Materia: Derecho Tributario

Sovic S.A. – TF 25742-I c. Dirección General Impositiva

Buenos Aires, 8 de agosto de 2023

Y Vistos, estos autos caratulados: “Sovic S.A. –TF 25742-I c/Dirección general Impositiva”, y Considerando:

I. Que, en fecha 26/11/2013 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió por mayoría –integrada con el voto de los Dres. Buitrago y Urresti–, revocar parcialmente las resoluciones apeladas, en lo que hace al impuesto determinado, intereses y multa derivado de la impugnación de los créditos fiscales y deducciones por las operaciones de la contribuyente con “Frontera Verde” de J. G. y Millenium S.R.L., así como también por la operación asentada en la factura Nº … de la firma “Comercial El Refugio” de A. De J. G.G.; confirmándola en lo restante, en lo que hace al impuesto determinado e intereses.

Asimismo, recalificó la conducta de la apelante, encuadrándola en el artículo 45 de la ley 11.683 (to. en 1998 y sus modificaciones), graduando las sanciones en 80% del impuesto omitido.

Por último, impuso las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Por otra parte, en fecha 30/04/2023 el Tribunal a quo reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por ambas partes (cfr. documento digitalizado, fs. 2/3).

II. Que, para así decidir, desestimó los argumentos vinculados con el planteo de nulidad impetrado por la actora, como así también el planteo atinente a la inconstitucionalidad del decreto 618/1997 y la consecuente incompetencia de la autoridad que dictó las resoluciones apeladas.

De igual modo, desestimó la pretendida nulidad por haberse determinado sobre base presunta, pues ninguna de las resoluciones apeladas efectuó una determinación que no fuera sobre base cierta.

Asimismo, rechazó el planteo formulado respecto de la supuesta violación del derecho de defensa por haberse extendido los períodos a fiscalizar, pues ello no surge de la orden de intervención Nº 9852/2 y de su respectiva notificación.

Acto seguido, el Tribunal entendió conveniente efectuar la reseña del material probatorio colectado por el Fisco Nacional a lo largo del proceso de fiscalización.

Luego de reseñar detalladamente las actuaciones administrativas, relacionadas con los proveedores cuestionados, se pronunció acerca de la valoración que de las mismas hiciera el organismo recaudador a fin de sustentar la impugnación de los créditos fiscales de la actora.

Al respecto, señaló que en lo relativo a “Comercial ‘El Refugio” de A. De J. G.G., se tuvo en cuenta que: a) el proveedor manifestó haber cobrado por las operaciones facturadas en “Patacones”, no acreditando efectivamente tal extremo con los correspondientes recibos de pago, ni adjuntando alguna otra documentación relativa a transporte o entrega de la mercadería; b) no se acreditó el cumplimiento de lo dispuesto en las Resoluciones Generales Nºs. 151 y 1547; c) luego de la contestación del primer requerimiento fechado en 20/08/2003, ante uno posterior del organismo fiscal, el correo dejó constancia, con fecha 11/10/2003, que el proveedor se mudó; d) la mercadería vendida -tafeta, hilos, puntillas, raso y, en una de ellas, chapas-; la actividad consignada en las facturas como aquella del proveedor -venta de madera en rollos, materiales de construcción y transporte de cargas- y la actividad declarada ante el organismo fiscal –servicios agrícolas y extracción de madera–, no condecían ninguna de ellas entre sí (pudiéndose añadir que si bien en dos de las facturas se consigna como actividad del proveedor aquella referida como venta de madera en rollos, materiales de construcción y transporte de cargas, en las restantes dos figura como actividad del proveedor la venta de comestibles, librería, fábrica de calzados y prendas de vestir; e) el proveedor se encuentra inscripto en el I.V.A. e Impuesto a las Ganancias desde junio de 2002, sin perjuicio de lo cual las declaraciones juradas presentadas no arrojan saldo a ingresar, ni reflejan las operaciones con la actora.

Luego, enfatizó que los elementos colectados, al arrojar serias dudas sobre la efectiva existencia de las operaciones de compra al proveedor “Comercial ‘El Refugio’’ de A. De J. G., resultan suficientes y adecuados para fundar la impugnación de los créditos fiscales declarados, así como para desestimar el cómputo de deducciones en tal concepto.

Por otro lado, distintas son las conclusiones a las que arribó con relación a los proveedores “Frontera Verde” de J. G. y Millenium S.R.L.; en cuanto a la primera, señaló que si bien el organismo fiscal indicó que surge de la circularización efectuada que tanto el proveedor como la imprenta se mudaron de su domicilio fiscal y que las actividades declaradas: “servicios de publicidad” y “servicio de transporte urbano de carga” no se condecían con los conceptos facturados –chapas–, lo cierto es que indicó en forma explícita que la impugnación obedece a la falta de acreditación de las operaciones realizadas de conformidad con lo dispuesto por las Resoluciones Generales Nºs 151 y 1547.

Por su parte, respecto de Millenium S.R.L. el Fisco Nacional sólo señaló la falta de acreditación de las operaciones realizadas de conformidad con lo dispuesto por las resoluciones generales citadas.

De este modo, el voto mayoritario refirió que de lo reseñado, surge que, básicamente, el único elemento tenido en cuenta para la impugnación de los proveedores en análisis resultó ser el incumplimiento de lo dispuesto en las citadas resoluciones generales; circunstancia que no puede por sí misma considerarse apta para habilitar al organismo fiscal a prescindir de efectuar una investigación lo suficientemente exhaustiva a los fines de lograr adquirir un grado de certeza razonable respecto de la inexistencia de las operaciones cuestionadas.

A continuación, analizó si la actora controvirtió los fundamentos de la impugnación efectuada en las resoluciones apeladas, aportando elementos suficientes que permitieran desvirtuar en forma inequívoca el criterio del Fisco Nacional y demostrar así la real existencia de las operaciones cuestionadas.

En tal sentido, refirió que en cuanto al proveedor “Comercial ‘El Refugio’’, de A. De J. G., la actora acompañó en sede administrativa una nota firmada por el mencionado proveedor, certificada por escribano público, en la que adjunta los recibos Nºs … y … y el remito Nº …, concernientes a la factura Nº ….

En los mencionados recibos se detalló como forma de pago dinero en efectivo y, principalmente, cheques; algunos de éstos obran en las actuaciones, por encontrarse en los listados de cheques que el Fisco Nacional solicitó al Banco Credicoop, sucursales María Teresa y San Lorenzo. Tal circunstancia –que fue admitida por el organismo en la resolución determinativa, pero cuya relevancia intentó contrarrestar al mencionar que se consignaron a modo de muestreo tales cheques y se comprobó que ni fueron emitidos ni endosados al proveedor en cuestión–, en cuanto prueba que versa sobre la realidad fáctica de las operaciones, permite controvertir el criterio fiscal en cuanto a la impugnación relativa a la factura Nº … del proveedor “Comercial El Refugio” de A. De J. G..

Por otro lado, indicó que las restantes argumentaciones de la actora carecen de todo respaldo probatorio y devienen meras consideraciones dogmáticas que, como tales, resultan claramente improcedentes.

En tal sentido, remarcó que tales pautas merecen ser aplicadas no sólo con respecto a las diversas consideraciones de la actora sobre la veracidad de las operaciones cuestionadas, sino también en cuanto a lo expuesto sobre la carencia de sustento de las impugnaciones efectuadas por el Fisco Nacional en tanto, de no haber existido las operaciones de compra, tal como sostiene el organismo fiscal, no habrían podido tampoco existir las operaciones de venta cuya existencia el organismo si reconoce; atento a que, más allá de la procedencia o no del presente planteo, no habiéndose aportado prueba alguna respecto de la relación que debiera existir entre las ventas y las compras de la apelante, resulta imposible comprobar con las constancias de autos, si los montos determinados no se compadecen con la mencionada relación.

Por último, se pronunció con respecto a la procedencia de las multas aplicadas, señalando que, tal como se indica en las resoluciones apeladas, el “juez administrativo” consideró configurada la presunción de defraudación enunciada en el inc. b) del art. 47, y cuya sanción es la normada por el art. 46; ambos dispositivos de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones).

Puntualizó que el Fisco Nacional sólo ha probado la falta de presentación de declaraciones juradas, así como en los casos que si se presentaron su inexactitud; puesto que la omisión detectada se basó en los propios registros de la actora, circunstancia insuficiente por si sola para meritar el accionar de la contribuyente y calificarlo como defraudación fiscal.

Al respecto, recordó que la existencia de una conducta dolosa, comprensiva del elemento intencional, no puede inferirse solamente invocando una diferencia numérica considerable entre lo que hubiera debido ingresar al Fisco por el tributo en cuestión. La situación fáctica en que se basa la presunción considerada por el ente fiscal no ha sido probada en autos, sin que resulte suficiente -al efecto- la simple alegación de una grave incidencia sobre la materia imponible, cuando tampoco se ha acreditado que haya existido “grave contradicción” entre las operaciones y la documentación respaldatoria de las mismas.

En consecuencia, entendió que se produjo un error en la calificación de la conducta de la actora, por lo que consideró pertinente expedirse por el reencuadre adecuándola al tipo omisivo descripto por el art. 45 de la ley 11.683 (to. 1998 y modif.), recalificando la conducta de la apelante encuadrándola en la norma citada y estableciendo la sanción en el 80% del impuesto omitido.

Finalmente, impuso las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

III. Que, contra la sentencia de fecha 26/11/2013 la parte actora interpuso apelación (ver fs. 236 del expte. en soporte papel), el que no fue fundado.

A su vez, contra dicha sentencia el Fisco Nacional interpuso apelación, habiendo expresado agravios tempestivamente conforme surge de fs. 266/73 del expediente en soporte papel. La actora no contestó el traslado conferido.

A su turno, la regulación de honorarios fue apelada por el letrado de la parte actora por alta, y por baja por derecho propio (cfr. fs. 4/5 del documento digitalizado).

Por último, el Fisco Nacional apeló la regulación de honorarios por considerarla baja (ver fs. 261 del expte. en soporte papel) y alta (ver fs. 262 del expte. en soporte papel).

IV. Que, dado que no surge que la parte actora haya presentado la fundamentación del recurso de apelación, corresponde declararla desierta.

Al respecto, cabe recordar que el art. 195 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), establece expresamente que: “El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso. Dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su presentación, el apelante expresará agravios por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el que dará traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho (48) horas siguientes.”.

A su vez, el art. 197 del mismo cuerpo normativo indica que: “Será de aplicación supletoria en los casos no previstos en este Título y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación…”.

Por ser ello así, y toda vez que la parte actora no ha cumplido oportunamente con la carga impuesta por la norma citada en primer término, en punto a presentar la fundamentación de la apelación dentro de los plazos establecidos, corresponde declarar desierto el recurso interpuesto contra la sentencia de fecha 26/11/2013 (cfr. arts. 195, 197 de la L.P.T. y art. 266 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria).

V. Que, con respecto al memorial del Fisco Nacional se observa que sus argumentos se centran en la revocación parcial de los ajustes practicados respecto de las operaciones realizadas con “Frontera Verde” de J. G. y Millenium S.R.L. y de la operación asentada en la factura Nº … de la firma “Comercial El Refugio”, de A. De J. G.; así como también el reencuadre de las sanciones oportunamente aplicadas a la contribuyente.

Así, tras reseñar los antecedentes relevantes de la causa y lo resuelto por el Tribunal a quo, tachó de manifiestamente arbitraria la resolución recurrida, en tanto –resaltó– la solución arribada se encontraría en clara oposición con lo expuesto en los considerandos V, VI y VII, por cuanto allí el Tribunal dejó plasmado el extenso material probatorio colectado por el Fisco Nacional.

En parejo orden de ideas, señaló que la decisión recurrida: “…reconoce que el incumplimiento a las normas es ‘voluntario’ o ‘es insuficiente’ para impugnar las operaciones, lo cual significaría que los contribuyentes no están obligados a cumplir con las normas vigentes. Dicha situación denota claramente que el decisorio dictado por el inferior es manifiestamente arbitrario”.

En particular, mencionó que respecto a Millenium S.R.L. surge una contradicción en el desarrollo de la sentencia, por cuanto en punto al proveedor Agroforgan S.R.L., el Tribunal consintió la postura de su parte y expresamente aludió a la: “…falta de acreditación de las operaciones realizadas de conformidad con lo dispuesto por las Resoluciones Generales Nºs 151 y 1547…”, lo cual –entendió– refuerza la arbitrariedad alegada.

Acto seguido, recordó que los ajustes practicados y discutidos en autos, consistieron en la impugnación del crédito fiscal y/o del gasto deducido, de todas las operaciones de compras realizadas con los proveedores observados, no habiendo sido probada la existencia de las mercaderías supuestamente adquiridas, ni la validez formal de los comprobantes.

Al respecto, destacó que el juzgador debió haber tenido en cuenta la doctrina de la concurrencia de los elementos material-formal del crédito fiscal, ya que surge de la economía propia del I.V.A. –art. 12 y concordantes de la ley del tributo- que para que un crédito fiscal revista la calidad de computable, se requiere la concurrencia de los aspectos formal (que implica la discriminación del impuesto cuando correspondiere por expresa disposición legal) y material (existencia de la operación que origen al crédito).

A ello agregó que la validez constitucional de las resoluciones generales a las que hizo referencia previamente, no fue puesta en crisis por la actora, ni por el Tribunal de la instancia anterior. Citó jurisprudencia que consideró favorable a su tesitura, para concluir con base en la misma, que la sentencia apelada carece de fundamentos válidos.

Sobre el punto, adicionó que la actora ha reconocido que no lleva libros de comercio rubricados, ni estados contables e incumple con los medios de pago que establece la normativa vigente para posibilitar el cómputo del crédito fiscal, siendo quien debía demostrar fehacientemente la existencia de las operaciones en las que se pagó el I.V.A., mediante la acreditación de pruebas fehacientes y concretas.

De allí que, reiteró, el T.F.N. al fallar como lo hizo se apartó de las previsiones normativas aplicables al caso.

Por otra parte, con relación a la factura Nº … del proveedor Comercial El Refugio, destacó que en la resolución Nº 129/2005 –impugnada en autos– se detallaron los hechos y las prueba analizadas para considerar que tal facturación resultaba apócrifa.

Aquí nuevamente señaló que la sentencia recurrida no tuvo en consideración el conjunto de hechos relevantes observados en la instancia de la fiscalización y la obligatoriedad de cumplir con los elementos formales para posibilitar la deducción como gasto.

Por lo expuesto, concluyó que la cuestión ha sido resuelta conforme a un criterio que se aparta de lo normado en la ley del tributo, en los hechos de la causa y por lo resuelto por los tribunales de alzada, de allí la arbitrariedad propugnada por su parte.

En cuanto hace a lo resuelto en punto a las sanciones de multa indicó, en primer lugar, que no es cierto que el “juez administrativo” no haya expuesto en sus resoluciones las bases de la prueba del dolo, habiendo el Tribunal indicado que solo se probó la falta de presentación de las declaraciones juradas o su inexactitud. En tal sentido, reafirmó que se dejó expresamente sentado que el dolo surge de los hechos descriptos para fundar los ajustes.

Asimismo, discrepó con lo expuesto por el Tribunal en cuanto sostuvo que su parte no ha probado el elemento intencional para la aplicación de la figura dolosa, siendo que, por el juego de la presunción del art. 47 de la L.P.T., correspondía a la contraparte hacer caer dicha presunción de dolo por elementos en contrario que no ha aportado.

A su vez, prosiguió, a dicho ajuste se arribó a partir de un cúmulo de elementos –fundados indicios– que hicieron posible conformar un cuadro de serios reparos respecto de las documentación y de los proveedores de la firma actora, resultando esto una situación que no fue revertida pese a que estaba obligada a hacerlo, conforme lo establece el art. 377 del C.P.C.C.N.

Desde esta óptica, consideró que se evidencia la arbitrariedad del fallo en tanto la recalificación de la multa impuesta exhibe un fundamento meramente aparente, pues más allá de efectuar citas en apoyo de la decisión, no efectuó ningún desarrolló, limitándose a efectuar un pronunciamiento dogmático y abstracto.

Sobre el particular citó y transcribió pasajes de sendos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia y de esta Cámara, para luego afirmar que, una vez acreditada la utilización de facturas apócrifas para disminuir la carga tributaria, lo cual constituye el sustento factico suficiente para activar la presunción que habilitó la aplicación de la sanción agravada prevista en el art. 46 de la L.P.T. Ello así, por cuanto ha dejado conscientemente de ingresar el impuesto en su justa medida, disminuyendo su carga tributaria; no habiendo –reiteró– el contribuyente probado lo contrario.

Por otro lado, recordó también que se determinó de oficio y se aplicó sanción respecto de la falta de presentación de las declaraciones juradas correspondientes, resultando dicha situación un obrar malicioso por parte de la actora. Ello por cuanto, no presentar las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, habiendo presentado las relativas al I.V.A., evidencia una clara conducta omisiva, sin ningún tipo de justificación.

Por todo ello, consideró que ha quedado probado que la sentencia del T.F.N. no resulta ser una conclusión razonada de los hechos y de las pruebas. Por lo cual, solicitó su revocación en aquello que constituye materia de agravios, con costas de ambas instancias a la actora.

VI. Que, corresponde señalar que en la causa se cuestionó la legitimidad de las resoluciones Nºs: 129/2005 y 130/2005, ambas de fecha 30/06/2005, dictadas por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mercedes, por las cuales se procedió a determinar, en la primera, la materia imponible en el I.V.A., períodos fiscales 11/2001 a 12/2003, con los respectivos intereses y multa en los términos de los arts. 46 y 47 inc. b), en base a la información obtenida de los libros sub-diarios I.V.A. Compras y Ventas, facturas registradas en éstos, recibos de sueldo de personal y extractos bancarios, en tanto la firma no aportó los libros Inventario y Balances, Actas de Asamblea y Registro de Accionistas, no confeccionó los Estados Contables por ejercicios con cierre en junio de 2002 y en junio de 2003; así como tampoco aportó detalle del pasivo al 30/06/2002 y al 5/05/2003, detalle o documentación de bienes de uso utilizados, o detalle de bienes de cambio al 30/06/2002 y al 5/05/2003.

Asimismo, por resolución Nº 130/2005 se determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2002 y 2003, con los respectivos intereses y multa en idénticos términos que la anterior, en base a la información obtenida de los sub-diarios I.V.A. Compras y Ventas, facturas registradas en éstos, recibos de sueldo de personal y extractos bancarios, por las mismas razones previamente explicitadas en la resolución determinativa del I.V.A.

Por último, cabe destacar que, en las resoluciones mencionadas se procedió a la impugnación del crédito fiscal, así como al no cómputo de deducciones por compras, en concepto de operaciones con -en cuanto a este pronunciamiento importa- los proveedores “Comercial El Refugio”, de A. De J. G.; “Frontera Verde”, de J. G. y Millenium S.R.L.

VII. Que, a fin de tratar el recurso interpuesto por el Fisco Nacional, con respecto al fondo de la cuestión, cabe recordar que si bien este Tribunal ha sostenido (y sostiene) en reiteradas oportunidades que la pauta correcta de hermenéutica respecto a la previsión normativa del art. 86, inc. b) de la L.P.T., es aquella que indica que sólo cuando se demuestre cabalmente la arbitrariedad del pronunciamiento recurrido, tal circunstancia habilita la revisión por esta Cámara, dado que se trata de un recurso limitado (cfr. entre muchos otros, esta Sala, en autos: “DT Logística S.A. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 08777/2020, sentencia del 14/04/2023), en este caso corresponde hacer una excepción a dicha interpretación.

En efecto, lo cierto es que, con relación a los proveedores y operaciones discutidos por el Fisco Nacional –a cuyo respecto el T.F.N. desestimó la pretensión del organismo recaudador– corresponde señalar que el atento cotejo de las actuaciones administrativas anejadas a la causa -en especial, teniendo en consideración el análisis efectuado en las resoluciones administrativas apeladas-, permite otorgarles razón a los planteos recursivos.

Ello por cuanto, de la resolución Nº 129/05 –y en similares términos de la resolución Nº 130/05– surge que: a) en cuanto al proveedor A. De J. G., de “Comercial El Refugio”, las operaciones registradas por la actora con este proveedor ascendieron a $ 183.000, aproximadamente, en el período 09/2002 -11/2003, enviando fotocopias de las facturas emitidas excepto la Nº … del 13/07/2002; Nº … del 10/4/2003 y Nº … del 14/5/2003, presentando la primera inconsistencias en cuanto a correlatividad y fecha.

Asimismo, se señaló que el Sr. G. manifestó en nota haber cobrado las mismas en “Patacones”, no acreditando medios de pago conforme a las disposiciones de las Resoluciones Generales Nº 151 y Nº 1547, además no acreditó la existencia de recibos de pago, ni justificó el transporte o entrega de la mercadería.

Además, se tuvieron en cuenta los siguientes aspectos: la reiteración del requerimiento de aporte de documentación de respaldo, fue devuelto por el correo con la leyenda referente a mudanza del destinatario; la mercadería vendida es: tafeta, hilos, puntillas y raso, mientras que la actividad principal declarada es servicios agrícolas y la secundaria extracción de madera, en tanto en las facturas se consignó venta de madera en rollos, materiales de construcción y transporte de cargas; la factura Nº … del 13/07/2002 presenta como concepto facturado: chapas; se encuentra inscripto en I.V.A., Impuesto a las Ganancias y Obligaciones de la Seguridad Social desde junio de 2002, mientras que las declaraciones juradas presentadas no reflejan las operaciones con Sovic S.A., ni arrojan saldo a ingresar.

Por último, se dejó constancia que la auditoría efectuada sobre las copias de los cheques remitidos por el Banco Credicoop, fue realizada tomando en cuenta todos los cheques de dicho banco denunciados por la firma actora como entregados al Sr. A. De J. G., relacionándolos con las fotocopias de anverso y reverso aportadas por el banco a requerimiento del organismo recaudador.

La auditoría arrojó como conclusiones las claras e irrebatibles contradicciones incurridas por la fiscalizada y su proveedor, y la falta de correspondencia de las operaciones de compra con los cheques informados, lo que determinó la impugnación tanto de la facturación de compra como del crédito fiscal computado.

