativo a la confección de la orden de intervención, ésta debería ser planteada en oportunidad de presentar alguno de los recursos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, mediante los cuales se impugnaría el acto administrativo de determinación de oficio”.

Con ese enfoque, consideró que adelantarse a cuestionar una “fiscalización” resultaba, además de prematuro, un dispendio jurisdiccional, en tanto el contribuyente tendría la oportunidad de defenderse más adelante, una vez finalizada la etapa de instrucción y ante una imputación concreta y detallada por parte del Fisco.

Recordó que, de conformidad con la estructura delimitada por la ley 11.683, la AFIP despliega sus poderes de verificación –a fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o si éstos debiendo haberlas presentado no lo hicieron– en una etapa preparatoria o instructoria de fiscalización previa, sobre la cual luego se sustentará, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento de determinación de oficio.

Destacó que esa etapa se realiza inaudita parte, de modo que, aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita la determinación; no se aplica en esa etapa el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad.

Refirió que el contribuyente no podía solicitar unilateralmente la apertura de órdenes de intervención para sí mismo, ni reemplazar las órdenes de intervención existentes a discreción; y que no había presentado pedido alguno de recusación con causa en los términos de la normativa reseñada, ni tampoco expuesto cuál sería la causal concreta por la cual los inspectores actuantes deberían apartarse de su caso.

Precisó que si la ley 11.683 establece que el momento en el cual el contribuyente debe presentar su descargo y ofrecer las pruebas que hacen a su derecho es al conferirse la vista del artículo 17, no puede el contribuyente unilateralmente impugnar los cargos de una fiscalizacio?n en curso apelando órdenes de intervención o previstas del artículo sin número agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683.

Sostuvo que dar curso a la presente acción implicaría adentrarse en cuestiones sustanciales de la realidad económica del contribuyente que correspondería que fuesen sustanciadas en sede administrativa, mediante el correspondiente acto determinativo de oficio. Agregó que no podía el contribuyente pretender que la justicia se adelantase a revisar el criterio de una fiscalización, sin la existencia de un acto determinativo de oficio previo.

Concluyó en que convalidar estos artilugios, sería abrirle la puerta a la posibilidad de impugnar cualquier acto preparatorio previo, a fin de obstaculizar la actividad fiscalizadora de la AFIP, a la vez que generaría un dispendio jurisdiccional innecesario, carente de ‘causa’ o ‘controversia’, aumentando la litigiosidad y el cúmulo de tareas que pesaban sobre los Tribunales de Justicia.

III. Que, el 7 de septiembre de 2022, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se revocase la sentencia de grado y se admitiera la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.

IV. Que, de manera preliminar, cabe advertir que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, la remisión al dictamen fiscal no constituye un motivo para invalidar la sentencia ni torna arbitrario el pronunciamiento (CSJN, doc. Fallos: 266:73; 291:188; 304:781; 308:2352; 327:2315; 330:4549), el que debe considerarse integrado con los fundamentos del dictamen.

V. Que, sentado ello, cabe señalar que de la compulsa de las actuaciones administrativas de autos surge agregada, a fojas 164/173 vta., la Resolución nº 41/2019 (DI RMER), de fecha 22 de abril de 2019 (digitalizada a fs. 137/147). En dicha resolución, la AFIP resolvió “[n]o hacer lugar al recurso de apelación incoado el 09/01/2019 y su complementario de fecha 18/03/2019 [e instruyó] a la División Fiscalización Nro. 4 a efectos de que continúe con las fiscalizaciones oportunamente iniciadas mediante las Órdenes de Intervención Nro. 1.693.351 y 1.707.940…”. Asimismo, en el artículo 3º de la parte resolutoria, se le hizo saber a la parte actora, que “…de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 74 del Decreto Nro. 1397/79 y sus modificaciones, Reglamentario de la Ley Nro. 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) lo resuelto precedentemente reviste carácter definitivo en sede administrativa, por lo que sólo podrá impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nro. 19.549 de procedimientos Administrativos”.

Con posterioridad, el 22 de mayo de 2019, la parte actora inició la demanda de autos cuestionando dicha resolución, haciendo “…uso del derecho conferido por el artículo 23, inciso a) de la Ley Nro. 19.549…” (cfr. escrito inaugural, digitalizado a fs. 51/59, 60/69, 70/79 y 43/50).

En lo sustancial, adujo un perjuicio concreto y real producido por diferentes irregularidades en las que habría incurrido la demandada al dictar las Órdenes de Intervención Nros. 1.693,351 y 1.707.940.

VI. Que, así planteada la cuestión, corresponde recordar que el artículo s/n agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683 establece, respecto de las órdenes de intervención, que “…[a] efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la Administración Federal de Ingresos Públicos librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo. En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización… En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos; no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte”.

También debe tenerse presente que el inciso a) del artículo 23 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 19.549, establece que “[p]odrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance particular: a) Cuando revista calidad de definitivo y se hubieren agotado a su respecto las instancias administrativas. b) Cuando pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida totalmente la tramitación del reclamo interpuesto…”.

VII. Que, conforme al mencionado artículo 23 de LNPA, sólo será impugnable por vía judicial el acto de alcance particular que revista calidad de definitivo, y que agote las instancias administrativas o el que, pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida la continuación del trámite o la pretensión del interesado.

Ahora bien, como lo puso de relieve el señor Fiscal ante esta alzada, las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización no tienen el carácter de actos administrativos definitivos pues no ponen fin al procedimiento resolviendo sobre el fondo de la cuestión (conf., en lo pertinente, Sala III, 07/05/2015, expte. nº 29.443/2014, “Servicios Paraná SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”); se trata de actos interlocutorios o de mero trámite, que no son, en principio, susceptibles de impugnación en sede judicial.

Además, también en consonancia con lo dictaminado por el Fiscal, se advierte que la actora tampoco ha demostrado que, aun no siendo definitivos, los actos que impugna le impidan totalmente la tramitación del reclamo que pudiere articular provocándole un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse al momento de procurar la revisión del acto que ponga fin al procedimiento.

Nótese por lo demás, que la argumentación desarrollada en torno de la legitimidad de las operaciones, y todo ello en vinculación con los hipotéticos alcances de una eventual determinación tributaria así como la supuesta imposición de sanciones (derivados del cumplimiento de las Órdenes de Intervención cuestionadas), comportan en definitiva fundamentos basados en supuestos meramente conjeturales que sólo podrían eventualmente encontrar concreción en ocasión de ser emitido el pertinente acto determinativo.

En efecto, si el procedimiento derivase en el dictado de un acto desfavorable, la afectada tendrá oportunidad de obtener una revisión de la legitimidad de todo lo actuado, por lo que no se aprecia que las órdenes de intervención puedan, en principio, ocasionarle un gravamen irreparable (ver, en sentido análogo, Sala IV, “HSBC Bank Argentina S.A. c/ U.I.F. resol 40/10”, sentencia del 23/02/2012 –respecto del acto que dispone la instrucción de un sumario administrativo en los términos de la ley 25.246 de Lavado de Activos–, en el que se sostuvo que solo a partir de la sanción impuesta administrativamente que produzca una lesión en los derechos subjetivos del administrado se puede pedir la protección jurisdiccional del Estado).

En síntesis, en atención a que las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización son actos que no revisten el carácter de definitivos –pues no se pronuncian sobre el fondo de la cuestión poniendo fin al procedimiento–, y dado que tampoco se encuentra demostrado que, aun no siendo definitivos, esos actos impidan totalmente la tramitación del reclamo –provocando un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse posteriormente–, cabe concluir, como el señor Fiscal, en que no se encuentran reunidos los requisitos de admisibilidad de la acción de impugnación de actos administrativos de alcance particular que exige el artículo 23 de la ley 19.549. En consecuencia, la instancia judicial no puede tenerse por habilitada.

Por lo demás, las referencias del ente administrativo en la resolución nº 41/2019 (DI RMER) al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial en modo alguno obstan a que el tribunal judicial competente decida lo que corresponda en la materia conforme a la normativa vigente.

En función de lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, revocar la decisión de grado y admitir la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.

VIII. Que, con respecto a las costas, cabe tener presente que el principio general en la materia, según el cual aquellas deben ser asumidas por quien resulte perdidoso, no puede ser predicado de modo absoluto; de allí que admita excepciones, por las cuales los magistrados podrán eximir total o parcialmente de la respectiva carga al litigante vencido, siempre que encontraren mérito para ello, expresándolo fundadamente en el pronunciamiento (cfr. Fallos: 311:809, y 317:1640, entre otros).

En el caso bajo examen, se estima que la distribución de los accesorios en el orden causado encuentra justificación suficiente en las particularidades que presenta la causa y, en especial, en los términos empleados por la demandada en la resolución 41/2019 (DI RMER) –al hacer referencia al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial– que pudieron inducir a la parte actora a una promoción anticipada de la demanda.

En mérito de estas razones, las costas de ambas instancias deben ser también distribuidas en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).

