Voz: Impuestos

Banco Piano S.A. c. Comisión Nacional de Valores s/proceso de conocimiento

En Buenos Aires, 4 de abril de 2023, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, a los efectos de conocer el recurso interpuesto en los autos caratulados “Banco Piano SA c/ Comisión Nacional de Valores s/ proceso de conocimiento”, contra la sentencia del 15.07.2022, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El señor juez de Cámara Rogelio W. Vincenti dijo:

1º) Que el señor juez de primera instancia rechazó, con costas, la demanda de Banco Piano SA contra la Comisión Nacional de Valores (en adelante CNV), tendiente a que se declarara la nulidad de la providencia 77748641/2019, emitida por el Directorio de ese organismo y por la cual se le exigió el pago de la tasa de fiscalización y control -prevista en el art. 14, inc. I, ap. b, de la ley 26.831- correspondientes a los años 2018 y 2019 a la empresa PIANO BURSÁTIL S.A. (absorbida por Banco Piano S.A.). Y, en consecuencia, también desestimó la pretensión relativa a la repetición de las sumas abonadas indebidamente en concepto del tributo mencionado.

Para así decidir, tras efectuar una reseña de la normativa involucrada y de las constancias de la causa señaló que no se percibe arbitrariedad o ilegitimidad en la actuación del órgano estatal que permita tildar como nulo al acto impugnado, puesto que la Administración ha obrado de conformidad a la normativa aplicable.

Hizo hincapié en que no se vulneró el principio de reserva de ley en tanto el decreto 1526/1998 –mod. por el 1271/05–, que facultó a la CNV a percibir la tasa referida, fue ratificado por la ley 25.401, norma que no fue impugnada en autos, y –a su vez– sostenida luego por la ley 26.831. Por lo que consideró que ello otorgó el sustento legal de “continuidad o conservación” a la tasa en trato, a partir del año 2001.

En relación con la regulación infralegal del tributo, destacó que la Corte Suprema de la Nación declaró admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, a elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa (Fallos: 337:388), empero, si bien en el caso no se trata de una materia aduanera, el a quo consideró aplicable al caso su conclusión, puesto que en esencia aquí se debate –al igual que en aquella causa– implicancias en materia tributaria.

Sobre esa base, concluyó que la accionante, ante su fundamentación subsidiaria, no demostró de modo cabal en qué medida la normativa impugnada se aparta del precepto referido.

Además, con remisión al dictamen fiscal, recordó que la declaración de inconstitucionalidad de una norma es la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico.

Por último, agregó que el procedimiento llevado a cabo en sede administrativa resulta ajustado al marco legal aplicable y adecuado al principio de legalidad. Asimismo, que la actuación desplegada por la CNV no presenta vicios que supongan su nulidad, sino que, por el contrario, configura una debida aplicación de las normas vigentes y una decisión producto del ejercicio de una facultad con ausencia de elementos que denoten comportamiento de grave irrazonabilidad.

2º) Que, contra tal pronunciamiento, Banco Piano SA interpuso recurso de apelación, que fue concedido libremente (v. escrito y proveído del 11.08.2022).

Puestos los autos en la Oficina, expresó sus agravios en los términos del art. 259 del Código Procesal, Civil y Comercial el 12/09/2022, que fueron contestados.

El 23.02.23 se expidió el Sr. Fiscal General que interviene ante esta Cámara.

3º) Que, el actor sostiene que:

(i) Es erróneo el análisis de los antecedentes normativos. Explica esos antecedentes y concluye que la tasa de fiscalización y control de los períodos 2018 y 2019 que fueron abonados y cuya repetición se solicita en estos actuados, no se corresponde con el régimen creado originalmente por la ley 17.811. Asegura que fue creado mediante la Ley de Mercado de Capitales 26.821, cuyos elementos esenciales fueron establecidos mediante la resolución 153-E/2017 del Ministerio de Finanzas, y completados por resoluciones de la CNV. En razón de ello, considera que la sentencia resulta arbitraria al aplicar al caso una normativa derogada como único fundamento para sostener la constitucionalidad de la tasa cuestionada.

(ii) Violación del Principio de Reserva de ley en materia tributaria. Dice que el art. 14, inc. 1 ap. b, de la ley 26.831, al establecer la tasa de fiscalización y control entre los recursos percibidos por la CNV lo hace sin fijar ninguno de los elementos esenciales del tributo, delegando su determinación en el Ministerio de Finanzas.

(iii) Inexistencia de ley que contenga los elementos esenciales del tributo. Sostiene que los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación exigen que una ley en sentido formal sea la creadora del tributo y la definidora de sus principales elementos, es decir, la base imponible y la alícuota. En razón de ello afirma la inconstitucionalidad de la delegación realizada.

(iv) La errónea valoración de la configuración del hecho imponible. La comunicación del cese de actividad y la baja en el Registro. La adecuada aplicación del principio de informalismo en favor del administrado. Asegura que con la presentación de la comunicación del cese definitivo de la actividad como agente de liquidación y compensación, la excluye del control y fiscalización de la CNV, por lo que se debió haber procedido con la baja en el registro, y por lo cual la demora no le sería atribuible, menos aun cuando ello significa el cobro de una tasa carente de contraprestación efectiva.

(v) Inexistencia de retribución con relación a Piano Bursátil S.A. Existencia de enriquecimiento sin causa por parte de la CNV. Manifiesta que ya no podía operar válida ni jurídicamente como agente de bolsa en el Mercado de Capitales de la República Argentina. Aclara que, de las constancias administrativas, surge que la fusión entre el Banco Piano y el Piano Bursátil había sido comunicada en reiteradas oportunidades a la CNV de manera directa y que había solicitado la conformidad administrativa de la CNV el 29/12/17; mediante la comunicación a la AIF informando la fusión como hecho relevante el 27/12/17; el 23/03/18 –fecha de efectiva fusión–, fue comunicada también mediante la AIF; y mediante la publicación de la disolución en el Boletín Oficial el 27, 28 y 29 de agosto de 2018. Por lo tanto, si Piano Bursátil ya no podía operar en virtud de su situación societaria, concluye que desde ese momento cesaron las operaciones de la empresa, y en consecuencia la tasa no podía válidamente retribuir ningún servicio.

(vi) La errónea interpretación del art. 4º, inc. b, de las Normas de la CNV. Dice que se rechazó aplicar el límite cuantitativo que contempla dicho precepto normativo, a pesar de que el Banco Piano S.A. también se encontraba sujeto a la fiscalización y control por parte de la CNV y había abonado el tributo correspondiente a los años 2018 y 2019.

4º) Que, ante todo, cabe señalar que la mayoría de los argumentos del recurrente son reiteraciones de los expuestos al iniciar la causa, cuando es bien sabido que el escrito de expresión de agravios debe dirigirse exclusivamente a rebatir los fundamentos sobre los que el juez de la anterior instancia apoya su decisión.

No obstante la situación descripta, en atención a la amplitud de criterio del Tribunal para favorecer el ejercicio del derecho de defensa en juicio, corresponde su tratamiento.

5º) Que, efectuada esa salvedad, vale precisar que de las actuaciones administrativas acompañadas (v. incorporación digital del 30.11.2020) surge que:

Por disposición 2410/14, del 22 de septiembre de 2014, se inscribió a Banco Piano SA como Agente de Liquidación y Compensación y Agente de Negociación Propio en el Registro que lleva la CNV.

El 22 de noviembre de 2018, la CNV comunicó a Piano Bursátil S.A. que el 17.10.18 venció el plazo para efectuar el pago de la Tasa de Fiscalización y Control correspondiente al año 2018 en la categoría Agente de Liquidación y Compensación y que, como consecuencia de la mora automática establecida en el art. 10 del Capítulo I del Título XVII de las Normas de la CNV, se devengan intereses resarcitorios. Asimismo, la intimó a regularizar su situación en el plazo de cinco (5) días bajo apercibimiento de iniciar la ejecución para el cobro (conf. nota 5492/18).

Frente a ello, el 28 de noviembre de 2018, Piano Bursátil S.A. presentó ante la CNV una nota mediante la cual solicitó la exención del pago de la tasa de fiscalización y control correspondiente a 2018, atento que había cesado su actividad como Agente de Liquidación y Compensación en virtud de que los directorios de Piano Bursátil SA y Banco Piano SA resolvieron y aprobaron el compromiso de fusión por absorción de la compañía por parte del Banco, lo que se efectivizó el 23.03.18. Al efecto, manifestó que esa circunstancia fue comunicada a través de la Autopista de Información Financiera. El 27 de diciembre de 2018, la Subgerencia de Administración, dependiente de la Gerencia de Gestión Operativa de la CNV, propició el inicio de las actuaciones a efectos de la ejecución en sede judicial de la tasa de fiscalización y control correspondiente al año 2018 de Piano Bursátil S.A., por falta de pago.

Por su parte, el 15 de marzo de 2019, la citada Subgerencia intimó a Piano Bursátil S.A. al pago de la tasa de fiscalización y control correspondiente a 2019, que se encontraba vencida desde el 17.01.19 (nota 981/19).

Ante el silencio, el 4.04.19, la Gerencia de Gestión Operativa propició, también por falta de pago, el inicio de actuaciones a efectos de la ejecución en sede judicial de la tasa de fiscalización y control correspondiente a 2019 de Piano Bursátil S.A.

El 10 de abril de 2019, Piano Bursátil S.A. solicitó a la CNV la exención del pago de la tasa de fiscalización y control correspondiente al año 2019 por los mismos motivos que había expuesto respecto del periodo anterior y, asimismo, reiteró aquella petición con relación a 2018.

Ante esas presentaciones, el 3 de mayo de 2019, la Subgerencia de Administración emitió el correspondiente informe dando cuenta del pedido de eximición formulado por Piano Bursátil S.A. y propuso remitir el expediente a la Gerencia de Asuntos Legales del Organismo, a fin de que emitiera el dictamen legal correspondiente, previo a la intervención del Directorio de la CNV.

El 6 de junio de 2019, la Gerencia de Gestión Operativa del Organismo remitió las actuaciones a la Gerencia de Registro y Control, para que emitiera su opinión en relación con la baja del registro de Piano Bursátil S.A. y su situación al 31.12.18 y para que determinase si resultaba sujeto obligado al pago de la tasa de fiscalización y control.

El 15 de julio de 2019, la Gerencia de Registro y Control de la CNV informó que, al 31.12.18, la sociedad Piano Bursátil S.A. se encontraba inscripta en la categoría de Agente de Liquidación y Compensación –Integral– bajo número de matrícula 58 ALYC I. Destacó que no había solicitado la baja del Registro de Agentes, conforme lo exige el artículo 22 del Título X de las NORMAS CNV (N.T. 2013 y mod.) y, por consiguiente, no existía cancelación de inscripción en trámite de Piano Bursátil S.A.

El 16 de agosto de 2019, la Gerencia de Asuntos Legales de la CNV emitió dictamen jurídico, en el cual se concluyó que se había configurado el hecho imponible de la tasa en cuestión, al hallarse la firma efectivamente inscripta como ALyC al 31 de diciembre de 2018 y al no haberse inscripto registralmente su disolución sino hasta el 17 de abril de 2019, por lo que se estimó que corresponde la aplicación de la tasa de fiscalización y control correspondiente a los años 2018 y 2019 en su totalidad (IF- 2019-73368852-APN-GAL#CNV).

Tal opinión fue compartida por el Subgerente de la Gerencia de Asuntos Legales de la CNV (PV-2019-74687772-APN-GAL·CNV, del 20.08.19).

Finalmente, el 28 de agosto de 2019, el Directorio del Organismo, de conformidad con lo dictaminado, resolvió no hacer lugar a la eximición solicitada y, en consecuencia, dispuso que resultaba procedente el pago de la tasa de fiscalización y control correspondiente a los años 2018 y 2019, debiendo exigirse su cumplimiento a la sociedad absorbente –BANCO PIANO S.A.–.

El 19 de septiembre de 2019, Banco Piano S.A. abonó la tasa de fiscalización y control, junto con sus intereses, correspondiente a los años 2018 y 2019 con relación a Piano Bursátil S.A.

6º) Que, en cuanto a la normativa aplicable al caso, debe destacar que por medio de la ley 17.811 se creó a la Comisión Nacional de Valores como ente autárquico, con competencia para el ejercicio de las funciones de fiscalización y control de las personas físicas y jurídicas que intervengan en la oferta pública de títulos valores.

A su vez, el art. 2º de la ley 22.169 puso a su cargo la misión, competencia y atribuciones que las leyes 22.315 y 19.550 y sus modificatorias confieren a la Inspección General de Justicia, con relación a las sociedades por acciones, en jurisdicción nacional, que hagan oferta pública de sus títulos valores.

En tal sentido, el decreto 1526/98 –modif. por su similar 1271/05–, dictado en ejercicio de las facultades previstas en el art. 99, inc. 1º, de la CN, otorgó competencia a la CNV para percibir tasas y aranceles entre las cuales prevé la tasa de fiscalización y control.

En tal sentido, dispone que será abonada por todas aquellas personas sujetas a su fiscalización, de manera anual y que deberá ser integrada en la fecha que determine la citada comisión o, bien, en el supuesto de nuevos sujetos que se incorporen al control o fiscalización, deberá hacerse con carácter previo a su incorporación, autorización o inscripción (arts. 1º y 2º).

A mero título enunciativo, establece que corresponderá abonar esta tasa a las siguientes personas: I) bolsas de comercio con mercados de valores adheridos; II) bolsas de comercio sin mercados de valores adheridos; III) mercados de valores; IV) mercados a término y/o de futuros y opciones; V) otros mercados autorregulados; VI) sociedades gerentes de fondos comunes de inversión por cada uno de los fondos que administren; VII) sociedades emisoras de acciones y/o títulos valores representativos de deuda; VIII) sociedades calificadoras de riesgo; IX) sociedades de depósito colectivo; y, X) sociedades fiduciarias de fideicomisos financieros por cada uno de éstos (art. 2º).

También se facultó al Ministro de Economía y Obras y Servicios Públicos a fijar con carácter general, a propuesta de la CNV, los montos y porcentajes de las tasas y aranceles indicados en el art. 2º, y a dictar las normas interpretativas que resulten necesarias para su aplicación.

Por ley 25.401 se ratificó el decreto 1526/98 y se consignó que el producido de las tasas y aranceles a que se refiere el artículo 2º del citado decreto, ingresarán como recursos propios del organismo descentralizado CNV dependiente del Ministerio de Economía (art. 71).

Por su parte, la ley 26.831, de Mercado de Capitales –modificada por su par 27.440– establece como fuentes para el funcionamiento de la CNV los siguientes: a) Los recursos que le asigne la Ley de Presupuesto General de la Administración Nacional para el ejercicio vigente; b) Los recursos percibidos en concepto de (1) tasa de fiscalización y control, (2) aranceles de autorización de la oferta pública de valores negociables y registración de los distintos agentes, mercados, cámaras compensadoras y entidades de registro de derivados que se encuentren bajo fiscalización de la Comisión Nacional de Valores, y (3) de otros servicios que el organismo preste a las personas bajo su fiscalización. Los montos de dichos recursos serán fijados por el Ministerio de Finanzas, a propuesta de la Comisión Nacional de Valores; y, c) Las donaciones o legados que se le confieran y las rentas de sus bienes.

Finalmente, cabe agregar que la ley 26.831 derogó la ley 17.811, el art. 80 de la ley 11.672, complementaria permanente de presupuesto (t.o. 2005), los decretos 656/92; 749/00; 677/01 y 476/04, así como los arts.80 a 84 del decreto 2284/91 y toda otra norma que se oponga a la ley que se promulgaba (art. 154).

7º) Que, en ese contexto, y de conformidad con las facultades conferidas mediante el art. 14, inc. b, de la ley 26.831 el Ministro de Finanzas dictó la resolución 153/2017, por la que fijó los montos a ser percibidos por la CNV en concepto de tasas de fiscalización y control, aranceles de autorización y otros servicios (art. 1º).

En sus considerandos se destacó que resultaba necesario instrumentar un régimen definitivo de tasas de fiscalización y control, aranceles de autorización y otros servicios, así como también el arancelamiento de servicios que a la fecha no se encuentran arancelados, lo cual implica una jerarquización del organismo al reconocerle valor a la actividad que realiza.

También se recordó que la Ley de Mercado de Capitales, aprobó un nuevo régimen que tiene por objeto la regulación integral de todos los sujetos y valores negociables comprendidos dentro del mercado de capitales con sujeción a la reglamentación y control de la CNV. Y que, como consecuencia del nuevo marco normativo, ese ente amplió y diversificó los servicios administrativos que presta en su condición de autoridad encargada de la promoción, supervisión y control del Mercado de Valores.

En ese sentido, puso de relieve que se ha incrementado la cantidad de trabajo y el esfuerzo administrativo para el ejercicio de sus funciones, así como también la cantidad de recursos humanos necesarios para su efectivo cumplimiento.

Asimismo, que algunos de los servicios que presta no se encuentran arancelados y que dada la puesta en funcionamiento de la actividad administrativa, con la correspondiente utilización de recursos administrativos, económicos y humanos, justifican su arancelamiento.

Al ser ello así, hizo notar que el art. 14, inc. b, de la ley 26.831 estableció que el entonces Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, a propuesta de la CNV, fijaría las tasas de fiscalización y control, aranceles de autorización y otros servicios que ésta última perciba; así como también determinaría los intereses que se devenguen como consecuencia de la mora en su cumplimiento, de conformidad con lo establecido en el art. 15 de ese cuerpo legal.

De manera que, atendiendo a las circunstancias descriptas y el desarrollo de planes estratégicos que permitan la concreción de principios y los objetivos señalados en el art. 1º de la ley 26.831, resulta necesario establecer un régimen de tasas de fiscalización y control, aranceles de autorización y otros servicios, en los términos del art. 14, inciso b), de esa ley, acorde con las facultades de regulación del mercado de capitales otorgadas al organismo.

En consonancia con ello, se analizó el esquema arancelario de organismos regulatorios regionales, mediante la recopilación y análisis de información financiera y de aranceles de carácter público y/o suministrada por los mismos, con el objetivo de aplicar un nuevo esquema arancelario resguardando la competitividad del mercado argentino en relación a la región, en base al tamaño de su mercado y la profundidad del mismo.

8º) Que, sentado lo anterior, se advierte que la tasa impuesta a la actora, y que es objeto de impugnación en estos autos, corresponde a los periodos 2018 y 2019, razón por la cual su fundamento legal reside en la ley 26.831, y en la resolución ministerial 153-E/20017, vigentes al momento de los hechos. En efecto, en aquéllas fundó la intimación de pago cursada el 22.11.2018 por la CNV (v. documentación incorporada el 30.11.20).

De manera que los cuestionamientos relativos a la alegada “violación del principio de reserva de ley en materia tributaria” y a la “inexistencia de ley que contenga los elementos esenciales” deberán ser analizados en relación con esas normas.

Ello, sin perjuicio de que en origen encuentre sustento en la normativa anterior cuya reseña se efectuó a los fines de obtener una mejor comprensión del tema.

9º) Que, en este estado, se debe resaltar que el principio de legalidad –también llamado de “reserva de ley” – implica que los tributos deben sustentarse en una ley previa que así los establezca. Esta definición trasunta la imposibilidad de crear impuestos y/o exenciones por analogía, o derogar obligaciones tributarias nacidas por medio de una ley formal por acuerdo entre particulares, ni entre éstos y el Estado. Además, abarca la prohibición de crear nuevos sujetos alcanzados por el impuesto, modificar exenciones o establecer ilícitos, sin la existencia de una ley previa (conf. esta Sala en la causa “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA (TF 24619189-A) c/ DGA s/Recurso directo de organismo externo”, sent. del 31.5.2022).

