Voz: Impuestos

Abaca, Mario Alfredo -sumarísimo- c. EN -AFIP- ley 20.628 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 27 de abril de 2023.

Y Vistos: estos autos, caratulados “Abaca, Mario Alfredo –sumarísimo– c/ EN –AFIP– ley 20628 s/proceso de conocimiento”, y

Considerando:

1º) Que mediante la resolución del 22 de febrero de 2023 la Sra. jueza de la instancia de origen rechazó la defensa de falta de habilitación de instancia opuesta por la parte demandada e impuso las costas a la vencida.

Asimismo, difirió el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar la sentencia definitiva.

Para así decidir, remitió al dictamen fiscal del 7 de febrero de 2023.

2º) Que contra dicha resolución, el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación el 22 de febrero de 2023, y presentó el pertinente memorial el 1º de marzo de 2023.

La parte actora contestó el traslado correspondiente el 8 de marzo de 2023.

3º) Que el recurrente dice que expresa agravios por el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva recaída el 22 de febrero de 2023, por la que se resuelve rechazar la falta de habilitación de la instancia, con costas, y diferir el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar sentencia definitiva.

3.1) Se agravia, en primer lugar, del incorrecto “encuadre” (sic) que se la ha brindado a la pretensión del actor, al considerar que la demanda únicamente versa sobre la declaración de inconstitucionalidad de una norma “…cuando se resuelve: RESUELVO: 1) Rechazar la falta de habilitación de la instancia, con costas (art. 68 CPCCN). 2) Diferir el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar sentencia definitiva. ….” (sic).

Aduce que, por el contrario, el objeto de la demanda engloba una pretensión de condena, consistente en la repetición de tributos nacionales.

Alega que resulta indudable la aplicación del art. 81 de la de la ley 11.683, cuyos términos reproduce.

Sostiene que, siguiendo la letra de la norma, para poder establecer el camino procesal a seguir es necesario determinar si el pago a repetir es espontáneo o a requerimiento.

Recalca que, así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Lisport”, ha definido al pago espontáneo como aquel realizado por el contribuyente en forma voluntaria, en ausencia de una determinación cierta o presuntiva (Fallos: 315:43).

Afirma que en, en el caso, los pagos que pretenden repetir los actores poseen dicho carácter, en tanto fueron realizados mediante retenciones en la fuente.

Aclara que este criterio ha sido compartido también por la jurisprudencia, quien ha determinado que los pagos realizados a través de retenciones, poseen el carácter de espontáneos, y por lo tanto su repetición debe perseguirse interponiendo un reclamo previo en sede administrativa.

Cita un fallo de la Sala III del fuero en aval de su tesitura.

Esgrime que el Alto Tribunal ha sostenido, con relación a la prevalencia de la ley 11.683, que, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la aludida ley contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos (C.S.J.N. C. 2531. XLI. “Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP DGI”, sentencia del 09/03/2010).

Manifiesta que, por lo expuesto, la resolución del Sr. fiscal ha pasado por alto que mediante las presentes actuaciones el actor ha entablado una acción de repetición sin la correspondiente interposición del reclamo previo que establece la normativa.

Añade que, en efecto, el reclamo administrativo previo obedece a razones de indudable importancia, por cuanto trata de consolidar el principio de certeza en las relaciones Fisco/Contribuyente.

Concluye que, en consecuencia, la tesitura de grado deberá revocarse por cuanto no ha tenido en consideración la totalidad de la pretensión de la contraria a la hora de resolver sobre el planteo de su parte, y, por consiguiente, ha omitido aplicar la normativa que corresponde en materia de repetición de tributos.

3.2) Luego, en el mismo capítulo que formula las manifestaciones reseñadas en el punto precedente (es decir, en el acápite titulado “PRIMER AGRAVIO”), continúa señalando el Fisco Nacional que “[e]l primer agravio versa en que el Juzgador no valora adecuadamente la aplicación de la ley 27.617.

Recalca que mediante la ley 27.617 se introdujeron modificaciones a la ley de impuesto a las ganancias.

Sostiene que “… de acuerdo a la redacción actual –la que conforme lo dispuesto en el artículo 14 de dicha norma rige para el período fiscal 2021– se encuentran alcanzadas ‘…las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, de los consejeros de las sociedades cooperativas y de las asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la ley 24.018’ –confr. artículo 82, inciso c–, disponiendo, al modificar el artículo 30 de la ley anterior que ‘Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 82 de la presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a ocho (8) veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas…’ (…) ‘…Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos superiores al monto previsto en el inciso a) de este artículo. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para vivienda única…’” (sic).

Asevera que “…lo expuesto se correspondería a uno de los actores el Sr. Lopez Salvatierra, dado que con relación al Sr. Rodolfo Hipólito Eliseo Vidal, no se presentaron recibos de haberes actualizados” (sic).

3.3) Se agravia, asimismo, por cuanto por aplicación de la ley citada, “…hay actores que se encuentran fuera de la retención del impuesto a las ganancias, por ejemplo el caso del actor, tal situación quedo probada de la información aportada por su agente de retención” (sic).

Puntualiza que “…las liquidaciones de ganancias de ejercicios anteriores, efectuadas por su agente de retención, no guarda relación con la demanda, toda vez que no es objeto del proceso la devolución de periodos anteriores, dado que el actor solo solicitó que se le deje de retener, habiendo entrado en vigencia en el ínterin la ley 27.617.

3.4) Alega que “[e]l tercer agravio se centra en que se considera a contrario de lo que entiende el Sr. Juez de Grado que con el dictado de la mencionada ley 27.617, el Congreso ha ratificado que los haberes jubilatorios, pensiones y retiros se encuentran gravados por el Impuesto a las Ganancias, receptando lo indicado por la CSJN en el caso ‘García’, estableciendo diferencias al no gravar los haberes de aquellos jubilados con menores ingresos, privilegiando su situación de vulnerabilidad” (sic).

Destaca que la condición de jubilado no exime del pago del impuesto; menos en el presente caso, en el que los haberes de la parte actora están por encima del haber de un jubilado promedio y del ingreso de la mayoría de los trabajadores activos del país.

Arguye que la ley 27.617 vino a poner el límite temporal al condicionante impuesto por el Máximo Tribunal en el precedente “García” (sic).

Cita jurisprudencia.

3.5) Se queja, por otra parte, de que se haya convalidado la vía elegida por la parte actora.

Sostiene que la acción declarativa no resulta la vía idónea a los fines propuestos por su contraparte.

Afirma que el agente de retención ha actuado en todo conforme a la legislación vigente, deduciendo el gravamen al momento de liquidar los haberes mensuales del actor que, una vez pagados ingresan directamente en las arcas del erario. Añade que el banco pagador remite directamente el tributo y que “…los reclamos de lo que el aquí actor considera que no debió ser retenido, indudablemente, debe ser interpuesto en Sede Administrativa de la AFIP – DGI y seguir el procedimiento reglado por el instituto del art. 81 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)” –sic–.

Explica que la parte actora pretende una acción de repetición que no inició en los términos del artículo 81 de la ley 11.683.

Recalca que “[e]n definitiva, y en un nuevo desconocimiento de la más elemental normativa aplicable al caso, el Juez a quo decidió ordenar la devolución de inmensas sumas de dinero basado en el Código Civil y Comercial de la Nación” (sic).

Pone de relieve que el actor no solicita, y que tampoco la Sra. jueza se expide, “…respecto de una eventual inconstitucionalidad o inaplicabilidad del mecanismo de devolución de impuestos QUE RESULTARÍA EL DE APLICACIÓN EN AUTOS” (sic).

Reitera que el actor no planteó, como debió hacerlo, el procedimiento administrativo para agotar la vía por medio del reclamo federal, haciendo caso omiso de lo plasmado en las leyes 19.549 y 11.683.

Entiende que la pretensión del actor va por un camino contrario al de la órbita reglamentaria poniendo en grave peligro el orden constitucional si el Poder Judicial lo aceptara, ya que, interferiría en la del Poder Legislativo, viéndose de esta manera conculcada la división de poderes.

Vuelve a citar jurisprudencia.

Sostiene que el actor no acreditó cuál era el monto que intentaba repetir, y que, en este aspecto, no ofreció prueba alguna. Añade que “…fue la propia actora la que solicitó que se declare la causa de puro derecho, demostrando su manifiesto desinterés en probar la procedencia de la acción de repetición; por tal motivo se puede afirmar que la accionante nunca se planteó en serio la eventual devolución de dinero alguno” (sic).

Solicita que se “…revoque la sentencia dictada por el magistrado de grado en cuanto dispuso ordenar el reintegro de las sumas retenidas desde los dos años con anterioridad a la interposición de la demanda, interfiriendo en las facultades de mi mandante para (ante el evento de que el actor iniciara el correspondiente trámite de repetición) verificar los extremos y resolver en consecuencia” –sic–.

3.6) Como quinto agravio, plantea la improcedencia de la acción declarativa.

Expresa que la acción debe rechazarse, dado que los requisitos exigidos por el art. 322 del C.P.C.C.N. para la procedencia de la vía incoada no se encuentran cumplimentados en la presente causa, en tanto el actor no ha alegado, y menos aún acreditado algún perjuicio concreto, particular y manifiesto, y tampoco ha efectuado una explicación clara del cumplimiento de cada uno de dichos recaudos.

En este aspecto, alude a la ausencia de estado de incertidumbre, recalcando que “…no existe un estado de incertidumbre respecto del alcance del Impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones y pensiones, en tanto el hecho imponible legislado resulta claro, expreso e indudable” (sic).

Pone de relieve que conforme el sistema de control de constitucionalidad imperante en nuestro país, la declaración de inconstitucionalidad se circunscribe al caso en concreto, en atención a las circunstancias fácticas existentes. Explicita que, por tal razón, “…intentar equiparar los presupuestos de hecho y las consecuencias del precedente ‘García’ a las circunstancias acaecidas en el presente caso resulta improcedente, de acuerdo a lo que surge de los elementos aportados por la parte demandante” (sic).

Postula que es necesario que el accionante refuerce la incerteza que pregona, indique en forma concreta cuáles serían los derechos y garantías constitucionales conculcados, y acredite la existencia de un perjuicio concreto y particularizado.

Apunta que el actor se limita a esgrimir que su pertenencia al colectivo de jubilados tiene entidad suficiente para la tacha de inconstitucionalidad del impuesto, pero no aporta pruebas tendientes a su efectiva demostración.

Señala que, en consecuencia, “…no puede considerarse idónea la vía intentada, en tanto no existe un estado de incerteza que amerite el dictado de una medida de tal gravedad, considerada como de ‘ultima ratio’, especialmente si se tiene en cuenta la claridad de la letra de la ley, la convalidación jurisprudencial del objeto del gravamen, y la ausencia de hechos y pruebas concretos y particularizados, que no impliquen una mera declaración de disconformidad” (sic).

3.7) Por último, ante el evento de fallar en contra de las pretensiones de su parte, solicita que se revoque la sentencia de primera instancia en lo que hace a la imposición de costas y se determine que las mismas, en ambas instancias, sean soportadas en orden causado.

Aclara que la demandante puso en marcha los mecanismos de la justicia, “…no advirtiéndose razón alguna en virtud de la cual es ella quien impulsa y moviliza el mecanismo de la justicia con lo cual ella considera que S.S. debería dispensarla de las lógicas consecuencias que acarrea el iniciar un litigio, cuestión que desde ya por lógicas consecuencias logró el no pago del impuesto siendo que ahora pretende cobrar costas por citación de terceros en juicio, consecuencias éstas que la misma debió haber calculado antes de interponer la presente acción ya que el sentenciante en su prudente accionar y haciendo la valoración de la presente causa entiende que debe apartarse del principio general de la derrota ya que la AFIP es considerada tercero en el juicio ya que la AFIP es quien recauda los impuestos es decir el Organismo Recaudador no así el Agente de Retención, siendo que ambos son citados en carácter de terceros para solicitar dejar de pagar un impuesto que bajo el prudente proceder y actuar de la justicia consideran que éste tipo de juicios acarrean costas por su orden” (sic).

Cita jurisprudencia que entiende favorable a su postulación.

Alega que “[c]abe detenernos sobre el presente tópico de las costas por su orden para señalar que las consideraciones de S.S., fueron una consideración advertida para éste tipo de juicios” (sic), que, “[s]in embargo que el sentenciante consideró que las costas deberán distribuirse en el orden causado es un principio certero” (sic), y que “[s]e estima entonces que, al resolver de esa manera dió debido cumplimiento con lo prescripto por la norma del art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y su exigencia de fundar adecuadamente la posible excepción al principio básico allí sentado” (sic).

Dice, asimismo, que:

– el principio objetivo de la derrota es claro al disponer que las costas deben ser impuestas al perdedor, con prescindencia de su buena fe y del concepto de culpa;

– la jurisprudencia ha atribuido carácter resarcitorio a las costas, manifestando que estas tienen como objetivo resarcir los gastos necesarios realizados por el vencedor de la causa a fin de obtener la sentencia que reconoce su derecho;

– es muy extensa la nómina de fallos que consagran la primacía del principio general y destacan, al mismo tiempo, el carácter absolutamente excepcional de la eximición de costas al vencido que, como toda excepción, debe estar plenamente justificada;

– de lo manifestado se desprende que la sentencia recurrida contiene solo una fundamentación aparente, de modo que se configura un supuesto de arbitrariedad que deriva en una indebida distribución de los gastos del proceso con el consecuente menoscabo de las garantías constitucionales de propiedad y defensa en juicio (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional);

– “…se evidencia que el fallo en el aspecto sub examine, ha resultado absolutamente coherente y con la fundamentación adecuada por el tipo de proceso y las partes del mismo, siendo que en todas las causas que tienen como precedente el caso García las costas son impuestas en el orden causado sin ello implicar un agravio o vulnerar derechos y garantías de las partes” (sic).

Solicita que se distribuyan las costas por su orden, “…en atención al tipo de juicio y al tipo de partes que son citadas en el mismo sin llegar a que sean sentencias donde exista la determinación de un régimen de costas a aplicar en los presentes” (sic).

4º) Que el actor, en la presentación del 8 de marzo de 2023, replica las quejas de su contraria, en términos a los que cabe remitir en atención a la brevedad.

Solicita que se rechacen los planteos de la accionada, con ejemplar imposición de costas.

5º) Que en el dictamen del 3 de abril de 2023, el Sr. Fiscal General opinó que el agravio sobre la falta de habilitación de instancia no podía prosperar. Ello, por cuanto la admisión de la pretensión del actor exigía la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, lo cual descartaba la posibilidad de que su reclamo pudiera ser tratado por la Administración en el marco del procedimiento previsto por el artículo 81 de la ley 11.683. Añadió que tal como lo había señalado esta Cámara, “cuando se intenta obtener la declaración de inconstitucionalidad de una ley, basta acudir directamente a la instancia judicial” (Sala IV, “Luaces, Roberto J. c. Ministerio de Economía, Obras y Serv. Públicos y otro”, 31/05/2000).

Por otra parte, con relación al agravio referido a los recaudos de procedencia de la acción declarativa en los términos del art. 322 C.P.C.C.N., opinó que, toda vez que la sentencia de grado había diferido su tratamiento y el recurrente no se agravió sobre este aspecto, correspondía que fuera analizado en oportunidad del dictado de la sentencia de fondo.

6º) Que, en el caso, tal como han quedado establecidas las posiciones de las partes, debe adelantarse que el planteo atinente a la falta de habilitación de la instancia opuesto por el Fisco Nacional, debe ser desestimado.

Sobre el punto, cabe apuntar, en primer lugar, que este Tribunal, en distintas integraciones, ha sostenido que, forzoso es tener en cuenta que el tema a decidir en este estado del trámite, se refiere solo al acceso a la justicia y no al resultado del pleito, y mucho menos a los posibles fundamentos de la sentencia a dictarse (confr. esta Sala, en su anterior integración, in re “Ayos, Ángel Rubén c/E.N. Mº Interior PFA s/Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, expte. Nº 48.000/05, del 14/08/07, y causa Nº 22.277/2008 “Guzmán, Laura Amalia y otro c/E.N. y otro s/Empleo Público, del 31/7/2012). Es por ello que en supuestos como el de autos, rige el principio pro actione por el cual se debe estar a favor de la habilitación de la instancia judicial, con el fin de resguardar la garantía de la defensa en juicio de los derechos. Una solución contraria implicaría privar al demandante de la efectiva posibilidad de acceder a la jurisdicción, con menoscabo de su derecho de defensa” (confr. esta Sala in re causa Nº 24.216/2011, “Brugna Rosana Marina y Otros c/EN Mº Economía (Ley 25053) y Otro s/ Empleo Público”, del 14/8/12).

En ese sentido, es dable recordar que la habilitación de la instancia implica una decisión que se refiere única y exclusivamente al acceso a la justicia, y atento que la misma constituye una máxima garantía que brinda el estado de derecho, es necesario que el obrar del tribunal se efectúe con extrema prudencia en cuanto a la admisibilidad de los reclamos impetrados, claro está, que ello debe suceder previa revisión de los requisitos legalmente exigidos, pero sin caer en exigencias ritualistas y formalismos inútiles (confr. esta Sala, causa “Logicalis Argentina S.A. c/EN –Mº Economía– AFIP –SCI– y otro s/ Proceso de Conocimiento” expte. nº 46.568/13, del 14/5/2015), y que se ve reforzado por el principio “in dubio pro actione”.

Asimismo, ha de dejarse sentado que el “ritualismo inútil” es un principio jurídico que subsiste como tal, no obstante haber sido normativamente suprimido por la reforma que la ley 25.344 (art. 12) introdujo al art. 32 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo, correspondiendo su aplicación en los casos en que exista una conducta previsible de la demandada que así lo determine (esta Sala in re: “Multiscope S.A. c/ E.N. – Mº Economía Resol. 47/07 AFIP DGA (packing) s/Proceso de conocimiento” causa nº 29.833/07 del 05/05/11).

Cabe señalar, por lo demás, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que “…la declaración de inconstitucionalidad de las leyes y/o decretos, corresponde encaminarse por la vía que corresponda, no siendo idónea la administrativa…” (Fallos: 315:1854).

Con base en esa doctrina y en el marco de la causa “Multiscope” antes citada, esta Sala entendió que obligar a la actora a acudir a sede administrativa como requisito previo de la interposición de la demanda comporta un excesivo rigor incompatible con las reglas del debido proceso y del adecuado servicio de justicia, ello en atención a que preliminarmente debe establecerse la inconstitucionalidad o no de la norma impugnada.

Con ajuste a las pautas expuestas precedentemente y en el marco de una acción que contenía una análoga pretensión a la aquí planteada, este Tribunal ha tenido oportunidad de expedirse al respecto indicando que “…teniendo en cuenta que el reintegro del impuesto perseguido en estos autos, se encuentra subordinado a la procedencia de la declaración de inconstitucionalidad de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, se trata de una pretensión que solo puede ser examinada una vez decidido el planteo formulado contra la validez de los dispositivos legales cuestionados en las actuaciones y siendo que la autoridad administrativa carece de competencia para examinar la legitimidad de la normativa en cuestión, cabe concluir que, no resulta exigible el agotamiento de la vía en sede de la AFIP, por comportar un ritualismo inútil” (ver esta Sala, en los autos “Teruel, María Cristina c/ EN – AFIP y otro s/ proceso de conocimiento, causa nº 28.608/19, sentencia del 29/06/20).

En tales condiciones, la existencia de un reclamo previo administrativo –que habría de haberse efectuado a través de la vía prevista por el art. 81 de la ley 11.683– no forma obstáculo a la procedencia de la presente acción, desde que no resulta una vía idónea para tratar la petición actoral, en tanto esta involucra el planteo de inconstitucionalidad de las normas legales por las cuales se aplica sobre su haber previsional el impuesto a las ganancias, lo que, evidentemente, descarta la posibilidad de que el reclamo pueda ser tratado previamente en la instancia administrativa de la AFIP; autoridad administrativa designada para ello (ver, en sentido concordante, esta Sala en los autos “Martínez, Ricardo Néstor c/ EN – AFIP y otro s/amparo ley 16.986”, expediente Nº 15.950/2020, sentencia del 27 de agosto de 2021, e “Incidente Nº 1 – ACTOR: Dumont, Alberto Juan DEMANDADO: EN – AFIP y otro s/inc apelación”, expte. Nº 17.702/2020/1, sentencia del 15 de octubre de 2021).

7º) Que en relación a los agravios expuestos por el Fisco Nacional en su memorial, reseñados en el considerando 3º), puntos 3.2), 3.3) y 3.4), del presente pronunciamiento, cabe advertir que no se encuentran relacionados con los aspectos que fueran materia de decisión en la sentencia interlocutoria dictada por la Sra. magistrada de grado el 22 de febrero de 2023.

En efecto, la Sra. jueza resolvió mediante la resolución apuntada, rechazar la defensa de falta de habilitación de instancia opuesta por la parte demandada e imponer las costas a la vencida, a la vez que difirió el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar la sentencia definitiva.

Mientras que el Fisco Nacional se agravia sobre aspectos que guardan relación con la sanción de la ley 27.617, además de referir a personas que no son el aquí actor y que no forman parte de la presente litis (como son los Sres. López Salvatierra y Vidal), lo que en forma evidente no se condice con los términos de la resolución recurrida ni con la demanda articulada en estos obrados.

En tales condiciones, tales agravios resultan improcedentes.

En orden al agravio sintetizado en el punto 3.5), y en lo atinente exclusivamente la habilitación de la instancia y a la alegada necesidad de formular el reclamo administrativo previo previsto por el art. 81 de la ley 11.683, cabe remitirse a lo señalado en el considerando que antecede.

Y sobre los planteos restantes, dirigidos a cuestionar la procedencia de la vía, debe advertirse que tampoco la Sra. magistrada se ha expedido sobre esta cuestión, desde que, precisamente, difirió su tratamiento para el momento de dictar la sentencia de fondo, motivo por el cual, y en tanto el diferimiento apuntado no ha sido objeto de cuestionamiento alguno por parte del recurrente, el agravio resulta insustancial.

Debe señalarse a este altura, a los efectos de patentizar las inconsistencias habidas en el escrito recursivo, que el apelante desliza también, al sostener la improcedencia de la vía, que solicita que se “…revoque la sentencia dictada por el magistrado de grado en cuanto dispuso ordenar el reintegro de las sumas retenidas desde los dos años con anterioridad a la interposición de la demanda, interfiriendo en las facultades de mi mandante para (ante el evento de que el actor iniciara el correspondiente trámite de repetición) verificar los extremos y resolver en consecuencia” –sic–, cuando, al igual que lo apuntado más arriba en relación a la ley 27.617, dicho tópico no formó parte de lo fuera decido [sic] en el resolutorio apelado, que se limitó a rechazar la defensa de falta de habilitación de instancia y a diferir el tratamiento del planteo de improcedencia de la vía.