Por lo expuesto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal, el Tribunal resuelve: admitir la apelación deducida por la demandada, revocar la sentencia de grado y hacer lugar a la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP; con costas de ambas instancias en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).

Regístrese, notifíquese –a las partes y al Fiscal– y, oportunamente, devuélvanse. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Sucesión de Aragón, Luis Alberto s/apelación

Ciudad de Buenos Aires.

Miércoles 15 de Febrero de 2023

En la Ciudad de Buenos Aires, se reúnen los miembros de la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Laura Amalia GUZMÁN (Vocal Titular de la Segunda Nominación), Pablo Alejandro PORPORATTO (Vocal Subrogante de la Tercera Nominación) a fin de resolver el expediente Nº 29.143-I, caratulado: “SUCESIÓN DE ARAGÓN, LUIS ALBERTO s/apelación”.

La Dra. Guzmán dijo:

I. Que a fs. 42/56 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 26 de diciembre de 2006, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto sobre los bienes personales, períodos fiscales 2000 y 2001 y se liquidan intereses resarcitorios.

Explica que el ajuste efectuado se encuentra relacionado con operaciones que realizó con “Architecture and Construction LLC”, sociedad constituida y domiciliada en el Estado de Delaware, EE.UU. Señala que con el objeto de continuar con el desarrollo de una empresa familiar de casi 80 años de antigüedad suscribió e integró acciones de diversas sociedades, cediendo participaciones sobre ellas cuando necesitaba hacerse de medios de pago y teniendo como marco el sistema económico que rigió en el país, pues no se podía obviar en el momento de tomar decisiones empresariales.

Entre las decisiones que tomó –añade– debe mencionarse la de aceptar un préstamo y aportes de capital de la Corporación Financiera Internacional (IFC), que actuó como cabeza de un grupo que también integraban otros fondos de inversión del exterior.

Manifiesta que ante el incumplimiento de la Corporación, originado en gran medida por la acción del Fisco Argentino que incluyó en la base de proveedores de facturas apócrifas a la empresa CCI Construcciones S.A. y a los cambios respecto al régimen de Obras por Concesión (peajes) procuró crear mecanismos que permitieran colectar los capitales faltantes, que quizás puedan ser susceptibles de objeciones de tipo formal, por incurrir en eventuales errores de instrumentación, los cuales –considera– son propios del proceder sincero.

Como primera defensa articula el bloqueo fiscal. En efecto, entiende que el ente fiscal no rebatió debidamente las consideraciones que realizó en oportunidad de contestar la vista conferida, en los que solicita la aplicación de aquel régimen pues se trata de períodos fiscales anteriores a la sanción de los Decretos 455 y 977 del año 2002.

Sostiene que le causa agravio que el acto impugnado considere que la expresión “vencimiento del período fiscal” empleado por el Decreto Nº 455/02 es similar a “vencimiento general del plazo para presentar la declaración jurada de dicho período”, como sostiene el decreto Nº 977/02, con lo cual este último sería meramente aclaratorio y no modificatorio del anterior.

Considera errónea la postura fiscal toda vez que efectúa consideraciones doctrinarias y dogmáticas sobre cuáles son los derechos adquiridos concluyendo que tal situación no existe hasta tanto se produzca el vencimiento del período siguiente y se presenten las declaraciones juradas respectivas. Dice que mientras estuvo vigente el régimen del bloqueo fiscal la presentación de las declaraciones juradas de un determinado período incorporaba al patrimonio del presentante un derecho consistente en que sólo sería considerado “ejercicio base” hasta la presentación de la correspondiente al período siguiente, es decir que, esta última presentación no obraba como una condición sino que era el plazo de caducidad para la verificabilidad. En conclusión, afirma que el derecho se adquiere con la presentación de una declaración jurada durante la vigencia del régimen y no por la presentación de la del ejercicio siguiente.

Con respecto al fondo de la cuestión, efectúa en primer término una descripción de los errores del ente fiscal que partió de una premisa general sobre una simulación y a continuación enumera las razones que demuestran la existencia de una “razón de negocio” suficientemente válida para operar como lo hizo, realizando veraces y sinceras operaciones absolutamente legítimas.

Enumera luego los agravios específicos. En primer término se refiere a la aplicación del principio de la realidad económica, que el ente fiscal utiliza tanto para la interpretación de las leyes como de los hechos base de su aplicación.

Luego de explicar el precepto, sostiene que el contrato se celebró, perfeccionó y cumplió pero el Fisco no lo reconoce porque entiende que es simulado, sin precisar en qué sustenta su afirmación.

Se agravia porque el ente fiscal considera que con la operación cuestionada se produce una reducción del impuesto por adoptar una forma improcedente. Sobre el particular, sostiene que la única variación que produjo la enajenación de acciones fue la de su valuación, toda vez que –como en cualquier otra operación– se negociaron por su valor real que no coincidió con el contable hasta ese momento, situación que se da constantemente y que no puede cambiar porque la receptora sea una sociedad del exterior.

Analiza luego el cuestionamiento de la falta de fecha cierta y concluye que el mismo se registró en la fecha indicada y es verificable. Asimismo, agrega que la circunstancia de haber declarado el contrato ante el organismo es un elemento que acredita que tuvo conocimiento del mismo.

Cuestiona que el ente fiscal impugne el contrato porque se aportaron copias en sede administrativa, requiriendo originales recién una vez dictado el acto administrativo que ahora impugna.

Dice que si bien en la determinación de oficio no se hace referencia a la distorsión en el precio de enajenación de las acciones, no parece que se haya dejado de lado. Asimismo, considera que la producción de las pruebas ofrecidas hubiera despejado las dudas al respecto.

Manifiesta que le causa gravamen que se sostenga que actuó como socio gestor de la sociedad extranjera. Aclara que concurrió a las Asambleas de CCI S.A. en nombre propio, porque era el titular registrado en el libro de accionistas de la sociedad emisora, pero que habiendo celebrado un convenio en la realidad actuaba como socio gestor de una participación accionaria celebrada en los términos del artículo 35 de la ley 19.550 y en consecuencia sujeta a las normas aplicables a las sociedades accidentales.

Del análisis del acta de conformación de la sociedad se desprende –a su criterio– la existencia de la cesión material de acciones y ante los impedimentos para su registro formal, la de la constitución con las mismas de una participación en los términos de la mencionada norma comercial, lo que no ha sido desconocido por el juez administrativo. Ello es así, agrega, porque solo pueden concurrir a las asambleas quienes figuren como titulares de acciones en el libro registro de accionistas, cualquiera fuese el convenio que se hubiese celebrado.

Cuestiona la afirmación de que se valió de un artilugio para demostrar que la transferencia de acciones no resultaba nula, afirmación que entiende arbitraria, pues todo lo que sostiene surge de los contratos celebrados y de la actitud del acreedor.

Se agravia también del rechazo de las pruebas ofrecidas, que le impidieron ejercer su derecho de defensa.

Finalmente cuestiona diversos argumentos que surgen del acto determinativo que no fueron mencionados en la resolución que confirió vista, poniéndolo en un nuevo estado de indefensión.

Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 66/89 vta. contesta el recurso la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirme el acto venido en recurso, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 107 se abre la causa a prueba. A fs. 238 se da por decaído el derecho a producir la prueba pericial económica ordenada.

A fs. 246 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a conocimiento de la Sala A. Puestos a disposición de las partes para que produzcan sus respectivos alegatos, obran a fs. 249/251 el alegato de la apelada no habiendo hecho uso de su derecho la recurrente.

Finalmente, a fs. 253 pasan a sentencia.

IV. Que de acuerdo con lo que se desprende del informe de inspección obrante a fs. 148/168 del Cuerpo Principal de las actuaciones administrativas acompañadas, ante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente a los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales al momento del vencimiento de las respectivas obligaciones, se inició la fiscalización a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Durante el transcurso de las actuaciones, la contribuyente presentó las declaraciones juradas con fecha 30/7/01 y en atención a los montos involucrados se procedió a su análisis.

En lo que específicamente importa en estos autos, relatan los actuantes, para el período fiscal 1999, el recurrente resultó dueño de 21.679.325 acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A., las que representan el 10,48% del total del patrimonio neto de la firma. El valor patrimonial proporcional de las acciones mencionadas es de $ 24.359.121.- Se aclara que el período 1999 se encuentra amparado por el régimen especial de verificación y fiscalización denominado Bloqueo Fiscal.

Con respecto al periodo fiscal 2000 cabe señalar que debido a las características de la transferencia de las acciones no se consideraron efectivamente efectuadas por lo que se incorporaron al patrimonio del recurrente las acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. de acuerdo con los siguientes valores: 1) Total de acciones transferidas: 21679325; 2) Acciones cedidas en calidad de administrador de la participación sobre las mismas acordadas con terceros (convenio socio de socio: 10839662); 3) Acciones transferidas en carácter propio: 10839663; 4) Valor Patrimonial Proporcional al 31/12/2000: $ 23.095.220,70.-

Al considerarse inexistente la transferencia de acciones se detrajo de su patrimonio el importe consignado como acciones del exterior de Architecture and Construction LLC, la suma de $ 6.020.814.