Por lo demás, respecto de los restantes proveedores y de los cheques librados contra el Banco Credicoop, se verificaron iguales inconsistencias, dejándose constancia que la firma actora no acercó a la causa prueba alguna que respalde su postura, cuando es sabido que la sola mención de cheques entregados para la cancelación de las operaciones objetadas, no resulta suficiente para probarlas.

b) Respecto a J. G. de “Frontera Verde”, se puso de manifiesto que: no se corresponden las actividades declaradas (transporte urbano de cargas y servicios de publicidad) con los conceptos facturados (chapas); circularizado el domicilio fiscal, el correo devuelve el instrumento con la leyenda “se mudó”, habiéndose obtenido igual resultado al circularizar a la imprenta que figura al pie de los comprobantes; por último, la impugnación efectuada también encuentra sustento en la falta de acreditación de las operaciones realizadas conforme las disposiciones de las Resoluciones Generales Nºs: 151 y 1547.

c) Finalmente, se impugnaron las transacciones realizadas con Millenium S.R.L., en razón de la falta de acreditación de las operaciones realizadas conforme las disposiciones de las Resoluciones Generales Nºs: 151 y 1547, no pudiendo requerirse información a la citada firma atento a su cese de actividades.

d) Por último, en términos generales aplicables a todos los proveedores cuestionados, el Fisco en las resoluciones administrativas apeladas señaló que respecto a la evaluación del descargo producido, cabe remitirse a los cargos imputados en la vista, los que no se refieren sólo a la no localización de los presuntos proveedores, sino que dicha circunstancia refuerza la presunción de inexistencia de operaciones de compra con los proveedores cuestionados; hecho que no implica necesariamente que no haya habido compras de materia prima que permitieran efectivizar las ventas registradas y/o declaradas.

Agregó que, si bien es cierto que la sola circunstancia de que los proveedores impugnados no hayan declarado los débitos fiscales relativos a las operaciones en cuestión, no configura un elemento suficiente para considerar la realidad económica de las transacciones objetadas, en razón de que dicha condición resulta ajena a la condición Fisco-Contribuyente imputado, los demás elementos colectados permiten sostener una evidencia prima facie de la inexistencia de dichas operaciones, quedando a cargo de la inspeccionada el aporte de probanzas en contrario, entre las que se pueden mencionar el pago de las operaciones, la forma de transporte de la mercadería, los seguros sobre ellas, etc.

Es decir, que para que las facturas de compraventa adquieran per se entidad suficiente para generar crédito fiscal, deben encontrar sustento en la realidad fáctica de las operaciones, toda vez que resultan de aplicación al caso los principios de interpretación y realidad económica del gravamen, condicionando el valor de la factura a dicha situación.

VIII. Que de lo expuesto en el considerando anterior se deriva que los ajustes practicados se fundamentaron en la impugnación del crédito fiscal y/o del gasto deducido respecto de las operaciones de compra presuntamente concretadas con los proveedores observados, no habiendo sido probada en definitiva la existencia de las mercaderías adquiridas, como así tampoco la validez formal de los comprobantes.

Por tal razón, y tal como lo expuso el Fisco Nacional en su memorial, el Tribunal a quo debió haber ponderado la “doctrina de la concurrencia de los elementos material-formal del crédito fiscal”, ya que según surge de la propia economía del Impuesto al Valor Agregado (cfr. art. 12 de la ley del tributo), para que un crédito fiscal revista la calidad de computable, requiere la concurrencia de los aspectos formal –discriminación del impuesto cuando correspondiere por expresa disposición legal– y material –existencia de la operación que da origen al crédito–.

De este modo, a juicio de esta Sala, sopesando el cúmulo probatorio que obra en autos, es plausible derivar la procedencia del planteo del ente recaudador –en punto a la conducencia de la impugnación del crédito fiscal–, en tanto se compadece con el cuadro fáctico del caso a tenor de la verosimilitud que revisten los elementos de juicio obtenidos y colectados, valga señalarlo, en un marco que –según todo parece indicar– importó el debido resguardo del debido proceso de la contribuyente.

Por otra parte, también asiste razón al demandado en cuanto asevera que las Resoluciones Generales desconocidas e inaplicadas por la contribuyente, y cuyo soslayo fue avalado por el Tribunal a quo, no resulta justificado de modo alguno, puesto que su obligatoriedad se mantiene indemne en la medida en que su constitucionalidad no ha sido siquiera puesta en crisis en esta causa.

Al respecto trajo a colación la doctrina elaborada por el Alto Tribunal que señala que: “El cumplimiento de los extremos formales en materia fiscal, constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes” (cfr. C.S.J.N., Fallos: 316:1190, entre otros).

En esa línea de pensamiento, es oportuno señalar que ha sido la propia conducta de la actora quien, al no llevar los libros contables e impositivos en debida forma, incumple con la normativa que la haría pasible de resultar beneficiaria del crédito fiscal.

Por las razones expuestas precedentemente, corresponde hacer lugar a la apelación del Fisco Nacional y revocar la resolución del Tribunal a quo en este aspecto.

IX. Que, por último, con relación a la sanción de multa impuesta en las resoluciones administrativas apeladas –a cuyo respecto el Tribunal Fiscal de la Nación dispuso la recalificación de la conducta de la apelante encuadrándola en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) y graduó la sanción en el 80% del impuesto omitido–, cabe adelantar que también corresponde admitir la apelación del Fisco Nacional y revocar lo decidido en la instancia anterior.

En efecto, con respecto al impuesto al Valor Agregado, la actora dejó de ingresar a su vencimiento (períodos fiscales noviembre 2001 a junio 2002 y julio 2003 a diciembre 2003, ambos inclusive en cada caso), la suma de pesos ciento veintidós mil doscientos ochenta y cinco con veinticuatro centavos ($ 122.285,24); y respecto al Impuesto a las Ganancias (período fiscal 2002), la suma de pesos setenta y dos mil trescientos cincuenta con noventa y tres centavos ($ 72.350,93).

En ambas resoluciones administrativas, se tuvo en consideración que en razón de las inexactitudes a que se ha hecho mérito, las mismas no pueden atribuirse a desconocimiento de la ley o a error de interpretación de sus disposiciones, lo que no corresponde presumir ni aceptar y por tratarse de aspectos directamente relacionados con la actividad de la responsable, que ésta no puede desconocer y cuya exacta apreciación no es susceptible de crearle dificultades.

En la misma línea de pensamiento, se desestimó la posibilidad de aceptar que los hechos imputados hayan sido cometidos por inadvertencia puesto que, por tratarse de datos fundamentales del desenvolvimiento económico de la sumariada, de su necesario y elemental conocimiento, no resulta admisible que ni por descuido, omitiese datos en su declaración jurada ante el organismo recaudador.

Desde esa perspectiva, se concluyó que la contribuyente/responsable ha dejado de oblar intencionalmente el impuesto a su vencimiento y en su justa medida.

Por ser ello así, se concluyó en que, por los períodos involucrados en autos, se encuentran configuradas las presunciones de defraudación enunciadas en el inciso b) del artículo 47, y cuya sanción es la normada por el artículo 46, ambos de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), que prevé multas de dos (2) a diez (10) veces el importe del tributo evadido.

Y, asimismo, se dejó constancia que a los efectos de la aplicación de la pena se ha tenido en cuenta la falta de antecedentes sumariales de igual naturaleza a los contemplados en autos y a las circunstancias especiales que rodean el presente caso.

En el contexto descripto, es erróneo interpretar –como lo hizo el Tribunal a quo– que la demandada no haya probado el elemento intencional para la aplicación de la figura dolosa. Ello por cuanto, conforme surge de los antecedentes que fundamentan los ajustes –y cuya explicitación parcial ha sido realizada más arriba– se verifica un cuadro de serios reparos respecto de la documentación referida a los proveedores impugnados y a las operaciones desconocidas por el Fisco, no habiendo la contribuyente producido prueba conducente que permita acreditar lo contrario (cfr. art. 377 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por vía del art. 197 de la L.P.T.).

En conclusión, habiéndose acreditado las circunstancias irregulares en la relación comercial de la actora con sus proveedores y con el demandado, con miras a disminuir la carga tributaria, ello constituye sustento fáctico suficiente que permite poner en marcha la presunción que habilitó la aplicación de la sanción agravada prevista en el artículo 46 de la L.P.T.

Ello por cuanto la contribuyente ha dejado voluntariamente de ingresar el impuesto en su justa medida, disminuyendo su carga tributaria, y no ha probado lo contrario por los medios previstos en el ordenamiento al efecto.

Por lo demás, no debe soslayarse la vigencia del principio que indica que los actos administrativos gozan de la denominada presunción de legitimidad (cfr. art. 12 de la ley 19.549 y modificatorias y esta Sala, in re, “VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I) c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 12.109/2021, del 8/04/2022, entre muchos otros).

En tal sentido, corresponde señalar que la presunción implica la suposición de que el acto administrativo ha sido dictado con arreglo a las normas jurídicas que debieron condicionar su emisión. Así la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha afirmado que la presunción permite inferir que toda la actividad de la Administración guarda conformidad con el ordenamiento jurídico, lo cual subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente (cfr. Fallos: 319:1476, in re, “Alcántara Díaz Colodrero, Pedro”, del 20/08/1997, entre otros).

En palabras de Bartolomé Fiorini, el fundamento de este carácter deriva de la presunción general de validez que acompaña a los actos estatales: a toda ley se la presume constitucional, a toda sentencia se la considera válida, y a todo acto de la Administración se lo presume legítimo (cfr. autor citado, “Derecho Administrativo”, Bs.As., Abeledo-Perrot, 1976, 2da. edición, t. I, p. 348). A lo que cabe agregar que la revisión judicial de los actos concurre para enervar la presunción y, en todo caso, ello significa que la presunción puede ser desvirtuada ante un tribunal (cfr. Comadira, Julio R. -Monti, Laura M., colaboradora, “Procedimientos Administrativos”, Bs.As., La Ley, t. I, pp. 231/232 y sus citas).

Es en razón de la vigencia de la citada norma y principio, es que le correspondía a la parte actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, ofrecer y producir prueba conducente a fin de derribar la presunción de legitimidad y evidenciar los pretendidos errores que afectarían a los actos administrativos impugnados (cfr. art. 377 del C.P.C.C.N. y esta Sala, en autos: “Ostry, Silvia Beatriz c/D.G.I.”, Expte. Nº 67.852/2020, del 18/06/2020, entre otros).

En tal orden de consideraciones, lo expuesto por el Tribunal de instancia anterior no resulta ajustado a derecho y no permite derribar la presunción de legitimidad de las resolución impugnadas, la cual no ha sido controvertida o cuestionada al punto que permita a este Tribunal confirmar lo decidido en la instancia anterior.

En razón de lo expuesto, corresponde también revocar este pasaje del pronunciamiento recurrido.

X. Que, con respecto al régimen de las costas, cabe señalar que si bien la demandada no ha desarrollado un agravio concreto y diferenciado, lo cierto es que en orden a la consideración de la forma en que se resuelve, y por aplicación de lo establecido en el art. 279 del C.P.C.C.N. (de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.), es que corresponde imponer las costas de ambas instancias en su totalidad a la contribuyente actora quien resultó vencida en todos los aspectos de la contienda (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N. y art. 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que a fin de tratar los recursos interpuestos contra los emolumentos en favor de los letrados de la demandada; en primer término, cabe señalar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan sólo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba pudieren conducir a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limitaría la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. -Mº de Salud y Acción Social- y otro s/Juicios de Conocimientos” del 30 -XII-97, y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.” del 2-IV-98, entre otras), razón por la cual se impone la adecuada y prudente ponderación de la totalidad de los factores que conducen a la ajustada valoración de la tarea profesional.

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados, –conf. fs. 1 (F4), lo resuelto con fecha 26/11/2013 y lo resuelto precedentemente–; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las dos etapas del pleito cumplidas, corresponde elevar a la suma de PESOS CIENTO TREINTA Y SEIS MIL ($ 136.000) y PESOS TREINTA Y CUATRO MIL ($ 34.000) los honorarios de las DRAS. E. I. D. y E. N. U., por la dirección letrada y representación de la demandada (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 22, 37, 38 y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Por las tareas efectuadas en la alzada, atento el resultado obtenido, y lo resuelto por la C.S.J.N. doctr. Fallo “Las Marías” –ya citado–, corresponde regular en la suma de PESOS NOVENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA ($ 96.690) –equivalente a 5 UMA–; y PESOS TREINTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS ($ 38.676) –equivalente a 2 UMA–; los emolumentos de los DRES. D. K. y R. B. F., patrocinante y apoderada, respectivamente, actuantes en defensa de la demandada (arts. 14, 16, 20, 21, 24, 29, 30, 44 inc. b y ccdtes. de la ley 27.423).

Asimismo, no corresponde tratar los recursos interpuestos contra los emolumentos fijados en favor del DR. R. A. M., en atención al modo en que se resuelve precedentemente (conf. considerandos VIII, IX y X).

El importe del Impuesto al Valor Agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re “Beccar Varela Emilio-Lobos Rafael Marcelo c/Colegio Públ. de Abog.” del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al I.V.A., el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1º) declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia de fecha 26/11/2013, en los términos que surgen de los considerandos que anteceden; 2º) revocar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto fue materia de apelación por parte del Fisco Nacional; 3º) imponer las costas de ambas instancias en su totalidad a la actora, quien resultó vencida (cfr. arts. 68, 1ra. parte y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.) y 4º) elevar los honorarios de los letrados de la demandada, regular los de alzada y, asimismo, no tratar los recursos interpuestos contra los emolumentos en favor del letrado de la actora, de conformidad a lo expresado en el considerando XI.

Se deja constancia que el Dr. José Luis Lopez Castiñeira no suscribe por hallarse en uso de licencia (cfr. art. 109 del R.J.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Agencia Marítima ARGENPAR SA c. EN – M. Transporte de la Nación – Resol. 625/22 1023/22 s/ Medida cautelar (autónoma)

Buenos Aires, 4 de agosto de 2023

Y Vistos, Expte. Nº 11241/2023 “AGENCIA MARÍTIMA ARGENPAR SA c/ EN – M TRANSPORTE DE LA NACIÓN- RESOL 625/22 1023/22 s/ MEDIDA CAUTELAR (AUTÓNOMA)”

Considerando:

I. Que mediante la resolución del 29/5/2023, el Sr. Juez de primera instancia, desestimó la medida cautelar que la parte actora había solicitado “… a fin de ordenar la inmediata suspensión de los efectos de las resoluciones RESOL-2022- 625-APN#MTR y RESOL-2022-1023-APN#MTR, mediante las cuales el Sr. Ministro Transporte de la Nación… determinó la fijación de un impuesto –plenamente inconstitucional, arbitrario y discriminatorio–, encubriéndolo bajo la tesitura de un supuesto aumento de la “tarifa” del “peaje” correspondiente a la Hidrovía Paraná-Paraguay, fijando su quantum en dólares estadounidenses UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS (USD 1,47) por TONELADA DE REGISTRO NETO (TRN) para el transporte internacional y en Pesos UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS ($ 1,47) por TONELADA DE REGISTRO NETO (TRN) para el transporte de cabotaje” –confr. escrito de inicio pág. 2–.

Asimismo, la accionante había peticionado que se ordene al Ministerio de Transporte, a la Administración General de Puertos y/o al organismo de percepción que corresponda, que se abstenga de efectivizar el cobro del tributo dispuesto mediante las resoluciones antes enunciadas.

En sustento de la decisión adoptada, el Sr. Magistrado de grado, señaló que, el planteo efectuado se encuentra dirigido a dilucidar la validez de las resoluciones RESOL-2022-625-APN#MTR y RESOL-2022-1023-APN#MTR. En tal sentido, la actora además de cuestionar la vigencia en la cuestión de la delegación original al Poder Ejecutivo y por ende de la subdelegación dispuesta al Ministerio de Transporte mediante decreto 949/2020 , fundamenta –entre otras cosas–, la configuración del requisito de la verosimilitud del derecho que invoca mediante la siguiente afirmación: “…el Sr. Ministro de transporte ha ocultado –mediante el dictado de las resoluciones Nº 625 y 1023– la creación de un impuesto de índole aduanera” (vide segundo párrafo del punto “b) De la supuesta implementación de un Peaje” del acápite “6.1. Verosimilitud del derecho”, del escrito de demanda).

A lo que añadió que en sentido contrario, la demandada al producir el informe controvierte la naturaleza jurídica que su contraria atribuye al “peaje” objeto del planteo de nulidad impetrado, al expresar que “…no se verifica la existencia de un impuesto sino antes bien de una tasa…” (vide párrafo diecisiete del apartado “XIII. PRODUCE INFORME SOBRE EL INTERÉS PÚBLICO COMPROMETIDO, EN LOS TÉRMINOS DEL ART. 4 DE LA LEY Nº 26.854” del informe).

En tales condiciones, se destacó en la resolución que, “[l]a cuestión no solo se vincula de modo directo con la competencia del órgano emisor –Ministerio de Transporte– por imperio del artículo 76 de la Constitución Nacional, extremo que a fin de dilucidar su validez impondría efectuar un análisis acerca de la real naturaleza jurídica del peaje que nos ocupa –cuestión que excede el limitado marco cognoscitivo de la medida que se trata–, sino que además ambas posturas encuentran su basamento en cuestiones de hecho también controvertidas”.

Sobre el punto, hizo referencia a que, la accionante sostiene que “si no hay un servicio que sea efectivamente prestado como “contraprestación”, no queda más que concluir que lo que se pretende con las resoluciones acusadas no es otra cosa que la implementación de un impuesto (vide sexto párrafo del del punto “c) Impuesto encubierto” del acápite “6.1. Verosimilitud del derecho”).

Y, señaló que, por su parte el Ministerio de Transporte refuta tal aseveración sosteniendo que “…la falta de contraprestación que la actora esgrime, carece absolutamente de sustento fáctico siendo que la cantidad de tareas que se realizan a partir del peaje instaurado, es innumerable e imprescindible a los fines del correcto mantenimiento de los tramos navegables” (párrafo veintidós del punto a) del apartado IX. IMPROCEDENCIA FORMAL DE LA MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA -X.1.. Incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 13 de la Ley Nº 28.854).

Así las cosas, concluyó el Sr. Juez de grado que, a la luz de los planteos de las partes, se advierte la complejidad de las cuestiones involucradas –entre las cuales resulta oportuno señalar que también se pone en tela de juicio la observancia de un tratado internacional– extremos que a su vez incluyen circunstancias fácticas controvertidas, todo lo que excede de las cuestiones que la vía cautelar autoriza a examinar y decidir.

En ese orden, destacó que, la pretensión de la accionante requiere un ámbito de mayor debate y prueba que el del proceso cautelar, circunstancia que, en principio, impediría determinar en forma concluyente la configuración de una arbitrariedad o ilegalidad manifiesta en el obrar del organismo aquí demandado.

Con base en lo expuesto, consideró que no se encuentra configurado en autos el recaudo legal de la verosimilitud en el derecho, a lo que añadió que, tampoco se ha acreditado el peligro en la demora alegado.

Al respecto, resaltó que, ante la ausencia de elementos concretos acerca del grado de afectación sobre el patrimonio de la actora, no es posible concluir –prima facie– que la obligación de pagar el “peaje” la coloque en una situación irreversible que ocasione un perjuicio de difícil o imposible reparación ulterior en el supuesto de obtener el dictado de una sentencia favorable a su reclamo.

Como corolario, decidió desestimar el pedido de tutela anticipada solicitado en autos.

II. Que contra esa decisión interpuso la parte actora recurso de apelación, y lo fundó mediante el escrito incorporado el 14/06/2023.

En primer lugar, invoca la arbitrariedad de la resolución cuestionada, con base en que, desde la perspectiva de la recurrente, se ha omitido efectuar un apropiado examen de las cuestiones planteadas en el escrito de inicio, en orden a fundar las irregularidades y la ilegitimidad de los actos administrativos cuestionados; y se ha limitado el sentenciante a reproducir las postulaciones de las partes en un pronunciamiento dogmático y carente de sustento lógico y legal.

En ese orden, señala que, se ha otorgado un improcedente alcance a las manifestaciones formuladas por la demandada en el informe incorporado en autos, desvirtuando la naturaleza de la intervención que le cabe en los términos del art. 4º de la ley 26.854.

Asimismo, sostiene que, no se ha acreditado que el dictado de la medida que pretende importe la afectación del interés público, y afirma que, con ajuste a los principios que rigen a las medidas cautelares, corresponde tutelar los derechos invocados por su parte.

Por otra parte, recuerda que, la medida cautelar autónoma ha sido iniciada con el fin de suspender –provisoriamente– los efectos directos de las resoluciones Nº 625 y 1023 del Ministerio de Transporte de la Nación, en cuanto asiste al cobro del tributo ilegítimamente impuesto, hasta tanto culmine la instancia administrativa que a la fecha luce aún en curso.

Y expresa que, en cambio, la acción de fondo ya no apuntará a obtener una suspensión provisoria de los efectos, sino a cuestionar lisa y llanamente la validez de esos actos administrativos y revertir su dictado con efectos definitivos.

Es así que, dice la recurrente, “hallándose perfectamente diferenciado un objeto (cautelar) del otro (acción de fondo) es que impera requerir a V.E. que, en razón de ese principio protectorio preventivo, evite el daño que mi mandante ha evidenciado como inminente de las constancias agregadas a los actuados y, revocando por contrario imperio lo decidido por Primera Instancia, haga lugar a la medida cautelar con los efectos que se la peticionara en el escrito inicial” –memorial capítulo III, último párrafo, pág. 9–.

En lo concerniente a la configuración de los recaudos que la ley exige para que la tutela pretendida sea admitida, resalta que, “…la Administración actuó de forma arbitraria e ilegítima al determinar –con el dictado de las Resoluciones 625 y 1023– un sustancioso aumento en el costo de transitar por Tramo SANTA FE CONFLUENCIA de la Vía Navegable Troncal, SIN CONTAR CON COMPETENCIA LEGISLATIVA DELEGADA Y EL DEBIDO CONSENSO DE LOS RESTANTES PAÍSES PARTÍCIPES LOS ACUERDOS MARCO. Aumento este que implicó que el quantum de ese costo se elevara de $0 por tonelada de registro neto (trn) para el transporte de cabotaje y de U$D 0 por tonelada de registro neto (trn) para el transporte internacional, a uno con cuarenta y siete centavos (usd 1,47) por tonelada de registro neto (trn) para el transporte internacional y en pesos uno con cuarenta y siete centavos ($ 1,47) por tonelada de registro neto (trn) para el transporte de cabotaje, respectivamente”. –memorial pág. 10–.

A lo que agrega que, al dictar estas resoluciones la Administración violentó lisa y llanamente tratados y acuerdos internacionales de los cuales la Argentina es parte, a saber, los Tratados de Navegación de los ríos Paraná, Paraguay y de la Plata; el acuerdo del MERCOSUR y el Acuerdo de Transporte Fluvial por la Hidrovía Paraguay-Paraná) y la Constitución Nacional Argentina.

Sobre el punto, resalta que, los vicios y las consecuentes nulidades no requiere de un mayor análisis que el habilitado en la vía cautelar, y afirma que, la ilegitimidad denunciada resulta una cuestión de puro derecho.