8º) Que el apelante se queja, asimismo, de la imposición de las costas a su parte.

Debe señalarse que, en este aspecto, este Tribunal no advierte motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, desde que el Fisco Nacional ha resultado vencido en la postulación esgrimida –planteo tendiente a sostener la falta de agotamiento de la instancia administrativa–.

Así las cosas, corresponde confirmar la decisión de grado, de imponer las costas al Fisco Nacional.

En este aspecto, cabe destacar, por lo demás, que los dichos contenidos en el memorial –ver reseña formulada en el considerando 3º), punto 3.7)–, resultan a todas luces insuficientes para revertir el criterio adoptado en la instancia de grado de imponer las costas al Fisco Nacional, desde que constituyen manifestaciones genéricas que no guardan relación concreta con lo resuelto, y que resultan expuestas en términos contradictorios, vagos e imprecisos.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: a) rechazar los agravios encaminados a cuestionar el rechazo de la defensa de falta de habilitación de la instancia y la imposición de las costas decididos en la instancia de grado, y confirmar la resolución del 22 de febrero de 2022 en lo que fue materia de apelación; b) rechazar, por improcedentes e insustanciales los restantes agravios; c) imponer las costas de esta instancia al Fisco Nacional (art. 68, primera parte, del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese –a las partes, y al señor Fiscal General– y, oportunamente, devuélvase.– José L. López Castiñeira.– María C. Caputi.– Luis M. Márquez.

Redondo, Maximiliano c. EN – AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986

Buenos Aires, 27 de abril de 2023

Y Visto; Considerando:

I. Que mediante la resolución de fojas 57 (conf. constancias digitales, a las que se aludirá en lo sucesivo), el juez de la instancia anterior rechazó la medida cautelar solicitada, tendiente a que se rehabilitara la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del Sr. Maximiliano REDONDO que, a entender del actor, había sido ilegítimamente inhabilitada por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

Para así decidir, sostuvo que el objeto de la medida cautelar coincidía con la pretensión de fondo, de manera que no correspondía acceder a la tutela requerida ya que de lo contrario el proceso quedaría vacío de contenido. En tal sentido, afirmó que “…en el limitado marco cognoscitivo que autoriza la medida cautelar solicitada por la actora a los efectos de canalizar su pretensión y atendiendo a la índole de la cuestión sustancial traída a juicio, encuentro prudente que la decisión que en el caso se adopte sea con respecto al fondo de la cuestión, lo que naturalmente va a producirse en el dictado de la sentencia definitiva”.

Concluyó que la verosimilitud en el derecho y el peligro en la demora no se exhibían con el grado de apariencia que se requería en el terreno cautelar, atento a las particulares circunstancias del caso.

II. Que disconforme, la parte actora apeló y expresó agravios a fojas 67/68.

Es [sic] su escrito, sostuvo que la resolución apelada era arbitraria y dogmática, dado que no efectuaba referencias a las circunstancias concretas de la causa. Al respecto, puse de resalto que el organismo recaudador había informado que la CUIT se encontraba “activa sin limitaciones”, pero el sistema informático no le extendía una constancia de dicha clave, sino que le informaba: “no responde requerimientos”, de modo que en los hechos la CUIT continuaba inactivada. Asimismo, informó que dicha situación se vinculaba con una fiscalización por deudas impositivas practicada a la firma REQUIN S.A., de la cual el Sr. RENDONDO había dejado de pertenecer.

En consecuencia, solicitó que se concediera la medida cautelar solicitada.

III. Que a fojas 73, esta Sala ordenó –como medida para mejor proveer– que la Administración Federal de Ingresos Públicos informara el procedimiento que debía seguir el actor a fin obtener una constancia que acreditara que su Clave Única de Identificación Tributaria se encontraba activa sin limitaciones, tal como se desprendía de lo informado por el Fisco Nacional a fojas 41. Asimismo, solicitó a la accionada que acompañara las actuaciones administrativas iniciadas con motivo de la fiscalización practicada al contribuyente y en su caso, el acto administrativo de reactivación de la CUIT del Sr. Maximiliano REDONDO. Dicha manda fue cumplida a fojas 76/82 y contestada por el actor a fojas 85/86.

IV. Que en este estado de las actuaciones, corresponde examinar la apelación de la parte actora.

IV.1. Cabe señalar que en toda medida cautelar la investigación sobre el derecho que se postula se limita a un juicio de probabilidades y verosimilitud. Declarar la certeza de la existencia del derecho es función de la providencia principal; en sede cautelar basta que la existencia del derecho parezca verosímil. El resultado de esta sumaria cognición sobre la existencia del derecho tiene, en todos los casos, valor no de una declaración de certeza sino de hipótesis y solamente cuando se dicte la providencia principal se podrá verificar si la hipótesis corresponde a la realidad (Piero Calamandrei, “Introducción al Estudio Sistemático de las Providencias Cautelares”, Buenos Aires, Librería El Foro, 1996, pág. 77).

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que, a tal efecto, se debe acreditar la existencia de verosimilitud en el derecho invocado y el peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible que se evidencien fehacientemente las razones que justifican resoluciones de esa naturaleza (Fallos: 329:3890).

Por otra parte, también debe considerarse que la finalidad de las medidas cautelares, en general, radica en evitar que se tornen ilusorios los derechos de quien las solicita, ante la eventualidad de que se dicte una sentencia favorable. Es decir, se trata de sortear la posible frustración de los derechos de las partes a fin de que no resulten insustanciales los pronunciamientos que den término al litigio (esta Sala, in re: “Acegame S.A. c/ DGA –resol. 167/10 [expte. 12042-36/05]–”, del 9/9/2010).

Además, es oportuno recordar que la Ley Nº 26.854 dispone que “[l]a suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general o particular podrá ser ordenada a pedido de parte cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos: a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; b) La verosimilitud del derecho invocado; c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto; d) La no afectación del interés público; e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles” (art. 13).

También prescribe que “[l]as medidas cautelares cuyo objeto implique imponer la realización de una determinada conducta a la entidad pública demandada, solo podrán ser dictadas siempre que se acredite la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos: a) Inobservancia clara e incontestable de un deber jurídico, concreto y específico, a cargo de la demandada; b) Fuerte posibilidad de que el derecho del solicitante a una prestación o actuación positiva de la autoridad pública, exista; c) Se acreditare sumariamente que el incumplimiento del deber normativo a cargo de la demandada, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; d) No afectación de un interés público; e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles” (art. 14).

IV.2. En lo que aquí interesa, de las constancias agregadas a fojas 76/81, se desprende que el actor realizó una presentación (Nº 202101155176), en la cual consultó “…cuáles son los requerimientos pendientes que tengo, para poder cumplimentar y tener la constancia activa”. Frente a ello, el organismo recaudador le informó que “[o]portunamente mediante circularización notificada por publicador, se solicitó información al Sr. Redondo de la contribuyente REQUIN S.A., bajo fiscalización por parte de la actuante. Atento resultar presidente de la firma durante el período en análisis, no siendo cumplimentada la requisitoria, [comuníquese] a la agencia donde se encuentra inscripto a fin de que se realice la marca en el puc correspondiente” (Comunicación Nº 202100004936).

En la Circularización mencionada (Nº 88/2021), la División Fiscalización Nº 3 de la Dirección Regional Centro le solicitó al Sr. RENDONDO, en su carácter de presidente de la firma REQUIN S.A., en el período comprendido entre el 2/2/2015 y el 20/1/2020, que remitiera los siguientes datos: 1) Papeles de trabajo de la DDJJ Impuesto a las Ganancias períodos fiscales 2017 y 2018; 2) Estados contables ejercicios 2017 y 2018; 3) Papeles de trabajo DDJJ IVA períodos 01/2017 a 01/2019; 4) Registraciones en Libro IVA Compras períodos 01/2017 a 01/2019; 5) Facturas de compras 01/2017 a 01/2019; 6) Libros contables y societarios utilizados en el período mencionado en el punto 5); 7) Estatuto Social; 8) Nota detallando: a) integrantes de la sociedad, b) actividad desarrollada, c) domicilios alternativos, d) bienes registrables, e) bancos con los que opera; 9) Con respecto a los proveedores (…) aporte detalle de las operaciones celebradas con los mismos, copia de facturas y forma de cancelación de las operaciones (efectivo, cheque, etc.) [y] se requiere aportar fotocopia escaneada en formato pdf de Libro Diario donde consten los asientos correspondientes a proveedores en el período mencionado en el punto 5).

Asimismo, la letrada apoderada del Fisco Nacional informó –a fojas 82– que el contribuyente no tiene limitada la CUIT, sino que posee una marca en el padrón generada por la falta de respuesta a un requerimiento formulado por su mandante. Además, consignó que si bien el Sr. REDONDO no puede obtener su constancia de inscripción, no se encuentra inhabilitado para realizar otras operaciones, tales como emitir facturas o generar volantes electrónicos de pago (VEP). Finalmente, aclaró la manera en que el actor podía obtener el certificado agregado a fojas 41, del cual surgía que la CUIT se encontraba “activa sin limitaciones”.

En tales condiciones, de un examen preliminar de la cuestión y en el estado actual de las actuaciones, no surge que la decisión adoptada por el organismo recaudador en el marco del procedimiento de fiscalización sea manifiestamente arbitraria ni ilegítima, a los fines de justificar el dictado de la medida cautelar solicitada. En efecto, a diferencia de lo sostenido por el actor en torno a la conducta irregular del organismo recaudador, la Administración Federal de Ingresos Públicos realizó una marca en el Padrón Único de Contribuyente, como consecuencia de la fiscalización practicada a la firma REQUIN S.A., de la cual el actor era su presidente en los períodos fiscalizados, y de la falta de cumplimiento de la requisitoria formulada mediante la Circularización Nº 88/2021.

Asimismo, no puede soslayarse que, de conformidad con lo informado por el organismo fiscal y lo que se desprende de la página web de la accionada, si bien la parte actora no puede obtener su constancia de inscripción en virtud de la fiscalización en curso, la CUIT del accionante se encuentra activada sin limitaciones, pudiendo el actor realizar otras operaciones comerciales.

Por otro lado, en cuanto al examen del requisito del peligro en la demora, cabe señalar que su existencia debe resultar en forma objetiva de las consecuencias económicas concretas que podría provocar la aplicación de la resolución impugnada, y de su particular gravitación económica en el patrimonio del contribuyente (cfr. Fallos: 318:30; 319:1277; 325:388). En el caso de autos, el demandante no explica detalladamente, ni acredita de qué manera la imposibilidad de obtener una constancia de su CUIT, hasta que se resuelva el fondo del asunto, le ocasiona un perjuicio de difícil o imposible reparación ulterior, en tanto no se han demostrado de forma concreta las consecuencias patrimoniales que ello le provocaría.

En consecuencia, dentro del limitado ámbito cognoscitivo que impone el procedimiento cautelar y sin formular un juicio definitivo acerca de la cuestión que se controvierte en el proceso, a criterio de este Tribunal no se encuentran reunidos los requisitos establecidos en la Ley Nº 26.854 (arts. 13 y 14) y en el artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

V. Que por las consideraciones vertidas, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el accionante y confirmar la resolución de fojas 57.

Por todo lo expuesto, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el accionante y confirmar la resolución de fojas 57.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse. – Guillermo F. Treacy. – Jorge F. Alemany. – Pablo Gallegos Fedriani.

Ecadat S.A. c. AFIP – DGI s/proceso de conocimiento

En la ciudad de Buenos Aires, a los 25 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Ecadat SA c/ AFIP-DGI s/Proceso de conocimiento”, Causa Nº 56176/2019/CA3, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:

I. Que por sentencia del 20/10/22 el Sr. juez de primera instancia resolvió admitir, con cosas, la demanda entablada por Ecadat SA y, en consecuencia, declaró la nulidad del acto administrativo dictado el 30/10/18 por la Agencia Nº 8 de la Dirección Regional Centro de la AFIP-DGI, al igual que la resolución Nº 126/19 (DV CRR2).

En primer término expresó que en autos se concedió la medida cautelar solicitada por la actora, a cuyo respecto se ordenó a la AFIP que se abstuviera de trabar medidas cautelares y/o continuar con la ejecución del cobro compulsivo de la deuda en debate. La medida tendría una duración de seis meses, o hasta tanto se resolviera el recurso administrativo interpuesto. Destacó que dicho decisorio fue confirmado por esta Sala III el 25/6/19, en la Causa Nº 78565/18, “Ecadat SA c/EN AFIP-DGI s/medida cautelar”.

Mencionó que previo a ello la actora había recibido un mandamiento de pago librado en el proceso de ejecución fiscal caratulado “Fisco Nacional AFIP c/ Ecadat SA s/ ejecución fiscal” (Causa Nº 88722/18), en trámite ante el Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias Nº 3.

Luego refirió a los argumentos expuestos por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones, destacando que Ecadat SA promovió la demanda de autos contrariando el criterio del fisco nacional, según el cual resultaría improcedente la cancelación de las obligaciones tributarias en concepto de impuestos internos, mediante su compensación con saldos de libre disponibilidad de otros tributos nacionales.

Precisó que, de acuerdo con la posición del organismo, únicamente sería admisible la cancelación de aquella obligación a través del depósito bancario.

En el Considerando II el juez de grado reseñó las constancias que surgen de las actuaciones administrativas, en los siguientes términos:

(i) El 30/10/18 Ecadat SA recibió una nota en la que se le informó que no resultaba procedente la compensación del impuesto interno –rubros comprendidos en el art. 2º de la ley 24.674, entre los que se encuentran los “Otros Bienes y Servicios”, y alcanzados por el art. 57º de la ley del gravamen–, intimándola a que en el plazo de cinco días regularizara la situación, ingresando los saldos adeudados, con más los intereses resarcitorios. Los períodos comprendidos fueron: 2/11, 12/11, 7/12, 12/11 –2 obligaciones–, 8/12, 9/12 y 12/12, 11/13, 4/15, 10/15, 12/15, 2/17, 4/15, 3/17, 2/17, 6/17, 7/17, 6/17, 7/17 y 12/17.

(ii) La empresa interpuso el recurso administrativo que prevé el artículo 74 del decreto 1397/79, a lo cual la administración tributaria hizo lugar parcialmente, dejando sin efecto el reclamo correspondiente al periodo 2/11.

Mencionó que el organismo sostuvo que únicamente procedería la cancelación del impuesto en cuestión por medio de depósito en una cuenta del Banco del Nación Argentina, resultando invalido cualquier otro mecanismo. Puso de resalto que dicha parte invocó el dictamen emitido por la Procuración General de la Nación el 16/7/19 en la causa “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires c/EN –AFIP-DGI – Ley 11.683 s/Dirección General Impositiva”.

Efectuó consideraciones en torno al instituto de la prescripción, a cuyo respecto la actora había presentado parte de sus argumentos, citando el artículo 56 de la ley 11.683 y el artículo 17 de la ley 26.860.

Transcribió los artículos 57 de la ley 3764; artículo 70 del decreto 875/80, artículo 27 de la ley 11.683 y artículo 2º de la resolución general (AFIP) 4334 de 2018, sosteniendo que la interpretación y aplicación de las leyes requieren no aislar cada artículo solo por su fin inmediato y concreto, sino procurando que todos se entiendan, teniendo en cuenta los fines de los demás y considerándolos como dirigidos a colaborar en su ordenada estructuración. Reseñó jurisprudencia.

Negó la existencia de una norma imperativa que prohíba la compensación pretendida por la actora, destacando que el decreto reglamentario de la ley 3764, al remitir a la ley 11.683, admitiría a este modo de extinción de la deuda.

Aludió a la evolución de los medios de cancelación de las obligaciones tributarias operada desde que se sancionó la ley 3764, concluyendo que el “depósito” allí previsto no traduce una enumeración taxativa de las formas de extinción permitidas.

Luego de citar abundante jurisprudencia de distintas Salas de este fuero, expresó que la compensación no se encuentra prohibida como medio de cancelación de los impuestos internos, aún con posterioridad al dictado del dictamen de la Procuración General de la Nación en la causa “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires”, postura avalada por la Corte Suprema de Justicia al desestimar el recurso extraordinario interpuesto por el organismo fiscal en dicho proceso.

Sostuvo que el acto administrativo dictado el 30/10/18, al igual que la resolución Nº 126/19 (DV CRR2) que lo confirmó, aplicó estrictamente una norma de antigua data que instrumenta la percepción de los impuestos internos, careciendo de motivación suficiente al eludir toda consideración a los modos de extinción de las obligaciones fiscales previstas en la ley 11.683.

Señaló que dichos actos desatendieron la debida proporcionalidad entre la finalidad de la norma y el obrar del contribuyente, quien demostró haber cumplido con sus obligaciones inherentes al gravamen en cuestión, mediante compensaciones que no habían sido objetadas.

Aseveró que cuando el acto luce infundado, malinterpreta o desvirtúa los motivos determinantes, procede el control anulatorio de la actuación administrativa, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 7º y 14 de la ley 19.549.

Destacó que, al decidirse de tal modo, se tornó innecesario pronunciarse acerca del planteo de prescripción articulado por la actora.

II. Que contra dicha sentencia se alzan ambas partes, presentando los recursos de apelación el 27/10/22 [a las 12:25 hs. la actora y a las 14:09 hs la demandada], concedidos el 11/11/22. La actora expresó agravios el 21/12/22 [17:25 hs] y la demandada el 1/2/23 [7:39 hs], los que fueron contestados por sus contrarias el 11/2/23 [14:40 hs] y el 14/2/23 [17:31 hs], respectivamente.

III. Que, en su memorial de agravios, la parte actora expresa que si bien se admitió con costas la demanda entablada, omitió pronunciarse sobre la exteriorización de la deuda en los sistemas del fisco, la calificación de riesgo y la devolución de la suma que fue compensada por su parte el 18/2/21.

Manifiesta que, a pesar de que ello, pudiera considerarse una consecuencia operativa derivada de la sentencia dictada en autos, “no siempre el fisco toma debida nota de la resolución judicial en sus distintos sistemas, como cuentas tributarias y siper, y procede a la devolución de la suma compensada por la ausencia de efecto suspensivo de la vía recursiva, con más sus intereses…” (sic).

Explica que ante el vencimiento de la medida cautelar dictada en autos, y ante el riesgo de que el fisco iniciara la ejecución fiscal de la deuda, procedió a cancelar las sumas reclamadas como consecuencia del rechazo de las compensaciones anuladas, a través de una nueva compensación el 18/2/21.

Solicita que se ordene de manera expresa a la AFIP a que proceda a la baja de la exteriorización de la deuda de sus sistemas digitales; a la rectificación de la calificación de riesgo fiscal de Ecadat SA en el sistema SIPER y en cualquier otro, y a que reintegre la suma compensada el 18/2/21, con más los intereses. En subsidio, solicita la anulación de las compensaciones del 18/2/21, a los fines de permitir su utilización para la extinción de otras obligaciones tributarias.

Formula reserva del caso federal.

IV. Que por su parte, la demandada, luego de reseñar los antecedentes del caso, menciona que la cuestión debatida se centra en determinar si corresponde o no la cancelación del impuesto interno en cuestión mediante su compensación con saldos positivos del contribuye.

Destaca que el artículo 57 de la ley 3764 regula específicamente la materia, apartándose de las disposiciones de la ley 11.683.

Expresa que el pago de los impuestos internos debe efectuarse mediante depósito bancario, no previendo la normativa aplicable la posibilidad de compensación.

Afirma que le causa agravio que se trajera a colación el artículo 27 de la ley 11.683.

Con relación a la RG (AFIP) 4334, expresa que también resulta improcedente su aplicación a la especie, toda vez que es de fecha posterior al dictado del acto administrativo cuestionado por la actora.

Niega que no exista una norma que, de manera expresa, prohíba la compensación.

Destaca que la mayoría de los pronunciamientos citados por la actora refieren a medidas cautelares.

Niega que la Corte Suprema se expidiera sobre el asunto en debate, poniendo de resalto que en la causa “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires”, resolvió no abrir la instancia.

Considera improcedente la nulidad aplicada en la sentencia apelada, aseverando que se respetó el derecho de defensa del contribuyente; el procedimiento se ajustó a derecho, y no se vulneró el principio del debido proceso adjetivo.

Remarca que para el progreso de la nulidad no basta un mero planteamiento abstracto sino que, en virtud del principio de trascendencia que gobierna al instituto, es necesaria la existencia de un fin que trascienda la nulidad misma.

Menciona que quien alega la nulidad debe indicar cuáles fueron las defensas o excepciones que se ha visto privado de oponer.

Destaca que no se está en presencia de un acto carente de objeto ni de una decisión infundada, sino de un reclamo que operó con fundamento en las circunstancias verificadas y en el derecho vigente y aplicable al caso.

Insiste en que la deuda reclamada en autos es absolutamente procedente y ajustada a derecho, y que los actos administrativos cuestionados no son pasibles de nulidad alguna.

Dice que, si la ley tributaria se interpreta en forma tan amplia, al punto de convalidar la postura de la firma contribuyente, se estaría llevando a cabo una mala y errónea administración de justicia.

En el ítem II.e) de su memorial –denominado “Intereses”–, afirma que, para el eventual caso de mantenerse el criterio desfavorable para su parte, en cuanto a lo solicitado por la actora en el punto VI. de la demanda –respecto de los eventuales intereses aplicables a los saldos originados en la compensación–, no correspondería hacer lugar al planteo, toda vez que la normativa aplicable al asunto resulta clara al respecto.

Destaca que resultan plenamente aplicable la resolución Nº 314/04 del entonces Ministerio de Economía y Producción, la resolución Nº 598/19 del Ministerio de Hacienda y la resolución Nº 559/22 del Ministerio de Economía.

Cita jurisprudencia y doctrina, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

V. Que, previo a todo, es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir a los apelantes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC [Actas 2600/09 y otras] s/amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar [autónoma]”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación ‘A’ 5147 y otro s/proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/EN- DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975- [S02:9068/11] s/ medida cautelar [autónoma]”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros).

VI. Que, sentado lo anterior, se desprende de las piezas que componen esta causa, que su objeto estriba en determinar si le asiste derecho a la firma actora a cancelar las obligaciones tributarias en concepto de impuesto interno a su cargo, a través de su compensación con saldos favorables.

Conforme lo explicitara en los relatos de este voto, el fisco nacional niega tal posibilidad, centralmente al puntualizar que el artículo 57 de la ley 3764 regula específicamente la materia, apartándose de las disposiciones de la ley 11.683, de modo tal que la cancelación del impuesto interno únicamente debería efectuarse mediante depósito bancario, no previéndose la posibilidad de su compensación.

En este sendero, niega la representación fiscal que no exista ninguna norma que, de manera expresa, prohíba la compensación referida.

Adentrándose al campo de la interpretación de las normas jurídicas, asevera que, de hacérselo de manera “tan amplia, al punto de convalidar la postura de la firma contribuyente, se estaría llevando a cabo una mala y errónea administración de justicia”.