Con respecto al periodo fiscal 2001, el Valor Patrimonial Proporcional es $ 20.651.654.- En la declaración jurada rectificativa se detrae la suma de $ 8096,88.- que fue cancelado originalmente por compensación proveniente del saldo a favor de la declaración jurada original del impuesto del período fiscal 2000.

Asimismo, se disminuye su patrimonio el valor de las acciones del exterior por $ 6.020.814.- al 31/12/01.

Resulta oportuno señalar que la fiscalización actuante constató que el recurrente declaró haber cedido y transferido con fecha 15 de diciembre de 2000 a la firma ARCHITECTURE AND CONSTRUCTION LLC –domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica– la tenencia accionaria de 21.679.325 acciones de la cual era titular en la firma CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INSFRAESTRUCTURA S.A., habiendo aportado como documentación de respaldo el contrato respectivo.

Se acreditó que el 50% de las acciones transferidas figuran a nombre del Sr. Aragón en calidad de administrador de la participación de las mismas de acuerdo a lo acordado con terceros propietarios, que han comunicado que las debió ceder a AyC LLC. El valor negociado en el citado acuerdo arribó a $ 10.849.662,50.-, importe que se consideró inferior a su valor patrimonial proporcional y a su valor de ingreso al patrimonio. La empresa adquirente, en tanto, reconoció como contraprestación por la cesión de acciones un total de U$S 6.020.814.-

El contribuyente en oportunidad de determinar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a los períodos fiscales 2000 y 2001 reflejó en su patrimonio como acciones del exterior de la firma AyC LLC el importe de U$S 6.020.814 sin registrar activo alguno en referencia a la firma CCI S.A., cuyas acciones declaró haber transferido.

Surge que la transferencia accionario se realizó a un importe de U$S 0,55.- cada acción, importe que a criterio de la administración es notoriamente inferior a su valor patrimonial proporcional registrado al 31/12/2000, representativo de U$S 1,06.- por acción.

Ahora bien, ese contrato de cesión de acciones –como se dijo– se consideró inexistente. Para así concluir, el ente fiscal tuvo en cuenta que: el contrato no tenía fecha cierta; que las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas; que el recurrente participó en su calidad de accionista titular en las Asambleas Ordinarias y Extraordinarias celebradas con posterioridad a la transferencia de las acciones; que no se verificó la transferencia de valores líquidos de una sociedad a otra.

Con esos elementos, el juez administrativo extrajo la conclusión que se estaba frente a una maniobra realizada con el fin de simular una venta de acciones con el fin de insolventarse frente a su acreedor del exterior y –concomitantemente– reducir su carga fiscal. Con esos elementos, se incrementó la base imponible del impuesto en trato, correspondiente al período fiscal 2000, reconociendo como parte de los bienes situados en el país a la tenencia accionaria en la firma CCI S.A., la que valúa en función de su valor patrimonial proporcional y detrae de su patrimonio personal localizado en el exterior correspondiente al período fiscal 2000, la inversión declarada por el contribuyente, atribuida a acciones en el exterior en la empresa AyC LLC, que se consideran inexistentes a la luz de los elementos relatados.

Idéntico criterio se aplicó para determinar el período fiscal 2001.

Es así que se inició el correspondiente procedimiento determinativo que concluyo con la resolución ahora en crisis.

IV. [sic] Que corresponde en primer término expedirse sobre la defensa de nulidad que se opone con sustento en la violación del régimen especial de verificación y fiscalización, conocido como bloqueo fiscal.

Como quedó dicho, la recurrente entiende que dicho régimen resulta aplicable en la especie toda vez que se trata de períodos anteriores al dictado de los decretos 455 y 977 del año 2002. El Fisco Nacional entiende que el período base es el período 2000 al haberse cumplido a su respecto los requisitos para su procedencia, toda vez que la declaración jurada correspondiente fue la última presentada y se realizó con anterioridad al momento a partir del cual quedara derogado dicho régimen.

Entiendo oportuno entonces efectuar una reseña sobre la normativa aplicable al tema en discusión.

Así, el artículo 117 de la ley 11.683 establece que: “Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras que establece el artículo 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer, con carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11, último párrafo…En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 (doce) meses calendarios anteriores a la misma…”.

A su vez, el Decreto 455/2002 (BO 12/3/2002) dispuso en su artículo 1º la derogación de dicho régimen, con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma.

Luego se dictó el Decreto Nº 977/2002 (B.O. 10/6/2002) que en su considerando cuarto señaló: “…que no obstante la claridad que surge de las normas contenidas por el artículo 10 en relación con el alcance de la derogación respecto de los períodos anuales ‘cuyo vencimiento opere con posterioridad’ a la fecha de entrada en vigencia del decreto Nº 455/2002, se han planteado dudas en cuanto a si la expresión que figura entre comillas significa períodos que cierren después de tal fecha o períodos en los que la presentación de la declaración jurada vence con posterioridad a ese momento”.

Luego de indicar que el criterio que debía aplicarse era el previsto en último término, puntualizó que “…en atención a la trascendencia que reviste en la actual coyuntura la aludida derogación para los intereses del Fisco, a efectos de disipar las dudas a las que se hizo referencia, se estima oportuno aclarar el texto del artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455/2002 (Vide Considerando séptimo). Así, en su artículo 1º, dispuso: “Aclárase que la expresión prevista en el artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455 del 8 de marzo de 2002, referida a ‘períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma’, significa períodos fiscales cuyo vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha”.

En atención a las diversas interpretaciones de las normas en trato y su aplicación respecto de los gravámenes cuyas declaraciones debieron ser presentadas durante el lapso previsto en los decretos reseñados, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, afirmó que el decreto 977/2002 tuvo por objeto enmendar el sentido que surgía del decreto 455/02, es decir que negó que pudiera atribuírsele a aquel un carácter interpretativo o aclaratorio de éste.

En ese contexto, y teniendo en consideración las fechas en que el recurrente presentó las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales y la fecha en que operó el vencimiento del régimen general, debe concluirse que para el período 2001, el régimen se encontraba derogado, por lo que el período fiscal 2000 opera como período base, lo que torna improcedente el planteo de la recurrente. Ello en tanto las presentaciones de las declaraciones juradas correspondientes al período fiscal 2001 fue efectuado con posterioridad a la sanción del Decreto 977/02, por lo que resulta aplicable en la especie.

V. Que sentado lo que antecede corresponde entonces analizar los agravios de fondo, siendo preciso recordar que los jueces no estén obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones, sino solo respecto de los puntos propuestos que sean conducentes para la solución del juicio (Fallos 301:1187; 319:119; 307:2012; 311:2135, entre muchos otros).

El acto administrativo en crisis considera inexistente la transferencia de 21.679.325 acciones (Clase A 10.466.666 acciones y Clase B 11.232.659 acciones) de las que fuera titular en la firma CCI CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. (CCI S.A.) la recurrente, pues entiende que fue una operación simulada con el objeto de socavar la base imponible del impuesto sobre los bienes personales. Específicamente cuestiona el acto en tanto entiende que al no encontrarse registrado el mismo resulta inoponible a terceros.

Como quedó dicho en el relato de los hechos efectuado en el Considerando IV, la recurrente acreditó la transferencia con un contrato de cesión de acciones que el Fisco Nacional cuestiona porque no tiene fecha cierta, las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas y que el recurrente participó de las asambleas celebradas con posterioridad a la transferencia declarada en carácter de titular.

Dicho contrato obra agregado a fs. 193/194 del cuerpo de antecedentes I acompañado.

VI. Que a fin de resolver la cuestión nuclear discutida en autos debo remitirme a lo que dispone el artículo 215 de la ley 19.550.

Dicha norma establece –en lo que aquí interesa– que “La transmisión de las acciones nominativas o escriturales y de los derechos reales que las graven debe notificarse por escrito a la sociedad emisora o entidad que lleve el registro e inscribirse en el libro o cuenta pertinente. Surte efecto contra la sociedad y los terceros desde su inscripción…”.

Es así que para la ley, el registro es un recaudo de oponibilidad esencial, razón por la cual, suscripto el contrato de cesión, el cesionario resulta propietario de los títulos pero no asume la posición de accionista, la que dependerá de la pertinente inscripción. Hasta ese momento, las obligaciones y derechos de tal calidad recaerán sobre el cedente (Vid. Zunino, “Régimen de sociedades. Ley general 19.550”, Astrea, pág. 215). Igual recaudo de inscripción en el Registro de Acciones rige respecto de los derechos reales que gravaren las acciones (prenda, usufructo).

De lo dicho se extrae que efectuada la inscripción, la sociedad se encuentra obligada a respetarla y por consiguiente, deberá considerar al cesionario como accionista. Antes de esa fecha, el contrato de cesión solo surte efectos entre cedente y cesionario, pero no es título suficiente –como se dijo– para constituirlo en accionista.

