Materia: Derecho Tributario

Pilagá S.A. c. Provincia de Formosa s/sumario

Comentado por Fabiana Schafrik: Federalismo y autonomía. Breves reflexiones a partir del fallo “Pilagá” (2024).

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte: I. A fs. 197/205 de los autos principales (agregados a la presente queja en forma digital y a cuyas fojas me referiré en adelante), el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Formosa rechazó la demanda contenciosa administrativa dirigida a revocar la resolución 7.684/2012 del Ministerio de Economía, Hacienda y Finanzas (MEHF), que había confirmado la determinación de oficio practicada a la accionante en el impuesto sobre los ingresos brutos por diversos períodos fiscales que se extienden desde enero de 2004 hasta febrero de 2009.

En ese pronunciamiento, desestimó también la declaración de inconstitucionalidad de las resoluciones generales 2/1994 y 47/2008 de la Dirección General de Rentas (DGR) y de los arts. 103, 104 y siguientes del Código Fiscal vigente en los períodos bajo estudio (decreto ley 865, t.o. 1990, al que se referirán las citas siguientes).

Para así resolver, en primer término, rechazó la exención que invocaba la actora con fundamento en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal, pues indicó que tal beneficio no opera de pleno derecho, sino que se encuentra sujeto a la verificación de ciertos requisitos por parte del solicitante, plasmados en las resoluciones generales (DGR) 2/1994 y 47/2008, cuyo cumplimiento el contribuyente no había demostrado.

Afirmó que el ente recaudador provincial cuenta con las facultades conferidas por los arts. 6º y 109 del Código Fiscal para exigir la presentación obligatoria de un formulario de empadronamiento de productores, como requisito para acceder a la dispensa prevista en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal.

En segundo lugar, desestimó la defensa de prescripción de las acciones y poderes fiscales para perseguir el pago de los períodos 1/2004 a 10/2005.

Afirmó que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto sobre los ingresos brutos del período fiscal 2004 se produjo el 16 de mayo de 2005 y, por lo tanto, la DGR no podía reclamar el pago de la obligación hasta el vencimiento de dicho término, debiendo por ende computarse el plazo de prescripción a partir del 1º de enero del año 2006.

Especificó que, por tratarse el impuesto sobre los ingresos brutos de una obligación de pago anual, no es arbitrario ni contrapuesto con la ley de fondo el punto de partida adoptado por la demandada para contar el plazo de la prescripción conforme con los arts. 103 y 104 del Código Fiscal, porque el término debe comenzar a contarse a partir del 1º de enero del año siguiente a su exigibilidad cierta, lo cual arroja que recién el 1º de enero de 2006 comenzó a correr el plazo de prescripción del período fiscal 2004.

Finalmente, rechazó los agravios vertidos contra el cálculo de la base imponible y los importes computados como bonificación en el ajuste practicado, pues sostuvo que se trataba de una mera reiteración de argumentos ya expuestos en sede administrativa, sin rebatir los fundamentos dados por el ente recaudador, lo cual sellaba el resultado negativo de su pretensión.

II. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 217/235 que, denegado a fs. 261/263, origina esta presentación directa.

En primer lugar, señala que el pronunciamiento resulta descalificable como acto jurisdiccional válido, pues omitió dar respuesta al planteo de nulidad de la resolución (MEHF) 7.684/2012 impetrado por su parte. Manifiesta que dicho acto no contiene mención ni análisis alguno respecto de los agravios vertidos en el recurso jerárquico, limitándose a rechazarlo de manera genérica, sin brindar fundamento alguno en tal sentido, lo cual viola su derecho de defensa.

En segundo término, señala que el art. 229, inc. n), del Código Fiscal no impone ningún requisito formal para gozar de la exención, por lo cual no puede supeditarse su reconocimiento a la inscripción del interesado en el “Padrón de Productores Primarios”, como lo exigen las resoluciones generales (DGR) 2/1994 y 47/2008.

Sostiene que tal pretensión vulnera el principio de reserva de ley, así como también la garantía de razonabilidad, lo que determina la ilegalidad del accionar del organismo recaudador provincial, confirmado por la sentencia recurrida.

Con sustento en Fallos: 320:58, manifiesta que el incumplimiento de un mero requisito formal no debe obstar al reconocimiento de una exención, mientras que con fundamento en Fallos: 316:1115; 333:1942 y 342:99 afirma que no puede restringirse el alcance de un beneficio fiscal introduciendo requisitos que carecen de sustento en el texto de la ley.

Por último, esgrime que la sentencia, en cuanto rechaza el planteo de prescripción de las acciones y poderes fiscales por considerar que su plazo comenzó a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el término para presentar la declaración jurada anual, realiza una interpretación antojadiza e irrazonable de las normas aplicables, que transgrede lo dispuesto en el art. 3956 del Código Civil vigente en los períodos aquí involucrados y se aparta de la interpretación que de ella ha realizado V.E.

III. En mi concepto, los planteos vinculados con la violación del principio de reserva de ley y con el rechazo de la defensa de prescripción suscitan cuestión federal suficiente para la apertura del recurso extraordinario, habida cuenta de que el superior tribunal de la causa se pronunció por la validez de las normas locales, cuestionadas oportunamente por ser contrarias a los arts. 5º, 17, 31 y 75 –inc. 12– de la Constitución Nacional (art. 14, inc. 2º, de la ley 48).

Por otra parte, habida cuenta de que los argumentos que sustentan la tacha de arbitrariedad del recurso de queja de la actora en este punto están inescindiblemente unidos a ese planteo de invalidez constitucional de las normas locales, pienso que corresponde que sean tratados en forma conjunta (Fallos: 327:3560; 238:1893 y 329:1440).

Por el contrario, pienso que los agravios referidos a la falta de respuesta, por parte de la sentencia recurrida, del planteo de nulidad de la resolución (MEHF) 7.684/2012, remiten, ineludiblemente, al examen de aspectos de hecho, prueba y derecho procesal, ajenos, en principio, a la jurisdicción extraordinaria (Fallos: 300:391; 303:834; 304:1699; 310:2844, entre otros), sin que se adviertan motivos para apartarse de tal regla cuando, como sucede en el caso, el Superior Tribunal resolvió con suficientes fundamentos las cuestiones principales para las que fue convocado y si bien no respondió expresamente a cada uno de los argumentos traídos por la actora, sabido es que los jueces de la causa no están obligados a tratarlos cuando a su juicio no sean decisivos para la correcta solución del caso (Fallos: 297:362; 310:267; 311:1191; 316:2908; 322:271).

Desde esa perspectiva, tengo para mí que la sentencia apelada cuenta con motivaciones suficientes que, al margen de su acierto o error, le dan sustento como acto jurisdiccional (Fallos: 341:688, entre muchos otros), razón por la cual pienso que el recurso extraordinario interpuesto ha sido bien denegado en este aspecto.

IV. En lo atiente al agravio fundado en la violación del principio de reserva de ley, creo oportuno recordar que la actora funda su derecho en lo dispuesto por el art. 229, inc. n), del Código Fiscal, el cual establecía: “Están exentos del pago de este gravamen: (…) n) Las actividades de producción primaria, excepto las hidrocarburíferas y sus servicios complementarios”.

Al mismo tiempo, el art. 109 del Código Fiscal especificaba: “Las excepciones establecidas por este Código para los distintos impuestos comenzarán a regir desde el momento que fueran solicitadas en las condiciones que mediante resolución fundada establezca la Dirección” (subrayado, agregado).

A ello debe añadirse, como tuvo en cuenta la sentencia recurrida, que el art. 6º del Código Fiscal preveía: “Todas las funciones administrativas referentes a la determinación, fiscalización, recaudación, devolución de los impuestos, tasas y contribuciones establecidas por este Código u otras leyes fiscales, la aplicación de sanciones y el dictado de normas interpretativas con carácter obligatorio y general dentro de la jurisdicción de la Provincia, corresponderán a la Dirección General de Rentas, que en este Código se denominará también la Dirección o la Dirección General”.

En uso de las facultades conferidas por dichos preceptos legales, se dictó la resolución general (DGR) 2/1994, que establecía la obligación de presentar el formulario “Empadronamiento de Productores”, previsto en su anexo I, como requisito para solicitar el beneficio consagrado en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal, exigencia cuya constitucionalidad la actora cuestiona.

En dicho formulario, el contribuyente debía consignar su nombre, apellido o razón social; número de identificación tributaria; DNI; domicilio legal; ubicación del predio; número de partida inmobiliaria; superficie a explotar; si era propietario, arrendatario o adjudicatario; especificar su actividad primaria (frutícola, forestal, agrícola, hortícola, ganadera o mixta); su marca y señal; si acopiaba productos primarios y, en tal caso, el número de registro otorgado por la Dirección de Comercio. Finalmente, debía presentar fotocopia legalizada y autenticada del título de propiedad, arrendamiento o tenencia de su predio.

Con posterioridad, dicha resolución general fue sustituida por su similar (DGR) 47/2008, a la que la actora también dirige sus embates, la cual –con idéntico fin– dispuso la inscripción de los interesados en el “Padrón de Productores Primarios” mediante el formulario que luce en su anexo I.

La nueva reglamentación exigía a los interesados que confeccionaran la solicitud de inscripción y acompañaran fotocopia certificada del DNI. o del contrato social; constancia de CUIT; certificado de domicilio expedido por la policía o Juzgado de Paz, en caso de personas físicas; fotocopia certificada del título de propiedad del inmueble, para los propietarios, o constancia de tenencia de la tierra otorgada por el organismo pertinente si se trataba de ocupantes de tierras fiscales, y si era arrendatario, contrato de arrendamiento legalizado; fotocopia del boleto de marca y señal, en el caso de ser productor ganadero; y autorización actualizada de la Dirección de Bosques, para los productores forestales.

Contrariamente a lo sostenido por la recurrente, no encuentro que las exigencias transcriptas alteren la sustancia de la exención contenida en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal ni introduzcan restricciones ajenas a su espíritu. Por el contrario, pienso que resultan compatibles con las atribuciones conferidas al organismo fiscal por los arts. 6º y 109 del Código Fiscal, dirigidas a constatar el carácter de productor primario de quien pretendía quedar amparado por el beneficio.

Por ello, toda vez que la conformidad que debe guardar una reglamentación respecto de la ley no consiste en una coincidencia textual entre ambas normas, sino de espíritu, y que, en general, no vulneran el principio establecido en el art. 99, inc. 2º, de la Constitución Nacional, los reglamentos que se expidan para la mejor ejecución de las leyes, entiendo que corresponde rechazar la inconstitucionalidad planteada, dado que las resoluciones generales (DGR) 2/1994 y 47/2008 no alteran los fines ni el sentido con que la exención contenida en el art. 229, inc. n), del Código Fiscal fue sancionada (Fallos: 151:5; 178:224, entre muchos otros).

En mi parecer, la solución que aquí propicio no se modifica por lo resuelto en Fallos: 316:1115; 333:1942 y 342:99 que la actora cita en apoyo de su postura, en los que V.E. sostuvo que no pueden establecerse “por vía interpretativa” restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella (cfr. Fallos: 333:1942, cons. 9º y su cita).

Pienso que ello es así a poco que se repare que, a diferencia de la situación que se verificaba en dichos precedentes, las facultades ejercidas aquí por el organismo recaudador surgen de los claros términos del art. 109 del Código Fiscal, el cual fija que tales beneficios “…comenzarán a regir desde el momento que fueran solicitadas en las condiciones que mediante resolución fundada establezca la Dirección” (subrayado, agregado).

Ignorar dicha redacción implicaría extender la franquicia más allá de la letra de la ley y sustituir al legislador en su tarea, aspecto vedado a los tribunales (Fallos: 273:418), quienes no pueden juzgar el mero acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos las concibieron (Fallos: 277:25; 300:700).

En idéntico sentido, pienso que tampoco puede extenderse a esta causa el criterio sostenido en Fallos: 320:58, puesto que allí el Tribunal consideró irrazonable negar la exención “…por la sola circunstancia de que la demandada no haya realizado un trámite administrativo tendiente al reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o solidaridad social, cuando –como se señaló– por reiteradas disposiciones de la municipalidad, anteriores y posteriores a ese período, se asignó a aquella un tratamiento fiscal que solo pudo tener fundamento en la consideración de las tareas asistenciales desarrolladas por la entidad, y sin que se haya invocado que por ese entonces se hubiese producido una modificación de las circunstancias justificantes de la exención”.

Pienso que ello es así a poco que se repare que en autos, la actora no ha ofrecido prueba alguna tendiente a demostrar (cfr. punto VII de su demanda, fs. 123) que, por reiteradas disposiciones de la Provincia anteriores y posteriores al período reclamado, se le haya asignado un tratamiento fiscal que solo pudo tener fundamento en la consideración de las actividades de producción primaria desarrolladas por ella, orfandad probatoria que resulta decisiva para sellar la suerte adversa de su pretensión.

V. Por último, en lo atiente al rechazo de la defensa de prescripción, observo que la cuestión se circunscribe a dilucidar si el Código Fiscal puede disponer un momento distinto para el inicio del cómputo del plazo de prescripción que el previsto por el legislador nacional de manera uniforme para toda la República, que se halla regulado en el art. 3956 del Código Civil.

En mi criterio esta cuestión es sustancialmente análoga a la ya resuelta por V.E. en la causa F. 391, L. XLVI “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia Inés – ejecutivo – apelación – recurso directo”, sentencia del 1º de noviembre de 2011, doctrina reiterada en Fallos: 342:1903, y en la causas CSJ 778/2020/RH1 “Municipalidad de Posadas c/ Expreso Tigre Iguazú S.R.L. s/ ejecución fiscal”; CSJ 1589/2020/CS1 “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Barragán y Cía. S.A.C.I.F.I.A.N. y otros s/ apremio provincial – recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” y CSJ 434/2020/RH1 “Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Dirección General de Rentas – Provincia de Misiones c/ Mareco, José Roberto s/ recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” (sentencias del 19 de agosto de 2021, 2 de septiembre de 2021 y 28 de octubre de 2021, respectivamente), entre otras, a cuyos fundamentos me remito en cuanto fueren aplicables a esta causa. En efecto, de la ratio decidendi de tales fallos se colige que si las provincias no tienen competencia en materia de prescripción para apartarse de los plazos estipulados por el Congreso Nacional, tampoco la tendrían para modificar la forma en que este fijó su cómputo.

En tales circunstancias, la aplicación de dicha doctrina a las constancias de la causa, me llevan a propiciar que se deje sin efecto la sentencia recurrida en este aspecto.

VI. Por lo dicho hasta aquí, opino que corresponde admitir esta presentación directa en los términos del acápite III, confirmar la sentencia apelada según lo expresado en el acápite IV y revocarla con el alcance señalado en el acápite V, ordenando que se dicte una nueva según lo aquí dictaminado. Buenos Aires, 18 de febrero de 2022. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 30 de abril de 2024.

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Pilagá S.A. c/ Provincia de Formosa s/ sumario”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos y conclusiones son compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo allí dictaminado, se hace lugar al recurso de hecho en los términos del punto III del dictamen y se declara procedente el recurso extraordinario, se confirma la sentencia apelada respecto de los agravios tratados en el punto IV y se la revoca de acuerdo con lo expuesto en el punto V. Costas por su orden en atención a la forma en la que se resuelve (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito cuyo pago se encuentra acreditado mediante boleta incorporada digitalmente con fecha 27 de octubre de 2020. Notifíquese y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en la presente. Remítase la queja a sus efectos.

Disidencia del señor Presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que los antecedentes del caso resultan adecuadamente reseñados en los puntos I. y II. del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a los que cabe remitir.

2º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente procedente respecto al planteo de inconstitucionalidad de la normativa del Código Fiscal local en lo relativo a que se aparta del Código Civil respecto al cómputo del plazo de prescripción, pues se dirige contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, y se encuentran en tela de juicio los arts. 5º, 75, inc. 12, 121 y 126, entre otros, de la Constitución Nacional y la decisión ha sido contraria al derecho federal invocado por el apelante.

3º) Que en este punto, la causa resulta sustancialmente análoga a la resuelta por este Tribunal en “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.” (Fallos: 342:1903), disidencia del juez Rosatti.

Sintéticamente:

i) Es la Constitución Nacional la que define la jerarquía de cada una de las normas que integran el ordenamiento jurídico y, por ende, la que delimita su ámbito material y espacial de validez.

ii) No cabe suponer que en el ordenamiento jurídico argentino exista una única relación jurídica y, por ende, solo un tipo de obligación, ni que la acción que se deriva de ella se extinga por un único plazo de prescripción. Unificar el enfoque jurídico de este tema y

iii) Considerar que debe ser dirimido exclusivamente por el derecho civil supondría colocar a esta rama del derecho en una posición de preeminencia que no encuentra sustento en la Constitución Nacional y que, llevada al extremo, culminaría por vaciar de competencias a las legislaturas locales en materia no delegada.

iv) La atribución del Congreso Nacional para el dictado de los Códigos Civil y Comercial procuró lograr la uniformidad normativa de estas ramas del derecho en todo el país, pero resulta excesivo interpretar que, además, buscó limitar facultades de derecho público de las que no se desprendieron en beneficio de la Nación.

v) En función de su ubicación dentro del sistema jurídico argentino, las cláusulas del Código Civil y del Código Civil y Comercial de la Nación no solo no deben contradecir a la Constitución ni a los tratados internacionales sino tampoco invadir el ámbito competencial de las provincias: “…ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución […] y regirse por sus propias instituciones locales, inclusos los códigos que son institución propia, local, cuando se aplican a cosas y personas que cayeren bajo su jurisdicción” (Obras de Domingo Faustino Sarmiento, t. XLVIII, Imprenta y Litografía Mariano Moreno, Buenos Aires, 1900, p. 66).

vi) No se puede limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil (Fallos: 243:98), habida cuenta de la preeminencia que tiene la Carta Fundamental sobre toda otra ley. Y ante la presencia de una facultad no delegada al gobierno nacional, si el Código la hubiera rozado en forma tal que comportara una limitación, la inconstitucionalidad se hallaría en el Código Civil y no en la ley provincial que prescindiera de tal limitación.

4º) Que los restantes agravios resultan inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara parcialmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada, con costas (art. 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito. Notifíquese, devuélvanse los autos principales y remítase la queja a sus efectos. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti. – Horacio D. Rosatti.

G., R. A. c. EN-AFIP-DISP 5/22 s/ Dirección General Impositiva

Buenos Aires, fecha de firma electrónica.

Y Vistos:

Estos autos caratulados en la forma que se indica en el epígrafe, en trámite por ante este Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal Nº 7, que se encuentra en condiciones de dictar sentencia, de los que;

Resulta:

1. A fojas 21/29, se presenta el Sr. R. A. G. –por intermedio de su gestor procesal, en los términos del artículo 48, del Código Civil y Procesal de la Nación (en adelante, CPCCN)– y promueve demanda, a los efectos de impugnar la Resolución (DI RPAL) Nº 05/22, de fecha 14/03/22, emitida por la Directora (Int.) de la Dirección Regional Palermo de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP – DGI), mediante la cual se denegó el recurso de apelación interpuesto en los términos del artículo 74, del Decreto Reglamentario Nº 1397, y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo dictado por la Agencia Nº 51, el 06/05/22, que rechazó el pedido de baja retroactiva en el Impuesto a las Ganancias (en adelante, IG).

Relata que, el 27/10/20, obtuvo la residencia legal en la República Oriental del Uruguay y, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cumplió con los requisitos vinculados a la pérdida de residencia argentina. Narra que, con motivo de esa radicación en el exterior, el 12/11/20 firmó un contrato de alquiler a los efectos de adoptar una vivienda permanente en Uruguay, la que se encuentra en el domicilio de Avenida Chiverta entre Rambla Claudio Williman y Bvar. Artigas, Edificio Alexander Collection, Apartamento …, Punta del este, Uruguay. Pone de manifiesto que dio pasos claros en cuanto a la migración al país vecino, particularmente los referidos a discontinuar sus intereses económicos y sociales en la Argentina y, en el marco de este proceso, el 16/11/20, informó a la AFIP – DGI la adquisición de la residencia migratoria en la República Oriental del Uruguay, acompañando el correspondiente certificado, así como el cambio de domicilio en virtud de su radicación.

En ese aspecto, señala que designó como responsable sustituto al Sr. R. G. D. G., a los efectos de pagar el Impuesto sobre los Bienes Personales por los activos existentes en el país –artículos 17, inciso b), y 26, Título VI, de la Ley Nº 23.966–.

Afirma que, el 23/03/21, mediante la presentación digital Nº 2021 003 19096, solicitó la cancelación de la inscripción en el IG e indicó que el mes de octubre fue el cierre del ejercicio, según lo normado por el artículo 117 de la ley del gravamen.

Destaca que dicha presentación fue acompañada del certificado de residencia fiscal del período 2020 otorgado por la autoridad fiscal uruguaya en los días previos –según la práctica corriente y conocida atinente a que tal certificado es extendido durante los primeros meses del año siguiente a aquél que se refiere la constatación–.

Aclara que en esa presentación dejó constancia de los intentos fallidos de comunicar la baja mediante la página web de la AFIP –“Registro Único Tributario”–, indicando que en esos intentos figuraba el siguiente aviso: “[i]mportante: Para darte de baja en el Impuesto a las Ganancias o en Bienes Personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral”.

Entiende que se trató de una de las recurrentes fallas del sistema informático de la AFIP – DGI, en virtud de que lo que se solicitaba, ya se encontraba cumplido, pero no tenía forma de superar ese obstáculo.

Asevera que, el 04/05/21, mediante la presentación Nº 2021 004 96597, reiteró el pedido y que, finalmente, el 06/05/21, la Agencia Nº 51 le notificó la denegatoria de la presentación Nº 2021 004 96597, en un formulario denominado “Comunicación de Descargo”, emitido el 25/03/21, en respuesta a la Solicitud Nº 202100319096, comunicó: “[s]e informa que no corresponde lo solicitado atento lo dispuesto en la Resolución General 4236 y en los artículos 3º y 4º, de la Resolución General Nº 2322 (AFIP)”.

Informa que, contra este acto, el 01/06/21, interpuso el recurso de apelación previsto en el artículo 74, del Decreto Nº 1397/79, ante el Director General, mediante la presentación Nº 2021 006 13580, que fue denegada mediante la Resolución Nº 05, de fecha 14/03/22.

Seguidamente, sostiene que la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22 carece de causa y motivación, en tanto rechaza su pedido de baja retroactiva de la inscripción en el IG sin ningún fundamento y con un arbitrario desconocimiento de la verificación de todos los recaudos materiales y formales establecidos por la ley y sus reglamentos.

Cita lo normado por el artículo 117, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y precisa que allí expresamente se establece que “[l]a pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero”.

Indica que la Resolución General Nº 2322/07, con la modificación introducida por la Resolución General Nº 4377, regula el trámite de baja, y especifica que: “[l]a solicitud de cancelación se formalizará accediendo al servicio “Sistema Registral”, opción “Registro Tributario/F420/T Baja de Impuestos/Regímenes”, disponible en el sitio “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar)”.

Además, establece que: “[l]as personas humanas que soliciten la cancelación de la inscripción en el IG por pérdida de la condición de residentes en el país conforme lo dispuesto por el artículo 120 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones) deberán: a) informar, con carácter de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su domicilio del exterior a través del servicio “Sistema Registral” menú “Registro Tributario”, opción “Domicilio – Residencia en el extranjero”, del sitio “web” de este Organismo; b) al momento de solicitar la baja conforme el procedimiento dispuesto por el artículo anterior, seleccionar el motivo “Pérdida de residencia”, y adjuntar un archivo en formato “pdf” conteniendo una copia de los elementos que correspondan conforme lo previsto en el Artículo 2º de la Resolución General Nº 4236”.

Asevera que, según la Resolución General Nº 4236, la pérdida de la condición de residente en el país debe ser acreditada por el contribuyente, mediante alguno de los siguientes elementos: el certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se trate o mediante pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país.

Pone de manifiesto que cumplió con todos estos requisitos y que no pudo realizar el trámite de baja en el sistema informático, en virtud de que le arrojaba la siguiente falla: “Importante: Para darte de baja en el Impuesto a las Ganancias o en Bienes Personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral”, lo que generó que debiera recurrir al sistema de la presentación digital para acreditar su nueva condición.

Menciona que, según el Fisco, no siguió el procedimiento establecido en la Resolución General Nº 2322, afirmación que niega, en virtud de lo relatado precedentemente.

Precisa que, según los términos de la mencionada Resolución, la cancelación de la inscripción produce efectos a partir del día siguiente de verificarse la causa que genera la baja del impuesto, en la medida en que hayan sido invocados hasta el último día hábil del mes siguiente de operada dicha causal.

Agrega que, para el caso en que no se haya informado la causa que origina la baja en dicho plazo, se aplicaría el artículo 4º, de dicha Resolución, según el cual subsiste la obligación de cumplir todos los deberes formales respecto de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social, hasta el último día del mes en que efectivamente solicite la cancelación de la inscripción, así como con relación a los anticipos vencidos.

Considera que, sin perjuicio que dicha Resolución no regula los efectos de la baja por pérdida de residencia, lo cierto es que, si el Fisco quiso atribuir extemporaneidad a su presentación, debió aplicarla, y según su artículo 4º, al menos reconocer que la pérdida de la residencia opera a partir del último día hábil de marzo de 2021, toda vez que el día 23 de ese mes se produjo una presentación digital acompañando todos los recaudos exigidos por las normas.

Aclara que todo lo anterior se produjo en el contexto de la pandemia, con la AFIP cerrada al público, en la que todos los trámites se encausaban por vía informática y que la modificación de la Resolución General Nº 2322 –mediante Resolución General Nº 4377– tuvo por objeto incorporar el pedido de baja por pérdida de residencia a los servicios de internet de la AFIP, pero en modo alguno pretendió cambiar ni los requisitos materiales, ni el tiempo en que operaba el cambio de condición, aspectos cubiertos por la ley de fondo, que no podían ser cambiados por un acto reglamentario.

En ese orden de ideas, explica que la Resolución Nº 5 realiza una inadecuada interpretación del alcance del reglamento emitido por la propia AFIP, pero aún si se sostuviera que dicho reglamento dice lo que el juez administrativo sostiene, los artículos 3º y 4º, de aquel cuerpo normativo, resultan ilegales por consagrar una solución contraria a los dispuesto por el artículo 117, de la Ley del gravamen, en lo referido a la fecha en que se pierde la condición de residente.

Finalmente, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

2. A fojas 31/33, se ratifica la gestión –en los términos del artículo 48 del CPCCN– y a fojas 34, el Tribunal lo tiene presente.

3. A fojas 47, se corre vista de la causa al representante del Ministerio Público Fiscal, quien dictamina a fojas 48, acerca de la competencia del Tribunal para entender en las actuaciones y sobre la habilitación de la instancia judicial. Dicho criterio es compartido a fojas 49 y, asimismo, se dispone el traslado de la demanda por el término de treinta días a la AFIP – DGI.

4. A fojas 52/58 se presenta la AFIP – DGI, contesta demanda, y luego de realizar una negativa general y específica de los hechos y el derecho invocado, solicita el rechazo de los planteos formulados por la actora, con costas.

En primer término, sostiene que la baja en el IG no puede ser considerada en forma retroactiva, en tanto la normativa aplicable no lo permite, tal como se expuso en el acto administrativo impugnado, y añade que tampoco fue efectivamente probado que el Sr. G. haya perdido la residencia argentina en octubre de 2020.

Hace hincapié en que el propio actor expuso que realizó una presentación en agosto de 2021, por la que se registró en el sistema informático de la AFIP y posteriormente, el 24/09/21, solicitó la baja en elIG.

Agrega que, durante el año 2020, el actor no requirió la baja en el impuesto a las ganancias, sino que la primera presentación se efectuó recién en marzo de 2021 y que, como esa solicitud se efectuó con la particularidad de la retroactividad –que no está permitida–, ello fue rechazado.