VII. Que inicialmente debo señalar que, en lo sustancial, los agravios de la apelante representan una reiteración de los argumentos volcados en su escrito de contestación de demanda (v. especialmente su ítem C: “Contestación de fondo”).

Ello, de suyo, importa una directa desatención a lo ordenado en el artículo 265 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación –CPCCN–, el cual determina que el escrito de expresión de agravios debe contener una crítica concreta y razonada de las partes del fallo que se considere equivocadas. Quiere esto decir que debe traslucir una exposición técnica y jurídica, dotada de un análisis serio, razonado y crítico de la resolución apelada, idónea para conmoverla (v. esta Sala, in re “Fleitas, Juan Avelino y otros c/ EN-M. Seguridad-GN s/ Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, Causa Nº 45090/15, del 14/5/19 y “Edesa SA c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 62055/19, del 3/3/21).

Es que, aun cuando corresponda observar un criterio amplio para juzgar la suficiencia de una expresión de agravios –por cuanto tal temperamento es el que mejor se adecua a un riguroso respeto del derecho de defensa–, ello no puede conducir a extremo tal que implique, en los hechos, derogar la norma que impone la carga específica concerniente a la suficiencia y aptitud de fundamentación que debe contener la expresión de agravios (v. esta Sala, in re “Compañía Argentina de Const. SAICFEI c/Ferrocarriles Argentinos s/Contrato de Obra Pública”, Causa Nº 28.298/95 del 7/8/09; “SIGLA SA c/ Consejo Nacional de Investigación Científica y Técnica [CONICET] s/ contrato administrativo”, Causa Nº 23.899/94 del 25/6/07; “González Domínguez Rubén Darío c/EN-PFA y otros”, Causa Nº 42.734/03 del 16/7/7; “Banco Río de la Plata SA c/EN-AFIP DGI, Sumario Nº 463/03 [GC] s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 490/05 del 23/10/07; “Primera Red Interactiva de Medios Arg. [Prima] SA c/DNCI Disp Nº 280/09 [Expte Nº S01:96667/08]”, Causa Nº 16.795/09 del 13/5/10; “DGA [Autos National Starch & Chemical SA – TF 22958-A]”, Causa Nº 7900/08 del 31/10/08; “Comercializadora Multiemprendimiento SA c/DNCI – Disp. Nº 285/04 [Expte Nº S01:0119320/02]”, Causa Nº 1676/07 del 30/09/10; “Corporación Río Luján SA c/DNCI – Disp. Nº 930/08 [Expte Nº S01:382434/06]”, Causa Nº 1897/09 del 23/3/10; “Etronix c/DNCI – Disp. Nº 61/07 [Expte S01:371065/07]”, Causa Nº 13340/09 del 23/3/10; “Servicios Buenos Aires SA [TF 33906-I] c/DGI”, Causa Nº 39303/11 del 7/2/13; “Banbest SA c/Dirección General Impositiva”, Causa Nº 31.393/14 del 21/04/15; “Mereta Miguel Ángel y otros c/ EN-Mº Defensa-Armada – Dto 2769/93 751/09 s/personal militar y civil de las FFAA y de Seg”, Causa Nº 35809/10 del 11/10/18, entre otros).

Sin desmedro de lo expuesto, a fin de evitar un excesivo rigor formal en el análisis del requisito del art. 265 del Código Procesal que comprometa el debido proceso adjetivo (v. esta Sala, in re “Frasle Argentina SA (TF 22751-A) c/ DGA”, Causa Nº 35399/2010, del 15/7/11, entre muchos otros), y en atención a la trascendencia que reviste la materia en trato, corresponde que me adentre al estudio de la cuestión elevada y que me pronuncie a su respecto (esta Sala, in re “Busnelli, Roberto Oreste Antonio (TF 44227-I) c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 17499/21, del 1/9/22).

VIII. Que previo a comenzar con el examen del asunto, colijo que no forma parte del debate de autos el hecho de que Ecadat SA es sujeto alcanzado por el impuesto interno-rubro “Otros bienes y servicios” (art. 57, ley 3764 y art. 2º de la ley 24.764), atento los bienes que expende. Tampoco la existencia y cuantía de los saldos negativos y positivos cuya compensación pretende.

De su lado, a tenor del contenido de la sentencia apelada y de las expresiones de agravios, no corresponde que me adentre en el examen de los primigenios planteos de prescripción articulados por la actora.

En definitiva, la cuestión concreta a dirimir –tal como adelanté en el considerando anterior–, estriba en la viabilidad de la extinción de las obligaciones tributarias a cargo de Ecadat SA, en concepto de impuesto interno, a través de la compensación con saldos favorables y disponibles provenientes de otros impuestos nacionales.

IX. Que encuentro que la situación a decidir comprende la detenida atención de los dispositivos legales que se describen a continuación:

(i) El artículo 57 de la ley 3764 (texto vigente, según t.o. en 1979) dispone lo siguiente: El ingreso de los impuestos regidos por este título se efectuará mediante depósito de su importe por el responsable en el Banco de la Nación Argentina en la cuenta “Impuestos Internos Nacionales” orden “Dirección General Impositiva”, careciendo de validez todo pago hecho en otra forma que la expresada.

(ii) El artículo 70 del decreto 875/80 establece que la aplicación percepción y fiscalización de los impuestos internos –en los rubros que aquí interesan–, se efectuará de acuerdo con los preceptos de la Ley Nº 11.683… sin perjuicio de las disposiciones especiales que se determinan para cada rubro en particular”.

(iii) La resolución general (AFIP) 4334 de 2018, al sustituir la resolución general 1658 de 2004 –que reglamenta en régimen de compensaciones de impuestos– estableció lo siguiente: “Los contribuyentes o responsables comprendidos en la Ley de Impuestos Internos Nº 3.764, texto ordenado en 1979 y sus modificaciones o en la Ley de Impuestos Internos, texto sustituido por la Ley Nº 24.674 y sus modificaciones, que cumplan con las condiciones previstas por el Artículo 1º, podrán compensar las obligaciones fiscales emergentes de dichos gravámenes, en los términos de la presente” (art. 1º), agregando seguidamente que: “Lo dispuesto en la presente resolución general resultará de aplicación para las solicitudes de compensación que se formulen a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial” [lo que sucedió el 14/11/18] (art. 2º).

X. Que de lo apuntado en el considerando que antecede se extrae sin dificultad que la cuestión en trato es de orden normativa, y particularmente interpretativa.

En efecto, de la lectura del plexo de normas reseñado se obtiene que el ingreso de las sumas adeudadas debe efectuarse por medio de depósito bancario, careciendo de validez cualquier otro modo.

A su vez, la ley del impuesto remite a la ley de procedimientos tributarios –la cual prevé expresamente la compensación de impuestos–, aunque destacando que lo es sin perjuicio de las disposiciones especiales que se determinan para cada rubro en particular.

Por último, en el año 2018 la propia AFIP reconoció que las obligaciones fiscales en concepto de impuestos internos son pasibles de extinguirse por compensación, pero sólo para las solicitudes formuladas a partir del 15/11/18.

Observo que una interpretación literal de estos preceptos –impronta escogida por el fisco nacional– permitiría reconocer que únicamente el depósito bancario, en las condiciones descriptas, habilitaría la cancelación de la obligación en trato.

XI. Que contrariamente a ello, atento a las circunstancias que identifican al planteo, comprendo que otra es la manera en que debe interpretarse el plexo normativo en cuestión. Una que contemple la evolución de los impuestos internos, con foco en la historia que presenta el –actual (t.o. en 1979)– artículo 57 de la ley 3764.

A continuación explicaré las razones.

XII. Que es conocido que los impuestos internos –que gravan determinados consumos específicos– forman parte de los tributos nacionales más antiguos de nuestro régimen tributario.

Creado en 1891 (ley 2774), en 1899 se amplió su objeto a través de la ley 3764, sufriendo luego determinadas reformas –que no son del caso aquí reseñar–, hasta llegar a nuestros días.

Sí es necesario remarcar que el texto de la ley 3764 fue reordenado en 1949 (ley 13.648), en 1956 (decreto 10.656/56) y en 1979 (decreto 2682/79).

Desde otro ángulo, en 1933 comenzó a regir la ley 11.683 en nuestro régimen tributario nacional, cuyo texto también fue modificado y reordenado en varias oportunidades.

Ahora bien, delimitando el escenario, diré que el texto originario de la ley 3764 disponía lo siguiente: “La recaudación de los Impuestos Internos y la fiscalización e inspección de las industrias afectadas por estas, se practicará en el modo y forma que se determina en la presente ley y de conformidad con los decretos que para su ejecución se dicten por el Poder Ejecutivo” (art. 1º) y “Los Impuestos Internos serán satisfechos por los respectivos fabricantes ó importadores, en pagos mensuales, que deberán efectuarse dentro de los cinco primeros días del mes, en letras de treinta días de plazo cuando el importe de estos exceda de dos mil pesos. Si en vez del pago a plazo se optara por el pago al contado, se otorgará un descuento del (1%) uno por ciento” (art. 16). Subrayados aquí agregados.

Luego, a través de la ley 13.648 se dispuso que: “El ingreso [de la suma adeudada] se efectuará mediante depósito de su importe por el responsable, en el Banco de la Nación Argentina, en la cuenta Impuestos Internos Nacionales, orden Dirección General Impositiva, careciendo de validez todo pago hecho en otra forma que la expresada” (art. 7º); subrayado aquí agregado.

De su lado, estableció que: “Sin perjuicio de las disposiciones especiales de esta ley, serán aplicables los preceptos de la Ley 11.683 vigente en el período fiscal que corresponda, quedando sin efecto las disposiciones del Texto Ordenado de las Leyes de Impuestos Internos en cuanto se relacionen con los gravámenes a que se refiere el artículo 1º” (art. 8); subrayado aquí agregado.

Los artículos 5º, 94 y 95 del decreto 10.656/56, en lo sustancial, mantuvieron el texto de la ley 13.648.

El texto vigente de la ley 3764, que corresponde al texto ordenado en 1979, en su Título II dispone lo siguiente: “Los impuestos internos nacionales a… otros bienes… se abonarán conforme con el régimen que se establece en este Título” (art. 55), y “El ingreso de los impuestos regidos por este título se efectuará mediante depósito de su importe por el responsable en el Banco de la Nación Argentina en la cuenta ´Impuestos Internos Nacionales´ orden Dirección General Impositiva, careciendo de validez todo pago hecho en otra forma que la expresada” (art. 57).

XIII. Que de la reseña efectuada extraigo dos elementos fundamentales para mi análisis.

Por un lado, que la referencia al depósito bancario, como único medio hábil para extinguir la obligación tributaria en trato, data del año 1949, manteniéndose sin cambios sustanciales hasta la actualidad.

Por el otro –y estrechamente ligado a lo anterior–, que previo a la reforma de 1949, la deuda tributaria se abonaba en pagos mensuales, con letras o al contado.

De este cotejo preliminar infiero que la reforma de 1949 sólo tuvo por objeto sustituir el modo de cancelación de la obligación, pasando de la entrega de letras o dinero, al depósito bancario.

Reafirmo esta apreciación al compulsar los antecedentes parlamentarios que precedieron a la sanción de la ley 13.648.

Efectivamente, en la Sesión del 30/9/49 de la Cámara de Diputados de la Nación, el Diputado Visca –autor del proyecto (Moción Nº 56)– ponderó “El perfeccionamiento de los regímenes tributarios con el propósito de adecuarlos a las exigencias de la técnica moderna”; criterio receptado por la Cámara Alta –Reunión 59, Moción 68–, al sostener el Senador Taneo que con la reforma se eliminarían “los inconvenientes derivados de las actuales disposiciones hoy en día superadas por la técnica moderna de imposición, permitiendo que los responsables cumplan sus obligaciones fiscales sin las trabas de controles pesados y engorrosos trámites que la antigua legislación vigente tiene establecidos”. No soslayo que la referida reforma incluyó otros asuntos referidos a la percepción del gravamen, ajeno a este debate.

En esta tónica, vale recordar que el cotejo de los antecedentes parlamentarios, en el marco de esta labor de interpretación histórica, es de indudable pertinencia y provecho. Al respecto, ha sostenido la Corte Suprema de Justicia que: “las manifestaciones de los miembros informantes de las comisiones de las Honorables Cámaras del Congreso (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 115:186; 328:4655) y los debates parlamentarios (Fallos: 114:298; 313:1333), constituyen una valiosa herramienta para desentrañar la interpretación auténtica de una ley” (cfr. CSJN, Fallos: 341:1768, Considerando 10 y Fallos: 342:917, Considerando 4º).

Pues bien, del análisis hasta aquí efectuado obtengo el siguiente resultado preliminar: la reforma de la ley 13.648 a la ley 3764, particularmente en lo referido a la cancelación de la obligación tributaria por medio de depósitos bancarios, tuvo por objeto sustituir el régimen anterior, que sólo contemplaba el pago a través de letras o al contado. Analizados los antecedentes de esa reforma legislativa, obtengo que su propósito fue abandonar un régimen calificado de antiguo, para reemplazarlo por otro moderno.

XIV. Que adoptando al instituto de la compensación como objeto de análisis, arribo a un resultado que refuerza el anterior. Paso a explicar los motivos.

La compensación fue incorporada a nuestro régimen tributario en el año 1946, a través del decreto-ley 14.341/46, que sustituyó el texto de la ley 11.683.

La ley 11.683 –del año 1932, con vigencia a partir de 1933– originariamente refería a los impuestos a los réditos y a las transacciones (art. 1º), previendo la compensación de los saldos favorables únicamente en relación a ellos (art. 13). No obstante, con la reforma de 1946 se amplió su objeto a otros tributos nacionales, previendo el pago a través del depósito bancario (art. 30) y la compensación (arts. 34 seg. párr., 35 y 36). Vale destacar que estos últimos dispositivos son similares a los actuales artículos 23, 27 seg. párr., 28 y 29 (t.o. en 1998).

Es importante mencionar que inicialmente la doctrina –en particular la europea– fue reacia a la admisión de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias. Sin embargo, entrado ya el siglo XX, esa posición fue perdiendo adeptos, aceptándose la compensación en la materia tributaria, incluyéndola incluso en los ordenamientos positivos más modernos (v. Giuliani Fonrouge, Carlos M., “Derecho Financiero”, Vol. I, 2º edición, Depalma, Bs. As. 1973, pág. 559 y 560).

Ahora bien, tal como lo explicara en el Considerando XII, el artículo 8º de la ley 13.648 –año 1949– dispuso que las previsiones de la ley 11.683 resultarían de aplicación respecto de los impuestos internos; remisión que se reiteró en el artículo 95 del decreto 10.656 –año 1956– y en el artículo 70 del decreto 875 –año 1980–.

Actualmente, el texto ordenado en 1998 de la ley 11.683 contempla en su artículo 112 el principio general según el cual sus disposiciones alcanzan –entre otros gravámenes y objetos– al impuesto interno que grava los “otros bienes” previstos en su régimen particular.

XV. Que arribado a este lugar, interrogo: (a) ¿Qué resultado particular obtengo de la investigación realizada en el Considerando XIV? y (b) ¿Qué resultado general alcanzo con los análisis efectuados a lo largo de los Considerandos XII a XIV? Y respondo lo siguiente.

(a) El instituto de la compensación fue introducido en nuestro régimen tributario nacional como mecanismo hábil para cancelar las obligaciones fiscales en el año 1946; la incorporación se efectivizó a través de la reforma introducida al texto de la ley 11.683.

Su empleo, en la medida en que se cumplan los requisitos de viabilidad, alcanza a todos los tributos descriptos en el –actual– artículo 112 de dicho cuerpo normativo, entre los cuales se halla el impuesto interno que grava los “otros bienes”; máxime cuando la propia ley 13.648 (art. 8º) previó la aplicación de la ley 11.683.

Recuerdo que “la compensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias, puede practicarse de oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del contribuyente” (cfr., CSJN, in re “Tacconi y Cía SA c/ DGI s/ demanda contencioso administrativa”, del 3/8/89, Considerando 4º y sus citas).

Entonces, el resultado particular es el siguiente: al tiempo en que Ecadat SA solicitó la compensación de las obligaciones tributarias de autos, se encontraba legalmente admitido dicho mecanismo extintivo.

(b) La ley 13.648, al tener por objeto sustituir el régimen de pago del impuesto interno que nos ocupa (v. Considerando XIII), no vedó la posibilidad de hacerlo a través de otros mecanismos legalmente habilitados.

Siendo ello así, el resultado general es el que sigue: al tiempo en que Ecadat SA solicitó la compensación de las obligaciones tributarias de autos, no se encontraba prohibido el empleo de dicho mecanismo. Ergo, contaba con el derecho de hacerlo.

XVI. Que en razón de lo expuesto, independientemente del momento en que comenzó a regir el cambio instituido por la RG (AFIP) 4334 a su par RG (AFIP) 1658, lo certero es que la firma actora contaba con el derecho de pretender cancelar sus obligaciones tributarias en concepto de impuesto interno (ley 24.674 y 3764, t.o. en 1979), a través de la compensación con los saldos positivos en su favor.

Dicho de otro modo, la administración tributaria no puede negarse a admitir la pretensión de Ecadat SA, a partir de los argumentos presentados en autos.

En este cauce, se reitera cuanto fuera dicho por esta Sala al resolver la medida cautelar ordenada en autos (Causa Nº 78565/18, “Ecadat SA c/ EN-AFIP-DGI s/medida cautelar [autónoma]”, del 25/6/19, conexa con la presente), al compartir el criterio de la Sala IV en los autos “Alpine Electrónics of America” (Causa Nº 23519/11, del 18/5/17), en el sentido de que “los medios de pago han evolucionado desde la fecha en que se sancionó la ley 3764 y actualmente los pagos se hacen por VEP (volante electrónico de pago) y otros medios electrónicos” y que “la ley del referido gravamen inicialmente había establecido dos tipos de instrumentos fiscales, el primero de ellos representaba el pago del correspondiente gravamen, y el segundo cumplía una función de control. El primer tipo estaba constituido por los denominados valores fiscales, los cuales consistían en ‘estampillas’ o ‘fajas’ que representaban un determinado valor real”.

Asimismo, “conforme al régimen vigente, este sistema de valores fiscales no rige, salvo algunos productos establecidos específicamente en la ley, siendo reemplazado, en su momento, por el sistema de depósito a fin de facilitar la recaudación, resultado que, tal como se dijo anteriormente, hoy en día puede lograrse más eficientemente y con mayor comodidad para los contribuyentes mediante otros medios de pago (ej.: electrónicos) u otras formas de cancelación de las obligaciones”.

Vale recordar que el mencionado pronunciamiento de la Sala IV adquirió firmeza, al desestimar la Corte Suprema de Justicia el recurso extraordinario interpuesto por el fisco nacional (cfr. CPCCN, art. 280), el pasado 27/9/22.

Por todo lo hasta aquí expuesto, en línea con lo resuelto por el a quo, corresponde rechazar los agravios de la parte demandada y, por ende, confirmar la sentencia apelada en lo sustancial que decidió.

XVII. Que seguidamente corresponde atender los agravios presentados por la actora.

Tal como dijera en el Considerando III, sostiene que, a pesar de que el a quo hizo lugar a su pretensión –aduciendo que la consintió–, habría omitido pronunciarse con respecto a la “exteriorización de la deuda en los sistemas del fisco”, a la “calificación de riesgo” y a la “devolución de la suma que fuera compensada el 18/2/21”.

Explica que, frente al inminente vencimiento de la medida cautelar resuelta en autos, oportunamente efectuó una segunda compensación –el 18/2/21–, a fin de cancelar la deuda reclamada por el fisco nacional.

Solicita que se ordene a la AFIP a lo siguiente: (i) que proceda a la “baja de la exteriorización de la deuda de sus sistemas digitales”; (ii) que rectifique su “calificación de riesgo fiscal en el sistema SIPER y en cualquier otro”, y (iii) que devuelva las sumas compensadas el 18/2/21, con más los intereses. En subsidio peticiona que se ordene la anulación de la segunda compensación a los fines de permitir su empleo para la extinción de otras obligaciones tributarias.

XVIII. Que la actora acusa que el juez de grado no se pronunció sobre los asuntos descriptos en el considerando anterior, requiriendo que se lo haga en esta instancia de Alzada.

Remitiéndome a la demanda que dio inicio a estos actuados, reparo que su objeto estribó en la impugnación de la resolución Nº 126/19 (DV CRR2) del 9/9/19 que –en lo medular–, al confirmar la comunicación del 3/10/18, rechazó las compensaciones oportunamente informadas (v. ítem II de la demanda, primer párrafo).

En dicho instrumento, Ecadat SA también solicitó la concesión de una medida cautelar, con el objeto de que se ordenara al organismo recaudador que se abstuviera de trabar medidas cautelares; calificar a su parte como contribuyente de riesgo en el “Sistema de Perfil de Riesgo” –SIPER– y promover el cobro compulsivo de la deuda en pugna (v. ítem II de la demanda, último párrafo e ítem IX).

Pues bien, a las claras, la segunda pretensión descripta no formó parte del objeto de la demanda de fondo, circunstancia que justifica que la sentencia apelada no se pronunciara sobre el particular. De hecho, lo hizo al resolver la medida cautelar requerida.

Cabe rememorar que es postulado liminar del proceso judicial, que la sentencia final que en él se adopte se ajuste a las pretensiones deducidas por las partes; ello, a fin de preservar el denominado “principio de congruencia” (cfr. art. 34, inc. 4º del CPCCN). La trascendencia de este principio es tal, que se le ha reconocido la más alta jerarquía. Ello obedece a que, en tanto manifestación de la defensa en juicio y del derecho de propiedad, integra el sistema de garantías procesales constitucionales orientadas a proteger los derechos y no a perjudicarlos (cfr. CSJN, Fallos: 315:106; ver asimismo Fallos: 294:127; 306:2054; 310:1764, entre otros; esta Cámara, Sala IV, in re “Toer Ariel Esteban c/ EN y/o responsable s/ daños y perjuicios”, Causa Nº 30005/07, del 28/6/12; esta Sala, causas Nº 26516/10, “Delpino, Luis Antonio c/ EN M Defensa – FAA – Dto. 1104/05 751/09 s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, y Nº 50.048/11, “Poncio José Ramiro y otros c/ EN – Mº Seguridad – GN – Dto. 1104/05 s/ Personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, ambas sentencias del 23/4/1313; Causa Nº 49596/15, in re “Rizzo, Marcelo Daniel y otro c/ EN-M Seguridad-PFA s/ Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, del 28/12/17; causa Nº 40431/13, in re “Abdoulaye, Sacko c/ EN-M Interior- CONARE s/ proceso de conocimiento”, del 14/2/19; y, Causa Nº 13170/14, in rebus “Masullo, Juan Francisco c/ GCBA y otros s/ Daños y perjuicios”, Causa Nº 13170/14, del 3/11/22).