En esa dirección se ha explicado que para que la transferencia produzca efectos frente a su creador y los terceros, requiere que el nuevo titular conste en el título y en el registro que debe llevar el ente que lo expidió. “Esta transferencia definitiva se realiza en dos actos sucesivos. Primero, la cesión que debe ser notificada por escrito a la sociedad (arts. 215 y 235, LSC). Segundo, la inscripción en los registros de la sociedad emisora. Y si bien la naturaleza del “transfert” es objeto de diferentes teorías, en cuanto aquí interesa implica el cumplimiento de formalidades que constituyen el soporte de la obligación en cabeza del ente. La notificación fehaciente de la cesión equivale al pedido de inscripción para que se perfeccione el “transfert”…Esta formalidad se realiza en tutela de la sociedad, sus accionistas y los terceros acreedores. Siendo así, su finalidad no se agota en la mera prueba de la titularidad, sino que otorga publicidad con “fides pública”. …la inscripción es integrativa y constitutiva de la transmisión accionaria… Es recién a partir de ella que el cesionario adquiere status socci, y antes de ese acto no será socio” (CNCom., Sala B, “Borelli, Avelino c/Electrosistemas SAS y otros s/ordinario” y sus citas).

Y ello por cuanto, ineludiblemente, la emisora de las acciones no solo cumple una función material de registro, sino que debe controlar el derecho que le asiste a la peticionante. La obligación de registro implica la de analizar la legitimación de quien requiere el acto, para así efectuar la anotación sin culpa grave o dolo, evitando incurrir en responsabilidad.

En ese contexto, de acuerdo con las pruebas arrimadas a autos, le asiste razón al Fisco Nacional en su impugnación.

En efecto. Conforme surge de la copia del Registro de Acciones que obra en las actuaciones administrativas –Fs. 16 del Cuerpo de Circularización CCI Nº 1–, a los 15 días del mes de diciembre del año 2000, el Sr. Luis Alberto Aragón informó la cesión de sus participaciones accionarias a favor de “Arquitectura and Construction LLC”. En ese acto, el representante de la sociedad “hace saber la imposibilidad de tomar razón de las transferencias, sin contar con la autorización previa de la Corporación Financiera Internacional, CDC Group y Darby Latin American Mezzaine Holdings Ltda. en atención a las estipulaciones contenidas en el Convenio de Accionistas Reformado y Reformulado de fecha 27/1/2000, respecto del cual CCI también es parte y le está prohibido reconocer cualquier transferencia accionaria sin el consentimiento escrito de los inversores institucionales”. Es así que los accionistas asumen el compromiso de realizar las gestiones pertinentes para obtener la conformidad. Asimismo, manifiestan que aun cuando conocen la limitación, la operación es irrevocable. Informan que los eventuales accionistas son sociedades constituidas en Estados Unidos de América de acuerdo con las leyes del Estado de Delaware. Finalmente, el apoderado de CCI S.A. deja constancia que la representante de las cesionarias manifiesta conocer el impedimento temporal pero que ante el carácter irrevocable de la operación de transferencia decide esperar la dispensa y la posterior toma de razón de la transferencia por parte de la sociedad a favor de sus representadas. Designan gestores de sus acciones a los accionistas cedentes. CCI S.A. decide transcribir el acta íntegramente en el Registro pertinente e informa que las sociedades extranjeras deberán cumplir con el art. 123 de la ley de sociedades, es decir, la inscripción en el Registro Público de Comercio a fin de integrarse como accionistas.

Recién con fecha 12 de julio de 2002 se procede a inscribir en el Registro correspondiente la “trasferencia de la totalidad de las acciones del Sr. Luis Alberto Aragón, Cuenta Nº 3, a favor de Architecture and Construction LLC” con efecto retroactivo al 15 de diciembre de 2000, conforme las constancias obrantes en este libro en el folio 30, conjuntamente se transfiere el derecho real de prenda en primer grado de privilegio que consta en los folios 23 y 24 del presente libro”.

Ello así, más allá de la previsión en el sentido que la inscripción tendrá efecto retroactivo, lo cierto es que la inscripción de la transmisión de acciones surtirá efectos –para la sociedad y los terceros– a partir del 12 de julio de 2002.

Y, consecuencia de la ausencia de la inscripción es que el Sr. Aragón participó de las asambleas ordinarias y extraordinarias con posterioridad a la cesión. Adviértase que en las Asambleas de fecha 3 de abril de 2001 y 4 de octubre de 2001 (vid. 219 y 223 del cuerpo de circularización CCI S.A. Nº 2) el Sr. Luis Aragón participó por sí, como titular de acciones en tanto en la Asamblea General Extraordinaria de fecha 18 de abril de 2002, el Sr. Ramiro Aragón participó en su representación (vid. fs. 227 del mismo cuerpo). Ello, aun cuando en el acta de fecha 15 de diciembre de 2000 la representante de la sociedad adquirente de las acciones manifestó que éste actuaría como gestor.

Tal circunstancia no viene más que a confirmar la exigencia establecida en la ley societaria, en tanto durante el lapso comprendido entre la transmisión de las acciones y su inscripción en el libro de registro, el cesionario no puede ejercer los derechos emanados de la titularidad de las acciones.

En atención a los hechos y pruebas arrimadas, la cesión no puede serle opuesta a terceros, en este caso, el Fisco Nacional. Por lo tanto, en el período en cuestión, las mismas formaban parte del patrimonio de la recurrente y quedaron alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales.

Finalmente, cabe señalar que no se han realizado agravios concretos sobre la metodología seguida por el Fisco Nacional para determinar el monto imponible y no habiendo allegado prueba que desvirtúe los valores patrimoniales tenidos en cuenta al cierre de cada ejercicio, corresponde rechazar el recurso interpuesto y confirmar el acto venido en recurso. Con costas.

El Dr. Porporatto dijo:

Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.

Por ello, se resuelve:

Confirmar la resolución venida en recurso en todas sus partes. Con costas.

Se deja constancia que la presente resolución se dicta de conformidad con el art. 59, 3er párrafo del RPTFN por encontrarse vacante la vocalía de la 3era Nominación.

Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos y oportunamente archívese. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.

Universidad Nacional de Avellaneda (UNDAV) c. Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) s/acción declarativa de certeza

Buenos Aires, 9 de febrero de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que la Universidad Nacional de Avellaneda promovió ante la justicia federal de Quilmes acción declarativa de certeza, contra la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, a fin de que se disipe el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a la pretensión de la demandada de instituirla como agente de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos, con sustento en lo dispuesto en el artículo 320 de la disposición normativa serie “B” 01/2004 de la Dirección Provincial de Rentas y en los artículos 34, inc. b, 202, 203 y 205 del Código Fiscal local.

Denunció que tal proceder es contrario al principio constitucional de autonomía y autarquía universitaria y solicitó que se declare la inaplicabilidad o inconstitucionalidad de la normativa dictada por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, así como también de todo acto o medida adoptado por dicha agencia a su respecto.

Indicó que la Universidad Nacional de Avellaneda no integra la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, razón por la cual aduce que la demandada carece de competencia para intimarla en los términos de lo dispuesto por el artículo 182 del Código Fiscal local. Cuestionó, asimismo, el alcance e interpretación -excesivamente amplio, a su criterio- que hace la demandada del concepto “empresa” al que alude el artículo 320 de la disposición normativa serie “B” 01/2004 de la Dirección Provincial de Rentas, modificada por su similar serie “B” 2/16, en cuanto comprende a las universidades nacionales y les impone obligaciones que son ajenas a sus fines.

2º) Que el juez a cargo del Juzgado Federal de Primera Instancia de Quilmes declaró su incompetencia para entender en la presente causa. En lo sustancial, consideró que la justicia federal no era competente toda vez que la pretensión se dirigía contra un organismo provincial y el planteo de la actora requería el estudio de cuestiones vinculadas al derecho público local. Por consiguiente, remitió las actuaciones a la justicia en lo contencioso administrativo de la Provincia de Buenos Aires.

Las actuaciones recayeron en el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo nº 1 de Lomas de Zamora, cuyo titular no aceptó la competencia por considerar que, al haber deducido la demanda una universidad nacional, estaban comprometidos intereses propios del conocimiento del fuero federal.

Devueltas las actuaciones al Juzgado Federal de Primera Instancia de Quilmes, el magistrado mantuvo el criterio anteriormente sustentado y elevó las actuaciones a la Corte Suprema para que dirima el conflicto.

3º) Que de conformidad con los fundamentos y la conclusión contenidos en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a los que cabe remitir en razón de brevedad, y teniendo en cuenta la atribución excepcional de esta Corte como órgano supremo de la magistratura para asignar la competencia a un tercer tribunal (Fallos: 253:419; 289:56; 322:3271; 326:4208, entre otros), cabe concluir que este juicio corresponde a la competencia originaria prevista en el artículo 117 de la Constitución Nacional.

4º) Que con relación a la acción dirigida contra la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, en mérito a que el objeto de la pretensión se vincula con la potestad y la obligación tributaria, que son aspectos que exceden los inherentes a la función de recaudación asignada al órgano de la administración fiscal, debe reconocérsele a la Provincia de Buenos Aires el carácter de parte sustancial (conf. Fallos: 332:1624, y CSJ 4325/2015 “Derudder Hermanos S.R.L. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 20 de septiembre de 2016, entre muchos otros), de modo que la demanda habrá de sustanciarse con respecto a dicha provincia.