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, o sea válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240). Ello, pues los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912; 319:3400, 332: 1571; 338: 313; 340:1884, entre otros).

En sentido concordante, afirmó que el principio mencionado no es sólo una expresión jurídica formal de la tributación, sino que constituye una garantía sustancial en este campo, en la medida que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. Abarca tanto la creación de impuestos, tasas y contribuciones como las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (Fallos: 329:1554, 337:388; y esta Sala, “Swiss Medical S.A. c/ EN – SSS s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 04/04/15; énfasis añadido).

Asimismo, ese Tribunal destacó la doctrina según la cual “tratándose de materias que presentan contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido ,claramente establecida” (Fallos: 246:345; 328:940; y 337:388).

En ese contexto, sostuvo que “…resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativa de la obligación tributaria, es decir, autoriza elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa” (Fallos: 337:388).

En definitiva, “…una interpretación dinámica del texto constitucional… …. y sin acudir a la técnica de la delegación legislativa del art. 76 de la Constitución, sino en el marco de la potestad reglamentaria que le es propia, el Poder Ejecutivo podría elevar o disminuir alícuotas aplicables” (conf. causa “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA”, sent. ya citada).

Sentado ello, también es necesario tener presente que, en cuanto a la alícuota en las tasas retributivas de servicios el Alto Tribunal ha resuelto que para que aquella constituya una legítima manifestación del poder tributario, resulta inobjetable que la fijación de su cuantía tome en consideración no solo el costo de los servicios que se ponen a disposición de cada contribuyente sino también su capacidad contributiva (Fallos: 343:1688, voto de los jueces Maqueda y Rosatti, arg. doctrina de Fallos: 234:663; 277:218 y 287:184).

10) Que, de la reseña normativa y jurisprudencial, cabe concluir que la tasa de verificación y fiscalización establecida en la ley 26.831 resulta válida.

En este punto debe resaltarse que esa contribución fue creada con el fin específico de dotar a la CNV de recursos para su funcionamiento, otorgándole la potestad de exigir directamente esa gabela (art. 14, inc. b, de la ley 26.831).

Por lo demás, la decisión del Congreso de instituir a la autoridad de aplicación y reconocerle, normativamente, la potestad de establecer la alícuota del servicio, se encuentra fundada en la necesidad de encomendar a cuerpos especializados la regulación de aspectos cuantitativos que, por su naturaleza dinámica, a menudo no pueden verse sujetos a las vicisitudes propias del trámite parlamentario.

Al ser ello así, resulta razonable reconocer al organismo que realiza la actividad la potestad de establecer el monto de la tasa retributiva de ese servicio, en tanto ello no derive en resultados irrazonables, desproporcionados, o bien, disociados de las prestaciones en cuestión.

En tal sentido, se advierte que consignar al Ministerio de Economía y a la CNV como autoridades de aplicación y luego, otorgarles la potestad ejecutiva, no constituyó una delegación de facultades propias del órgano parlamentario, sino de una habilitación para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le es propia, cuya mayor o menor extensión depende del uso de la misma potestad que haya hecho el Poder Legislativo (Fallos: 246: 345 y sus citas). Ello, en virtud de que cabe reconocer que existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para regular aspectos En ese contexto, sostuvo que “…resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativa de la obligación tributaria, es decir, autoriza elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa” (Fallos: 337:388).

En definitiva, “…una interpretación dinámica del texto constitucional… …. y sin acudir a la técnica de la delegación legislativa del art. 76 de la Constitución, sino en el marco de la potestad reglamentaria que le es propia, el Poder Ejecutivo podría elevar o disminuir alícuotas aplicables” (conf. causa “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA”, sent. ya citada).

Sentado ello, también es necesario tener presente que, en cuanto a la alícuota en las tasas retributivas de servicios el Alto Tribunal ha resuelto que para que aquella constituya una legítima manifestación del poder tributario, resulta inobjetable que la fijación de su cuantía tome en consideración no solo el costo de los servicios que se ponen a disposición de cada contribuyente sino también su capacidad contributiva (Fallos: 343:1688, voto de los jueces Maqueda y Rosatti, arg. doctrina de Fallos: 234:663; 277:218 y 287:184).

11) Que, de la reseña normativa y jurisprudencial, cabe concluir que la tasa de verificación y fiscalización establecida en la ley 26.831 resulta válida.

En este punto debe resaltarse que esa contribución fue creada con el fin específico de dotar a la CNV de recursos para su funcionamiento, otorgándole la potestad de exigir directamente esa gabela (art. 14, inc. b, de la ley 26.831).

Por lo demás, la decisión del Congreso de instituir a la autoridad de aplicación y reconocerle, normativamente, la potestad de establecer la alícuota del servicio, se encuentra fundada en la necesidad de encomendar a cuerpos especializados la regulación de aspectos cuantitativos que, por su naturaleza dinámica, a menudo no pueden verse sujetos a las vicisitudes propias del trámite parlamentario.

Al ser ello así, resulta razonable reconocer al organismo que realiza la actividad la potestad de establecer el monto de la tasa retributiva de ese servicio, en tanto ello no derive en resultados irrazonables, desproporcionados, o bien, disociados de las prestaciones en cuestión.

En tal sentido, se advierte que consignar al Ministerio de Economía y a la CNV como autoridades de aplicación y luego, otorgarles la potestad ejecutiva, no constituyó una delegación de facultades propias del órgano parlamentario, sino de una habilitación para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le es propia, cuya mayor o menor extensión depende del uso de la misma potestad que haya hecho el Poder Legislativo (Fallos: 246: 345 y sus citas). Ello, en virtud de que cabe reconocer que existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para regular aspectos sanción dictada en un procedimiento sumarial, reservándose el ejercicio del poder disciplinario por los hechos ocurridos con anterioridad a la referida cancelación” (art. 22).

De ello, surge con claridad que la cancelación en el registro como agente de liquidación y compensación no es automática, razón por la cual resulta evidente que su comportamiento cuanto menos resultó negligente.

En cuanto a la inexistencia de retribución por parte de la CNV y la alegación relativa al enriquecimiento sin causa, la actora sostiene que, desde la fecha de la efectividad de la fusión, la CNV no sólo no ha prestado servicio alguno al agente, sino que no podía ejercer ningún tipo de control.

Sin embargo, de las constancias de autos surge que ello no es así, pues la CNV ejerció plenamente sus facultades de fiscalización y control, las cuales se encontraban -como ya se explicó- vigentes hasta tanto el agente cancelara su inscripción.

Una clara demostración de su actividad surge manifiesta en tanto cumplió con su deber de controlar y fiscalizar el accionar de Piano Bursátil, en su carácter de ALyC registrado, hasta que se inscribió su disolución en la IGJ (17 de abril de 2019), momento en el cual procedió a cancelar la inscripción del agente.

En efecto, de las actuaciones para la baja del registro que debieron iniciarse como consecuencia de la inscripción de la disolución de Piano Bursátil en el Registro Público puede apreciarse, al no ser dicha cancelación automática, que la CNV debió efectuar un control de la misma, siendo, precisamente, esa actuación pública coincidente con el objeto de la tasa cuyo cobro se persigue en autos.

Sin perjuicio de ello, cabe recordar que la Corte ha definido en forma categórica a la tasa “como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros)” (“Laboratorios Raffo”, Fallos: 332:1503).

Por último, a la supuesta errónea interpretación del art. 4º del Capítulo I del Título XVII de las Normas CNV, corresponde señalar que aquél prevé en lo que respecta a la aplicación de la tasa de fiscalización y control que “En el caso de aquellas entidades que se encuentren registradas en más de una categoría y/o sean emisoras de diferentes valores negociables, a efectos del pago de las tasas de fiscalización y control, corresponderá:… b) Las entidades que se encuentren registradas en más de una de las calidades previstas en la categoría ‘Agentes’ de la Resolución 153-E/2017 del Ministerio de Finanzas, modificada por la Resolución Nº 763/2018 del Ministerio de Hacienda, abonarán exclusivamente, en relación a esta categoría, la tasa correspondiente a la calidad registrada de mayor valor….”.

De la simple lectura del artículo citado se advierte que no resulta aplicable al sub lite, en la medida que ese supuesto tiene como requisito principal que el sujeto se encuentre inscripto en distintas categorías de los denominados “Agentes”, en cuyo caso, le corresponde abonar la tasa de fiscalización y control de mayor valor.

Es decir, la norma resulta de aplicación cuando una misma persona jurídica se encuentre inscripta en dos categorías distintas, lo que no ocurre en autos. Pues se trata de dos personas jurídicas distintas -Banco Piano y Piano Bursátil hasta la fecha de efectiva inscripción de la disolución de la última- que se encuentran inscriptas en la misma categoría y con sendos números de matrícula.

En definitiva, hasta el 17 de abril de 2019 –en que se produjo la disolución de Piano Bursátil S.A.–, Banco Piano S.A. y Piano Bursátil eran dos sociedades comerciales distintas, inscriptas ante la CNV –cada una de ellas– como Agentes de Liquidación y Compensación.

Entonces, queda claro que tanto Banco Piano S.A. como Piano Bursátil S.A. se encontraban registrados ante la CNV como ALyCs, motivo por el cual se configuró para ambas sociedades el hecho imponible y, por ende, resultaron pasibles de abonar la tasa de fiscalización y control correspondiente a los años 2018 y 2019.

Por ello, también corresponde desestimar los demás planteos de la apelante.

10) [sic] Que, respecto a las costas de la alzada, se debe aplicar el principio rector que en la materia establece el art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que encuentra su razón de ser en el hecho objetivo de la derrota y, en consecuencia, cabe imponerlas a la demandada vencida.

Por todo lo expuesto, voto y propongo al acuerdo: desestimar el recurso de Banco Piano SA y confirmar la sentencia apelada en cuanto al fondo de la cuestión debatida; con costas (art. 68, primer párrafo, CPCCN).

El señor juez de Cámara Marcelo Daniel Duffy adhiere al voto precedente En virtud del resultado que instruye el acuerdo que antecede, y de conformidad con lo dictaminado por el señor Fiscal General, el Tribunal resuelve: desestimar el recurso de Banco Piano SA y confirmar la sentencia apelada en cuanto al fondo de la cuestión debatida; con costas (art. 68, primer párrafo, CPCCN).

El juez Jorge Eduardo Moran no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional).

Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti.

BBVA Banco Francés S.A.

LA PLATA, marzo 30 de 2023.

Autos y Vistos: el expediente número 2360-223421, año 2015, caratulado “BBVA BANCO FRANCÉS S.A.”

y Resultando: Que se elevan estas actuaciones (fojas 1116) a raíz de los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Sra. Analf a Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA).

Mediante el citado acto (fojas 823/859), se determinan las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe como contribuyente del impuesto sobre los ingresos Brutos, por el ejercicio de la actividad verificada de “Servicios de la banca minorista” (Código NAIIB 652130), durante el período fiscal 2013 (enero a diciembre), estableciéndose diferencias a favor del Fisco por la suma pesos siete millones seiscientos noventa y ocho mil seiscientos ochenta y cinco ($ 7.698.685), con más los accesorios previstos en el artículo 96 del Código Fiscal. Por el artículo 6º del acto se reconoce un saldo a favor de la empresa por la posición 02/2013. Asimismo por el artículo 7º aplica una multa equivalente al cinco por ciento (5%) del monto omitido, por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, primer párrafo, del Código Fiscal. Por último, mediante artículo 8º establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, por el pago del gravamen, la multa y los intereses que pudieran corresponder, los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero y Mario Luis Vicens, de conformidad a lo normado por los artículos 21, 24 y 63 del citado plexo legal.

A 896 vta. y 1032 la apoderada de la firma de marras comunica la interposición del caso concreto en los términos del artículo 24 inciso b) del Convenio Multilateral ante la Comisión Arbitral (igual situación informada a fojas 1119 por la Representación Fiscal) contra la disposición antes referenciada.

A fojas 1121 se adjudica la causa a la Vocalía de la 6ta. Nominación, a cargo del Dr. Rodolfo Damaso Crespi para su instrucci6n, quedando la Sala II de este Tribunal integrada conjuntamente con la Vocal de la 4ta. Nominación, la Dra. Laura Cristina Ceniceros el Vocal Subrogante de la 5ta. Nominación, el Dr. ÁngeI Carlos Carballal, respectivamente.

A fojas 1125 se ordena correr traslado de los Recursos de Apelación a la Representación Fiscal, obrando a fojas 1129/1140 el pertinente escrito de réplica.

A fojas 1141 mediante sentencia (Registro Nº 3150) se ordena suspender la tramitación de las actuaciones hasta tanto los organismos del Convenio Multilateral dicten resolución, de conformidad a lo estatuido por el Plenario Nro. 34 de este Cuerpo.

A fojas 1149 la Representación Fiscal informa que la Resolución Nº 25/2022 dictada por la Comisión Arbitral ha adquirido firmeza.

A fs. 1150, se hace saber la integración definitiva de la Sala II con el Dr. Rodolfo Damaso Crespi conjuntamente con el Dr. Ángel Carlos Carballal (cont. Ac. Ext. Nº 100/22) y el Dr. Miguel Héctor Eduardo Oroz (cont. Ac. Ord. Nº 59/22, Ac. Ext. Nº 102/22 y Acta Nº 5). En cuanto al ofrecimiento probatorio, se tiene presente la prueba documental ofrecida y se llama autos para sentencia, providencia que tue notificada a las partes a fojas 1151/1152 y se encuentra firme y consentida.

Y Considerando: 1.- Que en su libelo recursivo, la firma de marras por intermedio de su apoderada, realiza un somero detalle de los antecedentes de autos, para luego agraviarse del ajuste fiscal efectuado.

En primer término, plantea la prescripción de las obligaciones fiscales retenidas a los períodos enero a diciembre de 2013, multas e intereses, alegando la preeminencia de las normas del Código Civil sobre la temática, sustentándose en diversos criterios sentados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En orden a ello, propone la aplicación de la prescripción quinquenal del artículo 4027 del Código de fondo, cuyo plazo empieza a correr desde el día que opera el vencimiento de las obligaciones tributarias (según entiende, el 01/01/2014). Esboza la inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal provincial citando jurisprudencia en aval de sus dichos. Menciona que el instituto de la prescripción regula directamente cuestiones atinentes al derecho de propiedad, por lo tanto no admite que una norma de inferior jerarquía al Código Civil pueda regular esa materia. Considera que el Código Civil y Comercial de la Nación no resulta aplicable. Cita jurisprudencia.

Esgrime que resulta incorrecta la asignación de ingresos y egresos para el cálculo de la Sumatoria contemplada por el art. 8 del Convenio Multilateral. En especial, respecto de los “resultados sin asignación a la provincia de Buenos Aires que se distribuyeron a prorrata por el banco a las distintas jurisdicciones y que la fiscalización considera inexactamente distribuidos por erróneo cálculo de la sumatoria”. Expresa que se ha aplicado un mecanismo de redistribución que no guarda correspondencia a la proporción de la actividad efectivamente desarrollada en casa una de las jurisdicciones. Postula que no existe una norma específica que defina el proceder de la entidad, ni que definiera cuál es el más lógico, razonable o representativo.

En subsidio, esgrime que los ingresos entre entidades financieras deben ser asignados a la jurisdicción de CABA y no deben ser prorrateados entre las demás jurisdicciones. Los resultados involucrados son registrados en las cuentas: 511004 intereses por préstamos al sector financiero y 511005 intereses por préstamos interfinancieros a entidades financieras locales.

Indica que estas operatorias se realizan en su totalidad en C.A.B.A, lugar donde se ejecuta y materializa la transacción. Considera que la Comisión Arbitral a través de la Resolución General 4/2014 confirma la posición de la empresa, bajo el entendimiento que los resultados por operaciones entre entidades financieras deben asignarse en los jurisdicción donde se encuentra la Casa Central de la entidad dadora.

Se agravia de la multa impuesta, por no haber incurrido la firma en la conducta endilgada, dada la improcedencia de los ajustes efectuados. Aduce que en el presente no se verifican las condiciones exigidas por el tipo infraccional. A todo evento, considera aplicable en autos de la figura de error excusable.

Sostiene la improcedencia de la aplicación de intereses, por ausencia de mora culpable y pide la inconstitucionalidad del art. 96 del Código Fiscal.

Con relación a la responsabilidad solidaria, aduce que la misma es de carácter subjetivo y subsidiario, y que nace como consecuencia de encontrarse firme la intimación al responsable por deuda propia. Por dicho motivo, la misma no puede ser impuesta por el mero hecho de ser director. Estima que el Fisco no ha acompañado elementos que validen la extensión de responsabilidad que ha hecho, careciendo el acto de motivación suficiente. Postula la imposibilidad de extender responsabilidad al ámbito infraccional, habida cuenta la naturaleza personal de las pretensiones punitivas. Pide la inconstitucionalidad del art. 63 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia.

Acompaña prueba documental. Mantiene reserva de inconstitucionalidad, del Caso Federal y comunica la interposición de recurso de apelación ante la Comisión Arbitral en los términos del art. 24 inc. b) del Convenio Multilateral.

Cabe aclarar que los responsables solidarios que efectuaron la presentación de fojas 1033/1034 se limitan a adherir a los agravios, pruebas y fundamentos desarrolladas por la entidad bancaria en su recurso de apelación, a los que remiten.

II.- En primer lugar, la Representación Fiscal menciona que se realización la contestación de agravios en base a la pieza recursiva adjuntada al traslado y al acto administrativo y documentación existente en el sistema de trazabilidad fiscal, en virtud de las medidas tomadas en el marco de la pandemia COVID 19.

Luego, indica que los agravios esgrimidos reeditan planteos de instancias previas que fueron oportunamente analizados, con cita de jurisprudencia.

En cuanto a la prescripción alegada, reafirma la validez de las potestades local en punto a la regulación de dicho instituto, analizando detenidamente lo dispuesto en los artículos 1, 5, 31, 75 Inc. 12, 104, 105 y 121 de la Constitución Nacional y 2532 del Código Civil y Comercial vigente, efectuando diversas citas de ponencias presentadas ante la Comisión Bicameral para la reforma, actualización y unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación, y afirmando que aquellas no han sido delegadas al Congreso de la Nación. Todo ello, referenciando a su vez diversos precedentes de este Tribunal y advirtiendo que la Ley nacional Nº 11683 no ha merecido las mismas objeciones constitucionales, lo que coloca a las provincias y a la CABA en una clara situación de inferioridad. En este marco, y con posterioridad a realizar distintas consideraciones acerca de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en nuestro régimen constitucional, y del deber de seguir los precedentes de la CSJN por parte de los tribunales inferiores, efectúa entonces el pertinente cómputo tanto del impuesto como del plazo para aplicar sanciones, a la luz de lo dispuesto por los Arts. 157, 159 y 161 del Código Fiscal vigente. Igual conclusión refiere en relación a los intereses, explicando que los mismos subsisten mientras no haya transcurrido el término de prescripción para el cobro del crédito fiscal que lo genera según dispone la norma del art. 96 del citado código. En consecuencia, concluye que el planteo incoado no debe prosperar.

Con relación a los agravios en torno al ajuste y la aplicación del art. 8 del Convenio Multilateral, menciona que la contribuyente presentó caso concreto ante la Comisión Arbitral (art. 24 inc. b y ccs. del referido convenio), debiendo estarse a la resolución que se dicte en la materia.