En orden a lo expuesto, la omisión señalada por la actora se encuentra justificada, correspondiendo desestimar sin más su planteo.

En cuanto al reintegro de las sumas compensadas el 18/2/21, o la anulación de esa operación –incluyendo los intereses–, la interesada deberá presentar su pretensión en las instancias correspondientes, en el tiempo oportuno.

Al respecto, esta Sala, con cita y transcripción del prestigioso procesalista Lino E. Palacio (“Derecho Procesal Civil”, Tomo V, Abeledo Perrot, cuarta reimpresión, Buenos Aires 1993, pp. 499), sostuvo que: “… la parte que ha obtenido el reconocimiento de su derecho a raíz del pronunciamiento de una sentencia firme se halla facultada para peticionar judicialmente con fundamento en ese derecho, sin que al órgano judicial correspondiente le sea dado negarse a tener en cuenta el contenido de esa sentencia, o decidir de modo contrario a esta (efecto positivo de la cosa juzgada)” (esta Sala, in re “Nike Argentina SRL c/EN-DGA s/proceso de conocimiento”, Causa Nº 54020/14 y Causa Nº 66026/15, ambas del 18/10/22).

Por todo lo expuesto en esta parcela, voto por desestimar el planteo introducido por la actora.

XIX. Que por último, en cuanto a las costas del proceso –lo que incluye la de ambas instancias–, siguiendo el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia en los autos “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires c/ EN – AFIP – DGI – ley 11.683 s/ Dirección General Impositiva” –causa en la que se debatió un asunto similar al de autos–, en donde resolvió distribuir las costas por su orden en atención a la naturaleza de la cuestión debatida, considero que corresponde modificar la sentencia apelada en este particular aspecto y, en consecuencia, dejar sin efecto la regulación de honorarios practicada en el punto resolutivo Nº 2 de la sentencia del 20/10/22.

En mérito de lo expuesto, voto porque se confirme la sentencia apelada en lo sustancial que decide y que se la modifique en lo que a las costas del proceso se refiere, distribuyéndolas –en ambas instancias– por su orden, en atención a la naturaleza de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: 1º) Rechazar los recursos de apelación interpuestos por ambas partes y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en lo principal que decide, modificándola en punto a las costas, las que se imponen en ambas instancias en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal). 2) Dejar sin efecto la regulación de honorarios dispuesta en el resolutivo Nº 2º de la sentencia del 20/10/22.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Arredondo de Uralde, Ana María (TF 85985845-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 21 de abril de 2023

Vistas estas actuaciones “Arredondo de Uralde, Ana María (TF 85985845-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”; y,

Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 15 de julio de 2022 la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió –por unanimidad– hacer lugar al recurso de repetición intentado por la parte actora y, en consecuencia, ordenó al Fisco Nacional que procediera a devolver las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias, con más los intereses resarcitorios calculados desde la fecha de interposición del reclamo administrativo previo (conf. art. 179 de la ley 11683, t.o. vigente), liquidados a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina, de acuerdo con la doctrina Plenaria establecida por dicho Tribunal en la causa “Dálmine Siderca S.A.I.C.”.

Impuso las costas del proceso a la vencida (conf. páginas 586/594 del archivo P.D.F.).

Para así decidir, en primer término el Vocal instructor reseñó algunos de los antecedentes que dieron lugar al decisorio bajo examen, dentro de los cuales destacó los fundamentos vertidos por la parte actora al momento de interponer el recurso de apelación en los términos de los artículos 76, inc. “b”, 81 y 178 de la ley 11.683 y la contestación del traslado que evacuó la representación fiscal.

En ese sentido, rememoró que la accionante había reclamado, ante la autoridad administrativa, que se reintegraran plenamente todas aquellas sumas de dinero que oportunamente le fueran deducidas de su haber jubilatorio, en razón de haber sido este gravado con el Impuesto a las Ganancias. Refirió que –para sustentar su pretensión– había invocado lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García, María Isabel s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”.

Recordó que la cuestión analizada ya había sido tratada por el Alto Tribunal al sentenciar en la causa “García, María Isabel”, razón por la cual correspondía remitirse a los fundamentos allí expuestos y cuyos considerandos citó.

Sentado ello, tuvo en cuenta que el caso de autos trataba de una jubilada que contaba, además, con certificado de discapacidad expedido por el Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires.

En tales términos, puntualizó que correspondía tener por acreditada la condición de vulnerabilidad a la que refirió el Tribunal Cimero en el precedente en cuestión y, consecuentemente, hacer lugar a la repetición intentada con más los respectivos intereses, con costas a la vencida.

Por otro lado, sostuvo que en lo que hace al pedido de cese correspondía su rechazo en tanto el mismo excedía el marco del recurso de repetición (artículo 81 de la Ley nro. 11.683).

II. Que, disconforme con lo resuelto, el 27 de julio de 2022 apeló la parte actora, quien fundó su recurso en esa misma fecha, el que fue contestado el 26 de octubre de 2022 por su contraria (páginas 605, 597/603, 670/674, respectivamente, del documento en formato P.D.F. agregado en la causa).

En ajustada síntesis, se agravia por cuanto considera que la resolución carece de toda lógica y resulta contradictoria por cuanto considera que se produjo un “rechazo ficto” (sic) de la acción planteada, habida cuenta el Tribunal Fiscal de la Nación ha omitido expedirse en la parte dispositiva del fallo, respecto de su pretensión relativa al cese perpetuo de la deducción por aplicación del Impuesto a las Ganancias.

Sobre el punto, recuerda que el punto III del voto de la Dra. Marmillon resulta contrario al principio de justicia, contradice cualquier coherencia lógica respecto de los fundamentos generales del resolutorio y genera un gravamen irreparable a su parte.

Cita jurisprudencia de esta Sala en apoyo a su postulación.

III. Que, a su turno, también disconforme con lo resuelto, el 29 de agosto de 2022 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso en fecha 20 de septiembre 2022, el que fue contestado el 24 de septiembre de 2022 por su contraria (páginas 616, 633/650 y 655/663 del documento en formato P.D.F. agregado en la causa).

En primer lugar, destaca que agravia a su parte lo resuelto en la resolución en crisis puesto que considera que el Tribunal Fiscal de la Nación efectúa una invocación genérica del fallo “García, María Isabel” sin considerar las particulares y especialísimas situaciones de hecho que convirtieron a la jubilada en dicha causa en una persona con características de vulnerabilidad; afirma que dicha circunstancia torna a la sentencia en arbitraria, por no coincidir en absoluto con la realidad de la Sra. Arredondo “la cual viaja al exterior, posee bienes inmuebles y rodados; consumos de tarjetas de crédito como titular y también en extensiones de tarjetas de otros titulares. Por lo que su vulnerabilidad no existe teniendo en cuenta los lineamientos fijados por el Alto Tribunal en el precedente mencionado para considerar a una persona en estado de vulnerabilidad” (sic).

En dicho sentido, afirma que se advierte que, más allá de las afirmaciones genéricas efectuadas al iniciar la acción, la actora no acreditó de modo concluyente –ni ofreció prueba a tal fin–, que la extracción fiscal, comprometa seriamente su existencia o su calidad de vida, extremo que haría que resulte aplicable al sub discussio el fallo “García” y así tener por acreditada la situación de “mayor vulnerabilidad”:

En segundo lugar, sostiene que la sentencia recurrida resulta arbitraria; en ese orden de ideas, puntualiza que, “convalidar la postura de la repitente y del A quo, conformaría una conducta consistente en una invasión a las facultades de legislar sobre impuestos que son de exclusiva competencia del Congreso y del Poder Ejecutivo art. 100, inc. 7) de la Constitución Nacional y la AFIP por delegación, quien ejerce las funciones de reglamentación (Decreto Nº 618/97, t.o. 14-07-97). Todo ello, con el agravante de que la acción tiende a interferir en la percepción de un impuesto” (sic).

Hace notar que la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación resulta errónea y arbitraria respecto de la normativa aplicable, al efectuar una analogía con el precedente “García, María Isabel” y eximiendo, de esta manera, a la actora del pago del Impuesto a las Ganancias.

En tercer lugar, se queja se [sic] que se haya ordenado la liquidación de intereses de conformidad con lo dispuesto en el fallo “Dálmine Siderca S.A.I. y C. s/ demanda de repetición”.

En esa línea argumental, arguye que dicho criterio ha sido sistémicamente revocado por esta Cámara de Apelaciones, habida cuenta que la sentencia impugnada se aleja de la normativa vigente, en la medida que existe una ley especial que determina los intereses aplicables a supuestos como el caso de marras.

Cita jurisprudencia en pos de justificar su postura.

IV. Que, así las cosas, corresponde destacar que de la lectura de las constancias obrantes en las presentes actuaciones surge, en lo sustancial, que:

a) El 12 de julio de 2019 la accionante solicitó ante la Administración Federal de Ingresos Públicos que se le reintegraran “[t]odas las sumas de dinero que oportunamente [le] fueran deducidas de [su] haber jubilatorio en razón de haber sido gravado del impuesto a las ganancias, solicitando el cese –para el futuro y de manera definitiva– de la aplicación, y su consecuente retención, de dicho impuesto sobre los referidos haberes […]”. (ver páginas 79/81 del archivo P.D.F.).

Al respecto, expresó que cobró la primera liquidación de su haber jubilatorio en el mes de mayo del año 2014 y que dicho beneficio se había visto afectado y reducido en razón de la retención que se le practicaba con fundamento en el tributo del caso. En ese sentido, recordó la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628 que efectuó la C.S.J.N. en el fallo “García” –a cuyos términos remitió– y calificó como ilegítimas las retenciones que se le realizaban.

Acompañó certificado de discapacidad extendido por el Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires de donde surge su orientación prestacional (ver página 3 del archivo P.D.F.).

Finalmente, acompañó copia de su Documento Nacional de Identidad (donde consta que su fecha de nacimiento es el 26/12/1949) y una captura de pantalla de la página “Mis Retenciones” del sitio web de la A.F.I.P., de la que surge que a la Sra. Arredondo de Uralde, Ana María (CUIT 27-06289437-2) se le retuvo el Impuesto a las Ganancias entre los períodos 05/2016 y 08/2019 –ambos inclusive– (conf. páginas 64/65 y 9/11, respectivamente, del archivo P.D.F.).

b) El 06 de septiembre de 2019 la Administración Federal de Ingresos Públicos rechazó el reclamo de la actora. Ello así, reseñó los términos de la presentación actoral, recordó que los alcances del precedente “García” se restringían únicamente a las partes intervinientes en dicho caso, así como el tratamiento diferenciado que otorgaba la ley del tributo a los jubilados y la potestad privativa que poseía el Congreso de la Nación para modificar o derogar las leyes tributarias.

Por último, indicó que debía interponer su reclamo ante los estrados judiciales pertinentes.

c) En las páginas 240/273 del documento en formato PDF agregado en la causa obran constancias emitidas por el Fisco Nacional, vinculadas a las actuaciones administrativas en cuestión, en particular, en cuanto aquí interesa reseñar, las retenciones efectuadas a la contribuyente, aquí actora, en concepto de Impuesto a las Ganancias por el período 2016 a 2019 (ver página 279 del PDF referido).

d) Finalmente cabe destacar que, frente al pronunciamiento detallado en el punto “b” del presente Considerando, el 23 de septiembre de 2019 la actora interpuso, en los términos de los artículos 76, inciso “b”, 81 y 178 de la ley 11.683, un recurso de apelación destinado a que el Tribunal Fiscal que se declarara la inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias sobre su haber jubilatorio (artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430), en los términos del precedente “García” de la C.S.J.N. y que se ordenara a la A.F.I.P. el cese –a futuro y de modo definitivo– “[d]e la aplicación, y su consecuente retención, de dicho impuesto sobre los referidos haberes, así como al reintegro de todas las sumas de dinero que oportunamente le fueron deducidas […] de su haber jubilatorio en razón de haber sido gravado por el impuesto a las ganancias con más sus respectivos intereses, en razón de la depreciación monetaria correspondiente, en los términos de la Ley Nº 21.281 y art. 129 Ley Nº 11.683 […]” (páginas 13/34 del PDF agregado en la causa).

V. Que, de tal modo, en primer término es menester abordar los agravios de la demandada dirigidos a cuestionar que se hubieran configurado en el caso los presupuestos que concurrieron en el precedente “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” de la C.S.J.N.

Al respecto, cabe destacar que en aquella oportunidad el Alto Tribunal decidió:

“Declarar en el presente caso, y con el alcance indicado, la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c); 79, inc. c); 81 y 90 de la ley 20.628, texto segu?n leyes 27.346 y 27.430”;

“Poner en conocimiento del Congreso de la Nacio?n la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial”;

“Confirmar la sentencia apelada en cuanto ordena reintegrar a la actora desde el momento de la interposicio?n de la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se hubieran retenido por aplicacio?n de las normas descalificadas. Hasta tanto el Congreso legisle sobre el punto, no podra? descontarse suma alguna en concepto de impuesto a las ganancias de la prestacio?n previsional”;

“Costas por su orden, en atencio?n a la naturaleza de la cuestio?n debatida”.

En dicho contexto, los términos expuestos por el Máximo Tribunal en el citado precedente han sido reseñados por esta Sala en diversas oportunidades, a las cuales cabe remitir en homenaje a la brevedad (v. gr., esta Sala, in re: “Quiroga, Ricardo Luis y Otro c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, causa Nº. 15181/2020, sentencia del 28/10/2021, entre muchas otras).

VI. Que, así las cosas, cabe destacar que las manifestaciones expuestas en el primer párrafo del Considerando que antecede no han de prosperar, habida cuenta que la relacio?n juri?dica sustancial que se ha configurado en autos guarda esencial analogi?a con aquella que fuera suscitada en el precedente “Garci?a” citado supra (en este sentido, esta Sala, in re: “Peralta Ramos, Gonzalo Luis c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 58.245/2019, sentencia del 27 de octubre del 2020).

En efecto, tanto las condiciones personales de la aquí actora (que reviste el carácter de jubilada de 73 an?os de edad y cuenta con certificado de discapacidad) como una de las partes principales de la pretensio?n esgrimida (consistente en que se declarara la invalidez constitucional de las disposiciones legales que gravan con el Impuesto a las Ganancias a las rentas provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal) es concordante con la que ocurrió en el pronunciamiento de la C.S.J.N.

Asimismo, efectuada la reseña pertinente y despejada la cuestión antecedente, cabe poner de relieve que la doctrina de Fallos: 342:411 ha sido reiterada por el Ma?ximo Tribunal en sus posteriores pronunciamientos (ver FPA 2138/2017/CS1-CA1 y otros FPA 2138/2017/2/RH1 “Godoy, Ramo?n Esteban c/ AFIP s/ accio?n meramente declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 7 de marzo de 2019; FPA 3588/2016/CA1-CS1 y otros FPA 3588/2016/2/RH1 “Rossi, Mari?a Luisa c/ AFIP s/ accio?n meramente declarativa de derecho”, sentencia del 28 de mayo de 2019; CAF 65015/2016/CS1-CA1 y otros CAF 65015/2016/1/RH1 “Castro, Beatriz Marina c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 2 de julio de 2019; FBB 13242/2015/CS1 “Villegas, Raquel Nora y otros c/ Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos s/ accio?n meramente declarativa de derecho”, sentencia del 17 de septiembre de 2019; entre muchos otros –ver los fallos publicados en “www.csjn.gov.ar, sentencias de la Corte Suprema; sumarios (1863 – 2020); Fallos: 342:411; Ana?lisis Documental”–; en fecha ma?s reciente, ver C.S.J.N., en autos FGR 9645/2017/CS1 y Otros “Inostroza, Olga Beatriz c/ Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos (AFIP) s/ Accio?n Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, sentencia del 23/3/2021; y FCT 13002644/2011/CA1-CS1 “Pedelhez, Ne?lida c/ AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986”, del 11/02/2021).

Ello asi?, debe repararse en que si bien en el caso de Fallos: 342:411 (“Garci?a, Mari?a Isabel”), la allí actora contaba con 79 an?os de edad, se encontraba padeciendo una enfermedad y se practicaban sobre sus haberes de retiro las retenciones sen?aladas en dicho fallo lo cierto es que –y en esto, cabe hacer especial hincapie?– el Alto Tribunal en sus sentencias posteriores, ha seguido la doctrina sentada en dicho precedente con independencia de la situacio?n particular de cada demandante.

En este sentido, en la causa “Calderale, Leonardo Gualberto c/ Anses s/reajustes varios”, la Sala Segunda de la Ca?mara Federal de la Seguridad Social, en lo que aqui? interesa, declaro? la inconstitucionalidad del art. 79 inc. c) de la ley 20.628 (decreto 649/97) y del art. 115 de la ley 24.241, en la medida que al practicarse la liquidacio?n del haber este superara el mi?nimo no imponible torna?ndose pasible de tributar el impuesto a las ganancias (ley 27.346), a la vez que declaro? exentas del impuesto a las ganancias las sumas retroactivas que se reconocieren en favor del titular; ello, sin hacer especial referencia a las particularidades del jubilado reclamante en dichas actuaciones (ver la sentencia recai?da con fecha 16 de mayo de 2017, en los autos citados). Dicho pronunciamiento quedo? firme, en atencio?n a que con fecha 1º de octubre de 2019, el Alto Tribunal denego? –en dicha causa, entre muchas otras– el recurso extraordinario deducido contra e?l, por considerar que resultaba inadmisible, en los te?rminos del art. 280 del C.P.C.C.N. (ver CSS 12557/2006/CS1 y otros “Iglina, Enrique Anselmo c/ ANSES s/ reajustes varios”, y las causas indicadas en dicha sentencia).

Tal criterio, ha sido el seguido por esta Sala en la causa Nº 5632/2016 caratulada “Bregliano, Liliana Agueda c/ EN – AFIP – DGI s/ Direccio?n General Impositiva” (sentencia del 4 de agosto de 2020), como asi? tambie?n en distintos pronunciamientos en el acotado marco propio de las medidas cautelares –peticionadas por jubilados– y con cen?imiento a la consideracio?n provisional que es propia del estudio de la configuracio?n del recaudo de la verosimilitud del derecho (ver, esta Sala, en los autos “Leone, Hugo Feliciano c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. Nº 69.152/2019, sentencia del 14 de julio de 2020, y sus citas).

A mayor abundamiento, ha de señalarse que la doctrina que emana del fallo “García” se ha visto reforzada en fecha reciente por el Alto Tribunal, al decidir la revocación de una sentencia de la Sala I de esta Cámara que no hacía aplicación de dicho criterio, y ordenar que, por quien correspondiera, se dictara un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en el precedente mencionado (ver CSJN in re “CAF 59422/2019/CA1-CS1 y otros Alazraki, Eric Ariel c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, del 2 de septiembre de 2021, lo que motivó el dictado de la sentencia emitida por esta Sala el día 18 de febrero de 2022, en los autos caratulados “Soto, Abel c/ EN – AFIP s/ Amparo ley 16.986”, expte. Nº 57.439/2019).

VII. Que, si bien los pronunciamientos del Alto Tribunal no resultan obligatorios para los tribunales de las instancias anteriores fuera de los juicios en los que son dictados, en atencio?n a la trascendencia que en el orden judicial revisten las decisiones de la autoridad suprema del Poder Judicial de la Nacio?n, corresponde por razones de economi?a procesal y a fin de evitar un dispendio jurisdiccional, aplicar la doctrina sentada por aquel (cfr. C.S.J.N., Fallos 311:1644 y 2004, y esta Sala, en autos “Bravo de Laguna, Leandro c/ EN – EMGE – Resol. 5/VI/95 s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, sent. del 08/11/2012; entre otros).

Es que, ciertamente, y en consonancia con lo que se viene expresando, no puede dejarse de lado la doctrina que emana de los precedentes del Ma?ximo Tribunal pues, tal como se ha sostenido reiteradamente, los restantes tribunales deben un acatamiento moral a su doctrina, habida cuenta de que la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n, resulta ser el ma?ximo inte?rprete de la aplicacio?n del derecho en el a?mbito nacional, lo que torna aconsejable seguir sus lineamientos para asi? mantener la unidad de la interpretacio?n de la ley.

VIII. Que desde la perspectiva apuntada, y atendiendo con particular e?nfasis a lo expuesto en el Considerando VI, lo real y concreto es que la actora en autos, por su condición de adulta mayor jubilada de 73 an?os de edad, que posee problemas de salud, sobre cuyos haberes de retiro se le practican retenciones en el impuesto a las ganancias (cfr. documental detallada en el Considerando IV de la presente) pertenece al colectivo aludido por el Ma?ximo Tribunal en los precedentes citados.

Es asi? que, en las presentes actuaciones, a juicio de este Tribunal, y en concordancia con lo sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación en la sentencia apelada, corresponde la aplicacio?n de la doctrina del Alto Tribunal, sentada a partir del dictado del fallo “Garci?a, Mari?a Isabel” y reiterada en los pronunciamientos posteriores.

De este modo, y teniendo como directriz los lineamientos sentados por el Ma?ximo Tribunal (que ponen el foco en la situacio?n de vulnerabilidad que atraviesa el colectivo que integra la accionante, y la falta de consideracio?n de dicha circunstancia por la ley del impuesto a las ganancias), que resultan plenamente aplicables en el sub examine, es que corresponde confirmar el pronunciamiento de grado en este aspecto.

En consonancia con cuanto se lleva expuesto, se ha sostenido que: “Ahora bien, a la luz de esas premisas de ana?lisis, es importante advertir que el Alto Tribunal no afirma que los beneficios previsionales no deban tributar impuesto a las ganancias, o que se produzca una doble imposicio?n, argumentos que –entre otros– son sostenidos por el actor en su memorial. El precedente resen?ado parece aceptar la tributacio?n por parte de esos sectores, pero llama al legislador a adoptar una regulacio?n diferenciada, que tome particularmente en cuenta los riesgos de ancianidad y de discapacidad, contingencias frecuentes en quienes perciben ese tipo de prestaciones. En otras palabras, las razones de la Corte difieren de los argumentos del actor, en tanto pretenden una exencio?n tributaria en forma incondicionada de sus haberes de pasividad en base a su interpretacio?n de las normas constitucionales.