En esa línea argumental, expresa que resulta notoria la incompetencia del Poder Ejecutivo Nacional para imponer tributos, y que el cargo impuesto no tiene otra naturaleza. En efecto, dice que, para poder considerar a la imposición una TASA y/o PEAJE debiera haber surgido una necesidad de solventar la prestación de un servicio y/u obra pública y nada de ello ocurrió.

Y considera que, sustenta también esa afirmación “…la clara discriminación en razón del destino de la mercadería transportada, lo que nos lleva a concluir que no solo SE DETERMINÓ UN IMPUESTO, sino que además fue de tipo ADUANERO. Recuérdese que las resoluciones implicaban la disposición de un monto en pesos argentinos a cobrar a las embarcaciones con destino final dentro del país (cabotaje) y una tarifa, completamente distinta y en dólares americanos para aquellas embarcaciones que se dirigieran a puertos del exterior” –memorial pág. 13–.

De este modo, sostiene la apelante que, mediante las resoluciones cuestionadas, el Estado buscó restringir la libre navegación de los ríos y vulnerar el espíritu de cooperación que inspiró a los acuerdos y tratados internacionales que suscribiera, tratando de justificar su conducta en la supuesta necesidad de realizar nuevas obras de dragado; Obras las cuales originalmente le costaron 0 pesos.

Asimismo, destaca que, el Tratado de Navegación de los ríos Paraná, Paraguay y de la Plata (Tratado aprobado en la Argentina mediante la Ley 17.185), estableció que la navegación de los ríos Paraguay, Paraná y de la Plata, dentro de la jurisdicción de ambas altas partes contratantes, es libre para los buques argentinos y paraguayos en igualdad de condiciones.

Concluye que, por todo lo expuesto, la verosimilitud del derecho se encuentra más que acreditada, correspondiendo que se otorgue la tutela preventiva requerida a fin de evitar con ella otra de las constantes vulneraciones de derechos en que incurre la Administración Pública.

Por otra parte, destaca que, también motiva la petición, el requerimiento que efectuara la Administración General de Puertos a su parte sobre la proveeduría de un listado de embarcaciones, remolcadores y barcazas, a los efectos de determinar la facturación de su paso por el tramo SANTA FE – CONFLUENCIA; resolución que notificara –y bajo apercibimiento de interdictar las embarcaciones -y con ello poner en riesgo la actividad– ante cualquier incumplimiento del pago del tributo cuestionado.

En ese contexto, la recurrente pone de relieve que, es una empresa que ejerce de forma activa la navegación y el transporte de bienes en la zona de la Hidrovía Paraná – Paraguay y que, por ello, se encuentra alcanzada por las obligaciones que impone el Poder Ejecutivo a través del Ministerio de Transporte y la Administración General de Puertos y es por ello que, dice, no le queda más opción que requerir a la justicia el amparo pertinente para hacer efectiva la protección de sus derechos.

En ese sentido, cuestiona la resolución apelada porque ha omitido considerar las conclusiones expuestas en el informe contable acompañado en autos, mediante el cual se evidenció el gran impacto que tienen las resoluciones criticadas sobre el patrimonio de su parte; efectos aquellos que se pretenden suspender con la medida cautelar peticionada.

Al respecto, recuerda que al peticionar la precautoria señaló que, “… en la certificación contable que se aduna a la presente petición cautelar, la proyección realizada para el año en curso, teniendo en cuenta el proyectado de tonelaje neto de registro que trasladará mi mandante y la estimación del costo sobre el nuevo impuesto creado por el Sr. Ministro, resulta un costo sustancialmente elevado según parámetros históricos, a modo ej. veremos que el costo $ 0 que tenía antes de las resoluciones atacadas, se elevó para el mes de marzo 2023 a la suma de U$D 498.612 a la suma de U$D 493.666 para el mes de abril y U$D 463.986 para el mes de mayo. Asimismo, advertirá V.S. de idéntico documento que el capital corriente de mi mandante asciende a la suma de pesos cuarenta y nueve millones quinientos cincuenta y nueve mil cuatrocientos diecinueve ($ 49.559.419.-), y el costo proyectado para el año en curso para el pago del ilegitimo impuesto por transitar por la Hidrovía asciende a dólares estadounidenses cuatro millones setecientos setenta (U$D 4.000.770) es decir tomando el valor del dólar oficial venta al día 14/3/2023 – U$D 1 = $ 208,75.- la suma proyectada asciende a pesos ochocientos treinta y cinco millones ciento sesenta mil setecientos treinta y ocho ($ 835.160.738.-)”.

En conclusión, afirma que, si se viera en la obligación de abonar esa suma, quedará al borde de la quiebra, expresando: “…Si restamos al capital corriente $ 49.559.419. el monto obtenido de la conversión del quantum del impuesto proyectado en $ 835.160.738, arroja un resultado negativo de $-785.601.319…”.

En la línea expuesta, concluye que, se han demostrado en autos la configuración tanto de la verosimilitud en el derecho invocado, la que surge de la manifiesta inconstitucionalidad de las resoluciones cuestionadas y la flagrante violación a los tratados internacionales invcados; y el peligro en la demora que para el caso concreto de la empresa implica el pago del tributo ilegalmente impuesto.

Por último, mantiene la reserva del caso federal y peticiona que se admita la apelación y se conceda la tutela cautelar solicitada.

III. Que, a su turno, la demandada contesta los agravios de su contraria.

En primer lugar, expresa que, el recurso interpuesto por la parte actora no reúne los requisitos exigidos por el art. 265 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y por ello peticiona que se lo declare desierto en los términos del art. 266 del Código de Rito.

En subsidio, se introduce en los planteos de la actora y, a título preliminar, con relación a la invocada incompetencia del Ministerio de Transporte para el dictado de las medidas cuestionadas, aporta la demandada la nota NO-2023-69347785-APN-GAJU#AGP, de la Administración General de Puertos mediante la cual se remite el Dictamen IF-2023-65426732-APN-GAJU#AGP emitido por la Gerencia de Asuntos Jurídicos en el marco del expediente en el cual se sustancia el reclamo impropio deducido por la Agencia Marítima Argenpar S.A. contra las Resoluciones 625/22 y 1023/22, ambas del Ministerio de Transporte.

Destaca que, el dictamen con sustento en el criterio de la Procuración del Tesoro de la Nación y la doctrina que surge de los fallos del más Alto Tribunal, despeja toda duda sobre la competencia de la autoridad administrativa para disponer el pago del peaje en los términos de la Resolución MTR 1023/2022 (y la previa Resolución MTR 625/2022).

A lo que añade que, por Ley 13.064 se estatuye el régimen legal al que está sujeta la realización de obras públicas nacionales a las cuales define como “toda construcción o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del tesoro de la Nación”. Por su parte, la Ley 17.520 –norma que debe ser considerada complementaria de la anterior (cf. artículo 4º, último párrafo de la Ley 17.520)– regula todo lo vinculado con el sistema de concesión de obra pública mediante el cobro de peaje. Así, su artículo 1º prevé: “El Poder Ejecutivo Nacional podrá otorgar concesiones de obra pública por un término fijo, a sociedades privadas, mixtas o a entes públicos para la construcción, conservación o explotación de obras públicas mediante el cobro de tarifas o peaje conforme a los procedimientos que fija esta ley. La concesión se hará por decreto del Poder Ejecutivo”. Por otra parte, la Ley de Reforma del Estado 23.696, incorpora como párrafo segundo del artículo 1º, de la Ley 17.520, antes transcrito, la aclaración de “que podrán otorgarse concesiones de obra para la explotación, administración, reparación, ampliación, conservación o mantenimiento de obras ya existentes, con la finalidad de obtención de fondos para la construcción de otras obras que tengan vinculación física, técnica o de otra naturaleza con las primeras, sin perjuicio de las inversiones previas que deba realizar el Concesionario” (v. Capítulo VIII: Concesiones).

Más adelante, y en el mismo artículo, la citada ley contempla que: “la tarifa de peaje compensará la ejecución, modificación, ampliación, o los servicios de administración, reparación, conservación o mantenimiento de la obra existente y la ejecución, explotación y mantenimiento de obra nueva”.

Posteriormente, el Digesto Jurídico Argentino, aprobado por la Ley 26.939 (B.O. 16-06-2014) contempla en su Anexo I (aprobado por su artículo 1º) las “Leyes nacionales de carácter general vigentes”, entre las que se encuentra, expresamente la Ley 17.520 identificada con el código ADM-0696.

En consecuencia, considera insustancial, el análisis efectuado por la actora en cuanto a que no existe facultad en el PEN, para fijar el peaje en cuestión.

En otro orden, destaca que, las Resoluciones MTR 625/2022 y 1023/2022, conforme surge del Visto de estas, se fundamentan en el Contrato de Concesión otorgado por el Decreto 427/2021 a la AGP, a fin de garantizar la continuidad de la navegabilidad de la Vía Navegable Troncal hasta que se finalice la licitación aludida en el Decreto 949/20 (Cf. Resolución 515/2022 del Ministerio de Transporte). Es por ello que las resoluciones en embate, fueron dictadas en el marco del Decreto 949/2020, en tanto éste delega “…en el MINISTERIO DE TRANSPORTE la facultad de efectuar el llamado y adjudicación de la Licitación Pública Nacional e Internacional, por el régimen de concesión de obra pública por peaje, en el marco de la Ley Nº 17.520, para la modernización, ampliación, operación y mantenimiento del sistema de señalización y tareas de dragado y redragado y mantenimiento de la vía navegable troncal comprendida entre el kilómetro 1238 del Río Paraná, punto denominado Confluencia, hasta la Zona de Aguas Profundas Naturales, en el Río de la Plata exterior, hasta la altura del kilómetro 239,1 del canal Punta Indio, por la vía del Canal Ingeniero Emilio Mitre y el Río Paraná de las Palmas, Río Paraná Bravo, Río Paraná Guazú, Río Talavera, Río Paraná–Océano Atlántico, a riesgo empresario y sin aval del Estado”.

Concluye y en eso funda la ausencia de verosimilitud en el derecho alegado por su contraria que, en todas las concesiones de obra pública realizadas por el régimen de dicha ley, la facultad de aprobar las tarifas de los peajes se encuentra en cabeza del PEN, la cual se ejerce en tres momentos: al confeccionar los Pliegos de Bases y Condiciones, al adjudicar el contrato y al celebrarlo. La celebración del contrato implica la aprobación del peaje allí establecido.

Por ello y las consideraciones que se expresan en el dictamen que aporte, la demandada considera que no se ha demostrado en autos el recaudo legal del fumus bonis iuris.

Por otra parte, expresa la demandada que, conceder la medida cautelar en cuestión implicaría un proceder contrario a la ley y a la jurisprudencia vigente en la materia, en tanto adelantaría la decisión sobre el fondo de la cuestión debatida, puesto que la medida consiste en peticionar judicialmente la suspensión de los efectos del acto administrativo hasta que la Administración resuelva lo peticionado en su sede, y lo haga de manera favorable a su reclamo declarando la nulidad de las Resoluciones MTR 625/2022 y 1023/2022.

Y en otro orden, afirma que, quedando despejada la verdadera naturaleza del peaje y las facultades de la Administración para proceder a su quantum, la tarifa cuestionada, mal puede ser tildada de confiscatoria, si no se demuestra su incidencia sobre la renta o ganancia que su actividad deja al usuario de la VNT, ya que de esto la actora ni siquiera insinuó y menos aún comprobó.

Añade sobre el punto que, la razón de ser del peaje, radica en la necesidad de sufragar los gastos que irroga el dragado, correcciones de traza, balizamiento, realización de mejoras útiles, construcción y mantenimiento de obras accesorias y complementarias que perfeccionen las condiciones de navegabilidad, seguridad y apoyo a la navegación, como así también, al sostenimiento de los elementos empleados a dichos propósitos.

En esa inteligencia, sostiene que, no es inconstitucional un peaje que, como sucede en el caso en examen, no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos portazgos, por el contrario resulta ser la contraprestación por los servicios u otras prestaciones que se practican a favor del usuario. En síntesis, no resulta por sí rechazable que el usuario de la VNT esté obligado al pago del peaje, por el sólo hecho de utilizarla, al margen de si su uso por ella requiere o no la totalidad de las obras que aquel solventa.

Por último, resalta que los insistentes y repetitivos argumentos de la parte actora no logran derribar la presunción de legitimidad de los actos estatales que cuestionan, en los términos del artículo 12 de la Ley 19.549.

Asimismo, afirma que, revocar la sentencia de grado y conceder el remedio cautelar requerido importaría, necesariamente, una clara vulneración al interés público, traducido en la intromisión en funciones propias de la Administración.

Finalmente mantiene la reserva del caso federal y solicita que se rechace el recurso de apelación interpuesto por la actora, con expresa imposición de costas.

IV. Que se sigue de la reseña que antecede que, la resolución en crisis ha desestimado la medida cautelar que fue solicitada por la parte actora para que se disponga la suspensión de las RESOL-2022- 625-APN#MTR y RESOL-2022-1023-APN#MTR, con base en que, la cuestión planteada excede de los supuestos que pueden ser examinados en el ámbito de conocimiento que es propio de la vía elegida.

En efecto, resaltó el Sr. Juez a quo que la consideración de los extremos alegados por la actora en pos de acreditar la verosimilitud en el derecho invocado, exige necesariamente avanzar sobre los presupuestos sustanciales de la pretensión que, precisamente, constituyen el objeto de la acción, es decir, habría que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión debatida –ver pág. 31 de la resolución en crisis–.

Al respecto, cuadra advertir que, los argumentos invocados por la apelante, para tener por acreditada en autos una manifiesta ilegitimidad de las mencionadas resoluciones, conciernen –en lo sustancial– en sostener que mediante estas se ha establecido un tributo, creado –con evidente incompetencia– por la autoridad administrativa, y en flagrante violación a los Tratados de Navegación de los ríos Paraná, Paraguay y de la Plata, el acuerdo del MERCOSUR y el Acuerdo de Transporte Fluvial por la Hidrovía Paraguay-Paraná, todo lo que resulta según sus postulaciones, manifiestamente contrario a la Constitución Nacional.

Por ser ello así, debe resaltarse que de la lectura de la Resolución del Ministerio de Transporte nº 625/2022 y de la similar nº 1023/2022, ambas impugnadas en autos, surge que, con ajuste a su texto, las normas establecieron “la tarifa de peaje” para el tramo Puerto de Santa Fe – Confluencia, en Dólares Estadounidenses UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS (USD 1.47) por TONELADA NETA DE REGISTRO (TNR) para el transporte internacional y en Pesos UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS ($ 1,47) por TONELADA NETA DE REGISTRO (TNR) para el transporte de cabotaje (v. artículo 1º Resolución Nº 625/2022) y su entrada en vigencia y exigencia a partir del 1º de enero de 2023 (v. artículo 3º de la Resolución Nº 1023/2022).

En esa línea cabe señalar que, al disponerse la referida tarifa, se sustituyó la anterior que era igual a 0 (cero) y que regía con ajuste al Contrato de Concesión entre el ESTADO NACIONAL y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DE PUERTOS SOCIEDAD DEL ESTADO otorgado por el Decreto Nº 427/21 para el tramo PUERTO DE SANTA FE – CONFLUENCIA, en continuidad del criterio establecido por el Acta Acuerdo ratificada por el Decreto Nº 113/10 en el marco del anterior Contrato de Concesión de Obra Pública por Peaje para la Modernización, Ampliación, Operación y Mantenimiento del Sistema de Señalización y Tareas de Redragado y Mantenimiento de la Vía Navegable Troncal aprobado por el Decreto Nº 253/95.

Se sigue de lo expuesto que, en sentido contrario al alegado por el recurrente, la determinación de la naturaleza del cargo que se establece mediante las resoluciones impugnadas, constituye un elemento relevante a los efectos de otorgar sustento a las postulaciones de la actora. En efecto, y en un examen preliminar de las actuaciones, resulta que el planteo argumental de la accionante, se basa en que, por haberse fijado mediante los actos cuestionados, un pago compulsivo que –a juicio de la actora– comporta un verdadero impuesto, se evidenciaría una incompetencia de origen que determina la nulidad de la imposición, a lo que añade que, una medida de tal naturaleza afecta los acuerdos celebrados con los otros países en orden a preservar la libre navegación en la hidrovía.

Sin embargo, las resoluciones cuya suspensión se persigue no evidencian –a primera vista– los vicios que la actora le atribuye, pues de un examen efectuado con las limitaciones propias que impone el estado inicial de la causa, no resulta ostensible que, como invoca la actora, la normativa que establece el pago de un peaje (o tasa por servicio) encubra un verdadero impuesto.

En todo caso, resulta claro que, para arribar a una conclusión de ese tenor, ciertamente, deben ser examinados aspectos fácticos y sustanciales de la situación, en un marco de conocimiento amplio que, con ajuste a las reglas y principios del debido proceso adjetivo, resulte acorde para examinar las concretas implicancias de las resoluciones impugnadas en el contexto del complejo jurídico nacional e internacional en el que se deben integrar.

Ello exigiría definir por un lado, las concretas relaciones jurídicas involucradas en autos, teniendo en cuenta el real obligado al pago de las sumas que los actos administrativos califican como “tarifa” (que se encontraría a cargo del usuario de la Vía Navegable Troncal; v.g. armador y/o dueño de cualquier artefacto naval, en los términos del artículo 2º de la Ley de Navegación Nº 20.094etc.); y por el otro, analizar y determinar el fundamento central del establecimiento del concepto caracterizado como peaje, a cuyo respecto la autoridad administrativa alega la realización de obras que otorgarían razonabilidad a la medida.

A tal fin no puede soslayarse que en ese orden, señala la demandada en sus presentaciones en la causa que, el objeto del contrato de concesión otorgado a la AGP SE, constituye la operación para el mantenimiento del sistema de señalización y tareas de dragado y redragado y el correspondiente control hidrológico de la Vía Navegable Troncal, a lo que añade, en cuanto a los antecedentes fácticos y normativos que motivaron el dictado de las resoluciones en embate se remite al apartado 2.5.2. del Capítulo II del Dictamen Nº IF-2023-29574655-APN-GAJU#AGP, con especial énfasis a los informes que detallan pormenorizadamente todas y cada una de las obras, trabajos e inversiones que la AGP SE viene realizando en la VNT.

En el mismo sentido, cabe señalar que, las resoluciones expresan como motivación el Contrato de Concesión otorgado por el Decreto 427/2021 a la AGP, a fin de garantizar la continuidad de la navegabilidad de la Vía Navegable Troncal hasta que se finalice la licitación aludida en el Decreto 949/20 (Cf. Resolución 515/2022 del Ministerio de Transporte) –ver considerandos de las Resoluciones nº 625 y 1023 ambas del Ministerio de Transporte–.

A lo que se añade, porque no puede ser soslayado que, en el Dictamen Jurídico del 7/6/2023 emitido en las actuaciones en las que tramita el reclamo impropio formulado por la AGENCIA MARÍTIMA ARGENPAR S.A. contra las Resoluciones Nros. 625 del 21 de septiembre de 2022 y 1023 del 29 de diciembre de 2022, ambas del Ministerio de Transporte –aportado en autos por la demandada al contestar los agravios–, se ha señalado que, “[d]e la compulsa de las actuaciones, en especial de la presentación en análisis y del poder general acompañado, surge que el señor A. I. resulta ser apoderado de la AGENCIA MARÍTIMA AGENPAR S.A. sin mencionar si su presentación lo es en carácter de dueño o armador de artefactos navales usuarios de la VNT, en el tramo Santa Fe – Confluencia, o bien de agente marítimo de estos. En ambos casos se requiere, que el interesado demuestre la existencia de un menoscabo económico, que justifique porque los actos impugnados le causan un perjuicio (afectación de un derecho subjetivo) ya sea a título personal o en cabeza de su representado, en el caso de ser agente marítimo de un Buque o artefacto naval de bandera extranjera, ya que sólo en este caso posee la representación judicial y extrajudicial de aquellos (cf. art. 193 cit.). Ni lo uno, ni lo otro se acreditó o siquiera se insinuó en estas actuaciones, más bien sobre la base de argumentaciones aparentes y conjeturales, pretende justificar una inexistente afectación de derechos subjetivos que no es tal, a título personal o en carácter de representante del armador/dueño del buque/artefacto naval” –conf. pág. 6 dictamen–.

Las circunstancias expuestas, examinadas con las limitaciones que el proceso cautelar impone, obstan a que se consideren acreditados en autos, aun de manera preliminar, los vicios graves en los que la recurrente pretende fundar la verosimilitud del derecho que alega para peticionar la suspensión de los efectos de las mentadas Resoluciones del Ministerio de Transporte nº 625/2022 y 1023/2022.

V. Que a esta altura conviene recordar que, cuando la medida cautelar se intenta contra una ley o un acto de la administración pública, es menester que se acredite prima facie, y sin que esto suponga un prejuzgamiento sobre la solución de fondo, la manifiesta arbitrariedad de la norma o del acto atacado, dado el rigor con que debe apreciarse la concurrencia de los dos supuestos que la tornan admisible.

Y ello es así, en mérito a la presunción de legitimidad y la fuerza ejecutoria que caracteriza el actuar de los poderes del Estado, razón por la cual, en principio, los recursos y acciones mediante las que se discute su validez no suspenden su ejecución (confr. esta Sala, expte. nº 9528/2001 “Sauma S.R.L. -inc. med. c/ AFIP (DGI) marzo 96 s/ D.G.I.”, sentencia del 21/06/01 y, asimismo, causa nº 27.075/2012 “Repsol Butano SA c/EN -PEN- Ley nº 26741- Decretos nº 530 557 y 732/2012 s/ proceso de conocimiento”, sentencia de fecha 04/04/2012).

Desde esta perspectiva, para que proceda la tutela pretendida en casos como el presente, es menester que el peticionario acredite la arbitrariedad del acto recurrido o la violación de la ley para hacer caer la presunción de legalidad con la que cuentan los actos del poder público, supuesto que, con base en lo expuesto en los considerandos que anteceden no puede tenerse por reunido en autos.

VI. Que, por otra parte, cabe recordar que, para que se conceda la medida cautelar debe evidenciarse fehacientemente el peligro en la demora que la justifique, el que debe ser juzgado de acuerdo a un juicio objetivo o derivar de hechos que puedan ser apreciados incluso por terceros (Fallos, 314:711; 317:978; 319:1325; 321:695 y 2278; 323:337 y 1849); ese presupuesto es aún más exigible cuando la petición cautelar coincide con la petición de fondo, en tanto su concesión implicaría desnaturalizar la finalidad asegurativa que inspira el instituto cautelar, cuando no existan circunstancias que justifiquen un adelanto de jurisdicción.