Respecto a la sanción impuesta, considera procedente su aplicación y resalta que, habiéndose concluido sobre la procedencia de las diferencias determinadas, se encuentra configurada la infracción de omisión de tributos, conforme los términos del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011). Destaca, con aval de precedentes de este Cuerpo, que resulta inoficioso analizar elementos de subjetividad del infractor, dado que la figura de tratas está enrolada dentro del tipo de transgresiones objetivas. Asimismo, no advierte la concurrencia de la causal exculpatoria en autos, por entender que ello no surge de las constancias de la causa, ni se han invocado precedentes jurisprudenciales o administrativos que hubiesen podido inducir a error.

Arguye que los intereses resarcitorios del artículo 96 del Código Fiscal (T.O. 2011), se fundan en la procedencia del ajuste impuesto y constituyen una reparación o resarcimiento por la disposición de fondos de que se vio privado el Fisco ante la falta de inareso en término del impuesto. Su aplicación no requiere la prueba de culpabilidad en el accionar del contribuyente, amen que tienden a remediar el daño producido por la mera privación del capital. Ergo, comprobado el incumplimiento, corresponde su aplicación hasta el momento de su efectivo pago.

En punto a los cuestionamientos articulados por los sindicados responsables solidarios, ratifica que la Agencia se circunscribió a la normativa vigente y a las constancias recabadas, dado que se ha partido de la calidad de los apelantes como integrantes del órgano societario en cada uno de los períodos ajustados. Adiciona que corresponde la instrucción de un procedimiento de determinación de deuda tanto en relación al contribuyente verificado, como del responsable solidario, sin que se considere que el último, responde patrimonialmente solo subsidiariamente ante el incumplimiento del primero, como prevé la ley nacional. Ello así en tanto no existe responsabilidad subsidiaria en la normativa bonaerense, en tanto los responsables solidarios son aquellos que administran o disponen de los fondos de los entes sociales y se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios. Se trata de una obligaci6n a título propio, por deuda ajena en tanto, la ley solo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. Explica que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo y puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a ninguna otra ley de fondo y que el derecho común resulta aplicable de manera supletoria por vía del art. 4 del Código Fiscal (T.O. 2011 y modif.). Cita diversos precedentes de tribunales inferiores en pos de avalar su postura.

En referencia a los distintos planteos de inconstitucionalidad articulados, deja constancia de que se trata de una materia vedada, de conformidad al art. 12 del Código Fiscal.

Finalmente, previo destacar con relación al planteo del caso federal, que el recurrente podrá, en la etapa oportuna, ejercer el derecho que le asiste, solicita se confirme la disposición recurrida.

III. Voto del Dr. Rodolfo Damaso Crespi: Que tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, corresponde establecer si –en función de las impugnaciones formuladas por la parte apelante– la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), se ajusta a derecho.

De manera preliminar, frente al planteo introducido por la Representación Fiscal tendiente a poner en tela de juicio el cumplimiento, por parte del recurrente, del recaudo formal establecido en el artículo 120 del Código Fiscal vigente, vinculado a la suficiencia técnica de los agravios expresados por este, que si bien las defensas en cuestión pueden resultar similares a aquellas formuladas en la instancia administrativa de descargo contra la resolución de inicio (máxime, si han sido rechazadas en esa instancia), en el caso, las opuestas mediante el recurso en tratamiento se dirigen clara y precisamente a controvertir las disposiciones apeladas ante este Tribunal (y los fundamentos que sustentan en definitiva la sanción aplicada por intermedio de esta). Conforme lo expuesto, corresponde no hacer lugar al rechazo in limine del recurso solicitado por la Representación Fiscal, lo que así declaro.

En primer término deben analizarse los planteos prescriptivos opuestos contra las facultades de la Autoridad de Aplicación para determinar las obligaciones fiscales y aplicar sanciones e intereses a la firma contribuyente, por el período fiscal 2013.

Al respecto, en atención a los argumentos que sustentan a los referidos planteos, corresponde señalar que la limitación de las potestades locales en punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal, a la luz de la denominada “Cláusula de los Códigos” (artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional), ha sido objeto de una larga y profunda controversia en la doctrina y jurisprudencia contemporáneas.

Ello, básicamente, a partir de la consolidación de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación –aunque no se trataba de una cuestión tributaria– en “Sandoval, Héctor c/Provincia del Neuquén” (Fallos 320:1344), precedente en el que sostuvo: “Que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no cabe a las provincias dictar leyes incompatibles con las que los Códigos de fondo establecen al respecto, va que, al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan (doctrina de Fallos: 176:115, 226:727, 235:571, 275:254, 311:1795 y los citados en este, entre otros)” (el subrayado no consta en el original).

En lo específicamente tributario, dicho temperamento fue sentado por el Máximo Tribunal en el conocido fallo “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” (Fallos 326:3899), del 30 de septiembre de 2003. En el mismo, la Corte, ratificando diversos precedentes (Fallos 175:300, 176:115, 193:157, 203:274, 284:319, 285:209, 320:1344), puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son invalidas, y afirmó que el mentado instituto, al encuadrar en la cláusula del artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional, no es propio del Derecho Público local, sino que se trata de un instituto general del derecho, criterio que -posteriormente- fue ratificado en numerosos precedentes [entre otros, “Casa Casmma S.R.L. s/Concurso Preventivo s/incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza). (Recurso de hecho)”, “Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L.” de fecha 8 de octubre de 2009, “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia Inés -Ejecutivo- apelación – recurso directo” (F. 391. XLVI), con su remisión al dictamen de la Procuradora General, de fecha 1 de noviembre de 2011, “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación de vehículos”, “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA-AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento” del 21 de junio de 2018 y “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. cl Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contencioso administrativa”, de fecha 5 de noviembre de 2019].

Ahora bien, en este marco, y teniendo en consideración que el artículo 12 del Código Fiscal (análogo al artículo 14 de la Ley Nº 7603/70) dispone expresamente que: “Los órganos administrativos no serán competentes para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias pudiendo no obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dichas normas” (el resaltado no consta en el original), he sostenido en casos anteriores que a efectos de resolver planteos de este tenor, correspondía analizar si, en particular, los artículos 157 a 161 del Código Fiscal (contenidos bajo su Libro Primero –Parte General–, Título XIV –de la Prescripción–) habían merecido –o no– la tacha de inconstitucionalidad por parte de los órganos judiciales mencionados en dichas normas, para en todo caso, aplicar los precedentes que así lo hubieran hecho.

Dicha interpretación, arraigaba en el entendimiento de que era, en definitiva, la que mejor armonizaba con la prudencia que debe regir la actuación de este Cuerpo, ya que –conforme lo ha sostenido desde antiguo la CSJN, sobre la base de lo dispuesto en los artículos 31 y 116 de la Constitución Nacional– el control de constitucionalidad se encuentra reservado, exclusivamente, al poder judicial (ver asimismo, artículos 57, 161 inciso 1 y concordantes de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires), constituyendo la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia (Fallos 324:920, 302:1149, 303:1708, entre muchos otros); y por lo demás, en el innegable dato institucional que representaba la sanción, por parte del Congreso de la Nación, del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley Nº 26.994), y particularmente, lo dispuesto mediante los artículos 2532 y 2560 del mismo (vigentes desde el 1º de agosto de 2015; Ley Nº 27.077, publicada en el Boletín Oficial el 19 de diciembre de 2014).

No resulta ocioso recordar en este punto que –en lo que aquí interesa– la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires oportunamente declaró la inconstitucionalidad del artículo 158 del Código Fiscal, en lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto por dicha norma de transición (vide causa C. 81.253, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: ‘Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo’”; causa C. 82.121, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Barrere, Oscar R. Quiebra’”; C. 84.445, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos ‘Montecchiari, Dardo s/quiebra’; “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Moscoso, Jose Antonio. Concurso preventivo’”; causa C. 87.124, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo’”); del artículo 160 del mismo Código, en lo que se refiere a las causales de interrupción de la prescripción de las obligaciones fiscales (vide causa C. 99.094, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Fadra S.R.L., López Osvaldo y Lobato Emilio Tomas. Apremio”; en similar sentido, ver asimismo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Cefas S.A. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, causa A. 72.397); y, finalmente, del artículo 133 primer párrafo, segunda parte. de dicho cuerpo normativo (T.O. 2004; artículo 159 del T.O. 2011), en lo que hace al inicio del cómputo del plazo prescripción vinculado a las facultades determinativas del Fisco (en la causa A. 71388, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, de fecha 16 de mayo de 2018).

Y si bien de los fallos dictados y su remisión a la causa “Municipalidad de Avellaneda s/ inc. de verif. en Filcrosa S.A. s/ Quiebra” (citada) podía interpretarse que, por idénticos fundamentos a los expuestos, artículos como el 161 del Código Fiscal (o incluso, diferentes aspectos de las normas citadas en el párrafo anterior, tales como el plazo de prescripción de la demanda de repetición, regulado en el segundo párrafo del artículo 157 de dicho cuerpo normativo) resultaban constitucionalmente objetables, cierto es que el Máximo Tribunal Provincial no declaro en lo pertinente la inconstitucionalidad de los mismos (circunstancia que tampoco se aprecia en la copiosa lista de precedentes emanados de la Corte Nacional, referenciados anteriormente).

Ahora bien, la postura adoptada por la CSJN en autos “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c. Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, y, particularmente, el estado de firmeza adquirido por el fallo de la SCJBA in re “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” (a raíz del rechazo resuelto –con fecha 22 de octubre de 2020– por la CSJN, por mayoría, del Recurso Extraordinario Federal interpuesto por la provincia de Buenos Aires contra la sentencia en cuestión), me indujeron a revisar aquella posición interpretativa, debidamente sostenida en una hermenéutica posible y fundada, en el entendimiento de que resulta oportuno aplicar el criterio que dimana de dichos precedentes; y sostener en definitiva, que en casos como el presente precede adoptar la doctrina que emerge del fallo “Filcrosa” en toda su extensión, considerando inaplicables las normas del Código Fiscal que –en materia de prescripción liberatoria– se opongan a lo regulado en la normativa de fondo pertinente.

Todo ello, sin perjuicio de señalar que, en rigor, comparto en lo sustancial la posición sostenida reiteradamente por el Dr. Ángel C. Carballal en diversos precedentes de este Cuerpo, en el sentido de que las provincias, al haberse reservado las potestades tributarias locales (y, fundamentalmente, la posibilidad de crear tributos), también se han reservado la facultad de regular sus formas o modos de extinción, constituyendo esta parcela del derecho bajo análisis, un ámbito de competencia no delegado a la Nación (vía artículo 75 inc. 12 de la Constitución Nacional), donde el derecho público local resulta prevalente sobre lo regulado por el derecho común. Sin embargo, reconociendo en la CSJN el carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (Fallos 311:1644, entre muchos otros), y la obligatoriedad de sus precedentes en la materia (Fallos 320:1660), razones de celeridad y economía procesal me llevan a aplicar la doctrina judicial ut supra citada, con el alcance detallado; lo que así declaro.

Así, en lo específicamente relacionado con las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, corresponde recordar que el artículo 157 del Código Fiscal dispone, en lo que aquí interesa [y en sentido análogo a lo dispuesto por el artículo 4027 inciso 3 del derogado Código Civil (Ley Nº 340)], que: “Prescriben por el transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código”.

Por su parte, con respecto al inicio del cómputo de la prescripción, resultando inaplicable lo establecido en el artículo 159 del referido ordenamiento tributario (ver SCJBA in re “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio”, citado), cabe entonces preguntarse, a la luz de lo dispuesto por el artículo 3956 del referido Código Civil (que dispone: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”), cuando debe tenerse por iniciado el mismo.

En este sentido, corresponde advertir que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de período fiscal anual; esto es, se determina mediante una declaración jurada anual, que se presenta junto con el pago del último anticipo. Así lo establece el Código Fiscal en el artículo 209 (en cuanto dispone que el período fiscal será el año calendario) y en el segundo párrafo del artículo 210 (que expresamente señala: “Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una declaración jurada en la que se determinara el impuesto del período fiscal anual e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período”).

Lo expuesto resulta trascendental, a poco que se repare en: 1) que conforme lo ha sostenido la CSJN, una vez vencido el término general del gravamen o la fecha de presentación de la declaración jurada, la Administración Fiscal no puede reclamar el pago de anticipos (Fallos 329:2511); y 2) que no resulta aplicable en este punto, lo resuelto por la CSJN en autos “Fisco c/ Ullate, Alicia Inés” y/o “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto”, por versar sobre tributos que no presentan extremos asimilables al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

A todo ello cabe agregar que, la anualidad del Impuesto sobre los Ingresos Brutos establecida en los citados artículos 209 y 210 del Código Fiscal, resulta –en rigor– una exigencia ineludible que deriva del artículo 9, inciso b), apartado 1, de la Ley Nº 23.548 (Coparticipación Federal de Recursos Fiscales), cuya afectación involucra –en principio– una cuestión constitucional y expone a la jurisdicción local a las consecuencias previstas en el artículo 13 de la citada Ley Convenio. En el referido artículo 9, dispone: “1. En lo que respecta a las impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: … Se determinarán sobre la base de los ingresos del período… Para la determinación de la base imponible se computarán los ingresos brutos devengados en el período fiscal… Los períodos fiscales serán anuales…” (a cuyos términos ha adherido la Provincia de Buenos Aires mediante Ley Nº 10.650 -B.O. 20/07/88-).

En consecuencia, corresponde sostener que el término quinquenal previsto para la prescripción de las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación comienza a correr con el vencimiento del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto bajo estudio.

En tal contexto, analizando el período fiscal 2013, debo destacar que el vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual operó el 30 de junio de 2014 (Conf. Resolución General CA Nº 8/2013; ver asimismo, Resolución Normativa -ARBA- Nro. 42/13).

Así, el plazo quinquenal de prescripción comenzó a correr el 1 de julio de 2014 y habría vencido a las 24 Hs. del 30 de junio de 2019, de no haber mediado con fecha 8 de noviembre de 2016 la notificación de la liquidación de las diferencias de impuesto ajustadas por la inspección (fs. 600/603), conforme Acta de fojas 608/609, circunstancia esta última que suspendió el curso del plazo en cuestión, en los términos y con el alcance previsto por el artículo 2541 del Código Civil y Comercial ya vigente (ver Arts. 7 y 2537 del citado cuerpo normativo), el cual establece: “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión solo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción”.

Resulta necesario advertir en este punto, que la propia CSJN ha reconocido a dicho acto (la notificación de las diferencias a las que ha arribado la fiscalización actuante) como susceptible de constituir en mora al deudor –conforme lo previsto en la norma transcripta en el párrafo anterior– en el fallo “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA-AGIP DGR- resol. 389/09 y otros” (ut supra citado; ver considerando 6to.).

En este marco, entonces, el 8 de mayo de 2017 se reanudó el cómputo del plazo quinquenal en cuestión, y su vencimiento se produjo a las 24 Hs. del 30 de diciembre de 2019.

Así las cosas, habiendo sido dictada la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II (y notificada con posterioridad, ver fojas 862 y ss.), corresponde hacer lugar al planteo opuesto.

Igual suerte cabe señalar respecto a las facultades de la Autoridad de Aplicación para aplicar y hacer efectivas las multas por el período fiscal 2013. Ello así, atento a que el plazo prescriptivo comenzó a correr el 1ro. de enero del año 2014, produciéndose su fenecimiento, el 1ro. de enero del año 2019, sin que se haya verificado causal alguna de suspensión o interrupción del mentado plazo.

En consecuencia, corresponde declarar prescriptas las pertinentes facultades determinativas y sancionatorias de la Autoridad de Aplicación; lo que así declaro.

Finalmente, cabe señalar que en virtud de como propongo resolver la controversia planteada, resulta innecesario que me pronuncie con respecto a los restantes agravios incoados por la apelante, al haber devenido abstracto su tratamiento; lo que así declaro.

Por ello, voto: 1) Hacer lugar a los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Dra. Analía Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y- como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA). 2) Declarar la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones tributarias y multa perseguidas, vinculadas al período fiscal 2013 y en consecuencia, revocar la citada Disposición. Regístrese y notifíquese. Cumplido, devuélvase.

Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal: que, tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, en atención a la naturaleza de los agravios incoados contra la disposición delegada seatys nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, abordaré el tratamiento de los mismos en el orden propuesto por el vocal instructor.

Así, frente al planteo prescriptivo opuesto contra las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, en lo vinculado al período fiscal 2013, debo señalar que, en virtud de los fundamentos expuestos en su voto, adhiero a lo resuelto por mi colega, el Cr. Rodolfo Damaso Crespi en el sentido de revocar el acto apelado, remitiendo a mayor abundamiento, a las consideraciones que expusiera en mi voto en autos “CITIBANK N.A.” (Sentencia del 30 de julio de 2021, Registro Nº 4331 de la Sala III) y en autos “BANCO FINANSUR S.A.” (Sentencia de misma Sala y fecha, Registro Nº 4332), en relación a mi opinión sobre la denominada doctrina “Filcrosa” y sus consecuencias, así como sobre la prescripción en materia sancionatoria; lo que as í declaro.

Finalmente, en lo relacionado con las restantes cuestiones controvertidas en autos, comparto asimismo lo expuesto por el Vocal instructor, en el sentido que, en virtud de lo resuelto precedentemente, las mismas han devenido de abstracto tratamiento, debiendo dejarse sin efecto el acto apelado ante este Tribunal; lo que así declaro.

En tal sentido, dejo expresado mi voto.

Voto del Dr. Miguel Héctor Eduardo Oroz: dando por reproducido el minucioso relato de los antecedentes que conforman la plataforma fáctica de autos, efectuado de modo suficiente en el voto preopinante, y considerando de aplicación el criterio sentado en C.S.J.N., “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificaci6n de Municipalidad de Avellaneda” del 30 de septiembre de 2003 (Fallos 326:3899), concluyó que las facultades determinativas para el Impuesto a los Ingresos Brutos por el período fiscal año 2013, se encuentran claramente prescriptas y por ende, extinta en dicho aspecto, la potestad tributaria.

En cuanto a los planteos relativos a la potestad sancionatoria y la invalidez constitucional de la solidaridad, por la forma como se resuelve la primera cuestión, han devenido abstractos, por lo que resulta inoficioso un pronunciamiento al respecto. Así lo manifiesto.

Por ello, voto: 1) Hacer lugar a los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Dra. Analía Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA). 2) Declarar la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones tributarias y sus accesorios, vinculadas al período fiscal 2013 y en consecuencia, revocar la citada Disposición. Regístrese y notifíquese. Cumplido, devuélvase.

Por ello. Se resuelve: 1) Hacer lugar a los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Dra. Analía Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA). 2) Declarar la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones tributarias y multa perseguidas, vinculadas al período fiscal 2013 y en consecuencia, revocar la citada Disposición. Regístrese y notifíquese. Cumplido, devuélvase. – Rodolfo D. Crespi. – Ángel C. Carballal.

Banco Hipotecario S.A. (TF 57598025-I) c/ Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 30 de marzo de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que por sentencia del 21/12/21 el Tribunal Fiscal de la Nación –en adelante, “TFN”– resolvió confirmar la resolución Nº ??/???? (DV DEOA), dictada por la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales, de la AFIP-DGI, con costas.