Ello, en tanto el criterio del Alto Tribunal no se asienta en consideraciones teo?ricas, sino en la condicio?n de vulnerabilidad en que concretamente se encuentran las personas de edad avanzada, lo cual hace necesario que el legislador –en caso de decidir que tales sectores tributen sobre sus prestaciones de la seguridad social–, regule de manera diferenciada tales supuestos. Como se advierte en ‘Garci?a’, la legislacio?n tributaria aqui? impugnada no satisface esa condicio?n, en tanto iguala a todos los titulares de beneficios previsionales, tomando como u?nico criterio su capacidad contributiva. Dicho para?metro es insuficiente, porque no toma en cuenta los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad, con arreglo a los cuales debe juzgarse la legislacio?n tributaria. Por lo tanto, correspondera? al Congreso tomar en cuenta los distintos aspectos que pueden incidir en la percepcio?n de una prestacio?n previsional digna, evitando llegar a gravar de manera irrazonable tales prestaciones” (ver Sala V, en los autos “Balaguer, Jorge Vicente c/ EN – AFIP- DGI s/ Direccio?n General Impositiva”, expte. Nº 38.306/2017, sentencia del 4 de octubre de 2019, voto del Dr. Guillermo F. Treacy, al que adhirio? el Dr. Pablo Gallegos Fedriani; y en igual sentido, esta Sala, en autos “Bregliano, Liliana Agueda c/ EN – AFIP – DGI s/ Direccio?n General Impositiva”, expte Nº 5632/2016, sentencia del 4 de agosto de 2020).

En consecuencia, la queja dirigida a sen?alar que no resulta de aplicacio?n el precedente del Tribunal Cimero “Garci?a, Mari?a Isabel”, no puede tener acogida favorable.

A mayor abundamiento, el entendimiento hasta aquí desarrollado se encuentra reforzado con el reciente otorgamiento de jerarquía constitucional, en los términos del artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional, a la Convención Interamericana sobre Protección de Derechos Humanos de las Personas Mayores, adoptada por la Organización de los Estados Americanos durante la 45ª Asamblea General de la OEA, el 15 de junio de 2015 y aprobada por Ley nro. 27.360 (conf. Ley nro. 27.700, B.O. Nº 98154 de fecha 30/11/2022).

Lo hasta aqui? expuesto alcanza, asimismo, para rechazar el agravio del Fisco Nacional atinente a la situación patrimonial de la accionante, en tanto, tal como ya se expresara, las constancias aportadas resultan suficientes a los efectos de sustentar la decisión adoptada.

IX. Que, respecto del agravio expuesto por la parte actora, ha de adelantarse que habrá de prosperar.

En efecto, si bien se ha omitido en la parte dispositiva del fallo en crisis expedirse sobre la cuestión apuntada (“cese de retenciones a futuro”), lo cierto es que de la lectura de los fundamentos expuestos por los vocales en dicho pronunciamiento (en particular, los votos de los Dres. Vicchi y Marmillon), puede deducirse su rechazo (bien que por mayoría).

Que, al respecto, esta Sala, en la oportunidad de expedirse en la causa: “Expte nro. 19486/2021 – MIGLIORA, BIBIANA c/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, sostuvo –en cuanto aquí interesa destacar que–:

“…Frente a ello, conviene recordar que la declaración de inconstitucionalidad produce dos efectos principales respecto de la norma preterida, a saber: la inaplicabilidad y la invalidez. En particular, se ha destacado que, en nuestro régimen constitucional, el principio general adoptado establece que el control de constitucionalidad no produce la derogación de la norma sino que: a) se determina la inaplicabilidad de aquella en el caso concreto sometido juzgamiento y b) se reconoce un vicio en su sanción o una incongruencia entre ella y otra norma superior, que la priva de efectos.

Tal secuela, por lo general, opera desde el momento de su entrada en vigencia, impidiendo así que se generen efectos válidos a partir de la norma declarada inconstitucional; de allí que se afirme que nuestro sistema la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc (en igual sentido, Laplacette, C.J., Teoría y práctica del control de constitucionalidad, 1ª ed., BdeF, 2016, pág. 66). Además, se ha resaltado que el efecto de la sentencia de inconstitucionalidad es relativo, inter-partes, y no erga omnes (cfr. Sagüés, N.P., Recurso extraordinario, Tº I, Ediciones Depalma, Bs. As., 1984, pág. 136).

Sobre lo último mencionado, interesa puntualizar que los límites de la declaración de inconstitucionalidad se circunscriben –como principio general– al litigio en el cual la sentencia ha sido pronunciada. Al expedirse el Poder Judicial sobre la inconstitucionalidad de una ley, lo hace con referencia al caso concreto traído a su jurisdicción (Fallos: 183:76 y 247:700). Además, cabe recordar que la existencia de una sentencia de inconstitucionalidad solo produce efecto dentro de la causa y con vinculación a la ley y a las relaciones jurídicas que la motivaron (cfr. Sagüés, N.P., Recurso extraordinario, cit., pág. 137) y que la Corte Suprema ha destacado que de ninguna manera podría hacerse extensiva a leyes y hechos futuros ni poseer la eficacia de una prohibición impuesta por el legislador (Fallos: 247:325).

De esta manera, y teniendo en especial consideración las cuestiones detalladas precedentemente, cabe admitir la pretensión esgrimida por la actora en este aspecto; ello, habida cuenta que la declaración de inconstitucionalidad que aquí se emite posee como proyección natural y necesaria el cese (mientras se mantengan las circunstancias fácticas y jurídicas del caso) en el tiempo del cobro del tributo sobre el haber jubilatorio de la actora.

Particularmente interesa señalar que, si bien es cierto que la declaración aludida debe estrictamente ceñirse a la cuestión debatida en el caso y que se encuentra vedado a los Tribunales pronunciarse sobre cuestiones futuras, lo real y concreto es que la decisión aquí adoptada también afecta a una eventual pretensión fiscal en su causa. En efecto, el cobro del Impuesto a las Ganancias sobre el haber referido posee como razón originaria a la normativa que aquí se reputa como contraria al texto constitucional, de modo tal que, ante un eventual intento de percepción por parte de la demandada del mentado tributo basado en las mismas pautas legales, deberá reputársela como carente de causa para la exigencia obligacional.

Es que, una interpretación disímil a la hasta aquí expuesta, implicaría que la actora deba iniciar múltiples tramitaciones, a futuro, para obtener la restitución de lo debitado que no hubiera formado parte de este litigio por haber acaecido las retenciones con posterioridad a él.

Así, teniendo especialmente en cuenta que aquí se analiza lo concerniente a un componente del colectivo de beneficiarios de prestaciones de la seguridad social, cabe ordenar a la demandada que se abstenga de retener y/o deducir suma alguna en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los montos que percibe la parte actora en sus haberes de retiro hasta tanto el Congreso de la Nación sancione una ley que cumpla con los parámetros fijados por el Máximo Tribunal en el fallo “García, María Isabel”.

Y no resulta un óbice para ello, la circunstancia de que la actora hubiere canalizado su pretensión mediante la presente acción de declaración de inconstitucionalidad del tributo y repetición de las retenciones llevadas a cabo con motivo del mismo.

Sobre el punto, se ha sostenido que “…no hacer lugar a la tercera de las pretensiones descriptas, a pesar de que sí se hace a la primera, significaría un innecesario aferro a las formas procesales en desmedro de los axiomas y derechos que se reconocen” (…) “[a]l respecto, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia que ‘a pesar de que debe ser reconocida la trascendencia de las técnicas y principios tendientes a la organización y el desarrollo del proceso, no puede admitirse que dichas formas procesales sean utilizadas mecánicamente, con prescindencia de la finalidad que las inspira y con olvido de la verdad jurídica objetiva, porque ello resulta incompatible con el adecuado servicio de justicia’ (CSJN, Fallos: 301:1067; 303:1150; 311:274; 312:61 y 317:757)” –ver Sala III, en los autos 10172/2021; Paganini, Graciela Nélida (TF 94544440-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo, sentencia del 20 de octubre de 2021)’, pronunciamiento que, valga señalarlo, devino firme el día 29 de marzo del año en curso, en el marco de la decisión colectiva del Máximo Tribunal, encabezada por el caso CAF 7269/2020/CA2-CS1 y Otros Negro, Susana D. ((MC)) c/AFIP s/proceso de conocimiento”, en las que recayó la desestimación de los respectivos remedios federales interpuestos por el Fisco nacional, por aplicación del art. 280 del código de rito, como surge de la página de internet de la C.S.J.N.–.

En definitiva y conociendo del presente recurso de “plena jurisdicción”, considerando que la pretensión articulada originalmente contiene el explícito reclamo de cese de las retenciones, y que la demandada ha sido debidamente citada y oída en las etapas pertinentes, corresponde declarar habilitada la emisión del pronunciamiento pertinente, el cual ha de ser favorable al objeto que se lleva analizado en el presente considerando…”.

Tal temperamento resulta plenamente aplicable a la especie, toda vez que ha sido demostrada la improcedencia de las retenciones que se efectuaron en concepto del Impuesto a las Ganancias (cfr. artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430) sobre el haber jubilatorio de la actora y se ha verificado la existencia de una petición idónea en sede administrativa a los efectos de obtener la repetición de tal tributo. Todo ello, a la luz de la doctrina del Alto Tribunal sentada en la causa “García” (y reiterada en las sentencias posteriores), en las que se declaró la inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628.

En tales condiciones, corresponde hacer lugar a la apelación interpuesta y disponer el cese de la retención en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los haberes jubilatorios de la Sra. Arredondo, hasta tanto el Congreso de la Nación sancione una ley que cumpla con los parámetros fijados por el Máximo Tribunal en el fallo “García, María Isabel”.

A mayor abundamiento, en consonancia con cuanto se lleva dicho, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación –en un reciente fallo– ha señalado, en referencia a un proceso de ejecución de sentencia, y en el marco de un reclamo de reajuste de haberes jubilatorios a favor de la allí actora, en la parte pertinente del considerando 9º) de dicho pronunciamiento, que: “(…) En definitiva, no resulta razonable exigir a los recurrentes que deduzcan dos planteos ante distintos organismos a fin de lograr idéntico reconocimiento, ya que no solo importa un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria que cuentan con amparo constitucional, sino que trasunta un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal (conf. mutatis mutandis “Castro Fox”, Fallos: 328:1265). (…)” (CSJN, causa: CSS 60858/2009/CA1-CS1 “GARAY, CORINA ELENA C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”, fallo del 07/12/2021; Fallos: 344:3567).

Sobre este último aspecto esta Sala ha expuesto que “…dicho en términos que receptan la doctrina del Alto Tribunal sentada en “Garay” (Fallos: 344:3567), lo cierto es que no resulta razonable exigir a la aquí accionante que deduzca, además del presente juicio, una acción de repetición, ya que ello no solo importaría un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria, sino que devendría en un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal” (ver, esta Sala, en los autos Nº 18223/2020, caratulados “Zambrano, Irma Paola y otros c/ E.N. – A.F.I.P. s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 23 de marzo de 2023), criterio que resulta aplicable, mutatis mutandi en el sub examine, bien que atendiendo a que la pretensión admitida por el Tribunal Fiscal de la Nación es la de repetición, mientras que la que ha sido denegada en la instancia de origen es la relativa al cese de las retenciones.

X. Que, en cuanto a los agravios de la demandada dirigidos a cuestionar la tasa de interés aplicable, debe adelantarse que ellos han de prosperar con los alcances que aquí se explicitarán.

En particular, debe puntualizarse que el artículo 179 de la ley 11.683 dispone que: “[E]n los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo […]”.

Ello así, es del caso destacar que el mentado precepto no contiene una previsión específica acerca de la tasa de interés aplicable a los supuestos de repetición de tributos, asunto que ha sido objeto de regulación en la normativa infralegal. En efecto, tradicionalmente se ha sostenido que frente a la ausencia de previsión en el artículo citado, la tasa de interés en la materia se debe necesariamente regir por las resoluciones ministeriales que establezcan la tasa a aplicar en cada momento (en igual sentido, Sala I in re “Nobleza Piccardo S.A., TF 10664-I” del 24/02/11; “Garzamora S.A.”, del 23/08/12; “Fraifeld, Renata” del 27/12/12 y “Siat S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 16/06/15 y Sala IV in re “Fandos, Fernando Enrique c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo” del 26/11/15, entre muchos otros) máxime, si no ha mediado en el caso un planteo concreto vinculado a discutir la validez o la vigencia de la tasa referida.

En este contexto, tal y como lo ha puesto de resalto la demandada, los intereses deben calcularse, para los períodos adeudados y devengados con anterioridad al 01/08/19, a la tasa prevista por el artículo 4º Resolución 314/04 (y sus modificaciones) del ex Ministerio de Economía y Producción (cfr. artículo 8 de la Resolución 598/19), la que no ha merecido objeciones en las presentaciones actorales del caso.

Así, en los presentes obrados los intereses deben calcularse a la tasa prevista por los arts. 4º y 7º de la resolución 598/2019 del Ministerio de Hacienda, y, a partir del 1º de septiembre de 2022, por los art. 4º y 6º de la resolución 559/2022 del Ministerio de Economía (arg. arts. 7º y 9º de esta última resolución) –y, en su caso, por las normas que los modifiquen– por resultar esta la normativa aplicable en la materia para el período en cuestión (argumento brindado por esta Sala en la causa “De la Vega, Carlos Alberto c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 34.091/2019, resolución del 12 de noviembre de 2019; cfr., asimismo, esta Sala, en los autos “Álvarez, José Joaquín c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. nº 11.406/2020, sentencia del 5 de marzo de 2021).

XI. Que, por otra parte, corresponde expedirse sobre la arbitrariedad atribuida por la parte demandada a la sentencia bajo estudio.

En tal sentido, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial pacífica, sólida y consolidada aquella que caracteriza que debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuando se resuelve contra o con prescindencia de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 “Carlozzi, c/ Tornese Ballesteros”, del 14/2/1947 y doctrina concorde posterior).

A lo expuesto, debe agregarse que: “[l]a tacha de arbitrariedad no procede por meras discrepancias acerca de la apreciación de prueba producida o de la inteligencia atribuida a preceptos de derecho común, así se estimen esas discrepancias legítimas o fundadas. Esta tacha no tiene por objeto la corrección […] de sentencias equivocadas o que se estimen como tales, sino que atiende solo a supuestos de omisiones de gravedad extrema en que, a causa de ellas, las sentencias quedan descalificadas como actos judiciales” (cfr. Fallos: 244:384, citado por Carrió, Genaro R., “Recurso Extraordinario por Sentencia Arbitraria”, Bs. As., Abeledo Perrot, 1967, pág. 29).

Así las cosas, corresponde concluir que, contrariamente a lo alegado por el recurrente (demandada), en el caso bajo examen resulta de toda claridad que el Tribunal Fiscal de la Nación ha dirimido la cuestión suscitada conforme a las constancias obrantes en la causa y de acuerdo con la doctrina del Alto Tribunal que consideró aplicable al caso, circunstancia que determina el rechazo de las manifestaciones de la agencia recaudadora también en este aspecto.

XII. Que, por último, corresponde dejar sentado, a criterio de este Tribunal, no se advierte que, en principio, la sanción de la Ley nro. 27.617 obste a la procedencia de la acción, dado que las circunstancias analizadas por la C.S.J.N. en el Fallo “García” no han variado con el dictado del nuevo cuerpo normativo (ver, esta Sala, en los autos caratulados “Ulrich, María Inés c/ EN – AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, Expte. nº 4272/2021, sentencia del 24 de septiembre de 2021, y “Vignoli, Susana c/ EN – AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, Expte. nº 239/2021, sentencia del 5 de octubre de 2021).

XIII. Que, finalmente y a mérito de las consideraciones precedentemente descriptas, las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado, habida cuenta de las particularidades de la cuestión traída a conocimiento de este Tribunal y la forma en que se resuelve (cfr. artículos 279 y 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve:

1º) admitir parcialmente el recurso del Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto a la repetición intentada por la parte actora y modificarlo en punto a los intereses (los que deberán ser calculados de conformidad con las pautas fijadas en el Considerando X la presente);

2º) hacer lugar al recurso de apelación de la recurrente, Sra. Arrendondo y, en consecuencia, disponer el cese de las retenciones en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre sus haberes previsionales, de conformidad con lo expuesto en el Considerando IX;

3º) Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado, de conformidad con lo expuesto en el considerando precedente.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira .– María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Banco Itaú Argentina S.A. y otro c. Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad

Buenos Aires, 20 de abril de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

Que a fs. 44/75 Banco Itaú Argentina S.A., Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) S.A. y BBVA Banco Francés S.A. promueven acción declarativa de certeza prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Buenos Aires, a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que manifiestan encontrarse a raíz de lo dispuesto en los artículos 184 bis, 184 ter, 184 quáter y 184 quinquies del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires –t.o. ley 15.079–, así como también en la Resolución Normativa 38/2019 de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires y la resolución general conjunta AFIP-ARBA 4632/2019. Solicitan la inconstitucionalidad de esas normas.

Señalan que la parte demandada les exige que realicen percepciones en el impuesto sobre los ingresos brutos cuando efectúen pagos de sus clientes a sujetos extranjeros sin presencia territorial en el país y por actividades que fueron desarrolladas exclusivamente en el exterior.

Explican que para alcanzar ese objetivo, las designan como agentes de liquidación e ingreso, convirtiéndolas en las recaudadoras de ese ilegítimo tributo con todas las consecuencias jurídicas y económicas que trae aparejado. Agregan que la omisión de actuar como agentes de liquidación las haría pasibles de sanciones pecuniarias, además de verse obligadas a asumir una carga pública con el costo económico que ello supone, sin ningún tipo de compensación o retribución.

Destacan que dichas normas resultan contrarias a la Constitución Nacional, pues afirman que la demandada se extralimitó territorialmente al imponer esa obligación de recaudación, que ese comportamiento se traduce en la creación de aduanas interiores y derechos de importación prohibidos a las provincias, que se violenta el principio de razonabilidad, y que se interfiere con las facultades exclusivas del Banco Central de la República Argentina (artículos 1º, 9º, 28, 31, 75, 121 y 126 de la Constitución Nacional y en las leyes federales 22.415 y 21.526).

Que la cuestión planteada resulta sustancialmente análoga a la examinada y resuelta por el Tribunal en las causas “Asociación de Bancos de la Argentina y otros” (Fallos: 345:1170), y CSJ 815/2019 “Banco Itaú Argentina S.A. y otros c/ Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, sentencia del 25 de octubre de 2022, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en honor a la brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar la incompetencia de esta Corte para conocer en la causa por vía de su instancia originaria. Notifíquese, comuníquese a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

Que a fs. 44/75 Banco Itaú Argentina S.A., Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) S.A., y BBVA Banco Francés S.A., promueven acción declarativa de certeza prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Buenos Aires, a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que manifiestan encontrarse a raíz de lo dispuesto en los artículos 184 bis, 184 ter, 184 quáter y 184 quinquies del código fiscal provincial y en las disposiciones de la resolución 38/2019 de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires y de la resolución general conjunta AFIP-ARBA 4632/2019. Solicitan que se declare la inconstitucionalidad de esas normas.

Señalan que la provincia demandada pretende gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos la comercialización de servicios digitales realizados y ejecutados en el exterior del país por sujetos que no tienen presencia física en esa jurisdicción ni en ninguna otra parte de la República Argentina.

Explican que, para alcanzar ese objetivo, la Provincia de Buenos Aires estableció un régimen de retención de ingresos brutos en el que se las designa como agentes de liquidación e ingreso del impuesto, convirtiéndolas en recaudadoras del tributo.

En ese punto, sostienen que, a ellas se les imponen las consecuencias jurídicas y económicas de la falta de pago del impuesto.

Destacan que esas normas resultan contrarias a la Constitución Nacional, pues afirman que la demandada se extralimitó territorialmente al gravar actividades que se ejecutan íntegramente en el extranjero, decisión que se traduce en la creación de un tributo que debe sufragarse por la importación de servicios o bienes y, por consiguiente, en el ejercicio de una atribución prohibida a las provincias como lo es la de crear aduanas y derechos de importación. Por otra parte, argumentan que se trata de un régimen que interfiere en las facultades del Banco Central de la República Argentina. Cita en su apoyo los artículos 1º, 9º, 28, 31, 75, 121 y 126 de la Constitución Nacional y las leyes federales 22.415 y 21.526.

Que los antecedentes reseñados demuestran que la cuestión planteada resulta sustancialmente análoga a la examinada y resuelta por este Tribunal en la causa “Asociación de Bancos de la Argentina y otros”, Fallos: 345:1170, disidencia del suscripto, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en honor a la brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional). Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Carlos F. Rosenkrantz.

Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) S.A. y otro c. La Pampa, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad

Buenos Aires, 20 de abril de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

Que a fs. 39/68, Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) S.A. y BBVA Banco Francés S.A. promueven acción declarativa de certeza prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de La Pampa, a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que manifiestan encontrarse a raíz de lo dispuesto en los artículos 182 y 188 del Código Fiscal de la Provincia de La Pampa –t.o. ley 3055–, así como también en la Resolución General 14/2019 de la Dirección General de Rentas de la Provincia de La Pampa. Solicitan la inconstitucionalidad de dichas normas.

Señalan que la demandada les exige que realicen percepciones en el impuesto sobre los ingresos brutos cuando efectúen pagos de sus clientes a sujetos extranjeros sin presencia territorial en el país, y por actividades que fueron desarrolladas exclusivamente en el exterior.

Explican que para alcanzar ese objetivo, las designan como agentes de liquidación e ingreso, convirtiéndolas en las recaudadoras de ese ilegítimo tributo con todas las consecuencias jurídicas y económicas que ello trae aparejado. Agregan que la omisión de actuar como agentes de liquidación las haría pasibles de sanciones pecuniarias, además de verse obligadas a asumir una carga pública con el costo económico que ello supone, sin ningún tipo de compensación o retribución.

Destacan que dichas normas resultan contrarias a la Constitución Nacional, pues afirman que la demandada se extralimitó territorialmente al imponer esa obligación de recaudación, que ese comportamiento se traduce en la creación de aduanas interiores y derechos de importación prohibidos a las provincias, que se violenta el principio de razonabilidad y que se interfiere con las facultades exclusivas del Banco Central de la República Argentina (artículos 1º, 5º, 7º, 9º, 10, 28, 31, 75, 121 y 126 de la Constitución Nacional y en las leyes federales 22.415 y 21.526).

Que los antecedentes reseñados demuestran que la cuestión planteada resulta sustancialmente análoga a la examinada y resuelta por el Tribunal en las causas “Asociación de Bancos de la Argentina y otros” (Fallos: 345:1170) y CSJ 815/2019 “Banco Itaú Argentina S.A. y otros c/ Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, sentencia del 25 de octubre de 2022, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en honor a la brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar la incompetencia de esta Corte para conocer en la causa por vía de su instancia originaria. Notifíquese, comuníquese a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

Que, a fs. 39/68, Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) S.A. y BBVA Banco Francés S.A. promueven acción declarativa de certeza prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de La Pampa, a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que manifiestan encontrarse a raíz de lo dispuesto en los artículos 182 y 188 del código fiscal provincial y en las disposiciones de la Resolución General 14/2019 de la Dirección General de Rentas de la provincia. Solicitan que se declare la inconstitucionalidad de esas normas.

Señalan que la provincia demandada pretende gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos la comercialización de servicios digitales desarrollados en el exterior del país por sujetos que no tienen presencia física en esa jurisdicción ni en ninguna otra parte de la República Argentina.