Puntualiza que el accionante cuestiona que la resolución que rechazó la baja retroactiva al período octubre de 2020 es ilegítima, y si bien refiere a que, “… al menos reconocer que la perdida de la residencia opera a partir del último día hábil de marzo de 2021, ya que el día 23 de ese mes se produjo una presentación digital acompañando todos los recaudo exigidos por las normas”, lo cierto es que no forma parte de una petición en subsidio que se reconozca como fecha de baja en el impuesto a las ganancias.

Sin perjuicio de ello, observa que el argumento del actor soslaya por completo no sólo que la norma no permite la baja retroactiva, sino que tampoco acreditó efectivamente la pérdida de residencia argentina en ese período, sino que se infiere un escenario de doble residencia.

Indica que, mediante la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22, dictada por la Dirección Regional Palermo, se expuso que la petición de baja retroactiva no se encontraba prevista en la normativa aplicable y que la denegatoria de la Agencia Nº 51 se sustentaba en la Resolución General Nº 2322 AFIP, que reglamentó la forma en que los contribuyentes y responsables deben solicitar la cancelación de la inscripción de impuestos y de los recursos de seguridad social con motivo de haberse producido la causal que los excluya del ámbito de imposición del gravamen o como responsables de las obligaciones respectivas.

Transcribe lo normado por los artículos 1º, 2º, 3º y 4º de la mentada Resolución. A su vez, detalla que la Resolución General Nº 4236 reglamentó la forma en la que los contribuyentes deben informar a la AFIP la pérdida de su condición de residentes en el país, indicando en su artículo 2º, que es el propio responsable quien debe acreditar los hechos en el momento de efectuar la solicitud de cancelación reglamentada por la Resolución General Nº 2322.

Insiste en que el contribuyente no presentó la solicitud en el mismo momento en que –según su criterio– existían causales para obtener la baja, sino que recién lo hizo en marzo del 2021, es decir variosmeses después.

Por otra parte, aduce que el hecho de que el actor haya aportado un certificado de residencia permanente en Uruguay, no lo excluye de demostrar efectivamente haber perdido la residencia en nuestro país.

Menciona que el accionante no demostró que el departamento amoblado que alquiló en Punta del Este por el lapso de un año, fuera para establecerse en forma permanente en ese país, así como tampoco probó haber trasladado su centro de intereses vitales a Uruguay.

Enfatiza que el Sr. G. poseía residencia argentina, previo a obtener la residencia permanente en Uruguay y que la cuestión de la doble residencia no se puede dirimir a favor del estado extranjero –conforme los lineamientos de la Ley de Impuesto a las Ganancias y el Acuerdo de Información y método de evitar la doble imposición con Uruguay (Título III art. 9.3)–.

Puntualiza que el artículo 122 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, expresamente regula que un sujeto es doble residente cuando continúa de hecho en el país o reingresa con ánimo de permanecer y el artículo 283 del Decreto Reglamentario, refiere que la duración de las presencias temporales debe establecerse computando los días transcurridos desde el día inmediato siguiente a aquel en el que se produjo el ingreso al país, hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive.

Hace hincapié en que el actor no acompañó ningún documento fehaciente que pruebe la salida y la permanencia fuera del país durante los años 2020 y 2021.

Concluye que tampoco demostró haber obtenido, en octubre de 2020, el alta en el impuesto a la renta uruguayo, por lo que, de acceder a la retroactividad que pretende, podría configurarse una omisión de impuestos en ambas jurisdicciones.

Por último, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

5. A fojas 67, se declara la causa como de puro derecho.

6. En ese estado, a fojas 69, se llaman los autos para dictar sentencia, y;

Considerando:

I. Ante todo, resulta oportuno recordar que el suscripto no está obligado a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a su consideración, sino tan sólo en aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros).

Asimismo, tampoco es obligación del juzgador ponderar todas las pruebas agregadas, sino únicamente las que estime apropiadas para resolver el conflicto (conf. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776).

II. Así planteada la cuestión entre las partes, es dable precisar que la demanda incoada se halla dirigida a obtener la declaración de nulidad de la Resolución Nº 5/22, de fecha 14/03/22, emitida por la Dirección Regional Palermo de la AFIP – DGI, mediante la cual denegó el recurso de apelación interpuesto en los términos del artículo 74, del Decreto Reglamentario Nº 1397, y, en consecuencia, confirmó el acto administrativo emitido por la Agencia Nº 51, el 06/05/22, que rechazó el pedido de baja retroactiva en el impuesto a las ganancias.

III. Sentado lo expuesto, de manera previa a ingresar al análisis de las cuestiones a resolver, conviene efectuar una reseña de la plataforma fáctica y del plexo normativo involucrados en el caso.

III.1. En este sentido, corresponde realizar un análisis de lo actuado en sede administrativa (v. oficio DEOX Nº 8688774, del 23/02/23, y documentación agregada a fs. 3/20).

III.1.1. De las constancias acompañadas por la AFIP – DGI, en el oficio DEOX Nº 8688774, del 23/02/23, surge que:

El 25/03/21, el Sr. R. A. G. solicita, ante la Agencia Nº 51 de la AFIP – DGI, la baja retroactiva del impuesto a las ganancias desde el período 10/2020, en virtud de haber adquirido la residencia permanente en la República Oriental del Uruguay.

Además, menciona que informó su nuevo domicilio en el exterior en la página web de la AFIP–DGI, el 16/11/20, y que, el 19/03/21, presentó el certificado de residencia fiscal en el exterior.

También indica que, al intentar pedir la baja definitiva del LIG, por intermedio del Registro Único Tributario, el sistema arrojaba el siguiente error: “[i]mportante: para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, tenés que declarar tu domicilio en el exterior, presentando el F.420/D desde el Sistema Registral. Para darte de baja en el Impuesto a las Ganancias o en Bienes Personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral”.

A dicha petición se le asignó el número de presentación Nº 202100319096 y se le comunicó al contribuyente que: “no corresponde lo solicitado, atento lo dispuesto en la Resolución General Nº 4236 y en los artículos 3º y 4º de la Resolución General Nº 2322 (AFIP)”.

Disconforme con ello, con fecha 04/05/21, el demandante interpone el recurso previsto en el artículo 74, del Decreto Nº 1397/79 – mediante la Solicitud Nº 202100496597– y solicita la baja definitiva del LIG, a partir del período 10/2020, por tener la residencia fiscal en otra jurisdicción.

Inmediatamente, con fecha 06/05/21, la Agencia Nº 51 del Fisco Nacional mediante una “comunicación de descargo” informó que no correspondía acceder a lo solicitado, atento lo dispuesto en la Resolución General Nº 4236 y en los artículos 3º y 4º de la Resolución General Nº 2322 (AFIP).

Contra dicho acto administrativo, el accionante interpuso el recurso de apelación previsto por el artículo 74, del Decreto Nº 1397/79, en fecha 01/06/21 –mediante Solicitud Nº 202100613580–.

Con posterioridad, el 21/02/22, se emitió el informe técnico y el 09/03/22, la Sección Dictámenes de la División Jurídica de la Dirección Regional Palermo formuló el dictamen jurídico previo.

Finalmente, con fecha 14/03/22, la Directora Interina de la Dirección Regional Palermo de la AFIP–DGI dictó la Resolución Nº 5/22 (DI RPAL), por conducto de la cual resolvió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto el 01/06/21 por el contribuyente y ratificó el acto administrativo emitido por la Agencia Nº 51, el 06/05/21, que rechazó la solicitud de baja retroactiva en el impuesto a las ganancias desde el período 10/2020. Además, hizo saber que lo decidido reviste carácter de definitivo, habiendo quedado agotada la vía administrativa.

Para así decidir, subrayó que: i) lo normado por las Resoluciones Generales AFIP Nº 2322/2007 –artículos 1º, 2º, 3º y 4º– y 4236/2018 –artículo 2º–; ii) el responsable omitió informar, en forma oportuna, el cese de la causal que lo vinculaba con sus obligaciones impositivas –que según sus dichos aconteció en octubre de 2020–; y, iii) de los sistemas informáticos del organismo surge que el 24/09/21 se registró la baja, con efectos a partir del 31/08/21. Ello, fue notificado al Sr. G., en fecha 17/03/22.

III.1.2. Por su lado, de la prueba documental de fojas 3/20 luce que:

(i) el 27/10/20, la Subdirectora General para Asuntos Consulares y Vinculación del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Oriental Uruguay, autorizó la residencia permanente del Sr. R. A. G.;

(ii) celebró un contrato de arrendamiento de un inmueble amoblado, en fecha 12/11/20, en la ciudad de Punta del Este, de la República Oriental del Uruguay, por el término de un año –del 12/11/20 al 11/11/21–;

(iii) el 16/11/20, actualizó su domicilio en el exterior, en la República Oriental del Uruguay, y consignó como fecha de pérdida de residencia, el 27/10/20, en la página web de AFIP, mediante el Formulario Nº 420/D;

(iv) el 12/02/21, designó como “responsable sustituto de bienes personales” al Sr. R. G. D. G. (v. transacción Nº 74162904);

(v) el 17/03/21, se expidió el certificado de residenciafiscal del Sr. G. en la República Oriental del Uruguay; y, por último

(vi) en la captura de pantalla del Registro Único Tributario de AFIP –de fecha 23/03/21– se consignó lo siguiente: “[i]mportante: para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, tenés que declarar tu domicilio en el exterior presentando el F.420/D desde el Sistema Registral. Para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral” (sic).

III.2. Habiendo detallado las constancias de la causa, a esta altura, cabe realizar un análisis de la normativa aplicable al caso.

Al respecto, el artículo 117, de la Ley de Impuesto a las Ganancias –Nº 20.628, T.O. 2019, Decreto Nº 824/19– regula la pérdida de la condición de residente y establece que: “[l]as personas humanas que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia. (…) [l]a pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda”.

En este orden de ideas, la Resolución General AFIP Nº 2322 (B.O. 08/10/07, con las modificaciones introducidas mediante la Resolución General AFIP Nº 4377/18, B.O. 27/12/18), que reglamenta el procedimiento de cancelación de inscripción en impuestos, recursos de la seguridad social y regímenes de retención y/o percepción, a través de internet, dispone que: “[l]os contribuyentes y responsables inscriptos en los impuestos y en los recursos de la seguridad social a cargo de esta Administración Federal, a los fines de solicitar la cancelación de la inscripción –en forma total o parcial– cuando se produzca la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse, deberán observar los requisitos, plazos, formas y condiciones que se establecen en este título (v. art. 1º).

En esta inteligencia, el artículo 2º de la mencionada resolución prescribe que: “[l]a exclusión como contribuyente y/o responsable de la totalidad de las obligaciones o deberes respectivos por cese definitivo de las actividades, podrá solicitarse y procederá siempre que se produzca la conclusión del desarrollo de las actividades gravadas que motivaron la inscripción. Asimismo, los sujetos podrán solicitar la cancelación de la inscripción respecto de algún impuesto o recurso de la seguridad social en particular, en el caso que desaparezcan las causas generadoras de la respectiva obligación” (v. art. 2 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4377/18–).

En este andarivel, respecto del plazo para efectuar la solicitud, la citada resolución fija que: “[l]a solicitud de cancelación de inscripción deberá ser interpuesta ante esta Administración Federal hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se produzca el cese definitivo de la actividad declarada y/o la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse. La cancelación surtirá efectos a partir del día hábil siguiente a aquel en que se produjo la aludida causal” (v. art. 3 de la R.G. Nº 2322/07).

Por su lado, el artículo 4 de la aludida resolución general reza que: “[e]n el supuesto que el contribuyente y/o responsable presentase la solicitud una vez vencido el plazo establecido en el artículo anterior, subsiste la obligación de cumplir todos los deberes formales respecto de las obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social, hasta el último día del mes en que efectivamente solicite la cancelación de la inscripción, así como con relación a los anticipos vencidos. Las consecuencias jurídicas que deriven de la omisión de solicitar la respectiva cancelación de inscripción, se atribuirán a contribuyente y/o responsable” (v. art. 4 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4377/18–).

Asimismo, la solicitud de cancelación se formalizará accediendo al servicio “Sistema Registral”, opción “Registro Tributario/F420/T Baja de Impuestos/Regímenes”, disponible en el sitio “web” del organismo (http://www.afip.gob.ar) (v. art. 5 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4237/18–).

En este sentido, en su artículo 6º, se estableció que “[l]as personas humanas que soliciten la cancelación de la inscripción en el impuesto a las ganancias y/o en el impuesto sobre los bienes personales, alegando la pérdida de la condición de residentes en el país conforme a lo dispuesto por el artículo 117 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (T.O. 2019 y su modificación) deberán: /// a) informar, con carácter de declaración jurada y en forma previa a la presentación de la solicitud, su domicilio en el exterior a través del servicio ‘Sistema Registral’ menú ‘Registro Tributario’, opción ‘Domicilio – Residencia en el extranjero’ del sitio ‘web’ de este Organismo (http://www.afip.gob.ar); /// b) al momento de solicitar la baja de acuerdo con el procedimiento dispuesto por el artículo anterior, seleccionar el motivo ‘242 – Baja por adquisición de residencia permanente en materia migratoria en otra jurisdicción’ o ‘243 – Baja por pérdida de residencia por permanencia continuada en el exterior por un período de 12 meses’, según corresponda, y adjuntar un archivo en formato ‘.pdf’ que contenga una copia de los elementos que correspondan conforme a lo previsto en el artículo 2º de la Resolución General Nº 4236. /// c) Cuando la solicitud de baja se refiera al impuesto sobre los bienes personales, informar –de corresponder- la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del sujeto designado como responsable sustituto conforme a lo dispuesto por el artículo 26 de la ley del citado gravamen, quien deberá aceptar o rechazar la designación a través del servicio “Sistema Registral” menú “Registro Tributario”, opción “Aceptación de designación”, del sitio “web” institucional, mediante Clave Fiscal con Nivel de Seguridad 2 como mínimo, obtenida en los términos de la Resolución General Nº 3.713, sus modificatorias y complementarias. /// Es condición necesaria para procesar la solicitud de baja por parte de este Organismo, que el sujeto informado como responsable sustituto acepte su designación a través del procedimiento precedentemente indicado. En caso contrario, no se registrará la baja solicitada” (v. art. 6 de la R.G. Nº 2322/07 –texto según R.G. AFIP Nº 4760/2020, B.O. 17/07/2020–).

Ulteriormente, la Resolución General AFIP Nº 4236/2018 (B.O. 08/05/18) dispuso lo siguiente: “[l]a pérdida de la condición de residente en el país, en los términos del artículo 120 de la referida ley (actual artículo 117, de la Ley de Impuesto a las Ganancias), deberá ser acreditada por el contribuyente que la invoque, mediante alguno de los elementos que se indican a continuación: a) certificado de residencia permanente emitido por la autoridad competente del Estado extranjero de que se trate. b) pasaporte, certificación consular u otro documento fehaciente que pruebe la salida y permanencia fuera del país por el lapso previsto en dicho artículo. Dicha documentación se adjuntará al momento de solicitar la cancelación de la inscripción en el impuesto a las ganancias, conforme lo previsto en la Resolución General Nº 2322 y su complementaria. (…) Hasta tanto se obtenga la cancelación respectiva en el impuesto a las ganancias, las personas humanas deberán continuar cumpliendo con la totalidad de las obligaciones fiscales –formales y materiales– correspondientes. Lo dispuesto por el primer párrafo es sin perjuicio de los demás elementos que puedan ser posteriormente requeridos por este organismo en ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización que le competen” (v. art. 2º).

IV. Expuestas las premisas tenidas en cuentas por el Organismo Recaudador para el dictado de la resolución cuya legitimidad se encuentra debatida en la causa, corresponde ingresar al fondo de la cuestión traída a conocimiento del suscripto, es decir la declaración de nulidad de la resolución atacada, a la luz de los argumentos relativos a los supuestos vicios de los actos atacados, que la actora invoca, esto es, que la normativa reglamentaria –específicamente lo normado por los artículos 3º y 4º, de la Resolución General AFIP Nº 2322/07– resulta ilegítima en tanto consagra una solución contraria a lo dispuesto por el artículo 117, de la Ley Nº 20.628.

A cuyo fin, el contribuyente afirma que la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22 carece de causa y motivación, en virtud de que entiende resulta procedente su pedido de baja retroactiva del IG, a partir del 01/11/20, toda vez que expresa que lo normado por los artículos 3º y 4º, de la Resolución General AFIP Nº 2322/07, resultan manifiestamente ilegales, por consagrar una solución contraria a la establecida por el artículo 117 de la Ley Nº 20.628, en lo referido a la fecha en que se pierde la condición de residente.

En este escenario, lo que corresponde determinar es si el Ente Fiscal, como consecuencia de su potestad reglamentaria y en uso de sus facultades de fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias, puede dictar una resolución general que incorpore un requisito no previsto ni en la LIG, ni en su decreto reglamentario.

IV.1. Atento a ello, vale aclarar que –de conformidad con lo que se encuentra acreditado en las presentes actuaciones–, el 16/11/20, el accionante actualizó su domicilio en el exterior, en la República Oriental del Uruguay, en la página web de la AFIP, mediante el formulario Nº 420/D, en cumplimiento con lo dispuesto por el artículo 6º, apartado a), de la Resolución General AFIP Nº 2322/07.

Además, se advierte que, el 23/03/21, intentó realizar el trámite en el Registro Único Tributario de AFIP, y se consignó que: “[i]mportante: para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, tenés que declarar tu domicilio en el exterior presentando el F.420/D desde el Sistema Registral. Para darte de baja en el impuesto a las ganancias o en bienes personales, declará correctamente el país donde residís en el exterior, desde el Sistema Registral” (sic).

Debido a la imposibilidad de realizar la comunicación en debida forma, el accionante se presentó ante la Agencia Nº 51 de la AFIP –DGI, a los efectos de solicitar la baja retroactiva del impuesto a las ganancias desde el mes de octubre de 2020, el 25/03/21 –Solicitud Nº 202100319096–.

IV.2. Así las cosas, tal como fuera reseñado en el subconiderando III.2.-, la pérdida de la condición de residente en el país se producirá cuando se adquiera la residencia permanente en un Estado extranjero y esto causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a la fecha de adquisición de la mencionada residencia en el extranjero (arg. art. 117 de la Ley Nº 20.628).

En este sentido, el Ente Fiscal dictó las Resoluciones Generales Nº 2322/07, 4236/18 y 4377/18, mediante las cuales reguló el procedimiento a seguir respecto de las solicitudes de cancelación de inscripción en impuestos, recursos de la seguridad social y regímenes de retención y/o percepción a través de Internet.

En lo que aquí interesa, en cuanto al plazo para efectuar la solicitud, se dispuso que debía ser interpuesta ante la AFIP hasta el último día hábil del mes siguiente a aquel en que se produzca el cese definitivo de la actividad declarada y/o la extinción de las causales generadoras de la obligación de inscribirse y que esa cancelación surtirá efectos a partir del día hábil siguiente a aquel en que se produjo la causal (v. art. 3º).

Pero, para el caso en que el contribuyente presente la solicitud fuera del mencionado plazo, la AFIP-DGI consideró que subsiste la obligación de cumplir con todos los deberes formales respecto de las obligaciones tributarias, hasta el último día del mes en que efectivamente solicite la cancelación de la inscripción, y se le atribuirán las consecuencias jurídicas que deriven de esa omisión (v. art. 4º).

IV.3. En este contexto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha afirmado que “el exceso reglamentario se configura cuando una disposición de ese orden desconoce o restringe irrazonablemente derechos que la ley reglamentada otorga, o de cualquier modo subvierte su espíritu o finalidad, contrariando de tal modo la jerarquía normativa (Fallos: 318:1707; 322:1318; entre otros), lo que requiere un sólido desarrollo argumental que lleve, como última ratio, a la invalidación de la norma cuestionada. Así, la potestad reglamentaria habilita para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contempladas por el legislador de una manera expresa, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos: 325:645; 330:2255)” (v. CSJN, in rebus: “Club Ferrocarril Oeste Asociación Civil c/ s/ Quiebra s/ Incidente de Apelación (Designación de Integrante de Órgano Fiduciario), Fallos: 337:149 y “Trenes de Buenos Aires S.A. c/ AFIP-DGI s/ Impugnación de deuda”, T. 57. XLVIII. RHE, Fallos: 341:1390, entre otros).

Ello así, cabe recordar que se tiene dicho que en materia de interpretación de normas impositivas es constante el criterio conforme al cual debe estarse en primer lugar a la letra de la ley, como así también a la indudable intención del legislador (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599, entre muchos otros), y tal hermenéutica debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973), sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal (Fallos:290:56; 291:359).

En este orden de ideas, el Máximo Tribunal ha declarado que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en punga sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 296:372; 297:142; 300:1080). Motivo por el cual, se debe preferir la interpretación que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta (Fallos: 258:75;267:495; 283:111, 206; 302:429; 304:195 ).

IV.4. Bajo estas pautas interpretativas, de la lectura del artículo 117, de la LIG, se advierte con claridad que “[l]a pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda” (el destacado no resulta del original).

Motivo por el cual, si bien el contribuyente –ante la pérdida de su condición de residente en el país– debe notificar a la AFIP_DGI esta condición, lo cierto es que la ausencia de la mencionada comunicación, no puede implicar que se encuentre obligado a tributar el LIG en el país.

Ello por cuanto, en tanto no se encuentra perfeccionado el hecho imponible, por la ausencia del elemento espacial, y, asimismo, vulneraría el principio de legalidad que rige en materia tributaria, en tanto aquél requisito no se encuentra regulado en la ley, así como tampoco en su decreto reglamentario (conf. Spisso, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario, CABA, Abeledo Perrot, 2023, pág. 378 y sus citas).

En efecto, el principal efecto de la pérdida de la condición de residente es la aplicación, a partir del momento en que aquella tenga efectos, del criterio de la territorialidad, por el cual el sujeto ahora residente en el exterior, tributará en ese carácter, solamente por las rentas obtenidas en el país. Estos efectos se producen en el momento en que ocurren las causas mencionadas en la ley y son independientes de la comunicación que debe hacer el contribuyente al Fisco a tenor de lo dispuesto en los artículos 122 y 123 –actuales artículos 119 y 120–. Perdida la condición de residente en el país, los efectos de la misma se difieren; así es que se hacen efectivos, desde el primer día del mes inmediato subsiguiente, a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero. (…) El artículo delega en la AFIP la potestad de establecer la acreditación de la pérdida de la condición de residente, la comunicación a los agentes de la pérdida de residencia y la comunicación de aquellos a la AFIP cuando exista imposibilidad de retención (conf. Fernández, Luis Omar, “Impuesto a las ganancias. Teoría, técnica y práctica”, Buenos Aires, La Ley, 2019, págs. 348 y 349).

Es que, tal como sostiene el Máximo Tribunal resulta inaplicable la exigencia incorporada mediante una resolución general emitida por la AFIP que no estaba prevista en la ley reglamentada en tanto, el Ente Fiscal no estaba facultado a impedir el ejercicio del derecho que el ordenamiento legal confería al contribuyente (Fallos: 337:123 y el mismo criterio fue sostenido in re CAF 926/2009/CSl, “Dyctel Infraestructuras de Telecomunicaciones SA c/ EN – AFIP DGI – Resol 312/08 (RCTRO) s/ Dirección General Impositiva”, del 09/06/15).

Por ende, es posible concluir que la normativa en pugna fue emitida por el Fisco Nacional en exceso de sus facultades reglamentarias por cuanto, so pretexto de establecer los “plazos y condiciones” del deber de comunicación –en los artículos 3º y 4º de la Resolución Nº 2322/07– incorporó nuevos requisitos para tener por configurada la cancelación de la inscripción en el LIG, que no se ajustan razonablemente al espíritu de la norma.

V. En mérito de todo lo expuesto, corresponde hacer lugar a la acción impetrada por el Sr. R. A. G. y, en consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22, de fecha 14/03/22, dictada por la Directora (Int.) de la Dirección Regional Palermo de la AFIP – DGI.

VI. Resta expedirse, en relación con las costas, en este punto, cabe recordar que el artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación dispone que “[l]a parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiese solicitado. Sin embargo, el juez podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento, bajo pena de nulidad” (arg. 68 del CPCCN).

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “[e]l art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación consagra el principio rector en materia de costas, que encuentra su razón de ser en el hecho objetivo de la derrota (Fallos: 323:3115; 325:3467); y quien pretenda exceptuarse de esa regla debe demostrar acabadamente las circunstancias que justificarían el apartamiento de ella (Fallos: 312:889) (Fallos: 329:2761)”.

Así las cosas, en tanto no hay dudas de que el Fisco Nacional ha resultado vencido en el asunto traído a conocimiento del Tribunal, y no advirtiéndose en el caso que exista una circunstancia objetiva que justifique la exoneración de las costas, corresponde imponerle las costas por aplicación del principio general de la derrota (conf. art. 68 CPCCN).

Por todo ello, FALLO: 1) Hacer lugar a la demanda interpuesta por el Sr. R. A. G. contra la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva y, en consecuencia, corresponde declarar la nulidad de la Resolución (DI RPAL) Nº 5/22; 2) Las costas se imponen a la demandada, en su calidad de vencida (conf. art. 68, primer párrafo, del CPCCN); 3) Difiérase la regulación de honorarios de los profesionales intervinientes para una vez que el presente decisorio se encuentre firme.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente archívese. – Walter Lara Correa.

Molinos Río de la Plata S.A. (TF 92681777-A) c. DGA s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 5 de abril de 2024

Vistos y Considerando:

I. Que mediante el pronunciamiento de fecha 18/05/2023 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las Resoluciones Nros. 404/2019, 350/2019, 407/2019, 444/2019, 405/2019, 442/2019, 351/2019, 406/2019, 371/2019, 443/2019, 377/2019, 658/2019, 373/2019, 536/2019, 355/2019, 659/2019, 510/2019, 509/2019, 508/2019, 452/2019, 457/2019, 454/2019, 456/2019, 455/2019, 543/2019, 453/2019, 358/2019, 667/2019, 656/2019, 539/2019, 660/2019, 670/2019, 657/2019, 507/2019, 513/2019, 506/2019, 353/2019, 669/2019 y 379/2019, recaídas en las Actuaciones Administrativas SIGEA Nros. 12509-2186-2014, 12509-38-2015, 12509-62-2015, 12509-112-2015, 12509-43-2015, 12509-101-2015, 12509-32-2015, 12509-53-2015, 12509-2189-2014, 12509-103-2015 y 12509-178-2015, 12509-47-2015, 12509-2130-2014, 12509-23-2015, 12509-96-2015, 12509-30-2015, 12509-2165-2014, 12509-51-2015, 12509-210-2015, 12509-135-2015, 12509-195-2015, 12509-70-2015, 12509-65-2015, 12509-65-2015, 12509-199-2015, 12509-125-2015, 12509-68-2015, 12509-2147-2014, 12509-147-2015, 12509-117-2015, 12509-114-2015, 12509-167-2015, 12509-33-2015, 12509-79-2015, 12509-2174-2014, 12509-83-2015, 12509-58-2015, 12509-386-2015 y 12509-153-2015. Impuso las costas por su orden.

Para así resolver sostuvo que, las cuestiones planteadas en el sub examine eran sustancialmente análogas a las consideradas en el acuerdo Plenario del 26/04/2022 dictado por ese Tribunal en la causa “Petroquímica Comodoro Rivadavia S.A. c/ DGA s/ recurso de apelación” (EX-2020-24600163- -APNSGASAD#TFN,) en la cual por mayoría los Vocales acordaron fijar la siguiente doctrina legal “ARTÍCULO 1º.- El Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la inconstitucionalidad de una Ley, en un caso concreto y ante el planteo efectuado por un recurrente. ARTÍCULO 2º.- El Poder Ejecutivo puede establecer derechos de exportación, en razón de lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero ARTÍCULO 3º.- No corresponde declarar la invalidez del Decreto 793/2018 en aquellos casos en que el Tribunal Fiscal deba expedirse respecto de resoluciones emanadas de la Dirección General de Aduanas que deniegan la repetición de derechos de exportación abonados por el exportador por aplicación de lo dispuesto por el Decreto 793/2018 respecto de Destinaciones de Exportación registradas a partir del día 04/09/2018, fecha en que entró en vigencia el aludido Decreto, y hasta el día 04/12/2018, fecha de entrada en vigencia de la ley 27.467”.