Para así decidir, luego de describir las posiciones de las partes contendientes, y de mencionar que por auto del 11/12/20 se hizo lugar a la oposición de la prueba planteada por la demandada –auto que, precisó, adquirió firmeza–, señaló que el organismo fiscal determinó de oficio el impuesto a las ganancias, período fiscal 2013, ajuste que –describió– tuvo como antecedente los realizados a la misma contribuyente respecto de los períodos fiscales 2008 a 2012. Destacó que estos últimos fueron apelados por Banco Hipotecario SA –en lo sucesivo, “BH”– ante la misma Sala de ese tribunal, obteniendo para ese entonces sentencia confirmatoria de los ajustes.

Expuso que en todos los casos el ajuste estribó en la no inclusión de los “ingresos no computables” en la liquidación del gravamen.

Destacó que se rechazó el planteo de nulidad articulado por la actora –acusando que el acto administrativo carecía de fundamentación–, al no advertirse la presencia de tal vicio ni de ningún otro.

En cuanto al fondo del asunto, afirmó que, según la posición de BH, el organismo recaudador no analizó correctamente la normativa aplicable al caso, aseverando que los ingresos no computables permiten la plena deducción de los gastos asociados.

Remitiéndose al pronunciamiento dictado por esa misma Sala D –el 19/2/20– en el marco del expediente Nº 46.961-I y sus acumulados, expresó que resultaba indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con ella como gastos necesarios, ya que éstos, para que tengan tal carácter, deben estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría con los réditos no computables.

Invocó y trascribió segmentos del precedente “Banco Mariva SA c/EN-AFIP s/DGI”, dictado por esta Sala III el 29/11/18.

Sostuvo que, contrariamente a lo que expone la recurrente, los ingresos no computables no dan lugar al cómputo de gastos, lo cual surgiría claramente del texto de las normas aplicables al caso.

II. Que contra dicha sentencia se alza la parte actora, interponiendo recurso de apelación el 9/3/22 y expresando sus agravios el 10/3/22, los que fueron contestados por la demandada el 16/5/22. El recurso fue concedido el 21/3/22.

Afirma BH que lo resuelto por el a quo resulta arbitrario, toda vez que no sopesó cuidadosamente los antecedentes involucrados en el caso, haciendo caso omiso a la prueba ofrecida por su parte.

Califica de arbitraria e irrazonable a la labor desarrollada, criticando que la fundamentación del pronunciamiento sea una mera transcripción de la sentencia dictada por la misma Sala de ese tribunal en la causa “Banco Hipotecario SA s/ Recurso de apelación” (Expte Nº 46.961-I).

Cuestiona la validez del pronunciamiento apelado, aseverando que en ningún momento el sentenciante aludió a la reciente jurisprudencia sobre la materia en trato.

Manifiesta que el a quo aplicó una norma distinta a la ley de impuesto a las ganancias vigente en el periodo fiscal 2013, la cual no consagraba la plena deducción de los gastos asociados a rentas no computables. Adiciona que omitió analizar las normas aplicables al caso, remitiéndose a un fallo del TFN del año 1970.

Señala que se encuentra afectado su derecho de defensa y que configura una aberración jurídica que el tribunal no considerara los hechos acontecidos en el caso con el cuidado que merece.

Advierte que la sentencia apelada adolece de un error técnico insalvable, toda vez que otorgó idéntico rango a diferentes tipos de ingresos, esto es: ingresos gravadas, no gravadas, exentos y no computables.

Explica que el error estriba en considerar que todos los tipos de rentas que no tributan el impuesto son idénticos, precisando que se pasó por alto lo que expresamente disponía el artículo 64 de la ley del gravamen.

Sostiene que el legislador ponderó que los dividendos percibidos por las sociedades subsidiarias ya tributaron el impuesto a las ganancias, lo que diferencia a este tipo de renta de las exentas o no gravadas, sobre la cual ningún contribuyente ha tributado; esta circunstancia –explica– obliga a identificar cuáles fueron los gastos necesarios para su obtención.

Expone que los dividendos han sido consagrados como “no computables”, permitiéndose la deducción plena de los gastos asociados, por la sencilla razón de ser una renta sobre la cual otro sujeto ya tributó el gravamen correspondiente.

Explica que la no computabilidad de este tipo de ganancia se dirige a evitar la doble imposición por un mismo concepto y monto.

Aduce que los ingresos no computables admiten la plena deducción de sus gastos asociados.

En otro orden, destaca que el tribunal de grado no se expidió acerca del planteo introducido por su parte, relativo a un error de cálculo que existiría en la determinación de oficio apelada. Sobre el singular, ofrece prueba pericial contable y acompaña un cálculo de su autoría a los fines de acreditar aquel extremo.

Menciona que la ley privilegia la asignación directa de gastos por sobre su prorrateo, razón por la cual correspondería identificar los gastos asociados a los dividendos o utilidades de certificados de participación, ya que el prorrateo arroja resultados irrazonables, llegando a impugnar gastos que no tienen relación con esa renta.

Cita jurisprudencia y doctrina, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan sólo aquéllas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación ‘A’ 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19, entre otros).

IV. Que, asimismo, corresponde rememorar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).

Así pues, “…lo que se encuentra sometido a conocimiento de este tribunal consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuadas por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. CSJN, Fallos: 332:357), sólo cabe confirmar la decisión recurrida (CSJN, Fallos: 326:2987 y 334:249)” (cfr. CNACAF, Sala III, “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, Causa Nº 27409/2012 del 31/10/12; “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/DGI”, Causa Nº 4502/2014 del 29/9/14; “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/DGI”, Causa Nº 18124/2016 del 14/9/17; “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/DGI”, Causa Nº 83620/2016, del 16/10/18; “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/DGI”, Causa Nº 72673/2018, del 7/5/19, entre otros).

V. Que en atención al tenor de la materia que corresponde aquí examinar, se torna conveniente en primer término delimitar los caracteres que presenta el caso.

De acuerdo con las piezas que componen estos actuados, la cual incluye a las actuaciones administrativas digitalizadas que se tienen a la vista, BH es una entidad financiera que tiene por actividad principal prestar “Servicios de la banca central”, cerrando sus ejercicios los días 31 de diciembre.

En otra ocasión anterior, habiendo sido la actora fiscalizada en el impuesto a las ganancias, períodos fiscales 2008 a 2012, el fisco determinó de oficio la materia imponible a través de sendas resoluciones que, apeladas ante el TFN, fueron confirmadas en el marco del ya mencionado expediente Nº 46.961-I y sus acumulados. No obstante, de acuerdo con la presentación efectuada por BH el 13/3/23, la Sala I de esta Cámara Nacional de Apelaciones revocó dicho decisorio en la Causa Nº 22858/22, in re “Banco Hipotecario SA (TF 46961-I) c/Dirección General Impositiva s/Recurso directo de organismo externo”.

Al respecto se impone destacar que, si bien la materia allí examinada guardaría relación con la presente, los exámenes practicados y los pronunciamientos dictados en su seno, resultan ajenos a esta litis.

Precisado ello, corresponde sin más reseñar los componentes que presenta esta contienda.

VI. Que el ajuste de autos versa sobre sendos ingresos obtenidos y gastos realizados por la actora en el ejercicio 2013, con impacto en la liquidación del impuesto a las ganancias a su cargo.

Analizados los gastos irrogados, el organismo comprobó que BH dio preeminencia a su “vinculación directa” con los ingresos gravados, no gravados y exentos, recurriendo al “prorrateo” sólo cuando ello no resultaba posible.

En este aspecto, al liquidar el gravamen, la firma ajustó en la “Columna 1” los ingresos no computables, los resultados de Tierra del Fuego –ingresos exentos de la sucursal radicada en ese sitio– y los ingresos por préstamos anteriores a la privatización de la entidad, e incluyó en la “Columna 2” los gastos vinculados con las ganancias no gravadas y exentas. De acuerdo con el Informe final de inspección, en este último rubro incluyó los “egresos no deducibles por tratarse de conceptos no admitidos para su deducción” –$ 282.884,06– y los “egresos no deducibles por prorrateo por estar vinculados con productos gravados y exentos” –$ 10.860.863,87–; valores obtenidos de aplicar un porcentual de ingresos exentos o no gravados del 1,535%.

Específicamente, en la resolución Nº 17/2020 (DV DEOA) se lee lo siguiente: … la responsable determinó para el año 2013 el coeficiente de prorrateo en función a los ingresos gravados, utilizando como numerador el total de ellos, es decir la suma de $ 3.833.603.198,79, y como denominador el monto de $ 3.893.365.471,55, obtenido como resultado de adicionarle a los ingresos gravados, los ingresos exentos pre-privatizaciones ($ 59.762.272,76), lo que arrojara un porcentaje de ingresos gravados del 98,47% y de ingresos exentos o no gravados del 1,535%…”.

Seguidamente expresó que los denominados “ingresos no computables” –$ 56.410.931,84– y las “rentas exentas de Tierra del Fuego” –$ 22.179.033,14– no participaron del prorrateo de gastos.

De su lado, la fiscalización observó que BH no había incluido a los ingresos obtenidos de las “participaciones en fideicomisos financieros”, por valor de $ 10.009.732,27, en el cálculo del coeficiente de prorrateo de ingresos y gastos. Este punto –se adelanta– conforma el epicentro del ajuste.

Interpretando el fisco nacional que dicho guarismo debería incluirse en el mentado cálculo, al hacerlo de oficio obtuvo un coeficiente de gastos no deducibles de 1,787%, en lugar de 1,535%. Aplicado el diferencial –0,252%– sobre los mismos gastos comunes a prorratear que había considerado la entidad –$ 707.403.675,99–, obtuvo por resultado un adicional de gastos impugnables de $ 1.782.657,26.

BH cuestiona este ajuste, sosteniendo –en lo fundamental– que los ingresos de las participaciones en fideicomisos financieros, al revestir la calidad de “no computables” en la determinación de la ganancia neta, no dan lugar a “gastos no deducibles”, tal como ocurre con las ganancias exentas o no gravadas.

De conformidad con esta posición, aquellos ingresos no deberían formar parte del cálculo del coeficiente de gastos no deducibles.

VII. Que más allá de los guarismos y cálculos en danza, es del caso destacar que las diferentes posturas que auspician las partes contendientes obedecen a una cuestión conceptual.

Efectivamente, el quid del asunto se centra en conocer si los ingresos no computables provenientes de las participaciones en fideicomisos financieros obtenidos por BH, deben incorporarse –o no– en el cálculo del coeficiente de gastos deducibles y no deducibles para liquidar el impuesto.

Tal como surge de lo dicho anteriormente, la actora interpreta que no corresponde, mientras que el fisco que sí.

Vale aclarar que más allá de esa divergencia, las partes son contestes en que los ingresos en cuestión se encuentran comprendidos entre los “ingresos no computables” previstos en el artículo 64 de la ley 20.628 (t.o. en 1997).

Ello sentado, recordemos que el artículo 64 de la ley 20.628 (t.o. en 1997, vigente al momento de los hechos), disponía que: “Los dividendos… no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

A los efectos de la determinación de la misma se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen.

Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.

Dicha norma concordaba con el régimen general instituido por el artículo 17 –que establecía: “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga… En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto (párrafo primero y tercero)”– y el artículo 80 –que preceptuaba: “Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, exentas y/o no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras”– de la ley del gravamen (t.o. 1997).

Por su parte, el artículo 117 (párrafo primero) del decreto 1344/98 disponía que: “A los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen”.

VIII. Que ahora bien, en el plano teórico es sabido que para arribar a la ganancia neta sujeta a impuesto deben deducirse los gastos necesarios para obtenerla, al igual que los direccionados a mantener y conservar su fuente productora. Tal el régimen general.

Como excepción –en lo que aquí incumbe–, no deben deducirse los gastos vinculados con ganancias exentas, no comprendidas (art. 17) o no gravadas (art. 80).

El interrogante lo encontramos en los ingresos no computables, habida cuenta de que no se encuentran mencionados en los preceptos descriptos. Esos ingresos constituyen beneficios que obtiene el sujeto que, por imperativo legal, no se incluyen en la liquidación del impuesto (art. 64).

Tengamos presente que dichos ingresos, por regla general, se encuentran gravados (cfr. art. 45 y conc. de la ley, t.o. 1997), pero, como excepción, no se computan en la liquidación del gravamen.

A partir de este esquema, el ineludible interrogante que se presenta –y que conforma el objeto de esta litis– es el siguiente: los gastos necesarios para obtener los ingresos no computables ¿son deducibles?

La respuesta es negativa, tal como se demostrará a continuación.

IX. Que no se desconoce que la ley del tributo, al diseñar el sistema de “determinación de la ganancia sujeta a impuesto” alude a los conceptos ganancia bruta, ganancia neta, ganancia gravada, ganancia no gravada, ganancia no comprendida y ganancia exenta; mencionando a la ganancia no computable, aparentemente por separado, al referir puntualmente a determinadas rentas obtenidas por las sociedades de capital.

Visto así el cuadro, no se colige que estas últimas ganancias, al no computarse en la liquidación del gravamen –es decir, al no acrecentar la obligación tributaria–, admitan la deducción de los gastos afrontados para obtenerlas, toda vez que la relación de causalidad que vincula a ambos componente –ingresos y gastos– se encuentra conmovida, al no soportar el contribuyente la carga del impuesto a su respecto.

Es que, en ningún caso serán deducibles los gastos no vinculados con réditos no alcanzados por el impuesto a las ganancias (v. esta Sala, in re “Tetra Pak SA (TF 34349-I) c/DGI”, Causa Nº 36171/13, del 18/2/14).

Si bien no se desconoce que las ganancias no computables no se encuentran mencionadas expresamente en los artículos 17 y 80 de la ley del gravamen (t.o. en 1997), ni en el artículo 117 del decreto 1344/98, tal circunstancia no le resta impulso a cuanto aquí se decide, habida cuenta de que, según la afianzada jurisprudencia de la Corte Suprema, no siempre es un método recomendable atenerse estrictamente a las palabras, ya que el espíritu que informa las disposiciones es lo que debe determinarse en procura de su aplicación racional, que a la vez que elimine el riesgo de un formalismo paralizante, permita a los jueces superar las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal y dar pleno efecto a la intención del legislador (cfr. CSJN, Fallos: 319:2678).

A ello se agrega que la interpretación no puede prescindir de las consecuencias que se derivan de cada criterio, pues ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad (cfr. CSJN, Fallos: 302:1284; 303:917; 310:464; 311:1925; 312:156; 320:1962; 323:1406, 3412, 3619; 324:68, 1481, 2107 y 326:2095, entre muchos otros).

Por estas razones, no resultan de recibo los argumentos sostenidos por la apelante en este particular.

X. Que la resolución que aquí se adopta es coincidente con la plasmada por esta misma Sala en la Causa Nº 70000/16, in re “Banco Mariva SA c/EN-AFIP s/DGI”, del 29/11/18 y por la Sala V de esta Cámara en la Causa Nº 2115/21, in re “Swiss Medical SA c/Dirección General Impositiva s/recurso de organismo externo”, del 12/8/21.

XI. Que en cuanto al agravio subsidiario presentado por BH, en el cual afirma que el fisco habría incurrido en un error de cálculo al determinar de oficio el gravamen, destacando que correspondería identificar los gastos vinculados con las ganancias no computables en lugar de prorratearlos, no merece acogida favorable.

Ello así, por cuanto no se advierte que la ecuación practicada ni su resultado alcancen el calificativo de irrazonable que acusa la recurrente.

Por lo demás, en cuanto a la prueba pericial contable que la actora ofrece en esta instancia de alzada, si bien es acertado que en su oportunidad el TFN rechazó dicho medio probatorio, también lo es que la interesada consintió dicho auto al no articular el resorte procesal del que disponía para intentar su conversión (v. Reglamento de procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, art. 71); ello, claro está, sella la suerte de la pretensión.

Sobre el particular, calificada doctrina tiene dicho que frente a la facultad del vocal del TFN acerca de la admisión de las pruebas, la parte afectada por alguna denegatoria tiene como recurso el de reposición, que será condición para luego producir ante la instancia de la Cámara la prueba que se le hubiere denegado… (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine Camila “Procedimiento Tributario y de la seguridad social”, Lexis Nexis, 2006, pág. 793); caso contrario, la producción de la prueba ante la Cámara no resultara procedente, atento al principio procesal de preclusión (cfr. CNACAF, Sala II, in re “Castillo, Carlos y Sbiglio Irma SH (TF 15532-I) c/Dirección General Impositiva”, Causa Nº 31195/99, del 22/2/00; in re “Chubb Argentina de Seguros (TF 31.134-I) c/Dirección General Impositiva”, Causa Nº 46259/12, del 28/2/13).

En consonancia con ello, cabe destacar que es derivación y exigencia del principio de preclusión consagrado en el artículo 155 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el de eventualidad, que exige el aprovechamiento integral en cada instancia procesal de las defensas que se pretenden hacer valer (cfr. CSJN, “Unitan SA c/ Formosa, Provincia de s/ daño temido”, del 15/4/93; “Dimensión Integral de Radiodífusíón SRL c/ San Luis, Provincia de” y “Yacimientos Petrolíferos Fiscales c/ Mendoza, Provincia de”, ambas del 14/1/4 y “Obra Social para la Actividad Docente (OSPLAD) c/Salta, Provincia de s/ejecución fiscal”, del 11/8/15).

Por todo lo expuesto en esta parcela, no resulta atendible el agravio presentado en subsidio por la recurrente.

En virtud de todo lo expuesto, se resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada por los fundamentos aquí expuestos, con costas.

En orden a las apelaciones interpuestas por ambas partes contra la regulación de honorarios practicada por el a quo en el punto resolutivo 2º de la sentencia del 21/12/21, teniendo presente la naturaleza, resultado y monto del asunto debatido en autos, al igual que la calidad y eficacia de la tarea profesional y la etapa cumplida, SE ELEVAN los emolumentos correspondientes a la dirección letrada y representación del fisco nacional a la suma de …, con … centavos –$ …–, equivalente a 21,87 UMA (arts. 16, 19, 20 y 21 de la ley 27.423y Acord. CSJN Nº 3/23).

Asimismo, con fundamento en pautas análogas a las enunciadas y considerando, además, el resultado del recurso, SE ESTABLECEN los emolumentos correspondientes a la dirección letrada y representación del fisco nacional, por las tareas cumplidas en la Alzada, en la suma de pesos … con … centavos –$ …–, equivalente a 6,56 UMA (arts. 30 de la ley 27.423y Acord. CSJN Nº 3/23).

Hágase saber que, en caso de que los profesionales beneficiarios acrediten –en la instancia anterior– su condición de responsable inscripto frente al Impuesto al Valor Agregado, se deberá adicionar a los emolumentos aquí fijados la alícuota correspondiente a dicho tributo, que también se encuentra a cargo del condenado en costas de conformidad con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 316:1533; 322:523; 329:1834, entre otros).

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

First Data Cono Sur S.R.L. c. Estado de la Provincia de Corrientes (Dirección General de Rentas) s/recurso facultativo (acción de nulidad).

Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte: I. A fs. 202/204 de los autos principales, a los que me referiré en las siguientes citas, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes declaró inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley interpuesto por la actora contra la sentencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Electoral que, al desestimar la apelación deducida contra el pronunciamiento de primera instancia, había rechazado la demanda promovida por First Data Cono Sur S.R.L.

En dicha demanda, la actora solicitó la declaración de nulidad de la resolución de la Dirección General de Rentas 1.045/11 y del decreto 1.369/14 (que la confirmó), por la que cual se le había determinado de oficio el impuesto sobre los ingresos brutos de los períodos fiscales enero 2002 hasta agosto de 2005, con más intereses y multa, al considerar que la obligación tributaria se encontraba parcialmente prescripta y que no se había cumplido con lo establecido en el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral.