Explican que, para alcanzar ese objetivo, la Provincia de La Pampa estableció un régimen de retención de ingresos brutos en el que se las designa como agentes de retención y percepción del impuesto, convirtiéndolas en recaudadoras del tributo.

Sostienen que a ellas se les imponen las consecuencias jurídicas y económicas de la falta de pago del impuesto.

Destacan que esas normas resultan contrarias a la Constitución Nacional, pues afirman que la demandada se extralimitó territorialmente al gravar actividades que se ejecutan íntegramente en el extranjero, decisión que se traduce en la creación de un tributo que debe sufragarse por la importación de servicios o bienes y, por consiguiente, en el ejercicio de una atribución prohibida a las provincias como lo es la de crear aduanas y derechos de importación. Por otra parte, argumentan que se trata de un régimen que interfiere en las facultades del Banco Central del República Argentina (artículos 1º, 5º, 7º, 9º, 10, 28, 31, 75, 121 y 126 de la Constitución Nacional y en las leyes federales 22.415 y 21.526).

Que los antecedentes reseñados demuestran que la cuestión planteada resulta sustancialmente análoga a la examinada y resuelta por este Tribunal en la causa “Asociación de Bancos de la Argentina y otros” (Fallos: 345:1170), disidencia del juez Rosenkrantz, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en honor a la brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias. Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional). Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Carlos F. Rosenkrantz.

Telecom Personal S.A. c. Chubut, Provincia del s/ acción declarativa de certeza

Buenos Aires, 20 de abril de 2023

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que a fs. 103/149 vta. Telecom Personal S.A. promueve la acción prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia del Chubut, con el objeto de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que alega encontrarse como consecuencia de la pretensión de la demandada de someter a alícuotas discriminatorias e irrazonables en el impuesto sobre los ingresos brutos a diversas actividades que desarrolla, superando la alícuota fijada para actividades análogas o similares llevadas a cabo por contribuyentes cuya jurisdicción sede se encuentra radicada en la provincia accionada.

Considera que la aplicación de las alícuotas diferenciales previstas en los artículos 9º, 13 y 18 de la ley provincial XXIV nº 67 a determinados ingresos provenientes de la prestación del servicio de telecomunicaciones, en virtud de poseer su jurisdicción sede fuera de la Provincia del Chubut, resulta inconstitucional.

Asimismo, pretende que se declare la inconstitucionalidad del artículo 19 de la mencionada ley local, dado que dispone un porcentaje –según su opinión– arbitrario, desmedido e ilegítimo respecto de la actividad de telefonía celular que presta.

Sostiene que tanto la normativa provincial cuestionada como la pretensión fiscal fundada en ella contrarían los artículos 4º, 8º, 9º, 10, 11, 16, 28, 31, 75 –incisos 1, 10 y 13– y 126 de la Constitución Nacional, y las leyes 19.798 y 27.078 (sus correlativas y modificatorias), entre otras.

Describe lo acaecido en el procedimiento administrativo llevado adelante por el ente recaudador local en el marco de la pretensión fiscal de la demandada, con relación al impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a los períodos fiscales 7/2015 a 6/2016.

Explica que por las actividades desarrolladas bajo los códigos 322002 (reparación de transmisores de radio y televisión y de aparatos para telefonía con hilos); 515921 (venta al por mayor de equipos y aparatos de radio, televisión y comunicaciones) y 521200 (venta al por menor excepto la especializada, sin predominio de productos alimentarios y bebidas); y 642020 (servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones, rubro dentro del cual se halla el servicio de telecomunicaciones por medio de teléfono, télex y telégrafo), se le aplican alícuotas del 4%, 5%, 5% y 5%, respectivamente, mientras que para los contribuyentes domiciliados en la Provincia del Chubut que prestan idénticas actividades se fija una alícuota del 3% o 3,5%, dependiendo del monto de la “base imponible país”.

Por otra parte, advierte que el servicio de telefonía celular es gravado con una alícuota del 8% respecto de los ingresos obtenidos por las actividades que ejerce bajo los códigos 642020 (servicios de comunicación por medio de teléfono, télex y telégrafo) y 642090 (servicios de transmisión n.c.p. de sonido, imágenes, datos u otra información), en virtud de lo dispuesto en el artículo 19 de la ley impositiva XXIV nº 67.

Al respecto, afirma que esta norma consagra una discriminación respecto de las restantes expresiones del servicio de telefonía, identificadas también con el código de actividad 642020, al separar a la telefonía celular del rubro al que naturalmente pertenece (servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones), lo cual implica –según su entender– que dicha actividad reciba un trato fiscal perjudicial que interfiere en la prestación del servicio por parte de la compañía. Asimismo, pone de manifiesto que el establecimiento de una alícuota del 8% contraría la Carta Magna no solo por la materia que involucra el gravamen, sino además por el grado de afectación que produce en la rentabilidad de la empresa.

En este marco, peticiona el dictado de una medida cautelar de no innovar a fin de que la Provincia del Chubut se abstenga, respecto de los períodos fiscales 7/2015 a 1/2016, de reclamar, ejecutar, efectivizar y/o percibir por cualquier otro medio el ajuste objeto de discusión, sus accesorios, recargos, multas, embargos y/o cualquier otra medida precautoria y/o acción directa o indirecta de coerción para lograr el cobro del impuesto en cuestión, hasta tanto recaiga sentencia definitiva en estas actuaciones. Adicionalmente, requiere que cautelarmente se la autorice a tributar el impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a las actividades 322002, 515921, 521200, 642020 y 642090, aplicando la alícuota vigente para aquellos sujetos que desarrollen actividades análogas y posean su sede en la provincia demandada, esto es, el 3,5%.

2º) Que la señora Procuradora Fiscal opina que el proceso corresponde a la competencia originaria de esta Corte. En su dictamen considera que las cuestiones esgrimidas en el sub examine resultan sustancialmente análogas a las examinadas en los autos “I.N.C. S.A. c/ Chubut, Provincia del s/ acción declarativa de certeza” (CSJ 1033/2016), el 4 de octubre de 2016, dado que es parte una provincia y se trata –según su apreciación– de un pleito de manifiesto contenido federal.

3º) Que a fs. 156/160 vta. y 252/257 vta. la parte actora amplía la demanda, la medida cautelar y denuncia hechos nuevos.

Pone en conocimiento del Tribunal que el fisco local efectuó ajustes en el impuesto sobre los ingresos brutos respecto de los conceptos involucrados en el sub lite e informa que recibió nuevas intimaciones por parte de la demandada, con fundamento en el régimen impugnado, lo cual derivó en que la pretensión fiscal de su contraria avanzara sobre los períodos 7/2016 a 2/2017. Acompaña documentación a los efectos de probar sus dichos.

4º) Que cabe recordar que la apertura de la jurisdicción originaria en razón de la materia solo procede cuando la acción entablada se funda directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carácter nacional, leyes del Congreso, o tratados, de tal suerte que la cuestión federal sea la predominante en la causa (Fallos: 311:1588; 315:448; 322:1470, entre muchos otros).

Por lo tanto, quedan excluidos de dicha instancia aquellos procesos en los que también se planteen cuestiones de índole local que traigan aparejada la necesidad de hacer mérito de estas o que requieran para su solución la aplicación de normas de esa naturaleza o el examen o revisión en sentido estricto de actos administrativos de las autoridades provinciales, legislativos o judiciales de carácter local (Fallos: 343:2271).

A fin de determinar si el proceso reúne esa característica no basta con indagar la naturaleza de la pretensión, sino que es necesario, además, examinar su origen, no sobre la base exclusivamente de los términos formales de la demanda, sino con relación a la efectiva substancia del litigio (Fallos: 311:1791 y 2065; 312:606; 329:224), por cuanto más allá de la voluntad de los litigantes en sus expresiones formales, es necesario considerar la realidad jurídica de cada caso particular, ya que lo contrario importaría dejar librado al resorte de aquellos la determinación de la competencia originaria (conf. Fallos: 330:4372).

5º) Que a la luz de dicho criterio, aplicado por esta Corte de manera constante e ininterrumpida, cabe concluir que las circunstancias del caso no permiten tener por configurada una cuestión federal de las características descriptas, por cuanto en el sub lite se configura la situación descripta en el segundo párrafo del considerando que antecede.

En efecto, las pretensiones deducidas en este pleito por la firma Telecom Personal S.A. involucran un planteo de un asunto de naturaleza federal y uno de orden local, regido por el derecho público provincial. El primero de ellos lo conforma la alegada violación constitucional producida por los artículos 9º, 13 y 18 de la ley provincial XXIV nº 67, en cuanto establecen una alícuota diferencial mayor en la tributación del impuesto sobre los ingresos brutos para los contribuyentes que poseen su jurisdicción sede fuera del territorio de la demandada.

Pero la demandante también cuestiona, por inconstitucional, el artículo 19 de la citada ley provincial, pues –según esgrime– consagra, respecto del servicio de telefonía celular, un trato fiscal discriminatorio al separarlo de las restantes expresiones del servicio de telefonía que se identifican con el código de actividad 642020, y establece para dicha actividad una alícuota del 8% –según su criterio– arbitraria, desmedida e ilegítima que produce una afectación en la rentabilidad de la empresa.

Dicha impugnación requiere examinar la norma provincial en el marco del derecho público local, interpretándola en su espíritu y en los efectos que la soberanía local ha querido darle, lo cual no resulta de resorte de esta Corte (Fallos: 318:992; 323:3859 y 326:1591, entre muchos otros). Solo a partir del resultado que se obtenga de dicha labor hermenéutica, se habrá de determinar la eventual afectación de las normas federales que la actora pretende hacer valer (Fallos: 342:812).

No obsta a dicha conclusión el argumento de la demandante, relativo a la posible interferencia –de la alícuota incrementada– en el servicio de telecomunicaciones que presta, regulado por normas federales como las leyes 19.798 y 27.078, pues la impugnación se centra en la magnitud del porcentual fijado por la ley tributaria local que grava los ingresos obtenidos por la prestación del servicio de telefonía celular (artículo 19, ley provincial XXIV nº 67), y no en la afectación concreta que el gravamen local produciría en el plexo normativo nacional que regula las telecomunicaciones.

Frente a ello, procede traer a colación que esta Corte ha sostenido reiteradamente que solo cabe discutir en la instancia originaria la validez de un tributo cuando es atacado exclusivamente como contrario a la Constitución Nacional (Fallos: 316:324 y 318:2551, entre otros), como así también que la nuda violación de derechos constitucionales provenientes de autoridades de provincia no sujeta, por sí sola, las causas que de ella surjan al fuero federal (Fallos: 321:2751; 322:190, 1514 y 3572; 323:872; 325:887; conf. causa CSJ 214/2017 “Gandola, Ignacio Francisco c/ Santa Fe, Provincia de y otra s/ acción declarativa de certeza”, pronunciamiento del 26 de diciembre de 2018, entre otras).

6º) Que lo dicho hasta aquí no impide la tutela que esta Corte eventualmente pueda dar a los aspectos federales que el litigio pudiera comprender, la que debe procurarse por la vía del recurso extraordinario y en la medida en que la decisión de los jueces provinciales afecte el interés de los recurrentes (Fallos: 277:365; 310:2841, entre muchos otros).

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar que la presente causa es ajena a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Don Marcelino S.A. c. Fisco Nacional – DGI s/ contencioso administrativo – varios

Buenos Aires, 20 de abril de 2023

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Don Marcelino S.A. c/ Fisco Nacional – DGI s/ contencioso administrativo – varios”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) denegó la solicitud de reorganización efectuada por Don Marcelino S.A. en los términos del art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias respecto de su fusión por absorción con la empresa Montebello S.C.A. Sostuvo que a la fecha de la reorganización entre ambas empresas –ocurrida el 12 de abril de 2010– habían transcurrido más de 18 meses del cese de las actividades de la firma antecesora, Montebello S.C.A., razón por la cual se encontraba incumplido el requisito de “empresa en marcha” establecido en el art. 105, ap. I) del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997).

Para concluir que Montebello S.C.A. no se trataba de una empresa en marcha, la AFIP se basó en la falta de presentación –o presentación sin consignar débitos y créditos fiscales– de las declaraciones juradas del IVA en un lapso superior a los 18 meses de la fecha de reorganización y la falta de presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2009, última vencida a la fecha de la reorganización (cfr. fs. 54/54 vta.).

2º) Que Don Marcelino S.A. recurrió judicialmente la denegatoria de la AFIP. Sostuvo que la empresa absorbida, Montebello S.C.A., no había cesado en su actividad el 30 de junio de 2008, como había señalado por un error de tipeo en una multinota presentada a la AFIP, sino que había tenido actividad societaria y tributaria al menos hasta el 30 de junio de 2009 (cfr. fs. 69 vta./70). Señaló que la AFIP había inhabilitado la CUIT de la antecesora por incumplimientos formales y subsanables y no por una decisión de la empresa motivada por el cese de sus actividades.

3º) Que el juez del Juzgado Federal de Río Cuarto hizo lugar a la demanda promovida por Don Marcelino S.A. Señaló que para la AFIP resultaba dirimente, en orden a probar la inactividad de Montebello S.C.A., que dicha empresa no hubiese presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias e IVA, en tanto que en la causa existía prueba documental que acreditaba actividad societaria. Al respecto, puntualizó que las pruebas existentes en la causa hacían presumir que Montebello S.C.A. había tenido actividad societaria hasta el 17 de septiembre de 2009, fecha del acta de Asamblea General Extraordinaria en la que se aprobó el acuerdo previo de fusión con Don Marcelino S.A. En base a ello concluyó que la falta de presentación de declaraciones juradas de impuestos no denotaba que la empresa estuviese inactiva ya que dicho incumplimiento podía haber obedecido a múltiples razones.

4º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba revocó la sentencia de primera instancia y rechazó la demanda promovida por Don Marcelino S.A. Sostuvo que de la documental acompañada no se desprendía que Montebello S.C.A. hubiese desarrollado actividad económica en el período requerido por el art. 105, ap. I), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias para considerarla como empresa en marcha. Señaló que en los estados contables correspondientes a los ejercicios 2009/2010 solamente se reflejaban el pago del impuesto inmobiliario, la presentación de la declaración jurada del impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) y gastos generales sin especificar.

Destacó que del acta nº 50, labrada el 28 de septiembre de 2007, surgía que la sociedad Montebello S.C.A. había cesado totalmente su actividad agrícola ganadera a partir de octubre de 2006 por haber transferido el paquete accionario que incluía el inmueble de su propiedad. Agregó que allí también se advertía que se habían cancelado los pasivos comerciales y, luego de efectuar los ajustes correspondientes, el resultado obtenido había arrojado un quebranto de $ 259.751,35. Por otra parte, puntualizó que del acta nº 52 surgía que Montebello S.C.A. había arrendado el inmueble rural de su propiedad, obteniendo una utilidad de $ 85.196,23 y que, al no tener pasivos a cancelar, se había resuelto distribuir dividendos en efectivo por $ 65.000.

Señaló que no compartía el criterio del juez de primera instancia en cuanto a que del Formulario A de la Dirección de Inspección de Personas Jurídicas −Registro Público de Comercio− se podía constatar que la empresa Montebello S.C.A. subsistía inscripta al 9 de marzo de 2010, pues tal inscripción no demostraba la actividad económica de la empresa, máxime cuando no había presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y del IVA. Al respecto, enfatizó que, si bien la omisión de presentar las declaraciones juradas de impuestos no denotaba que la empresa hubiese estado inactiva, la ausencia probatoria de la actividad desarrollada no podía ser suplida con la presentación de la declaración jurada del IGMP correspondiente al período fiscal 2009. En esa línea, consideró que no resultaba atendible la alegación respecto de que la fecha de cese de actividad consignada en la multinota había obedecido a un error de tipeo por parte de la continuadora.

5º) Que contra esa decisión, Don Marcelino S.A. interpuso recurso extraordinario cuya denegación originó la presente queja. Señala que la cuestión debatida consiste en determinar qué se entiende por la expresión “actividades objeto de la empresa” empleada por el art. 105, ap. I), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias. Sostiene que la existencia de actividad en cabeza de la antecesora fue demostrada con el pago del impuesto inmobiliario, con la presentación de la declaración jurada del IGMP, con la registración de gastos generales, con la confección y presentación de estados contables y la realización de asambleas y reuniones de socios. Concluye que el mencionado art. 105 del decreto no condiciona la existencia de una empresa en marcha a una cuestión de mucha o poca actividad, sino que simplemente establece que la empresa antecesora debe tener actividades objeto de la empresa. Se agravia de que la cámara no aplicó el principio de la realidad económica, establecido en el art. 2º de la ley 11.683, a fin de evaluar los hechos discutidos en autos.

6º) Que el recurso extraordinario es admisible toda vez que se halla en juego la aplicación e interpretación de normas de carácter federal (arts. 77 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias –t.o. en 1997–, y art. 105 de su decreto reglamentario –t.o. en 1997–) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3º, de la ley 48). Al encontrarse en discusión el alcance que cabe asignar a normas de derecho federal, la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos de las partes o de la cámara, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 311:2553; 314:529; 316:27; 321:861, entre muchos otros).

Los agravios vinculados con la arbitrariedad de sentencia se encuentran inescindiblemente ligados con los referentes a la inteligencia de esas normas federales, por lo que resulta procedente tratar en forma conjunta ambos aspectos (Fallos: 328:1883; 330:3471, 3685, 4331, entre muchos otros).

7º) Que se encuentra en discusión si Montebello S.C.A. –empresa que fue absorbida por Don Marcelino S.A.– era una empresa “en marcha” a la fecha de la reorganización ocurrida el 12 de abril de 2010. Para ello es necesario determinar el alcance del art. 105, ap. I), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias en cuanto impone dicha exigencia como uno de los requisitos para gozar de los beneficios del régimen de reorganización de sociedades previsto en dicha ley.

8º) Que el art. 77, primer párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias (art. 80 del texto ordenado por el decreto 824/2019) establece que “cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”.

El art. 105 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias (art. 172 del texto ordenado por el decreto 862/2019) establece que “[e]n los casos contemplados en los incisos a) [fusión de empresas] y b) [escisión o división de empresas] (…) deberán cumplirse, en lo pertinente, la totalidad de los requisitos que se enumeran a continuación:

I) Que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado éstas, el cese se hubiera producido dentro de los DIECIOCHO (18) meses anteriores a la fecha de la reorganización.

II) Que continúen desarrollando por un período no inferior a DOS (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas –permanencia de la explotación dentro del mismo ramo–, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras.

III) Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si este se hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I) precedente o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si este fuera menor.

Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)…”.

9º) Que el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias no contempla el requisito establecido en el art. 105, ap. I), de su decreto reglamentario –cuya constitucionalidad no se encuentra en discusión– de que “a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha”. El primer párrafo del art. 77 de la ley requiere que “la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas” a los efectos de que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no se encuentren alcanzados por el impuesto. El requisito de empresa en marcha establecido en el reglamento puede inferirse de la exigencia de continuidad de la actividad, establecida en el primer párrafo del art. 77 de ley, puesto que únicamente es susceptible de ser “proseguida” una actividad que no fue interrumpida. Sin embargo, en ausencia de una definición expresa en el apartado I) sobre qué debe entender por “actividades objeto de la empresa” que califiquen la situación de una empresa en marcha, el alcance de aquella expresión no puede determinarse en función de otro apartado del mencionado art. 105 del decreto reglamentario.

10) Que el mencionado requisito legal de que las empresas continuadoras prosigan las actividades de las empresas antecesoras se encuentra reglamentado en el apartado II) del art. 105 del decreto. Concretamente, dicho apartado requiere que “los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras” (el subrayado pertenece al Tribunal). Esta norma establece un requisito relacionado con la “permanencia de la explotación dentro del mismo ramo” que alude inequívocamente a la continuación de las actividades económicas de producción y comercialización de bienes y servicios desarrolladas por la o las empresas antecesoras, o de alguna “actividad vinculada” a ellas, entendiendo por esta última a la que “coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)” (cfr. art. 105, ap. III, segundo párrafo, el subrayado pertenece al Tribunal). Todo ello reafirma el sentido de que las actividades a las que se refiere el requisito establecido por el apartado II) –así como por el apartado III)– son actividades económicas generadoras de ingresos.

11) Que, a diferencia del requisito establecido en el apartado II) del art. 105 del decreto reglamentario, el requisito previsto en el apartado I) no contiene indicación alguna respecto de que el desarrollo de las “actividades objeto de la empresa” a la que hace mención conlleve la exigencia de que la antecesora se encuentre realizando necesariamente actividades de producción y comercialización de bienes y servicios generadoras de ingresos. Al referirse el apartado I) a las actividades objeto de la empresa sin otra calificación u otra condición de que tales actividades se desarrollen dentro del plazo de 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización, dicho requisito reglamentario se limita a exigir que la empresa antecesora no se encuentre inactiva o que, al menos, el cese de actividad haya ocurrido dentro de un plazo cercano a la reorganización de modo que pueda ser sucedida por otra empresa.

Respecto de esto último, cabe tener en consideración que el apartado I) del art. 105 permite tener por cumplido el requisito de empresa “en marcha” aun respecto de una empresa que habiendo cesado por completo en sus actividades, dicho cese se hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización. Por lo tanto, si una empresa que cesó por completo en sus actividades –incluidas aquellas de producción y comercialización a las que se refiere el apartado II)– cumple con el requisito de empresa en marcha según la reglamentación, forzoso resulta concluir que –con mayor razón– la misma solución le corresponde a otra que mantuvo algún tipo de actividad dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización, aunque dicha actividad no haya generado ingresos. El hecho de que las actividades desarrolladas por la empresa antecesora no generen ingresos –hecho en el que se basó la AFIP, en función de las declaraciones juradas de impuestos presentadas o de su falta de presentación– no impide considerar que se trata de una empresa en marcha, pues tal razonamiento conduciría al sinsentido de considerar que una empresa en etapa preparatoria o previa a la explotación comercial tampoco es una empresa en marcha.

12) Que si bien la cámara reconoce que Montebello S.C.A. tuvo actividad con posterioridad al 30 de junio de 2008 –celebró asambleas, presentó la declaración jurada del IGMP correspondiente al período fiscal 2009, pagó el impuesto inmobiliario, presentó estados contables y realizó gastos que no estaban identificados– a su entender dichas actividades no son “actividades objeto de la empresa” porque “no se desprende que haya habido actividad económica en el período requerido por la norma para considerarla como ‘empresa en marcha’…” (fs. 170/170 vta.).