En tales condiciones y en virtud de lo dispuesto en el art. 151 de la Ley 11.683, entendió que, resultando en el caso aplicable la doctrina legal establecida en el referido Acuerdo Plenario, correspondía confirmar la resolución apelada.

Precisó que, las costas debían imponerse por su orden en atención a la temática de la cuestión en trato y que el fallo el Fallo Plenario de ese Tribunal que se aplicaba al caso era de fecha posterior a la interposición del recurso (art. 1163 CA).

II. Que contra dicho pronunciamiento el 5/07/2023 interpuso recurso de apelación la actora, expresando agravios el 9/08/2023, los que fueron replicados por la contraria el 12/09/2023.

Asimismo, con fecha 6/07/2023 interpuso recurso de apelación el Fisco Nacional, expresando agravios el 4/08/2023, los que fueron contados por la contraparte el 11/09/2023.

Con fecha 21/02/2024 el señor Fiscal de Cámara emitió su dictamen.

III. Apelación de la actora:

Sostiene la recurrente que las diferencias entre el caso de autos y el que dio origen al plenario son: (i) distinta normativa cuestionada, (ii) diferente ámbito de aplicación temporal, y (iii) falta de validación por parte del Congreso de la Nación de la Resolución 126), las que tornan a ese Plenario inaplicable a la causa de marras.

Agregó que el plenario contradecía cuestiones ya resueltas por la CSJN en el Fallo Camaronera, apartándose de los lineamientos trazados por nuestro Máximo Tribunal.

Indicó que, el art. 1164 del CA establece que la sentencia del TFN “…no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal”.

Adujo que, en el presente caso, la CSJN ya fijó posición sobre la cuestión en el Fallo Camaronera y, por ende, quedó demostrado que el TFN se encontraba en condiciones de emitir una resolución sobre el presente planteo sin ningún tipo de limitación y bajo la inspiración del principio de economía y celeridad procesal.

En virtud de lo expuesto, solicita a este Tribunal que revoque la sentencia y haga lugar a la repetición de los montos abonados en demasía por su parte en concepto de derechos de exportación, con más los intereses del Art. 811 del CA.

En segundo lugar, se agravia porque entiende que la Resolución 126 (norma que se aplicó al momento de registrarse las operaciones de exportación aquí involucradas) es inconstitucional, por haber sido emitida por el Ministerio de Economía y Producción en abierta violación al principio de legalidad, y por no contar con ratificación legislativa.

Puntualiza que, la Resolución 126 –que entró en vigencia a partir del 13.03.2008– y elevó al 20% la alícuota de derechos de exportación, no fue convalidada por el Poder Legislativo Nacional; lo que debió ocurrir a través del dictado de una ley formal o del dictado de resoluciones por parte de ambas Cámaras.

Manifiesta que, antes del dictado de la Resolución 126-, existieron una sucesión de normas infralegales que definieron las alícuotas aplicables a las exportaciones de biodiesel, entre otras mercaderías, que hacen que el pago de tales tributos resulte ilegítimo. A saber, mediante el Decreto Nacional Nº 509/2007 publicado el 23.05.2007 en el B.O. (en adelante, el “Decreto 509”) el Poder Ejecutivo Nacional (en adelante, el “PEN”) fijó la alícuota de los derechos de exportación del biodiesel en un 5%. El Decreto 509 fue ilegítimamente ratificado por el Congreso Nacional a través del dictado de la Resolución 41/2007 de la Honorable Cámara de Senadores publicada el 10.10.2007 en el B.O. (en adelante, la “Resolución 41”) y de la Resolución 49/2007 de la Honorable Cámara de Diputados publicada el 10.12.2007 en el B.O. (en adelante, la “Resolución 49”).

A su criterio, dicha ratificación no resultó válida atento que: (i) las Resoluciones 41 y 49 dictadas al amparo de la Ley 26.122 no califican como una ley formal y por ende no revisten la naturaleza jurídica de una convalidación legislativa de conformidad con la doctrina emanada del Fallo Camaronera, y (ii) durante el lapso transcurrido entre el dictado de las Resoluciones 41 y 49 se incrementaron las alícuotas previstas en el Decreto 509 por lo que las supuestas convalidaciones operaron sobre normas distintas (es decir, no existió ratificación de ambas Cámaras del Congreso Nacional sobre el mismo texto del Decreto 509).

Alega que, si bien su parte considera que le asistiría el derecho a cuestionar jurídicamente esa supuesta ratificación, a través de las acciones de repetición oportunamente promovidas por Molinos solo se solicitó la devolución de las sumas dinerarias pagadas en exceso a la alícuota del 5% prevista en el Decreto 509, al amparo de la Resolución 126.

Es decir, que en el recurso de apelación interpuesto se asume como válida la alícuota de derechos de exportación fijada en el Decreto 509 sin perjuicio de que su parte se reserva el derecho de iniciar en el futuro las acciones legales que entienda pertinentes.

Destaca que, en efecto, al registrar los Permisos de Embarque, Molinos pagó los respectivos derechos de exportación a una alícuota del 20% de conformidad con lo dispuesto por la Resolución 126. Sin embargo, hubiese correspondido que el Sistema Informático María aplicase, como máximo, la alícuota del 5%.

Aduce que, en consecuencia, su parte pagó en exceso y sin causa válida un 15% en concepto de derechos de exportación de biodiesel (20% – 5% = 15%) en las operaciones de exportación documentadas a través de los Permisos de Embarque. Por otro lado, la doctrina del Fallo Camaronera resulta plenamente aplicable al caso, resultando inconstitucional la alícuota fijada por la Resolución 126, por lo que la Sentencia debe ser revocada.

Indica que, en el precedente señalado, la CSJN concluyó que los derechos de exportación son tributos –específicamente, impuestos– y, por ello: (i) deben ser creados por ley del Congreso Nacional, en aplicación del principio de legalidad tributaria receptado desde antiguo por la CSJN en Fallos 155:290, 248:482; 303:245; 312:912; 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros; (ii) sus elementos esenciales, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones, deben ser establecidos por una norma de ese mismo rango (conf. Fallos 329:1554), y (iii) las respectivas alícuotas pueden ser fijadas por el PEN en tanto exista una delegación legislativa clara y precisa en la que se determine –entre otras cuestiones– un parámetro de mínimas y máximas respecto de su quantum. En caso de que la norma que establezca derechos de exportación o sus alícuotas no cumpla con esos requisitos sería inconstitucional y solo podría ser validada por una ley posterior del Congreso Nacional que disponga su ratificación (en este caso, la validez operaría hacia futuro y nunca con efectos retroactivos).

Específicamente, el último considerando de la Resolución 126, indica que “la presente medida se dicta en función de lo previsto en la Ley Nº 22.415 (Código Aduanero), en la Ley de Ministerios (texto ordenado por Decreto Nº 438/92) y sus modificaciones, y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 2752 de fecha 26 de diciembre de 1991 y 2275 de fecha 23 de diciembre de 1994 y sus modificatorios”.

Asevera que, ninguna de las normas señaladas contiene una clara pauta legislativa para el ejercicio por parte del PEN de facultades delegadas. En efecto: (i) el CA no otorgaba ni otorga facultades al Ministerio de Economía y Producción para establecer derechos de exportación. Ese cuerpo normativo solo concedió esa facultad al PEN (esto es, el Presidente de la Nación) aunque –como se detalla debajo– esa concesión también resultó inválida en lo que respecta al período aquí bajo análisis. (ii) la Ley de Ministerios vigente al momento de registrar los Permisos de Embarque no concedía facultades al Ministerio de Economía y Producción para establecer alícuotas de derechos de exportación de biodiesel ni de otra mercadería. Es más, esa potestad tampoco surge de la Ley de Ministerios vigente actualmente. (iii) el Decreto 2752/1991 delegó en el ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las facultades conferidas al PEN a través de los Arts. 570, 620, 632, 663, 664 y 755 del CA. Esta subdelegación resulta inválida e inconstitucional (conf. CSJN, Fallos 311:1617; 311:2339; entre otros y Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal in re “Coto CICSA (TF 21.209-A) s/DGA”, sentencia del 07.04.2009).

Pone de relieve que, en el incorrecto caso que se considerara que la mencionada subdelegación resulta legítima, cabe afirmar que ninguna de las facultades previstas en los citados artículos concede válidamente al PEN la posibilidad de establecer las alícuotas de los derechos de exportación de biodiesel. La única disposición que conferiría esa prerrogativa sería el mencionado Art. 755 del CA. Sin embargo, la CSJN declaró en el Fallo Camaronera que la delegación prevista en ese artículo no resulta válida a los efectos de facultar al Presidente de la Nación a fijar derechos de exportación atento que no determina de manera cierta e indubitable cuál es la forma de cuantificar la respectiva obligación tributaria, ni prevé parámetros máximos y mínimos para su fijación. En consecuencia, en lo que aquí respecta, el PEN no revestía las facultades necesarias para establecer derechos de exportación y, por ende, no podría haberlas delegado en el Ministerio de Economía y Producción (nadie puede transmitir a otro una facultad que no detenta). De ello, se deriva que el mencionado Decreto 2752/1991 no pudo conceder a ese ministerio facultades para fijar derechos de exportación.

El Decreto 2275/1994 se vincula con la aprobación de la nomenclatura única armonizada basada en el sistema de designación y codificación de mercaderías. Ello así, esa norma no otorgó ningún tipo de facultad ni al PEN ni al ex Ministerio de Economía y Producción para establecer derechos de exportación de biodiesel (ni tampoco de otro mercadería [sic]).

Afirma que, recién con el dictado de la Ley 27.467, publicada en el B.O. el 04.12.2018 y vigente por promulgación ficta a partir del 13.12.2018, el Poder Ejecutivo Nacional introdujo las modificaciones al Art. 755 del CA, de manera tal que, finalmente, se incorporen al mismo parámetros de máxima exigidos respecto de la cuantificación de los derechos de exportación –reconociendo lo resuelto por el Fallo Camaronera– y una limitación en cuanto al período en el cual podría hacerse uso de esa facultad.

En otro orden, puntualiza que por estrictas razones de economía procesal, Molinos mantiene todos y cada uno de los fundamentos expuestos en el recurso de apelación interpuesto con fecha 11.10.2019 ante el TFN. En particular, para el caso de que se haga lugar al recurso, reitera el planteo de irrazonabilidad tasa [sic] de interés resarcitorio impuesta por el Art. 3 de la Resolución 314 ya que genera una improcedente e ilegítima desvalorización del crédito de Molinos (Ver Cap. 4, Ap. 4.3, del escrito de inicio) y se agrega que la tasa de interés dispuesta por la Resolución ME Nº 559/2022 (Boletín Oficial 25.08.2022) (en adelante, la “Resolución 559”) adolece de los mismos vicios y causa a su parte un perjuicio análogo a aquella.

Refiere que, en efecto, la tasa de interés prevista por el Art. 3 de la Resolución 314 –que establece que la tasa de interés resarcitorio contemplada por el Art. 811 del CA– se encontraba fijada en el 0,50% mensual. Dicho interés se debió devengar desde la fecha de interposición del reclamo administrativo de repetición hasta la fecha del efectivo pago (durante la vigencia de esa norma y de sus modificatorias).

No obstante, en este orden y teniendo particularmente en consideración el contexto inflacionario de los últimos años y la creciente desvalorización de la moneda nacional, afirma que la prohibición de actualización de los créditos fiscales y la tasa de interés resarcitorio del 0,50% mensual vigente durante esos respectivos períodos, resultan ilegítimas e inconstitucionales pues producen un daño económico y financiero cierto al patrimonio de su parte. Lo mismo ocurre con la tasa de interés mensual fija del 3,84% dispuesta por el Art. 4 de la Resolución 559 –con vigencia a partir de 01.09.2022–, que no hace más que vulnerar el derecho constitucional de propiedad de su parte, toda vez que dicha tasa no satisface, ni garantiza –en razón del contexto inflacionario por el que atraviesa nuestro país–, un resarcimiento económico adecuado por la privación del uso de las sumas abonadas indebidamente al Estado Nacional que ampare íntegramente su patrimonio.

Observa que, la falta de actualización de la tasa de interés correspondiente a los créditos provenientes de devolución de importes pagados sin causa –en este caso comprendidos en el recurso de apelación (conf. Art. 3 de la Resolución 314 y Art. 4 de la Resolución 559)–, implica consagrar una distinción en detrimento del patrimonio de los particulares. La cuestión aquí traída a vuestra consideración ya fue tratada en innumerables oportunidades como consecuencia del dictado y aplicación de la Resolución 314 –norma precedente de la Resolución 598 y a cuyo criterio regresa el Poder Ejecutivo con el dictado de la Resolución 559–. En efecto, la tasa de interés resarcitorio del 0,50% mensual previsto por la Resolución 314 resultaba significativamente inferior a la inflación mensual que surgía –en el lapso durante el cual estuvo vigente– del IPC INDEC y del IPIM. Ante ese escenario, las distintas Salas de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, e incluso la propia CSJN, resolvieron declarar la inconstitucionalidad/inaplicabilidad de la Resolución 314, disponiendo así la utilización de la tasa de interés pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina. De hecho, la ilegitimidad del escenario descripto fue reconocida por el propio Estado Nacional con el dictado de la Resolución 598 que derogó oportunamente lo dispuesto por la Resolución 314, fijando la tasa efectiva mensual surgida de considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina para el período de treinta días finalizado el día veinte del mes inmediato anterior al inicio de cada trimestre, validando la situación inflacionaria por la que atraviesa nuestro país.

Hace hincapié, en que, no obstante, con el reciente dictado de la Resolución 559 –que deja sin efecto a su antecesora, la Resolución 598– se retornó a un esquema en el cual la tasa no repara ni mantiene el valor de los importes oportunamente pagados en concepto de derechos de exportación sin causa, tal como lo antes sucedido respecto de la Resolución 314; no solo por la aplicación de tasas de intereses diferenciales en desmedro del contribuyente, sino también porque no considera actualización alguna de dichas tasas, lo que supone –en el marco del contexto inflacionario actual– una evidente afectación patrimonial frente a las variables económicas de la Argentina.

Finalmente, concluye que las consideraciones hasta aquí desarrolladas permiten concluir que los derechos de exportación de biodiesel fijados por la Resolución 126 y exigidos por el SIM al momento de oficializarse los Permisos de Embarque aquí comprendidos resultan ilegítimos, como así también la aplicación de la Resolución 314 y Resolución 559 sobre el crédito a reintegrar a su parte.

IV. Apelación de la demandada:

Se agravia la recurrente de la imposición de costas resuelta por el a quo, dado que la sentencia en trato confirma la Resolución Aduanera dictada por su parte.

En primer lugar, señala que ni las “particulares circunstancias de la causa” ni la aplicación del Plenario, en virtud del cual el TFN resolvió la confirmación de la Resolución Aduanera dictada por su parte, resultan ser un justificativo válido para apartarse del principio general que dispone que las costas deben ser soportadas por el vencido.

Advierte que, en materia de costas, para apartarse del principio general de la derrota se requieren fundamentos suficientes que den lugar a la eximición, y el hecho de que en autos se debata una cuestión compleja, como lo son la mayoría de las decisiones sometidas al Tribunal Fiscal como órgano especializado en materia aduanera, no resulta ser un justificativo adecuado.

Manifiesta que, lo cierto es que su parte ha desplegado su defensa y ha resultado vencedor en la presente causa, correspondiendo entonces la imposición de costas a la vencida.

Por otro lado, recuerda que las costas del proceso no solo implican el pago de eventuales honorarios para los letrados de la parte vencedora, sino todos aquellos “gastos causados u ocasionados por la sustanciación del proceso y los que se hubiesen realizado para evitar el pleito, mediante el cumplimiento de la obligación, incluyendo los del procedimiento de mediación prejudicial obligatoria” (conf. artículo 77 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Así, imponer las costas por su orden cuando su parte ha sido vencedora en el pleito hace que la eximición de costas al perdidoso sea nula, causándole un gravamen.

Expone que, justamente, el fundamento utilizado por el TFN para imponer las costas por su orden es el que amerita que sean aplicadas, según la regla general, a la parte vencida. La contraparte jamás pudo haberse creído con derecho a litigar o, en todo caso, no pudo esperar que el Tribunal Fiscal haga lugar al planteo de inconstitucionalidad de la resolución MEyP 394/2007, máxime considerando lo dispuesto por el artículo 1164 del CA y la limitación allí impuesta al a quo en ese sentido.

En efecto, destaca que conforme lo normado por el artículo 1164 del CA, la sentencia del Tribunal Fiscal no podrá contener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas.

Considera que, lo expuesto evidencia que, al producir la defensa desplegada en el presente caso, ambas partes debieron fundar su postura y afrontar el procedimiento, con la diferencia de que una resultó perdidosa. Nada más ni nada menos que esta situación es la que refleja el principio general en materia de condena en costas, del cual, solo con excepción y fundamentos suficientes bajo pena de nulidad, cabe apartarse. Así, la alegada “temática”, no solo no es óbice para imponer las costas al vencido, sino que incluso es justificativo para aplicar el principio general de la derrota de manera categórica.

Por lo demás, y a todo evento, resalta que la aplicación del plenario por parte del TFN tampoco es causal suficiente para eximir de costas al vencido, atento que para que proceda la exención de costas por cambios en la jurisprudencia debe existir un desistimiento en autos.

Precisa que, así lo establece claramente el artículo 73 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, al disponer que: “(…) Si el proceso se extinguiere por desistimiento, las costas serán a cargo de quien desiste, salvo cuando se debiere exclusivamente a cambios de legislación o jurisprudencia y se llevare a cabo sin demora injustificada”. No existe entonces la posibilidad de eximir al vencido de cargar con las costas con motivo en variaciones jurisprudenciales sin mediar desistimiento. La norma regula específicamente este tipo de casos y exige el acto de desistir.

V. Que, a título preliminar, cabe precisar que no existe obligación de tratar todos los argumentos de las partes, sino tan solo aquellos que resulten pertinentes para decidir la cuestión planteada, ni tampoco ponderar todos los elementos y pruebas aportados al juicio, bastando los que sean conducentes para fundar las conclusiones (Fallos: 278:271; 291:390; 300:584, entre muchos otros).

VI. Que, en cuanto a la facultad del Tribunal Fiscal de la Nación para pronunciarse sobre la validez constitucional de la resolución 126/2008, debe repararse en que la prohibición contenida en el artículo 1164 del Código Aduanero resulta relativa, dado que la propia disposición autoriza al organismo jurisdiccional a declarar la inconstitucionalidad de las leyes y sus reglamentaciones cuando ello tenga apoyo en jurisprudencia de la Corte federal.

En el caso, el ejercicio de esa potestad era plenamente aplicable, toda vez que la Corte ya había declarado en la citada causa “Camaronera Patagónica S.A.” la invalidez constitucional –a la luz de lo previsto por el artículo 755 del Código Aduanero y el principio de legalidad en materia tributaria– de una norma (la resolución 11/02 del Ministerio de Economía e Infraestructura) sustancialmente análoga a la que es objeto de examen en este pleito.

Tal como acontecía con los derechos que fijó la resolución 11/02, en este caso se discute si a la fecha en que se registró la exportación era posible identificar alguna ley del Congreso –complementaria del Código Aduanero– que hubiese establecido previamente, de manera cierta e indubitable, la forma de cuantificar el tributo de que se trata; o, en su defecto, que hubiese otorgado rango legal al nivel de imposición establecido por el Poder Ejecutivo. Esto en la inteligencia –claramente señalada por el fallo mencionado– de que la alícuota es un elemento esencial del tributo en cuestión, alcanzada en tal carácter por el principio de legalidad en materia tributaria y con respecto a la cual el Código Aduanero no establece mínimos recaudos, ya que, en concreto, guarda silencio sobre el porcentaje máximo que puede establecerse.

En suma, lo que proporciona esa sentencia es un estándar de validez para las normas del Poder Ejecutivo Nacional que, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 755 del Código Aduanero, establezcan, quiten o modifiquen derechos de exportación ya establecidos. Pauta que no puede ser soslayada por los tribunales inferiores dada su autoridad institucional (Fallos: 342:1903; entre otros), y en virtud de la cual el tribunal administrativo pudo examinar la validez de la resolución 126/2008. Sobre todo, cuando dicha doctrina había sido invocada por la actora en el inicio mismo de las actuaciones.

A todo evento, resta referir al dictamen del Fiscal General ante la Cámara, quien coincide en señalar que el asunto debe resolverse sobre la base de ese antecedente de la Corte federal, para el supuesto de que esa Sala considerase que existe una diferencia susceptible de repetición (v. punto 8 del dictamen aludido).

VII. Que, sentado ello, cuadra advertir que no se encuentra controvertida la operación de exportación en trato, ni los elementos resultantes de su declaración aduanera, las características de la mercadería involucrada, su posición arancelaria, etcétera; limitándose la controversia suscitada, atento los términos del reclamo seguido, a determinar si se ajusta a derecho el pago de derechos de exportación al 20% de su valor FOB según lo normado por la resolución ex MEyP 126/2008, o bien si se pagó, con sustento en una norma constitucionalmente inválida, en cuyo caso debería admitirse la repetición.

Al punto, resulta atinado destacar que, en el caso, Molinos Río de la Plata S.A., exportó mercadería declarada como “Biodiesel puro. Los demás derivados de ácidos grasos industriales; mezclas y preparaciones que contengan alcoholes grasos o ácidos, incluso sus derivados –Los [sic] demás PREPARACIONES AGLUTINANTES PARA MOLDES o NUCLEOS DE FUNDICIÓN; PRODUCTOS QUÍMICOS Y PREPARACIONES DE LA INDUSTRIA QUÍMICA O DE LAS INDUSTRIAS CONEXAS (INCLUIDAS LAS MEZCLAS DE PRODUCTOS NATURALES), NO EXPRESADOS NI COMPRENDIDOS EN OTRA PARTE”, correspondientes a la PA 3824.90.29.100P.

VIII. Que, para examinar la validez de la resolución 126/2008 (B.O. 12/03/2008), se deben tener en cuenta sus términos y el marco normativo con arreglo al cual se justificó su dictado.

En concreto, y en lo que al caso interesa, no se encuentra controvertido que el decreto 509/07 había fijado una alícuota de derecho de exportación de biodiesel del 5%, que fue posteriormente elevada al 20% mediante la resolución 126/08, que textualmente dispuso: “Artículo 1º- Incorpórase en el Anexo XIV del Decreto Nº 509 de fecha 15 de mayo de 2007 y sus modificaciones la posición arancelaria de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.) 3824.90.29, conforme se indica a continuación: (…) 5 % (…) (29) Excepto las mezclas de ésteres monoalquílicos de ácidos grasos de cadena larga derivados de aceites vegetales o grasas animales (“biodiesel”), que tributarán un derecho de exportación del VEINTE POR CIENTO (20%)” (énfasis añadido).

De los considerandos de la resolución ex MEyP 126/2008 se desprende que se dictó en función de lo previsto en la Ley Nº 22.415 (Código Aduanero), en la Ley de Ministerios (texto ordenado por Decreto Nº 438/92) y sus modificaciones, y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 2752 de fecha 26 de diciembre de 1991 y 2275 de fecha 23 de diciembre de 1994 y sus modificatorios.

El acto, de fecha 10/03/2008, indicó que entraría en vigencia desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, lo cual tuvo lugar el día 12/03/2008 (art. 2º).

IX. Que la Corte Suprema de Justicia en la causa “Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo” (Fallos: 337:338), del 15 de abril del 2014, analizó la validez de la Resolución Nº 11/02 por la que se fijaron ciertos “derechos a la exportación” para consumo, a determinadas mercaderías, identificadas estas según la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM).

El Máximo Tribunal destacó que “el principio de reserva de ley en materia tributaria [n]o cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución”.

Asimismo, expuso que, si bien resulta admisible que el Congreso de la Nación atribuya ciertas facultas [sic] circunscriptas al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, “la resolución cuestionada no se ajusta a los parámetros señalados, pues el aspecto cuantitativo del derecho de exportación queda aquí completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo”.

Sostuvo que el Poder Legislativo “dictó las leyes 25.148, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519, normas que tienen incidencia en la solución de esta controversia. Cabe destacar que –con excepción de la ley 26.519– las restantes leyes contienen una estructura similar ya que, por una parte, ratifican la totalidad de la delegación legislativa, por los plazos y en las condiciones que allí se establecen (art. 1º) y, en lo que al caso interesa, aprueban la totalidad de la legislación delegada dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994”.

Expuso que “[s]i bien la decisión de ratificar en forma general un amplio y variado número de normas que abarcan diversas materias puede ser objetable desde el ángulo de la técnica legislativa, ello no resulta suficiente para privar de validez a la ley 25.645 y a aquellas que, con el mismo objetivo, la precedieron o sucedieron”. Y, concluyó que “la ley 25.645 carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable –como la resolución 11/02 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura–, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia”.

A partir de ello, determinó que “la invalidez de la mencionada resolución 11/02 se circunscribe al período comprendido entre el 5 de marzo de 2002 (fecha en que entró en vigor) hasta el 24 de agosto de 2002, momento a partir del cual rige la ley 25.645, disposición que le otorga a su contenido rango legal”.

X. Que en el sub examine, resulta de toda claridad que las consideraciones del Máximo Tribunal en el precedente citado en el considerando anterior, resuelven la cuestión bajo estudio y obligan a acoger la apelación de la actora, dejar sin efecto la sentencia apelada, declarar la invalidez de la resolución ex MEyP nº 126/2008 y, consecuentemente, reconocer el derecho de la actora a obtener el reintegro de los derechos de exportación abonados sin causa, al oficializar, los despachos de exportación, objeto de autos, cuyo pago –por lo demás– no fue desconocido en autos por la demandada.

Es que, como regla, la doctrina de los fallos de la Corte Federal tiene carácter obligatorio para los tribunales inferiores, cuando –como en autos– la parte interesada no ha invocado nuevos argumentos y razones que no hayan sido examinadas y justifiquen una solución distinta (Fallos 212:51, 307:1094, 315:2386, 325:2723, 332:1488, entre otros).

XI. Que, a todo evento, cuadra precisar que, en la especie, no concurren los presupuestos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación fijó en “Camaronera Patagónica S.A.” (op. cit.) para permitir eventualmente, por las particulares necesidades que la reglamentación del comercio exterior impone, la regulación por la Administración de ciertos pormenores y detalles concernientes a los derechos aduaneros previamente fijados por el Congreso Nacional (conf. arg. artículo 99, inciso 2º, de la Constitución Nacional).

En efecto, tal como resulta de los lineamientos referidos al tiempo de reseñar la decisión adoptada en el fallo en cuestión, a criterio del Alto Tribunal, resultaría admisible que el Congreso Nacional atribuyera al Poder Ejecutivo Nacional ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, a la determinación del aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, autorizando así a elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución se fijaran pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa.

En el caso, se advierte que la atacada resolución ex MEyP 126/2008 no cumple con los presupuestos legales y constitucionales requeridos en la materia impositiva, careciendo de sustento legal al crear una carga tributaria y fijar una alícuota de derechos de exportación; materia que se encuentra materia reservada, exclusiva y excluyentemente al Congreso de la Nación.

Es que, tal como la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresara en “Camaronera Patagónica S.A.” (op. cit.), el principio de reserva legal en materia tributaria no cede en caso que se actúe por medio del mecanismo de la delegación legislativa previsto en el artículo 76 de la Constitución Nacional, pues este refiere exclusivamente a determinadas materias de administración o de emergencia económica, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Al margen de ello, la delegación legislativa se encuentra prohibida, en particular por el propio artículo 76, primer párrafo, así como por el artículo 99, ambos de la Constitución Nacional.

Por tanto, la delegación contenida en el artículo 755 del Código Aduanero, en cuanto dispone que el Poder Ejecutivo Nacional podrá gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviera gravada con este tributo; desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y modificar el derecho de exportación establecido, en modo alguno alcanza para dar validez a la impugnada resolución ministerial.