Para así decidir, el Superior Tribunal indicó que el recurrente se había limitado a reiterar sus quejas respecto de la falta de aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral y del rechazo a su planteo de prescripción, exponiendo su mera discordancia con el análisis de los hechos y del derecho efectuado por la Cámara y la decisión adoptada en función de aquellos por no favorecer su postura, soslayando que los magistrados no están obligados a pronunciarse sobre todos los argumentos esgrimidos por las partes, ni a ponderar la totalidad de las pruebas producidas sino aquellas que consideren conducentes para la correcta composición del litigio.

Afirmó que la Cámara, después de examinar los planteos relativos a la nulidad de los actos administrativos cuestionados y la prescripción y desestimarlos, había destacado que resultaba insustancial el tratamiento de los restantes agravios atento la solución que proponía, por lo cual no existía violación alguna del principio de congruencia.

Por ello, concluyó que el escrito recursivo era ineficaz para la apertura de la instancia extraordinaria local, pues no alegaba adecuadamente ni demostraba que la Cámara hubiera omitido la aplicación o aplicado erróneamente la ley, vicios que habilitarían la procedencia del recurso de inaplicabilidad de ley.

II. Contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 207/220 que, denegado a fs. 238/240, origina esta presentación directa.

Relata que la pretensión tributaria aquí discutida se basó en el criterio adoptado por las resoluciones 3/06 y 7/07 de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, respectivamente, que fijaron la forma de distribuir entre las provincias los ingresos provenientes de la actividad de procesamiento de datos que ella desarrolla, dictadas como consecuencia de una controversia idéntica que involucró a su parte con la Provincia de Córdoba.

Especifica que, al quedar firme la postura de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, solicitó a la demandada –desde sus primeras presentaciones en sede administrativa– la aplicación del Protocolo Adicional para cancelar su acreencia, toda vez que en esas circunstancias y al no verificarse omisión en la base imponible, el reclamo debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores y por idénticos motivos, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa.

Añade que, sin perjuicio de ello, también planteó la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto por los períodos fiscales 1/02 a 3/05 y para aplicar multa en el lapso total exigido, toda vez que las normas locales que regulan la prescripción y que fueron invocadas por el Fisco provincial en su resolución determinativa de oficio se encuentran en pugna con lo dispuesto por los arts. 3.956; 3.986; 4027, inc. 3; y ccdtes. del Código Civil (ley 340) y el art. 62, inc. 5º, del Código Penal; normas que tienen prevalencia en virtud de lo establecido en los arts. 31; 75, inc. 12; 126 y ccdes. de la Constitución Nacional.

Manifiesta que las sentencias de las tres instancias locales le fueron adversas.

Señala que la jueza de primera instancia afirmó, de manera equivocada y ambigua, que la Dirección General de Rentas “habría aplicado” el Protocolo Adicional más sin especificar de qué de manera concreta lo habría hecho. Por otro lado, dijo que se rechazó la defensa de prescripción del tributo con fundamento en el art. 2.532 del Código Civil y Comercial, que no resulta de aplicación a los períodos fiscales en examen, y guardó silencio respecto de la defensa de prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5º, del Código Penal.

Explica que la Cámara desechó el agravio fundado en la falta de aplicación del Protocolo Adicional al sostener que “resulta insustancial su tratamiento” y, en lo relativo a la prescripción, postuló que no cabían dudas sobre la aplicación de las disposiciones del Código Fiscal provincial, con lo cual eludió el tratamiento de la inconstitucionalidad planteada por su parte.

Por último, asevera que el Superior Tribunal local rechazó su recurso con fundamentos meramente aparentes, sin ingresar al estudio de los concretos planteos federales formulados por su parte desde su primera presentación, generándole así un agravio de imposible reparación ulterior y dejándola huérfana de la tutela jurisdiccional efectiva que le garantiza la Constitución Nacional

III. Liminarmente, advierto que el planteo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto por los períodos fiscales 1/02 a 3/05 efectuado por la actora se circunscribe a determinar, una vez más, si una legislatura local –en este caso, la de la provincia de Corrientes– puede establecer para sus obligaciones –entre ellas, las tributarias– un régimen de prescripción liberatoria diverso del fijado por el Congreso de la Nación.

A tal fin, es necesario dejar en claro que la controversia se presenta entre las normas locales del Código Fiscal de la provincia de Corrientes y el Código Civil, ley 340 y sus modificaciones, cuerpo normativo que si bien hoy se encuentra derogado y reemplazado por el Código Civil y Comercial de la Nación (ley 26.994), era el vigente durante los períodos fiscales 1/02 a 3/05, sobre cuya prescripción aquí se discute (arg. Fallos: 338:1455, considerando 5º).

Expresado ello, observo que la cuestión así planteada fue zanjada por ese Tribunal en numerosos precedentes, entre los cuales, por su proximidad temporal, destaca la sentencia del 5 de noviembre de 2019 recaída en la causa CSJ 004930/2015/RH001 “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”.

Por lo allí expuesto, a cuyos fundamentos me remito en honor a la brevedad, considero que corresponde revocar este aspecto de la sentencia recurrida en cuanto ha sido de recurso extraordinario.

IV. Despejado lo anterior, restan tratar los planteos de la actora vinculados con la negativa de la sentencia recurrida a tratar los agravios que había vertido por la ausencia de respuesta de las instancias anteriores a su defensa de prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5º, del Código Penal, así como respecto de la afirmación de la sentencia de primera instancia –cuya revisión fue considerada insustancial por la Cámara– relativa a que la Dirección General de Rentas “habría aplicado” el Protocolo Adicional más sin especificar de manera concreta cómo lo habría hecho.

Cabe recordar aquí que el Superior Tribunal de Justicia provincial sostuvo que el escrito recursivo era ineficaz para la apertura de la instancia extraordinaria local pues la recurrente se limitaba a reiterar su queja respecto de la falta de aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral y del rechazo a su planteo de prescripción, exponiendo su mera discordancia con el análisis de los hechos y del derecho efectuado por la Cámara y la decisión adoptada en función de aquellos por no favorecer su postura.

Según reiterada doctrina del Tribunal, el examen de los requisitos de admisibilidad de los recursos es facultad privativa del tribunal de alzada, por ser una cuestión de hecho y de derecho procesal, ajena a la instancia del art. 14 de la ley 48 (arg. Fallos: 286:177; 287:34; 306:951; 3274474, entre otros).

Sin embargo, una de las excepciones a este principio la configura el apartamiento de la solución normativa prevista para el caso, pues es condición de las sentencias judiciales que constituyan derivación razonada del derecho vigente, con aplicación a las circunstancias del proceso (Fallos: 288:373; 298:218; 301:108).

Bajo este prisma, disiento de las apreciaciones del tribunal apelado, ya que desde el inicio de las actuaciones la actora explicó que la pretensión fiscal se basaba, exclusivamente, en un ajuste de su coeficiente unificado del Convenio Multilateral, sin verificarse omisión en la base imponible. Por ende, el total de su deuda tributaria había sido cancelada entre las distintas provincias y el reclamo de una de ellas –por haber recibido en defecto lo que a otra le había sido pagado en exceso– debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores como lo ordena el Protocolo Adicional y, por idéntico motivo, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa.

Frente a ello, la sentencia de primera instancia se limitó a afirmar que la provincia “habría aplicado” el citado Protocolo cuando del expediente no surge elemento alguno que demuestre tal aserto, y la Cámara se negó a revisar tal afirmación pues consideró que la cuestión era insustancial para la solución del litigio.

Contrariamente a lo sostenido por la sentencia de grado, observo que en el acto determinativo el Fisco Provincial se negó expresamente a aplicar el Protocolo Adicional con sustento en que la deuda no se encontraba firme y que la Comisión Plenaria había rechazado su empleo en la resolución 7/07, así como también se opuso a notificar la deuda determinada al Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (cfr. fs. 52/53).

Pienso que el estudio y la dilucidación de la legitimidad de tales negativas eran conducentes para la correcta solución del litigio pues, como explicó claramente el Tribunal, “si la provincia hubiera realizado los pasos necesarios para la aplicación del protocolo, esto es la notificación prevista en el punto 2 del artículo 1º, el actor, aun en el caso en que su reclamo hubiese sido desestimado vía conformidad del fisco ajeno como por hipótesis plantea la demandada (ver fs. 71 vta.), no habría debido pagar en efectivo como lo hizo, sino mediante los documentos de crédito que prevé al efecto el artículo 2º del PACM, esto es un sistema de compensación” (Fallos: 334:1472, cons. 10º, segundo párrafo).

Por ende, con relación a este punto, considero que la sentencia recurrida no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que corresponde atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (arg. Fallos: 318:1151).

Por otra parte, en lo relativo a la prescripción de la multa basada en el art. 62, inc. 5º, del Código Penal, estimo que la omisión deliberada del tribunal en considerar la cuestión sometida a fallo torna pertinente el agravio ya que tal silencio priva al recurrente de la posibilidad de rever un punto sustancial de la litis, en que funda su derecho para oponerse a la condena de que ha sido objeto (Fallos: 267:354; 278:168).

V. En virtud de lo expuesto, opino que cabe hacer lugar a la queja, declarar formalmente admisible el recurso extraordinario oportunamente interpuesto, revocar la sentencia de fs. 202/204, y ordenar que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento de acuerdo con lo aquí dictaminado. – Buenos Aires, de octubre de 2020.

Buenos Aires, 28 de Marzo de 2023

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa First Data Cono Sur S.R.L. c/ Estado de la Provincia de Corrientes (Dirección General de Rentas) s/ recurso facultativo (acción de nulidad)”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Agréguese la queja al expediente principal y reintégrese el depósito obrante a fs. 2. Notifíquese y devuélvase. – Horacio Rosatti (en disidencia parcial). – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti. – Juan C. Maqueda.

Disidencia parcial del señor presidente doctor Don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que en el año 2014 la empresa First Data Cono Sur S.R.L. (antes Argencard) inició una demanda contra la Provincia de Corrientes cuestionando la determinación de oficio que llevó a cabo la Dirección General de Rentas con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos de los períodos fiscales enero 2002 hasta agosto de 2008, por un total de $ 107.209,56 (ciento siete mil doscientos nueve pesos con cincuenta y seis centavos). Argumentó sustancialmente, que la obligación principal, sus intereses y la multa aplicada, se encontraban parcialmente prescriptos, y que no se había dado cumplimiento a lo establecido en el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral.

2º) Que esa demanda fue rechazada en primera instancia y la decisión fue confirmada por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Electoral de la Provincia de Corrientes. A su turno, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes declaró inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley interpuesto por la parte actora, señalando que esta se había limitado a reiterar cuestiones ya resueltas y exponer meras discordancias con respecto a la prescripción y la falta de aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral.

3º) Que contra esa decisión, la actora interpuso el recurso extraordinario a fs. 207/220 que, denegado a fs. 238/240, motivó la interposición de la presente queja. Invoca como cuestión federal la interpretación del artículo 75, inciso 12 de la Constitución Nacional y la aplicación de las normas de prescripción previstas en el Código Civil, que a su juicio tendrían prevalencia sobre las disposiciones de las normas fiscales locales. A su vez, tacha de arbitraria la decisión del superior tribunal en por haber omitido resolver dos cuestiones:

i) la aplicación del Protocolo Adicional del Convenio Multilateral, de la cual se derivaría una necesaria compensación entre los fiscos de las provincias de Córdoba, Corrientes y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por idénticos motivos, no podría exigirse intereses ni aplicarse multa; ii) la aplicación del artículo 62, inciso 5º del Código Penal, en lo atinente a la prescripción de la multa impuesta.

4º) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible en lo atinente a la primera cuestión, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la validez de normas provinciales por resultar contrarias a la Constitución Nacional y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido favorable a la validez de la legislación local (artículo 14, inciso 2º, de la ley 48). Con relación a los restantes agravios, si bien el análisis de cuestiones de derecho público local no autoriza la apertura del remedio previsto en el artículo 14 de la ley 48, cabe hacer una excepción a dicha regla cuando se omite considerar planteos conducentes para la adecuada solución del litigio (Fallos: 343:1688).

En ese orden corresponde tratar, en primer lugar, los agravios que atañen a la arbitrariedad, dado que de existir esta no habría, en rigor, sentencia propiamente dicha (Fallos: 339:683, entre otros). Sobre este punto, debe tenerse en cuenta que el superior tribunal de justicia provincial sostuvo que el recurso extraordinario local resultaba inadmisible por limitarse a reiterar agravios resueltos por instancias anteriores. Entonces, si bien el examen de los requisitos de admisibilidad de los recursos es facultad privativa del tribunal de alzada, por ser una cuestión de derecho procesal ajena a la instancia extraordinaria federal, cabe exceptuar ese principio cuando podría configurarse un apartamiento a la solución normativa prevista para el caso.

5º) Que la parte actora sostuvo en esta causa que la pretensión fiscal de la Provincia de Corrientes tiene fundamento en un ajuste del coeficiente unificado del Convenio Multilateral que tuvo origen en un procedimiento fiscal seguido en la Provincia de Córdoba que no fue notificado a la Provincia de Corrientes y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Sobre esa base, entiende que no existió una omisión de un tributo por disminución de base imponible, sino una atribución incorrecta de esa base, de manera que el total de la deuda habría sido cancelada a las distintas jurisdicciones y quienes deberían llevar a cabo la compensación entre fiscos deudores y acreedores prevista en el Protocolo Adicional en el Convenio Multilateral.

Sostuvo, así que “los actos determinativos aquí impugnados no han cuestionado la validez de la afirmación formulada en los respectivos recursos, en el sentido de que la porción de base imponible pretendida por la Provincia de Corrientes se correspondía con una cantidad de base de liquidación del tributo que había sido originalmente atribuida a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. A todo evento, ello resultaba del propio contenido de la resolución de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, así como de los propios actos correntinos, en el sentido de que mi representada atribuyó la base (y por lo tanto, pagó el impuesto) en la jurisdicción en la que realizaba la actividad de procesamiento de información de tarjetas de crédito, esto es, la Ciudad de Buenos Aires, porque allí tiene ubicado su centro de cómputos. Ante la falta de aplicación del Protocolo Adicional por parte de la Provincia de Córdoba, mi mandante fue privada del mecanismo de compensaciones que ampara el contribuyente cumplidor, y por ello, solicitó a la DGR de Corrientes que articule los mecanismos concretos que resulten conducentes para que en virtud de la inteligencia que nutre al Protocolo Adicional se apliquen al presente caso sus ‘efectos’” (fs. 6/6 vta.).

Esta cuestión no fue abordada –siquiera mínimamente– en la sentencia de primera instancia ni tampoco en la revisión que llevó a cabo la cámara (cfr. fs. 123/128, 161/167). En tales condiciones, la sentencia del superior tribunal de justicia local que sostuvo que los tribunales inferiores habían ponderado y resuelto el agravio vinculado a la aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral, no resulta una derivación razonada del derecho vigente con adecuada referencia a los hechos de la causa y debe ser descalificada bajo la doctrina de la arbitrariedad.

6º) Que a idéntica conclusión cabe arribar con relación a la invocación del artículo 62, inciso 5º del Código Penal como norma extintiva de la sanción de multa, pues se advierte una omisión deliberada del tribunal de la anterior instancia en considerar la cuestión sometida a su decisión que privó al recurrente de respuesta a una cuestión conducente para la decisión de la litis. Ello así, sin perjuicio de lo que se resuelve a continuación con relación a las competencias locales para regular el instituto de la prescripción.

7º) Que lo atinente a la aplicación de las normas de prescripción previstas en el Código Civil requiere determinar si la extinción de las obligaciones de derecho público puede ser legislada por las provincias (y en su caso por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), bajo la reserva del art. 121 de la Constitución Nacional, o le corresponde al Congreso de la Nación, en los términos de los artículos 75, inciso 12 y 126. Así planteada, esta cuestión, resulta sustancialmente análoga a la resuelta por este Tribunal en los casos “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.”, Fallos: 342:1903 y “Montamat y Asociados S.R.L.”, Fallos: 343:1218, de cuyas disidencias se desprende que:

i) Es la Constitución Nacional la que define la jerarquía de cada una de las normas que integran el ordenamiento jurídico y, por ende, la que delimita su ámbito de validez y el alcance de todas las ramas del derecho argentino.

ii) La perspectiva de análisis de la cuestión referida a la extinción de las obligaciones y el derecho público local no puede partir de una definición ontológica de institutos que luego deberían seguir un régimen jurídico uniforme. No cabe suponer que en el ordenamiento jurídico argentino exista conceptualmente una única relación jurídica y, por ende, solo una obligación, ni que la acción que se deriva de ella se extinga por métodos uniformes. Esta unidad de enfoque, propia del Derecho Privado, erige a esta rama del derecho en una posición de preeminencia sobre la Constitución Nacional y, llevada al extremo culminaría por vaciar de competencias a las legislaturas locales en materias no delegadas.

iii) El aspecto constitucional que no puede ser eludido es, concretamente, la distribución de competencias propia del modelo de Estado federal que ha adoptado la Constitución Nacional. Según esta, la atribución para regular un mismo instituto puede ser atribuida a diferentes niveles de forma excluyente (artículos 75, inciso 12, y 123, entre otros), concurrente (artículo 75, inciso 18) o cooperativa (artículo 41 en materia ambiental, artículo 75, inciso 2, en materia de coparticipación o artículo 75, inciso 12, en materia de legislación de fondo y procesal, entre otros ejemplos).

iv) En el diseño constitucional, la atribución del Congreso Nacional para el dictado de los Códigos Civil y Comercial procura la uniformidad normativa de estas ramas del derecho. La delegación de las provincias a la Nación para dictar esos códigos de fondo, solo significa que aquellas han querido un régimen uniforme en materia de derecho privado, y resulta excesivo interpretar que, además, buscaron limitar facultades de derecho público de las que no se desprendieron en favor de la Nación.

v) En función de su ubicación dentro del sistema jurídico argentino, las cláusulas del Código Civil y del Código Civil y Comercial de la Nación no solo no deben contradecir a la Constitución ni a los tratados internacionales sino tampoco invadir el ámbito competencial de las provincias: “…ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución (…) y regirse por sus propias instituciones locales, inclusos los códigos que son institución propia, local, cuando se aplican a cosas y personas que cayeren bajo su jurisdicción” (Obras de Domingo Faustino Sarmiento, t. XLVIII, Imprenta y Litografía Mariano Moreno, Buenos Aires, 1900, pág. 66).

vi) En definitiva, como lo sostuvo este Tribunal, no es razonable pretender limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil (Fallos: 243:98), habida cuenta de la preeminencia que tiene la Carta Fundamental sobre toda otra ley. Y, ante la presencia de una facultad no delegada al gobierno nacional, si el código la hubiera rozado en forma tal que comportara una limitación, la inconstitucionalidad se hallaría en el Código Civil y no en la ley provincial que prescindiera de tal limitación.

8º) Que en virtud de lo expuesto, corresponde confirmar la decisión del Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes en cuanto desestimó el recurso extraordinario local en lo atinente a la aplicación de las normas del Código Civil a la prescripción de los tributos aquí reclamados, y revocarla en punto a la omisión de tratamiento de los planteos referidos a la aplicación del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral y el artículo 62, inciso 5º del Código Penal.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se deja parcialmente sin efecto la sentencia apelada, con el alcance indicado en el considerando 8º. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Agréguese la queja al expediente principal y reintégrese el depósito obrante a fs. 2. Notifíquese y devuélvase. – Horacio Rosatti.