Debe tenerse en cuenta que, el periculum in mora exige la probabilidad de que la tutela jurídica que eventualmente la parte actora obtenga mediante el pronunciamiento de fondo a dictarse en el caso, no pueda en los hechos realizarse, lo que implica que a raíz del transcurso del tiempo, los efectos del fallo resulten prácticamente inoperantes, o se presente durante el proceso un daño de imposible o muy dificultosa reparación ulterior (conf. CNACF, Sala III, in re “SERVIAVE SA C/EN –AFIP– DGI S/ AMPARO LEY 16.986”, del 11/8/15, con cita de “GUIMAJO SRL C/ EN –AFIP– DGI S/ MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA”, del 26/4/12).

Y en el caso, un doble orden de consideraciones obsta a la configuración del recaudo en cuestión.

Es que, la gabela en cuestión impacta sobre el buque en tránsito, siendo este el sujeto pasivo de su imposición, mas tratándose la actora de una agencia marítima –que como es sabido representa por imperativo legal al capitán y/u/o propietario y/u/o armador y/u/o fletador del buque (art. 194 Ley de Navegación)–, es claro que no resulta ser responsable por su satisfacción a título de deudor final o definitivo de su pago (art. 199 ley cit.), lo que impide considerar a la aquí recurrente como directa y definitivamente afectada las consecuencias patrimoniales de los actos cuestionados.

Y de otro lado, la actora no ha explicitado adecuadamente cual es el concreto impacto negativo que sufre desde la vigencia de los cargos establecidos por las resoluciones impugnadas. En efecto, las proyecciones a las que hace referencia en el memorial, y que se habrían constatado en la certificación contable acompañada en las actuaciones, deberían, a esta altura, haberse complementado con los concretos resultados que se obtuvieron por el pago de los importes cuestionados a las operaciones comerciales llevadas a cabo por la apelante.

En tales condiciones, los elementos aportados no resultan suficientes para tener por acreditado el perjuicio que invoca la parte actora; debiendo destacarse que se ha omitido explicar y mucho menos acreditar, la concreta situación patrimonial y financiera de la empresa (adviértase sobre el punto que la certificación contable toma como base un estado de situación patrimonial al 31/12/2021); por manera que, las afirmaciones relacionadas con los perjuicios que se siguen de las Resoluciones impugnadas, carecen en el estado actual de las actuaciones, de sustento probatorio.

VII. Que, así las cosas, conviene recordar que, la viabilidad de la medida exige la presencia de ambos recaudos previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N. (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), por lo que, sin perjuicio de la apreciación en torno al modo e intensidad en que pueden presentarse en cada supuesto en particular, la ausencia de uno de ellos impide el dictado de la cautelar (ver esta Sala, en otra integración in re “Unión de Usuarios y Consumidores- Inc Med c/ EN-SCI Resol 175/07 –SCT– Resol. 9/04 s/ proceso de conocimiento”, del 18/2/08; y en su anterior composición in re “Refosco José –Inc Med (28-V-10) c/ EN-Mº Justicia RENAR- Resol 1992/09 s/ proceso de conocimiento”, del 22/2/2011; y en su actual integración, en los autos “The House Group SA c/ EN –AFIP– DGI-Resol 167/11 s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 9994/2012, del 12/8/2014 entre otros).

En el sub lite, la actora no ha logrado acreditar en modo alguno la configuración del requisito atinente al peligro en la demora, y, por lo tanto, no existe mérito para el dictado de la medida cautelar solicitada.

Con ajuste a las pautas expuestas y con base en las consideraciones efectuadas en el considerando que antecede, en el caso no se advierten reunidos los recaudos legales que justifican admitir la tutela pretendida.

Consecuentemente, la apelación intentada no puede prosperar.

VIII. Que, por último, y teniendo en cuenta los argumentos que sostienen a la decisión que se adopta, las costas de esta instancia se imponen a la vencida.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: Desestimar la apelación de la actora y confirmar la resolución que desestima la medida cautelar peticionada, con costas.

El Dr. Jose Luis López Castiñeira no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 RJN).

Regístrese, notifíquese y gírense. – María Claudia Caputi. – Luis M. Márquez.

Granja Tres Arroyos SACAFEI c/ Municipalidad de Río Cuarto s/acción meramente declarativa de derecho

Buenos Aires, 3 de agosto de 2023

Vistos los autos: “Granja Tres Arroyos SACAFEI c/ Municipalidad de Río Cuarto s/ acción meramente declarativa de derecho”.

Considerando:

1º) Que en el año 2016 la empresa Granja Tres Arroyos inició una demanda contra la Municipalidad de Río Cuarto a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 175 y 270 a 275 del Código Tributario de ese Municipio, que regulan la Contribución que Incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria. Consideró que esas disposiciones crearon un impuesto y no una tasa municipal, que se erige en una aduana interior en tanto se cobra a los introductores de productos alimenticios al Municipio y se superpone con regulaciones bromatológicas federales.

2º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba resolvió confirmar la decisión del juez Federal de Río Cuarto, y por lo tanto mantuvo la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 270 a 275 citados.

Para así decidir, consideró que el punto a dirimir consistía en evaluar si la Ordenanza Fiscal viola las disposiciones constitucionales que protegen la libre circulación de mercadería (en este caso, la comercialización de aves y productos avícolas), afectando el derecho a reglamentar el comercio conferido al Congreso de la Nación como facultad exclusiva en virtud del artículo 75, inc. 13 de la Constitución Nacional.

A tal efecto, luego de repasar las cláusulas constitucionales, legales y reglamentarias involucradas, recordó que la contribución aquí cuestionada es una “tasa de abasto”, cuyo fin primario “es el de financiar el costo de los servicios destinados a verificar la condición de ‘apto para consumo’ de los alimentos perecederos”. En ese orden, aclaró que el Código Alimentario Argentino es el ordenamiento que establece las condiciones y los requisitos de elaboración, fraccionamiento, envasado, conservación y transporte de alimentos; y que esa norma atribuye competencias concurrentes a las autoridades nacionales y provinciales para ejercer el control sanitario de todos los alimentos que se producen en el territorio nacional o se introducen en él.

Precisó que “la doctrina y la jurisprudencia son pacíficas en sostener que de acuerdo a lo dispuesto en el Código Alimentario los municipios no son su autoridad de aplicación. Circunstancia esta que se encuentra ratificada en la Provincia de Córdoba por su adhesión –mediante ley provincial 5313– a la ley nacional 18.284 (Código Alimentario Argentino)”. Señaló que las autoridades de aplicación son la Subsecretaría de Gestión y Control Alimentario, la Comisión Nacional de Alimentos, el Servicio Nacional de Sanidad Animal (SENASA) y la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica (ANMAT) (cfr. fs. 409).

Sobre esa base, destacó que en el diseño de la normativa local solo después de pagada la tasa, la entidad municipal autoriza el ingreso de los productos alimenticios en el municipio. Por ello, concluyó en que el tributo en cuestión es inconstitucional por constituir un derecho aduanero sobre mercaderías en tránsito, vulnerando la cláusula comercial del artículo 75, inc. 13 y los artículos 9º, 10 y 11 de la Constitución Nacional que establecen la libre circulación en el territorio argentino y prohíben las aduanas interiores.

3º) Que contra esa sentencia interpuso recurso extraordinario el Municipio de Río Cuarto a fs. 415/434, que fue concedido parcialmente a fs. 444/445.

El recurrente plantea, como cuestión federal, la interpretación de la ley 18.284 y el decreto 815/99, normas que –según sostiene– no dejan de lado a los municipios. Entiende que ese ordenamiento encomienda el control sanitario a las autoridades locales y nacionales de forma concurrente. Específicamente, señala que el control de mercadería por otras jurisdicciones se encuentra regulado en el decreto 4238/68, disposición que, a su juicio, “resulta dirimente a los fines de demostrar las facultades de control concurrente” (fs. 420).

En esa línea, señala que el decreto nacional 815/99, que puso en marcha el Sistema Nacional de Control de Alimentos, en sus artículos 12, 13, 16 y 19, reafirma las facultades de control que poseen los municipios.

Invoca la autonomía municipal que la Constitución Nacional le reconoce y cuestiona la decisión de la Cámara por desconocer y restringir el poder de policía que tal autonomía confiere. En ese sentido, recuerda que la ley 18.284 es previa a la reforma constitucional del año 1994, por lo que la posible falta de previsión de la facultad de los municipios de actuar como autoridad de aplicación proviene de un contexto normativo en el que la distribución de potestades se realizaba entre Nación y Provincias (fs. 424).

Señala que el reconocimiento que la Provincia de Córdoba lleva a cabo en favor de sus municipios en los artículos 180 y 186 de su Constitución tiene un correlato explícito en la ley provincial 5.313 –de adhesión a la ley 18.824– y que su norma reglamentaria (decreto provincial 3372/72), los habilitaría como autoridades de aplicación de la regulación federal. Sostiene que “una lectura integral de la normativa aplicable (…) indica que el Municipio tiene poder de policía para controlar los alimentos que serán comercializados en su jurisdicción y que no existe dispositivo legal alguno que prevea la imposibilidad de hacerlo antes de que la mercadería sea descargada” (fs. 430 vta.).

Entiende que el Municipio de Río Cuarto presta un servicio esencial para la salud de la población, que excede al mero “visado” de los certificados de sanidad nacional, por lo que no cabe asemejarla a un “derecho de tránsito”.

En definitiva, manifiesta que los controles establecidos no reglan el comercio, ni establecen una aduana interior que pretenda el cobro de un tributo por el mero tránsito por su territorio, ni imponen derechos de tránsito a la circulación de productos, sino que configuran el ejercicio del poder de policía en materia de salubridad y sanidad alimentaria, que custodia el bienestar y salud de la población de la Ciudad de Río Cuarto.

4º) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible, pues se ha cuestionado la validez de ordenanzas municipales por resultar contrarias a la Constitución Nacional (artículos 5º, 9º, 10, 11, 12, 75, inc. 13 y 123 de la Constitución Nacional) y normas federales (ley 18.284 y decreto 815/99), y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa fue adversa al derecho que el apelante funda en ellas.

5º) Que las cuestiones aquí debatidas resultan parcialmente análogas a las resueltas por este Tribunal en la causa CSJ 890/2011(47-M)/CS1 “Molfino Hermanos Sociedad Anónima c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, pronunciamiento del 17 de diciembre de 2020, en la que se puso en tela de juicio la constitucionalidad de una tasa de similares características a la aquí controvertida prevista en normas provinciales. La singularidad de este caso, sin embargo, radica en que en esta oportunidad quien reivindica el ejercicio debido de la potestad tributaria local no es una provincia, sino un municipio.

En concreto, los puntos a resolver consisten en determinar la validez constitucional de la contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria, prevista en los artículos 270 a 275 del Código Tributario aprobado por la ordenanza 48/96 del Municipio de Río Cuarto y fundada en su autonomía municipal (artículos 5º y 123 de la Constitución Nacional y normas concordantes de la Constitución provincial), frente a: i) la cláusula que atribuye jurisdicción a la Nación para reglar el comercio inter-jurisdiccional (artículo 75, inciso 13); y ii) la prohibición constitucional de crear aduanas interiores (artículos 9º, 10, 11 y 12).

6º) Que desde su texto originario la Constitución Nacional consagró la institución municipal como parte integrante de la organización política federal, ordenando a las provincias el aseguramiento de su régimen (artículo 5º). A su turno, la reforma constitucional de 1994, al incorporar el artículo 123, ratificó esa intencionalidad, explicitando el “régimen municipal” del citado artículo 5º al dotar a los municipios de autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera y confiriendo a las provincias la atribución de reglamentar sin desnaturalizar su alcance y contenido concreto (Fallos: 325:1249, considerando 7º; 337:1263; “Municipalidad de la Ciudad de La Banda”, Fallos: 341:939; “ESSO Petrolera Argentina S.R.L. y otro”, Fallos: 344:2123). De acuerdo a este diseño, el municipio como ente autónomo encuentra su origen normativo en la Constitución Nacional y el quantum de sus atribuciones, competencias e incumbencias, en las constituciones provinciales y demás normas complementarias de derecho público interno.

7º) Que así como las provincias se han reservado la potestad de darse leyes sobre impuestos y, en general, dictar las normas que juzguen conducentes para su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el artículo 126 de la Constitución, los municipios, por imperio de los artículos 5º y 123, cuentan con un reconocimiento explícito que los dota de autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera de acuerdo a los alcances que las provincias dispongan.

La consagración de ese estatus implica necesariamente conceder los medios para la subsistencia. Cuando la Constitución Nacional manda a las provincias a “asegurar el régimen municipal”, dispone la mantención de una realidad preexistente que solo puede garantizarse con el reconocimiento del “derecho a los medios”. Y dentro de ese derecho, se encuentra la creación de tributos en base a la potestad tributaria originaria que titularizan, circunscripto a límites precisos que delimitan su ámbito de validez y que derivan tanto del Estado de Derecho como del sistema de organización institucional con sus diferentes niveles de decisión (“Gasnor SA c/ Municipalidad de La Banda”, Fallos: 344:2728, voto de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 7º).

8º) Que entre los límites impuestos a la potestad tributaria municipal por la forma de estado federal adoptada por la Constitución Nacional, se encuentran las cláusulas que protegen el mercado común dentro de la federación. En el caso se han invocado dos de ellas: por una parte, los principios contenidos en los artículos 9º, 10 y 11, en cuanto procuran erradicar las aduanas interiores, y, por otra parte, el artículo 75, inciso 13, que atribuye al Congreso de la Nación la competencia para reglar el comercio interjurisdiccional.

Los dos principios aludidos, esto es la prohibición de aduanas interiores y la jurisdicción federal para regular el comercio entre los Estados, tienen fuentes y sentidos diversos. La condenación de las aduanas interiores enraíza en la historia constitucional argentina, y debe su explicación a una lucha larga y dolorosa que impidió la unidad nacional, por lo cual su interpretación debe buscarse ante todo y primordialmente en la propia tradición. En cambio, la cláusula del comercio interjurisdiccional, remonta sus fuentes a la Constitución de Estados Unidos y tiene contenidos más amplios y difusos (conf. arg. Fallos 178:308, citado en Fallos: 306:516, considerando 5º).

Si bien se trata de dos cláusulas colindantes, puesto que ambas tienden a consolidar la creación del mercado único de bienes y servicios dentro de la federación, la distinción de origen señalada permite proyectar ámbitos de aplicación diferenciados.

9º) Que con relación a la cláusula del comercio interjurisdiccional prevista en el artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, debe recordarse que, como principio general, aun cuando una competencia haya sido delegada a la regulación de los órganos federales, los poderes locales no se encuentran de plano suprimidos, sino que bien pueden permanecer latentes y circunscriptos a un ámbito en el cual no degraden las actividades de jurisdicción federal.

Ello no supone desconocer las competencias nacionales derivadas de esa norma, sino interpretar su alcance en línea con la directriz trazada por el artículo 75, inciso 30, luego de la reforma de 1994, que ha reconocido –incluso dentro de los establecimientos de utilidad nacional– el ejercicio de los poderes de policía locales en tanto no interfieran con el cumplimiento de los fines nacionales.

En este sentido, a fin de determinar la interferencia o incompatibilidad de la regulación local con la federal esta Corte ha establecido, como principio, que no constituyen por sí mismos obstáculos reales y efectivos para el logro de los fines de utilidad nacional, susceptible de invalidar la norma local: i) la mera incidencia económica, ponderada en forma aislada, que acarrean las normas locales sobre las actividades o establecimientos sujetos a jurisdicción federal; ii) las regulaciones que resulten periféricas y extrínsecas al núcleo o la sustancia de la regulación federal en cuestión; y iii) las disposiciones que no impliquen una degradación de la actividad de jurisdicción nacional (“Telefónica Móviles Argentina S.A.”, Fallos: 342:1061, disidencia de los jueces Maqueda y Rosatti).

10) Que en el caso bajo análisis no se advierte un conflicto de competencias entre la regulación municipal y el artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, toda vez que en el plano legislativo nacional y provincial se ha estructurado un sistema de atribuciones concurrentes. Las normas nacionales que regulan el control de alimentos se han encargado de dirimir el ámbito de fiscalización que corresponde a los diversos estamentos del estado federal, permitiendo la actuación coordinada de sus tres sujetos necesarios: los municipios, las provincias y la Nación.

Por un lado, las competencias del Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria (SENASA), por ejemplo, se encuentran previstas en el artículo 13 del decreto 815/1999 que creó el Sistema Nacional de Control de Alimentos, sobre cuyos alcances esta Corte ya ha tenido oportunidad de expedirse (Fallos: 332:66).

Y por el otro, el artículo 2º de la ley 18.284 aclara que “la autoridad sanitaria nacional podrá concurrir para hacer cumplir” el Código Alimentario Argentino en cualquier parte del país. En el mismo sentido, el 3º de esa ley 18.284 establece que “[l]os productos cuya producción, elaboración y/o fraccionamiento se autorice y verifique de acuerdo al Código Alimentario Argentino, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, por la autoridad sanitaria que resulte competente [de] acuerdo al lugar donde se produzcan, elaboren o fraccionen, podrán comercializar[se], circular y expenderse en todo el territorio de la Nación, sin perjuicio de la verificación de sus condiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial en la jurisdicción de destino”.

En ese orden, el decreto 815/1999 dispone en su artículo 16 que las “autoridades sanitarias de cada provincia, Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y municipios, serán responsables de aplicar el Código Alimentario Argentino dentro de sus respectivas jurisdicciones”. Y en ese sentido, el artículo 19 de ese decreto establece que “las autoridades sanitarias provinciales, del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y de los municipios serán las encargadas de realizar los controles en bocas de expendio”.

Finalmente, en el nivel provincial, el Municipio de Río Cuarto ha invocado sus competencias con base en la Constitución de la Provincia de Córdoba, que “reconoce la existencia del Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional” (artículo 180), y les asigna, entre diversas funciones, la de “crear, determinar y percibir los recursos económico-financieros”; “atender las siguientes materias: salubridad; salud y centros asistenciales; higiene y moralidad pública (…) faenamiento de animales destinados al consumo; mercados, abastecimiento de productos en las mejores condiciones de calidad y precio; elaboración y venta de alimentos”; y “ejercer las funciones delegadas por el Gobierno Federal o Provincial” (artículos 186, incs. 3º, 7º y 13). Y en tal sentido, el decreto provincial 3372/1972, reglamentario de la ley 5.313 por medio de la cual la Provincia de Córdoba adhirió a la ley 18.824, atribuye facultades de control bromatológico específicas a los municipios en su artículo 11.

11) Que, aclarada la posibilidad de injerencia local en la regulación nacional del comercio interjurisdiccional, en los circunscriptos límites descriptos precedentemente, admitidos por el legislador nacional, corresponde ahora referirse a las disposiciones constitucionales referidas a las aduanas interiores 1 (artículos 9 a 12).

Considerando a la libre circulación de bienes dentro del país como un principio que ha merecido especial atención del constituyente, esta Corte ha resuelto, citando a Bidart Campos, que lo abolido y prohibido por las cláusulas citadas es el gravamen a la circulación territorial. El paso de una provincia a otra no puede convertirse en un hecho imponible porque el hecho de transitar el territorio cualquiera sea la demarcación o el límite que se atraviese, goza de libertad.

Sentado lo anterior, es necesario diferenciar a la circulación territorial de la llamada circulación económica, pues la exoneración impositiva de la circulación territorial no impide que las provincias graven mercaderías no producidas en ellas una vez que han entrado en circulación económica local o se han incorporado a la riqueza provincial. Así, distinguida la circulación territorial exenta y libre, de la circulación económica imponible, lo que la Constitución desestimula e impide es que una provincia hostilice el comercio de productos originarios o provenientes de otras, o destinados a otras, pero no que mantenga su poder impositivo cuando los artículos extraños se han mezclado o confundido con la masa general de sus bienes, cualquiera sea su origen territorial (CSJ 890/2011(47- M)/CS1 “Molfino Hermanos Sociedad Anónima c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 17 de diciembre de 2020).

En ese orden, el Tribunal consideró que “las aduanas interiores abolidas por la Carta Magna tenían fines económicos y fiscales, ya que se proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias, y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados; lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición. Los impuestos aduaneros eran principalmente tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que enconaba más la querella entre las provincias, y consistía en un impuesto al simple paso de un producto por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el de ‘extracción’ de los productos, impuesto llamado a veces de exportación que gravaba la sola ‘saca’ de ellos, destinados a otra provincia; c) el de ‘introducción’ o también llamado de importación” (Fallos: 178:308, cit. ).

Fuera de estos tres grandes tipos de aranceles aduaneros, la misma obstaculización de la circulación territorial puede lograrse mediante regulaciones locales como la discriminación de los productos por su origen o la instauración de barreras para-fiscales (v. gr.: fitosanitarias o bromatológicas) que se enfrenten al ingreso o egreso a un territorio provincial o municipal.

12) Que en este último plano es donde adquieren relevancia los tributos vinculados a la prestación de servicios de control sanitario, tradicionalmente denominados como tasas de abasto.

Aplicadas a los productos alimenticios, encuentran su justificación histórica en el ejercicio del poder de policía de la salubridad, originariamente local y actualmente concurrente en diversos aspectos, tal como se ha visto. El control de los alimentos frescos y naturales, en ese orden, quedaba generalmente radicado en los mercados concentradores de abasto por razones de eficiencia, pues allí confluían productos procedentes de diversos orígenes y –al mismo tiempo– se expendían al consumo.

Desde esta óptica, los controles bromatológicos, es decir, la fiscalización de los alimentos para resguardar la salud pública de los habitantes de un municipio, no podrían nunca justificar una diferencia de tratamiento entre productos que se hayan elaborado dentro del ejido municipal y aquellos que se produzcan fuera de él, pues unos y otros se encuentran igualmente destinados al consumo.

Por lo demás, no puede perderse de vista que la creciente sofisticación de las técnicas de elaboración alimenticia exige como condición de validez a los municipios que pretendan ejercer este contralor –y, eventualmente, percibir la tasa en cuestión–, actualizar y desarrollar sistemas de fiscalización que impliquen una verificación científica orientada a la protección efectiva de la salud pública. En caso contrario, la competencia local, legítima cuando se funda en la prestación de un servicio de igual carácter, se convierte en una excusa con meros fines recaudatorios.

En definitiva, no puede perderse de vista que todas las tasas municipales deben derivar de la prestación de un servicio fundado en una incumbencia propia de los municipios. La manifestación del poder de imposición local sigue y presupone (como es lógico en estos casos) a un legítimo ejercicio de esas atribuciones. De lo contrario, es decir, ante una competencia de titularidad municipal ejercida contra la Constitución, la tasa será inválida no ya por ausencia de prestación del servicio que la justifique, sino como derivación de un hecho imponible viciado.