5º) Que en lo que atañe a la medida cautelar de no innovar solicitada en el punto 7 del escrito de demanda (v. fs. 58 vta.), cabe señalar que esta Corte ha establecido reiteradamente que la viabilidad de las medidas precautorias se halla supeditada a que se demuestre la verosimilitud del derecho invocado y el peligro de la demora, y que dentro de aquellas la innovativa constituye una decisión excepcional porque altera el estado de hecho o de derecho existente al tiempo de su dictado, lo que justifica una mayor prudencia en la apreciación de los recaudos que hacen a su admisión (Fallos: 316:1833; 319:1069; 326:3729, entre otros).

Por lo tanto, en el limitado marco de conocimiento que ofrece el examen de una medida como la requerida, el Tribunal considera que los elementos y antecedentes con los que se cuenta hasta el momento no permiten tener por configurados los aludidos presupuestos de admisibilidad de la pretensión cautelar planteada (conf. artículo 230, incisos 1º y 2º del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: I. Admitir la radicación de estas actuaciones en la instancia originaria de esta Corte, prevista en el artículo 117 de la Constitución Nacional. II. Rechazar la medida cautelar solicitada. III. Correr traslado de la demanda interpuesta a la Provincia de Buenos Aires, que se sustanciará por la vía del proceso ordinario, por el plazo de sesenta días. Para su comunicación al señor Gobernador y al señor Fiscal de Estado, líbrese oficio al señor juez federal en turno de la ciudad de La Plata. Notifíquese a la actora y comuníquese a la Procuración General de la Nación.

Disidencia del señor vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que la Universidad Nacional de Avellaneda promovió ante la justicia federal de Quilmes acción declarativa de certeza, contra la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, a fin de que se disipe el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a la pretensión de la demandada de instituirla como agente de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos, con sustento en lo dispuesto en el artículo 320 de la disposición normativa serie “B” 01/2004 de la Dirección Provincial de Rentas y en los artículos 34, inc. b, 202, 203 y 205 del Código Fiscal local.

Denunció que tal proceder es contrario al principio constitucional de autonomía y autarquía universitaria y solicitó que se declare la inaplicabilidad o inconstitucionalidad de la normativa dictada por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, así como también de todo acto o medida adoptado por dicha agencia a su respecto.

Indicó que la Universidad Nacional de Avellaneda no integra la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, razón por la cual aduce que la demandada carece de competencia para intimarla en los términos de lo dispuesto por el artículo 182 del Código Fiscal local. Cuestionó, asimismo, el alcance e interpretación -excesivamente amplio, a su criterio- que hace la demandada del concepto “empresa” al que alude el artículo 320 de la disposición normativa serie “B” 01/2004 de la Dirección Provincial de Rentas, modificada por su similar serie “B” 2/16, en cuanto comprende a las universidades nacionales y les impone obligaciones que son ajenas a sus fines.

2º) Que el juez a cargo del Juzgado Federal de Primera Instancia de Quilmes declaró su incompetencia para entender en la presente causa. En lo sustancial, consideró que la justicia federal no era competente toda vez que la pretensión se dirigía contra un organismo provincial y el planteo de la actora requería el estudio de cuestiones vinculadas al derecho público local. Por consiguiente, remitió las actuaciones a la justicia en lo contencioso administrativo de la Provincia de Buenos Aires.

Las actuaciones recayeron en el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo nº 1 de Lomas de Zamora, cuyo titular no aceptó la competencia con fundamento en que, al haber deducido la demanda una universidad nacional, estaban comprometidos intereses propios del conocimiento del fuero federal.

Devueltas las actuaciones al Juzgado Federal de Primera Instancia de Quilmes, el magistrado mantuvo el criterio anteriormente sustentado y elevó las actuaciones a la Corte Suprema para que dirima el conflicto.

3º) Que la Provincia de Buenos Aires no ha sido nominalmente demandada en el pleito. Ello es así por las razones que fueran desarrolladas en la causa, sustancialmente análoga a la presente, FLP 5380/2019/CS1 “Universidad Nacional de Quilmes c/ ARBA s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del día de la fecha, disidencia del juez Rosenkrantz, a las cuales corresponde remitir por razones de brevedad y para evitar repeticiones innecesarias.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara que la presente causa corresponde a la competencia de los tribunales federales. Notifíquese. Remítanse las actuaciones al Juzgado Federal con asiento en la ciudad de Quilmes. Hágase saber al Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo nº 1 de Lomas de Zamora. – Horario D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.

Y.P.F. S.A. c. Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza

Buenos Aires, 9 de febrero de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que la Provincia de Santa Fe, en ocasión de contestar la demanda a fs. 170/183, solicita el levantamiento parcial de la medida cautelar ordenada en estas actuaciones mediante pronunciamiento de fecha 26 de diciembre de 2019.

Afirma que, en lo que concierne a la sentencia cautelar, lo resuelto a fs. 154/154 vta. paraliza la totalidad del reclamo administrativo desplegado por el fisco provincial, y que esa circunstancia le genera perjuicio por no permitir culminar con el procedimiento de determinación tributaria con relación a otros conceptos sobre los cuales este Tribunal no tendrá que decidir en esta causa, porque no forman parte del reclamo.

En ese sentido, explica también que la administración tributaria puede desagregar del trámite determinativo todo aquello que tenga relación directa o indirecta con la presente acción.

Por otra parte, cuestiona que la medida cautelar beneficie a los directores de la empresa o a quienes pudieran resultar solidariamente responsables, pues la demanda ha sido iniciada únicamente por Y.P.F. S.A.

2º) Que la parte actora contesta el traslado conferido y solicita su rechazo por medio de la presentación de fs. 195/196.

Señala que el planteo es extemporáneo y que la posibilidad de revisión se encuentra agotada, como así también que, en el caso de concederse la medida cautelar en forma parcial, generaría una inseguridad jurídica respecto al alcance de su obligación tributaria.

Por último, con relación a los directores de la empresa o quienes pudieran resultar responsables de la obligación tributaria, manifiesta que concurren por resultar responsables de una deuda ajena y por una obligación que no les corresponde de forma directa.

3º) Que la sentencia cautelar de fs. 154/154 vta. ha sido adoptada de acuerdo al principio reiteradamente expuesto por esta Corte, según el cual las medidas de esta naturaleza no deben obstaculizar los trámites administrativos que el Estado provincial se considere con derecho a llevar a cabo para poner las actuaciones en condiciones de ejecutar el crédito si la petición esgrimida en el proceso es finalmente rechazada (Fallos: 327:5984; 339:566, entre otros), sino que importan la abstención de perseguir su cobro por cualquier medio –administrativo o judicial–, como así también de disponer o impulsar medidas que, con el propósito de asegurar la percepción del impuesto, importen inmovilizar fondos o bienes pertenecientes al beneficiario de la cautela (arg. Fallos: 335:650).

Por lo tanto, la paralización del procedimiento administrativo determinativo a la que se refiere el Estado provincial demandado no puede ser atribuida a la decisión de este Tribunal.

4º) Que, por otra parte, en virtud del carácter accesorio de las medidas cautelares –que no tienen un fin en sí mismas, sino que sirven a un proceso al que acceden– es menester que medie una correlación necesaria entre la medida solicitada y lo que se pretende en el proceso principal.

De modo tal que lo resuelto a fs. 154/154 vta. comprende las sumas pretendidas por el Estado provincial en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos exclusivamente por los rubros que forman parte del reclamo objeto de estos autos.

Por último, corresponde desestimar el planteo en lo que atañe a las personas a quienes se les atribuye responsabilidad solidaria, dado que no se los ha incluido en la pretensión fiscal por una deuda propia sino por su condición de administradores de la sociedad actora.

En consecuencia, habrá de rechazarse el planteo formulado, no obstante lo cual, en virtud de sus características, las costas serán impuestas en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se resuelve: Desestimar el planteo formulado en el punto 2 de fs. 172/174, en los términos y con los alcances que resultan de los considerandos 3º y 4º. Notifíquese a las partes. Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda.

Universidad Nacional de Avellaneda (UNDAV) c. Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) s/acción declarativa de certeza

Cooperativa de Trabajo Mantenimiento Integral Porteros (TF 29331-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 7 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. La Cooperativa de Trabajo Mantenimiento Integral de Porteros interpuso el recurso de apelación previsto en el artículo 76, inciso ‘b’, de la ley 11.683 contra la resolución nº 13/2007 de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro – Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP-DGI) que la sancionó con una multa por el impuesto al valor agregado omitido (períodos fiscales 01/2000 a 12/2002), de conformidad con el artículo 45 de esa ley.

II. La Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó esa sanción y distribuyó las costas en el orden causado (ver fs. 135/136).

Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:

(i) La sanción tuvo su origen en la resolución nº 147/2004 que determinó de oficio la obligación tributaria en el impuesto al valor agregado y “que es sustento de la multa recurrida”.