Colucci, Ariel Alejandro (TF 49707-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 28 marzo de 2023

Vistos y Considerando:

1º) Que, a fs. 45/48, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución que había determinado de oficio la responsabilidad del actor en su carácter de responsable solidario respecto del Impuesto al Valor Agregado –períodos fiscales 01/2013 a 12/2013– y la revocó en lo que refiere al Impuesto a las Ganancias –período 2013–. Impuso las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Para así resolver, y en lo que aquí interesa, señaló que las actuaciones administrativas se realizaron con el objeto de evaluar la procedencia de la atribución de responsabilidad solidaria al Sr. Colucci en su carácter de director titular de la firma Luchomar S.A. en atención a que era el único integrante solvente de la empresa.

Precisó que de acuerdo a las bases de información de la AFIP, el actor figuraba como director de Luchomar S.A. y firmante de las cuentas bancarias que la sociedad poseía en los bancos Santander Río S.A. y Banco Patagonia S.A.

Reseñó la normativa aplicable y puntualizó que la responsabilidad solidaria prevista en los arts. 6º y 8º de la ley 11.683 no es objetiva ni deriva de la simple vinculación de los responsables y el deudor del tributo. En ese sentido, destacó que “no se trata de una responsabilidad formal sino a título represivo, en tanto responde a los fundamentos de dolo o culpa a cuyos efectos deberá valorarse la conducta del responsable” (fs. 46).

Advirtió que el actor limitó su defensa a la inexistencia de responsabilidad sin discutir la procedencia de la deuda tributaria involucrada.

Señaló que a fs. 2 obra agregada copia del Acta de Directorio Nº 38 de Luchomar S.A. del 24/02/14 en la que se informa que se recibió y aceptó la renuncia al cargo de vicepresidente del Sr. Ariel Alejandro Colucci. Seguidamente, puso de relieve que del Acta nº 39 del 30/04/14 surge que el Sr. Marcelo Colucci se constituye como único integrante de la sociedad. En esa misma línea, manifestó que según el Acta de Asamblea Nº 9 del 25/02/14 “se acepta la renuncia al cargo del Vicepresidente de la Sociedad, Sr. Ariel Alejandro Colucci, manteniendo en su cargo al Presidente y al recurrente en su carácter de Director Suplente hasta la conclusión de su mandato” (fs. 46vta.). En adición, mencionó que la última publicación de la deudora principal en el Boletín Oficial data del “10/04/2003” y que el actor figura como director suplente.

Asimismo, indicó que en cumplimiento de la resolución general (AFIP) 4120 “Participaciones societarias – informantes de un representante”, la sociedad “informó como Director al Sr. Marcelo G. Colucci, siendo el período 2013 el último informado” (fs. 46vta.).

En el escenario fáctico descripto, coligió que la renuncia del actor a la vicepresidencia de Luchomar S.A. ocurrió con posterioridad a los vencimientos del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos fiscales reclamados. Además, aseveró que el responsable solidario figuraba como firmante de las cuentas bancarias y no había acreditado la falta de administración o disposición de los fondos de la sociedad. Sin embargo, advirtió que no podía arribarse a idéntica conclusión con respecto al Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013 por cuanto el vencimiento de la presentación y pago de la obligación tributaria en cuestión ocurrió con posterioridad a la renuncia efectuada, por lo que “no puede endilgársele responsabilidad por obligaciones acaecidas cuando no formaba parte del órgano de administración” (fs. 47).

A su turno, el Dr. Marchevsky agregó que la inscripción de la renuncia del actor en el Registro Público de Comercio (art. 60, ley 19.950) –de la cual no obra agregada constancia alguna– es declarativa en tanto se limita a dar publicidad a terceros de un acto ocurrido en la sociedad con anterioridad, “permitiendo informar a estos sobre la debida legitimación de quien invoca el carácter de representante societario y exteriorizar quiénes son los administradores a los fines de las acciones de responsabilidad” (fs. 47). Por último, precisó que la designación del actor como director suplente en los términos del art. 258 de la ley 19.550 no tiene consecuencia respecto a la figura de responsabilidad solidaria ya que carece de obligaciones que cumplir y/o responsabilidad alguna en las decisiones que tome el órgano de dirección. Ello así, sostuvo que el actor “mal podría administrar, percibir o disponer de fondos con los cuales hacer frente a una obligación a vencer o haber decidido burlar la acreencia fiscal con posterioridad a su exclusión del órgano que toma las decisiones societarias” (fs. 47vta.).

2º) Que, contra dicha resolución, la demandada apeló y expresó agravios a fs. 57 y 64/72vta., respectivamente, que no fueron replicados.

En primer lugar, señala que el hecho imponible del Impuesto a las Ganancias del período 2013 por el que se le imputó responsabilidad solidaria al actor abarca el lapso comprendido entre el 1º/01/13 y el 31/12/13, en consonancia con el ejercicio económico de la empresa, razón por la que no resultaría relevante la renuncia del Sr. Colucci con posterioridad a esa fecha. En ese sentido, destaca que al momento del acaecimiento del hecho imponible involucrado, el actor ostentaba el cargo de director titular de Luchomar S.A. y tenía el manejo de los fondos sociales.

Argumenta que aún después de la renuncia del 24/02/14, el Sr. Colucci continuaba siendo el firmante de las cuentas bancarias, era director suplente y poseía el manejo de los fondos para cumplir con el pago de las obligaciones a su cargo.

Indica que el actor no logró acreditar que efectivamente el deudor principal lo hubiera colocado en imposibilidad de cumplir con sus obligaciones.

Por último, asevera que la determinación tributaria se ajustó a derecho por lo que corresponde que, atento al principio objetivo de la derrota, el actor cargue con las costas del juicio.

3º) Que, conforme surge de autos y en atención a los agravios deducidos, no resulta controvertido que: (i) durante el año 2013 el Sr. Colucci revistió la condición de director titular y vicepresidente de Luchomar S.A. (conf. fs. 59 de las actuaciones administrativas); (ii) el 24/02/14 renunció a su cargo y la sociedad lo aceptó (conf. Acta de Directorio Nº 38 obrante a fs. 2); (iii) el vencimiento para la presentación y pago de la obligación tributaria relativa al Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013 ocurrió con posterioridad a la renuncia del actor a su cargo; y (iv) a pesar de su desvinculación, el Sr. Colucci seguía figurando como director suplente y firmante en los registros de los bancos en los que Luchomar S.A. tenía cuentas abiertas (conf. fs. 11 in fine y 19 vta.).

Así pues, la cuestión en debate requiere dilucidar si el actor es responsable solidario de la deuda reclamada a Luchomar S.A. en concepto de Impuesto a las Ganancias del ejercicio 2013.

4º) Que, el responsable solidario es aquel sujeto que, si bien no es el realizador del hecho imponible, debe responder por un mandato expreso de la norma junto con el destinatario legal tributario, en razón de tener algún nexo económico o jurídico con este.

Al respecto, esta Sala tiene dicho que la sociedad es el contribuyente, es decir, el sujeto obligado al pago por realizar el hecho imponible, en tanto quienes la representan tienen a su cargo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tanto formales como materiales, es decir, presentar sus declaraciones juradas y pagar el tributo allí liquidado con los fondos que administran. De no cumplir con estos deberes, deben responder con sus propios bienes por el tributo no ingresado (conf. “Euclides Miguel Ángel (TF 48914-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sent. del 24/11/22).

Los directores, gerentes, etc. no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley. Ello es así porque su responsabilidad tiene por causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores, administradores o representantes de la sociedad, responsabilidad que surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del responsable del impuesto; se basa en el principio jurídico de la culpa, requiriéndose para ser hecha efectiva que el deudor (la sociedad) no cumpla la intimación de pago (conf. esta Sala –en su anterior integración– in re “Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Depor. [TF 15.567-I] c/ DGI”, sent. del 15/7/99 y “Marrero, Carlos Alberto [TF 16.875- I] c/ DGI”, sent. del 9/11/04).

5º) Que, según los arts. 6º y 8º de la ley 11.683 (t.o vigente), para que proceda la responsabilidad solidaria deben darse las siguientes condiciones:

a) que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.

b) que dicho incumplimiento le sea imputable a título de dolo o culpa.

c) que el deudor no cumpla con la intimación administrativa previa.

En concreto, las disposiciones normativas aplicables (arts. 6º, inciso d, y 8, inciso a, de la ley de rito) establecen en forma expresa que los directores “están obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados” (…) “en la forma y oportunidad que rijan para aquellos” (el destacado es propio). Asimismo, son responsables en forma personal y solidaria cuando “por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo”, salvo que demuestre que el deudor principal “los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.

En el caso bajo examen el Sr. Colucci no rebate su condición de director titular y administrador de los fondos de la firma durante el ejercicio fiscal 2013. Sin embargo, tanto el actor como el a quo fundan la exclusión de la responsabilidad solidaria en el hecho de que el vencimiento y el pago de la declaración jurada del referido gravamen tuvieron lugar con posterioridad a la renuncia del actor a la vicepresidencia de Luchomar S.A.; momento a partir del cual revistió el carácter de director suplente.

Con relación a esta condición, es dable recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró desierto el recurso ordinario de apelación interpuesto contra un pronunciamiento de la Sala II de esta Cámara y aseveró que no se había desvirtuado en modo alguno la conclusión de ese Tribunal en cuanto había entendido que “el actor –durante los ejercicios fiscales en que se produjeron los hechos imponibles que generaron la obligación determinada en cabeza del deudor principal–, pese a tener nominalmente el cargo de director suplente, ejerció de manera real y efectiva la representación de la empresa y tuvo a su cargo las decisiones de aquella y el manejo de los fondos” (conf. causa CSJ 856/2013 (49-P) R.O. “Paramio, Claudio Pascual (TF 30.426-1) c/ DGI”, sent. del 11/12/14) (el destacado es propio). Por otro lado, recientemente, se ha sostenido también que el carácter de director suplente “supone que no puede tomar decisión alguna a menos que reemplace al director titular” (Fallos: 342:2115, voto concurrente del Dr. Rosenkrantz).

En el contexto jurisprudencial y normativo hasta aquí descripto, resulta claro que para tener por configurada la responsabilidad solidaria prevista en los arts. 6º, inc. d, y 8º, inciso a, de la ley de rito se debe atender al ejercicio real y efectivo de la administración societaria y a la existencia de un factor subjetivo de atribución; extremos que no se verifican respecto del aquí actor y tampoco pueden ser inferidos por la circunstancia de que “figura como (…) firmante” en las cuentas bancarias de titularidad de Luchomar S.A., tal como pretende la demandada (fs. 11, último párrafo y fs. 12, segundo párrafo); máxime cuando, en el sub examine, no se acreditó que el Sr. Colucci hacía uso de la referida potestad y, por ende, continuaba administrando y/o disponiendo de los recursos de la sociedad al momento de vencimiento y pago de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio 2013.

En nada modifica lo expuesto el hecho de que la Corte Suprema haya aludido a los ejercicios fiscales en que se produjeron los hechos imponibles que generaron la obligación determinada en cabeza del deudor principal puesto que de ello no se desprende –necesariamente– que deba ignorarse la falta de participación en la administración societaria en el momento del vencimiento y pago del gravamen en cuestión. En este punto, es dable destacar que, en el pronunciamiento apelado ante el Máximo Tribunal, la Sala II había puesto de resalto que “se tuvo por acreditado que el Sr. Paramio (esto es, el allí responsable solidario) ejercía funciones atinentes a determinar la materia imponible, siendo la única persona que actuaba en representación de la empresa ante el organismo recaudador” (conf. sentencia del 1º/10/13).

En esta misma línea, cabe recordar que “el impuesto (a las ganancias) se causa cuando la renta se produce y se lo entiende producido cuando se ha percibido o devengado, según sea el criterio con el cual debe ser liquidado (…). Producida la renta, sin embargo, la deuda hacia el Fisco no aparece hasta que el impuesto se determina, lo que se hace vencido el respectivo año fiscal al cual debe imputárselo y en plazos establecidos por normas especiales” (el destacado es original) (Reig, Enrique J., “Impuesto a las Ganancias”, 12ª edición, Errepar, p. 994).

Así pues, mientras que el Fisco sostiene que “los hechos imponibles respecto de los cuales se le imputa responsabilidad solidaria corresponden al ejercicio fiscal 2013 que abarca el lapso comprendido entre el 01 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2013” (el destacado es propio) (conf. página 9º de la resolución 36/19 aquí apelada), lo cierto es que la ley de rito autoriza a atribuir la responsabilidad aquí analizada por la falta de pago del tributo correspondiente. Ergo, no es el acaecimiento del hecho imponible fijado en la ley del gravamen lo que determina la responsabilidad en cuestión, sino su falta de inclusión en la declaración jurada respectiva (esto, en la determinación de la materia imponible) y en el consiguiente pago del impuesto debido. Es además, el entendimiento que se infiere de lo expuesto por el propio Fisco Nacional en su memorial de agravios por cuanto considera configurada la responsabilidad solidaria “en tanto el contribuyente no ha cumplido con su deber consistente en ingresar en tiempo oportuno en su carácter de director titular de la firma LUCHOMAR S.A. el gravamen y período en cuestión” (fs. 70vta.). La posición contraria conllevaría a que un director que se desvinculó del deudor principal (en términos formales y materiales) con posterioridad al cierre del período fiscal pero antes de la confección, presentación y pago de la declaración jurada respectiva, resulte obligado a responder –en los términos del art. 6º y 8º de la ley 11.683– por la eventual decisión de un tercero (por ejemplo, el director que lo sucedió en el cargo) de no incluir en la determinación del tributo de la sociedad parte de las rentas generadas en el ejercicio económico, con el fin de disminuir la carga tributaria de la compañía.

En conclusión, en el caso, no existen elementos probatorios suficientes para sostener que el actor ejerció de manera real y efectiva la administración de Luchomar S.A. en el momento en que se determinó y pago el Impuesto a las Ganancias del ejercicio fiscal 2013; circunstancia que sella la suerte adversa del recurso intentado.

6º) Que, en cuanto a las costas de la instancia anterior, corresponde su confirmación en atención a que no se advierten motivos para modificar su imposición en proporción a sus respectivos vencimientos.

Por las razones expuestas, el Tribunal resuelve: a) rechazar el recurso de la demandada y confirmar la resolución apelada por los fundamentos supra expuestos, sin costas en esta instancia por falta de actividad de la contraria; y b) remitir los autos al Sr. Representante del Fisco a fin de que se expida sobre la liquidación practicada y el pago efectuado por la AFIP, en atención a encontrarse configurado el supuesto previsto en el punto 10, in fine, de la acordada CSJN 20/92 (conf. escritos incorporados el 3/02/23 y el 15/02/23).

El Dr. Jorge Eduardo Morán no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109, RJN).

Regístrese, notifíquese y cúmplase con la remisión ordenada. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti.

B., D. c. EN-AFIP-ley 27605 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 23 de marzo de 2023

Visto:

El recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional el 15/12/2022 contra la resolución del 6/12/2022, que rechazó el planteo de improcedencia de la vía formulado por la referida parte; y

Considerando:

1º) Que, para así resolver, después de identificar los requisitos para la procedencia formal de una acción declarativa en los términos del art. 322 del CPCCN, la Sra. juez de grado señaló que el actor pretendía que se declarase la inconstitucionalidad de la ley 27.605, que creó el “Aporte Solidario y Extraordinario para Morigerar los efectos de la Pandemia”, y sus normas reglamentarias, por resultar contrarias a las disposiciones de los arts. 16, 17 y concordantes de la Constitución Nacional.

Agregó que, en consecuencia, en el caso se verificaba un estado de incertidumbre sobre la validez de la mencionada norma, que el demandante reclamaba que fuese esclarecido, con el fin de determinar si efectivamente debía afrontar el pago de la obligación en cuestión. Para fundar su decisión, citó jurisprudencia que estimó aplicable.

2º) Que, en el memorial presentado el 3/2/2023, que fue contestado por el actor el 16/2/23, el Fisco Nacional sostiene, en esencia y en sentido contrario a como lo expuso la Sra. juez de grado, que no se encuentran debidamente reunidos los requisitos para la procedencia formal de la vía intentada.

En este sentido, después de relatar los antecedentes fácticos de la controversia, explica que la decisión apelada se fundó en una errónea interpretación del precedente de la Corte Suprema de Justicia de Fallos: 341:101 (“Festival de Doma y Folklore”). Sobre el particular, precisa que el criterio de la Sra. juez a quo importa convalidar la peligrosa conclusión de que cualquier individuo que se encuentre en disconformidad con una norma pueda requerir a los tribunales de justicia su declaración de inconstitucionalidad, en la medida que entienda que eventualmente pueden verse afectados sus derechos.

En particular, destaca que, en el caso, no se verifica acto o actividad alguna del Fisco Nacional susceptible de ocasionarle al actor el perjuicio que alega. Al respecto, resalta que “No existe determinación de oficio ni intimación de pago o notificaciones de deuda, ni afines. Y la contribuyente se limita a afirmar que le causa lesión el hecho se [sic] estar sometida a una fiscalización” y que “Por el contrario, y como se verá infra, no existe el más mínimo peligro o lesión al contribuyente; ni en el momento en que interpuso la demanda, ni en la actualidad, ni en el previsible futuro”. En consecuencia, concluye que “no se ha acreditado aún una conducta de la AFIP tendiente a la efectiva y concreta percepción de la obligación” y que, por tal razón, no se aprecia ni una “lesión o perjuicio actual”, ni “un interés jurídico suficiente” sino que una “mera discrepancia con la normativa, que a su criterio considera injusta y reñida con los principios y derechos que invoca”.

Por otro lado, manifiesta que tampoco se advierte la existencia de un estado de incertidumbre, toda vez que “la actora SABE Y CONOCE perfectamente bien lo que debe abonar al Fisco Nacional”, dado que “ha determinado el monto que en concepto de Aporte Extraordinario debería abonar”.

Por último, expone que tampoco se demostró que el demandante no dispusiera de otro medio legal para ponerle fin a su incertidumbre, conforme lo exige el art. 322 del CPCCN. Por el contrario, explica que el contribuyente “podrá manifestar su disconformidad, y el rechazo del reclamo la autorizará a interponer los recursos previstos en el artículo 76 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus mod.) en la forma allí establecida y en un todo de acuerdo con lo previsto en el artículo 9º de la Ley 27.605 que se intenta impugnar (incluso, y de corresponder, con efectos suspensivos). Ello, sumado a la posibilidad de promover la acción y demanda de repetición de los tributos y sus accesorios que hubieran sido abonados de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP (cfr. art. 81 de aquella Ley de Procedimientos Tributarios)”. Agrega, en este orden de ideas, que no puede desconocerse el principio general del solve et repete que rige en la materia.

Para reforzar sus agravios, cita jurisprudencia que entiende aplicable.

3º) Que, de acuerdo a lo hasta aquí expuesto, la cuestión se circunscribe a dilucidar si, en el caso, se encuentran reunidos los requisitos para la procedencia formal de la acción meramente declarativa de inconstitucionalidad promovida en estos autos, en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (Fallos: 304:310 y su cita; 307:1379; 310:606; 311:421 y 325:474, entre muchos otros). Conforme el referido precepto, son recaudos necesarios (i) que exista un estado de incertidumbre respecto de una relación de derecho; (ii) que ello produzca un perjuicio o una lesión a quien la ejerce y (iii) que la falta de certeza no pueda ser remediada por medio de otro procedimiento legal idóneo a tal fin (cfr. esta Sala, “Scardiglia, Daniel César c/ Estado Nacional y otro s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seguridad”, sentencia del 14/4/2015; “Industrial Systems S.A. c/ Estado Nacional y otro s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 17/11/2016; y “Consejo Profesional de Ingeniería Química c/ Autoridad del Agua de la Provincia de Buenos Aires s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 5/9/2017, entre otros).