13) Que en el caso bajo análisis, el Municipio de Río Cuarto instrumentó la contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria cuyo hecho imponible se encuentra definido en los siguientes términos: “Por los servicios especiales de protección sanitaria prestados directa o indirectamente por el Municipio y por las funciones de control de desinfección de locales, desratización y otros, se pagará la contribución que establece este Título de acuerdo a los montos fijos que determine la Ordenanza Tarifaria Anual” (artículo 270 del Código Tributario aprobado por la ordenanza 48/96, cfr. fs. 95/96).

La tasa exige a contribuyentes y responsables obtener un certificado habilitante por cada local o establecimiento y exime “de los derechos establecidos a los productos que se industrialicen en frigoríficos y/o elaboradores locales que se comercialicen en Río Cuarto y que posean habilitación sanitaria de Organismos Nacionales y Provinciales, teniendo en cuenta el desarrollo industrial de la ciudad” (artículos 273, inc. 1º y 274, inc. 2º).

Según se ha acreditado, mediante por lo menos dos puestos de control sanitario, uno ubicado en el Mercado de Abasto de la Ciudad de Río Cuarto, y otro en el Acceso Sur de la Ciudad, el Municipio lleva a cabo tareas de inspección a través de su Dirección General de Bromatología y el Ente Descentralizado de Control Municipal (cfr. fs. 91, 94 y 96).

De este modo se da cumplimiento al Reglamento Bromatológico Municipal, aprobado por el decreto 608/1993, que contiene, entre los artículos 35 a 52, un régimen de contralor de productos que ingresan al municipio. Esta norma dispone la verificación obligatoria de “todos los productos, subproductos, y derivados de origen animal tales como carnes frescas y derivados (…), pescados (…) que se introduzcan a la ciudad de Río Cuarto” (artículo 35). De cumplirse con la verificación, la autoridad otorga un “certificado de autorización para el ingreso a la ciudad, especificando el nombre, cantidad, procedencia de los artículos, tipo de documentación” que “servirá para la libre circulación y expendio (…) del municipio”. De ese conjunto de normas se desprende, en definitiva, que la ausencia de certificado impide descargar y expender los productos en el municipio, y la falta de pago de la tasa deriva en la intervención de la mercadería, ya que el artículo 39 del ordenamiento señalado dispone que “aquel introductor que posea una deuda mayor a 60 días a la fecha de la introducción de alimentos a la ciudad de Río Cuarto, no se le prestará dicho servicio, no pudiendo descargar mercadería en la ciudad y/o ser pasible de la intervención de la mercadería” (artículo 39 y, asimismo, artículo 49 del Reglamento).

14) Que de lo precedentemente expuesto surge que, reconocida la titularidad de la competencia bromatológica local como válida frente al artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, el ejercicio que de ella ha desplegado el municipio de Río Cuarto al diagramar la Contribución que Incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria y pretender su cobro en base controles de ingreso de mercaderías, contraviene la prohibición de crear aduanas interiores prevista en los artículos 9, 10, 11 y 12.

En efecto, la tasa en cuestión: i) discrimina a los productos foráneos al declarar la exención a los productos que se industrialicen en frigoríficos y/o elaboradores locales (cfr. artículo 274, inc. 2º del Código Tributario); ii) si bien no grava en sí misma el tránsito, responde a la prestación de un servicio de inspección que se ejerce sobre los introductores de bienes al ejido municipal (cfr. artículos 37. 39, 44 y 48, entre otros, del Reglamento Bromatológico); iii) impide que los introductores de mercaderías no radicados en el municipio que no la abonen puedan descargar y comercializar sus productos en él (artículos 39 y 49 del Reglamento en cuestión).

En virtud de lo expuesto, la normativa municipal cuestionada se erige en un obstáculo a la circulación territorial de productos dentro de la Nación y resulta contraria a la Constitución Nacional.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Voto del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que Granja Tres Arroyos SACAFEI interpuso una acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad contra la Municipalidad de Río Cuarto a los efectos de determinar si la “Contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria” que se exige al introducir en el municipio productos, subproductos y derivados de origen animal viola la libre circulación de productos y afecta la facultad del Congreso de la Nación de reglar el comercio de las provincias entre en sí al configurar una interferencia o superposición con el control sanitario realizado por los organismos nacionales.

2º) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia del juez federal de Río Cuarto que había hecho lugar a la acción interpuesta y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del tributo impugnado. Sostuvo que al establecer la “tasa de abasto” en discusión el municipio incurrió en una clara violación del Código Alimentario Argentino al avanzar sobre un ámbito de competencia exclusiva del Estado Nacional. Señaló que dicha tasa somete a los introductores a un doble control al producirse una superposición de competencias entre el municipio y los organismos nacionales que tienen la potestad de realizar controles y otorgar autorizaciones sin intervención de aquellos. Concluyó en que la tasa es inconstitucional por constituir un derecho aduanero sobre mercaderías en tránsito que vulnera la cláusula comercial y la prohibición de aduanas interiores.

3º) Que contra dicha sentencia la Municipalidad de Río Cuarto interpuso recurso extraordinario que fue concedido por cuestión federal y denegado respecto de la arbitrariedad planteada. Sostiene que el poder de policía que le confiere la autonomía municipal la faculta a controlar los alimentos que son introducidos en su jurisdicción en razón de encontrarse en juego la salud de su población. Se agravia de que la interpretación realizada por la cámara según la cual el artículo 19 del decreto 815/99 autoriza a los municipios a controlar los productos únicamente en las bocas de expendio no surge de la letra de la ley y que podría conducir a la declaración de inconstitucionalidad de dicho decreto por desconocer la autonomía municipal. Rechaza que exista una superposición de competencias, sino facultades concurrentes para realizar el control bromatológico de los alimentos que serán consumidos dentro de su territorio.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto resulta admisible toda vez que se halla en tela de juicio la aplicación e inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es adversa al derecho que el apelante sustenta en ellas (artículo 14, inc. 3º, de la ley 48).

En su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, este Tribunal no se encuentra limitado por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (artículo 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

5º) Que el decreto municipal 608/1993 establece el reglamento bromatológico aplicable en la Municipalidad de Río Cuarto. El art. 35 de dicho decreto dispone que todos los productos, subproductos y derivados de origen animal “que se introduzcan a la ciudad de Río Cuarto, serán verificadas en las estaciones sanitarias municipales en sus puesto fijos o móviles que al efecto se ubiquen o desplacen en por [SIC] cualquier punto del Ejido Municipal, contralor que estará a cargo del EDECOM – Dirección Gral. de Bromatología”. El artículo 37 establece que “[s]i la documentación que acompaña los productos alimenticios resultara conforme a los requisitos sanitarios que la legislación vigente reglamenta, se otorgará al introductor o representante, un certificado de autorización para el ingreso a la ciudad (…) Esta certificación servirá para la libre circulación y expendio dentro del municipio, siempre que se conserven en perfectas condiciones”.

Por su parte el artículo 39 establece que “[t]odo introductor de productos, subproductos o derivado de origen animal, ya sea consignado al comercio o a particulares, está obligado a someterlo a inspección bromatológica (excluyéndose de la inspección los productos o alimentos que introduzcan los particulares para consumo propio o familiar) el cual abonará una contribución que incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria según lo establezca la Ordenanza Tarifaria Anual. Aquel introductor que posea una deuda mayor a 60 días a la fecha de la introducción de alimentos a la ciudad de Río Cuarto, no se le prestara dicho servicio, no pudiendo descargar mercadería en la ciudad y/o ser pasible de la intervención de la mercadería” (el subrayado pertenece al Tribunal).

En virtud del tributo previsto en el art. 39 del reglamento bromatológico citado, el artículo 270 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad de Río Cuarto establece que “[p]or los servicios especiales de protección sanitaria prestados directa o indirectamente por el Municipio y por las funciones de control de desinfección de locales, desratización y otros, se pagará la [Contribución que incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria]” que recae sobre “las personas físicas o jurídicas que se beneficien con los servicios indicados en el artículo anterior” (artículo 271).

6º) Que no se encuentra en discusión la naturaleza de tasa –comúnmente conocida como “tasa de abasto”– del tributo impugnado, ni si el servicio en cuestión fue efectivamente prestado. La cuestión debatida consiste en determinar si, de acuerdo con lo establecido por el artículo 75 inc. 13 de la Constitución Nacional, el control sanitario de los productos de origen animal de tránsito federal que constituye el hecho imponible de la tasa en cuestión es una facultad concurrente del municipio en ejercicio de su poder de policía sanitario o compete en exclusiva a las autoridades sanitarias nacionales, en cuyo caso “carecerá de causa” por cuanto ello es lo que ocurre con “toda tasa que se quiera establecer en virtud de un servicio cuya prestación no compete a la actora” (CSJ 82/2000(36-M)/CS1 “Municipalidad de Quilmes c/ Edesur S.A.”, sentencia del 7 de mayo de 2002).

7º) Que el control sanitario de los productos alimenticios de tránsito federal es una competencia exclusiva de la Nación conforme las disposiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial incorporadas en el Código Alimentario Argentino establecido por la ley 18.284 (en adelante, CAA) y sus normas reglamentarias. El CAA establece que las disposiciones mencionadas rigen “en todo el territorio de la República” (artículo 1º) y “se aplicarán y harán cumplir por las autoridades sanitarias nacionales, provinciales o de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires [actualmente, Ciudad Autónoma de Buenos Aires], en su respectiva jurisdicción. Sin perjuicio de ello, la autoridad sanitaria nacional podrá concurrir para hacer cumplir dichas normas en cualquier parte del país” (artículo 2º).

De acuerdo con el artículo 2º citado, las distintas jurisdicciones involucradas –nacionales, provinciales y municipales– tienen facultades para aplicar el CAA en su “respectiva jurisdicción”, lo que naturalmente excluye de la competencia de las autoridades sanitarias locales el control de los productos alimenticios de tránsito federal, función que constituye una incumbencia propia de la Nación derivada de la atribución al Congreso de la facultad para reglar el comercio de las provincias entre sí (artículo 75, inc. 13, de la Constitución Nacional) y que ha ejercido con la sanción del CAA. Al prever la facultad de “concurrir” para asegurar el cumplimiento uniforme del CAA en todo el país, el mencionado artículo 2º le reconoce a la autoridad sanitaria nacional la prerrogativa federal de acudir a las jurisdicciones locales para verificar la observancia del “sistema de cobertura nacional” adoptado por el CAA, lo que incluye la supervisión de establecimientos, institutos o servicios oficiales “cualquiera sea la jurisdicción de que dependan” (artículo 6º).

8º) Que, concretamente, el artículo 3º del CAA establece que “los productos cuya producción, elaboración y/o fraccionamiento se autorice y verifique de acuerdo al Código Alimentario Argentino, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, por la autoridad sanitaria que resulte competente de acuerdo al lugar donde se produzcan, elaboren o fraccionen, podrán comercializarse, circular y expenderse en todo el territorio de la Nación, sin perjuicio de la verificación de sus condiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial en la jurisdicción de destino”.

Dicho artículo establece una clara distribución de competencias según la cual los alimentos autorizados y verificados por la autoridad sanitaria competente que pasen a integrar el tránsito federal pueden “comercializarse, circular y expenderse en todo el territorio de la Nación” estando las jurisdicciones “de destino” únicamente autorizadas para realizar el control sanitario de los alimentos una vez que se ha agotado el tránsito federal. Es decir, las autoridades locales pueden ejercer el poder de policía sanitario cuando los alimentos se incorporan a su territorio para ser comercializados (“expenderse”) allí, no pudiendo hacerlo inmediatamente al momento de entrada de la mercadería que permanece en las mismas condiciones, bajos los mismos envases y sin que se haya operado comercialmente sobre ella (Fallos: 168:268).

Desde antiguo el Tribunal ha declarado la inconstitucionalidad de tasas de inspección sanitaria aplicadas al introducirse alimentos cuando estos han sido sometidos previamente a la inspección veterinaria y sanitaria nacional, “todo lo cual implica que ni las provincias ni los municipios pueden gravar su introducción, ni aún so pretexto de inspección y certificado de sanidad, cuando ello ha sido realizado por la Nación” (Fallos: 199:36, consid. VI y fallos allí citados). En consonancia con lo expuesto, ha sostenido que el artículo 3º del CAA “se enmarca en la concepción del comercio que procura evitar que las actividades económicas interjurisdiccionales sean entorpecidas, complicadas o impedidas por los Estados provinciales, ya que ello conspira contra la unidad del ‘comercio’ y la libertad de tránsito de mercaderías, en el contexto del sistema federal y su regular funcionamiento” (“Logística La Serenísima S.A. y otros c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 9 de diciembre de 2015, consid. 6º y CSJ 834/2012(48-M)/CS1 “Milkaut S.A. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 15 de marzo de 2016). En dichos precedentes estaba en discusión una tasa como la aquí impugnada establecida por una ley provincial, resultando aplicable su doctrina a esta causa puesto que –al tratarse el tránsito federal de alimentos de una expresión del comercio interjurisdiccional– el principio constitucional que impera en las relaciones entre los Estados provinciales debe regir con mayor razón las relaciones económicas y jurídicas entre las entidades jurisdiccionales, como los municipios, creadas dentro del orden interno de cada provincia para su mejor administración (Fallos: 175:205; 217:857) y cuyo régimen constituye un requisito de la autonomía provincial (Fallos: 156:323; 321:1052, entre otros).

9º) Que la distribución de competencias en materia de control sanitario establecida en el citado artículo 3º del CAA ha sido reglamentada por el decreto 815/99 que establece el “Sistema Nacional de Control de Alimentos” en su título II y la competencia de las “autoridades sanitarias provinciales y municipales” en su título III.

El mencionado sistema nacional de control de alimentos tiene como objetivo asegurar el fiel cumplimiento del CAA en todo el territorio del país en lo relativo a la elaboración, transformación, transporte, distribución y comercialización de todos los alimentos para el consumo humano (artículos 1º a 3º, decreto 815/99). Se encuentra integrado por la Comisión Nacional de Alimentos, el Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria (SENASA) y la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica (ANMAT) y prevé la integración por parte las autoridades sanitarias provinciales y del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires (artículo 4º).

En cuanto aquí interesa, por tratarse la actividad de la actora de la comercialización de aves y productos avícolas, el artículo 12 del decreto 815/1999 establece que el SENASA “será el encargado de ejecutar la política que el gobierno dicte en materia de sanidad animal y vegetal, y de asegurar el cumplimiento del CAA, para aquellos productos que estén bajo su exclusiva competencia”. La competencia exclusiva del SENASA para realizar el control sanitario de los productos alimenticios de tránsito federal surge de su facultad para “[r]egistrar productos y establecimientos, y ejercer la fiscalización higiénico-sanitaria en la elaboración, industrialización, procesamiento, almacenamiento en los establecimientos y depósitos de los productos, subproductos y derivados de origen animal de tránsito federal o internacional detallados en el Anexo I el presente decreto. Asimismo, registrará y fiscalizará los medios de transporte en el área de su competencia” (artículo 13, inc. c, el subrayado pertenece al Tribunal).

Por su parte, la ley 27.233 que declara de interés nacional la sanidad de los animales y los vegetales (artículo 1º) y de orden público las normas nacionales involucradas en dicha materia (artículo 2º) designa al SENASA como “la autoridad de aplicación y el encargado de planificar, ejecutar y controlar el desarrollo de las acciones previstas en la presente ley” (artículo 5º). Concretamente, el artículo 6º establece que “[a] los efectos de las previsiones de la presente ley y del cumplimiento de los objetivos del Sistema Nacional de Control de Alimentos creado mediante decreto 815 del 26 de julio de 1999, se encuentra facultado, asimismo, para establecer los procedimientos y sistemas para el control público y privado de la sanidad y la calidad de los animales y vegetales y del tráfico federal, importaciones y exportaciones de los productos, subproductos y derivados de origen animal…” (el subrayado pertenece al Tribunal).

El Tribunal ha destacado que con los rigurosos controles a los que el SENASA somete a los productos y subproductos de origen animal se cumple “la fiscalización estatal suficiente en protección de la salud de la población, fin primordial de la legislación aplicable en materia sanitaria”, para concluir en que “regular la registración de productos de origen animal en tránsito federal ya certificados por el SENASA, colisiona con la legislación nacional e incurre en ‘una repugnancia efectiva entre una y otra facultad’ (Fallos: 300:402), y conculca así el principio de supremacía federal consagrado en el artículo 31 de la Constitución Nacional (Fallos: 310:112; 321:1705; 323:1705)” (Fallos: 332:66, consid. 14 y 19). Asimismo, ha sostenido que el decreto 815/1999 ha establecido un deslinde de competencias que procura asegurar el cumplimiento eficaz y armónico del sistema de control sanitario de alimentos al establecer que ciertos productos de origen animal de tránsito federal sean autorizados por el organismo nacional (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 12), competencia que ha sido reafirmada por la ley 27.233 al designar al SENASA como la autoridad de aplicación de dicha ley en materia de sanidad de animales y vegetales.

10) Que la ausencia de facultades concurrentes locales para fiscalizar productos alimenticios de tránsito federal ya autorizados por la Nación surge claramente de las normas relativas a las autoridades sanitarias provinciales y municipales establecidas en el mencionado título III del decreto 815/1999, cuyo artículo 19 concretamente establece que “[l]as autoridades sanitarias provinciales, del Gobierno Autónomo de la CIUDAD DE BUENOS AIRES y de los municipios serán las encargadas de realizar los controles en bocas de expendio”.

De acuerdo con esta norma, los productos que han sido elaborados en otra jurisdicción e ingresan al territorio de otra para su comercialización solo pueden ser controlados en los lugares previstos por el sistema nacional de control de alimentos (“Sucesores de Alfredo Williner S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 3 de mayo de 2016). Al autorizar los controles sanitarios locales exclusivamente en las “bocas de expendio”, el artículo 19 citado complementa al artículo 3º del CAA (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 7º) que permite verificar los productos únicamente al momento de “comercializarse, circular y expenderse” en las respetivas jurisdicciones, una vez que hayan abandonado el comercio interprovincial y se encuentren confundidos con la masa de valores de la riqueza local del Estado (Fallos: 168:268).

Al respecto, el Tribunal ha destacado que “si se admitiese la coexistencia de poderes provinciales en este punto, con relación a los productos lácteos de tránsito federal ya fiscalizados por la Nación, como pretende la provincia demandada, y la fiscalización en tránsito que establece la norma local, cuando la nacional fija un punto distinto de control –con el propósito de realizar un control final del producto expuesto para la venta–, se produciría la neutralización de la actividad federal que la Constitución evita, como uno de los recursos más poderosos para preservar la existencia de la Nación” (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 11).

11) Que la delimitación del ámbito espacial y temporal en el que las jurisdicciones locales pueden controlar productos alimenticios provenientes de otras jurisdicciones, que surge del artículo 19 del decreto 815/1999, deriva de las restantes normas del título III que regulan la competencia de las autoridades sanitarias provinciales y municipales. En efecto, el artículo 16 de dicho decreto dispone que “[l]as autoridades sanitarias de cada provincia, Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y municipios serán responsables de aplicar el CAA dentro de sus respectivas jurisdicciones”. Por su parte, el artículo 18 establece que “[l]as autoridades sanitarias de cada provincia y del Gobierno Autónomo de la CIUDAD DE BUENOS AIRES, registrarán productos y establecimientos que soliciten autorización para industrializar, elaborar, almacenar, fraccionar, distribuir y comercializar alimentos, con las excepciones dispuestas en el Artículo 13 del presente decreto. Las autorizaciones se otorgarán según los requisitos uniformes que se establezcan”.

De acuerdo con las normas citadas, las autoridades sanitarias locales solo están autorizadas para aplicar el CAA “dentro” de sus respectivas jurisdicciones a cuyo fin podrán registrar productos y establecimientos “con las excepciones dispuestas en el Artículo 13 del presente decreto”. Ello deja en claro que en ningún caso están autorizadas para ejercer la fiscalización higiénico-sanitaria de los productos, subproductos y derivados de origen animal de tránsito federal que el artículo 13, inc. c, atribuye como competencia exclusiva del SENASA, entre la que se encuentra la facultad de fiscalizar su transporte a los efectos de evitar la contaminación y el deterioro de los productos y con el fin de procurar su inocuidad, calidad e integridad (cfr. Capítulo XXVIII sobre transporte del decreto 4238/1968 que establece el Reglamento de inspección de productos, subproductos y derivados de origen animal y la resolución SENASA 711/2022 que actualiza la normativa a fin de adecuarla a las nuevas modalidades y escenarios del traslado de los productos de origen animal). Al respecto, el artículo 37 del decreto 815/1999 es categórico al disponer que “[l]as habilitaciones, inscripciones, certificaciones de establecimientos, productos, transportes y depósitos que otorgue un organismo nacional en el área de su competencia, serán reconocidas y aceptadas por el otro y no implicará mayores costos”, reafirmando con ello que el poder de policía sanitaria de las jurisdicciones locales se circunscribe a los controles en las bocas de expendio y no alcanza a las instancias previas del transporte de los productos alimenticios.

12) Que cabe destacar que cuando el decreto 815/1999 quiso establecer facultades concurrentes en materia sanitaria así lo dispuso expresamente en su título IV para situaciones particulares (“Competencias concurrentes. Productos lácteos”). En efecto, el artículo 32 establece que una vez habilitados los “establecimientos elaboradores de productos lácteos”, sea que estén destinados al tránsito federal y/o exportación o al consumo local o intraprovincial, “los mismos serán sometidos a un sistema de auditorías concurrentes entre los organismos nacionales, provinciales, municipales y Gobierno Autónomo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que resulten competentes. A tal fin se confeccionarán los correspondientes manuales de auditoría a los efectos de unificar criterios y procedimientos”. Lo expuesto permite concluir en que el sistema nacional de control sanitario únicamente reconoce competencias concurrentes para controlar determinados “establecimientos” ubicados en las respectivas jurisdicciones locales. Asimismo, el artículo 17 del decreto 815/1999 establece que “[l]as autoridades provinciales y del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires percibirán las tasas que abonen los establecimientos por la prestación de servicios en el área de su competencia”, norma que obtura toda posibilidad de exigir una tasa al “introductor” de los alimentos a la jurisdicción de un municipio. Vale añadir que no se ha demostrado que estas normas conculquen en modo alguno facultades de orden local. Por el contrario, ellas circunscriben de modo razonable lo que constituye el “tránsito federal” a los fines del CAA y, de esa manera, permiten el ejercicio ordenado de las facultades de los distintos órdenes de gobierno en atención a la protección de los bienes que la legislación nacional busca tutelar.