Al interpretar el requisito de empresa en marcha de la manera en que lo hizo, la cámara privó de autonomía a la condición de realizar “actividades objeto de la empresa” establecida en el apartado I) del art. 105 para reemplazarla por la condición de realizar las “actividades económicas” de producción y comercialización de bienes y servicios a las que se refiere el apartado II) de dicho artículo. De esta manera, al establecer el alcance del requisito de empresa en marcha en función de otro requisito contemplado por la misma norma, la cámara desatendió al hecho de que se tratan de dos requisitos diferentes cuya razón de ser estriba justamente en imponer distintas condiciones.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Agréguese la queja a los autos principales y reintégrese el depósito obrante a fs. 2. Notifíquese y remítanse. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti. – Horacio D. Rosatti.

Voto del señor Presidente Doctor Don Horacio Rosatti

Considerando:

Que la cuestión traída a conocimiento de este Tribunal resulta sustancialmente análoga a la resuelta en la causa “Loma Negra”, Fallos: 340:1644, voto del juez Rosatti, a cuyos términos cabe remitir, en lo pertinente, por razones de economía procesal.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada con los alcances expuestos. Con costas (art. 68 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Vuelvan los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento. Agréguese la queja a los autos principales y reintégrese el depósito. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti.

DT Logística S.A. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de abril de 2023

Y Vistos, los autos caratulados: “DT Logística S.A. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

I. Que, con fecha 2 de septiembre de 2019 el Tribunal Fiscal de la Nación, por unanimidad, resolvió: 1º) hacer lugar al planteo efectuado por la actora y declarar la nulidad de las resoluciones Nº 48/2019 y 49/2019, con costas al Fisco Nacional; 2º) rechazar la defensa de nulidad interpuesta respecto de la resolución Nº 47/2019, con costas a la actora y 3º) regular los honorarios de los profesionales intervinientes por ambas partes.

A su vez, en fecha 25 de febrero de 2022 el Tribunal a quo, también por unanimidad, resolvió: 1º) confirmar la resolución apelada (Nº 47/2019) en todas sus partes, con costas y 2º) regular los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II.a) Que el T.F.N., en su decisión adoptada por unanimidad en primer término, destacó –tras precisar el alcance de la cuestión a resolver– que de los elementos obrantes en las actuaciones administrativas surgía que una vez corridas las vistas que fija el art. 17 de la L.P.T., la actora al formular los descargos constituyó domicilio especial ad litem en 25 de Mayo 555, piso 13 de C.A.B.A.

Sin embargo, agregó, de las cédulas de notificación enviadas al domicilio, surge que la dirección consignada en ellas resulta incompleta y, por lo tanto, errónea; es decir, fueron dirigidas a 25 de Mayo 555, C.A.B.A., sin indicar la numeración del piso.

Al respecto, recordó que el acto de notificación tiene como finalidad conocer, con certeza, la fecha en que el interesado tiene conocimiento del asunto, para hacer uso luego de los medios disponibles en defensa de sus intereses, es decir que la notificación tiene como finalidad el resguardo del principio constitucional de defensa en juicio. Por lo tanto, con el propósito de brindar una adecuada protección al derecho de defensa, la omisión de las formalidades específicas que rodean al acto procesal de la notificación puede ocasionar su in- validez, tal el caso de los defectos en el diligenciamiento.

Sobre el punto, recordó lo establecido en los arts. 100 de la L.P.T. y 141 del C.P.C.C.N. y, en razón de ello, precisó que cuando el art. 141 prevé que, si el notificador no pudiere entregar el instrumento, “…lo fijará en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares”; ello es en clara referencia a la enumeración contenida en la primera parte de la norma, “…casa, departamento u oficina”, más no del “edificio”.

En apoyo de tal tesitura, citó un precedente de esta Sala, in re, “Aresco S.A. c/D.G.I.”, sentencia del 17 de febrero de 2011 y, a mayor abundamiento, trajo a colación que no cabe considerar “acto procesal válido” a la notificación efectuada al responsable dejando un sobre cerrado en la puerta de acceso al edificio, pues la simple posibilidad de que cualquier persona ajena –incluso al domicilio de que se trata– pueda retirarla o desecharla, hace perder la posibilidad siquiera de cumplir con el efecto de anuncio o publicidad en el lugar requerido por la norma, de lo que se infiere la violación al derecho de defensa del contribuyente, al restringir la garantía constitucional del debido proceso, cuya inobservancia no podría ser válidamente saneada por la existencia de un procedimiento posterior, al no poder éste oponer en tiempo oportuno sus defensas.

Respecto del argumento del ente fiscal, referido a considerar válidas las notificaciones practicadas habiéndose dirigido no solo al domicilio constituido, sino también al fiscal, aclaró que en el marco de un procedimiento sumarial y al momento de contestar la vista que prevé el art. 17 de la L.P.T., si quien realiza el descargo constituye un domicilio especial, todos los actos posteriores deben notificarse allí, sin perjuicio del domicilio fiscal, razón por la cual corresponde desechar el planteo efectuado por el Fisco Nacional en cuanto sostiene la validez de las notificaciones practicadas.

Resaltó que, las irregularidades señaladas importan graves falencias respecto del accionar del Fisco, siendo que toda la actividad administrativa debe desenvolverse dentro de un marco de respeto del ordenamiento jurídico, con lo cual de convalidar el obrar reseñado del organismo se propiciaría un comportamiento que, en el caso concreto, restringió el derecho de defensa de la actora, quien no pudo conocer sobre las medidas dispuestas por el “juez administrativo”.

En consecuencia, el obrar del Fisco no resulta susceptible de ser subsanado mediante la apelación que pueda interponerse ante el Tribunal, puesto que no resulta improbable que otra pudo haber sido la solución del caso de haberse merituado ello debidamente, circunstancia ésta que torna insalvable la determinación practicada por afectar el derecho de defensa en juicio.

De allí que el Fisco generó un estado de indefensión del contribuyente, debiendo todo acto administrativo adoptado en tales condiciones, ser sancionado con su nulidad absoluta; lo cual así decidió respecto de los actos determinativos Nºs: 48/2019 y 49/2019, con costas.

Sin perjuicio de ello, indicó que si bien la actora expresó iguales agravios por las tres resoluciones apeladas, resaltó que durante el proceso determinativo que dio como resultado el dictado de la resolución Nº 47/2019 que determinó el Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2013 a 2015, en dicho procedimiento no se dispuso medida para mejor proveer alguna, o se dictó auto de apertura a prueba, sumado a que la notificación de dicha determinación fue correctamente dirigida al domicilio constituido por la actora.

Por ello, rechazó la defensa de nulidad interpuesta contra la resolución Nº 47/2019, con costas.

II.b) En cuanto al segundo pronunciamiento, señaló que la litis ha quedado delimitada a la procedencia de la resolución Nº 47/2019 que determinó el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2013 a 2015 con más intereses y sanción de multa.

Al respecto, señaló que según surge del acto, con motivo de las verificaciones realizadas y en función de la prueba reunida, se estableció que la contribuyente computó en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2013 a 2015, deducciones por prestaciones de servicios de los presuntos proveedores, Señores Jorge Oscar Rodríguez y Jesús Salvador Borrazas, habiéndose descubierto una serie de inconsistencias en torno a tales operaciones.

En efecto, reseñó que, en cuanto al Señor Rodríguez, la actora invocó que fue contratado para llevar a cabo el servicio de catering en dos eventos celebrados en diciembre de 2013 y 2014 en predios concesionados por el Sindicato de Trabajadores Pasteleros, Servicios Rápidos, Confiteros, Pizzeros, Heladeros y Alfajoreros de la República Argentina. Rodríguez fue incorporado en la Base APOC a partir del 5/07/2016, con la condición “sin capacidad económica, habiendo sido detectadas inconsistencias en los períodos fiscales objeto de investigación. Luego detalló una serie de irregularidades vinculadas por el mentado proveedor.

A continuación, se refirió al Señor Borrazas, quien resultó incorporado a la Base APOC con la condición “sin capacidad económica”, a partir de marzo de 2012. Y, de igual modo, detalló una serie de irregularidades relacionadas con su persona y actividades, concluyendo que fue con causa en esas irregularidades que el Fisco Nacional impugnó las deducciones efectuadas, vinculadas a la operatoria con ambos proveedores.

Tras lo cual, resaltó que le corresponde a la accionante –en ejercicio del derecho de contradicción– acreditar la veracidad de sus dichos, lo cual importa demostrar la sustantividad de las operaciones rechazadas por la inspección actuante, dado que las impugnaciones tienen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las operaciones que se intentan probar mediante la documentación exhibida; lo cual no puede realizarse por medio de afirmaciones genéricas o dogmáticas formuladas en abstracto, sino por pruebas fehacientes en tal sentido. Asimismo, destacó que no se trata de hacer cargo a la actora de los efectos de los incumplimientos detectados respecto de aquéllos, sino que, ante las circunstancias constatadas por la fiscalización, los documentos ofrecidos en sustento de la veracidad de las operaciones carecen de virtualidad para demostrarla y exigen de la utilización de otros medios probatorios para comprobar la existencia de las negociaciones.

Acto seguido, analizó la prueba producida en la causa, la cual consistió en informativa al Sindicato de Trabajadores Pasteleros, Servicios Rápidos, Confiteros, Pizzeros, Heladeros y Alfajoreros de la República Argentina, de la cual concluyó que la negativa brindada por la oficiada, daba por tierra con los argumentos de la actora consistentes en el intento de vinculación con Sr. Rodríguez por la supuesta prestación de servicios de catering, sumado a ello el concreto desconocimiento de las operaciones efectuado.

En tal sentido, y con cita de precedentes jurisprudenciales de este Tribunal y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, concluyó que la situación particularmente anómala en la que se encuentra el proveedor, ya la falta de prueba producida por la actora, da cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugnadas.

Por su parte, respecto de la prueba rendida con relación al proveedor Borrazas indicó que tanto la prueba testimonial como la informativa generan serias dudas e impiden demostrar lo expuesto por la actora, en cuanto a que las resultas de las mismas no permiten dar cuenta de la prestación de servicios.

De allí que, se consideró que resulta inaplicable al caso de autos lo expuesto por la recurrente al invocar lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Bildown” (Fallos: 334:1854) por cuanto, a diferencia de la situación examinada en aquel precedente no se debatió sobre la existencia y materialidad de las operaciones; mientras que en el caso concreto tal cuestión ha sido controvertida y la apelante ha omitido demostrar la veracidad de aquellas que alegó haber realizado con los proveedores consignados en las facturas impugnadas (citó precedentes de la C.S.J.N. y de esta Cámara en apoyo de su tesitura).

En razón de lo expuesto, remarcó que nadie puede invocar el derecho a computar un beneficio tributario, si ello se relaciona con un gasto deducible que se presenta justificado en una causa, cuya real existencia no ha sido debidamente acreditada. En consecuencia, concluyó que esta línea, no habiendo la actora demostrado la materialidad de los servicios pretendidos, las erogaciones que se pretenden hacer valer y se atribuyen a operaciones con los proveedores Rodríguez y Borrazas, no pueden considerarse necesarias para obtener, mantener y conservar rentas gravadas y, con ello, deducirlas en el Impuesto a las Ganancias.

En relación a la liquidación de los intereses, sostuvo que debe recordarse que constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias y que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales se den circunstancias excepcionales, ajenas al deudor que deben ser restrictivamente merituadas; debiendo remarcarse además que la imposición de intereses no se asimila a una norma represiva, con lo cual se descarta la necesidad del elemento culpa para su imposición (cfr., en igual sentido, C.S.J.N., en autos: “Citibank N.A. C/D.G.I.”, sentencia del 1/06/2000, entre otros).

Asimismo, indicó lo que en tal sentido establece el art. 37 de la L.P.T. y recordó que este Tribunal de Alzada tiene dicho que la ley de rito dispone la procedencia de un interés resarcitorio ante la falta de pago del gravamen, sin necesidad de interpelación alguna, basándose tal consideración en la literalidad de la norma.

En consecuencia, señaló que, al no existir agravios vinculados a la forma de cálculo de los accesorios, corresponde confirmar la liquidación efectuada en el acto determinativo.

Por último, con relación a la multa aplicada –en los términos de los arts. 46 y 47 incisos b) y c) de la L.P.T.– graduada en tres veces el tributo ajustado, recordó que la figura tipificada en la norma citada en primer término requiere para su configuración el elemento intención, según surge de las expresiones “declaraciones engañosas” u “ocultación maliciosa”, utilizadas para su descripción. De allí que resulta necesaria la prueba de aquel elemento subjetivo, carga ésta que incumbe al Fisco.

Por otra parte, mencionó que el artículo 47 de ley 11.683, establece presunciones legales “iuris tantum” tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. Esto es, que la consecuencia de la existencia de estas presunciones legales, consisten en que una vez que el Fisco ha probado que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en el citado artículo, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa (citó y transcribió jurisprudencia de esta Cámara en apoyo de su tesitura).

Además, remarcó que, en el caso concreto se invocó el art. 47, inc. b) de la ley 11.683 lo que importa que, a los efectos específicos de la atribución de la conducta defraudatoria, se vislumbra en la consignación de “datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible”.

Sentado ello, interpretó que, del juego armónico de los arts. 46 y 47 antes citados, surge que debe acreditarse la intención de omitir el impuesto; es decir, la existencia de ardid, maniobra o engaño, defraudatorio. Agregó que, corresponde al “juez administrativo” probar fehacientemente la aplicación de las presunciones, las que deberán ser ciertas y no meramente conjeturales.

Señaló que, en el caso, y en contraposición a lo sostenido por la contribuyente, el Fisco ha demostrado a través de elementos de prueba asertivos y contundentes que, mediante la utilización de documentación carente de sinceridad, se efectuaron deducciones en el Impuesto a las Ganancias, todo lo cual generó una grave incidencia fiscal, conforme da cuenta el ajuste practicado por el organismo recaudador.

Por otro parte, destacó que no puede perderse de vista que fue necesaria la fiscalización para detectar la situación descripta, es decir constatar que las declaraciones juradas presentadas, no correspondían a la realidad y liquidar el impuesto en su justa medida.

En definitiva, se decidió que han concordado elementos suficientes para tener por configurado el ilícito previsto en el art. 46 de la L.P.T., no obrando elementos que justifiquen una dispensa de la sanción o su reducción.

Por lo expuesto, resolvió confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

III. Que, contra lo decidido en el punto I) de la sentencia de fecha 2/09/2019, el 4/11/2019 el Fisco Nacional interpuso apelación (ver fs. 1-2 del documento digitalizado).

Asimismo, los honorarios fijados en los puntos 3) y 4) de dicha sentencia, fueron apelados por ambas partes en fecha 25/09/2019 (cfr. fs. 349/vta. y fs. 350 del expte. ppal. en soporte papel).

El Fisco Nacional expresó sus agravios en fecha 27/11/2019 (ver fs. 7/24 del documento digitalizado). La contraria contestó el traslado oportunamente conferido en fecha 13/02/2020.

Por otra parte, contra la sentencia de fecha 25/02/2022 la parte actora interpuso apelación en 11/04/2022 (ver fs.1 del documento digitalizado), habiendo expresado agravios en fecha 5/05/2022 (ver fs. 3/17 del documento digitalizado).

La demandada contestó el traslado del memorial oportunamente conferido, en fecha 14/06/2022 (ver fs. 18/35 del documento digitalizado).

IV. a) Que, contra la decisión de fecha 2/09/2019, el Fisco Nacional expuso en su memorial que la resolución apelada no se ajusta a derecho.

En tal sentido, señaló –tras reseñar los antecedentes de la causa, lo resuelto por el T.F.N. y la postura de la actora– que lo abstracto y genérico de las manifestaciones vertidas en el escrito de apelación ante el Tribunal a quo no permite a simple vista vislumbrar que se lo haya colocado en estado de indefensión, toda vez que no redarguye ni controvierte las actos que reflejan su noticia.

Señaló que, del análisis de las actuaciones se advierte en los actos emitidos como medidas para mejor proveer y de apertura a prueba ordenados y en las cédulas notificación de los mismos, se ha omitido en forma involuntaria de consignar el número del piso del edificio donde se encuentra ubicado el domicilio constituido por la contribuyente en las actuaciones, sin que ello –según su criterio– invalide el proceder.

A continuación, citó una serie de precedentes jurisprudenciales que consideró favorables a su tesitura, para luego indicar que las notificaciones efectuadas al domicilio fiscal de los actos de apertura a prueba y medidas para mejor proveer ordenadas, resultaron válidas y eficaces, por lo que –según su punto de vista– no puede la apelante argüir que la omisión indicada lo colocó en estado de indefensión, pues se encontró debidamente notificado de los actos emitidos por el organismo fiscal.

En ese sentido, señaló que las notificaciones fueron practicadas en el domicilio fiscal cito en la calle Portela 2331 de la C.A.B.A., bajo los parámetros establecidos en el art. 100, inc. e) de la L.P.T., motivo por el cual resultan válidas y no puede el contribuyente alegar el desconocimiento de su contenido.

Luego, refirió que no es materia de debate que las notificaciones ordenadas han sido realizadas por un funcionario del Fisco Nacional designado como oficial notificador y, dada la remisión que efectúa el art. 100, inc. e) de la L.P.T. al C.P.C.C.N. sobre tal diligencia, entendió que produce los mismos efectos que la notificación por cédula del procedimiento civil ordinario y del desarrollado ante el T.F.N.

Acto seguido, hizo una referencia detallada a las formalidades que contienen los instrumentos, efectuando una enumeración de sus características, concluyendo que tanto al apertura a prueba como las medidas para mejor proveer fueron notificadas en el domicilio de Portela 2331 de la C.A.B.A., es decir, en el domicilio fiscal de la actora. Además, mencionó que en razón de que no se apersonó nadie a recibirlas, el oficial notificador procedió a adjuntar las resoluciones y las cédulas en sobre cerrado fijándolas en dicho domicilio, de conformidad con lo previsto en el art. 141 del C.P.C.C.N.

Desde esa perspectiva, consideró un exceso de rigor formal por parte del Tribunal a quo declarar la nulidad de las notificaciones, toda vez que se han cumplido con los requisitos establecidos en la normativa y el contribuyente no ha demostrado el perjuicio que se le habría irrogado.

De lo expuesto derivó que el ente fiscal en todo momento procuró que el contribuyente ejerza su debido derecho de defensa y también que su representación se encontraba anoticiada de los actos emitidos en el marco de las determinaciones de oficio efectuadas.

En tal sentido, indicó que, quien plantea una nulidad de cualquier acto procesal debe demostrar el perjuicio sufrido y el interés que procura subsanar, siendo que la nulidad importa la privación del efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, sin que pueda advertirse en este estadio procesal que el Fisco haya incurrido en ninguna causa que invalide el procedimiento seguido.

Agregó que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio, ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (citó, al efecto, pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de antigua data).

Por ello, consideró que su actuar resultó correcto y ajustado a derecho y que, en consecuencia, la decisión del T.F.N. debe ser revocada, con costas a la actora.

IV.b) Que, por su parte, contra la sentencia de fecha 25/02/2022, la parte actora consideró en su apelación que la valoración que la sentencia realizó de la prueba producida para desconocer la existencia de los servicios recibidos, es arbitraria y se basó en juicios puramente dogmáticos, no resultado una derivación razonada del derecho vigente.

Al respecto, sostuvo que el Tribunal valoró solo una parte de la prueba producida y lo hizo de forma absolutamente sesgada, y además dejó de lado de lado sin dar razones atendibles y fundadas- relevante atendibles y información que da cuenta de la efectiva prestación de los servicios de transporte y con ello, de la correcta deducción de los gastos asociados en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias de su parte.

Luego, consideró que la prueba testimonial fue arbitrariamente valorada. En tal sentido, señaló que el primer aparente fundamento dado por el Tribunal para desconocer la existencia de las prestaciones –confirmando la tesitura planteada por la A.F.I.P. en su determinación de oficio–, se vincula con los testimonios brindados por Jesús Borrazas y por su hijo Javier Borrazas. Pero, contrariamente a la conclusión a la que arriba la sentencia, sus testimonios no dejan dudas sobre la efectiva materialidad de las prestaciones observadas.

Así, refirió que Jesús Borrazas reconoció en su testimonio ante el Tribunal, que prestó servicios de transporte para DT Logística S.A. desde el año 2002, siendo ésta su única actividad. También detalló en su testimonio que este servicio lo realizaba con dos camiones de su propiedad y que, a partir de 2012, su hijo continuó con las actividades de la empresa familiar.

Puntualizó que el Sr. Borrazas detalló la modalidad de los servicios realizados, exponiendo que se trataba del transporte de medicamentos –principalmente al interior del país– y que lo hacía con sus correspondientes remitos y hojas de ruta, documentación que está agregada a las actuaciones administrativas.

En esta línea, consideró que aun cuando por hipótesis, pudiera ser cierto que el servicio facturado por Jesús Borrazas fue realmente prestado por su hijo –continuando la actividad de su padre y con los vehículos que eran de aquél–, ello no es un motivo válido para desconocer la existencia del servicio de transporte, y menos todavía cuando el resto de la prueba producida permite tener una trazabilidad del traslado de la mercadería, único aspecto que debe tenerse en cuenta a la hora de evaluar si resultaba procedente la deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias. Agregó que ambos dieron detalles certeros de su actividad y del vínculo comercial de años con la firma DT Logística.

En tal contexto, sostuvo que la valoración efectuada por el T.F.N. respecto de la prueba equivale a prescindir de la misma, pues no se tuvo en cuenta lo expresado por padre e hijo en sus respectivos testimonios respecto de la prestación de los servicios en cuestión.

Con relación a la prueba informativa, interpretó que aquí también se incurrió en arbitrariedad, por cuanto se desestimó la información proporcionada por la firma Disprofarma S.A. De allí surge que Jesús Borrazas retiró por encargo de su parte mercadería del centro de distribución para trasladarla a farmacias del interior del país y acompañó un registro de entradas y salidas que así lo confirmaba.

Discrepó con que el Tribunal le haya restado valor probatorio a la información, apoyándose en que el registro se encontraba confeccionado a mano alzada, pero ello no obstante, contaba con firma ológrafa y sello de un representante de la entidad. Por lo cual, no considera correcto que, por el hecho de haber sido confeccionado mediante el empleo de computación, carezca de valor.

En cuanto al argumento referido a las observaciones realizadas por la A.F.I.P. en torno a supuestos incumplimientos formales del proveedor Borrazas, señaló que, frente a los hechos acreditados en el caso y al impuesto de que se trata, carecen de asidero jurídico.

En tal sentido, dijo que la sentencia es contraria a la jurisprudencia que tiene dicho que las cuestiones vinculadas estrictamente al cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter formal y sustancial de los proveedores, resultan extrañas a quien opera con ellos y es inhábil para fundar una exigencia tributaria como la pretendida.

Asimismo, remarcó que la sentencia es arbitraria también porque omite la mínima referencia al resto de la prueba documental aportada, que demuestra la materialidad de las prestaciones en discusión, sin dar ninguna razón para ello, cuando se trata de prueba relevante y esclarecedora.