Asimismo, es dable recordar que, al igual que en todo proceso judicial, en la acción declarativa también resulta indispensable que se acredite la existencia de un “caso” o “controversia” apto para la intervención de los tribunales de justicia, ya que dicho procedimiento no tiene carácter simplemente consultivo, ni importa una indagación meramente especulativa (arg. Fallos: 331:337, 332:1704 y 333:364, entre muchos otros). En efecto, mediante este tipo de procesos se busca precaver los efectos de un acto en ciernes al que se le atribuye ilegitimidad y lesión al ordenamiento jurídico, y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (Fallos: 307:1379; 311:421; 320:1556; 325:474 y 333:487 entre otros). En este sentido, se ha señalado que “es imprescindible comprobar la existencia de un ‘caso’ (art. 116 de la Constitución Nacional y art 2º de la ley 27) ya que no se admite una acción que persiga el control de la mera legalidad” (Fallos: 332:111).

En igual orden de ideas, la doctrina ha sido conteste y suficientemente clara, al señalar –de manera expresa– que, “El control de constitucionalidad difuso es un sistema que se aplica teniendo en cuenta la presencia de un caso concreto. No solo no existe en él la posibilidad de hacerle consultas a los jueces, sino que particularmente tampoco puede haber una cuestión abstracta. Es decir, no puede haber un pedido de declaración de inconstitucionalidad sin que la norma cuestionada no hubiera sido aplicada en un caso concreto. Teniendo en cuenta esto, puede decirse que no existe una acción declarativa de inconstitucionalidad en un sistema difuso como el de la Argentina” (cfr. Sola, Juan Vicente. “La acción declarativa y el control de constitucionalidad”. TR LA LEY 0003/014330, entre otros).

Sobre la base de tales lineamientos, y con el objeto de precisar la forma en que debe controlarse el cumplimiento de los referidos requisitos en esta clase de procesos, el Alto Tribunal afirmó que, sin perjuicio de que no se requiere que el daño esté consumado dado el carácter preventivo de la acción, es imprescindible: a) que medie una actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; y c) que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 307:1379; 326:4774; 328:502 y 3586, entre otros).

En igual dirección, este Tribunal tiene dicho, como principio y en función de la naturaleza esencialmente preventiva de la acción, que el daño no debe haberse consumado al tiempo de interponer la demanda, ya que la decisión busca precisamente evitar el perjuicio. En efecto, la acción declarativa tiene una finalidad preventiva y no requiere la existencia de daño consumado en resguardo de los derechos, constituyendo un medio plenamente eficaz y suficiente para satisfacer el interés de la actora (cfr. “Oleoducto Trasandino (Argentina) SA y otro c/EN – AFIP DGI y otros s/ Dirección General Impositiva”, sent. del 23/8/2016, e “Incidente nº 1 – Actor: Pecom Servicios Energía SA Demandado: EN-AFIP-DGI s/ Inc Apelación”, sent. del 28/5/2019; y doctrina de Fallos: 322:1135 y 1616, 327:3010, y 341:101).

4º) Que, teniendo en cuenta las consideraciones precedentes, el recurso intentado no puede prosperar.

En primer lugar, nótese que, en el caso, la notificación al particular de la Orden de Inspección nº 1926847 –en la que se individualizó expresamente el “impuesto” y período a fiscalizar– y su respectivo requerimiento –mediante el que se le solicitó la documentación necesaria para llevar a cabo tal labor– dan cuenta de una actividad concreta del Fisco Nacional que, en forma actual y directa, pone en potencial peligro los derechos de la accionante, lo que permite tener por configurada la existencia de un acto en ciernes (v. documentación acompañada el 28/5/2021 junto al escrito de inicio, p. 31/32).

En este sentido, tal como lo indicó la Sra. juez de grado, en materia tributaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sido clara al afirmar, en el precedente de Fallos: 341:101 (“Festival de Doma y Folklore”), sentencia del 20/2/2018, que “la afectación concreta se halla probada cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos”, criterio que permite a este Tribunal apartarse de la interpretación efectuada en un supuesto análogo decidido con anterioridad (expte. nº 30972/16 “Monsanto Argentina SRL c/ EN – AFIP – DGI s/ proceso de conocimiento”, sent. del 15/8/17). En efecto, en el referido pronunciamiento, el Alto Tribunal destacó que “la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa”, en la medida que “la situación de incertidumbre que afecta al ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio de forma inmediata” (consid. 9). Asimismo, tampoco puede soslayarse que si bien en aquella sentencia se desestimó que se encontrase configurado el requisito un cuestión –como lo destaca la recurrente–, no lo es menos que tal solución obedeció a que no se acreditaron “actos [o actividad] por parte de la Administración Fiscal que creen una situación de incertidumbre particularizada en cabeza de la actora que la pueda dañar” dado que “solo ha alegado que le causa lesión el hecho de poder ser sometida a una fiscalización por parte del Fisco Nacional (fs. 20) lo que, como se advierte, no pasa de ser una mera conjetura”, circunstancia que difiere sustancialmente de la del sub examine en donde, por el contario, sí se demostró tal proceder de la Administración, de acuerdo a como fue indicado precedentemente.

En este orden de ideas, no puede pasar por alto que si bien las sentencias de la Corte Federal no son obligatorias para otros tribunales fuera de los juicios en que son dictadas, su seguimiento se impone por razones de economía procesal y atento a la trascendencia que en el orden judicial revisten dichas decisiones en causas en las que, como en el sub examine, se encuentra en juego una cuestión federal, por ser ese Tribunal autoridad suprema y definitiva (conf. arts. 116 de la Constitución Nacional y 14 de la ley 48; doctr. de Fallos: 312:2007, sus citas y otros; asimismo, esta Sala, “Inversora Cortines SA c/EN – Mº EO y SP – Dto. 1533/98 s/proceso de conocimiento”, sent. del 11/4/01, entre muchas otras).

Por último, resta aclarar que lo expuesto no importa adelantar juicio alguno respecto de la naturaleza jurídica del “Aporte Solidario y Extraordinario” creado por la ley 27.605 sino tan solo examinar la admisibilidad formal de la acción intentada sobre la base del tratamiento que la propia accionada le otorgó al fiscalizar el cumplimiento de esa obligación y de los criterios sentados por el Máximo Tribunal para tales hipótesis.

5º) Que, asimismo, con relación a si se verifica un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, es dable recordar que, en este tipo de procesos constitucionales, ese requisito se configura cuando se sostiene que una norma no es acorde a la Constitución Nacional (Fallos: 310:606; 322:2598; 330:2739; 331:337, 400 y 718; entre otros). En otras palabras, por este cauce procesal se debe perseguir, principalmente, la declaración de invalidez y consecuente inaplicación de normas de alcance general o actos de alcance individual que contrarían la Constitución Nacional; y para su interposición, el accionante debe ser titular de un derecho o interés que puede verse vulnerado por la norma cuestionada. Ello es lo que sucede en el caso, pues el actor pretende disipar la incertidumbre sobre la constitucionalidad del “Aporte Solidario y Extraordinario para Morigerar los efectos de la Pandemia” creado por la ley 27.605, que entiende que le correspondería afrontar de confirmarse su validez. Por tal motivo, en nada incide que el interesado haya “determinado el monto” y, en consecuencia, conozca “perfectamente bien lo que debe abonar al Fisco Nacional”, ya que tal circunstancia no invalida el cuestionamiento de fondo que formula a la norma.

Sobre el particular, la Corte tiene dicho que la acción declarativa de inconstitucionalidad constituye una vía idónea a fin de precaver los efectos de la aplicación de normas a las que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal (cfr. CSJN in re “Reckitt Benckiser Argentina SA c/ Pcia. de Bs. As. s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. R. 146. XLV. ORI, sent. del 5/8/14). Así, cuando la acción meramente declarativa tiende a buscar certeza en cuanto a la violación o no de la Constitución (sea directa o indirectamente, por violación de su jerarquía), y en definitiva, cuando su objeto involucra una inconstitucionalidad, la incertidumbre radica en si la decisión adoptada es acorde o no a los preceptos de la Constitución Nacional; esto es lo que configura la situación de incertidumbre que requiere el art. 322 del código de rito (esta Sala in re “Central Térmica Loma de la Lata SA c/ EN-AFIP-DGI-(Ley 25043) s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 30/8/2016).

6º) Que, por último, en lo que respecta a la subsidiariedad de la acción declarativa de certeza, cabe señalar que, en supuestos como el de autos en que todavía no hay un acto determinativo de la materia imponible y se atribuye a la actividad de la Administración la vulneración de derechos de raigambre constitucional, corresponde aplicar la doctrina según la cual “el agotamiento de la vía administrativa no tiene propósito práctico, pues la única consecuencia resultaría ser la postergación de la intervención del Poder Judicial, único órgano facultado para dirimir tal pretensión” (cfr. esta Sala in re “Nidera SA c/ EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva” y “Alba Compañía Argentina de Seguros SA c/ EN – M Hacienda y FP – AFIP – DGA s/ Dirección General de Aduanas” sentencias del 20/12/2016 y 11/4/2019, respectivamente).

En definitiva, en el caso, comportaría un excesivo rigor formal exigir al particular que siga de manera ineludible y en extremo el procedimiento específico reglado por las leyes 11.683, si se considera que la cuestión propuesta no puede ser dirimida en sede administrativa, ya que solo el Poder Judicial se halla habilitado para pronunciarse sobre la validez constitucional de las normas.

En tales condiciones y por hallarse acreditada la existencia de una actividad de la Administración con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder Judicial (cfr. lo expuesto en el consid. 4º), no se advierte que los mecanismos establecidos en la ley 11.683 configuren otro medio procesal específico e idóneo para debatir la cuestión constitucional planteada.

Sentado lo expuesto, se resuelve: rechazar la apelación deducida y confirmar el pronunciamiento recurrido, con costas (art. 68, primera párrafo, del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D. Duffy. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.

S., J. A.

Ciudad de Buenos Aires. Viernes 17 de marzo de 2023

En la fecha se reúnen los miembros de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal Titular de la 10º Nominación), Agustina O’Donnell (Vocal Titular de la 11º Nominación) y Daniel Alejandro Martín (Vocal Titular de la 12º Nominación), para dictar sentencia en el EX-2019-97851637-APN-SGAI#TFN y sus acum. EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN y EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN, caratulado “S. J. A. s/recurso de apelación”.

La Dra. Gómez dijo:

I. Que por IF-2019-97851625-APN-DTD#JGM, IF-2019-7851867-APN-DTD#JGM e IF-2019-97851840-APN-DTD#JGM se interpone recursos de apelación contra tres resoluciones de fecha 7 de octubre de 2019 dictadas por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Oeste de la AFIP-DGI, por las que se determinó la responsabilidad personal y solidaria del Sr. J. A. S. con relación a la firma “El Fuego y El Agua S.A.”, en la cual revestía el carácter de Presidente de la misma al momento en que se generaron las obligaciones tributarias correspondientes a los impuestos a las ganancias período fiscal 2016, el impuesto al valor agregado de los períodos de diciembre de 2015 a noviembre de 2016 y el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias por los períodos de abril a noviembre de 2016. En todos los casos con más intereses resarcitorios y en las dos primeras resoluciones se difiere la aplicación de sanciones, en virtud de lo dispuesto por el art. 20 de la ley 24.769, mientras que en la referida al impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias se aplica una multa equivalente al 50% del gravamen, con sustento en el art. 45 de la ley de rito fiscal.

Plantea que la responsabilidad solidaria no es objetiva, en tal sentido no debe ser impuesta por el mero hecho de haber sido director, gerente o representante de una entidad, ni deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo. Remarca que durante los períodos determinados, no revestía el carácter de director, gerente o representante, por lo que no cumple la condición objetiva prevista en el art. 6 de la ley de rito. Se queja que el Fisco no profundizó respecto de las acciones u omisiones atribuibles a esta parte sino que solamente mencionó el carácter de gerente y la titularidad “de una de las cuentas” de la deudora principal, sin establecer si efectivamente ejercía funciones con deberes impositivos.

Por otro lado y sin perjuicio de los agravios antes referidos, cuestiona el ajuste efectuado a la deudora principal, aludiendo a la deficiente defensa de la posición que lo afectó de manera directa, en tanto la nombrada omitió aportar documentación central para determinar el crédito fiscal y gastos para determinar los tributos cuestionados en autos. Señala el recurrente que no se encontraba en condiciones de aportar los elementos correspondientes por sus propios medios dado que desde diciembre de 2017 carecía de facultades para disponer de material probatorio. Se agravia también que el juez administrativo le denegó la producción de la prueba ofrecida en el descargo.

Expone que las declaraciones juradas son presentadas por el representante legal pero ello no puede interpretarse que sea él quien las confeccione o determine el impuesto. Sostiene que en el caso se configura el supuesto de excepción establecido en el artículo 8º inciso a) in fine, esto es, la imposibilidad de debido cumplimiento por causa imputable al deudor principal.

Remarca que el hecho imponible de los períodos fiscales 12/2015 y 01/2016 de IVA tuvieron lugar con carácter previo a la asunción de su cargo y en tal sentido la resolución cuestionada se aparta de la normativa vigente.

Por las razones que expone pide que se dejen sin efecto los actos apelados, con costas y hace reserva del caso federal.

II. Que por IF-2019-97851625-APN-DTD#JGM e IF-2020-159225440-APN-DTD#JGM el Fisco Nacional contesta los traslados conferidos. Niega que el rechazo en la producción de las pruebas ofrecidas en el descargo sea arbitrario y dice que el acto que así lo dispuso se encuentra fundado y que no se vio menoscabado el derecho de defensa que le asiste al contribuyente.

Expone que la determinación de oficio notificada al deudor principal quedó firme sin que haya ingresado los importes intimados y por lo tanto, remarca que la controversia gira exclusivamente en torno a la procedencia o no del establecimiento de la responsabilidad solidaria del recurrente por las deudas de la firma “El Fuego y El Agua S.A.” conforme lo dispuesto por los arts. 6, 7 y 8 de la ley de procedimiento tributario. Manifiesta que durante el año 2016 y a la fecha del vencimiento de las declaraciones juradas de los impuestos y períodos involucrados en autos el Sr. S. revestía el cargo de presidente de la firma, tenía la disposición de los fondos de la misma, se encuentra informado como administrador de relaciones de clave fiscal y es “firmante” de una de las cuentas bancarias de la sociedad en los períodos de febrero a setiembre de 2017.

Niega que el recurrente haya acreditado de manera fehaciente haberse hallado en el supuesto excepcional que prevé el art. 8 inciso a) de la ley de rito y sostiene que el incumplimiento de la deuda por parte del deudor principal le es imputable subjetivamente por haberse desempeñado como presidente de la firma con directa responsabilidad e injerencia en la administración de la misma.

Plantea la procedencia de los intereses resarcitorios intimados haciendo notar que el apelante no formuló agravios concretos sobre ellos.

Sobre la multa aplicada en el acto determinativo del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias sostiene que se ajusta a la figura del art. 45 de la ley de rito fiscal, indicando que en el escrito recursivo no hay agravio concreto sobre dicha sanción.

Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por los argumentos que desarrolla, solicita que se confirmen los actos en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

III. Que por IF-2021-58138797-APN-VOCVIII#TFN el Tribunal en Pleno dispuso la acumulación a los autos de referencia del EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN.

Que por PV-2021-80422755-APN-VOCX#TFN se hizo lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional a las pruebas ofrecida por la actora.

Que por IF-2022-133725206-APN-VOCVIII#TFN se dispuso por Tribunal en Pleno la acumulación del EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN al que tramita por ante la Vocalía de la 10º Nominación.

Que por PV-2023-1676450 1-APN-VOCX#TFN se resolvió declarar cumplido el plazo para producir la informativa admitida en el expte. acumulado en último término y por PV-2023-19145893-APN-VOCX#TFN se elevan los autos a conocimiento de la Sala “D”.

Finalmente, por IF-2023-27882911-APN-VOCX#TFN se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Cabe señalar, de manera preliminar, que los jueces no están obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan solo aquellas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (crf. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140, 301:970, entre otros).

Que si bien el recurrente se agravia que durante la fiscalización llevada a cabo a la firma, carecía de facultades desde diciembre de 2017 para presentar pruebas a fin de que se estableciera correctamente los costos y gastos y el crédito fiscal, alegando que no tuvo posibilidades materiales de discutir el ajuste, lo cierto es que en el escrito de inicio puso de resalto “el consentimiento de la firma al ajuste realizado” (sic, hoja 9 del IF-2019-97851867-APN-DTD#JGM) a lo que se suma el hecho de que las determinaciones de oficio de los impuestos y períodos involucrados en los presentes autos, notificadas al deudor principal se encuentran firmes en tanto no fueron objeto de recurso alguno por parte de la sociedad anónima, motivo por el que dicha cuestión resulta ajena a la suscitada en autos.

En tal sentido, la cuestión traída a resolver se circunscribe a dirimir acerca de la procedencia de la responsabilidad solidaria atribuida al Sr. J. A. S. respecto de las obligaciones tributarias de la firma “El Fuego y El Agua S.A.”.

Según surge de las actuaciones, y no ha sido motivo de debate entre las partes, mediante Acta de Asamblea de fecha 25 de febrero de 2016 se designó como Director Titular y Presidente de la empresa citada al Sr. S. en reemplazo del renunciante Sr. S., lo que fue debidamente publicado en el Boletín Oficial del 4 de marzo de 2016, continuando en tal carácter durante el año 2016 y 2017 conforme surge del F. 206 de fecha 28 de junio de 2017 donde figura su firma como Presidente de la sociedad, la que ha sido certificada ante Escribano Público, y de la base de datos y de la información recabada por el ente fiscal, el apelante es autorizado en una de las cuentas bancarias de la firma y suscribió el balance contable del ejercicio 2016. Por otro lado se pone de relevancia que se encuentra informado como administrador de relaciones de Clave fiscal, que según lo establecido por el art. 8 de la Resolución General 3713/15 es quien realiza acciones como representante legal de una persona jurídica en nombre y por cuenta de esta, teniendo a su cargo la presentación de las declaraciones juradas de la sociedad.

Al respecto al juez administrativo hace notar que el conjunto de los elementos referidos y no solo per su designación como directivo, es que se le atribuye la responsabilidad solidaria en los términos fijados en la ley de rito fiscal, poniendo de relevancia que el actor no hizo manifestación alguna en cuanto al ejercicio de sus funciones durante los períodos bajo trato, que demuestre que no tuvo a su cargo el manejo y administración de los fondos sociales.

V. Que el artículo 8º en su inciso a) de la ley 11.683 (t. o. 1998 y modif.) dispone –en su parte pertinente– que: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del art. 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.

Que la responsabilidad recae en aquellos que administren o dispongan de los bienes sociales que son quienes se encuentran obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos les alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de gravámenes que establece la ley, por lo que, en razón de tratarse de un incumplimiento ocurrido en ocasión de desempeñar una función que supone responsabilidad subjetiva y no haber demostrado el inculpado encontrarse en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente los deberes fiscales confiados a su custodia, concurren en cabeza de la apelante de autos los supuestos antes señalados, por lo que resultaría aplicable en este caso la responsabilidad establecida por la ley fiscal.