13) Que el control sanitario efectuado al ingresar los productos alimenticios al territorio municipal que integra el hecho imponible de la tasa impugnada invade el ámbito de incumbencias del SENASA en el marco del sistema nacional de control de alimentos, competencia que, por el solo hecho del tránsito interjurisdiccional, se encuentra regulada por la Nación y a ella reservada de acuerdo con lo establecido por el artículo 75, inc. 13, de la Constitución Nacional. Al limitar la competencia bromatológica al control en las bocas de expendio, la normativa federal asegura que no puedan aplicarse tasas de abasto para controlar el ingreso de alimentos a las jurisdicciones locales. Ello hace innecesario el análisis sobre si dicha tasa encubre un impuesto de introducción prohibido por los artículos 9, 10 y 11 de la Constitución Nacional y por la jurisprudencia constante del Tribunal (Fallos: 168:268; 170:71; 199:36, entre otros) puesto que, al involucrar una prestación que no compete a las jurisdicciones locales, la tasa carece de causa y por esa sola razón no puede ser exigida (“Municipalidad de Quilmes c/ Edesur S.A.”, citado).

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Disidencia del señor Ministro doctor Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que el recurso extraordinario es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se lo desestima. Con costas. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.

Granja Tres Arroyos SACAFEI c/ Municipalidad de Río Cuarto s/acción meramente declarativa de derecho (FCB 34667/2016/CA4-CS1).

Buenos Aires, 3 de agosto de 2023

Vistos los autos: “Granja Tres Arroyos SACAFEI c/ Municipalidad de Río Cuarto s/ acción meramente declarativa de derecho”.

Considerando:

1º) Que en el año 2016 la empresa Granja Tres Arroyos inició una demanda contra la Municipalidad de Río Cuarto a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 175 y 270 a 275 del Código Tributario de ese Municipio, que regulan la Contribución que Incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria. Consideró que esas disposiciones crearon un impuesto y no una tasa municipal, que se erige en una aduana interior en tanto se cobra a los introductores de productos alimenticios al Municipio y se superpone con regulaciones bromatológicas federales.

2º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba resolvió confirmar la decisión del juez Federal de Río Cuarto, y por lo tanto mantuvo la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 270 a 275 citados.

Para así decidir, consideró que el punto a dirimir consistía en evaluar si la Ordenanza Fiscal viola las disposiciones constitucionales que protegen la libre circulación de mercadería (en este caso, la comercialización de aves y productos avícolas), afectando el derecho a reglamentar el comercio conferido al Congreso de la Nación como facultad exclusiva en virtud del artículo 75, inc. 13 de la Constitución Nacional.

A tal efecto, luego de repasar las cláusulas constitucionales, legales y reglamentarias involucradas, recordó que la contribución aquí cuestionada es una “tasa de abasto”, cuyo fin primario “es el de financiar el costo de los servicios destinados a verificar la condición de ‘apto para consumo’ de los alimentos perecederos”. En ese orden, aclaró que el Código Alimentario Argentino es el ordenamiento que establece las condiciones y los requisitos de elaboración, fraccionamiento, envasado, conservación y transporte de alimentos; y que esa norma atribuye competencias concurrentes a las autoridades nacionales y provinciales para ejercer el control sanitario de todos los alimentos que se producen en el territorio nacional o se introducen en él.

Precisó que “la doctrina y la jurisprudencia son pacíficas en sostener que de acuerdo a lo dispuesto en el Código Alimentario los municipios no son su autoridad de aplicación. Circunstancia esta que se encuentra ratificada en la Provincia de Córdoba por su adhesión –mediante ley provincial 5313– a la ley nacional 18.284 (Código Alimentario Argentino)”. Señaló que las autoridades de aplicación son la Subsecretaría de Gestión y Control Alimentario, la Comisión Nacional de Alimentos, el Servicio Nacional de Sanidad Animal (SENASA) y la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica (ANMAT) (cfr. fs. 409).

Sobre esa base, destacó que en el diseño de la normativa local solo después de pagada la tasa, la entidad municipal autoriza el ingreso de los productos alimenticios en el municipio. Por ello, concluyó en que el tributo en cuestión es inconstitucional por constituir un derecho aduanero sobre mercaderías en tránsito, vulnerando la cláusula comercial del artículo 75, inc. 13 y los artículos 9º, 10 y 11 de la Constitución Nacional que establecen la libre circulación en el territorio argentino y prohíben las aduanas interiores.

3º) Que contra esa sentencia interpuso recurso extraordinario el Municipio de Río Cuarto a fs. 415/434, que fue concedido parcialmente a fs. 444/445.

El recurrente plantea, como cuestión federal, la interpretación de la ley 18.284 y el decreto 815/99, normas que –según sostiene– no dejan de lado a los municipios. Entiende que ese ordenamiento encomienda el control sanitario a las autoridades locales y nacionales de forma concurrente. Específicamente, señala que el control de mercadería por otras jurisdicciones se encuentra regulado en el decreto 4238/68, disposición que, a su juicio, “resulta dirimente a los fines de demostrar las facultades de control concurrente” (fs. 420).

En esa línea, señala que el decreto nacional 815/99, que puso en marcha el Sistema Nacional de Control de Alimentos, en sus artículos 12, 13, 16 y 19, reafirma las facultades de control que poseen los municipios.

Invoca la autonomía municipal que la Constitución Nacional le reconoce y cuestiona la decisión de la Cámara por desconocer y restringir el poder de policía que tal autonomía confiere. En ese sentido, recuerda que la ley 18.284 es previa a la reforma constitucional del año 1994, por lo que la posible falta de previsión de la facultad de los municipios de actuar como autoridad de aplicación proviene de un contexto normativo en el que la distribución de potestades se realizaba entre Nación y Provincias (fs. 424).

Señala que el reconocimiento que la Provincia de Córdoba lleva a cabo en favor de sus municipios en los artículos 180 y 186 de su Constitución tiene un correlato explícito en la ley provincial 5.313 –de adhesión a la ley 18.824– y que su norma reglamentaria (decreto provincial 3372/72), los habilitaría como autoridades de aplicación de la regulación federal. Sostiene que “una lectura integral de la normativa aplicable (…) indica que el Municipio tiene poder de policía para controlar los alimentos que serán comercializados en su jurisdicción y que no existe dispositivo legal alguno que prevea la imposibilidad de hacerlo antes de que la mercadería sea descargada” (fs. 430 vta.).

Entiende que el Municipio de Río Cuarto presta un servicio esencial para la salud de la población, que excede al mero “visado” de los certificados de sanidad nacional, por lo que no cabe asemejarla a un “derecho de tránsito”.

En definitiva, manifiesta que los controles establecidos no reglan el comercio, ni establecen una aduana interior que pretenda el cobro de un tributo por el mero tránsito por su territorio, ni imponen derechos de tránsito a la circulación de productos, sino que configuran el ejercicio del poder de policía en materia de salubridad y sanidad alimentaria, que custodia el bienestar y salud de la población de la Ciudad de Río Cuarto.

4º) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible, pues se ha cuestionado la validez de ordenanzas municipales por resultar contrarias a la Constitución Nacional (artículos 5º, 9º, 10, 11, 12, 75, inc. 13 y 123 de la Constitución Nacional) y normas federales (ley 18.284 y decreto 815/99), y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa fue adversa al derecho que el apelante funda en ellas.

5º) Que las cuestiones aquí debatidas resultan parcialmente análogas a las resueltas por este Tribunal en la causa CSJ 890/2011(47-M)/CS1 “Molfino Hermanos Sociedad Anónima c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, pronunciamiento del 17 de diciembre de 2020, en la que se puso en tela de juicio la constitucionalidad de una tasa de similares características a la aquí controvertida prevista en normas provinciales. La singularidad de este caso, sin embargo, radica en que en esta oportunidad quien reivindica el ejercicio debido de la potestad tributaria local no es una provincia, sino un municipio.

En concreto, los puntos a resolver consisten en determinar la validez constitucional de la contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria, prevista en los artículos 270 a 275 del Código Tributario aprobado por la ordenanza 48/96 del Municipio de Río Cuarto y fundada en su autonomía municipal (artículos 5º y 123 de la Constitución Nacional y normas concordantes de la Constitución provincial), frente a: i) la cláusula que atribuye jurisdicción a la Nación para reglar el comercio inter-jurisdiccional (artículo 75, inciso 13); y ii) la prohibición constitucional de crear aduanas interiores (artículos 9º, 10, 11 y 12).

6º) Que desde su texto originario la Constitución Nacional consagró la institución municipal como parte integrante de la organización política federal, ordenando a las provincias el aseguramiento de su régimen (artículo 5º). A su turno, la reforma constitucional de 1994, al incorporar el artículo 123, ratificó esa intencionalidad, explicitando el “régimen municipal” del citado artículo 5º al dotar a los municipios de autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera y confiriendo a las provincias la atribución de reglamentar sin desnaturalizar su alcance y contenido concreto (Fallos: 325:1249, considerando 7º; 337:1263; “Municipalidad de la Ciudad de La Banda”, Fallos: 341:939; “ESSO Petrolera Argentina S.R.L. y otro”, Fallos: 344:2123). De acuerdo a este diseño, el municipio como ente autónomo encuentra su origen normativo en la Constitución Nacional y el quantum de sus atribuciones, competencias e incumbencias, en las constituciones provinciales y demás normas complementarias de derecho público interno.

7º) Que así como las provincias se han reservado la potestad de darse leyes sobre impuestos y, en general, dictar las normas que juzguen conducentes para su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el artículo 126 de la Constitución, los municipios, por imperio de los artículos 5º y 123, cuentan con un reconocimiento explícito que los dota de autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera de acuerdo a los alcances que las provincias dispongan.

La consagración de ese estatus implica necesariamente conceder los medios para la subsistencia. Cuando la Constitución Nacional manda a las provincias a “asegurar el régimen municipal”, dispone la mantención de una realidad preexistente que solo puede garantizarse con el reconocimiento del “derecho a los medios”. Y dentro de ese derecho, se encuentra la creación de tributos en base a la potestad tributaria originaria que titularizan, circunscripto a límites precisos que delimitan su ámbito de validez y que derivan tanto del Estado de Derecho como del sistema de organización institucional con sus diferentes niveles de decisión (“Gasnor SA c/ Municipalidad de La Banda”, Fallos: 344:2728, voto de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 7º).

8º) Que entre los límites impuestos a la potestad tributaria municipal por la forma de estado federal adoptada por la Constitución Nacional, se encuentran las cláusulas que protegen el mercado común dentro de la federación. En el caso se han invocado dos de ellas: por una parte, los principios contenidos en los artículos 9º, 10 y 11, en cuanto procuran erradicar las aduanas interiores, y, por otra parte, el artículo 75, inciso 13, que atribuye al Congreso de la Nación la competencia para reglar el comercio interjurisdiccional.

Los dos principios aludidos, esto es la prohibición de aduanas interiores y la jurisdicción federal para regular el comercio entre los Estados, tienen fuentes y sentidos diversos. La condenación de las aduanas interiores enraíza en la historia constitucional argentina, y debe su explicación a una lucha larga y dolorosa que impidió la unidad nacional, por lo cual su interpretación debe buscarse ante todo y primordialmente en la propia tradición. En cambio, la cláusula del comercio interjurisdiccional, remonta sus fuentes a la Constitución de Estados Unidos y tiene contenidos más amplios y difusos (conf. arg. Fallos 178:308, citado en Fallos: 306:516, considerando 5º).

Si bien se trata de dos cláusulas colindantes, puesto que ambas tienden a consolidar la creación del mercado único de bienes y servicios dentro de la federación, la distinción de origen señalada permite proyectar ámbitos de aplicación diferenciados.

9º) Que con relación a la cláusula del comercio interjurisdiccional prevista en el artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, debe recordarse que, como principio general, aun cuando una competencia haya sido delegada a la regulación de los órganos federales, los poderes locales no se encuentran de plano suprimidos, sino que bien pueden permanecer latentes y circunscriptos a un ámbito en el cual no degraden las actividades de jurisdicción federal.

Ello no supone desconocer las competencias nacionales derivadas de esa norma, sino interpretar su alcance en línea con la directriz trazada por el artículo 75, inciso 30, luego de la reforma de 1994, que ha reconocido –incluso dentro de los establecimientos de utilidad nacional– el ejercicio de los poderes de policía locales en tanto no interfieran con el cumplimiento de los fines nacionales.

En este sentido, a fin de determinar la interferencia o incompatibilidad de la regulación local con la federal esta Corte ha establecido, como principio, que no constituyen por sí mismos obstáculos reales y efectivos para el logro de los fines de utilidad nacional, susceptible de invalidar la norma local: i) la mera incidencia económica, ponderada en forma aislada, que acarrean las normas locales sobre las actividades o establecimientos sujetos a jurisdicción federal; ii) las regulaciones que resulten periféricas y extrínsecas al núcleo o la sustancia de la regulación federal en cuestión; y iii) las disposiciones que no impliquen una degradación de la actividad de jurisdicción nacional (“Telefónica Móviles Argentina S.A.”, Fallos: 342:1061, disidencia de los jueces Maqueda y Rosatti).

10) Que en el caso bajo análisis no se advierte un conflicto de competencias entre la regulación municipal y el artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, toda vez que en el plano legislativo nacional y provincial se ha estructurado un sistema de atribuciones concurrentes. Las normas nacionales que regulan el control de alimentos se han encargado de dirimir el ámbito de fiscalización que corresponde a los diversos estamentos del estado federal, permitiendo la actuación coordinada de sus tres sujetos necesarios: los municipios, las provincias y la Nación.

Por un lado, las competencias del Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria (SENASA), por ejemplo, se encuentran previstas en el artículo 13 del decreto 815/1999 que creó el Sistema Nacional de Control de Alimentos, sobre cuyos alcances esta Corte ya ha tenido oportunidad de expedirse (Fallos: 332:66).

Y por el otro, el artículo 2º de la ley 18.284 aclara que “la autoridad sanitaria nacional podrá concurrir para hacer cumplir” el Código Alimentario Argentino en cualquier parte del país. En el mismo sentido, el 3º de esa ley 18.284 establece que “[l]os productos cuya producción, elaboración y/o fraccionamiento se autorice y verifique de acuerdo al Código Alimentario Argentino, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, por la autoridad sanitaria que resulte competente [de] acuerdo al lugar donde se produzcan, elaboren o fraccionen, podrán comercializar[se], circular y expenderse en todo el territorio de la Nación, sin perjuicio de la verificación de sus condiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial en la jurisdicción de destino”.

En ese orden, el decreto 815/1999 dispone en su artículo 16 que las “autoridades sanitarias de cada provincia, Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y municipios, serán responsables de aplicar el Código Alimentario Argentino dentro de sus respectivas jurisdicciones”. Y en ese sentido, el artículo 19 de ese decreto establece que “las autoridades sanitarias provinciales, del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y de los municipios serán las encargadas de realizar los controles en bocas de expendio”.

Finalmente, en el nivel provincial, el Municipio de Río Cuarto ha invocado sus competencias con base en la Constitución de la Provincia de Córdoba, que “reconoce la existencia del Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional” (artículo 180), y les asigna, entre diversas funciones, la de “crear, determinar y percibir los recursos económico-financieros”; “atender las siguientes materias: salubridad; salud y centros asistenciales; higiene y moralidad pública (…) faenamiento de animales destinados al consumo; mercados, abastecimiento de productos en las mejores condiciones de calidad y precio; elaboración y venta de alimentos”; y “ejercer las funciones delegadas por el Gobierno Federal o Provincial” (artículos 186, incs. 3º, 7º y 13). Y en tal sentido, el decreto provincial 3372/1972, reglamentario de la ley 5.313 por medio de la cual la Provincia de Córdoba adhirió a la ley 18.824, atribuye facultades de control bromatológico específicas a los municipios en su artículo 11.

11) Que, aclarada la posibilidad de injerencia local en la regulación nacional del comercio interjurisdiccional, en los circunscriptos límites descriptos precedentemente, admitidos por el legislador nacional, corresponde ahora referirse a las disposiciones constitucionales referidas a las aduanas interiores 1 (artículos 9 a 12).

Considerando a la libre circulación de bienes dentro del país como un principio que ha merecido especial atención del constituyente, esta Corte ha resuelto, citando a Bidart Campos, que lo abolido y prohibido por las cláusulas citadas es el gravamen a la circulación territorial. El paso de una provincia a otra no puede convertirse en un hecho imponible porque el hecho de transitar el territorio cualquiera sea la demarcación o el límite que se atraviese, goza de libertad.

Sentado lo anterior, es necesario diferenciar a la circulación territorial de la llamada circulación económica, pues la exoneración impositiva de la circulación territorial no impide que las provincias graven mercaderías no producidas en ellas una vez que han entrado en circulación económica local o se han incorporado a la riqueza provincial. Así, distinguida la circulación territorial exenta y libre, de la circulación económica imponible, lo que la Constitución desestimula e impide es que una provincia hostilice el comercio de productos originarios o provenientes de otras, o destinados a otras, pero no que mantenga su poder impositivo cuando los artículos extraños se han mezclado o confundido con la masa general de sus bienes, cualquiera sea su origen territorial (CSJ 890/2011(47- M)/CS1 “Molfino Hermanos Sociedad Anónima c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 17 de diciembre de 2020).

En ese orden, el Tribunal consideró que “las aduanas interiores abolidas por la Carta Magna tenían fines económicos y fiscales, ya que se proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias, y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados; lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición. Los impuestos aduaneros eran principalmente tres: a) el impuesto al tránsito, el más enérgicamente vetado por la Constitución, como era el que enconaba más la querella entre las provincias, y consistía en un impuesto al simple paso de un producto por el territorio de la provincia, viniendo de otra provincia y destinado a una tercera; b) el de ‘extracción’ de los productos, impuesto llamado a veces de exportación que gravaba la sola ‘saca’ de ellos, destinados a otra provincia; c) el de ‘introducción’ o también llamado de importación” (Fallos: 178:308, cit. ).

Fuera de estos tres grandes tipos de aranceles aduaneros, la misma obstaculización de la circulación territorial puede lograrse mediante regulaciones locales como la discriminación de los productos por su origen o la instauración de barreras para-fiscales (v. gr.: fitosanitarias o bromatológicas) que se enfrenten al ingreso o egreso a un territorio provincial o municipal.

12) Que en este último plano es donde adquieren relevancia los tributos vinculados a la prestación de servicios de control sanitario, tradicionalmente denominados como tasas de abasto.

Aplicadas a los productos alimenticios, encuentran su justificación histórica en el ejercicio del poder de policía de la salubridad, originariamente local y actualmente concurrente en diversos aspectos, tal como se ha visto. El control de los alimentos frescos y naturales, en ese orden, quedaba generalmente radicado en los mercados concentradores de abasto por razones de eficiencia, pues allí confluían productos procedentes de diversos orígenes y –al mismo tiempo– se expendían al consumo.

Desde esta óptica, los controles bromatológicos, es decir, la fiscalización de los alimentos para resguardar la salud pública de los habitantes de un municipio, no podrían nunca justificar una diferencia de tratamiento entre productos que se hayan elaborado dentro del ejido municipal y aquellos que se produzcan fuera de él, pues unos y otros se encuentran igualmente destinados al consumo.

Por lo demás, no puede perderse de vista que la creciente sofisticación de las técnicas de elaboración alimenticia exige como condición de validez a los municipios que pretendan ejercer este contralor –y, eventualmente, percibir la tasa en cuestión–, actualizar y desarrollar sistemas de fiscalización que impliquen una verificación científica orientada a la protección efectiva de la salud pública. En caso contrario, la competencia local, legítima cuando se funda en la prestación de un servicio de igual carácter, se convierte en una excusa con meros fines recaudatorios.

En definitiva, no puede perderse de vista que todas las tasas municipales deben derivar de la prestación de un servicio fundado en una incumbencia propia de los municipios. La manifestación del poder de imposición local sigue y presupone (como es lógico en estos casos) a un legítimo ejercicio de esas atribuciones. De lo contrario, es decir, ante una competencia de titularidad municipal ejercida contra la Constitución, la tasa será inválida no ya por ausencia de prestación del servicio que la justifique, sino como derivación de un hecho imponible viciado.

13) Que en el caso bajo análisis, el Municipio de Río Cuarto instrumentó la contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria cuyo hecho imponible se encuentra definido en los siguientes términos: “Por los servicios especiales de protección sanitaria prestados directa o indirectamente por el Municipio y por las funciones de control de desinfección de locales, desratización y otros, se pagará la contribución que establece este Título de acuerdo a los montos fijos que determine la Ordenanza Tarifaria Anual” (artículo 270 del Código Tributario aprobado por la ordenanza 48/96, cfr. fs. 95/96).

La tasa exige a contribuyentes y responsables obtener un certificado habilitante por cada local o establecimiento y exime “de los derechos establecidos a los productos que se industrialicen en frigoríficos y/o elaboradores locales que se comercialicen en Río Cuarto y que posean habilitación sanitaria de Organismos Nacionales y Provinciales, teniendo en cuenta el desarrollo industrial de la ciudad” (artículos 273, inc. 1º y 274, inc. 2º).

Según se ha acreditado, mediante por lo menos dos puestos de control sanitario, uno ubicado en el Mercado de Abasto de la Ciudad de Río Cuarto, y otro en el Acceso Sur de la Ciudad, el Municipio lleva a cabo tareas de inspección a través de su Dirección General de Bromatología y el Ente Descentralizado de Control Municipal (cfr. fs. 91, 94 y 96).

De este modo se da cumplimiento al Reglamento Bromatológico Municipal, aprobado por el decreto 608/1993, que contiene, entre los artículos 35 a 52, un régimen de contralor de productos que ingresan al municipio. Esta norma dispone la verificación obligatoria de “todos los productos, subproductos, y derivados de origen animal tales como carnes frescas y derivados (…), pescados (…) que se introduzcan a la ciudad de Río Cuarto” (artículo 35). De cumplirse con la verificación, la autoridad otorga un “certificado de autorización para el ingreso a la ciudad, especificando el nombre, cantidad, procedencia de los artículos, tipo de documentación” que “servirá para la libre circulación y expendio (…) del municipio”. De ese conjunto de normas se desprende, en definitiva, que la ausencia de certificado impide descargar y expender los productos en el municipio, y la falta de pago de la tasa deriva en la intervención de la mercadería, ya que el artículo 39 del ordenamiento señalado dispone que “aquel introductor que posea una deuda mayor a 60 días a la fecha de la introducción de alimentos a la ciudad de Río Cuarto, no se le prestará dicho servicio, no pudiendo descargar mercadería en la ciudad y/o ser pasible de la intervención de la mercadería” (artículo 39 y, asimismo, artículo 49 del Reglamento).