En este sentido, cuadra advertir que la resolución ex MEyP 126/2008 no se ajustó a los parámetros antes señalados, pues el aspecto cuantitativo del derecho de exportación quedó (a tenor del texto contenido en la norma delegante) librado exclusivamente al arbitrio del Poder Ejecutivo Nacional, careciendo –por tanto– de sustento legal el ejercicio de tal facultad delegada; ello así, en tanto el precepto cuestionado fijó unilateralmente y sin contar con el imprescindible respaldo de una “clara política legislativa”, la totalidad de los aspectos cuantitativos del impuesto (mediante el mecanismo de cálculo contenido en su artículo 3º), materia reservada, exclusiva y excluyentemente al Congreso de la Nación, el cual por cierto omitió toda indicación sobre el particular al disponer la delegación.

En consecuencia, corresponde revocar el fallo apelado, declarar la invalidez de la decisión aduanera y hacer lugar a la acción de repetición intentada por la actora por la diferencia de tributos entre la aplicación de las previsiones de la resolución ex MEyP 126/2008 y el régimen que hubiera regido la operatoria, esto es, el decreto 509/2007; importando en los hechos un porcentual diferencial de 15%.

XII. Que, sentado lo anterior, en lo atinente a la moneda en que habrá de cancelarse la obligación, en atención a los claros y precisos términos del pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“Cencosud S.A. (TF 29.535-A) c/DGA”, del 15/05/2014), y toda vez que conforme surge de las actuaciones administrativas, los tributos cuya restitución se admitió fueron abonados en pesos, producto de haberse convertido el importe de los dólares estadounidenses al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 20 de la ley 23.905, la devolución debe efectuarse en la misma moneda nacional en que fue hecho el pago (esta Sala in re: “SANCOR CUL (TF 26219-A) y otro c/ DGA”, 2/12/14, entre muchos otros).

A mayor abundamiento, cabe señalar que el art. 809 del Código Aduanero –que regula la devolución de los tributos que el Fisco ha cobrado indebidamente– establece expresamente que la Aduana “devolverá directamente los importes que hubiere percibido indebidamente en concepto de tributos”.

En consecuencia, si percibió un importe en pesos, no hay razón para que se considere que, si procede su devolución, se origina para el Fisco una deuda en dólares” (considerando 8º del pronunciamiento “Cencosud”).

XIII. Que definida la moneda de pago, en orden al alcance de la condena, se dispone que el reintegro deberá ser comprensivo de los intereses devengados desde que fueran formuladas las peticiones de repetición en sede administrativa y hasta el efectivo pago (conf. artículo 811 del Código Aduanero).

XIV. Que, con respecto a la tasa de interés aplicable desde el reclamo de repetición y hasta la fecha del efectivo pago, teniendo en cuenta el planteo de inconstitucionalidad de la tasa de interés prevista en la resolución nº 314/04, se remite a lo decidido por esta Sala, entre otras, en la causa “American Express”, expte.nº: 75920/2014, sentencia del 27/04/2017.

En consecuencia, corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 3º de la resolución 314/2004 y disponer la aplicación al caso de la tasa de interés pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina, desde la fecha del reclamo de repetición y hasta el 31/07/19 –esto último, en consideración a la entrada en vigencia de la resolución MH 598/19 y sus modificatorias, o las que la reemplacen. A partir del 1/08/2019 y hasta el 31/8/2022, según lo normado por la resolución del ex Ministerio de Hacienda 598/2019; a partir del 1/9/2022, conforme la tasa prevista en los artículos 4º y 6º de la resolución del Ministerio de Economía 559/2022 y a partir del 1/02/2024, conforme la tasa prevista en los artículos 4º y 6º de la resolución del Ministerio de Economía 3/2024 y, en su caso, por las normas que la reemplacen en lo futuro según el lapso de devengamiento de tales accesorios.

XV. Que, a tales efectos, corresponde desestimar el planteo de inconstitucionalidad formulado por la exportadora respecto de la resolución Ministerio de Economía 559/2022, puesto que la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad institucional, que debe considerarse como última ratio del orden jurídico (conf. CSJN, Fallos: 302:1149 y 303:241, entre muchos otros), por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o garantía constitucional invocados; supuesto que no se encuentra mínimamente acreditado en el sub examine.

Es que la declaración de inconstitucionalidad de una norma impone a quien la pretende, demostrar claramente de qué forma aquella contraría la Constitución Nacional, causándole un gravamen y, para ello, es menester que precise y acredite fehacientemente en el supuesto concreto el perjuicio que le genera la aplicación del dispositivo (conf. CSJN, Fallos: 316:687; 324:3345; 325:645; 327:1899; 328:4282; entre muchos otros).

En dicho contexto, lo cierto y determinante es que la actora se limitó a efectuar manifestaciones genéricas respecto a la lesividad de la normativa impugnada, sin intentar acreditar de qué modo la resolución del Ministerio de Economía, conculcaría sus derechos constitucionales.

En definitiva, Molinos Río de la Plata S.A. no efectuó un análisis riguroso que compruebe debidamente la lesión constitucional denunciada en el caso concreto; lo que determina el rechazo del planteo dirigido a cuestionar la validez de la resolución Ministerio de Economía 559/2022, que –por tanto, según fuera previamente indicado– ha de ser aplicada a los efectos del cobro de los intereses adeudados por la condena de autos.

Por lo demás, a mayor abundamiento, recuérdese que existen normas específicas que regulan la materia (es decir, las resoluciones ministeriales que establecen los intereses para los casos de repetición de los impuestos), razón por la cual han de ser seguidas (conf., en este sentido, esta Sala, en autos 41.253/2022 “Parra, Mónica Mercedes y otro c/EN – AFIP – Ley 20.628 s/proceso de conocimiento”, sent. del 3/10/2023 y sus citas).

XVI. Que en atención al modo en que se deciden las cuestiones traídas a conocimiento de esta Alzada por parte de los recurrentes y resultado final del pleito, al no advertirse razones suficientes para apartarse del principio general rector en la materia, corresponde que la totalidad de las costas generadas por estas actuaciones, tanto en lo concerniente a la actividad desplegada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación así como por ante esta instancia judicial, sean soportadas por el Fisco Nacional, vencido (conf. artículos 68, primera parte, y 279, ambos del CPCCN y artículo 1163 del Código Aduanero).

Estas mismas circunstancias y análogos fundamentos, determinan naturalmente el rechazo del agravio del Fisco Nacional en lo que al punto refiere.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1º) hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora, dejar sin efecto la sentencia apelada, declarar la invalidez de la resolución ex MEyP nº 126/2008 y, consecuentemente, reconocer el derecho de la actora a obtener el reintegro de los derechos de exportación abonados, al oficializar los despachos de exportación, objeto de autos, de conformidad con lo establecido en los considerandos XII, XIII y XIV y 2º) rechazar el recurso de la demandada; e imponer las costas de ambas instancias a la demandada vencida (arts. 68, 1º parte y 279 del CPCCN y 1163 CA).

Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

J. M. E. s/Recurso de Apelación

Ciudad de Buenos Aires, lunes 25 de marzo de 2024

Autos y vistos:

El Expediente EX-2023-92031424 APN-SGAI#TFN, caratulado: “J. M. E. s/ Recurso de Apelación”; y considerando:

I. Que mediante RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 30/2023 de fecha 18/07/2023, dictada por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la Dirección General Impositiva en virtud de la cual se dispuso determinar de oficio la obligación del recurrente frente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia del período fiscal 2020, más intereses y aplica multa equivalente al ciento por ciento (100%) del aporte determinado conforme lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683.

En primer lugar, opone excepción de litispendencia, manifiesta que interpuso una demanda en contra del Estado Nacional y por la que reclama se declare la inconstitucionalidad de los arts. 1 a 9 de la ley 27.605 y de las normas complementarias. El juicio tramita por ante el Juzgado Federal I, Secretaría Civil de Tucumán y se encuentra identificado como E. J. M. C/ ESTADO NACIONAL S/ACCIÓN MERA DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/2022.

Afirma que el resultado del juicio mencionado en el párrafo anterior tiene una implicancia determinante sobre el ajuste practicado por AFIP en estas actuaciones toda vez que en esos autos se discute la existencia misma de la obligación; la condición de contribuyente del impuesto ajustado por AFIP, todo ello a partir del cuestionamiento de constitucionalidad de los preceptos normativos en que se sustenta la determinación de oficio.

Alega que si bien mediante la Resolución Nº 22/2021 del 2/03/2021, el mismo organismo reordenó el recurso dentro de los no tributarios, sostiene que en esta última resolución se omitió aclarar qué tipo de recurso no tributario compone el aporte, toda vez que no es un crédito, no proviene de expropiaciones ni donaciones y tampoco es el resultado de la disposición de bienes del Estado Nacional.

Manifiesta que el aporte extraordinario es un impuesto, puesto que constituye una obligación coactiva –no es voluntaria por más que se le llame aporte solidario– sino impuesta por una ley del Estado con varios destinos específicos. Por otra parte, es idéntico al Impuesto sobre los bienes personales al gravar el patrimonio bruto –no neto– solo que sin las exenciones y mínimo no imponible de dicho impuesto.

Señala que las razones expuestas en el proyecto de ley apuntan a dotar de recursos al Estado Nacional en un momento particular que afecta a toda la población, por lo tanto, el impuesto debía ser lo más abarcativo –general– posible en relación a la cantidad de personas, siempre teniendo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos a alcanzar.

Sostiene que la única intención es gravar a un sector minúsculo en relación con el resto de la población, con el único fin de recaudar impuestos, sin interesar si la mayor cantidad de sujetos podrían contribuir a las cargas públicas en un contexto apremiante como sería el de la pandemia invocada por el legislador.

Indica que se afecta el principio de igualdad tributaria pues si determinados sujetos poseen capacidad contributiva, es decir que están en similares condiciones de estar alcanzados por la norma, también deben tributar. Sin embargo la ley tiene una afectación de origen que lesiona profundamente la igualdad y la generalidad tributaria: solo una parte muy pequeña de contribuyentes debe solventar en beneficio de toda la población, contrariando el principio de que los tributos deben imponerse en principio a la generalidad de la población con excepciones que no sean irrazonables ni arbitrarias.

Sostiene que todo impuesto debe fundarse en el principio elemental de la generalidad, conforme al cual ningún individuo que pertenezca al consorcio político y goce de beneficios que proporciona, debe ser eximido de las cargas; principio que solo puede explicarse racionalmente en su simbiosis con el principio de la uniformidad, es decir que cada uno de esos individuos obligados, contribuyan en proporción gradual de su condición o capacidad.

Manifiesta que no existe ninguna solidaridad que justifique la selección de contribuyentes para el sostenimiento de erogaciones generales que ni siquiera son excepcionales –becas Progresar, proyectos para explotación y desarrollo de gas natural, incentivo para Pymes, etc.–, dejando en claro que la ley 27.605 contiene una clara intencionalidad de hostigamiento de un sector económico social determinado.

Entiende que el impuesto creado adviene confiscatorio porque absorbe no solo toda la renta de que podrían haber sido capaces de producir los bienes sino porque sustraen una parte de la propiedad privada resguardada por la Constitución Nacional.

Afirma que en los autos arriba mencionados se probó, además, que el impuesto creado por la ley 27.605 es, al menos respecto de la recurrente, confiscatorio. En el período comprendido entre el 1/01/2020 y el 18/12/2020, los bienes de la actora tuvieron un crecimiento resultante de incrementos de valuación y diferencias de cambio que no representan rentas reales.

Sostiene que en el caso particular que nos convoca tenemos que el impuesto no recae sobre la rentabilidad –siquiera presunta– de los bienes de la recurrente sino que intenta –por segunda vez– apropiarse de una parte de ellos. La probada incapacidad para producir una rentabilidad superior a la alícuota del impuesto denuncia que se trata de una inexcusable confiscatoriedad.

Afirma que no cabe duda alguna que la existencia de los intereses resarcitorios y de la multa se encuentra subordinada de manera directa e inmediata a la existencia de la omisión que se imputa a la actora. En consecuencia, declarada la nulidad de la determinación por la inconstitucionalidad de la norma en que se fundamenta, mal puede prosperar alguna pretensión sancionatoria y/o en concepto de intereses, cuyo sustento no es nada más ni nada menos que la existencia de la determinación. Sin ser un accesorio de la deuda tributaria, la multa se erige a partir de la materialización de una obligación principal, por lo que la desaparición de la obligación principal, impide la subsistencia de lo que le es su consecuencia.

Alega que del análisis de las normas aplicables en el caso de autos, resulta que en el sistema penal de la ley 11.683 no se halla prevista la conducta de omisión de aporte, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 45 de dicha ley, pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal. De allí que, la conducta aquí sancionada deviene atípica.

Sostiene que tampoco podría pretender la aplicación de las sanciones previstas por la ley 11.683 porque el art. 9 de la ley 27.605 establece que la aplicación de la ley 11.683 advendrá de aplicación supletoria pero solo en lo que respecta a la aplicación, percepción y fiscalización del presente aporte, no para las infracciones que de las omisiones del mismo pueden resultar.

Alega que la multa asciende, según petición de AFIP al 100% del capital reclamado. Entiende que si ya el supuesto aporte extraordinario impacta sobre una parte más que sustancial de las rentas producidas por los bienes, con mayor razón aún impactará el desembolso del pago de una multa del 100% de ese aporte –$24.144.285,32–, la que incluso conllevaría a absorber parte de sus activos. Y todo ello sin considerar además la pretensión del cobro de $29.207.985,79 en concepto de intereses resarcitorios.

Acompaña documental. Ofrece prueba informativa y pericial contable, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto precedentemente, solicita se haga lugar al recurso de apelación en todas sus partes y se revoque la resolución recurrida, con costas.

II. Que mediante IF-2023-123541466-APN-DTD#JGM contesta el traslado la representación fiscal, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, se rechace los planteos de la recurrente y que se confirme el acto apelado, con costas.

Afirma que mediante el artículo 1º de la Ley N.º 27.605 se creó, con carácter de emergencia y por única vez, de manera obligatoria, un aporte extraordinario que recaerá sobre las personas mencionadas en el art. 2º –entre los cuales, conforme inciso a), se encuentra el aquí actor–, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley, los que serán determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma.

Sostiene que la condición de obligatoriedad del pago, no condiciona la naturaleza jurídica del aporte para convertirlo en un impuesto. Las contribuciones previsionales son obligatorias, pero no reúnen esa condición de impuesto que pretende otorgar el recurrente al aporte. El aporte es un tipo dentro del universo de ingresos del Estado, de carácter no tributario y el hecho de su excepcionalidad es lo que precisamente determina la ausencia de la condición que pretende enrostrársele.

Alega que la naturaleza jurídica del Aporte constituye una contribución enmarcada en las contribuciones del art. 4º de la CN; contribuciones que los Constituyentes le dieron como instrumento o herramienta al Estado a fin de obtener los recursos necesarios para hacer frente a los gastos de la Nación. Ello se advierte al considerar las particulares características del mismo, relacionadas con su ingreso por única vez, la situación de emergencia en la que se enmarca y la asignación específica determinada.

Manifiesta que deviene claro que la inclusión del Aporte dentro de esta categoría de ingresos no tributarios, resulta adecuada y comprensible el cambio de criterio original, precisamente y dada la característica única y excepcional de este concepto. Ese elemento es el principal exponente de que la posición fiscal en cuanto a la naturaleza jurídica del Aporte es el correcto. Los ingresos no tributarios son los ingresos obtenidos por el gobierno de fuentes distintas a los impuestos. Sirven como medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos y poder servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines en la Constitución y como se ha señalado “ut supra”, son esos principios y fines constitucionales enunciados, los que dan sostén a la pertinencia de este Aporte y el reclamo consecuente.

Sostiene que el fin principal del Estado es procurar la paz, la seguridad y el bien común y para ello cuenta con determinadas atribuciones, siendo una de ellas es la del poder de hacer las leyes justamente para poder concretar dichos fines, por lo que el fundamento de las limitaciones legales a los derechos de las personas radica en la necesidad de hacerlos compatibles con el interés general o bien común, conforme surge de la interpretación a contrario sensu del artículo 19 CN que alude al orden y moral pública y el no perjuicio a terceros, como factores habilitantes de la Reglamentación.

Arguye que la naturaleza jurídica de este Aporte, lo constituye en un concepto indiscutiblemente disímil del Impuesto a los Bienes Personales, por lo que su existencia no altera las obligaciones de estos últimos y por ende no se verifican consecuencias contrapuestas entre ellos. Sobre esta base, cabe afirmar que la norma bajo análisis, reglamentaria del derecho de propiedad, no lo lesiona, sino que lo regula con el fin de atender una situación extraordinaria que exhibe más que nunca las desigualdades sociales y que exige una actuación rápida y eficaz del Estado a fin de resguardar el derecho humano primordial de la población argentina, que es el derecho a la vida.

Alega que el Aporte establecido que recae sobre las grandes fortunas, fundado en la consideración de la crisis sanitaria, económica y social, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, porque, en el sub examine, no está probado que se haya desnaturalizado el derecho a la propiedad, toda vez que se respetan los estándares constitucionales y convencionales.

Indica que el principio de generalidad también alude a que, una vez establecidas las categorías o clases de contribuyentes, el gravamen correspondiente a cada una de estas debe ser aplicado a todos los que las componen y en forma pareja. Volviendo a las normas que establecen beneficios y exenciones tributarias, las mismas son taxativas, deben ser interpretadas en forma estricta, buscando que se cumpla el propósito perseguido con la sanción de la ley dentro del marco de posibilidades interpretativas que el texto legal ofrezca, no siendo admisible la interpretación analógica ni extensiva.

Explica que el aporte solidario no afecta el principio de generalidad, desde que –precisamente– todos aquellos que conforman el presupuesto normativo como sujeto de capacidad contributiva, se encuentran obligados a su pago. Sostiene que el planteo del recurrente, expone su enojo por haber quedado incluido en ese presupuesto, considerando que sus garantías han sido violentadas, porque solo deben abonar el aporte una porción pequeña del universo de la sociedad. A su criterio, todos deberíamos estar incluidos en esa obligación de pago.

Señala que sin entrar en un análisis profundo de la situación contable, financiera y patrimonial de la actora, es dable poner de resalto que, para poder validar los importes que surgen del citado informe, indica que se requiere verificar la documentación respaldatoria que no se encuentra agregada a autos. Por lo tanto, en cuanto a los aspectos formales, cabe destacar que, si bien el informe está suscripto por un contador público, no cumple los requisitos de representatividad y verificabilidad porque no es integral, al no incluir todo lo necesario para una representación fidedigna del fenómeno que pretende describir.

Afirma que las certificaciones presentadas son “pruebas extraprocesales” de escasa validez probatoria. Ahora bien, la parte actora no ha explicado –más allá de cálculos inconexos y sin ningún tipo de fundamento– por qué la carga derivada del Aporte Solidario podría ser confiscatoria en función de los parámetros enunciados.

Sostiene que la Corte se ha referido, en innumerables casos, a que el análisis de constitucionalidad relacionado con impuestos al patrimonio (según la calificación que la actora intenta darle al Aporte Solidario) debe valorar el peso del mismo en relación al valor de los bienes que lo conforman, y no de la rentabilidad que pueda generar.

Destaca que teniendo en cuenta la excepcional hipótesis de incidencia prevista por el legislador, la que impone la carga en cuestión por única vez, debería seguirse el criterio de contemplar el valor de los bienes, y no la rentabilidad. Eso es lo que sucede en este caso, siendo que el Aporte nace con un exclusivo y excepcional fin, a tal punto de explicitarse su carácter irrepetible en el mismo texto de la norma.

Manifiesta que las propias circunstancias de excepción llevan a restringir el análisis de confiscatoriedad. Sin embargo, e incluso si se insistiera con la utilización de determinados umbrales, cabe advertir que los mismos no deben fijarse en relación con las rentas que ha tenido la contribuyente sino, en todo caso, con el valor de los bienes que conforman, nada más y nada menos, que la propia hipótesis de incidencia del Aporte Solidario. Ello, como se ha afirmado, teniendo en cuenta el carácter de excepción y por única vez en que se impone la contribución.

Explica que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho y prueba que se encuentra a cargo de la accionante y cuya configuración está supeditada a la fehaciente demostración a partir de una acabada actividad probatoria. Ello así, sobre la base de las premisas dogmáticas alegadas por la recurrente, jamás podría afirmarse que la contribuyente haya probado la configuración de los externos pertinentes. Por el contrario, la pretensión en cuestión resulta desprovista de sustento jurídico y se traduce así una mera disconformidad respecto del plexo normativo impugnado, circunstancia que resulta insuficiente para demostrar la repugnancia constitucional alegada y tornando a este agravio, por tanto, completamente abstracto.

Alega que la cuenta también sería errónea, incluso si se tomaran los valores según normas de leyes impositivas (como, por ejemplo, el Impuesto a las Ganancias) pues la actora pretende demostrar en qué medida debe “desprenderse” de su patrimonio, el cual no puede ser valuado sino en función de su cuantificación precisa y real, y no en función de una valoración establecida para la liquidación de tributos, dadas las particularidades y fines especiales que pueda tener cada método.

Acompaña antecedentes administrativos. Se opone a la prueba ofrecida, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto, solicita que se rechace el recurso impetrado, confirmando en todas sus partes la resolución recurrida, con costas.

III. Que mediante INLEG-2023-142193699-APN-VOCV#TFN este Tribunal resuelve rechazar la excepción de litispendencia opuesta por la recurrente, con costas.

IV. Que en atención al estado de la causa, teniendo en cuenta que los argumentos de las partes respecto de los hechos sobre los que versa la presente causa se encuentran debidamente desarrollados en los escritos de inicio y de responde producidos por la recurrente y el Fisco Nacional, respectivamente. Que, la parte actora ha tenido la posibilidad de contestar la oposición formulada a la prueba por la recurrida mediante RE-2023-153210807-APN DTD#JGM se resuelve que de conformidad con la facultad establecida en el artículo 35 del Reglamento de Procedimiento (IF-2023-74067906-APN-TFN#MEC, publicado por Resolución TFN 91/2023 en el B.O. del 3/7/2023), la audiencia preliminar de prueba deviene inoficiosa. Asimismo se tiene por agregada la prueba documental, sin perjuicio de su oportuna valoración al momento de resolver la causa. Respecto de la prueba informativa ofrecida por la parte actora en RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN, toda vez que este Tribunal tiene acceso al estado de la causa que tramita ante Juzgado Federal I de Tucumán, Secretaría Civil, sobre los autos caratulados “E. J, M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD”, EXPTE. Nº 16855/22, mediante la página WEB del Poder Judicial de la Nación, sección “Consulta de Causas” se declara inoficiosa y se hace saber a las partes que las presentes actuaciones se resolverán con las constancias de autos y de los antecedentes administrativos, quedando la causa conclusa para definitiva.

Por PV-2024-17481663-APN-VOCV#TFN se elevan los autos a consideración de la sala “B”, Finalmente, mediante IF-2024-28461516-APN-VOCV#TFN se llaman los autos para sentencia.

V. Que expuesto lo que antecede, cabe resaltar que las presentes actuaciones tienen su génesis en la fiscalización practicada a la encartada. Se observa de las actuaciones administrativas que el presente cargo tiene su origen a partir de información obtenida en las bases de datos de la Administración Federal de Ingresos Públicos y la declaración jurada del Impuesto a los Bienes Personales presentada por el contribuyente de marras en el ejercicio fiscal 2019.

Consecuentemente, en el marco de la fiscalización iniciada se notificó requerimiento solicitando:

1) Papeles de trabajo de la declaración jurada correspondiente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia creado por la Ley N.º 27.605, acuse de presentación y comprobantes de pago;

2) Detalle de los bienes alcanzados por la mencionada Ley al 18/12/2020 y valuados a esa fecha de acuerdo a lo establecido en la Ley 27.605 y DR Nº42/2021;

3) Documentación respaldatoria de cada uno de los bienes informados y de su valuación al 18/12/2020;

4) Informe de donaciones efectuadas en los 180 días anteriores al 18/12/2020, indicando apellido, nombre y CUIT del beneficiario, monto de donación, detalle de los bienes donados. Asimismo, que aporte la documentación respaldatoria;

5) Detalle valorizado y documentación respaldatoria de aportes en trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley 27.605;

6) Indique las modificaciones acaecidas en el porcentaje de su participación en sociedades y demás participaciones entre la fecha de cierre del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18/12/2020 y esta última fecha;

7) Detalle de variación de los bienes exteriorizados en su DD. JJ. Bienes Personales 2019 y la tenencia al 18/12/2020, de corresponder.

Que se efectuaron los siguientes análisis de los rubros antes detallados:

Que en relación a los inmuebles se incluyen:

– Dpto. … dpto … – San Miguel de Tucumán, considerando inspección la valuación consignada por el fiscalizado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y que corresponde al valor residual del mismo por un monto de $ 1.345.600

– Cochera ubicada en la localidad de San Miguel de Tucumán, respecto a la cual también se considera el valor consignado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales por un valor residual de $ 167.040.

Se efectuaron consultas al sistema e-Fisco – propiedades – inmuebles – observándose en las mismas los inmuebles consignados por el contribuyente en su DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y así también las disponibilidades, de la DD. JJ. de Bienes Personales correspondiente al período fiscal 2020, se obtuvo el detalle de las tenencias de dinero y depósitos bancarios.

Se observó que el valor correspondiente a la cuenta bancaria es coincidente con la información brindada por las entidades bancarias, según consulta al sistema E-Fisco, Informado – Establecidos por RG – Siter Capítulo A.

Que en relación a las inversiones se efectuaron consultas al sistema E-Fisco – Declaraciones Juradas – BP – Acciones o participaciones – Formulario 899 – detalle de accionistas o socios- en cada una de las firmas en la que el contribuyente posee participación, obteniéndose los valores a considerar por inspección.

Que los valores consignados surgen de la DD. JJ. de Bienes Personales 2020 presentada por el fiscalizado.

Del análisis de la documentación aportada, la información obrante en las bases de datos de esta Administración y la declaración jurada del impuesto a los Bienes Personales período fiscal 2019 se procedió a liquidar el Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia – Ley 27.605.

Que con fecha 21/02/2022 se notificaron los papeles de trabajo resultantes de la inspección en el domicilio fiscal electrónico, mediante el procedimiento previsto en el artículo 100, inciso g) de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Que atento que el contribuyente no conformó los ajustes propuestos, los antecedentes fueron remitidos a la División Revisión y Recursos a efectos de dar inicio el procedimiento de determinación de oficio.

VI. Que, reseñadas las actuaciones administrativas, corresponde desentrañar si la resolución apelada se encuentra ajustada a derecho.

Previo a adentrarnos en las particularidades de la causa conviene resumir, en su parte pertinente, la normativa involucrada.

Así, el artículo 1º de la Ley 27.605 publicada en el Boletín Oficial el 18/12/20 dispone “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley”.

Por su parte, el artículo 2º establece que “Se encuentran alcanzadas por el presente aporte: a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el título VI de la ley 23.966, de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (…)”.

El art. 3º aclara que “Para los sujetos alcanzados en virtud de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2º de la presente ley, la base de determinación allí mencionada se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley”.

En ese sentido, la ley 27.605 en su art. 1º crea, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esa ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma, estableciendo un mínimo exento por debajo de los $ 200.000.000.

Cabe señalar en primer término que sin perjuicio del nomen iuris utilizado por el legislador, el Aporte Solidario y Extraordinario creado por la Ley 27.605 se encuentra incluido dentro del concepto de “contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General” al que refiere el artículo 4 de la Constitución Nacional. En efecto, se trata de “una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos determinados por la norma, en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de los gastos públicos” (CSJN, in re “Cladd Industria Textil S.A. y otro c/Estado Nacional – SAGPYA resol. 91/03”, sentencia del 4/8/2009; “Camaronera Patagónica S.A. c/Ministerio de Economía y otros s/amparo”, del 15/4/2014).

Tiene dicho el Alto Tribunal que para arribar a la caracterización de un tributo, cabe prescindir de la denominación asignada por las normas y atender solo a su naturaleza, pues no se trata de un problema terminológico sino sustancial (Fallos 303:640); y que para definir su carácter debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide (Fallos 280:176).