La prueba es suficientemente elocuente de la realidad de los servicios y no fue ponderada por la sentencia, que únicamente reparó en detalles irrelevantes y supuestas contradicciones en el testimonio del proveedor para tener por cierto que los servicios no existieron, sin sopesar todo el abanico de pruebas que informan su concreta materialización y, por el otro, la existencia de gastos vinculados con la actividad de la sociedad (derivados de estos servicios).

Por último, impugnó la imposición de costas, como así también los elevados emolumentos regulados a favor de la representación letrada del Fisco Nacional, destacando que el importe supera incluso el monto del gravamen pretendido, afirmando que: “…es casi sobreabundante decir que tales emolumentos no guardan ninguna relación con los montos en discusión en este proceso, a punto tal que las costas triplican la deuda pretendida por el organismo recaudador”.

Por ello, solicitó que, a todo evento, se revoque la regulación de honorarios efectuada en la sentencia recurrida y disponga que las costas se adecuen a los montos que surgen de la Resolución Nº 47/2019 (DV CRR2).

V. Que cabe destacar que en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el criterio trazado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “VZ Bath & Body S.A. (TF 36087-I) c/D.G.I.”, expte. Nº 12.109/2021, del 8/04/2022, entre muchos otros).

VI. Que en autos se discute la legitimidad de las siguientes resoluciones administrativas: i) Resolución Nº 47/2019, por conducto de la cual, se determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2013 a 2015, con más intereses resarcitorios y se aplicó una multa graduada en tres tantos el tributo intimado, todo ello en los términos de los artículos 46 y 47 inc. b) de la L.P.T.;

ii) Resolución Nº 48/2019 (cfr. parte 1, fs. 2/61 y parte 2, fs. 1/20, ambas del documento digitalizado), por la cual el Fisco determinó de oficio el I.V.A. por los períodos fiscales 07/12 a 06/13; 11 a 12/13; 11 a 12/14 y se intimó a ingresar gravamen con más intereses resarcitorios, aplicando una multa graduada en tres tantos el tributo intimado, todo ello en los términos de los artículos 46 y 47 inc. b) y c) de la L.P.T., respecto de los periodos 11/2013, 12/2013, 11/2014 y 12/2014 y se difirió su aplicación respecto de los períodos 07/2012 a 06/2013 conforme lo establecido por la ley Nº 27.430; y

iii) Resolución Nº 49/2019 (cfr. parte 1, fs. 21-60 y parte 2, completa de los documentos digitalizados) por la que se estableció de oficio el Impuesto a las Ganancias -Salidas no documentadas por los períodos 07/12 a 7/13, 11/13 a 01/14 y 11/14 a 01/15, con más intereses resarcitorios y se aplicó una multa equivalente a tres veces el tributo, de acuerdo con lo fijado por los artículos 46 y 47 inc. b) y c) de la L.P.T. solo respecto de los periodos 07/13, 11/13 a 01/14 y 11/14 a 01/15, y se difirió su aplicación respecto de los restantes períodos conforme lo establecido en el Régimen Penal Tributario.

VII. Que, en primer lugar, corresponde abordar el tratamiento de la apelación del Fisco Nacional con relación a la sentencia del T.F.N. de fecha 2/09/2019.

En efecto, no se encuentra controvertido a esta altura que las notificaciones de las resoluciones sobre prueba y medidas para mejor proveer practicadas en las actuaciones administrativas que concluyeron con el dictado de las resoluciones 48/2019 y 49/2019, fueron diligenciadas contando los instrumentos con información incompleta y, por lo tanto, errónea. Asimismo, las notificaciones fueron también cursadas al domicilio fiscal.

Sentado lo anterior, cabe destacar que las notificaciones, como actos procesales de transmisión, atañen al derecho de defensa contemplado en el art. 18 de la Constitución Nacional (cfr. esta Sala, en su anterior composición, en autos: “Aresco S.A. (TF 29750-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 32.079/2009, sentencia del 17/02/2011 y sus citas).

La normativa aplicable al sub examine y la hermenéutica que de las mismas, ha efectuado este Tribunal tanto en su actual composición como en anteriores, puede sintetizarse del siguiente modo.

El art. 100 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) establece que las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera de las formas que enumera. En su inc. b), prescribe: “…personalmente, por medio de un empleado de la A.F.I.P., quien dejará constancia en acta de la diligencia practicada y del lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firma del interesado. Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo. Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia de ello en acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al domicilio del interesado 2 (dos) funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos para notificarlo. Si tampoco fuere hallado, dejarán la resolución o carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que la reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se hace mención en el párrafo que antecede. Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su falsedad”.

Mientras que el art. 141 del C.P.C.C.N. establece que: “Cuando el notificador no encontrare a la persona a quien va a notificar, entregará el instrumento a otra persona de la casa, departamento u oficina, o al encargado del edificio, y procederá en la forma dispuesta en el artículo anterior. Si no pudiere entregarlo, lo fijará en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares”.

El Tribunal Fiscal de la Nación interpretó –con cita del criterio adoptado por este Tribunal– que las normas transcriptas no autorizan a fijar el sobre al que hace referencia la primera de ellas en la puerta del edificio, sino que disponen la fijación en la puerta del domicilio, que es el de la unidad o departamento correspondiente.

Según se desprende de su simple lectura, el art. 100 inc. b) dispone, en su caso, la fijación del sobre en la puerta del domicilio del destinatario y no en la puerta de entrada del edificio donde éste se sitúa.

En efecto, dicha norma prevé una serie de pasos precisos que deben seguir los empleados de la A.F.I.P. a efectos de proceder a la notificación. Así, en caso de que en la segunda oportunidad de concurrir al lugar no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento.

Tal como se puso de manifiesto en una oportunidad anterior, a juicio de este Tribunal, la expresión “puerta de su domicilio”, no puede interpretarse de otro modo que la puerta de la unidad funcional o departamento donde la contribuyente tiene su domicilio fiscal o constituyó el especial, puesto que tal unidad en concreto es el lugar denunciado o elegido para recibir las notificaciones y no la dirección del edificio sin especificar el departamento (cfr. “Aresco S.A.”, citado).

A su vez, el art. 141 del C.P.C.C.N. prevé que, si el notificador no pudiere entregar el instrumento, lo fijará en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares, en clara referencia a la enumeración contenida en la primera parte de la norma, casa, departamento u oficina. Conforme puede apreciarse, la expresión “puerta de acceso correspondiente” no es tan precisa como “puerta de su domicilio” utilizada por el mentado art. 100 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Sobre el punto, arrojan luz Carlos J. Colombo y Claudio M. Kiper, quienes en su Código Procesal Civil y Comercial de la Nación Anotado y Comentado, al analizar las disposiciones del art. 141, sostienen que: “La primera vez, no siendo la hipótesis sub 1, o la segunda, si lo es, el notificador que no encuentre al interesado, debe entregar la cédula a una persona que ha de ser: de la casa, departamento y oficina, o al encargado del edificio; si el requerido se negare a recibir la cédula, será ésta fijada en la puerta de acceso correspondiente a esos lugares, es decir, no en la puerta de calle cuando el edificio es de departamentos, sino la que corresponde a éstos”.

“Resulta de interés recordar lo expresado por Colombo en su vieja obra Código de Procedimientos Civil y Comercial Anotado y Comentado. En la época en que fue sancionado el Código no existían los edificios de elevado número de pisos ni, por tanto, la cantidad de departamentos que hoy pueden tener cabida en ellos, ni menos las sucesivas subdivisiones a que ha dado lugar el régimen de vivienda. La norma debe ser adaptada teniendo en cuenta la finalidad perseguida: asegurar que, en lo posible, el interesado tenga conocimiento real de lo que se quiere comunicar” (ver obra citada, Tomo II, pág. 53, La Ley. 2da. Edición, 2006).

A lo expuesto, debe necesariamente agregarse que el art. 3º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) establece: “El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la A.F.I.P. es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación…”.

Sobre el punto, este Tribunal ha decidido que: “La modificación introducida al art. 13 de la ley 11.683 por medio de la ley 23.658 no incide en la facultad que tenía y sigue teniendo el particular, aun con mantenimiento de domicilio fiscal, de constituir en las actuaciones administrativas, relativas a un procedimiento de determinación de oficio, un sumario etc., un domicilio especial, dentro del radio urbano de asiento del organismo en el cual tramite el expediente, a los fines de las respectivas notificaciones que deban serle cursadas por aplicación supletoria de la directiva del artículo 19 del reglamento de la ley 19.549 aprobado por decreto 1.759/72, t.o. en 1991 -conf. art. 116 de la ley 11.683- (cfr. esta Sala, en autos: “Gordon, Miguel David (TF 25421-I) c/D.G.I.”, del 14/02/2012 y sus citas, expte. Nº 31823/2011 y “Tecma San Luis S.A.I.C.I.F. (TF 25350-I) y otro c/D.G.I.”, del 21/08/2014, expte. Nº 42283/2012).

En ese sentido, se destacó que, si bien en el domicilio fiscal se deberá notificar al contribuyente la iniciación del procedimiento, si posteriormente el responsable constituye un domicilio legal –tal el caso de autos–, en éste se deberán practicar las futuras notificaciones y si aquel comunicó, en forma fehaciente, su especial domicilio, el diligenciamiento de las notificaciones de las resoluciones que a él estuvieran destinadas, deberán realizarse allí, careciendo de efecto jurídico toda notificación que se realice en el domicilio fiscal (cfr. esta Sala, in re, “Tecma San Luis S.A.I.C.I.F.”, citado y sus citas).

VIII.- Que, en el caso, las consideraciones que anteceden, no autorizan a admitir la apelación de la demandada pues, ocurre que la actora ha constituido un domicilio especial en el marco del procedimiento determinativo en cuestión y dentro de la jurisdicción en la que tramitaban las actuaciones administrativas, al tiempo que las notificaciones bajo examen no fueron practicadas de modo correcto; ello en razón de que se omitió la mención del piso, careciendo por lo tanto de los efectos previstos en la normativa aplicable.

Asimismo, y tal como se deprende del desarrollo efectuado en el considerando anterior, en el contexto señalado, también carecen de efecto supletorio las notificaciones practicadas concomitantemente en el domicilio fiscal.

Por lo expuesto, corresponde desestimar la apelación del Fisco Nacional y confirmar la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 2/09/2019.

IX. Que, cuanto a la apelación de la parte actora interpuesta contra la sentencia del T.F.N. de fecha 25/02/2022 cabe destacar que, en su memorial, señaló que la sentencia del T.F.N. adolecía de arbitrariedad y que, por ello, resultaba aplicable la solución normativa del art. 86, inc. b) de la L.P.T.

Al respecto, cabe comenzar por recordar que la primera formulación de la noción de sentencia arbitraria data del año 1909 y fue efectuada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al fallar la causa: “Rey vs. Rocha”, registrada en Fallos: 112:384.

En dicha oportunidad, el Alto Tribunal sostuvo que sentencia arbitraria es aquella desprovista de todo apoyo legal y fundada tan sólo en la voluntad de los jueces y no lo es, en cambio, cuando concurra simplemente una interpretación errónea de las leyes a juicio de los litigantes. De allí que resulte trascendente remarcar la distinción entre arbitrariedad, por un lado y el mero error en la interpretación de las leyes o en la apreciación de la prueba por el otro.

Sobre el punto, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial pacífica, sólida y consolidada aquella que caracteriza que debe entenderse por arbitrariedad: “[s]ólo cuando se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en el” (cfr. Fallos: 207:72, in re, “Carlozzi c/Tornese Ballesteros”, del 14/02/1947 y doctrina concordante posterior, doctrina aplicada por esta Sala en reiteradas oportunidades, por ejemplo, sentencia en autos: “Quilsa Com Ar S.H. (T.F. 28283-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 6647/2021, del 26/04/2022, entre otros).

A lo expuesto, debe agregarse que la tacha de arbitrariedad no procede por meras discrepancias acerca de la apreciación de prueba producida o de la inteligencia atribuida a preceptos de derecho, así se estimen esas discrepancias legítimas o fundadas. Esta tacha no tiene por objeto la corrección de sentencias equivocadas o que se estimen como tales, sino que atiende solo a supuestos de omisiones de gravedad extrema en que, a causa de ellas, los pronunciamientos quedan descalificados como actos jurisdiccionales (cfr. Fallos: 244:384, citado por Carrió, Genaro R., Recurso Extraordinario por Sentencia Arbitraria, Bs. As., Abeledo Perrot, 1967, p. 29).

En este orden de ideas, se observa que la resolución del Tribunal a quo dista de poder ser considerada arbitraria; a lo que cabe agregar que la pretendida tacha del recurrente, no supera el umbral de la mera discrepancia en cuanto a la inteligencia otorgada a cuestiones de hecho y prueba.

Como se verá en el desarrollo posterior, el apelante no ha logrado demostrar que la sentencia del Tribunal a quo adolezca de la anunciada arbitrariedad, que la torne revisable por esta Cámara en los términos de lo dispuesto en el art. 86, inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.); norma a cuyo respecto cabe recordar que, en cuanto al análisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoración de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobióticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. Nº 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre muchos otros).

Sobre el punto, el criterio jurisprudencial imperante en esta Excma. Cámara de Apelaciones puede sistematizarse en los siguientes aspectos fundamentales:

1) se trata de un recurso como principio limitado, en la medida en que no habilita al Tribunal de Alzada a revisar la materia fáctica y probatoria, debiendo tenerse por ciertas las conclusiones del T.F.N. sobre esta materia;

2) tal principio tiene como excepción, el supuesto de que las conclusiones del T.F.N. sobre las cuestiones fácticas presentan deficiencias serias, las que sólo tienen lugar cuando exista arbitrariedad, irrazonabilidad o ilegalidad en las conclusiones del T.F.N. sobre estas cuestiones; y,

3) no se verifican dichos supuestos, cuando el recurso ante la Cámara manifiesta solamente una discrepancia respecto de la selección y valoración de prueba por el T.F.N. La circunstancia de que el Tribunal a quo haya dado preferencia a determinada prueba no configura, per se, un supuesto de arbitrariedad.

Lo apuntado precedentemente es relevante, puesto que el recurrente se limitó a cuestionar exclusivamente la valoración que sobre los hechos y las pruebas ha efectuado el T.F.N.

X. i) Que, adentrándose en el análisis de las manifestaciones vertidas en el memorial de la actora cabe recordar, en primer lugar, que la discusión subsiste vigente con relación al Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 2013, 2014 y 2015 (cfr. Resolución Nº 47/2019).

Al respecto, cabe señalar que según surge del acto administrativo impugnado, con motivo de la verificación a la que fue sometida la contribuyente actora, se estableció que en sus declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (P.F. 2013-2015), deducciones por prestaciones de servicios vinculadas con proveedores cuestionados, respecto de los cuales fueron puestas en evidencia una serie de irregularidades que tornan dudosas las operaciones.

Los proveedores en cuestión son el Señor Jorge Oscar Rodríguez y el Señor Jesús Salvador Borrazas.

En cuanto al primero de los mencionados, Señor Rodríguez, se observa que el recurrente no ha expuesto argumento defensivo alguno en su memorial.

Por tal motivo, a su respecto, no cabe más que confirmar lo decidido en la instancia anterior, sin efectuar consideraciones adicionales (cfr. arts. 265 y 266 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 -t.o. 1998 y modif.-).

En lo que hace al segundo de los proveedores impugnados, Señor Borrazas, el Tribunal Jurisdiccional Administrativo observó que, de las actuaciones administrativas “Legajo obrante en Base Apoc -Borrazas”, surgían los siguientes aspectos relevantes:

a) el Señor Borrazas fue incorporado a la Base E-Apoc a partir de marzo de 2012 (es decir, con anterioridad a los períodos incluidos en el ajuste), con la condición “sin capacidad económica”;

b) se registró su baja definitiva en el Impuesto a las Ganancias en diciembre de 2012, no habiendo presentado declaraciones juradas desde el período fiscal 2007;

c) en el año 2012 obran en los registros del organismo recaudador, exiguos pagos en concepto de I.V.A.;

d) se constataron acreditaciones bancarias hasta el mes de febrero de 2012 y, asimismo, se encontraba clasificado como “deudor irrecuperable” desde el mes de abril de 2008;

e) respecto a los automotores por los que registraba titularidad, el Sr. Borrazas señaló que el dominio BGN 827 era utilizado por su hijo Javier Jesús Borrazas para la actividad de transporte de carga. Los dominios BGN 826 y BRI 661, habian sido vendidos. Respecto a los automotores dominios B 1398672 y UMT 278, desconocía su titularidad.

f) de la declaración testimonial brindada por el Sr. Borrazas a la inspección, surgió que reconoció haber sido propietario de una empresa de transporte unipersonal hasta mediados del año 2012 y que a partir de esa fecha, solo contaba como medio de vida, con la ayuda económica prestada por su hijo a quien asistía en tareas de mantenimiento de los automotores que posee para desarrollar la actividad de transporte.

ii) Que, por conducto del memorial, la contribuyente expresó sus discrepancias con la valoración que realizó el Tribunal Jurisdiccional Administrativo respecto de los hechos y las pruebas producidas en las actuaciones bajo examen.

Sin embargo, como quedó expuesto, el recurso en escrutinio no puede tener favorable recepción, por cuanto se limitó a disentir con dicha valoración, sin demostrar que en dicha operación haya mediado un error de magnitud suficiente que permita a este Tribunal de Alzada apartarse de la aplicación estricta de lo establecido en el art. 86 de la L.P.T., en lo pertinente.

En especial, merece resaltarse que el apelante remarca que se efectuaba un control mensual sobre la actividad del proveedor, lo cual resulta incomprensible a la luz de la circunstancia de que el Sr. Borrazas se encontraba incluido en la Base E-Apoc desde una fecha anterior a los períodos bajo análisis.

Por lo expuesto, es que -de conformidad con lo resuelto en la instancia anterior- resulta inaplicable la doctrina jurisprudencial sentada en el precedente del Alto Tribunal en autos: “Bildown”, registrado en Fallos: 334:1854 pues, a diferencia de la situación allí examinada no se debatió respecto de la existencia y materialidad de las operaciones, mientras que en este caso, dicho aspecto si ha sido controvertido y la contribuyente no ha logrado demostrar la veracidad de las operaciones que sostuvo haber concretado con el proveedor cuestionado (cfr. esta Sala, en autos: “LDC Argentina S.A. c/D.G.I.”, expte. Nº 35.469/2012, sentencia del 14/11/2019, entre otros).

Lo expuesto conduce irremediablemente a desestimar el recurso bajo examen, pues la arbitrariedad pregonada no ha sido demostrada.

Por último, el recurrente tampoco desarrolló una línea argumental autónoma respecto a los intereses aplicados y a la sanción de multa impuesta.

Por ser ello así, corresponde confirmar el pronunciamiento en cuanto allí se decide respecto al ajuste tributario, los intereses y la multa.

XI. Que, en cuanto a las costas del proceso, por razones de orden lógico y en atención a la forma en que en definitiva se resuelve la cuestión, en función de una apreciación conjunta de las decisiones recurridas, corresponde emitir un pronunciamiento único al respecto.

En tal sentido, este Tribunal teniendo en cuenta la imposición dispuesta en la anterior instancia, considera que resulta ajustado a derecho distribuir las costas de ambas instancias en un 60 % a cargo de la demandada y en un 40% a cargo de la actora; ello, en razón de la significación, relevancia y efectos de cada una de las cuestiones resueltas en orden a la situación tributaria de la contribuyente, así como en atención al modo en que en definitiva progresan sus respectivas pretensiones (cfr. arts. 71 y 68, 2da. parte del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).

XII. Que, en atención al modo en que se decide y la distribución de las costas precedentemente efectuada, deberán readecuarse los honorarios fijados en ambos pronunciamientos.

Por todo lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1º) desestimar las apelaciones de ambas partes y, en consecuencia, confirmar los pronunciamientos de fechas 2/09/2019 y 25/02/2022, en cuanto allí han decidido respecto de las resoluciones Nº 47/2019, 48/2019 y 49/2019; 2º) distribuir las costas de ambas en un 60 % a cargo de la demandada y en un 40% a cargo de la actora (cfr. arts. 68, 2da. parte y 71 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.) y 3º) en atención al modo en que se decide y la distribución de las costas precedentemente efectuada, deberán readecuarse los honorarios fijados en ambos pronunciamientos.

Se deja constancia que la Dra. María Claudia Caputi no suscribe por hallarse en uso de licencia (cfr. art. 109 del R.J.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – Luis M. Márquez.

Distribuidora Esteban Echeverría S.A. (TF-35604-I) c. DGI s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 13 de abril de 2023

Vistos y Considerando:

I. Que por decisorio del 30/12/2019 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó costas la Resolución dictada el 13/03/2020 por la División Revisión y Recursos de la Dirección Comodoro Rivadavia de la AFIP-DGI el 7/11/2011, mediante la cual se determinó de oficio la obligación de la actora frente al impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria, correspondiente a los períodos fiscales 9/2005 a 7/2007, ambos inclusive; con más sus intereses resarcitorios. Asimismo, revocó la resolución en cuanto aplicó a la parte actora una multa en los términos del art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.), con costas en el orden causado.

II. Que el 22/10/2021 apeló el Fisco Nacional, quien expresó agravios en la misma fecha, los que no fueron contestados por la parte actora. El 10/5/2022 se recibieron las actuaciones en esta Sala y el 11/11/2022 se llamaron autos a sentencia.

III. Que se agravia la demandada en cuanto el Tribunal Fiscal de la Nación tuvo por acreditado el error de derecho excusable alegado por la actora, motivo por el cual el referido organismo jurisdiccional dejó sin efecto la multa aplicada con sustento en la ausencia del elemento subjetivo necesario para que se configure la culpa exigida por el art. 45 de la ley 11.683.

Cabe señalar que al tiempo de promoverse la acción ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no existía la jurisprudencia de la CSJN sentada en la causa “Piantoni Hermanos SACIFIA c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 12/12/2017, y que –conforme lo sostuviera el Tribunal Fiscal de la Nación– la existencia de pronunciamientos contrapuestos (aun cuando sean posteriores a los períodos discutidos en autos) “llevaron a que la cuestión en discusión fuera en definitiva, resuelta por la Corte Suprema en el precedente citado”, lo que permite justificar el error interpretativo en el que incurriera la actora y tener por no verificado el elemento subjetivo exigido por el tipo infraccional de la norma antes aludida. En consecuencia, corresponde rechazar el agravio en estudio y confirmar lo decidido por el a quo. No corresponde imponer costas en esta instancia en atención a la inactividad procesal de la parte vencedora (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

Por lo antes expuesto, se resuelve: Rechazar el recurso de apelación de la parte demandada y confirmar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, sin costas en esta instancia por no existir actividad procesal de la parte vencedora (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy, no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del RJN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Pablo Gallegos Fedriani. – Jorge Alemany.