14) Que de lo precedentemente expuesto surge que, reconocida la titularidad de la competencia bromatológica local como válida frente al artículo 75, inciso 13 de la Constitución Nacional, el ejercicio que de ella ha desplegado el municipio de Río Cuarto al diagramar la Contribución que Incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria y pretender su cobro en base controles de ingreso de mercaderías, contraviene la prohibición de crear aduanas interiores prevista en los artículos 9, 10, 11 y 12.

En efecto, la tasa en cuestión: i) discrimina a los productos foráneos al declarar la exención a los productos que se industrialicen en frigoríficos y/o elaboradores locales (cfr. artículo 274, inc. 2º del Código Tributario); ii) si bien no grava en sí misma el tránsito, responde a la prestación de un servicio de inspección que se ejerce sobre los introductores de bienes al ejido municipal (cfr. artículos 37. 39, 44 y 48, entre otros, del Reglamento Bromatológico); iii) impide que los introductores de mercaderías no radicados en el municipio que no la abonen puedan descargar y comercializar sus productos en él (artículos 39 y 49 del Reglamento en cuestión).

En virtud de lo expuesto, la normativa municipal cuestionada se erige en un obstáculo a la circulación territorial de productos dentro de la Nación y resulta contraria a la Constitución Nacional.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Voto del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que Granja Tres Arroyos SACAFEI interpuso una acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad contra la Municipalidad de Río Cuarto a los efectos de determinar si la “Contribución que incide sobre los servicios de protección sanitaria” que se exige al introducir en el municipio productos, subproductos y derivados de origen animal viola la libre circulación de productos y afecta la facultad del Congreso de la Nación de reglar el comercio de las provincias entre en sí al configurar una interferencia o superposición con el control sanitario realizado por los organismos nacionales.

2º) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia del juez federal de Río Cuarto que había hecho lugar a la acción interpuesta y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del tributo impugnado. Sostuvo que al establecer la “tasa de abasto” en discusión el municipio incurrió en una clara violación del Código Alimentario Argentino al avanzar sobre un ámbito de competencia exclusiva del Estado Nacional. Señaló que dicha tasa somete a los introductores a un doble control al producirse una superposición de competencias entre el municipio y los organismos nacionales que tienen la potestad de realizar controles y otorgar autorizaciones sin intervención de aquellos. Concluyó en que la tasa es inconstitucional por constituir un derecho aduanero sobre mercaderías en tránsito que vulnera la cláusula comercial y la prohibición de aduanas interiores.

3º) Que contra dicha sentencia la Municipalidad de Río Cuarto interpuso recurso extraordinario que fue concedido por cuestión federal y denegado respecto de la arbitrariedad planteada. Sostiene que el poder de policía que le confiere la autonomía municipal la faculta a controlar los alimentos que son introducidos en su jurisdicción en razón de encontrarse en juego la salud de su población. Se agravia de que la interpretación realizada por la cámara según la cual el artículo 19 del decreto 815/99 autoriza a los municipios a controlar los productos únicamente en las bocas de expendio no surge de la letra de la ley y que podría conducir a la declaración de inconstitucionalidad de dicho decreto por desconocer la autonomía municipal. Rechaza que exista una superposición de competencias, sino facultades concurrentes para realizar el control bromatológico de los alimentos que serán consumidos dentro de su territorio.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto resulta admisible toda vez que se halla en tela de juicio la aplicación e inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es adversa al derecho que el apelante sustenta en ellas (artículo 14, inc. 3º, de la ley 48).

En su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, este Tribunal no se encuentra limitado por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (artículo 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

5º) Que el decreto municipal 608/1993 establece el reglamento bromatológico aplicable en la Municipalidad de Río Cuarto. El art. 35 de dicho decreto dispone que todos los productos, subproductos y derivados de origen animal “que se introduzcan a la ciudad de Río Cuarto, serán verificadas en las estaciones sanitarias municipales en sus puesto fijos o móviles que al efecto se ubiquen o desplacen en por [SIC] cualquier punto del Ejido Municipal, contralor que estará a cargo del EDECOM – Dirección Gral. de Bromatología”. El artículo 37 establece que “[s]i la documentación que acompaña los productos alimenticios resultara conforme a los requisitos sanitarios que la legislación vigente reglamenta, se otorgará al introductor o representante, un certificado de autorización para el ingreso a la ciudad (…) Esta certificación servirá para la libre circulación y expendio dentro del municipio, siempre que se conserven en perfectas condiciones”.

Por su parte el artículo 39 establece que “[t]odo introductor de productos, subproductos o derivado de origen animal, ya sea consignado al comercio o a particulares, está obligado a someterlo a inspección bromatológica (excluyéndose de la inspección los productos o alimentos que introduzcan los particulares para consumo propio o familiar) el cual abonará una contribución que incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria según lo establezca la Ordenanza Tarifaria Anual. Aquel introductor que posea una deuda mayor a 60 días a la fecha de la introducción de alimentos a la ciudad de Río Cuarto, no se le prestara dicho servicio, no pudiendo descargar mercadería en la ciudad y/o ser pasible de la intervención de la mercadería” (el subrayado pertenece al Tribunal).

En virtud del tributo previsto en el art. 39 del reglamento bromatológico citado, el artículo 270 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad de Río Cuarto establece que “[p]or los servicios especiales de protección sanitaria prestados directa o indirectamente por el Municipio y por las funciones de control de desinfección de locales, desratización y otros, se pagará la [Contribución que incide sobre los Servicios de Protección Sanitaria]” que recae sobre “las personas físicas o jurídicas que se beneficien con los servicios indicados en el artículo anterior” (artículo 271).

6º) Que no se encuentra en discusión la naturaleza de tasa –comúnmente conocida como “tasa de abasto”– del tributo impugnado, ni si el servicio en cuestión fue efectivamente prestado. La cuestión debatida consiste en determinar si, de acuerdo con lo establecido por el artículo 75 inc. 13 de la Constitución Nacional, el control sanitario de los productos de origen animal de tránsito federal que constituye el hecho imponible de la tasa en cuestión es una facultad concurrente del municipio en ejercicio de su poder de policía sanitario o compete en exclusiva a las autoridades sanitarias nacionales, en cuyo caso “carecerá de causa” por cuanto ello es lo que ocurre con “toda tasa que se quiera establecer en virtud de un servicio cuya prestación no compete a la actora” (CSJ 82/2000(36-M)/CS1 “Municipalidad de Quilmes c/ Edesur S.A.”, sentencia del 7 de mayo de 2002).

7º) Que el control sanitario de los productos alimenticios de tránsito federal es una competencia exclusiva de la Nación conforme las disposiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial incorporadas en el Código Alimentario Argentino establecido por la ley 18.284 (en adelante, CAA) y sus normas reglamentarias. El CAA establece que las disposiciones mencionadas rigen “en todo el territorio de la República” (artículo 1º) y “se aplicarán y harán cumplir por las autoridades sanitarias nacionales, provinciales o de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires [actualmente, Ciudad Autónoma de Buenos Aires], en su respectiva jurisdicción. Sin perjuicio de ello, la autoridad sanitaria nacional podrá concurrir para hacer cumplir dichas normas en cualquier parte del país” (artículo 2º).

De acuerdo con el artículo 2º citado, las distintas jurisdicciones involucradas –nacionales, provinciales y municipales– tienen facultades para aplicar el CAA en su “respectiva jurisdicción”, lo que naturalmente excluye de la competencia de las autoridades sanitarias locales el control de los productos alimenticios de tránsito federal, función que constituye una incumbencia propia de la Nación derivada de la atribución al Congreso de la facultad para reglar el comercio de las provincias entre sí (artículo 75, inc. 13, de la Constitución Nacional) y que ha ejercido con la sanción del CAA. Al prever la facultad de “concurrir” para asegurar el cumplimiento uniforme del CAA en todo el país, el mencionado artículo 2º le reconoce a la autoridad sanitaria nacional la prerrogativa federal de acudir a las jurisdicciones locales para verificar la observancia del “sistema de cobertura nacional” adoptado por el CAA, lo que incluye la supervisión de establecimientos, institutos o servicios oficiales “cualquiera sea la jurisdicción de que dependan” (artículo 6º).

8º) Que, concretamente, el artículo 3º del CAA establece que “los productos cuya producción, elaboración y/o fraccionamiento se autorice y verifique de acuerdo al Código Alimentario Argentino, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, por la autoridad sanitaria que resulte competente de acuerdo al lugar donde se produzcan, elaboren o fraccionen, podrán comercializarse, circular y expenderse en todo el territorio de la Nación, sin perjuicio de la verificación de sus condiciones higiénico-sanitarias, bromatológicas y de identificación comercial en la jurisdicción de destino”.

Dicho artículo establece una clara distribución de competencias según la cual los alimentos autorizados y verificados por la autoridad sanitaria competente que pasen a integrar el tránsito federal pueden “comercializarse, circular y expenderse en todo el territorio de la Nación” estando las jurisdicciones “de destino” únicamente autorizadas para realizar el control sanitario de los alimentos una vez que se ha agotado el tránsito federal. Es decir, las autoridades locales pueden ejercer el poder de policía sanitario cuando los alimentos se incorporan a su territorio para ser comercializados (“expenderse”) allí, no pudiendo hacerlo inmediatamente al momento de entrada de la mercadería que permanece en las mismas condiciones, bajos los mismos envases y sin que se haya operado comercialmente sobre ella (Fallos: 168:268).

Desde antiguo el Tribunal ha declarado la inconstitucionalidad de tasas de inspección sanitaria aplicadas al introducirse alimentos cuando estos han sido sometidos previamente a la inspección veterinaria y sanitaria nacional, “todo lo cual implica que ni las provincias ni los municipios pueden gravar su introducción, ni aún so pretexto de inspección y certificado de sanidad, cuando ello ha sido realizado por la Nación” (Fallos: 199:36, consid. VI y fallos allí citados). En consonancia con lo expuesto, ha sostenido que el artículo 3º del CAA “se enmarca en la concepción del comercio que procura evitar que las actividades económicas interjurisdiccionales sean entorpecidas, complicadas o impedidas por los Estados provinciales, ya que ello conspira contra la unidad del ‘comercio’ y la libertad de tránsito de mercaderías, en el contexto del sistema federal y su regular funcionamiento” (“Logística La Serenísima S.A. y otros c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 9 de diciembre de 2015, consid. 6º y CSJ 834/2012(48-M)/CS1 “Milkaut S.A. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 15 de marzo de 2016). En dichos precedentes estaba en discusión una tasa como la aquí impugnada establecida por una ley provincial, resultando aplicable su doctrina a esta causa puesto que –al tratarse el tránsito federal de alimentos de una expresión del comercio interjurisdiccional– el principio constitucional que impera en las relaciones entre los Estados provinciales debe regir con mayor razón las relaciones económicas y jurídicas entre las entidades jurisdiccionales, como los municipios, creadas dentro del orden interno de cada provincia para su mejor administración (Fallos: 175:205; 217:857) y cuyo régimen constituye un requisito de la autonomía provincial (Fallos: 156:323; 321:1052, entre otros).

9º) Que la distribución de competencias en materia de control sanitario establecida en el citado artículo 3º del CAA ha sido reglamentada por el decreto 815/99 que establece el “Sistema Nacional de Control de Alimentos” en su título II y la competencia de las “autoridades sanitarias provinciales y municipales” en su título III.

El mencionado sistema nacional de control de alimentos tiene como objetivo asegurar el fiel cumplimiento del CAA en todo el territorio del país en lo relativo a la elaboración, transformación, transporte, distribución y comercialización de todos los alimentos para el consumo humano (artículos 1º a 3º, decreto 815/99). Se encuentra integrado por la Comisión Nacional de Alimentos, el Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria (SENASA) y la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y Tecnología Médica (ANMAT) y prevé la integración por parte las autoridades sanitarias provinciales y del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires (artículo 4º).

En cuanto aquí interesa, por tratarse la actividad de la actora de la comercialización de aves y productos avícolas, el artículo 12 del decreto 815/1999 establece que el SENASA “será el encargado de ejecutar la política que el gobierno dicte en materia de sanidad animal y vegetal, y de asegurar el cumplimiento del CAA, para aquellos productos que estén bajo su exclusiva competencia”. La competencia exclusiva del SENASA para realizar el control sanitario de los productos alimenticios de tránsito federal surge de su facultad para “[r]egistrar productos y establecimientos, y ejercer la fiscalización higiénico-sanitaria en la elaboración, industrialización, procesamiento, almacenamiento en los establecimientos y depósitos de los productos, subproductos y derivados de origen animal de tránsito federal o internacional detallados en el Anexo I el presente decreto. Asimismo, registrará y fiscalizará los medios de transporte en el área de su competencia” (artículo 13, inc. c, el subrayado pertenece al Tribunal).

Por su parte, la ley 27.233 que declara de interés nacional la sanidad de los animales y los vegetales (artículo 1º) y de orden público las normas nacionales involucradas en dicha materia (artículo 2º) designa al SENASA como “la autoridad de aplicación y el encargado de planificar, ejecutar y controlar el desarrollo de las acciones previstas en la presente ley” (artículo 5º). Concretamente, el artículo 6º establece que “[a] los efectos de las previsiones de la presente ley y del cumplimiento de los objetivos del Sistema Nacional de Control de Alimentos creado mediante decreto 815 del 26 de julio de 1999, se encuentra facultado, asimismo, para establecer los procedimientos y sistemas para el control público y privado de la sanidad y la calidad de los animales y vegetales y del tráfico federal, importaciones y exportaciones de los productos, subproductos y derivados de origen animal…” (el subrayado pertenece al Tribunal).

El Tribunal ha destacado que con los rigurosos controles a los que el SENASA somete a los productos y subproductos de origen animal se cumple “la fiscalización estatal suficiente en protección de la salud de la población, fin primordial de la legislación aplicable en materia sanitaria”, para concluir en que “regular la registración de productos de origen animal en tránsito federal ya certificados por el SENASA, colisiona con la legislación nacional e incurre en ‘una repugnancia efectiva entre una y otra facultad’ (Fallos: 300:402), y conculca así el principio de supremacía federal consagrado en el artículo 31 de la Constitución Nacional (Fallos: 310:112; 321:1705; 323:1705)” (Fallos: 332:66, consid. 14 y 19). Asimismo, ha sostenido que el decreto 815/1999 ha establecido un deslinde de competencias que procura asegurar el cumplimiento eficaz y armónico del sistema de control sanitario de alimentos al establecer que ciertos productos de origen animal de tránsito federal sean autorizados por el organismo nacional (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 12), competencia que ha sido reafirmada por la ley 27.233 al designar al SENASA como la autoridad de aplicación de dicha ley en materia de sanidad de animales y vegetales.

10) Que la ausencia de facultades concurrentes locales para fiscalizar productos alimenticios de tránsito federal ya autorizados por la Nación surge claramente de las normas relativas a las autoridades sanitarias provinciales y municipales establecidas en el mencionado título III del decreto 815/1999, cuyo artículo 19 concretamente establece que “[l]as autoridades sanitarias provinciales, del Gobierno Autónomo de la CIUDAD DE BUENOS AIRES y de los municipios serán las encargadas de realizar los controles en bocas de expendio”.

De acuerdo con esta norma, los productos que han sido elaborados en otra jurisdicción e ingresan al territorio de otra para su comercialización solo pueden ser controlados en los lugares previstos por el sistema nacional de control de alimentos (“Sucesores de Alfredo Williner S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 3 de mayo de 2016). Al autorizar los controles sanitarios locales exclusivamente en las “bocas de expendio”, el artículo 19 citado complementa al artículo 3º del CAA (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 7º) que permite verificar los productos únicamente al momento de “comercializarse, circular y expenderse” en las respetivas jurisdicciones, una vez que hayan abandonado el comercio interprovincial y se encuentren confundidos con la masa de valores de la riqueza local del Estado (Fallos: 168:268).

Al respecto, el Tribunal ha destacado que “si se admitiese la coexistencia de poderes provinciales en este punto, con relación a los productos lácteos de tránsito federal ya fiscalizados por la Nación, como pretende la provincia demandada, y la fiscalización en tránsito que establece la norma local, cuando la nacional fija un punto distinto de control –con el propósito de realizar un control final del producto expuesto para la venta–, se produciría la neutralización de la actividad federal que la Constitución evita, como uno de los recursos más poderosos para preservar la existencia de la Nación” (“Logística La Serenísima S.A. y otro”, consid. 11).

11) Que la delimitación del ámbito espacial y temporal en el que las jurisdicciones locales pueden controlar productos alimenticios provenientes de otras jurisdicciones, que surge del artículo 19 del decreto 815/1999, deriva de las restantes normas del título III que regulan la competencia de las autoridades sanitarias provinciales y municipales. En efecto, el artículo 16 de dicho decreto dispone que “[l]as autoridades sanitarias de cada provincia, Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires y municipios serán responsables de aplicar el CAA dentro de sus respectivas jurisdicciones”. Por su parte, el artículo 18 establece que “[l]as autoridades sanitarias de cada provincia y del Gobierno Autónomo de la CIUDAD DE BUENOS AIRES, registrarán productos y establecimientos que soliciten autorización para industrializar, elaborar, almacenar, fraccionar, distribuir y comercializar alimentos, con las excepciones dispuestas en el Artículo 13 del presente decreto. Las autorizaciones se otorgarán según los requisitos uniformes que se establezcan”.

De acuerdo con las normas citadas, las autoridades sanitarias locales solo están autorizadas para aplicar el CAA “dentro” de sus respectivas jurisdicciones a cuyo fin podrán registrar productos y establecimientos “con las excepciones dispuestas en el Artículo 13 del presente decreto”. Ello deja en claro que en ningún caso están autorizadas para ejercer la fiscalización higiénico-sanitaria de los productos, subproductos y derivados de origen animal de tránsito federal que el artículo 13, inc. c, atribuye como competencia exclusiva del SENASA, entre la que se encuentra la facultad de fiscalizar su transporte a los efectos de evitar la contaminación y el deterioro de los productos y con el fin de procurar su inocuidad, calidad e integridad (cfr. Capítulo XXVIII sobre transporte del decreto 4238/1968 que establece el Reglamento de inspección de productos, subproductos y derivados de origen animal y la resolución SENASA 711/2022 que actualiza la normativa a fin de adecuarla a las nuevas modalidades y escenarios del traslado de los productos de origen animal). Al respecto, el artículo 37 del decreto 815/1999 es categórico al disponer que “[l]as habilitaciones, inscripciones, certificaciones de establecimientos, productos, transportes y depósitos que otorgue un organismo nacional en el área de su competencia, serán reconocidas y aceptadas por el otro y no implicará mayores costos”, reafirmando con ello que el poder de policía sanitaria de las jurisdicciones locales se circunscribe a los controles en las bocas de expendio y no alcanza a las instancias previas del transporte de los productos alimenticios.

12) Que cabe destacar que cuando el decreto 815/1999 quiso establecer facultades concurrentes en materia sanitaria así lo dispuso expresamente en su título IV para situaciones particulares (“Competencias concurrentes. Productos lácteos”). En efecto, el artículo 32 establece que una vez habilitados los “establecimientos elaboradores de productos lácteos”, sea que estén destinados al tránsito federal y/o exportación o al consumo local o intraprovincial, “los mismos serán sometidos a un sistema de auditorías concurrentes entre los organismos nacionales, provinciales, municipales y Gobierno Autónomo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que resulten competentes. A tal fin se confeccionarán los correspondientes manuales de auditoría a los efectos de unificar criterios y procedimientos”. Lo expuesto permite concluir en que el sistema nacional de control sanitario únicamente reconoce competencias concurrentes para controlar determinados “establecimientos” ubicados en las respectivas jurisdicciones locales. Asimismo, el artículo 17 del decreto 815/1999 establece que “[l]as autoridades provinciales y del Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos Aires percibirán las tasas que abonen los establecimientos por la prestación de servicios en el área de su competencia”, norma que obtura toda posibilidad de exigir una tasa al “introductor” de los alimentos a la jurisdicción de un municipio. Vale añadir que no se ha demostrado que estas normas conculquen en modo alguno facultades de orden local. Por el contrario, ellas circunscriben de modo razonable lo que constituye el “tránsito federal” a los fines del CAA y, de esa manera, permiten el ejercicio ordenado de las facultades de los distintos órdenes de gobierno en atención a la protección de los bienes que la legislación nacional busca tutelar.

13) Que el control sanitario efectuado al ingresar los productos alimenticios al territorio municipal que integra el hecho imponible de la tasa impugnada invade el ámbito de incumbencias del SENASA en el marco del sistema nacional de control de alimentos, competencia que, por el solo hecho del tránsito interjurisdiccional, se encuentra regulada por la Nación y a ella reservada de acuerdo con lo establecido por el artículo 75, inc. 13, de la Constitución Nacional. Al limitar la competencia bromatológica al control en las bocas de expendio, la normativa federal asegura que no puedan aplicarse tasas de abasto para controlar el ingreso de alimentos a las jurisdicciones locales. Ello hace innecesario el análisis sobre si dicha tasa encubre un impuesto de introducción prohibido por los artículos 9, 10 y 11 de la Constitución Nacional y por la jurisprudencia constante del Tribunal (Fallos: 168:268; 170:71; 199:36, entre otros) puesto que, al involucrar una prestación que no compete a las jurisdicciones locales, la tasa carece de causa y por esa sola razón no puede ser exigida (“Municipalidad de Quilmes c/ Edesur S.A.”, citado).

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Disidencia del señor Ministro doctor Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que el recurso extraordinario es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se lo desestima. Con costas. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [éste] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que éstas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “coapoderada y coapoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J. A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que éste había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º … y N.º …, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de éste en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I –fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II –fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II –fs. 252/388 y Cuerpo III –fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III –fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º 7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, éste ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III –fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas -período fiscal 1999- (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142 vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/ D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings SA – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H. B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs. As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]o?lo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/ D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ése carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al márgen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquéllas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan sólo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. -Mº de Salud y Acción Social- y otro s/ Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/ Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados –conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente–; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4º) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo – c/ Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [este] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que estas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “co-apoderada y co-apoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que este había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º 110369/2 y N.º 50288/9, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de este en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I – fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II – fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II – fs. 252/388 y Cuerpo III – fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III – fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al [sic] contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, este ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III – fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas –período fiscal 1999– (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. – A.F.I.P. – D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H.B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs.As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ese carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al margen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquellas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan solo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. –M° de Salud y Acción Social– y otro s/Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados – conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente-; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4°) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo –c/Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.-

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Banderitas SA c. DGA s/recurso directo de organismo externo

En Buenos Aires, a los 4 días del mes de julio del año 2023 reunida en acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en autos “Banderitas SA (TF 31085-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”,

La Dra. Liliana María Heiland dijo:

I. A fs. 50/52, la Sala “G” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución AD CAMP 96/12 y admitió la impugnación del cargo FE nº 141/08, formulado por U$S5.353,92, en concepto de diferencia de derechos de exportación, con costas. Todo ello, respecto a la destinación nº 08 008 EC01 004492Y. Con costas.