En ese sentido el Máximo Tribunal ha dicho que “la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia” (CSJN, in re “Pablo Horvath c/Nación Argentina”, Fallos 318:676, sentencia del 4/5/1995).

En función de esa doctrina jurisprudencial cabe concluir que de las previsiones de la ley como de las de su decreto reglamentario, surge que el Aporte en cuestión constituye una contribución de carácter pecuniario, obligatoria, impuesta unilateralmente por el Estado mediante el dictado de una ley en sentido formal, dictada por el Congreso Nacional según el procedimiento consagrado en la Constitución Nacional, en circunstancias excepcionales en el contexto de una emergencia sanitaria.

El destino de los fondos recaudados no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación pecuniaria creada por la Ley 27.605. Tampoco la clasificación formulada por la Secretaría de Hacienda mediante la resolución 22/2021, que en su artículo 1º dispone incorporar “…el concepto ‘12.9.4 Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia’ en la clase ‘12.9 Otros’ del tipo ‘12. Ingresos no tributarios’ del clasificador de recursos por rubros”, forma obstáculo para considerar al aludido aporte como un tributo, dadas las circunstancias apuntadas más arriba en orden a la real naturaleza de dicho aporte –que se subsume en los términos que definen el tributo– (véase CNCAF, Sala I, en los autos “T., S. c/ EN -AFIP- ley 27.605 s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 29 de marzo de 2022). En definitiva se trata de una calificación que conduce a un encuadre y tratamiento administrativo de los recursos obtenidos como resultado de la aplicación de la gabela, que carece de virtualidad y efectos a los fines de mudar la naturaleza y rasgos esenciales de la misma –definidos por vía legal–, proceder que por lo demás, le está vedado llevar a cabo al Poder Ejecutivo por vía reglamentaria (en tal sentido, CNCAF, Sala II, in re “Tarasido, Germán Enrique Ignacio c/ EN AFIP Ley 27.605 s/Amparo Ley 16.986, sentencia del 14/02/2023).

Sentado ello y entrando al análisis de los agravios constitucionales esbozados por la parte actora, los que deben ser analizados en esta instancia en el marco de lo dispuesto por el artículo 185 de la Ley 11.683, debe recordarse que tal como ha señalado reiteradas veces nuestro Máximo Tribunal la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia y configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico; por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 345:951).

La Corte Suprema sostuvo que “el control de constitucionalidad, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en que tal derecho –cuya función social se ha de tener presente– se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo” (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo”, del 3/07/2009).

La Corte ha dicho también que “…escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquellos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293)” (“HERMITAGE S.A. c/ PEN – MEyOS”, 15/06/2010).

De conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema en la materia, cabe considerar la condición de las personas que soportan los impuestos en orden al carácter y magnitud de la riqueza (arg. Fallos: 207:270). Cabe recordar que la igualdad en materia tributaria alude a establecer gravámenes idénticos a los contribuyentes en condiciones análogas (arg. Fallos: 138:313), lo cual comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación específica sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones (arg. Fallos: 149:417).

Así pues, en el precedente “Unanué” (Fallos: 138:313) se dejó sentado que: “…la igualdad preconizada por el artículo 16 de la Constitución, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes. Fallos: tomo 132, página 198 y los allí citados. Que en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases como serían si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión, política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes (Bell’s Gap Railward Cº.V. Pennsylvania 134 U. S. 232). Que, en consecuencia, cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley On Taxation 3ª ed. página 75 y siguientes; Willonghby, On The Constitución, página 593)”. En el precedente “Drysdale” (Fallos: 149:417), la CSJN afirmó: “Que la igualdad ante la ley, impuesta en el precepto citado, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la Nación, sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones. Y en materia impositiva esta Corte ha establecido reiteradamente que la observancia de aquel principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes”.

Asimismo corresponde señalar que en lo relativo al principio de capacidad contributiva, se ha señalado en distintos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la misma debe ser entendida como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular, a partir de la existencia de una riqueza en su posesión, siendo que constituye la causa jurídica del tributo (conf. Jarach, Dino, El Hecho Imponible, ps. 85/86, 91, 102/103, 119).

En el caso de la Ley 27.605, que aquí nos ocupa, advertimos que el hecho imponible ha sido establecido en base a un criterio de manifestación directa de capacidad contributiva, en virtud de la existencia de un determinado patrimonio y que luce legítima la técnica utilizada por el legislador en cuanto formó categorías de contribuyentes de acuerdo con su alta capacidad contributiva, disponiendo que cada persona contribuya en proporción a su potencial aptitud para hacerlo, siendo que la contribución será igual para todas las personas de igual capacidad contributiva. Ello así, es dable concluir en la ausencia de arbitrariedad en las clasificaciones realizadas por el legislador al definir el hecho imponible.

Dicho ello, cabe analizar el agravio sustentado por la parte en cuanto a la pretendida alegación de confiscatoriedad del aporte determinado por el Fisco Nacional.

En particular, en relación al supuesto de confiscatoriedad, se ha señalado inveteradamente que, para que esta exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros). Asimismo, en todos los casos en que se ha hecho lugar a tal planteo, se ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por la parte actora, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la mentada confiscatoriedad (Fallos: 220:1082, 1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). Bajo tales pautas, y como ha dicho esta Sala B en otros antecedentes (Casino de Misiones, Sala B del 19/07/2019) , debe interpretarse que la confiscatoriedad no puede ser establecida sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condiciona su aplicación, en definitiva, la violación del derecho constitucional de propiedad no puede resultar sino de la prueba de absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, debiendo estarse al valor real de los bienes, no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293 ya citado y sus citas). En esa línea conceptual se ha establecido asimismo, que la comprobación del índice de productividad es “siempre indispensable” (Fallos: 209:114) o un “elemento de juicio primordial e insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitación del impuesto” (Fallos: 220:1082). También se ha sostenido que la doble imposición no importa por sí misma violación constitucional (Fallos: 210:500, 257:127, 263:534, 327:1729, entre otros).

Cabe considerar que la manifestación de capacidad contributiva escogida por el legislador para establecer el ASE es el capital, patrimonio o riqueza –aunque únicamente sobre los bienes–, no cabe considerar las rentas o ganancias reales que haya obtenido la recurrente, como elementos para establecer la posible confiscatoriedad en este tributo patrimonial.

En ese sentido, la Corte ha dicho que “la presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen institucional, no debe ceder –por transgresión a ese principio y a esas normas– sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de sus facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción el aprovechamiento de aquel” (Fallos 207:238; replicado por la Corte en “Gómez Álzaga, Martín Bosco c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ inconstitucionalidad”, sentencia del 21/12/1999).

En definitiva, en palabras de la Corte (in re “Gómez Álzaga”, antes citado), “…surgen principios básicos aplicables en casos semejantes: a) el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una situación fáctica no debe surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.”(el destacado es propio).

Es por ello que la posible consideración de las rentas potenciales en el análisis de confiscatoriedad del ASE, sería viable frente a la intención de establecer una valuación de determinados bienes, a partir de la potencialidad de rentas –flujos futuros de rentas estimadas–, cuando dicha valuación difiera de la valuación fiscal establecida a los fines de este Aporte.

Nada de ello se encuentra debidamente acreditado en las presentes actuaciones.

En efecto, entrando al análisis de la certificación contable acompañada por la actora en autos, sus dichos relativos a que el porcentaje de la renta declarada por el contribuyente en el período fiscal 2020 sería absorbida por el pago de la sumatoria del Impuesto a los Bienes Personales de ese período no se advierte que de dicha certificación haya arrimado la información que se ha estimado prudente a la luz de la doctrina emanada en los fallos citados en el párrafo precedente, habida cuenta que nada dice respecto del valor real de los bienes que la actora posee, ni respecto del valor potencial estimado de los mismos a partir de los flujos de rentas o ingresos que producirían aquellos. Es decir, no se encuentra acreditado que el importe del ASE determinado por el Fisco Nacional, que se ajusta a los parámetros de la ley, resulte una absorción sustancial de los bienes alcanzados por aquel, en los términos requeridos en los precedentes jurisprudenciales de nuestro Alto Tribunal antes citados.

En definitiva, cabe concluir que la certificación contable acompañada no constituye prueba idónea para demostrar la existencia de una lesión al derecho constitucional de propiedad. Además, debe tenerse en cuenta que respecto de la mencionada certificación contable que aporta la recurrente como documental, resulta de aplicación lo resulto por la CSJN en la causa “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/amparo” en cuanto señaló que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al organismo recaudador. Por lo tanto, al no haberse producido en estos autos un peritaje contable, no hay suficientes elementos de prueba como para determinar si la aplicación de las referidas normas configura, en la concreta situación de la actora, un supuesto de confiscatoriedad, ello es así pues las rigurosas exigencias con que el Máximo Tribunal ha rodeado la configuración de ese agravio constitucional (confr. Fallos: 314:1293, considerando 7º y sus citas), llevan a concluir que no puede ser admitida la pretensión de la parte actora cuando esta no aportó prueba que demuestre fehacientemente la configuración de un supuesto de confiscatoriedad.

Por último, en relación a la valoración por parte de este Tribunal de la causa E. J.M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/22 desde la página web del Poder Judicial de la Nación, conforme pretendía la actora con el ofrecimiento de la prueba informativa, no habiendo elementos en dicha causa que modifiquen lo expuesto en la presente y en definitiva, la escasa idoneidad de la prueba arrimada en autos conlleva a concluir que la pretensión deducida carece de la prueba “clara y precisa” o “concluyente” que ha exigido la Corte, razón por la cual no puede acogerse el planteo de la recurrente en autos.

Ello así, cabe confirmar la resolución apelada con costas.

VII. Que, respecto de los intereses resarcitorios cabe precisar que la CSJN ha señalado que “Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes…, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. CSJN, Citibank NA c/ DGI, 01/06/2000). Por lo tanto, se confirman los intereses fijados en la determinación recurrida, con costas.

VIII. Que en virtud de lo sentado en el considerando VI de la presente respecto de la naturaleza impositiva del tributo que nos ocupa, corresponde analizar la sanción de multa aplicada en autos con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental. En ese sentido, es sabido que dicho ilícito requiere para su configuración, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas.

Al respecto, corresponde tener en cuenta lo expresado por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia recaída en los autos “Elen Valmi de Claret y Garello” del 31 de marzo de 1999, en donde al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683, en lo que aquí interesa dijo: “…Surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquel a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: “…si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (CSJN – Morixe Hnos. S.A.C.I. – 20/8/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación”.

Por su parte, el segundo artículo agregado mediante la ley 27.430 a continuación del artículo 50 de la ley de rito, incorpora que se entenderá por “error excusable” cuando la norma aplicable al caso –por su complejidad, oscuridad o novedad– admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado. Y continúa, en orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades. En el caso de autos, nada de ello ha sido acreditado.

En tales condiciones, en el caso particular, corresponde concluir que se encuentra acreditada en autos la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, y ante la falta de elementos que permitan tener por configurada la existencia de un error excusable previsto en la norma, corresponde confirmar la multa aplicada.

Que en virtud de lo anteriormente expuesto corresponde confirmar la resolución apelada en autos en todos sus términos. Con costas.

Por ello se resuelve:

Confirmar la determinación de oficio apelada en autos, con costas.

Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese. – Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.

B., R. c. EN-AFIP-LEY 27.605 s/proceso de conocimiento

Comentado por Marina de Luca: La Justicia federal nacional declara inaplicable el aporte solidario a quienes perdieron la residencia argentina en el 2020.

Buenos Aires, fecha de firma electrónica [07 de marzo de 2024]

Y Vistos:

Para sentencia estos autos caratulados de la forma que se consigna en el epígrafe, de cuyas constancias,

Resulta:

I. Que, se presenta el señor R.B., por intermedio de su apoderado, y promueve acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial contra el Estado Nacional – Administración Federal de Ingresos Públicos, a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre que se plantea por la pretensión de cobro del gravamen creado con la sanción de la Ley 27.605, denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Mitigar los Efectos de la Pandemia” y, por consiguiente, peticiona que se declare en forma expresa la inconstitucionalidad de la mencionada ley.

En este contexto, destaca que el actor es una persona de nacionalidad italiana que, luego de trabajar durante algunos años en la Argentina, regresó a su país en el año 2020. Manifiesta que, la condición de obligado que pretende serle impuesta por la Ley sobre la totalidad de su patrimonio, dentro y fuera del territorio argentino, afecta sus derechos y garantías protegidos por la Constitución Nacional y el Convenio para evitar la Doble Imposición suscripto entre Argentina e Italia.

Señala que con fecha 29/04/2020 solicitó ante AFIP la baja de su condición de residente fiscal en Argentina y, en consecuencia, dejó de ser un sujeto obligado del impuesto a las ganancias a partir de marzo de 2020 (por la renta de fuente no argentina) y del impuesto sobre los bienes personales por el año calendario 2020.

Por otro lado, pasa a señalar los motivos por los cuales se encuentran reunidos los requisitos que permiten tener por existente un “caso judicial”, y que tornan procedente la articulación de la acción de inconstitucionalidad que se promueve mediante la presente demanda. Manifiesta que no le corresponde el ingreso del Aporte Solidario como sujeto no residente –a través de responsable sustituto– en tanto la normativa establece que quedan exentos de ingresar el aporte las personas humanas residentes en el exterior cuando el valor de la totalidad de sus bienes no exceda los $200.000.000.

En este aspecto, refiere, que la ley estableció claramente que deben pagar este tributo los residentes fiscales argentinos por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior (siempre que superen el mínimo no imponible de $200.000.000), y los residentes fiscales extranjeros en el caso de superar los $200.000.000 solo con sus bienes en el país.

Hace hincapié en que, el accionante posee un interés jurídico manifiesto puesto que la AFIP ha iniciado un proceso de fiscalización a fin de verificar y aplicar el Aporte Solidario (v. “Anexo 7”, “8” y “9” de la prueba documental acompañada por la actora). Tal es ello que, el Organismo ha propuesto un ajuste expresado en la liquidación del gravamen, que respecto de los bienes situados asciende a $3.846.299,11.- y respecto de los bienes situados en el exterior alcanza la suma de $333.122.052,86.-. Asimismo, en dicha prevista se le hizo saber que de rechazarse la liquidación propuesta, se iniciaría el proceso de determinación de oficio normado por la ley de procedimientos tributarios.

Seguido, el accionante analiza la normativa aplicable y la naturaleza jurídica del tributo del “Aporte Solidario” en tanto expresa que sin perjuicio del nomen juris que el legislador ha querido asignarle a la obligación, se trata de un impuesto y, como tal debe ser examinado a la luz de los principios y garantías que impiden la creación de impuestos ilegítimos.

Explica que el Sr. R. B. ha vuelto a Italia en el año 2020 y ha quedado fijada allí su residencia, con ánimo de permanencia. Por oposición ha dado por terminada su residencia en Argentina a todos los fines, y por ende, su condición de obligado se circunscribe a los bienes situados en su territorio y a las rentas de fuente argentina.

Argumenta que la ley 27.605 debe analizarse a la luz del “Convenio para Evitar la Doble Imposición” firmado entre Argentina e Italia en el año 1983 (Ley 22.747) en tanto el Convenio confiere la potestad exclusiva para gravar el país al que se atribuye la residencia, y permite que el otro país solo grave por el patrimonio ubicado en su territorio. En otros términos, manifiesta que a la fecha de vigencia de la ley, el accionante era residente en Italia, y por aplicación del referido Convenio, se encuentra excluido de la potestad tributaria del Estado argentino por los bienes situados fuera de su territorio.

Añade que su patrimonio en la República Argentina no alcanza, por sí solo, al umbral de $200.000.000.-, razón por la cual, la única forma que tiene la norma de la ley 27.605 de alcanzarlo, es mediante la consideración de todo su patrimonio en todo el mundo y que, para burlar lo dispuesto en el tratado mencionado, lo que pretende el Estado Argentino es retrotraer ilícitamente la fecha de consideración de la residencia, lo que importa no solo una vulneración clara del Convenio citado, sino una retroactividad inadmisible desde el punto de vista constitucional.

Afirma que el estado de incertidumbre en el presente caso radica en dos temas claramente distintos y de neto corte interpretativo: a) si el sujeto que perdió su residencia fiscal en Argentina después del 31 de diciembre de 2019 pero antes del 18 de diciembre de 2020 (fecha de promulgación de la ley 27.605) es considerado igual un sujeto residente Argentino por las autoridades fiscales argentinas y, b) en caso de ser afirmativa esa respuesta, si es constitucionalmente admisible que en forma retroactiva la ley 27.605 considere residentes Argentinos a sujetos que claramente no lo son.

Relata que el impuesto al patrimonio global es un típico tributo subjetivo, cuyo presupuesto de hecho consiste en la tenencia de la totalidad de los bienes atribuibles a una persona física, que se encuentra vinculado a la potestad tributaria argentina por un favor de conexión territorial que es la residencia. Continua diciendo que, el hecho imponible del Aporte se reconoce por la titularidad de la totalidad de los activos por parte de una persona humana residente en la Argentina al 31 de diciembre de 2019.

De este modo, la coincidencia de la base imponible del aporte solidario con la del impuesto sobre los bienes personales provoca un manifiesto agravio a los derechos adquiridos, pues la retroactividad que consagra la ley 27.605 hace que quien ya fue obligado al pago de un impuesto de idéntica naturaleza sobre tales bienes, vuelva a serlo.

Destaca que con el dictado de la Ley, el legislador ha provocado un desmembramiento temporal de un mismo hecho imponible, separando la base imponible del criterio subjetivo de atribución, con la intención de eludir la restricción de la potestad del Estado argentino derivada de la noción de residencia al tiempo de la sanción de la ley.

Reconoce la potestad del Estado de establecer impuestos que graven el patrimonio de los contribuyentes que residan en su territorio y/o que se grave el patrimonio ubicado en el país de contribuyentes que residen en otros lugares del mundo, sin embargo entiende que no podría convalidarse la retroactividad subjetiva a en un intento por evitar el denominado efecto de “fuga ante el impuesto” ante un anunciado cambio legislativo, como forma de sustraerse a la imposición, pues tal efecto fue previsto y limitado a los cambios patrimoniales operados en los 180 días previos a la sanción de la ley, y, con la posibilidad de ofrecer la prueba en contrario que demuestre que tales disminuciones no obedecen a un propósito de elusión o evasión (ley 27.605, artículo 9º).

Agrega que una ley, como la Ley Nº 27.605, promulgada el 18 de diciembre de 2020, no puede pretender afectar el status de no residente del contribuyente adquirido con anterioridad, porque esto equivale a una retroactividad inadmisible desde el punto de vista constitucional por violentar claramente el derecho de propiedad y legalidad.

Recalca, en ese aspecto, que la pérdida de la residencia fiscal no es un hecho intrascendente para el derecho, pues importa para esas personas nada menos que la adquisición de un nuevo estatus jurídico que forma parte del derecho de propiedad, el cual y como tal no puede ser desconocido por regulaciones legales ulteriores. Añade que de ese modo, el nuevo estatus jurídico que alcanza el contribuyente a partir de la pérdida de la residencia fiscal es equiparable en sus efectos jurídicos al que produce el pago que libera al deudor de su obligación o a cualquier otra clase de acuerdo que celebren los particulares y el Estado.

Por otro lado, argumenta que la retroactividad subjetiva que consagra el Aporte Solidario produce una clara y directa violación con garantías al derecho al actor, como son los principios de capacidad contributiva, razonabilidad, seguridad jurídica, certeza y confianza legítima.

Por último, ofrece prueba, funda en derecho y hace reserva del caso federal.

II. Que, en fecha 12/07/2022, se presenta la AFIP-DGI, por apoderado y contesta demanda solicitando el rechazo de las pretensiones de su contraria, con expresa imposición de costas.

Con relación a la idoneidad de la vía elegida, esgrime la improcedencia de la acción declarativa de certeza, ya que –a su entender– hay inexistencia de incertidumbre en la relación jurídica, debido a que el accionante conoce lo que debe ingresar en concepto de “Aporte” y únicamente se limita a manifestar su disconformidad con el plexo legal en cuestión.

En consonancia, explica que, al resultar aplicable la Ley Nº 11.683, el actor resulta facultado a optar por los recursos previstos en la aludida normativa, ello es, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o acción y demanda de repetición, en los términos del artículo 76 y 81 de las Leyes de Procedimientos Fiscales y Administrativos, respectivamente.

Posteriormente, señala que el actor emplea como fundamento tanto de la acción declarativa –en el marco del presunto estado de incertidumbre– como fundamento de la demanda desde el aspecto de fondo; que la ley dispone la aplicación retroactiva a residentes en el país al 31 de diciembre de 2019, cuestión que considera que no resulta procedente.

Expone que, al momento de la sanción de la Ley Nº 27.605, el país se encontraba con una fuerte caída de la producción y aumento del desempleo, lo cual le implicó al Estado la realización de erogaciones dinerarias de excepción y, por supuesto, una caída en la recaudación producto de los beneficios fiscales otorgados.

En este sentido, señala que con motivo de la pandemia decretada por la Organización Mundial de la Salud del virus “SARS-COV-2” (Covid-19), se dictaron una serie de medidas de aislamiento social y restricciones de circulación tanto externa como interna, profundizando la crisis preexistente y obligando al Estado a asumir un rol extraordinario.

Añade que, por tal razón, el Estado Nacional comenzó a adoptar diferentes medidas tendientes a morigerar los efectos de la emergencia sanitaria. Hace hincapié en que el legislador posee la potestad para establecer la política económica que sea necesaria a los efectos del sostenimiento y funcionamiento del Estado. A partir de ello, el Congreso de la Nación Argentina declaró la emergencia pública y sancionó el “Aporte” a fin de solventar diversas medidas como la creación del Ingreso Familiar de Emergencia (IFE), equipamiento sanitario, Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción (ATP), que implicaron la necesidad de redireccionar una porción de los gastos públicos.

Remarca que, para atender las necesidades primordiales del Estado, una decisión que no aprecie las circunstancias extraordinarias de la situación financiera del Estado Nacional en un contexto de emergencia podría ser perjudicial para el bienestar general de la Nación.

Destaca que el “Aporte” es razonable porque se impone de manera excepcional y por única vez, a los fines de paliar los efectos económicos y sanitarios de la pandemia.

En lo atinente a la normativa pertinente aplicable al caso, destaca que el sujeto del Aporte se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG, en adelante), al 31/12/19.

Puntualiza que en cuanto a la “residencia” del obligado al Aporte, la norma es clara cuando en su artículo 2º, tercer párrafo, dispone que tal concepto se regirá conforme a los criterios previstos en la LIG –artículos 116 a 123, ambos inclusive– al 31/12 /19. Por lo tanto y, en primer lugar, debe destacarse que es dicha fecha y no la de la vigencia de la ley del Aporte –18/12/20– la que fija la residencia del obligado.

Aclara que, del juego de las normas indicadas, se desprende que a los fines de esclarecer cómo debe ingresar una persona humana el Aporte, se debe establecer si el obligado reviste el carácter de residente argentino o extranjero al 31/12/19 de conformidad con los criterios de residencia previstos en la LIG a dicha fecha.

Manifiesta que el actor al haber perdido la residencia Argentina al mes de marzo de 2020, resulta que al 31/12/19 tenía residencia argentina, de conformidad con lo establecido por el artículo 2º, inciso b, de la norma del Aporte, lo cual habilita considerarlo residente del país a dicha fecha. Por ende, concluye que al 31/12/19 por ser residente argentino se encuentra afectado por el Aporte.

Además, con relación a la supuesta violación de los preceptos establecidos en el Convenio para Evitar la Doble Imposición suscripto entre Argentina e Italia, sostiene que para analizar la cuestión apuntada por la contraria sería necesario conceptualizar a qué especie tributaria pertenecería el Aporte, para luego determinar si se encuentra dentro del ámbito de aplicación del citado Convenio, el cual únicamente abarca Impuestos.

Con respecto a la retroactividad de la ley que esgrime la contraria, señala que no reviste un carácter menor el hecho de que en este caso concreto el actor haya adquirido su residencia en Italia en momentos en que la noticia sobre el trámite legislativo para la sanción del aporte extraordinario –que se concretara poco después con la sanción de la Ley 27.605– se encontraba largamente difundida.

En tal sentido, recalca que la cláusula que aquí impugna el accionante posee una función anti abusiva, buscando evitar una suerte de fuga de capitales sometidos al aporte solidario, ante el anuncio del proyecto del mismo o durante el trámite legislativo de aprobación.

En cuanto a la cuestión de la retroactividad planteada, sumado a lo antes desarrollado respecto de la fecha de consideración de la residencia fiscal, señala que existen suficientes razones de política fiscal tenidas en cuenta por el legislador, avaladas estas en el derecho constitucional, que justifican y habilitan la técnica legislativa adoptada. En ese entendimiento, aclara que el legislador dispuso la consideración de un patrimonio datado al 31/12/19, por los cuestionamientos basados en las mermas que el mismo pudiera haber sufrido en este paréntesis temporal.

En este caso, asegura que la retroactividad se sustenta en la clausura de maniobras elusivas facilitadas por los tiempos legislativos insumidos en la sanción de la ley en debate.

En otro orden de ideas, sostiene que el “Aporte” es consecuencia de este contexto de emergencia económica y sanitaria, y que este se encuentra sustentado en el bien común y la solidaridad establecidos en nuestra Constitución Nacional y en pactos internacionales con jerarquía constitucional.

Entiende que no puede considerarse que el “Aporte” vulnere los principios constitucionales en materia tributaria, toda vez que la ley que lo impone emana del Congreso de la Nación y el mismo fue establecido cumpliéndose todas las exigencias constitucionales a fin de su sanción.

Respecto de las alícuotas diferenciales, expresa que la actora yerra al sostener una discriminación frente a iguales manifestaciones de capacidad contributiva. En tanto explica que, conforme el art. 2 antepenúltimo párrafo de la ley 27.605 la actora era residente fiscal argentino al 31/12/2019 y su patrimonio excede los $200.000.000 al 18/12/2020 y si bien, nació en territorio Italiano y hoy posee residencia allí, resulta difícil creer que sus activos en el exterior no tienen ningún tipo de relación con su vida llevada a cabo en el país, más si se tiene en cuenta que de los sistemas del organismo surge que posee bienes inmuebles por lo menos desde el año 1982. Es decir, que tuvo actividad comercial desde el país hacia el exterior, porque su patrimonio ha ido en aumento.

Manifiesta que el Aporte Solidario es razonable, pues recae sobre los patrimonios de mayor parte económico de todo el país siendo de carácter excepcional y por única vez bajo las consideraciones del contexto mundial que se dio en su dictado.

Por último, desconoce la prueba documental acompañada por la parte actora; funda en derecho, cita jurisprudencia e introduce la cuestión federal para el momento procesal oportuno.

III. Que, en fecha 11/08/2022, se dispuso la apertura de la causa a prueba, la que es proveída el 08/09/2022.

IV. Posteriormente, habiendo alegado las partes, y dictaminado el Sr. Fiscal Federal respecto del planteo de inconstitucionalidad planteado por la actora en su escrito de inicio, quedaron los autos para dictar sentencia y,

Considerando:

I. Así planteada la cuestión entre las partes, corresponde analizar en primer término la idoneidad de la vía elegida por el accionante y, siempre que la misma resulte procedente, corresponderá adentrarse al fondo de la cuestión planteada.

II. Sentado ello, el accionante ha interpuesto acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad a los efectos de despejar el estado de incertidumbre que genera a su respecto el denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia” (en adelante, “Aporte” o “Aporte Solidario”, de manera indistinta).

En primer término, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación dispone en el artículo 322 que “[P]odrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y este no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida.”

Es dable recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que la acción declarativa de certeza está sujeta a que se invoque un “estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica” y que la situación plasmada en la causa supere la indagación meramente especulativa o el carácter consultivo, para configurar un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes (Fallo 307:1379, Fallo: 340:1480, entre otros).