Si bien en esa causa la Sala IV dejó sin efecto ese ajuste fiscal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el pronunciamiento del 30 de agosto de 2011, revocó esa decisión y convalidó el criterio de la AFIP-DGI con sustento en la doctrina que estableció en la causa “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda. c/ DGI” (Fallos: 333:16), pronunciamiento del 16 de febrero de 2010.

(ii) Se encuentran configurados los presupuestos previstos en el artículo 49 de la ley 11.683 que permiten eximir a la contribuyente de su responsabilidad infraccional.

(iii) El tratamiento impositivo de la actividad que la cooperativa desarrollaba fue objeto de diferentes interpretaciones, tanto administrativas como judiciales, por lo que la recurrente razonablemente pudo errar sobre los alcances de la norma y su correcto significado.

En efecto, los períodos fiscales aquí discutidos (01/2000 a 12/2002) eran previos a la doctrina de Fallos: 333:16 que puso fin a la controversia existente.

III. La AFIP-DGI interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la parte actora (ver las presentaciones del 29 de diciembre de 2021, 17 de febrero y 4 de mayo de 2022).

Sostuvo las siguientes críticas:

(i) La conducta que desplegó la cooperativa tiene encuadramiento en la figura contemplada en el artículo 45 de la ley 11.683, pues presentó declaraciones juradas inexactas y con ello omitió ingresar el impuesto correspondiente.

(ii) La interpretación del artículo 7º, inciso ‘h’, apartado 19 de la ley del impuesto al valor agregado no ofrece dudas en cuanto a que solo están exentos los servicios que los socios prestan a las cooperativas, por lo que su conducta no tenía encuadramiento dentro de la figura del error excusable.

(iii) El “error invencible” es el que no puede evitarse empleando una diligencia normal y la lectura de aquella norma no ofrece dudas.

(iv) El criterio sustentado en el ajuste fiscal que originó la aplicación de la sanción de multa fue convalidado por la Corte Suprema en la sentencia del 30 de agosto de 2011 por aplicación de la doctrina de Fallos: 333:16.

Previamente, la Sala V se había pronunciado en un idéntico sentido al examinar esa causa y confirmó la determinación de oficio excepto por la sanción de multa que fue dejada sin efecto pues se consideró que se había configurado un error extrapenal.

IV. La cuestión a decidir consiste en examinar si la decisión del Tribunal Fiscal de eximir a la cooperativa de la sanción de multa con sustento en un “error excusable” se ajusta a derecho.

Para ello, corresponde destacar que se encuentra acreditado el elemento objetivo de la infracción pues la parte actora omitió presentar las declaraciones juradas en el impuesto al valor agregado (períodos fiscales 01/2000 a 12/2002) y dejó de ingresar a favor de la AFIP-DGI la suma de $1.326.847,66 (ver la liquidación, el dictamen jurídico y la determinación de oficio obrantes respectivamente a fs. 201, 305/312 y 325/340 de las actuaciones administrativas).

Ese ajuste, como puso de relieve el Tribunal Fiscal, fue confirmado por la Corte Suprema el 30 de agosto de 2011.

V. En ese contexto, la eximición de la responsabilidad de la parte actora solo puede apoyarse en la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente (Fallos: 322:519).

Esta sala ha dicho que “el error excusable será excluyente de responsabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de las normas o de criterios interpretativos diferentes derivados de fallos contradictorios sobre la materia o de la mala redacción de sus disposiciones que coloquen al contribuyente en un escenario de confusión con relación a su situación frente al tributo (Fallos: 319:1524), para lo cual deberá probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en la omisión del tributo (Carlos Giuliani Fonrouge – Susana C. Navarrine, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 2009, pág. 291)” (causa nº 5.636/2014 “Pico, Valerio Rufino c/ ENAFIPDGI s/ Dirección General Impositiva”, pronunciamiento del 31 de julio de 2018).

Y agregó que “cuando la norma […] acepta el error excusable se refiere a un error de derecho ‘extrapenal’, más precisamente al error sobre la obligación tributaria sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material (Teresa Gómez – Carlos María Folco, “Procedimiento Tributario”, Ed. La Ley, 3era. edición actualizada y ampliada, Buenos Aires 2005, pág. 255)” (causa “Pico”, citada).

El error excusable se configura cuando se acredita de un modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no se tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de la conducta, y requiere para su viabilidad que sea esencial, decisivo e inculpable, aspectos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon la conducta del contribuyente a quien se le atribuye la infracción tributaria (Fallos: 319:1524).

VII. [sic] Los agravios ofrecidos por la AFIP-DGI no pueden prosperar pues es evidente que la actora incurrió en un error excusable.

Ciertamente, como sostuvo el Tribunal Fiscal existieron fallos contradictorios sobre la materia y la cuestión fue definida por la Corte Suprema en la causa “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda.” (Fallos: 333:16), con posterioridad a los períodos que se encuentran aquí discutidos.

Esta cámara se expidió en casos sustancialmente análogos y declaró que existía un error excusable en la conducta de la parte actora.

Así lo hicieron, concretamente, la Sala V en las causas “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda. (TF-20.241-I)”, citada, y “Cooperativa Argentina Textil de Trabajo Ltda.” pronunciamiento del 7 de noviembre de 2005 (decisiones que adquirieron firmeza en razón de que la Corte Suprema, el 16 de febrero y el 19 de mayo del 2010, confirmó las sentencias apeladas), y la Sala III en las causas “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda.” y “Cóndor Arquitectura e Ingeniería Coop. Trab.”, pronunciamientos del 1º de febrero de 1999 y del 6 de agosto de 2007.

En esos pronunciamientos tuvo en cuenta que la AFIP-DGI había otorgado a las cooperativas demandantes la categoría de exentas en el impuesto al valor agregado.

Dicha situación se verifica en esta causa pues la lectura del “Padrón Único de Contribuyentes y Responsables Reflejo de Datos Registrados” muestra que la AFIP-DGI otorgó a la cooperativa actora el certificado de IVA exenta desde el 1º de noviembre de 1999 y que dicha condición se mantuvo hasta el 19 de junio de 2003, esto es, con posterioridad a los períodos aquí discutidos (ver fs. 420 de la actuación nº 10470-70-2007).

Las circunstancias descriptas pudieron llevar a la actora a creer que la actividad que desarrollaba se encontraba exenta en el impuesto al valor agregado.

VIII. Por tanto, los agravios ofrecidos por la AFIP-DGI deben ser desestimados y el pronunciamiento del Tribunal Fiscal debe ser confirmado. Las costas se imponen a la parte vencida (artículo 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

En mérito de las razones expuestas, este tribunal resuelve: Desestimar los agravios ofrecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva) y confirmar el pronunciamiento apelado, con costas a su cargo.

Regístrese, notifíquese y, devuélvase. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio. – Liliana M. Heiland.

OSDE Organización de Servicios Directos Empresarios s/apelación

Ciudad de Buenos Aires

Viernes 3 de Febrero de 2023

Autos y Vistos:

El Expte. EX-2022-26241143- -APN-SGAI#TFN, caratulado: “OSDE ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS DIRECTOS EMPRESARIOS s/ apelación”

Considerando:

I. Que mediante IF-2022-26241089-APN-DTD#JGM, la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 12/2022 (DV JUGN SM), dictada el 23/02/2022 (notificada el 25/02/2022), por la Sra. Jefa de la División Jurídica del Departamento Legal Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva (AFIP).

El apelante impugna la mencionada resolución relativa a la multa aplicada con sustento en los artículos 45 y 49 de la Ley 11.683, equivalente a un tercio del mínimo legal del importe del impuesto al valor agregado oportunamente omitido correspondiente a los períodos fiscales 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016; 03/2016; 05/2016; 06/2016; 07/2016 y 02/2017, estableciendo la multa a pagar a favor de la AFIP de $ 82.179,89.

Que la actora solicita se haga lugar al recurso de apelación y se revoque el acto administrativo en crisis por los fundamentos que a continuación se exponen.

En primer lugar, manifiesta que en el año 2018 rectificó en forma espontánea sus declaraciones juradas del IVA, al haberse dado cuenta que en forma involuntaria había efectuado un cómputo erróneo de retenciones y percepciones (para las posiciones 08/2015; 10/2015 y 11/2015), como así también del crédito fiscal (para las posiciones 01/2016; 2/2016; 3/2016; 5/2016; 6/2016; 7/2016 y 2/2017), ya que había tomado el 100% para ciertas operaciones con algunas entidades bancarias, servicios de pago electrónico, en tanto que debió haber prorrateado dicho crédito fiscal en función a que el 65% del IVA de dichos comprobantes eran no computables.

Señala que dicha rectificación en sus declaraciones juradas se realizó en forma espontánea, por lo que algunos años más tarde y en el marco de la fiscalización iniciada por la Orden de Intervención Nº 1.695.783, se le requirió explicar las razones de la rectificación. Al presentar el descargo en relación al sumario que origina la sanción apelada, acompañó como prueba instrumental la respuesta presentada el 10/2/2020 en la que se hacía saber a la fiscalización las razones por las cuales en el año 2018 había rectificado sus posiciones de IVA.