Para así decidir, sostuvo que:

(a) La ley 21.453 estableció que, para la liquidación de los derechos de exportación, reembolsos, reintegros y demás tributos que gravaren o beneficiaren la exportación de mercaderías, resultaban de aplicación los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelarios y de base imponible, vigentes a la fecha de cierre de cada venta registrada, mediante la correspondiente declaración jurada ante la Autoridad de Aplicación (DJVE).

(b) La ley 26.351 agregó la necesidad de acreditar –de modo fehaciente– la tenencia o la adquisición de mercaderías, con anterioridad al cambio del incremento de la alícuota de los derechos de exportación. Determinó que quedarían alcanzadas por sus cambios, las DJVE que, registradas con anterioridad a su entrada en vigencia, no satisfagan los requisitos de tenencia y adquisición.

El dec. 764/08 dispuso que las operaciones alcanzadas por el art. 1 de esa ley serían las oficializadas con posterioridad al 9/11/07.

Por ello, se dictaron las resoluciones nºs ONCCA 1487/08 y 1898/08, fundamento de la resolución aduanera aquí impugnada.

(c) La diferencia tributaria pretendida por la Aduana con sustento en la ley 26.351 no es ajustada a derecho porque esa norma no puede ser aplicada retroactivamente a la operación en trato. Pues, las ventas al exterior fueron concertadas y presentadas ante la autoridad de aplicación en los términos de la ley 21.453.

(d) La reforma introducida por la ley 26.351 es violatoria al principio de retroactividad porque, al disponer el aumento de la alícuota, modificó los efectos jurídicos de negocios concertados y consolidados al amparo de la legislación vigente (ley 21.453).

(e) La ley 26.351 no puede considerarse como interpretativa o aclaratoria de la ley 21.453 dado que aquélla incorpora una condición que no estaba prevista: exigir al exportador que acredite de modo fehaciente la tenencia o la adquisición de los productos con anterioridad al incremento de las alícuotas de los derechos de exportación de los productos agropecuarios. Por ello, desnaturaliza el sentido de la ley 21.453 volviendo sobre una relación jurídica constituida antes de su vigencia (nacida al registro de la DJVE), privándola de una de sus principales ventajas: la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigentes al cierre de la venta.

(f) Teniendo en cuenta la fecha de cierre de venta de la operación (31/10/07), el régimen tributario aplicable es el previsto en el art. 4 de la res. ME nº 184/07, que establece una alícuota del 9% para la posición arancelaria declarada en el permiso de embarque aquí involucrado; siendo, por lo tanto, correcta la liquidación tributaria realizada por Banderitas SA.

II. A fs. 66/72, la AFIP-DGA interpuso recurso de apelación y expresó agravios, que no fueron replicados.

En esencia, esgrimió las siguientes críticas:

(a) El TFN se apartó de lo establecido en la ley 26.351 y del límite a su competencia impuesto en el art. 1164 del C.A.

Si bien no declara –en la parte resolutiva– la inconstitucionalidad de la ley 26.351; lo cierto es que ello surge de los considerandos del pronunciamiento. Resulta arbitrario apartarse de la normativa vigente, cuya invalidez ni siquiera fue declarada expresamente por el tribunal.

El TFN se arrogó una competencia que no le corresponde y le está vedada conforme lo dispuesto en el art. 1164 del C.A.

(b) La cuestión debatida versa sobre las resoluciones ONCCA nºs 1487/08 y 1898/08 que incluyeron a la actora dentro del grupo de exportadores comunes y, en base a ello, se dictó la resolución aduanera aquí cuestionada.

III. Para una mejor comprensión de los problemas traídos a conocimiento de esta Alzada, corresponde examinar las constancias de la causa. De ellas surge que:

(a) El 21/10/08, la DGA formuló un cargo a Banderitas SA de U$S5.353,92, en concepto de diferencias en el pago de derechos de exportación (v. fs. 7/8, del expte. adm.).

El informe técnico nº 331/08, consideró que correspondía ajustar la alícuota declarada, en atención a lo resuelto en la resolución ONCCA nº 1487/08 (v. fs. 7/8 de las act. adm.).

(b) El 30/12/08, Banderitas SA impugnó en sede aduanera la legalidad del gravamen y denunció la inconstitucionalidad de la ley 26.351 (fs. 2/4 del expte. adm.).

(c) El 28/03/12, la DGA desestimó la petición. Lo hizo con fundamento en que la causa de la imposición había sido la inclusión de la actora en la nómina de la resoluciones ONCCA nºs 1487/08 y/o 1898/08 (v. resolución AD CAMP nº 96/12; fs. 88/91, de las act. adm.).

(d) El 23/04/12, Banderitas SA apeló ante el TFN solicitando la revocación de la resolución AD CAMP 96/12 (v. fs. 10, punto 2).

Ofreció, como prueba informativa, el recurso de alzada y su “eventual” decisión en el marco del expediente S01: 0093915/2009, que había tramitado ante la ex ONCCA y/o Secretaría de Agricultura (v. fs. 24);

(e) El 4/02/22, el tribunal a quo declaró la causa como de puro derecho, lo que fue consentido por la actora pese a haber requerido prueba informativa (v. fs. 43).

IV. Asiste razón el Fisco Nacional cuando asevera que, a pesar de que el Tribunal Fiscal no efectuó, en un sentido estricto, una declaración de inconstitucionalidad “en la parte resolutiva de la Sentencia”, la decisión está visiblemente fundada en la invalidez constitucional de la ley 26.351 por “afectar el derecho de propiedad de la actora” adquirido “bajo la vigencia de la ley anterior 21.453”.

Por ser ello así, en atención a lo prescripto por el art. 1164 del Código Aduanero, el TFN no está facultado a declarar la invalidez constitucional de una norma dictada por el Congreso de la Nación.

Esa fue, además, la postura que se impuso en el plenario del TFN de las salas con competencia en materia aduanera (plenario “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA c/DGA s/recurso de apelación”).

V. Dado que los argumentos exteriorizados en la sentencia apelada giran, exclusivamente, en torno de la invalidez constitucional de la ley 26.351, corresponde devolver la causa al Tribunal Fiscal para que, en un nuevo pronunciamiento, examine las demás cuestiones planteadas por la firma actora en su escrito inicial.

VI. Las costas de ambas instancias deben distribuirse en el orden causado dada las particularidades procesales suscitadas en el trámite de esta causa (artículos 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

VII. En mérito de las razones expuestas, propongo al Acuerdo: (a) Acoger los agravios ofrecidos por el Fisco Nacional y revocar la sentencia apelada; (b) Remitir la causa al Tribunal Fiscal con arreglo al punto V; (c) Distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado.

El juez Rodolfo Eduardo Facio y la jueza Clara María do Pico dijeron:

Adherimos al voto de la jueza Liliana María Heiland en los términos de los votos que suscribimos en la causas “Newsan SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 37320/2022, “Newsan SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 46839/2022, y “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamientos del 5, del 11 y del 30 de mayo de 2023, respectivamente, a los que cabe remitir por razones de brevedad; por consiguiente, corresponde admitir el planteo formulado por el Fisco Nacional y revocar la sentencia del Tribunal Fiscal en tanto se apartó de la clara prescripción contenida en el artículo 1164 del Código Aduanero.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: (a) Acoger los agravios ofrecidos por el Fisco Nacional y revocar la sentencia apelada; (b) Remitir la causa al Tribunal Fiscal con arreglo al considerando V; (c) Distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Liliana M. Heiland. – Rodolfo Eduardo Facio. – Clara María do Pico.

Empresa de Transporte de Energía Eléctrica por Distribución Troncal de la Patagonia Sociedad Anónima (Transpa S.A.) s/ incidente de medida cautelar

Buenos Aires, 13 de junio de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que, mediante presentación del 4 de mayo de 2022, la parte actora, en base a hechos nuevos que denuncia en los términos del art. 365 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, relativos al agotamiento de la vía administrativa y a la posibilidad de que la Dirección General de Rentas de la Provincia del Chubut realice acciones encaminadas al cobro del impuesto sobre los ingresos brutos, solicita que se dicte una medida cautelar mediante la cual se ordene a la provincia demandada que se abstenga de ejecutar y/o reclamar el impuesto objeto de discusión.

2º) Que el pedido formulado impone recordar que aun cuando las decisiones por las que se admiten o rechazan solicitudes de medidas precautorias crean un estado jurídico provisional, susceptible de revisión y modificación en cualquier etapa del juicio, para que se abra esa posibilidad es necesario que hayan variado los presupuestos que determinaron su admisión o rechazo, o que se hayan aportado nuevos elementos de juicio que señalen la inconveniencia de mantener la sentencia dictada (Fallos: 327:845; 327:2495, y causas CSJ 147/2008 (44-I)/CS1 “Intesar S.A. c/ Chubut, Provincia del y otro s/ incidente de medida cautelar (IN1)”, pronunciamiento del 3 de agosto de 2010; y “Bureau Veritas Argentina S.A. y otro c/ AGIP”, Fallos: 345:282).

3º) Que las circunstancias que denuncia la actora en este estado no autorizan a revisar el criterio adoptado en el pronunciamiento dictado por el Tribunal en esta causa el 20 de mayo de 2021, por cuanto la denegatoria de la pretensión cautelar se fundó en esa oportunidad en la insuficiencia de elementos que permitieran considerar prima facie acreditados tanto la verosimilitud del derecho invocado como el peligro en la demora, situación que –como allí se dijo– impedía apartarse del criterio de particular estrictez que rige en el examen de este tipo de medidas cuando se refieren a reclamos y cobros fiscales (Fallos: 326:4888; 330:4076; 331:2889 y causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ medida cautelar”, sentencia del 20 de agosto de 2014, entre otros), contexto que no se ve modificado con el rechazo del recurso de reconsideración por parte de la Dirección General de Rentas provincial, y con la situación denunciada en torno a lo que implicaría –según refiere la actora– el agotamiento de la vía administrativa y la posibilidad de que pudieran promoverse acciones tendientes al cobro del tributo cuestionado.

4º) Que, por otra parte, la Provincia del Chubut al contestar la demanda señaló que la presente causa se trata de un pedido de exención impositiva de la empresa actora, que no existe un acto administrativo por parte del fisco local determinativo de deuda, y que tampoco se inició acción ejecutiva judicial de cobro ni actuación semejante (conf. páginas 17 y 18 de dicha contestación).

Por ello, se resuelve: Rechazar el pedido efectuado. Notifíquese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Laboratorio Elea S.A.C.I.F. y A. c. Corrientes, Provincia de s/ acción declarativa de certeza

Buenos Aires, 13 de junio de 2023

Vistos los autos: “Laboratorio Elea S.A.C.I.F. y A. c/ Corrientes, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, de los que Resulta:

I) A fs. 16/28 vta. se presenta Laboratorio Elea S.A.C.I.F. y A. y deduce acción declarativa de certeza, en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Corrientes, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse, frente a la pretensión de la demandada de gravar la actividad industrial que realiza en su jurisdicción con una alícuota diferencial más gravosa del impuesto sobre los ingresos brutos, por el hecho de que su establecimiento industrial se encuentra ubicado fuera del territorio correntino.

Puntualmente, solicita la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 5º y 6º de la ley tarifaria local 6249, así como de toda otra norma que sea dictada durante el proceso, que conduzca a producir el mismo resultado que la mencionada ley.

Expone que es un laboratorio farmacéutico que se dedica a la investigación y elaboración de medicamentos, que desarrolla su actividad industrial en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y que cuenta con una red de distribución de los productos que elabora, los que se venden en todo el país y en el exterior. Añade que por las ventas que realiza en el mercado interno, liquida, distribuye la base imponible y paga el impuesto sobre los ingresos brutos, aplicando las reglas del Convenio Multilateral (fs. 17).

Asimismo, aduce que mediante la nota de ajuste 921/2016-DGR, la Dirección General de Rentas provincial le reclama el pago de la suma de $ 713.419,35, en concepto de diferencias por el impuesto sobre los ingresos brutos, por los períodos fiscales que corrieron entre enero de 2014 y febrero de 2016, respecto a la actividad principal que desarrolla “Fabricación de medicamentos de uso humano y productos farmacéuticos” (código 242.310), así como por otras cuatro actividades secundarias, tal como la “Venta al por mayor de productos farmacéuticos y veterinarios” (código 513.310).

En ese contexto, concluye en que la pretensión de la Provincia de Corrientes colisiona en forma directa con los artículos 8º, 9º, 10, 11, 16, 28, 31, 75, incisos 1, 10 y 13, y 126 de la Constitución Nacional.

Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura y desarrolla las razones por las cuales, a su entender, se cumplen los requisitos para la procedencia de la acción declarativa.

II) A fs. 31/32 vta. dictaminó la señora Procuradora Fiscal, y sobre la base de esa opinión, a fs. 34/35 el Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa. A su vez hizo lugar a la medida cautelar solicitada en el escrito de inicio, por lo que dispuso que el Estado provincial debía abstenerse de reclamar a la actora las diferencias pretendidas en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos que se desprenden de la “nota de ajuste” 921/2016-DGR, así como de aplicar y ejecutar multas o trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad.

III) A fs. 54/64 vta. la Provincia de Corrientes contesta la demanda y solicita su rechazo.

Tras las negativas de rigor, sostiene que no se reúnen los requisitos de procedencia de la acción, dado que no se configura una situación de incertidumbre que pueda producir al actor un perjuicio injusto.

Destaca –entre otras consideraciones– que el objetivo es el de alentar y favorecer ciertas actividades, en la búsqueda de concretar la llamada cláusula del progreso o desarrollo (artículo 75, inciso 18, de la Ley Fundamental, ver fs. 59). Señala que la actora no desarrolla “actividad industrial” en la Provincia de Corrientes, sino “operaciones de comercialización de compra-venta”, lo que constituye un hecho imponible alcanzado por el impuesto sobre los ingresos brutos a la alícuota de todo vendedor foráneo (fs. 60, párrafo 1º).

Remarca que la ley impugnada pone en práctica la política de “promover la radicación de industrias en su territorio con incentivos fiscales acordes a las inversiones efectuadas”, en ejercicio de las facultades no delegadas al Gobierno Federal (artículo 121 de la Constitución Nacional, conf. fs. 63 vta., segundo párrafo).

Por otra parte, alega que los efectos de la aplicación de los artículos 5º y 6º, último párrafo, de la ley local 6249, no producen agravio alguno a la actora, toda vez que traslada el impuesto a los consumidores (fs. 63 vta., último párrafo).

IV) A fs. 127 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas, que remite a lo dictaminado el 16 de marzo de 2016 en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”.

Considerando:

1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 34/35, esta demanda corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.

2º) Que la acción deducida constituye una vía idónea para motivar la intervención del Tribunal, pues no se trata de dar solución a una hipótesis abstracta sino que se propone precaver los efectos de la aplicación de la ley local 6249, a la par de fijar relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto (Fallos: 311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034).

En ese sentido, en el presente caso, se advierte que ha mediado una conducta estatal explícita de la demandada dirigida a la aplicación de las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos que la aquí actora cuestiona (Fallos: 311:421 y 328:4198). En efecto, de la prueba documental agregada a la causa se desprende que la actividad desplegada por la autoridad provincial demuestra que la controversia es actual y concreta (Fallos: 310:606 y 311:421, entre otros).

3º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos: 340:1480 y en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

4º) Que, por lo tanto, la aplicación de la ley impositiva local que se cuestiona, en el caso concreto, al gravar las actividades ya referidas de la actora con la alícuota del 2,90%, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias (v. “nota de ajuste” 921/2016-DGR, fs. 13/15 e “informe final” de fs. 111 vta./113).

5º) Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados en las causas citadas en el considerando 3º, y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13, y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Constitución Nacional (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada (Fallos: 340:1480).

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Laboratorio Elea S.A.C.I.F. y A. contra la Provincia de Corrientes. En consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del inciso a del artículo 5º y del último párrafo del artículo 6º, ambos de la ley 6249 de dicha provincia, como así también de la pretensión fiscal fundada en esa normativa (nota de ajuste 921/2016-DGR, fs. 13/15). Con costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Nestlé Argentina S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza

Buenos Aires, 13 de junio de 2023

Vistos los autos: “Nestlé Argentina S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, de los que Resulta:

I) A fs. 13/38 vta. se presenta Nestlé Argentina S.A., con domicilio en Vicente López, Provincia de Buenos Aires, e inicia acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Córdoba, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse, frente a la pretensión de la demandada de aplicarle, con sustento en lo establecido en el artículo 22 de la ley impositiva local 10.324 (correspondiente al año 2016), una alícuota diferencial más gravosa en relación al impuesto sobre los ingresos brutos, por el período 2016/05, por el hecho de no tener su planta industrial en la jurisdicción provincial.

Alega que dicha pretensión se encuentra en abierta contradicción con las disposiciones de los artículos 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 28, 31, 75, incisos 1, 10 y 13, y 126, todos de la Constitución Nacional.

Expone que es una empresa que se dedica a la elaboración y comercialización de productos alimenticios, tales como “café solubles, bebidas chocolatadas, leche en polvo, helados, sopas, caldos, purés, chocolates y alimentos para mascotas”, cuyas plantas industriales se encuentran ubicadas en las provincias de Buenos Aires, Santa Fe y Córdoba. Aclara que en esta última se dedica exclusivamente a la fabricación de leches en polvo (fs. 16).

Asimismo manifiesta que es contribuyente del Convenio Multilateral a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos y que distribuye los ingresos que obtiene de su actividad industrial de conformidad con lo establecido en el artículo 2° de dicho convenio. Añade que el impuesto lo liquida conforme a las alícuotas que para dicha actividad establecen las distintas jurisdicciones, incluida la provincia demandada.

Sostiene que de la aplicación de la normativa cuestionada resulta un trato discriminatorio y más gravoso, pues la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos dispuesta en la ley 10.324 para la actividad industrial es del 0,50%, mientras que para quienes, como la empresa actora, si bien poseen planta industrial en Córdoba también obtienen ingresos por la actividad que desarrollan en otras jurisdicciones, dicha alícuota es del 4,75%.

Aclara que Nestlé Argentina S.A. aplicó para el período 2016/05, la alícuota prevista para la actividad industrial, por lo que pagó la suma de $ 1.188.397,50; y que de aplicarse la alícuota que prevé el Fisco provincial el importe ascendería a $ 2.518.856,57 (fs. 16 vta./17).

Expone las razones por las cuales, a su entender, se cumplen los requisitos para la procedencia formal de la acción declarativa. Concluye en que la aplicación de alícuotas diferenciales viola el principio de igualdad, la prohibición de establecer “aduanas interiores” y la garantía de razonabilidad (Constitución Nacional). Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura.

II) A fs. 58/59 el Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa. A su vez, hizo lugar a la medida cautelar solicitada en el escrito de inicio, por lo que dispuso que el Estado provincial deberá abstenerse de reclamar a Nestlé Argentina S.A. las diferencias pretendidas en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos correspondientes al período 2016/05, así como de aplicar y ejecutar multas o trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad, y estableció que la actora tributara en lo sucesivo, por el referido impuesto, una idéntica alícuota a la prevista en la legislación tributaria local para aquellos contribuyentes que desarrollen la misma actividad en establecimientos ubicados en la Provincia de Córdoba.

III) A fs. 79/107 vta. la Provincia de Córdoba contesta la demanda y solicita su rechazo.

Tras las negativas de rigor, destaca –entre otras consideraciones– que el objetivo de la medida fiscal en cuestión es el de alentar y fomentar ciertas actividades, en la búsqueda de concretar la llamada cláusula del progreso o desarrollo al que se refiere el artículo 75, inciso 18, de la Ley Fundamental (fs. 88).

Más adelante, hace consideraciones sobre el hecho imponible y su regulación en el código tributario provincial, y alega que la actora “confunde la actividad principal realizada desde el punto de vista económico, y el cual hace a su objeto social, con las actividades efectivamente realizadas en cada ámbito jurisdiccional tendientes al cumplimiento de su objeto, y que configuran el aspecto material de los hechos imponibles acaecidos dentro de dichas jurisdicciones” (fs. 89).

Indica que la actora realiza en la Provincia de Córdoba “operaciones de comercialización de compra-venta”, lo que constituye un hecho imponible alcanzado por el impuesto sobre los ingresos brutos con una alícuota diferente a la que se contempla para la actividad industrial (fs. 104 vta. in fine/105, párrafo 1º).

Niega que se verifique la discriminación denunciada por el contribuyente, pues la Provincia de Córdoba únicamente considera –a los fines de ese tributo– la actividad efectivamente desarrollada en su territorio, con total abstracción del origen de los productos (fs. 105).

En consecuencia, dice, la aplicación de la alícuota dispuesta para quienes no desarrollen actividad industrial en la jurisdicción de la Provincia de Córdoba “no crea desigualdades entre los contribuyentes que están en similares condiciones o categorías…” (fs. 106, último párrafo).

IV) A fs. 180 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas, que remite a lo dictaminado en su oportunidad en la causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, donde opinó, en lo que aquí interesa, que correspondía hacer lugar a la demanda planteada. Por último, a fs. 181, se pasan los autos a sentencia.

Considerando:

1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 58/59, esta causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.

2º) Que la acción deducida constituye una vía idónea para motivar la intervención del Tribunal, pues no se trata de dar solución a una hipótesis abstracta sino que se propone precaver los efectos de la aplicación de la ley impositiva local 10.324, a la par de fijar relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto (Fallos: 311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034). En ese sentido, en el presente caso, se advierte que ha mediado una conducta estatal explícita de la demandada dirigida a la aplicación de las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos que la aquí actora cuestiona (Fallos: 311:421 y 328:4198).

En efecto, de la prueba documental agregada a la causa se desprende que la actividad desplegada por la autoridad provincial demuestra que la controversia es actual y concreta (Fallos: 310:606 y 311:421, entre otros).

3º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos: 340:1480 y en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusiones allí expuestos corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

4º) Que, por lo tanto, la aplicación de la ley impositiva que se cuestiona, en el caso concreto, al gravar a la actora su actividad (elaboración de productos alimenticios) con la alícuota del 4% o 4,75%, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias (v. formulario de notificación F-904 del 23 de junio de 2016, cuya copia certificada obra a fs. 8 y constancias de fs. 135/138).

5º) Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados en las causas citadas en el considerando 3º, y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13, y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Ley Fundamental (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada (Fallos: 340:1480, entre otros).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Nestlé Argentina S.A. contra la Provincia de Córdoba. En consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 22 de la ley 10.324 de dicha provincia, como así también de la pretensión fiscal plasmada en el formulario de notificación F-904, del 23 de junio de 2016. Con costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.