Al mismo tiempo, en atención a la naturaleza del proceso incoado y conforme lo sostenido por nuestro Máximo Tribunal para que prospere esa acción de certeza es necesario que medien los siguientes requisitos: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo, b) que el grado de afectación sea suficientemente directo, y c) que aquella actividad tenga concreción bastante (CSJN, Fallos: 329:1554; 329:1568; 340:1338 340:1480, 341:101 342:971).

Por su parte, la CSJN señala que “…en materia tributaria la lesión al actor se genera por un acto administrativo que afecta uno o más de sus intereses legítimos, de modo directo y concreto… Así lo ha establecido este Tribunal al considerar que la afectación concreta se halla probada cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos…En esos casos, la Corte ha considerado que existe una conexión directa entre los intereses o los derechos que la parte actora puede considerar afectados y la norma o acto al que ella atribuye dicho perjuicio…” (CSJN, “Festival de Doma y Folklore c/ Estado Nacional s/ acción meramente declarativa de derecho”, 20/2/18).

En este orden de ideas, la acción declarativa de certeza debe responder a una “causa” o “caso contencioso” (art. 116 CN, art. 2 ley 27), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379) dado que ello implicaría que el Poder Judicial excediera las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Constitución Nacional. Por ello, la finalidad de esta acción, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante.

Aún más, la doctrina ha entendido que “[l]a acción declarativa, como preventora de entuertos, tiene una trascendental importancia para evitar la consumación de un perjuicio que se puede y debe evitar. Por lo demás, la rápida dilucidación de las cuestiones controvertidas, máxime cuando versen sobre puntos constitucionales, despeja un estado de incertidumbre, cuya permanencia resulta manifiestamente nociva para las relaciones entre el fisco y los contribuyentes” (conf., Spisso, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, 5ª ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011, p. 536).

Por ello, el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación regula la acción declarativa y establece que la incertidumbre debe recaer sobre la “existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, cuando esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor”. En otros términos, dicho perjuicio o lesión actual al actor es necesario toda vez que sin su presencia no existe controversia.

En este punto, resulta innegable que esta acción, en virtud de su función preventiva, que tiende a impedir mediante el efectivo y oportuno accionar de la justicia en defensa de los derechos de las personas la realización de un perjuicio, asume vital importancia en el abanico de recursos y acciones con los que el contribuyente cuenta.

Ello se suma a que, actualmente el artículo 322 del CPCCN reconoce la existencia de dos tipos de acciones, a saber: (i) acción declarativa de certeza y; (ii) acción declarativa de inconstitucionalidad.

La primera es una acción judicial que habilita el control de constitucionalidad tutelado por el artículo 116 de la Constitución Nacional con el fin de hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidades de una relación jurídica; mientras que, la acción declarativa de inconstitucionalidad es entendida como una vía directa en la que se promueve un proceso cuyo objeto es el control puro de constitucionalidad de una norma que provoca un daño futuro pero cierto en el actor.

Así pues, nada obsta para que el sujeto legitimado procesalmente pueda interponer una acción declarativa de certeza y junto con ella plantear una acción de inconstitucionalidad, “en la medida en que la cuestión no tenga un carácter simplemente consultivo ni importe una indagación meramente especulativa, sino que responda a un caso y busque precaver los efectos de un acto en ciernes (…) la acción declarativa, regulada en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, constituye un recaudo apto para intentar que se eviten los eventuales perjuicios que se denuncian” (Fallos: 318:2374).

De conformidad con el sistema normativo aplicable a la materia sub examine y en atención a la pretensión actoral, en tanto peticiona que se (i) despeje el estado de incertidumbre en relación con la naturaleza jurídica del aporte; (ii) cuestiona la constitucionalidad del “Aporte”, dado que vulnera los principios constitucionales de propiedad, reserva de ley, legalidad, razonabilidad y capacidad contributiva, cuadra señalar que la cuestión de fondo aquí sometida es la de determinar si la obligación –a cargo de la actora– de cumplir con el pago del “Aporte” establecido mediante la Ley 27.605 resulta contrario o no, al texto de la Constitución Nacional.

En otros términos, la actora ha demostrado tener un interés serio y suficiente en la declaración pretendida, pues en definitiva busca certeza en cuanto a la violación o no de la Constitución, y en si la Ley 27.605 es acorde o no a los preceptos de nuestra Carta Magna; en definitiva, esto es lo que se configura la situación de incertidumbre que requiere el artículo 322 del Código de rito (conf. SALA II, in re: “Tecotex SACIFIYA c/ EN-MAgricultura G Y P – Resol 18/10 y SAGPYA Resol 91/03 s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 46.963/2010, del 23/12/2014 y sus citas).

Sumado a ello, se encuentra acreditado: (i) el inicio de una fiscalización contra el contribuyente –O.I. 1924450– de fecha 23 /04/2021 relacionado al “Aporte” en el período fiscal 2020; (ii) el dictado de una prevista por parte de AFIP –notificada al contribuyente con fecha 18/10/2021– mediante la cual se propone un ajuste del gravamen respecto de los bienes situados en el país por la suma de $3.846.299,11.- y respecto de los bienes situados en el exterior por la suma de $333.122.052,86.- y, por su parte, la intimación por cinco días para aceptar dicha liquidación, o en caso de no conformarla, el inicio del procedimiento de determinación de oficio; (iii) el rechazo por parte del actor del ajuste AFIP.

Razón por la cual, permite sostener la existencia de una controversia definida, concreta, real y sustancial, que admite un remedio a través de una decisión judicial que no sea una mera opinión. Precisamente, las consideraciones expuestas demuestran que la petición formulada por el actor no resulta ser meramente especulativa o consultiva.

En razón de lo aquí expuesto, cabe concluir que se encuentran cumplidos los requisitos atinentes a la existencia de incertidumbre sobre el alcance y modalidad de una relación jurídica concreta y de perjuicio actual del contribuyente que admiten la vía procesal elegida por el peticionante y merecen un pronunciamiento.

III. Admitida la procedencia de la presente acción, corresponde avocarse a la cuestión sustancial a decidir, lo que implicará identificar el sustento normativo de la Ley de Aporte Solidario, definir si se trata o no de una obligación tributaria y, finalmente, establecer si resulta violatoria o no de los principios constitucionales invocados por la actora.

IV. Que, en primer término, es importante recordar que con anterioridad a la sanción de la Ley 27.605, el Estado Nacional declaró la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social (conf. Ley Nº 27.541 – B.O. 23/12/2019).

Posteriormente, la Organización Mundial de la Salud declaró como pandemia al brote del virus SARS-COV-2 (COVID-19), conocido como “coronavirus”, y como consecuencia de ello, el Poder Ejecutivo a través del Decreto Nº 260/20 y modificatorias, amplió la emergencia pública en materia sanitaria hasta el 31 de diciembre de 2021.

En este contexto, el Estado Nacional desplegó un conjunto de medidas tendientes a garantizar la salud de la población, sostener el ingreso de los hogares, preservar el empleo y minimizar el impacto sobre el entramado productivo. Entre las medidas adoptadas, surge la sanción del “Aporte Solidario y Extraordinario” tendiente a ampliar y fortalecer las fuentes de financiamiento en el marco de la pandemia bajo los objetivos primordiales de la equidad y solidaridad.

A propósito de ello, nuestro Máximo Tribunal ha reconocido la emergencia producto del COVID-19 y el rol preponderante de las autoridades de los órganos estatales en cuanto ha sostenido que “es precisamente en contextos de emergencia como el descripto, que sacuden a la sociedad de una manera inaudita en la historia reciente, que sus autoridades constitucionales están más vigorosamente llamadas a encontrar cauces institucionales para enfrentar tales desafíos.”. Asimismo, sostuvo que “[existe un] contexto político, social y económico insospechado solamente tres meses atrás, generado por la situación de emergencia pública sanitaria que atraviesa el país, originada en la propagación a nivel mundial, regional y local del coronavirus (COVID-19).” (Fallos 343:195).

Respecto de las denominadas bases de la emergencia económica, manifestó que “su restricción [del derecho de que se trate] debe ser razonable, limitada en el tiempo, un remedio y no una mutación en la substancia o esencia del derecho adquirido por sentencia o contrato, y está sometida al control jurisdiccional de constitucionalidad, toda vez que la situación de emergencia, a diferencia del estado de sitio, no suspende las garantías constitucionales” (Fallos 243:467).

Como puede apreciarse, el Congreso de la Nación sancionó con fecha 18/12/2020 la Ley Nº 27.605 con carácter de emergencia y por única vez.

Así, desde la doctrina se ha dicho que cuando la norma alude a “circunstancias excepcionales” hace referencia a situaciones de grave riesgo social, criterio compartido por la Corte Suprema en la causa “Peralta” (Fallo 313:1513), o situaciones que afecten la subsistencia y continuidad del Estado.

Por lo tanto, en supuestos de emergencia, el Estado posee facultades para dictar normas viendo acrecentados sus poderes y la posibilidad de restringir derechos individuales, siempre claro está, que las medidas adoptadas no se constituyan en irrazonables y desproporcionales y que la emergencia sea real, que se persiga con la medida que exige un sacrificio mayor una finalidad pública o interés general y que sea transitoria.

Así las cosas, el “Aporte” se creó por una ley emanada del Congreso Nacional con una finalidad pública, esto es disminuir los efectos nocivos que la pandemia produjo en el ámbito económico y sanitario y que, a su vez, afectó a la comunidad en general y en particular a sectores sociales más vulnerables, siendo su implementación transitoria, ya que se agota en un único pago.

V. Descripto el contexto sanitario mundial y nacional al tiempo de la sanción de la Ley 27.605, resulta indispensable analizar las normas involucradas y debatidas en el presente caso, recordando sus partes pertinentes en forma expresa.

Mediante la Ley Nº 27.605 se instituyó el denominado “Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”, cuyo artículo 1º dispuso: “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley.”.

Por su parte, el artículo 2º estableció como sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a las “personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el título VI de la ley 23.966, de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley. (…) Quedan exentas de este aporte las personas mencionadas en el artículo 2º cuando el valor de la totalidad de sus bienes no exceda de los doscientos millones de pesos ($200.000.000), inclusive. Cuando se supere la mencionada cifra, quedará alcanzada por el aporte de la totalidad de los bienes, debiendo ingresarlo de conformidad a lo dispuesto en los artículos 4º y 5º. Agrega que “[e]l sujeto del aporte se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, al 31 de diciembre de 2019.” En cuanto a la base de determinación, el artículo 3º menciona que “se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley.”

Por su parte, los artículos 4º y 5º han fijado las alícuotas aplicables al valor total de los bienes dependiendo si se encuentran en el país o situados en el exterior y no se ha verificado la repatriación en los términos del artículo 6º.

El artículo 7º establece que “el producido de lo recaudado por el aporte establecido en el artículo 1º será aplicado: “1. Un veinte por ciento (20%) a la compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria; 2. Un veinte por ciento (20%) a subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas en los términos del artículo 2º de la ley 24.467 y sus modificatorias y normas complementarias, con el principal objetivo de sostener el empleo y las remuneraciones de sus trabajadores.; 3. Un veinte por ciento (20%) destinado al programa integral de becas Progresar, gestionado en el ámbito del Ministerio de Educación, que permitirá reforzar este programa que acompaña a las y los estudiantes con un incentivo económico y un importante estímulo personal en todos los niveles de formación durante su trayectoria educativa y/o académica.; 4. Un quince por ciento (15%) para el Fondo de Integración Socio Urbana (FISU), creado por el decreto 819/19 en el marco de la ley 27.453, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los habitantes de los barrios populares.; 5. Un veinticinco por ciento (25%) a programas y proyectos que apruebe la Secretaría de Energía de la Nación, de exploración, desarrollo y producción de gas natural, actividad que resulta de interés público nacional, a través de Integración Energética Argentina S.A., la cual viabilizará dichos proyectos proponiendo y acordando con YPF S.A., en forma exclusiva, las distintas modalidades de ejecución de los proyectos. Queda establecido que Integración Energética Argentina S.A. deberá reinvertir las utilidades provenientes de los mencionados proyectos, en nuevos proyectos de gas natural durante un plazo no inferior a diez (10) años a contar desde el inicio de vigencia del presente régimen.”

En definitiva, el Congreso, basándose en las atribuciones que le confiere la Constitución Nacional y, en particular, las facultades impositivas, dicta la Ley objeto de debate a los fines de promover acciones que conduzcan al logro de la prosperidad, avance, bienestar y desarrollo de la Nación en su conjunto. Así, frente a una situación de extrema urgencia sanitaria, ha escogido el hecho imponible y la determinación de los medios y alícuotas para distribuirlos en la forma y alcance que le parezca más conveniente en el marco de asegurar la salud e higiene, actividades comerciales y lucrativas, servicios, entre otros. Aún más, ha fijado el destino de lo percibido en aras de garantizar la salud de la población, sostener el ingreso de los hogares, preservar el empleo y minimizar el impacto sobre el entramado productivo.

Finalmente, los artículos 8º y 9º disponen que el Poder Ejecutivo deberá realizar la aplicación federal de los fondos que fueran recaudados por el “Aporte” y, del destino fijado por el artículo 7º. Asimismo, fija en cabeza de la Administración Federal de Ingresos Públicos la aplicación, percepción y fiscalización del “Aporte”, así como, el dictado de normas complementarias para la determinación de plazos, formas de ingreso, presentación de declaraciones juradas y demás aspectos vinculados a la recaudación de este.

Por su parte, con fecha 29 de enero de 2021 fue publicado en el Boletín Oficial el Decreto 42/2021, mediante el cual se reglamentó la Ley Nº 27.605 y, posteriormente, fue dictada la Resolución General (AFIP) 4930/2021 (B.O. 08/02/2021) que reguló lo concerniente a la determinación e ingreso del “Aporte”, la presentación de la declaración jurada, la valuación de los bienes y el procedimiento de repatriación de activos financieros del exterior.

VI. Que habida cuenta de lo expuesto anteriormente, corresponde examinar la relación jurídica fijada por la Ley 27.605 a fin de determinar si la obligación a cargo de la actora es o no de carácter tributario.

Primeramente, del examen de la normativa y del hecho imponible fijado por el legislador surge la incorporación a nuestro sistema tributario de una nueva figura jurídica bajo la denominación de “Aporte” y que tiene como sujetos imponibles a las personas humanas residentes y no residentes, cuando la totalidad de los bienes –en el país y/o en el extranjero– superen la suma de $200.000.000.-, tomando como base imponible de referencia el patrimonio neto al 18/12/2020. En consonancia, se establece que el contribuyente “solidario” debe pagar un monto fijo de acuerdo con cada escala, sumado a una alícuota (de 2 al 3,5%) sobre el excedente.

Por otra parte, determinó montos fijos y una alícuota que oscila entre el 2% y el 3,5% si el bien está situado en el país, y entre el 3% y el 5,25% si el bien está situado en el exterior. Ello así, sin perjuicio de suprimir el diferencial sobre los bienes en el exterior en el supuesto de repatriación en el plazo de sesenta (60) días.

De tal manera, resulta elocuente que lo delineado por el legislador constituye una extracción de riqueza en cabeza de los contribuyentes y que deberá armonizarse con las normas y principios constitucionales tributarios con el objeto de limitar abusos legales. En otros términos, el hecho imponible apunta a captar una manifestación directa de capacidad contributiva del contribuyente.

Sumado a ello, resulta oportuno señalar que la doctrina ha definido al hecho imponible como un “presupuesto legal de carácter fáctico que explica y justifica el nacimiento de la obligación tributaria” que se encuentra descrito en la norma tributaria y que es revelador de capacidad contributiva del contribuyente. (Sainz de Bujanda, Fernando, “El nacimiento de la obligación tributaria”, Hacienda y Derecho, tomo IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966 –reproducido en Hacienda y Derecho (Fragmentos)–, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2015, ps. 213/336).

Al mismo tiempo, en materia tributaria se ha entendido que el tributo es una prestación pecuniaria, objeto de una relación cuya fuente es la ley, entre dos sujetos, de un lado, el que tiene derecho a exigir la prestación –el acreedor del tributo–, es decir, el Estado o la otra entidad pública que efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y, de otro lado, el deudor, o los deudores, quienes están obligados a cumplir la prestación pecuniaria (conf. Jarach, Dino, El hecho imponible…, ob. cit., p. 12).

En virtud de ello y de la normativa analizada se advierte que el legislador ha verificado los aspectos que identifican al presupuesto de hecho, la obligación tributaria y la previsión de mecanismos de sanción ante el incumplimiento del contribuyente, por lo cual, corresponde sostener que el “Aporte Solidario” es un tributo.

En ese sentido, el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias ha entendido que los tributos “son las prestaciones en dinero que el Estado exige, en razón de una determinada manifestación de capacidad económica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto público o para el cumplimiento de otros fines de interés general. Los tributos se clasifican en: a) Impuestos. b) Tasas. c) Contribuciones especiales.”

Más antiguamente, a través del Modelo de Código Tributario para América Latina del programa conjunto OEA/BID definió a los tributos como “las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.

En razón de ello, la definición adoptada a nivel internacional por la doctrina y códigos modelo evidencia la finalidad de financiar el gasto público del Estado, como forma de poner de manifiesto la naturaleza eminentemente financiera del tributo, sin que con ello desconozca la posibilidad de utilizar, aunque excepcionalmente, la tributación como medio para coadyuvar la concreción de objetivos extrafiscales.

Habida cuenta de lo expuesto, la doctrina ha entendido que una categoría tributaria es lo que es según se desprende de su régimen jurídico material, amén de la decisión legislativa a la hora de nominar y regular su institución (cfr. García Novoa, César: “El concepto de tributo” – Ed. Marcial Pons – Bs. As. – 2012).

Así pues, el título o nombre que le ha dado el legislador poco importa si la naturaleza de la figura responde al encuadramiento de una categoría distinta. En otros términos, las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les dé o asigne por los otorgantes del acto o legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica-económica: cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498; 289:67; 318:676).

En consecuencia, corresponde asignar al “Aporte Solidario” el carácter de tributo, toda vez que la obligación dineraria puesta en cabeza de los sujetos previstos por el art. 2 de la ley 27.605 fue establecida por el Congreso de la Nación en uso de su poder de imperio que detenta a efectos de cumplir con las funciones del Estado Nacional. Aún más, la norma aquí cuestionada ha definido los diversos elementos del hecho imponible, tales como los sujetos, objeto, elementos territorial y económico, fijando las bases imponibles y las alícuotas, además de considerar la capacidad contributiva.

Por lo que, en definitiva, entiendo que la naturaleza tributaria del “Aporte Solidario”, surge ínsita del propio texto legal y dan cuenta de ello la estructura jurídica que posee la figura y las potestades (recaudatorias, fiscalizadoras y sancionatorias) acordadas al Fisco.

VII. Sentado lo anterior, es necesario analizar la constitucionalidad o no del “Aporte” partiendo como base de su naturaleza tributaria.

Brevemente, el Congreso de la Nación, mediante la sanción de una ley formal ha establecido una obligación tributaria en cabeza de los sujetos definidos por el art. 2 de la mencionada ley con carácter de emergencia y por única vez tomando como base para ello la capacidad contributiva resultante del patrimonio de ellos.

Ahora bien, nuestra Constitución Nacional consagra como límite a la potestad tributaria del Estado para crear tributos, que esta debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales, siendo conocido como principio de legalidad o reserva (NOVELLI, Mario Horacio, “Los principios Generales de la Tributación en la Constitución Argentina”, CRONICA TRIBUTARIA NUM. 122/2007 (121-135).

El principio de legalidad descansa en la exigencia, propia de la concepción democrática del Estado, de que sean los representantes del pueblo quienes tengan directa intervención en el dictado de los actos del poder público tendientes a obtener de los patrimonios de los particulares los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado.

De ello se colige cuáles son los aspectos de la relación jurídica tributaria que deben quedar fijados por la ley para así respetar el principio de reserva de ley. En efecto, Jarach expresa que “Decir que no debe existir tributo sin ley significa que solo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y, es también la ley la que debe definir este monto”. (JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario, CIMA, 1980, t. I, p. 80, Citado en Spisso, Rodolfo. R., ob. cit., pp. 264-265).

En consecuencia, efectuado un examen formal de la Ley 27.605 cabe concluir que el mismo se encuentra superado, toda vez que tuvo expresa previsión normativa –debidamente sancionada por el Congreso de la Nación de conformidad con el procedimiento de formación y sanción de leyes previsto por la Constitución Nacional– y ha definido los aspectos que identifican al presupuesto de hecho, la obligación tributaria y la previsión de mecanismos de sanción ante eventuales incumplimientos.

VIII. Considerado el Aporte Solidario un tributo, procede ahora el estudio referido a la residencia fiscal del actor y la aplicación retroactiva de los efectos de la Ley Nº 27.065.

En ese aspecto, cabe señalar en primer lugar que la Ley Nº 27.605 fue publicada el 18/12/2020 y que su art. 10º dispone que comenzará a regir el día de su publicación en el Boletín Oficial de la República Argentina. De esa forma, se aclara que la ley comienza a surtir los efectos para los cuales se la creó el 18/12/2020.

En segundo lugar, corresponde poner de relieve que el art. 2 inciso b) tercer párrafo dispone que “…El sujeto del aporte se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, al 31 de diciembre de 2019 (…)”.

Por su parte, el Art. 117 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (modificada por Decreto 824/2019), prevé que: “(…) Las personas humanas que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de DOCE (12) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia. (…)”.

En función de lo expuesto, del art. 1 de la Ley Nº 27.065 se desprende que el hecho imponible se fija al 18/12/20 pero determina al sujeto obligado a su pago residente en el exterior al 31/12 /19, pudiendo de esa manera alcanzar a contribuyentes que a esa fecha hubieran perdido la residencia fiscal en el país. Por ello, la cuestión ahora se ubica en analizar la aplicación retroactiva de la norma tributaria.

En ese punto, el artículo 7 del Código Civil y Comercial de la Nación que dispone que:

“A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.

Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo”.

Al respecto, jurisprudencialmente se ha sostenido que, aunque se trata de un precepto del Código Civil y no la Constitución Nacional, adquiere la trascendencia de un principio constitucional cuando la aplicación de la ley nueva priva al habitante de la Nación a algún derecho incorporado a su patrimonio, pues entonces tal principio se confunde con la garantía de la de la inviolabilidad de la propiedad consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional (Fallos: 137:294; 144:294 y 176:22).

En esa línea, existe un derecho adquirido cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en aquella para ser titular de un determinado derecho, de manera que la situación jurídica general creada por esa ley se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por ley posterior sin agravio al derecho de propiedad consagrado en el art. 17 de la Constitución Nacional (Fallos 316:2090).

Ahora bien, de la documental acompañada por el actor, surge que el Municipio de Milán emite el certificado de residencia con fecha 15 de enero de 2020 al actor y en fecha 02/01/2020 solicitó el trámite de cancelación del A.I.R.E. –Registro de los Italianos Residentes en el Extranjero– (ver anexo “4” y “5” de la prueba documental aportada por la actora)

De lo expuesto, deviene que la obtención de la residencia del accionante en Italia es de fecha anterior a la entrada en vigencia de la Ley Nº 27.065, puesto que los hechos relativos al cambio de residencia del actor se ejecutaron con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley y se agotaron y culminaron bajo el amparo del principio de irretroactividad de la ley, de conformidad con lo normado por el art. 7 del Código Civil y Comercial de la Nación.

En el caso, el actor ya contaba con residencia en la República de Italia al momento de sancionarse la Ley Nº 27.065, por lo cual la pretendida retroactividad atenta contra el derecho de propiedad al pretender gravar bienes existentes en el exterior.

En consecuencia, corresponde excluir al actor del ámbito de aplicación temporal de la Ley 27.065 respecto de sus bienes existentes en el exterior.

IX. Que en cuanto a la supuesta limitada retroactividad mediante las denominadas leyes del candado que invoca la demandada, cabe señalar que por medio de ellas, se decide ubicar su ámbito de aplicación en un momento anterior a la sanción de la ley para evitar que los contribuyentes pudiesen intentar eludirla, abarcando al período temporal que requiere el trámite parlamentario de sanción del proyecto de ley que agrava la situación del contribuyente.

Ello así, la fuga ante el impuesto consiste en la acción deliberada del contribuyente de intentar sustraerse de la imposición a morigerarla, orientando su obrar, una vez anunciado un cambio de la legislación tributaria, a no quedar encuadrado en los hechos generadores de los gravámenes, o estarlo en la menor medida posible. No obstante lo expuesto, el principio de la irretroactividad ha sido sostenido como norma de carácter general y la retroactividad tiene carácter de excepción.

En el caso en estudio, la Ley Nº 27.065 fija la residencia del sujeto al aporte al 31/12/19 como norma antielusiva y el fundamento de la sanción de la ley se sustenta en la pandemia del COVID-19, que en la Argentina se manifestó en marzo de 2020, habiendo sido recién presentado el proyecto de ley en la Cámara de Diputados el 28/08/2020.

En esa línea de tiempo, no puede considerarse como una cláusula antielusiva razonable al 31/12/19 dado que en esa fecha la pandemia no existía, ni mucho menos, existía debate público en los medios de comunicación.

Por ende, mal puede alegarse que la retroactividad de la residencia fue exigida por la necesidad de evitar la “fuga ante el impuesto” cuando la pretensión de retracción temporal del hecho imponible se remontó irrazonablemente a casi un año antes de la publicación de la norma respectiva en el Boletín Oficial.

En consecuencia, no encuentra fundamento razonable la retraoctividad que pretende darle la norma al cambio de residencia fiscal, puesto que la seguridad jurídica se encuentra afectada dado que ha modificado un escenario concluido al amparo de la legislación precedente en cuyo momento no existía ni se conocía la posibilidad del presente tributo (ver en igual sentido, Cámara Federal de Mendoza, Sala A, “Rosenzvit Dario Javier, c/ Estado Nacional_Ministerio de Economía – AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” del 12/10/23).

X. Finalmente, corresponde rechazar lo argumentado por la demandada respecto a que el Aporte establecido en la Ley Nº 27.605 no afecta el “Convenio entre la República Argentina y la República Italiana para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio”, incorporado a nuestro derecho por la Ley Nº 22.747, puesto que no es un impuesto ni se encuentra previsto en la citada norma.

El primer argumento, debe ser desestimado en cuanto en el considerando VI del presente se concluyó que el “Aporte Solidario” tiene naturaleza tributaria.

Y el segundo argumento, también debe rechazarse toda vez que el art. 2, apartado 3, punto b), dispone en su inciso 4 que se aplicará a los impuestos de naturaleza idéntica o sustancialmente similares que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan.

Xl. Con respecto a las costas, debo recordar que, sin perjuicio de que en nuestro sistema procesal rige el principio objetivo de la derrota, tal principio no es absoluto pues la norma otorga al juez la facultad de eximir del pago de los gastos causídicos al demandado derrotado, siempre que encontrare mérito para hacerlo.

Por ello, teniendo en cuenta el carácter novedoso y complejo de la cuestión debatida corresponde distribuir las costas en el orden causado (artículo 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, fallo:

1) Haciendo lugar a la acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad interpuesta por el Sr. R. B. contra el Estado Nacional – Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud de los fundamentos vertidos en los considerandos precedentes;

2) Imponiendo las costas en el orden causado (conf. art. 68, 2do párr. del CPCCN). Regístrese, notifíquese, y, oportunamente, archívese. – María A. Biotti. – Juan I. Stampalija.

M., A. c. EN – AFIP – DGI – Ley 19.549 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2023

I. Que la actora promovió la demanda de autos, en los términos del artículo 23 de la ley 19.549, contra la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva, por el dictado de la Resolución nº 005-063-2022, emitida por el Jefe de la Agencia nº 63 de la Dirección Regional Sur de la AFIP-DGI.

En concreto y en cuanto interesa, requirió que se ordenase la inmediata reactivación de su Clave Única de Identificación Tributaria nº …, para poder continuar con el ejercicio de su actividad, y la exclusión de su persona en la “Base de Contribuyentes No Confiables” (en adelante, “Base Apoc”).