Añade que no se ha verificado el elemento objetivo, toda vez que entiende que la conducta de la imputada no se materializó en un perjuicio a la hacienda pública (el bien jurídico tutelado por la norma) ya que, en forma espontánea con fecha 15/8/2018 y 23/8/2018, rectificó sus declaraciones juradas e ingresó las diferencias con intereses. Por lo tanto entiende que no incurrió en omisión alguna dado que la conducta reprochada no alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción.

En consecuencia, entiende que no resulta prudente ni razonable castigar una omisión, sin considerar si se ha vulnerado efectivamente el bien jurídico que pretendió resguardar el legislador mediante el dictado de la norma. Tales principios emanan de los art. 18 y 19 de la Constitución Nacional (derecho de defensa en juicio y principio de legalidad, respectivamente).

Manifiesta que el importe total de saldo a favor del Fisco Nacional rectificado representa el 0.32 % ($ 493.079,31) del importe de saldo originario a favor del Fisco Nacional ($154.976.670,02). Considerando que el IVA es un impuesto instantáneo de liquidación mensual siendo que estos ratios debe apreciarse en forma mensualizada, señala que los importes rectificados son aún inferiores, con ratios menores al 0.1 %, tales como en 10/2015 (0,089 %); 02/2016 (0,061 %) y 03/2016 (0,094 %).

A lo expuesto, añade que la rectificación realizada posibilitó el adecuado ejercicio de las facultades de fiscalización del Organismo Recaudador como, entiende, lo permite comprobar el requerimiento cursado años más tarde en el marco de la Orden de Intervención Nº 1.695.783 que fuera contestado por OSDE el 10/2/2020.

En cuanto al elemento subjetivo la actora manifiesta que en el presente caso no ha existido culpa, elemento también necesario para la configuración del ilícito atribuido.

En este sentido, agrega que al fallar en la causa “Parafina del Plata”, que se constituyó en leading case en la materia y cuyo holding sobre la pena se mantiene vigente hasta la actualidad, dijo la CSJN que “… se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la sedan punible pueda set atribuida tanto objetiva como subjetivamente”. Posteriormente, la CSJN ratificó la necesidad de existencia del elemento subjetivo, señalando: “…no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable”.

En este caso, manifiesta que en ningún momento se tuvo intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional tal como quedaría demostrado con la conducta asumida por OSDE.

Establece que para el alejado supuesto que este Tribunal entienda que se encuentran configurados en el presente caso los elementos objetivo y subjetivo configurativos del ilícito fiscal en cuestión, deja desde ya planteada, en forma supletoria, la existencia de error excusable en la conducta del contribuyente.

Que presenta un cuadro según el cual evidenciaría la cuantía económica menor que representó la rectificación del saldo a favor del fisco efectuada los días 15/8/2018 y 23/8/2018, el cual arroja como el Saldo a favor AFIP original el monto de $154.976.670,02, como Saldo a favor AFIP rectificado el monto de $ 155.469.749,33, dando la diferencia de $ 493.079,31y con un porcentaje total de 0,32 %.

Por lo que, la actora invoca el error excusable, entendiendo que queda configurado al ponderar en forma mensualizada (conforme al carácter instantáneo y de liquidación mensual del IVA) el porcentaje de saldo a favor del Fisco que implicó la rectificación (muy bajo) con la que califica como enorme carga administrativa que pen sobre el contribuyente.

Señala que OSDE como obra social tiene un total de aproximadamente 2.228.031 afiliados (dato tomado a fines del año 2021) y debe administrar en la actualidad un total de aproximadamente 51300 retenciones y percepciones (pagos a cuenta) en forma mensual, de las cuales, 50.000 corresponden a pagos a cuenta del impuesto provincial sobre los ingresos brutos y 1300 a pagos a cuenta del IVA. Es decir un registro anualizado aproximado de 615.600 operaciones de pagos a cuenta en todo el país que, como se dijo, involucra a más de dos millones de personas de la población del país.

Sostiene que es menester recordar la prevención contenida en el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario, tanto en su redacción anterior como posterior a la reforma de la Ley Nº 27.430, al disponer la punibilidad de la omisión de ingresar impuestos en tanto no exista error excusable. Refiriéndose a este tema, Soler ha considerado: “En general puede afirmarse que el error excusable debe ser esencial e inculpable. Si un error reúne esas dos condiciones, no puede afirmarse que su efecto sea solamente el de trocar el dolo en culpa, sino el de suprimir la culpabilidad en todas sus formas”.

Por lo que alega que no corresponde imputar responsabilidad penal alguna a OSDE y solicita se la sobresea de la infracción por la cual se inició el sumario.

Ofrece prueba, reserva la cuestión federal y solicita se revoque los actos apelados.

II. Que mediante IF-2022-54395403-APN-DTD#JGM, contesta el traslado la representación fiscal, solicitando par los argumentos de hecho y de derecho que expone, se rechacen los planteos de la recurrente, que se confirmen los actos apelados, con costas.

El Fisco Nacional niega todos y cada uno de los hechos y fundamentos de derecho que esgrime la actora que no sean objeto de aceptación expresa o surjan de los antecedentes administrativos.

En cuanto a la procedencia de la determinación, manifiesta que la conducta punible en el caso analizado consistió en la falta de ingreso del Impuesto al Valor Agregado debido mediante la presentación de las declaraciones juradas inexactas, con clara afectación al bien jurídico protegido –cuál es la debida y oportuna percepción de la Renta Pública–.

Manifiesta que frente a los dichos de la recurrente alegando la falta de concurrencia de los elementos típicos de la conducta reprochada cabe señalar, que la omisión de impuesto verificada se tradujo en una detracción en el tributo que debía ingresar la apelante oportunamente a las Arcas Fiscales; es decir, entiende que se produjo una merma injustificada en la recaudación del impuesto, generada en una omisión por parte de la actora. Señala que esta circunstancia, ha producido un perjuicio patrimonial al Fisco, por lo que la responsable resulta pasible de sanción.

Señala que la referida omisión fue merituada par el juez administrativo interviniente quien consideró que la misma era de carácter culposo (imprudencia, negligencia o impericia), devenida de un obrar que no se corresponde con los deberes de cuidado que debe observar todo contribuyente al momento de reflejar su situación impositiva.

Agrega que la conducta contravencional que se le imputa a la recurrente tiene como punto de partida, en primer lugar, el procedimiento de fiscalización bajo el cual se encontraba la firma, el cual efectivamente verificó las omisiones cometidas par la actora y los elementos requeridos por la norma en trato probados en el marco de los antecedentes señalados en el presente responde, basados en el cúmulo de antecedentes administrativos relativos a las OI 1603280 luego reflejada la recaudación en el marco de la OI 1.695.783.

Destaca que este tipo de infracciones materiales que describe la ley 11.683 en su art. 45 son de comisión instantánea, quedando configuradas al verificarse la falta de ingreso del tributo debido al Fisco en oportunidad de su vencimiento, ya que, como se dijo, el Fisco se vio privado de contar en su patrimonio con los montos posteriormente ajustados.

Alega que la sanción aplicada en los términos del mentado art. 45 devino como consecuencia del propio accionar negligente de la apelante (elemento subjetivo) quien, pese a contar con amplias posibilidades para hacerlo, no ha podido desvirtuar la procedencia del reclamo del Fisco Nacional.

Respecto al error excusable planteado subsidiariamente par la actora, manifiesta que el mismo requiere un comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo y debió creer razonablemente que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario público y añade que la presencia del error excusable legislada en el artículo 45 de la Ley de Rito obliga a concluir sobre la necesidad de alentar el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes.

Sostiene que invocar “carga administrativa” o una poca cuantía en el monto rectificado no permite acreditar graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción.

Señala que “La culpa coma tal no requiere el conocimiento concreto de la conducta infraccional o intención de perjudicar la percepción de las rentas públicas; sino un comportamiento poco advertido o sin la seriedad suficiente como para cumplir acabadamente, conforme las tareas desarrolladas por el actor, con sus obligaciones fiscales en debido tiempo y forma” (Meroy Pedro Lello (TF 16.495-I) c/DGI).

Expresa que el error aducido no tiene entidad suficiente coma para desestimar la imputación efectuada y por ende para evitar la imposición de una pena por la infracción que se juzga, habiendo quedado perfectamente acreditado el incumplimiento en que incurriera, siendo las normas claras y precisas, por lo tanto su conducta no puede ser considerada como eximente de responsabilidad.

Acompaña los antecedentes administrativos.

Que cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Que solicita se haga lugar a la oposición a la producción de las pruebas ofrecidas y tenga presente la reserva de designar perito de parte del Fisco.

Por lo expuesto precedentemente, solicita se dicte sentencia confirmándose la resolución recurrida. Con costas.

III. Que mediante PV-2022-109489486-APN-VOCV#TFN, se da traslado de la oposición de la prueba ofrecida por la actora.

Que en IF-2022-114842847-APN-DTD#JGM la actora contesta el traslado pertinente.

Que mediante PV-2022-115264730-APN-VOCV#TFN, se formula requerimiento a las partes para que manifiesten su interés en la realización de la audiencia preliminar.

Que en IF-2022-115683880-APN-DTMGM y IF-2022-117354845-APN-DTDOGM, la representación fiscal y la parte actora, respectivamente contestan el requerimiento manifestando que consideran inoficiosa la celebración de dicha audiencia.

Que mediante PV-2022-121759723-APN-VOCV#TFN, el Tribunal declara que la realización de la audiencia prevista por el art. 173 de la Ley 11.683 ha devenido abstracta. Se manifiesta sobre la prueba, por cuanto no hace lugar a la prueba ofrecida por la actora y le hace saber a las partes que la presente controversia será resuelta con las constancias de autos y sus antecedentes administrativos.

IV. Que por PV-2022-127536396-APN-VOCV#TFN el Tribunal eleva los autos a consideración de la Sala “B”.

Que finalmente por IF-2022-139669987-APN-VOCV#TFN se llaman los autos a sentencia.

V. De los antecedentes administrativos y los considerandos de la Resolución apelada surge que la Instrucción sumarial tuvo su origen en la Resolución Nº 58/21 (DV JUGN SM) de fecha 16 de noviembre de 2021, en el marco de la Orden de Intervención Nº 1.695.783 con fecha de cargo 19/06/2018 y de apertura el 06/07/2018, imputándose a la responsable haber presentado con fechas 21/09/2015, 18/08/2015, 17/12/2015, 17/02/2016, 18/03/2016, 19/04/2016, 21/06/2016, 18/07/2016, 19/08/2016 y 16/03/2017, las declaraciones juradas originales del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos fiscales 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 05/2016, 06/2016, 07/2016 y 02/2017, en forma inexacta, toda vez que se detectó el cómputo en su totalidad de créditos fiscales –emergentes de determinados comprobantes emitidos por entidades bancarias o servicios de pago electrónico– que correspondían ser prorrateados, de conformidad con lo previsto en los artículos 12 y 13 de la Ley Nº 20.631.

Ello conforme se había determinado por la fiscalización actuante en el marco de la Orden de Intervención Nº 1.603.280 la cual tiene fecha de cargo 26/06/2018 y de apertura 06/07/2018 (vide IF-2022-54400305-APN- DTD#JGM) presentando la contribuyente con fechas 15/08/2018 y 23/08/2018 las declaraciones juradas rectificativas.

Que los hechos reseñados han configurado –a criterio del fisco– la omisión de pago del impuesto, los períodos señalados por la suma total de $493.079,31.- que se encuadró en las previsiones del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

VI. Que corresponde tratar las multas aplicadas en autos. Que, como se desprende de las actuaciones y del Informe Final de Inspección, precedentemente referenciado, surgieron diferencias de impuestos en las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 05/2016, 06/2016, 07/2016 y 02/2017, dando lugar a la presentación de declaraciones formales rectificativas por parte del contribuyente.

Que, el artículo 45 de la ley de rito (texto vigente aplicable a los períodos de autos) castiga con multa de entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar –entre otras conductas– al que “omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o por ser estas inexactas”.

En este orden de ideas, no resulta ocioso advertir que la previsión legal contenida en el artículo 13 de la Ley Nº 11.683 señala que “la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad”.

Que, con lo dicho anteriormente se entiende que la infracción prevista por el artículo 45 de la ley procedimental es de carácter prevalentemente objetivo, por lo cual, en principio, basta el hecho de la falta de pago en término para que se la tenga por configurada. Por este motivo, se entiende que “…la norma sanciona la presentación inexacta de la declaración jurada, sin que la rectificación tardía, aún con pago de intereses, baste para guitar la materialización del elemento objetivo (art. 13 de la ley 1683) e impide considerar como espontáneo aquél pago” (cfr. “ARRIOLA Ricardo Ramón”, CNCAF, Sala III, 14/12/09).

Que, en este sentido, corresponde tener en cuenta que, como dijo la Alzada, “habiéndose comprobado la presentación de declaraciones juradas inexactas (de las que dan cuenta las rectificaciones posteriores efectuadas por la recurrente…) que han originado un pago en defecto, resulta adecuada la tipificación penal en el art. 45 de la Iey Nº 11.683” (cfr. Empresa San Nicolás S.R.L., C.N.C.A.F. Sala V, 8/10/1998, en igual sentido Banco Mildesa S.A., 19/5/1999).

VII. Que, precisado lo que antecede, corresponde ahora evaluar el argumento efectuado por la recurrente respecto de la presentación de las declaraciones juradas rectificativas.

Que, la actora resaltó en su escrito de interposición de recurso que al haberse dado cuenta que en forma involuntaria había efectuado un cómputo erróneo de retenciones y percepciones como así también del crédito fiscal, presentó las declaraciones juradas rectificativas. Entiende que esto respondió a una conducta voluntaria y espontánea de su parte.

Que, en los presentes autos, se advierte que contrariamente a lo sostenido en su recurso, es la misma actora quien, a instancias de la verificación efectuada por el organismo fiscal, originada en la Orden de Intervención Nº 1.603.280 de fecha anterior, advierte las diferencias que se le endilgan por los periodos fiscales 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 05/2016, 06/2016, 07/2016 y 02/2017 y rectifica, dichos períodos, lo cual deja en claro que, de modo contrario a lo que pretendió alegar la actora, sus declaraciones juradas rectificativas no fueron realizadas de forma espontánea. Por este motivo, el actuar del Fisco Nacional constituye el motivo principal por el cual la actora efectúa la rectificación correspondiente y acepta, de esta manera, la omisión del pago que se le imputa y, posteriormente, determina el impuesto adeudado en su justa medida.

Ello así, es preciso señalar la doctrina sentada por este Tribunal y esta Sala en particular (in re “Héctor Castaggeroni y Cía.”, sentencia del 20/11/02), donde se dijo que resulta dudoso calificar de espontánea a una rectificativa que incorpora con exactitud las observaciones de la inspección por lo que denota una aceptación conceptual de las impugnaciones formuladas y, a todo evento, destacar que tal circunstancia en nada enerva la operatividad de la previsión legal contenida en el artículo 13 de la ley de rito antes citado (cfr. “Banco de Balcarce Limitado”, TFN, Sala “A”, 9/12/1997). Ver en tal sentido, sentencia de esta Sala “B”, “Establecimientos Faraón S.A.”, del 9/3/04.

VII. Que, en ese orden de ideas, corresponde abocarse al argumento del error excusable esgrimido por el recurrente.

Que el artículo 45 de la ley procedimental establece una figura cuyo tipo penal requiere la culpa, la cual se presume, correspondiendo al contribuyente alegar y probar concretas y eficaces circunstancias exculpatorias si pretende ser eximido de la sanción. Específicamente, requiere para la configuración de la infracción que tipifica, la concurrencia de dos elementos: por una parte la omisión de pago de impuestos y/o la omisión de actuar como agente retención y, por otra, el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas, siempre y cuando el juez administrativo descarte la existencia de “declaración engañosa”, y en la medida que no exista error excusable.

Corresponde resaltar que la recurrente no fundamenta su solicitud de eximición de sanción con argumentos lo suficientemente sólidos como para ser valorados sino que se limita a realizar interpretaciones teóricas en cuanto al error excusable eximente de responsabilidad, de este modo, su argumento se basa en una mera afirmación y no aporta prueba alguna que permita visualizar la existencia de un error excusable para eximirlo de responsabilidad por su accionar, máxime cuando ha conformado mediante las rectificativas presentadas, la existencia del cómputo erróneo de retenciones y percepciones (para las posiciones 08/2015; 10/2015 y 11/2015), como así también del crédito fiscal (para las posiciones 01/2016; 2/2016; 3/2016; 5/2016; 6/2016; 7/2016 y 2/2017).

Que, resulta acertado el criterio del organismo fiscalizador, en tanto imputó un negligente accionar al apelante, advirtiendo la rectificación de las declaraciones juradas con posterioridad a la auditoría fiscal, lo que demuestra que se infringieron los deberes de cuidado que se exigen respetar.

Que, por lo expuesto ut supra, se entiende que no se encuentran acreditados elementos probatorios que permitan ilustrar y demostrar la verificación de un error con entidad excusante, esencial, decisivo e inculpable, requerido para la no aplicación de la figura del art. 45 de la ley ritual.

Que, al respecto, debe advertirse que, de conformidad a distintos pronunciamientos de esta Sala (ver, por caso, “Importaciones Alfatex S.A.”, sentencia del 30/12/02 y “Pepa José Luis” del 22/4/03), el error para poseer entidad eximente de reproche debe reunir la triple característica de esencial, decisivo e inculpable, todas circunstancias que no se visualizan con ninguna nitidez en las presentes actuaciones, incumpliendo la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal in re “Casa Elen Valmi de Claret y Garello” (Fallos 322:519).

Por lo expuesto corresponde confirmar las multas aplicadas en autos, con costas.

Por ello, se resuelve:

Confirmar las multas aplicadas en autos, con costas.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, archívese. – Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.