Adujo que en forma arbitraria y desmedida se ha deshabilitado su CUIT para operar y se la ha incluido en la Base Apoc, pese a haber aportado información en el curso de la fiscalización que ha sido desestimada sin justificación alguna por parte del Fisco Nacional, basándose en meras presunciones y opiniones de inspectores genéricas tales como “falta de bienes registrales”, “falta de empleados” y cuestionamientos genéricos sobre mi domicilio, las declaraciones juradas y las acreditaciones bancarias.

Explicó que la presente demanda “se interpone conforme lo ordena el artículo 35, inciso h) de la Ley de Procedimiento Tributario”, en cuanto establece que el contribuyente podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador respecto de las medidas preventivas adoptadas por este tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria y que la decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo solo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.

Mencionó que existe “una clara incompatibilidad entre las vías recursivas que plantea el artículo 35, inciso h) de la LPT y la RG 3832/16. Ello, por cuanto la ley dispone que, frente al rechazo del reclamo formulado por el contribuyente, este debe acudir a la vía judicial, mientras que la resolución establece que se debe interponer el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la LPT”.

II. Que, por resolución del 13 de junio de 2023 la señora jueza de primera instancia declaró no habilitada la instancia judicial.

Para decidir de ese modo, se remitió a los argumentos esgrimidos por el señor Fiscal Federal ante esa instancia –en su dictamen del 16 de mayo de 2023–, quien observó que “contra la Resolución Nº 005- 063-2022 dictada el 31/05/2022, por el Jefe de la Agencia 63 de la Dirección Regional Sur – AFIP-DGI, la contribuyente no interpuso –de manera previa a incoar esta acción judicial–, el recurso de apelación previsto en el artículo 74 [del Decreto 1397/79 Reglamentario de la Ley 11.683], para ante el Director General de dicho organismo, razón por la cual no se encontraría habilitada esta instancia…”.

III. Que, disconforme con lo decidido, la actora apeló el 23 de junio de 2023 y fundó su recurso el 10 de julio de 2023.

Adujo, en síntesis, que la sentencia recurrida contenía una incorrecta interpretación y apartamiento arbitrario del procedimiento especial establecido en el artículo 35 inciso h) de la Ley de Procedimiento Tributario nº 11.683.

Insistió en que la instancia judicial se encontraba habilitada en los términos del citado artículo 35, inciso h), de la LPT.

Tras efectuar una reseña de los antecedentes administrativos y de la normativa aplicable, puso de relieve que había efectuado una presentación digital registrada bajo el nº 202200364729 de fecha 28/03/2022, solicitando la reactivación de su CUIT, la cual fue rechazada por la propia AFIP-DGI, mediante Resolución nº 005-063-2022 de fecha 31/05/2022, resolviéndose “ARTÍCULO 1º.- No hacer lugar a la solicitud de Activación del Nº de CUIT interpuesta por la contribuyente M., A. CUIT Nº … con domicilio fiscal en la calle San Martín”.

Adujo que con la reforma instaurada por la Ley 27.430 se incorporó a la Ley de Procedimiento Tributario el inciso h) del artículo 35, en el que se otorgó –por ley– la competencia expresa a la AFIP-DGI de cancelar la CUIT, con el principal objetivo de evitar maniobras de evasión tributaria, y se previó que dichos actos que disponen la inhabilitación de la CUIT sean susceptibles de una revisión judicial más rápida, habilitando la demanda del artículo 23 de la LPA en forma directa.

Precisó, en tal sentido, que el mencionado artículo 35, inciso h, de la LPT “establece un procedimiento especial en los casos de inhabilitación de la CUIT, este es, plantear la disconformidad ante el organismo recaudador, el cual posee un plazo de cinco días para expedirse. Luego, la decisión de la AFIP-DGI ostenta el carácter de definitivo, y en caso de ser rechazado, el impugnante solo puede refutarlo por la vía del artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos Nº 19.549”.

Puso de relieve que ese fue el camino que siguió mediante la presentación digital nº 202200364729 de fecha 28/03/2022, en la que planteó su disconformidad; y que al ser rechazada por la AFIP-DGI, motivó el inicio de la presente demanda amparada en el artículo 23 de la LPA.

Se preguntó por qué debería presentar el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la LPT, cuando ya existe una norma específica que al regular el procedimiento a seguir establece que el rechazo de la AFIP-DGI posee carácter definitivo.

Señaló que existe “una clara incompatibilidad entre las vías recursivas que plantea el artículo 35, inciso h) de la LPT y la RG 3832/16. Ello por cuanto, la ley dispone que, frente al rechazo del reclamo formulado por el contribuyente, este debe acudir a la vía judicial, mientras que la resolución establece que se podrá interponer el recurso previsto en el artículo 74 del DR LPT”.

A lo que añadió que el recurso previsto en el artículo 74 del decreto reglamentario de la LPT es un recurso residual, es decir, que solo se utiliza cuando no se halle previsto en una norma especial o en la LPT un procedimiento específico; y, en el caso, existe una norma federal especial (de rango superior a una RG AFIP), la propia LPT, que establece un procedimiento recursivo especial.

Así, consideró que “existiendo un procedimiento especial, no resulta de aplicación el artículo 74 del DR LPT, siendo totalmente correcto el accionar de [su] parte en relación a la interposición de la demanda contenciosa establecida en el artículo 23 de la LPA para impugnar el rechazo definitivo de la AFIP-DGI de fecha 31/05/2022”.

Concluyó en que la decisión recurrida vulneraba su derecho de defensa, la tutela judicial efectiva, el acceso a la justicia y el principio in dubio pro actione.

IV. Que, el 22 de agosto de 2023, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se hiciera lugar al recurso de apelación intentado y se declarase habilitada la vía judicial.

V. Que así planteada la cuestión, ha de tenerse presente que la RG AFIP nº 3832/16 aprobó en el ámbito del “Sistema Registral” los “Estados Administrativos de la C.U.I.T.”, a efectos de establecer para los contribuyentes y responsables distintos grados de acceso a los servicios con Clave Fiscal y a determinados trámites, entre los cuales se encuentra, en cuanto aquí interesa, el “Limitado por Inclusión en “Base de Contribuyentes No Confiables” (art. 1º del Anexo I).

Esta base “comprende a los sujetos respecto de los cuales se haya constatado o detectado inconsistencias en relación a la capacidad operativa, económica y/o financiera, que difiere de la magnitud, calidad o condiciones que exteriorizan sus declaraciones juradas, los comprobantes respaldatorios emitidos, o que no reflejan la operación que intentan documentar, o la ausencia de estos” (artículo 3º de la RG AFIP Nº 3832/16, texto vigente según RG AFIP Nº 4087/17).

Su objeto es poner en conocimiento de terceros que las facturas emitidas por determinados proveedores –por distintos motivos– se juzgan, prima facie, inhábiles, a los efectos exclusivamente tributarios, para respaldar ciertas operaciones.

La RG AFIP nº 3832/16 determina, además, que, en caso de constatarse, entre otras, la inclusión de un contribuyente en la referida “Base de Contribuyentes No Confiables”, se modificará el estado administrativo de la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).

A su vez, dispone que, para solicitar el cambio de estado administrativo de la CUIT, los sujetos incluidos en la citada base deberán presentar una nota en los términos de la Resolución General nº 1.128 y el Formulario F. 3.283, de corresponder, y aportar la documentación pertinente (art. 9º, texto vigente según RG AFIP nº 4087/2017). Y que, en caso de rechazo de esa solicitud “los responsables podrán interponer el recurso previsto en el Artículo 74 del Decreto Nº 1.397/79 y sus modificaciones, en la dependencia en la que se encuentren inscriptos” (art. 10).

Ahora bien, con la sanción de la Ley nº 27.430 (B.O. 29/12/2017) se incorporó el inciso h) al artículo 35 de la Ley nº 11.683, el cual dispone: “[l]a Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo solo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549” (el destacado no corresponde al original).

VI. Que, ello sentado, cabe señalar que de las constancias de autos (cfr. actuaciones administrativas incorporadas digitalmente mediante respuesta DEO nº 9141557 del 04/04/2023, escrito de inicio y documental acompañada a fs. 5/9) surge que la actora, tras haber sido incorporada en la Base E-APOC, presentó el formulario F. 206 a fin de que su CUIT fuese reactivado.

Dicha solicitud fue rechazada, el 31 de mayo de 2022, por el Jefe de la Agencia nº 63 de la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos. En esa ocasión, se le hizo saber que “en el supuesto de disconformidad con el presente acto administrativo podrá interponer el recurso establecido en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones”.

Sin embargo, la actora decidió impugnar el acto mediante demanda contenciosa administrativa en los términos del artículo 23 de la Ley 19.549, a tenor de lo dispuesto por el artículo 35, inciso h), de la Ley 11.683.

VII. Que en las circunstancias reseñadas, dado el estado liminar de la causa, y hasta tanto se integre la litis con la demandada, el tribunal comparte lo dictaminado por el Señor Fiscal General en cuanto a que, a la luz del principio in dubio pro actione –rector en materia de habilitación de la instancia contencioso administrativa–, considerando lo establecido en el inciso h) del artículo 35 de la Ley de Procedimientos Tributarios y más allá de la posibilidad de interposición del recurso administrativo previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la LPT conforme a lo dispuesto en la RG AFIP nº 3832/16, debe hacerse lugar al recurso de apelación intentado y tener por habilitada la instancia judicial.

Se toma en cuenta, también, a ese fin –como lo destacó el señor Fiscal– que la actora habría sido notificada del acto cuestionado el 06/06/2022 (conf. lo señalado en el escrito de inicio) y que la presente acción judicial fue iniciada el 01/11/2022, esto es, dentro del plazo de 90 días previsto en el artículo 25 de la Ley 19.549.

Ello, sin perjuicio de los planteos que pudiera realizar la accionada una vez trabada la litis.

Por las consideraciones expuestas, de conformidad con lo dictaminado por el señor Fiscal General, el Tribunal resuelve: hacer lugar al recurso de apelación deducido por la actora, revocar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios y tener por habilitada la instancia judicial.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

PBB Polisur S.A. (TF 36529-A) c. DGA s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 5 de diciembre de 2023

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Oscar Gallegos Fedriani dijo:

I. Que por resolución del 3/12/2019 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la Resolución nº 483/15 (D BABL), recaída en la Actuación SIGEA nº 12570-137-2011, mediante la cual el Fisco Nacional – Dirección General de Aduanas condenó a la firma PBB Polisur S.A. en los términos del art. 954, ap. 1, incs. a) y c) del C.A., en virtud de la diferencia detectada entre el valor declarado en la destinación de importación para consumo nº 07 003 IC65 000082 N y el importe efectivamente girado al exterior. Las costas fueron impuestas a la recurrente. El 4/4/2022 se regularon los honorarios de la representación fiscal, en el doble carácter por su desempeño en una etapa del proceso, en la suma de $233.000.

II. Que el 9/11/2020 la parte actora apeló la resolución del 3/12/2019 y el 23/8/2021 expresó agravios, los que fueron contestados por la parte demandada el 3/5/2022. El 13/4/2022 el Fisco Nacional apeló por bajos los honorarios regulados y en la misma fecha la parte actora los apeló por altos. El 14/2/23 dictaminó el Sr. Fiscal General y el 23/3/23 se llamaron autos para sentencia.

III. Que para resolver como lo hizo, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó el accionar de la Dirección General de Aduanas en cuanto condenó a la actora en los términos del artículo 954, apartado 1, incs. a) y c) del C.A. en virtud de la diferencia detectada entre el valor declarado en la destinación de importación para consumo nro. 07 003 IC65 000082 N; y el importe efectivamente girado al exterior. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación destacó que el importador declaró el valor FOB total de U$S 2.212.819,72, mientras que de la compulsa de la documentación obrante en la causa resulta que el valor declarado en el despacho, si bien concuerda con el de la factura comercial nro. 87431916, no coincide con el precio realmente pagado al vendedor (U$S 2.747.600).

IV. Que sobre el punto, si bien la actora no desconoce aquella diferencia, pretende justificarla mediante el comprobante nro. 308140079, según el cual la suma pagada de más fue reingresada a la Argentina y, por lo tanto, afirma la actora que al haberse consignado un valor menor por la mercadería, no existiría la infracción imputada en los términos del art. 954 incs. a) y c) del C.A.

Al respecto, cabe recordar que el tipo infraccional reprochado establece: “El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de uno (1) a cinco (5) veces el importe de dicho perjuicio (…) c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de esa diferencia”.

En consonancia con lo dispuesto en el artículo 226 del mencionado código, es posible sostener que la declaración comprende a los elementos necesarios para la clasificación arancelaria, valoración o aplicación de los tributos y prohibiciones referidos a una mercadería de importación.

Asimismo, esta última norma se armoniza con lo establecido en el artículo 234 del CA en el cual se dispone que la destinación debe formalizarse ante el servicio aduanero mediante declaración escrita e indicar “toda circunstancia o elemento necesario para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería que se trate”.

V. Que por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación destacó que el bien jurídico tutelado por el artículo 954 del Código Aduanero es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana. Asimismo, expuso que de la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un régimen dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan (conf. Fallos: 315:929 y 315:942).

En particular, respecto de la figura imputada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que “no puede dejar de ponderarse que la función primordial del organismo aduanero consiste en ‘ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías’ (artículo 23, inc. a), del Código Aduanero), cometido para el cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas”. Agregó que “es desde esta amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios –tutelados por el inciso a) del art. 954– y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado (…), como debe apreciarse lo establecido por el inciso c) del citado artículo, cuyo texto, (…) no autoriza una interpretación contraria puesto que se refiere a importes distintos de los que efectivamente correspondiese –con lo cual obviamente abarca tanto a las diferencias en más como a las en menos– ya sea que se trate de operaciones o destinaciones de importación o exportación” (Fallos: 321:1614).

VI. Que sentado ello, el tipo infraccional de que se trata queda condicionado a la concurrencia de dos elementos sin los cuales no puede considerarse, desde el punto de vista objetivo, que existe conducta reprochable; a saber, la diferencia entre lo declarado y comprobado y la producción del efecto lesivo pues, como bien lo establece la Exposición de Motivos del Código Aduanero, “si la declaración incorrecta no es idónea para provocar alguno de estos efectos no es punible en sí misma” (confr. en ese sentido Sala IV en la causa “El Matrero SA c/ EN – AFIP – Resol 16-VIII (Expte. 14829-3/09) y otro s/ DGA”, del 16/04/15).

El primer elemento, de acuerdo con lo antes señalado, se configura frente a la comprobación de datos inexactos en la declaración con respecto a los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación arancelaria, valoración de la mercadería y la aplicación de los tributos, prohibiciones correspondientes a los productos involucrados (confr. artículos 226 y 234 del CA). Asimismo, esa inexactitud, en caso de pasar inadvertida debe producir –o ser susceptible de provocar– un perjuicio fiscal y un egreso mayor al pago que efectivamente corresponda a la operación involucrada (arg. artículo 954, apartado 1, incisos a) y c), del Código Aduanero).

En la presente causa –tal como fue destacado precedentemente– el servicio aduanero consideró que la actora incurrió en una declaración inexacta, sobre la base de haber tomado conocimiento de que la firma importadora pagó anticipadamente la importación por un monto en divisas superior al consignado en el despacho de importación; es decir, no en base a la inexactitud de la declaración considerada en sí misma, sino a la información correspondiente al ingreso o egreso de las divisas.

En efecto, la Administración no indicó qué elemento de la declaración aduanera resultaba inexacto y habría sido susceptible de afectar el control aduanero y la fiscalización de las operaciones a cargo de dicho órgano, sino que fundó su decisión en la existencia de diferencias entre el importe del pago anticipado y el importe pagado de manera definitiva.

En sentido concordante a lo expuesto, en precedentes análogos al de autos, esta Cámara consideró que la falta de ingreso de divisas no constituye una declaración inexacta en los términos del artículo 954 apartado 1) inciso c) del CA (conf. Sala IV in re: “El Matrero SA”, del 16/04/15; Sala II in rebus: “Atanor SCA c/ DGA s/ Recurso directo”, del 24/11/15, “Atanor SCA c/ DGA s/ Recurso directo”, del 26/11/15 y esta Sala en la causa nº 3.020/2016 “ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso Directo”, del 2 de marzo de 2017, 64825/2015 ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso directo de organismo externo”, del 2 de febrero de 2017, entre muchas otras), del mismo modo que ocurre en el caso en que se presentaría –a entender del servicio aduanero– un giro de divisas –por el pago anticipado de la importación– por un monto superior al que en definitiva fue declarado al momento de importar.

Ello, debido a que, como se ha expresado, la imputación formulada por el servicio aduanero no se refiere de manera estricta a una deficiencia, omisión o vicio en la declaración, sino a la configuración de una circunstancia (el egreso de divisas –anticipado– por un monto aparentemente superior al que correspondía) cuyo control se encuentra a cargo del Banco Central de la República Argentina, como autoridad fiscalizadora del cumplimiento de la normativa reglamentaria del ingreso y egreso de las divisas provenientes de las operaciones de comercio exterior restablecido por el Decreto Nº 1606/01 (conf. esta Sala V, en la causa nº 3.020/2016 “ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso Directo”, del 2 de marzo de 2017, 64825/2015 ATANOR SCA c/ DGA s/ Recurso directo de organismo externo”, del 2 de febrero de 2017 y Sala II in rebus: “Atanor SCA”, del 24/11/15, y “Atanor SCA”, del 26/11/15, entre muchos otros).

De este modo, es posible considerar que la Dirección General de Aduanas omitió acreditar la faz objetiva de la figura reprochada, es decir, la inexactitud de la declaración, toda vez que no indicó qué elementos de la declaración aduanera resultaban erróneos (ya sea la posición arancelaria, el valor, la cantidad, la calidad, el origen, el precio, entre otros), omisión que impide tener por configurado el tipo infraccional aplicado (arg. Sala IV in re: “El Matrero SA”, del 16/04/15; Sala II in rebus: “Atanor SCA”, del 24/11/15, y “Atanor SCA”, del 26/11/15).

Por lo expuesto, no se advierte en el caso la inexactitud susceptible de producir las consecuencias previstas en los incisos a) y c) del apartado 1) del artículo 954 del Código Aduanero dado que, como se explicó, la cantidad importada, el tipo de mercadería y el valor FOB (condición de venta) declarados en el despacho de importación y en la factura de importación se corresponden con la calidad, cantidad y valor de la mercadería que resultó de la comprobación.

Finalmente, y en virtud de lo expresado precedentemente, se torna inoficioso el tratamiento de los restantes agravios planteados por la actora.

VII. Que conforme lo antes expuesto y de conformidad con el resultado al que se arriba, también deviene inoficioso el tratamiento de las apelaciones de ambas partes correspondientes a los honorarios regulados a los letrados de la demandada, los que –en atención al resultado alcanzado– deben ser dejados sin efecto.

VIII. Que respecto de las costas de ambas instancias, resulta apropiado imponerlas en el orden causado, habida cuenta de la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

En consecuencia, corresponde: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar el decisorio del 3/12/19, y, en consecuencia, la Resolución nro. 483/15 de la Aduana de Bahía Blanca y dejar sin efecto la regulación de los honorarios de los letrados de la demandada. 2) Imponer costas en ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo del CPCCN). Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que, en lo relativo al fondo de la cuestión, adhiero a la solución propiciada en el voto que antecede, toda vez que la cuestión a resolver resulta sustancialmente análoga a la examinada en la causa nº 62.608/16, caratulada “PBB POlisur S.A. c/EN-DGA s/Dirección General de Aduanas”, del 13 de julio de 2021. En consecuencia, por razones de brevedad, cabe remitir a los fundamentos expresados en mi voto y que pueden ser consultados en la página de la CSJN, en el link “Causas en Trámite – Consulta de Expedientes” (www.csjn.gov.ar).

Asimismo, y en consonancia con lo expresado en la causa precedentemente referida, corresponde imponer las costas de ambas instancias a la demandada vencida en atención a que no se advierten razones para apartarse del principio general de la derrota (artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Así voto.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que en cuanto al relato de los hechos me remito a lo expuesto en el voto del Dr. Gallegos Fedriani.

II. Que en este punto corresponde analizar el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación que rechazó su pretensión.

Como expuso en su voto mi colega preopinante, la cuestión a estudio se circunscribe a determinar si se ajusta a derecho la Resolución Nº 483/15, a través de la cual se le imputó a la actora la presunta comisión de la infracción prevista y penada en el artículo 954, incisos a) y c) del Código Aduanero, se le aplicó una multa de $1.679.744,80 y se intimó a la firma al pago de los tributos adeudados por la suma de USD 141.609,83 (ver Resolución Nº 483/15 a fojas 20/21 de las presentes actuaciones).

Al respecto, cabe señalar que el presente caso es análogo al resuelto por esta Sala en la causa Nº 62.608/16, caratulada “ PBB Polisur S.A. c/ EN-DGA s/ Dirección General de Aduanas”, de fecha 13/07/2021. En esa oportunidad se precisó que para tener por configurada la infracción descripta en el artículo 954 del Código Aduanero es necesario que la Aduana acredite la concurrencia de los elementos allí establecidos, es decir, que exista un declaración aduanera que difiera con el resultado de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, genere o hubiese podido generar alguna de las consecuencias previstas en los incisos del precepto –conf. incisos a) y c) de esa norma–.

Asimismo, en esa oportunidad también se puso de resalto que supuestos como el de autos –en los que existe una falta de concordancia entre lo declarado y lo que surge de la comprobación–, implican necesariamente un caso de inexactitud en un elemento de la declaración exigible.

Con relación a este tipo infraccional, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha recordado que el bien jurídico tutelado es “el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana”, al entender que en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen o perviertan (Fallos: 315:929 y 942).

Por otra parte, también afirmó que la función primordial del organismo aduanero consiste en “ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías”, para lo cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas. Y agregó que el tipo infraccional debía ser apreciado desde esa amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado. Por ello, interpretó que la norma abarcaba tanto a las diferencias en más como en menos, ya sea que se trate de destinaciones de importación o de exportación (Fallos: 321:1614; 322:355; doctrina reiterada, a su vez, en Fallos: 325:786) y, a su vez, expresó que la norma no requiere un perjuicio fiscal efectivo –su puesto punido por su inc. a– (Fallos: 315:929), ni se vincula con la existencia o no de control del mercado de divisas (Fallos: 321:1614).

Ahora bien, en lo que respecta a esta causa, de las actuaciones administrativas Nº 12570-737-2011 surge que mediante la DI Nº 07003IC65000082N se oficializó ante la Aduana de Bahía Blanca la importación a consumo de 2.221.955,50 litros de octenos, mercadería clasificada en la P.A. SIM 2901.29.00.400C por un valor FOB de USD 2.212.819,72, adquiridos a Chevron Phillips Chemical CO mediante la factura comercial Nº 87431916; y que la firma importadora efectuó una transferencia a través del banco Citibank NA por un valor de USD 2.747.600 (ver certificación contable obrante a fojas 2 de las actuaciones administrativas).

Dicha circunstancia evidencia que la mercadería en cuestión fue ingresada por un valor menor que el efectivamente pagado, configurando así –como ocurría en el citado precedente– la declaración inexacta prevista en el artículo 954, apartado 1, inciso c) del Código Aduanero, y el posible perjuicio fiscal que dicha situación pudo provocar (motivado por el egreso hacia el exterior de un importe distinto del que efectivamente correspondía), en tanto que, como se expuso, la norma no requiere que ese perjuicio sea efectivo, sino posible de producirse (inc. a de la norma citada).

Ello fue advertido por la Sección Fiscalización y Valoración de Importación de la Aduana de Bahía Blanca, quien detectó una diferencia de USD 534.780,28 entre el importe girado al exterior y el valor FOB total documentado en el despacho de importación mencionado, lo que no fue controvertido por la actora en su recurso ante esta instancia (v. fs. 141/152 de las presentes actuaciones).

En consecuencia, de conformidad con los fundamentos expuestos en el citado precedente “PBB Polisur SA” a cuyos fundamentos cabe remitir por razones de brevedad, corresponde desestimar el agravio formulado por la parte actora.

III. Que por lo expuesto corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora a fojas 129 y, en consecuencia, confirmar la resolución apelada, con costas de esta instancia a la actora vencida (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

IV. Que resuelto lo anterior, corresponde analizar los recursos interpuestos por ambas partes a fojas 162 y 166 contra la regulación practicada a fojas 153, a partir de la cual se fijaron los honorarios correspondientes a la dirección letrada y representación legal de la parte demandada en la suma de $233.000.

Al respecto, en atención a la naturaleza y monto del proceso, el resultado obtenido y la extensión, calidad y eficacia del trabajo profesional cumplido, corresponde confirmar la regulación de honorarios practicada por el Tribunal Fiscal de la Nación, toda vez que resulta ajustada a derecho (cfr. arts. 6, 7, 9, 37 y 38 de la Ley Nº 21.839 modificada por la Ley Nº 24.432).

Asimismo, atento al modo en que se decide, corresponde regular los honorarios correspondientes a esta instancia a favor de la dirección letrada y representación legal de la parte demandada en la cantidad de 8,54 UMAs, equivalentes a la fecha del presente a $260.999 (conf. cfr. arts. 16, 20, 21, 24, 29 y ccdtes. de la Ley Nº 27.423 y Resolución SGA 3369/2023).

Se aclara que dicho importe no incluye suma alguna en concepto de impuesto al valor agregado, el cual deberá adicionarse en caso de que la profesional acredite su condición de responsable inscripto.

Así voto.

En consecuencia, el Tribunal por mayoría resuelve: 1)Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar el decisorio del 3/12/19, y, en consecuencia, la Resolución nro. 483/15 de la Aduana de Bahía Blanca y dejar sin efecto la regulación de los honorarios de los letrados de la demandada. 2) Imponer costas en ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge F. Alemany. – Guillermo F. Treacy (en disidencia).

Maxicambio S.A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. Mediante sentencia del 26 de mayo de 2020, que obra en formato digital, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala II) confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno, había revocado la resolución 51/2011, dictada por la Jefa de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional de Tucumán de la Dirección General Impositiva (AFIP).

Por el citado acto, el ente recaudador había determinado de oficio la obligación tributaria de Maxicambio S.A., entidad autorizada para funcionar como “casa de cambio”, frente al impuesto al valor agregado (en adelante, IVA) por los períodos fiscales 01/2005 a 03/2008, con más los intereses resarcitorios correspondientes y una multa equivalente al 70% del impuesto omitido, conforme al art. 45 de la ley 11.683.

Explicó que el fundamento de la determinación impositiva radicaba en considerar que los giros, transferencias y compraventas de cheques u otros títulos de crédito en moneda extranjera, efectuados por la actora, se encontraban alcanzados por aquel tributo en los términos del art. 3º, inc. e), punto 21, de la ley del IVA (t.o. 1977 y modificatorias).

Indicó que el Fisco había entendido que tales transacciones excedían la mera compraventa de divisas (exentas en el IVA) e involucraban, además, la prestación de un servicio gravado, como es la transferencia bancaria, por lo que resultaba aplicable lo previsto en el último párrafo del art. 7º de ese cuerpo normativo.

Por otro lado, continuó relatando, la contribuyente había alegado que no percibía ninguna remuneración por las operaciones de cambio instrumentadas mediante giros, transferencias y compraventa de cheques, sino que estas implicaban gastos y costos necesarios para su consumación, mas no una comisión.

Con base en ello, el a quo entendió que la solución de la controversia pasaba por determinar si las operaciones referidas revestían o no el carácter de onerosas exigido por la ley del IVA.

En este punto, afirmó que no podía exigirse al contribuyente la prueba de un hecho negativo –es decir, que no había percibido remuneración alguna–, sino que recaía en el Fisco acreditar aquel extremo, lo que no había acontecido en el caso.

En efecto, la Cámara entendió que el informe brindado por el Banco Central de la República Argentina (BCRA) obrante a fs. 152/154 y el informe pericial contable, constituían elementos probatorios suficientes que otorgaban adecuado sustento a la postura de la actora y, por lo tanto, impedían calificar de onerosas a las operaciones objetadas por el Fisco.

Por tales razones consideró que la decisión adoptada por el Tribunal Fiscal de la Nación resultaba ajustada a las constancias de la causa y a la prueba rendida en autos.

II. Disconforme, el Fisco dedujo el recurso extraordinario, cuya denegación por resolución del 25 de septiembre de 2020, originó la presente queja.

Sostiene que en el caso existe cuestión federal por hallarse en debate la interpretación de la ley del IVA. Además, indica que el pronunciamiento recurrido resulta arbitrario, pues no constituye una derivación razonada del derecho vigente con arreglo a los hechos de la causa y a los antecedentes administrativos.

Indica que, en las operaciones de giro y transferencias, existe una orden dada por un sujeto a una entidad bancaria para que gire fondos a un beneficiario del exterior, por lo que resulta necesaria la intervención de un agente de cambio del país donde se encuentre el beneficiario. Agrega que este servicio de transferencia prestado por Maxicambio S.A. se encuentra gravado por el art. 3º, inc. e), punto 21, de la ley del IVA.

Destaca que la respuesta brindada por el BCRA no tiene relevancia para la dilucidación de la controversia, pues no se discute en autos cuál es el resultado bruto de las casas de cambio, ni cómo se componen sus ingresos y egresos operativos.

En tal sentido, señala que el informe de los peritos tampoco aporta elementos relevantes para arribar a una adecuada solución de la controversia.

Explica que ello es así, ya que la pericia contable solo se refiere a cuáles han sido los resultados operativos de la firma en el período observado, cuestión que resulta ajena al sub lite.

Señala que el IVA no grava “resultados” sino “operaciones”, por lo que ninguno de los elementos aludidos por la cámara tiene incidencia para la solución del caso.

III. Liminarmente, advierto que la Cámara, para resolver la controversia, afirmó: “Ahora bien, con el fin de responder los agravios expuestos por el recurrente, cabe señalar que, aun siguiendo el razonamiento propuesto por el Fisco, en el sentido de que, en la modalidad descripta se estaría prestando un servicio que excede la compraventa de moneda extranjera; lo cierto es que, para considerarla una prestación gravada debe comprobarse que la ‘casa de cambios’ percibe una contraprestación por ese servicio, lo que es lo mismo que decir, que lo que debe probarse es el carácter oneroso de la operación referida (transferencia, giro, compraventa de cheque en moneda extranjera, etc.)” (cfr. pg. 9, segundo párrafo, de la sentencia de Cámara. Subrayado, agregado).

A continuación, puntualizó que la accionante había negado percibir remuneración alguna en las operaciones aquí en estudio (compraventa de divisas mediante giros, transferencias o compraventa de cheques en moneda extranjera), sin perjuicio de aclarar que traslada al cliente el costo de la operatoria según lo pactado.

Agregó: “Siendo ello así, y dado que no corresponde exigir a la actora que pruebe un hecho negativo, resulta claro que pesaba sobre el Fisco la obligación de acreditar que, en efecto, se trata de operaciones onerosas, condición para subsumirlas en los supuestos gravados que prevé la ley (confr. art. 3º inc. e) punto 21 de la ley de IVA), lo que en el caso no ha ocurrido” (cfr. pg. 9, cuarto párrafo, de la sentencia de cámara. El subrayado no pertenece al original).

Desde esa perspectiva, el a quo invocó la respuesta brindada por el BCRA que obra a fs. 152/154 y el informe pericial contable –en especial el punto d)– de fs. 201/206, para concluir que las operaciones impugnadas por el Fisco no revestían carácter oneroso.

En mi parecer, tal razonamiento no resulta ajustado a derecho conforme a las constancias de la causa, lo que se traduce en una inadecuada ponderación de la prueba producida en autos y en un evidente menoscabo de la garantía de defensa en juicio del recurrente (Fallos: 321:874).

En efecto, no puede pasar inadvertido que el BCRA, en su informe, especifica: “Con relación a los puntos c) y d), la Gerencia de Supervisión de Entidades no Financieras señala que de acuerdo a lo establecido en el Régimen Informativo Contable Semestral/Anual para Casas y Agencias de Cambio (Comunicación “A” 4134, modificatorias y complementarias), el resultado bruto (resultado operativo) surge de la diferencia entre los ingresos operativos y los egresos operativos. …Los egresos operativos comprenden los egresos por las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad habitual de las casas o agencias de cambio, a partir de la determinación del costo de adquisición de las divisas, billetes y moneda extranjera, metales y cheques (de viajero u otra moneda extranjera) vendidos, que surge de efectuar el siguiente cálculo al cierre de cada día: Existencia inicial valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina + Compras valuadas al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina – Existencia final valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina. El resultado operativo no es consecuencia de una comisión que abone el comprador o vendedor por cada operación” (subrayado añadido).

Por su parte, el punto d) del informe contable, invocado expresamente por la cámara, expresa: “Según la Comunicación A 4134 del Banco Central de la República Argentina el resultado operativo por la venta de divisas se obtiene por la diferencia venta de divisas – costo de divisas. El costo de divisas incluye el equivalente en pesos del costo de divisas vendidas, el que surgirá de efectuar el siguiente cálculo al cierre de cada día: Existencia inicial valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias del cierre del Banco de la Nación Argentina + compras valuadas al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina – Existencia final valuada al tipo de cambio vendedor para transferencias de cierre del Banco de la Nación Argentina. Maxicambio S.A. determina el resultado de la venta de divisas de la siguiente manera: ventas de divisas – costo de divisas. El costo de divisas se lo obtiene de la siguiente manera: existencia inicial de divisas + compras de divisas +/- diferencia de cambio – existencia final +/- ajuste cierre de mes” (el subrayado me pertenece).

Observo que los párrafos transcriptos se refieren, sin hesitación, a la forma en que las agencias y casas de cambio como la actora calculan sus resultados operativos, de lo cual no puede derivarse –en mi criterio– que las operaciones aquí observadas no sean onerosas.

Así lo pienso pues el carácter oneroso de una operación se define por “…las ventajas que procuran a una u otra de las partes”, la cual “…no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle” (cfr. art. 1.139 del Código Civil, ley 340, vigente durante los períodos fiscales aquí ajustados), circunstancia ajena a la existencia de resultados operativos en cabeza del sujeto que la realiza.

Lo expuesto adquiere mayor relevancia al advertirse que el Fisco explicó claramente, sin que la contribuyente lo controvirtiera, que: “…se detectaron casos donde las casas de cambio encubren las comisiones cobradas por los servicios. Se trata de las denominadas operaciones recíprocas, donde se producen dos operaciones, a saber: un giro o transferencia al exterior o compra de un cheque librado por una cuenta foránea, implica la entrega en el país de billetes en moneda extranjera y en el exterior una cifra menor por el impacto de la comisión. Un giro o transferencia del exterior o una venta de un valor librado por una cuenta al exterior, genera una entrega de divisa en el exterior y una entrega menor de moneda extranjera en billetes en el país, siendo la diferencia la comisión cobrada” (v. dictamen del servicio jurídico de la Dirección Regional Tucumán obrante a fs. 152/188 del expediente administrativo “Impuesto al Valor Agregado”, en especial fs. 154, párrafos sexto y séptimo. Subrayado, añadido).

En definitiva, observo que las pruebas valoradas por la cámara no guardan ninguna relación con la conclusión a la que arribó, esto es, que las operaciones impugnadas por el Fisco no revisten carácter oneroso. Por ello, pienso que la sentencia apelada no satisface las exigencias de fundamentación necesaria para ser considerada como un acto judicial válido (Fallos: 343:184).

Finalmente, considero que tal razonamiento no se altera por la afirmación de la cámara en torno a que “no corresponde exigir a la actora que pruebe un hecho negativo”.

Por el contrario, demostrar los distintos conceptos que integraban el precio que Maxicambio S.A. cobró a sus clientes (para acreditar, de ese modo, que no incluía una comisión por la operación realizada), no constituye un hecho negativo, sino la ineludible carga procesal de quien alega un extremo (en el caso, que únicamente percibió los gastos necesarios para efectuar la operatoria), lo cual requiere demostración y cuya ausencia sella la suerte adversa de su pretensión (Fallos: 331:881).

En tales condiciones, es mi opinión que la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 318:1151).

IV. Por todo lo expresado, opino que debe hacerse lugar a la queja, declarar procedente el recurso extraordinario, dejar sin efecto la sentencia apelada, y disponer que vuelvan los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expuesto. Buenos Aires, 20 de diciembre de 2021. – Laura M. Monti

Buenos Aires, 23 de noviembre de 2023

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Maxicambio S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que cabe remitir en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo allí dictaminado, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Reintégrese el depósito. Notifíquese, devuélvanse las actuaciones principales y remítase la queja al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en la presente. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Indupoles Argentina S.A. c. Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de s/acción declarativa de certeza

Dictamen de la Procuradora General de la Nación:

I. A fs. 280/2924 vta., Indupoles Argentina S.A., con domicilio en Campana, Provincia de Buenos Aires, promueve acción declarativa de certeza en los términos de los arts. 320 y sgtes. del CPCEN contra la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, a fin de que V.E. despeje el estado de incertidumbre en que dice encontrarse a raíz de la pretensión de la demandada de exigirle el pago de un monto a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos y del “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” por actividades productivas llevadas a cabo exclusivamente en la provincia de Buenos Aires. Asimismo, solicita: a) la devolución de $ 423.643,88 que, con sustento en lo establecido en las leyes provinciales 439 y 9207 y en la resolución local 148/2014, le fue retenida hasta el 30/11/2016 en concepto de pago a cuenta de los referidos tributos; b) la declaración de inconstitucionalidad de las referidas normas porque, según afirma, las obligaciones formales y sustanciales que ellas imponen, afectan de forma directa e inmediata los principios y garantías federales consagrados en los arts. 9, 10,11, 12, 28, 31, 33, 75 (incs. 2, 6, 11 y 13), 126 y 128 de la Constitución Nacional en tanto gravan actividades realizadas a extramuros de los límites geográficos de la provincia demandada.

Indica que: a) Indupoles S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de envases de plástico, cuyo establecimiento industrial se encuentra ubicado en el Parque Industrial de Campana, Provincia de Buenos Aires, por lo que reviste la calidad de contribuyente en dicha jurisdicción ya que no realiza actividad de ninguna especie fuera de ella; b) si alguna mercadería producida por la empresa es transportada fuera de los límites de dicha provincia es por propia cuenta y riesgo del adquirente que será quien deba afrontar los tributos correspondientes por su comercialización en el lugar de destino; c) no tiene vinculación alguna con la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, por lo que no se encuentra inscripto como contribuyente en dicha jurisdicción.

Resalta que, por lo tanto, la pretensión de la demandada de gravar –en virtud lo establecido en las normas cuya declaración de inconstitucionalidad solicita– con el impuesto sobre los ingresos brutos y el Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales su actividad por la sola contratación con un sujeto que resulte agente de recaudación en su territorio implica que Indupoles S.A. debe soportar una retención a cuenta de un tributo que no debe e incluso a una alícuota más gravosa que un contribuyente de la jurisdicción.

De ello concluye que la aludida pretensión local constituye una intromisión en la potestad fiscal de otra provincia, afecta directamente el comercio interprovincial (y. arts. 75, inc. 13, y 126 de la CN), transgrede la prohibición constitucional de establecer aduanas interiores (art. 10 de la CN), y resulta contraria a la garantía de igualdad ante la ley y no discriminación y al principio de razonabilidad (arts. 16 y 28 de la CN).

Finalmente, requiere el dictado de una medida cautelar a fin de obtener que, hasta que recaiga una sentencia definitiva en estos autos, se mantenga el estado anterior al dictado de las leyes provinciales 439 y 907 y a la resolución 148/14 y se ordene a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –Agencia de Recaudación Fueguina– que suspenda, respecto de Indupoles S.A., la aplicación de cualquier régimen de retención de los impuestos locales que aquí impugna.

A fs. 295, se corre vista por la competencia a este Ministerio Público.

II. Corresponde recordar que uno de los supuestos que suscita la competencia originaria del Tribunal se configura cuando es parte una provincia y la causa reviste manifiesto contenido federal, es decir, en el caso en que la demanda entablada se funde directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carácter nacional, en leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestión federal sea la predominante en la causa (Fallos: 322:1470; 323:2380 y 3279).

A mi modo de ver, esta hipótesis es la que se presenta en el sub lite, toda vez que, de los términos de la demanda –a cuya exposición de los hechos se debe atender de modo principal para determinar la competencia, según los arts. 4º y 5º del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y doctrina de Fallos: 306:1056; 308:1239 y 2230– se desprende que la actora: a) cuestiona la legitimidad de la pretensión fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –sustentada en lo establecido en las leyes provinciales 439 y 907 y en la resolución local 148/2014– de cobrarle un monto a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos y del “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” por actividades productivas llevadas exclusivamente fuera de sus límites territoriales y b) solicita la devolución de la suma que le fue retenida hasta el 30/11/2016 en concepto de pago a cuenta de los referidos tributos. Todo ello, por entender que la referida pretensión provincial resulta violatoria de derechos y garantías consagrados en los arts. 9º, 10,11, 12, 28, 31, 33, 75 (incs. 2, 6, 11 y 13), 126 y 128 de la Constitución Nacional en tanto gravan actividades realizadas a extramuros de los límites geográficos de la provincia demandada e incluso a una alícuota más gravosa que un contribuyente de la jurisdicción.

Así entonces, advierto que tal pretensión exige –esencial e ineludiblemente– dilucidar si la actividad proveniente de la autoridad local interfiere en el ámbito que le es propio a la Nación respecto de la regulación del comercio interjurisdiccional (art. 75, incs. 13 de la Ley Fundamental).

En tales condiciones, cabe asignar manifiesto contenido federal a la materia del pleito, ya que lo medular del planteamiento que se efectúa remite necesariamente a desentrañar el sentido y los alcances de las denominada cláusula comercial (art. 75, inc. 13 de la Ley Fundamental) –tanto en lo referido a si existió extralimitación de la provincia demandada en el ejercicio de su potestad tributaria al pretender gravar con los tributos consignados ut supra a contribuyentes que no despliegan su actividad dentro de la jurisdicción demandada, como por intentar hacerlo a una alícuota diferencial más gravosa que a un contribuyente de la jurisdicción al tener en cuenta la ubicación local o foránea de la actividad que despliega como la ubicación de la planta industrial (en este caso, según afirma, la Provincia de Buenos Aires) cuya adecuada hermenéutica resultará esencial para la justa solución de la controversia y permitirá apreciar si existe la mentada violación constitucional (Fallos: 311:2154, cons. 4º; 326:880, 330:2470; 331:2528, entre otros).

Lo hasta aquí señalado, desde mi punto de vista, implica que la causa se encuentra entre las especialmente regidas por la Constitución Nacional, a las que alude el art. 2º, inc. 1º), de la ley 48, ya que versa sobre la preservación de las órbitas de competencia entre las jurisdicciones locales y el Gobierno Federal que determina nuestra Ley Fundamental, lo que torna competente a la justicia nacional para entender en ella (Fallos: 314:508; 315:1479; 322:2624, entre muchos otros).

III. En razón de lo expuesto, opino que al ser parte una provincia en un pleito de manifiesto contenido federal, cualquiera que sea la vecindad o nacionalidad de la actora (Fallos: 317:473; 318:30 y sus citas y 323:1716, entre otros, el proceso corresponde a la competencia originaria del Tribunal. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 14 de noviembre de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que a fs. 280/294 vta. Indupoles Argentina S.A., con domicilio en la ciudad de Campana, Provincia de Buenos Aires, promueve demanda en los términos de los “arts. 320 y siguientes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación” contra la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, a fin de que se despeje el estado de incertidumbre en que dice encontrarse a raíz de la pretensión de la demandada de exigirle el pago de un monto a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos Y del “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” por actividades productivas llevadas a cabo exclusivamente en territorio de la Provincia de Buenos Aires, por la sola circunstancia de que contrate con algún contribuyente que sea agente de retención en aquel Estado provincial.

Explica que la actora es una empresa que se dedica a la fabricación de envases de plástico, cuyo establecimiento industrial se encuentra ubicado en el Parque Industrial de Campana, Provincia de Buenos Aires, y que la comercialización de sus productos se lleva a cabo de modo presencial en esas instalaciones, desde donde los clientes retiran la mercadería adquirida.

Agrega que si alguno de sus productos es transportado fuera del territorio bonaerense lo es por propia cuenta y riesgo del adquirente, quien debe afrontar los tributos correspondientes por su comercialización en el lugar de destino, porque Indupoles Argentina S.A. no tiene ninguna vinculación con la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico sur.

En ese orden de ideas, señala que mediante la ley 439 la demandada instauró el impuesto sobre los ingresos brutos para gravar “el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios…” (art. 99) y que, a su vez, mediante el art. 6º de la ley 907, la Provincia creó el denominado “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales”, que se integrará con una “alícuota adicional del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del uno por ciento (1,00%), aplicable a todas las actividades gravadas por dicho Impuesto” (art. 6º).

Finalmente, aduce que paralelamente al dictado de esas normas, la demandada, a través de la Agencia de Recaudación Fueguina, estableció un régimen de retención como pago a cuenta de tales gravámenes mediante el dictado de la resolución 148/2014. Dicha norma dispone en su artículo 1º que: “cuando los Agentes de Retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos designados por este Organismo adquieran bienes o servicios de contribuyentes no inscriptos en esta jurisdicción, el monto a retener será el que resulte de aplicar el doble de la alícuota establecida para la actividad del contribuyente no inscripto, con más la retención del UNO POR CIENTO (1%) en concepto de Alícuota Adicional denominada “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” sobre el importe a pagar, siempre y cuando los bienes o servicios tengan como lugar de destino la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y ello sea conocido por el proveedor pasible de la retención”.

Concluye que el Estado provincial pretende gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos y el “Fondo de Financiamiento de Servicios Sociales” a la actividad desarrollada por la actora, por la mera contratación con un contribuyente de su jurisdicción designado como “Agente de Recaudación”, aun cuando ni la actividad, ni la accionante, tengan vinculación con dicho territorio.

Con relación a la posibilidad de contar con una constancia “No Inscripción” (prevista en los arts. 20 y 21 de la resolución 53/2010) manifiesta que a partir de noviembre de 2014 la demandada no se la ha emitido, y esa circunstancia la ha obligado a soportar las detracciones patrimoniales que surgen de la documentación acompañada.

Por tales motivos, solicita: a) la declaración de inconstitucionalidad de las normas citadas ya que, según afirma, las obligaciones que ellas imponen afectan de forma directa e inmediata los principios y garantías constitucionales consagrados en los artículos 9; 10; 11; 12; 28; 31; 33; 75 incs. 2º, 6º, 11 y 13; 126 y 128 de la Constitución Nacional en tanto gravan actividades realizadas fuera de los límites geográficos de la provincia demandada; y b) la devolución de la suma de $423.643,88 que le habría sido retenida hasta el 30 de noviembre de 2016 en concepto de pago a cuenta de los tributos referidos precedentemente, en virtud de lo establecido en las leyes provinciales 439 y 907 y en la resolución local 148/2014.

Finalmente, requiere el dictado de una medida cautelar a fin de que se mantenga el estado anterior al dictado de las leyes provinciales 439 y 907, así como de la resolución 148/2014 y se ordene a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur –Agencia de Recaudación Fueguina– que suspenda, respecto de Indupoles S.A., la aplicación de cualquier régimen de retención de los impuestos locales que aquí impugna.

2º) Que la cuestión planteada resulta sustancialmente análoga a la examinada y resuelta por el Tribunal en la causa cSJ 2280/2016 “Rafaela Alimentos Sociedad Anónima c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, pronunciamiento del 19 de febrero de 2019, a cuyos fundamentos y conclusión cabe remitir en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

En efecto, el tema planteado se vincula con la facultad que el Código Fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur le atribuye a la Dirección General de Rentas provincial de establecer que actúen como “agentes de retención, percepción o información, las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que se deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto” (art. 103 de la ley 439).

De modo que, lo que la actora cuestiona en concreto es el modo como la referida Dirección General de Rentas provincial reglamentó el “sistema de ingreso en la fuente de los tributos mediante los Agentes de Retención” (resoluciones DGR 83/1996, 141/2009, 91/2014, 148/2014 y conc.), planteo que exige examinar si esas disposiciones de carácter general extralimitan o no las facultades y poderes reglamentarios atribuidos por el derecho público local a ese órgano.

Por ello, y habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar la incompetencia de esta Corte para entender en el caso por vía de su instancia originaria. Notifíquese, comuníquese y, oportunamente, archívese.

Disidencia del Señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz y del Señor Ministro doctor don Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Se da por reproducido el considerando 1º del voto de la mayoría del Tribunal.

2º) Que, de acuerdo con los hechos descriptos en la demanda, en el caso se denuncian las normas vigentes en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur que han creado la obligación de retener adelantos del impuesto sobre los ingresos brutos en las compras que realizan los sujetos inscriptos en la provincia a vendedores que, como Indupoles S.A., están radicados en otras jurisdicciones y no realizan actividad económica alguna en la Provincia de Tierra del Fuego. Según la parte actora, el cumplimiento de esta obligación tiene como efecto costos fiscales adicionales para el comercio interprovincial, en especial por la aplicación de una alícuota más alta cuando se trata las retenciones que impugna.

3º) Que la causa así planteada debe ventilarse en la competencia originaria del Tribunal, a fin de que actora y demandada puedan demostrar, respectivamente, el carácter discriminatorio o neutral hacia el comercio interprovincial del mencionado sistema de recaudación. Dicha cuestión habrá de ser resuelta por aplicación directa de los artículos 9º a 12 y 75, inciso 3º de la Constitución, en cuanto crean un sistema de comercio interno libre de restricciones provinciales y reservan al Congreso la potestad para establecer reglas sobre el comercio de las provincias entre sí.

Desde sus comienzos (Fallos: 1:485), esta Corte ha sostenido su decisión de actuar como tribunal originario cuando se trata de causas en que es parte una provincia y la cuestión versa sobre puntos regidos exclusivamente por la Constitución, entendiéndose que son tales las demandas dirigidas contra la validez de normas provinciales que afectan el comercio interprovincial (cfr. Fallos: 316:2855, 329:3890, entre muchos otros).

Por lo demás, la demanda no incluye pretensiones que exijan la aplicación e interpretación del derecho público provincial. Y no podría ser de otra manera, pues las normas que se dicen vulneradas (las que organizan el comercio entre las provincias), solo pueden formar parte de la Constitución Nacional o de una ley que el Congreso haya sancionado en uso de facultades exclusivas, ajenas al poder provincial.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional). Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Graciela S. Montesi. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.

Roca Argentina S.A. (TF 111628485-I) c. Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo

Buenos Aires, 14 de noviembre de 2023

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani, dijo:

I. Que por decisorio del 12/5/2022 el Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, revocó la Resolución Nº 443/2021 (DV CJSU) mediante la cual la AFIP-DGI le impuso a la firma actora una multa de $100.000 correspondiente al período fiscal 2017, debido a la supuesta omisión de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País en las previsiones del inciso a), (II), del segundo artículo agregado a continuación del artículo 39 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificatorias). Las costas fueron impuestas por su orden en atención a las particularidades del caso.

II. Que el 24/8/2022 el Fisco Nacional apeló el decisorio del Tribunal Fiscal de la Nación y expresó agravios, los que fueron contestados por su contraria el 15/11/2022. El 27/12/2022 se llamaron autos a sentencia.

III. Que para decidir como lo hizo, expresó el voto mayoritario del Tribunal Fiscal de la Nación que: “…tal como surge de las actuaciones y el Organismo no desmiente, éste ha obtenido la información porque el informe ha sido presentado en España, Estado que intercambia información con Argentina. En ese contexto y como es sabido, al examinarse la presunta comisión de un ilícito, se debe atender tanto al elemento objetivo o material del tipo legal, como al subjetivo, a la luz de la regulación contenida en la norma correspondiente, más allá de que la infracción cometida se trate del incumplimiento de un deber formal… Ahora bien, cabe señalar que en el caso particular el error incurrido por la contribuyente no impidió al Fisco Nacional hacerse de la información pretendida. En efecto, cabe destacar que sin perjuicio del error inicial, la información ha sido enviada al Fisco Nacional vía intercambio de información lo que conduce a este Tribunal a revocar la sanción aplicada”.

IV. Que la demandada se agravia de lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Afirma que no se encuentra controvertido que la contribuyente omitió cumplir oportunamente su obligación de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, por lo que el aspecto material de la infracción se ha verificado, sin que sea necesaria la producción de perjuicio fiscal alguno.

V. Que conforme lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y de acuerdo con las constancias acreditadas de la causa, la AFIP-DGI recibió el Informe País Por País por el Período Fiscal 2017-2018 desde el Reino de España, jurisdicción con la que existe acuerdo de intercambio internacional de información tributaria. En consecuencia, su pretensión sancionatoria resulta en un excesivo rigorismo formal que no puede admitirse, en la medida en que no se produjo perjuicio alguno a las arcas tributarias y que el Fisco Nacional recibió aquella información incluso antes de intimar a la contribuyente a presentar la rectificativa del Empadronamiento (F. 8096) por el Período Fiscal 2017-2018.

Asimismo, cabe poner de resalto que había sido la propia contribuyente quien había declarado en el Empadronamiento (F. 8096) establecido por la RG 4130/17 por el Período Fiscal 2017-2018, que se encontraba obligada a realizar la presentación local del Informe País Por País, pues el grupo de Empresas Multinacionales (EMN) a la cual pertenece realizaría la presentación del informe en una jurisdicción sin acuerdo de intercambio de información tributaria. Es decir que a diferencia de lo afirmado por la parte demandada, no se advierte que la firma Roca Argentina SA haya tenido intención alguna de ocultarle información al Fisco Nacional, sino que, por el contrario, declaró cuál era la obligación que consideraba le correspondía, aunque informó luego –tanto al presentar la rectificativa del F. 8096, como en su descargo ante el sumario que le fuera instruido– que había incurrido en un error, pues sí existía acuerdo de intercambio de información tributaria con el Reino de España, por lo que consideró que a la postre no debía efectuar la presentación local del informe. Además, el 3/2/2021 cuando el Fisco Nacional intimó a la contribuyente en el plazo de 10 días –bajo apercibimiento de instruirle sumario– a rectificar el F.8096 en atención a la “inconsistencia” detectada, no le comunicó de manera indubitable cuál era la conducta que pretendía de la contribuyente. Ante ello, esta última se limitó efectuar la rectificativa correspondiente y a comunicarle al Fisco Nacional que un error involuntario la había hecho creer que no había Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria entre ambos países y que –en rigor– no tenía la obligación de efectuar la presentación local del Informe. Acto seguido, la administración tributaria procedió al archivo de las actuaciones.

VI. Que a mayor abundamiento, lo expuesto precedentemente abona, como alternativa, una tesitura a favor de la existencia de un error excusable por parte de la contribuyente que permite tener por no configurada la infracción imputada y dejar sin efecto la sanción aplicada. En efecto, la propia administración tributaria adoptó en un primer momento una posición poco clara respecto de la presunta obligación que pesaba sobre la contribuyente así como de la conducta que esperaba de ésta, ambigüedad que no es admisible respecto de los organismos estatales pues de ellos cabe esperar previsibilidad y transparencia.

VII. Que en atención a lo expuesto, corresponde: Rechazar el recurso de apelación del Fisco Nacional y confirmar la resolución apelada, con costas en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN). ASÍ VOTO.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que adhiero a la solución propiciada en el voto que antecede toda vez que, a contrario de lo que expresa el Fisco, no puede reprochársele a la contribuyente el haber “omit[ido] informar, en los plazos establecidos a tal efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o de los grupos multinacionales, conforme disponga la Administración Federal” (cfr. inciso a), (II), del segundo artículo agregado a continuación del artículo 39 de la ley 11.683) ya que esa obligación no le era exigible dado que el informe pertinente debía ser presentado en España, país con el cual nuestro país acordó el intercambio de información tributaria, de modo que no había dato susceptible de ser informado. ASÍ VOTO.

El Sr. Juez de Cámara Dr. Guillermo F. Treacy adhiere al voto del Dr. Jorge F. Alemany.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve:

Rechazar el recurso de apelación del Fisco Nacional y confirmar la resolución apelada, con costas en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión en debate (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge Alemany. – Guillermo F. Treacy.