Que, en este contexto, es importante destacar que corresponde a los responsables solidarios aportar la prueba irrefutable y concluyente para desvirtuar la responsabilidad –desde el plano de la imputación subjetiva–, que recae en aquellos que administren o dispongan de los bienes sociales que son, como se dijera, quienes se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos les alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de gravámenes que fija la ley (criterio de esta juzgadora in re “Marinaro Luis Atilio s/recurso de apelación”, sentencia del 23 de abril de 2019).

Que del cotejo de las actuaciones ha quedado evidenciado su desempeño en actos relativos a los negocios y a la administración de la sociedad durante los períodos bajo análisis, sin que haya ofrecido prueba enderazada a desvirtuar el criterio fiscal plasmado en los actos recurridos en autos, como así tampoco demostró la existencia de causales que lo eximan de la responsabilidad atribuida, en tanto la prueba ofrecida no estuvo dirigida a probar tal circunstancia. Por lo tanto, no puede abstraerse de la responsabilidad generada por el incumplimiento de obligaciones tributarias durante su gestión.

Por último, respecto del agravio vertido con relación a los períodos de diciembre de 2015 y enero de 2016 del impuesto al valor agregado, donde el recurrente sostiene que tales obligaciones son anteriores a la fecha en que fue designado Presidente de la firma, lo cierto es que las declaraciones juradas de los períodos referidos fueron presentadas con fecha 19 de abril de 2016, esto es durante su mandato, por lo que corresponde desestimar el planteo efectuado (vide fs. 89 ant. IVA).

Por ello, y en virtud de lo expuesto, corresponde confirmar las resoluciones apeladas en tanto extiende la responsabilidad personal y solidaria del Sr. J. A. S. respecto a obligaciones tributarias determinadas a la contribuyente “El Fuego y El Agua S.A.” en los impuestos y montos allí fijados.

VII. [sic] Que también procede confirmar la liquidación de intereses aplicada en los actos determinativos, ya que los mismos se ajustan a lo dispuesto por el art. 37 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.), y la actora no ha expresado agravio alguno el método empleado en su cálculo.

VIII. Por último, resta pronunciarse sobre la multa aplicada en la resolución determinativa de oficio del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias graduada en el 50% del tributo determinado, con sustento en el art. 45 de la ley de rito, haciendo notar que el recurrente no ha expuesto argumentos sobre tal cuestión.

Que el art. 45 de la ley N.º 11.683 (t.o. 1998 y modif.), en su parte pertinente dispone que: “el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas será sancionada con una multa graduada entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable…”, es decir que el aspecto material de la infracción requiere de un resultado disvalioso, esto es la omisión del pago, mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o su inexactitud.

Que las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (doctrina de Fallos 271:297; 303:1548; 322:519), y el artículo 45 de la ley N.º 11.683 no exige una intención dolosa, sino que para que se configure la conducta allí contemplada resulta suficiente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (conf. CNACAF, “Velocidad Tiempo Cero S.A. c/ DC”, Sala II, del 28/06/2007; “La Rueca Portefia SA c/ AFIP – DGI”, Sala IV, del 27/10/1998). Ello así, en este caso concreto y en contraposición a lo sostenido por la recurrente, ha quedado acreditado que la recurrente realizó los pagos a su proveedor mediante depósitos bancarios en efectivo y en cuenta de este, lo que constituyó una maniobra tendiente a engañar y falsear la realidad de los hechos con el propósito de perjudicar al Fisco, circunstancia que no fue rebatida por la actora.

Que ello así y de acuerdo con las circunstancias expresamente analizadas, cabe confirmar la sanción impuesta, en tanto se encuentra debidamente justificado tanto el encuadre en el tipo penal como la graduación aplicada.

IX. Que por todo lo expuesto, voto por confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

La Dra. O’Donnell y el Dr. Martín dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve:

1) Confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

2) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del recurrente, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, todo ello respecto al EX-2019-97851637-APN-SGAI#TFN, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.

3) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del actor, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, por el EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN, expediente acumulado a estos actuados, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.

4) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, Ia suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del recurrente, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en las etapas procesales cumplidas y el resultado obtenido, todo ello respecto al EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN, causa acumulada a estos actuados, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.

Regístrese, notifiquese y oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. – Edith V. Gómez. – Agustina O’Donnell. – Daniel A. Martín.

Cooperativa Obrera Limitada de Consumo y Vivienda s/recurso de apelación

Ciudad de Buenos Aires

Lunes 13 de Marzo de 2023

En la fecha se reúne la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por la Dra. Edith Viviana Gómez (Vocalía de la 10º Nominación), la Dra. Agustina O’Donnell (Vocalía de la 11º Nominación) y el Dr. Daniel Alejandro Martín (Vocalía de la 12º Nominación), para dictar sentencia en el EX-2022-78906907- -APN- SGAI#TFN caratulado “Cooperativa Obrera Limitada de Consumo y Vivienda s/ recurso de apelación”.

La Dra. O’Donnell dijo:

I. Cooperativa Obrera Limitada de Consumo y Vivienda (la Cooperativa, en adelante) interpone el recurso de apelación que prevé el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 contra la Resolución Nº 60/2022, dictada el 30 de mayo de 2022 por la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Bahía Blanca de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que se impugnan los créditos fiscales del impuesto al valor agregado computados en los períodos fiscales 2/2015 a 12/2017, 2, 4 y 5 de 2018, y se la intimó a ingresar $1.745.045,50, más intereses resarcitorios (art. 37, ley).

Asimismo, en dicho acto se le aplicó una multa por omisión de $1.024.465,10 (art. 45, ley 11.683) por la presentación inexacta de las declaraciones juradas de los periodos fiscales 2/2015 a 12/2015, 1/2016 a 12/2016, 3, 4, 6, 7, 8 y 10 de 2017, que fue graduada en el 50%, y en el 100% en los periodos fiscales 12/2017, 2, 4 y 5 de 2018.

En su presentación ante este Tribunal, la Cooperativa explica que fue fundada en 1920 para prestar servicios económicos, culturales y sociales a sus asociados, quienes además la administran. Informa que con dichos servicios busca satisfacer las necesidades de un creciente grupo de personas, muchas de las cuales se encuentran en pequeñas y medianas localidades donde ha instalado sucursales de cercanía, así como en otros lugares donde grandes cadenas no tienen presencia por no serles rentable las plazas menores, y que cuenta con 145 sucursales en las Provincias de Buenos Aires, La Pampa, Santa Fe, Río Negro, Neuquén y Chubut. Dice que es la cooperativa de consumo con mayor cantidad de asociados de la Argentina.

Entre sus agravios, opone la excepción de prescripción de las acciones del Fisco Nacional para la determinación del impuesto y accesorios sobre los períodos fiscales 2/2015 a 11/2016. Destaca para ello que no le es aplicable al plazo la suspensión de un año dispuesta por el art. 17 de la ley 27.562 ya que no se adhirió al régimen de regularización sancionado en dicha norma, y que el plazo tampoco fue incidido de la forma prevista en el art. 65 a continuación de la ley 11.683 ya que la vista fue notificada el 2 de septiembre de 2021. Es decir que a la fecha de la Resolución recurrida, el 30 de mayo de 2022, ya habían decaído las facultades fiscales para determinar de oficio el impuesto.

Relata que mediante la O.I. 1.797.368 se le inició una fiscalización que impugnó a algunos de sus proveedores: Belich Steven, Fanuele Marcelo Héctor, M. A. y Asociados S.A. y Cooperativa de Trabajo La Aldea Ltda. Sin embargo, entiende que la autorización que éstos tenían para emitir facturas electrónicas “A” implicó reconocerles capacidad suficiente, y que la inclusión de un contribuyente en el listado de emisores de facturas apócrifas es, precisamente, haber dejado de tener capacidad financiera para emitir facturas.

Resalta que la jurisprudencia ha sostenido que para la impugnación de créditos fiscales provenientes de facturas de fecha anterior a la inclusión de su emisor en la base Apoc, es condición necesaria e indispensable que se demuestre que se trata de operaciones inexistentes.

Sostiene que el cómputo del impuesto al valor agregado no está condicionado al hecho de que los proveedores con los que la contribuyente operó hayan cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni releva al ente fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferir a terceros.

Prosigue señalando que si el organismo hubiera tenido conocimiento de la existencia de proveedores encubiertos y estos no hubieran cumplido con sus obligaciones tributarias, debió determinar de oficio la materia imponible en cabeza de ellos y liquidarles el gravamen correspondiente, y no pretender recaudar el impuesto probablemente impago en manos de quien fue su adquirente de buena fe.

Respecto a la multa aplicada, considera que habiendo prestado colaboración con la auditoría efectuada, y meritando la carencia de antecedentes sumariales, corresponde que se revoque o en su caso que se la exima por error excusable.

Por ello, finalmente solicita que se revoque la Resolución recurrida en todas sus partes, con costas.

II. Mediante el IF-2022-103647373-APN-DTD#JGM el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso, solicitando que se confirme dicho acto, también con costas.

III. No habiéndose ofrecido pruebas a producir, a través de la PV-PV-2023-15634661-APN-VOCXI#TFN se elevaron las actuaciones a consideración de la Sala, y por medio del IF-2023-25372923-APN-VOCXI#TFN quedan en estado para dictar sentencia.

IV. Corresponde resolver entonces en primer término el planteo de prescripción ya que de prosperar tornaría insustancial referirse al resto de los agravios.

Respecto del período comprendido entre el 2/2015 a 11/2015, según el art. 56 de la ley 11.683, el plazo de prescripción inició el 1º de enero de 2016 y venció el 1º de enero de 2021, por lo que, teniendo en cuenta la fecha de la Resolución Nº 60/2022 (30/05/2022), cabe analizar si se han verificado en autos circunstancias que pudieran haber tenido la virtualidad de suspender o interrumpir el curso normal de dichos plazos. En tal sentido, contrariamente a lo que sostiene la Cooperativa el plazo fue incidido, por la suspensión de un año dispuesta por el art. 17 de la ley 27.541 (B.O. 23/12/2019), por lo que el vencimiento se iba a producir, en realidad, el 1º de enero de 2022, tal el criterio que sostuvo esta Sala al fallar en la causa “Zeitune, Ezrra”, del 2 de julio de 2021, entre otras, oportunidad en la que tuvo en cuenta que el H. Congreso dispuso las suspensiones con carácter general abarcando a los contribuyentes independientemente de su adhesión al régimen que las normas preveían. La sentencia citada puede descargarse del sitio www.tribunalfiscal.gob.ar.

Pero además, el plazo de prescripción fue incidido por la suspensión dispuesta por el art. agregado a continuación del art. 65 que agregó 120 días, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción. Teniendo en cuenta que la Resolución por la cual se notifica la vista –art. 17, ley 11.683– fue notificada el 7 de septiembre de 2021 debe concluirse que las acciones respecto de tales periodos fueron ejercidas en término y con los alcances y efectos previstos en el artículo a continuación del art. 65 de la misma ley.

En consecuencia, corresponde rechazar la defensa de prescripción.

V. Debe analizarse ahora los agravios referidos a la legitimidad de la pretensión fiscal notificada en la Resolución recurrida.

Surge del Informe de Inspección obrante en los ant. adm. y de los Considerandos de dicho acto que a la impugnación de los créditos fiscales se llega luego de una exhaustiva investigación realizada a cada uno de los proveedores que llevó a la fiscalización a calificarlos de apócrifos. Para ello se tuvo en cuenta aspectos tales como la imposibilidad de localizarlos en sus domicilios fiscales, su inscripción para ejercer múltiples actividades disimiles entre sí, además, de diferentes de la ejercida por la Cooperativa (Supermercado), que carecían de capacidad económica y financiera, y que no contaban con personal en nómina ni bienes registrables; asimismo, no tenían acreditaciones bancarias y en algunos casos tampoco tenían cuentas (vgr. Fanuele).

Las irregularidades detectadas llevaron a que la fiscalización concluyera que los proveedores eran en realidad un eslabón más en una cadena de interpósitas personas humanas o jurídicas a los fines de justificar la comercialización y/o prestación de servicios o bienes con único fin de generar créditos fiscales inexistentes, motivo por el cual todos ellos fueron incluidos en la base Apoc. Así, la incapacidad atribuida a los proveedores impidió considerarlos como generadores genuinos del crédito fiscal, extremos, que cabe ya adelantarlo, que no fueron cuestionados –ni desvirtuados– por la recurrente –conf. criterio de la CSJN en “Molinos Río de la Plata S.A.”, sentencia del 25.9.2015–.

En el caso del proveedor Cooperativa de Trabajo La Aldea Ltda., con domicilio en la Av. Santa Fe al 5100 de la Ciudad de Buenos Aires, que detenta el 69.68% del crédito fiscal impugnado a la recurrente, surge del Informe de Inspección que los comprobantes fiscales objetados dan cuenta de operaciones por venta de arroz. A pesar de los montos facturados a la Cooperativa ($10.000.000, aprox.) y a otros en el mismo período ($80.000.000, aprox.), el personal de fiscalización que concurrió al domicilio fiscal sólo pudo contactar al encargado del edificio que manifestó desconocer a la Cooperativa en cuestión, destacando además que se trata de una residencia de tipo familiar no habilitada para el ejercicio de actividad comercial.

Surge de la información obrante en los sistemas de la Administración tributaria que el domicilio anterior de la Cooperativa era en la Provincia de Formosa y que además de arroz vendió uva, calderas eléctricas, fotocélulas, entre otros, es decir, una diversidad de bienes, y algunos servicios también, como el armado y ensamblado de muebles.

Un dato que se resalta en el Informe y que demuestra la falsedad de las operaciones es que si bien este proveedor tiene registrada una compra con la firma La Legión Arrocera S.A., el análisis sistémico de las IP desde las cuales se emitió la facturación a la Cooperativa recurrente en este Expediente es el mismo.

La Legión Arrocera S.A. también tiene su domicilio fiscal en la Av. Santa Fe al 5100 de esta Ciudad, coinciden los dirigentes designados en Actas y los contadores de una y otra empresa y entidad.

Para decirlo más claro, las facturas de compra fueron emitidas desde la computadora de dicha empresa, registradas también en la base APOC. Todo ello da cuenta de la maniobra organizada por la Cooperativa y sus responsables para generar compras por bienes que nunca existieron, es decir, al único efecto de simular el crédito fiscal computado y objetado y así disminuir su propia obligación fiscal.

En cuanto al resto de los proveedores objetados, puede señalarse que del Informe se desprende que:

M. A. y Asociados S.A. no fue localizado en su domicilio fiscal y los cheques fueron presentados al cobro por una persona invocando la calidad de Presidente, sin que obre informada como tal en los sistemas del organismo fiscal; quienes sí obran informadas como autoridades son un jubilado y su esposa, personas que a su vez aparecen relacionadas en los sistemas con otros proveedores calificados como apócrifos, en particular con la Cooperativa de Trabajo La Aldea Ltda.

En el caso de Belich Steven, surge que estaba inscripto en varias actividades, tales como reparación y mantenimiento de máquinas y equipos, fabricación de maquinaria metalúrgica, explotación de instalaciones deportivas, emitiendo tres facturas a la Cooperativa todas por el mismo importe de $4.658,50 en concepto de reparación general de una carretilla, no contando dicho proveedor con cuentas bancarias ni bienes registrables, no encontrándose persona alguna en el domicilio fiscal y no pudiéndose verificar oficina o depósito de materiales; Marcelo Héctor Fanuele, por su parte, prestó servicios de auto-elevador que fueron cancelados en efectivo, sin personal ni maquinarias idóneas para la realización de tales tareas.

Si bien en esta instancia la recurrente tuvo oportunidad de mostrar una realidad diferente a la anterior, no lo hizo. En efecto, era a la Cooperativa a la que le correspondía demostrar la efectiva realización de las operaciones con los proveedores objetados por así disponerse en la ley 11.683 y para legitimar el crédito fiscal, conforme el art. 12 de la ley del gravamen. Ella así, toda vez que ante ajustes como el que aquí se analiza resulta de aplicación la interpretación realizada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de dicha norma en la causa “Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I c/ DGI”, del 10 de marzo de 2015, entre muchas otras, al sostener: “Que el último párrafo del art. 12 de la ley de impuesto al valor agregado (to. 1997 y sus modificaciones), sobre cuya el organismo recaudador fundó la determinación apelada dispone, en lo que aquí interesa, que: “[e]n todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles…”.

Similares consideraciones hizo en “ADM Argentina S.A.” del 10 de marzo de 2015 y en “Molinos Río de la Plata S.A.” del 25 de agosto de 2015, entre muchas otras de dicho Tribunal, de la Cámara y de este Tribuna Fiscal que ha seguido el mismo criterio.

Lo explica la Cámara que ejerce como alzada de este Tribunal cuando dice que “…el contribuyente debe acreditar fehacientemente la real existencia de las operaciones realizadas y a su vez, para que se pueda computar el crédito fiscal, es necesaria la existencia de la generación de un delito fiscal en la etapa anterior por esa misma operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede tomar en cuenta el crédito así constituido por haber abonado el Impuesto al Valor Agregado en la etapa anterior (conf. esta Sala, in re “Molinos Río de la Plata SA c/ EN- AFIP DGI- Resol. 227/06 39/06 (GC) s/ Dirección General Impositiva”, sent. del 14/08/12)” –conf. “Avital S.A.”, del 24.2.2022, entre otras–.

Resulta así claro que la norma transcripta subordina el derecho al cómputo del crédito fiscal, a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, extremo que es el que corresponde analizar aquí, en orden a determinar si fueron realmente los proveedores impugnados los que efectivamente vendieron la mercadería y/o prestaron los servicios, por ende, si le asiste a la Cooperativa el derecho a computar el crédito fiscal de los comprobantes fiscales extendidos por estos, a pesar de las múltiples irregularidades invocadas por el juez administrativo a partir de las tareas de fiscalización llevadas a cabo a cada uno de ellos minuciosamente detalladas en la Resolución y en las actuaciones administrativas que preceden su dictado.

Lo expuesto es suficiente para confirmar la pretensión fiscal notificada en la Resolución recurrida, con costas.

VI. Por último, respecto de la sanción por omisión aplicada con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, no existe dudas que se encuentran configurados los elementos objetivo y subjetivo que permiten confirmar el encuadramiento de la conducta de la Cooperativa en dicha figura infraccional: por una parte, la omisión de pago del impuesto y, por la otra, el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas y en la medida que no exista error excusable.

Ha quedado acreditado que las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado fueron presentadas en forma inexacta ya que se incluyeron en ellas créditos fiscales por operaciones inexistentes, a partir de maniobras tendientes a disminuir la obligación debida en su justa medida, conforme se expuso en los Considerandos precedentes, configurándose de ese modo el elemento objetivo del ilícito.

En lo que respecta al elemento subjetivo, de indispensable configuración tratándose de ilícitos tributarios, conforme a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos 271:297, era a la recurrente a la que le correspondía demostrar, pruebas mediante, la falta de culpa o de la negligencia que exige el tipo del art. 45 de la ley (conf. CNACAF, “Velocidad Tiempo Cero S.A.”, del 28/06/2007; “La Rueca Porteña S.A.”, del 27/10/1998; “Italcred S.A.”, del 28/04/2016, entre otros), pero ni en esta instancia, ni en la administrativa previamente sustanciada, justificó su conducta, por lo que cabe tener por configurado también este elemento. Ello, sumado a que no invocó, menos aún probó, otras circunstancias excepcionales que debidamente justificadas pudieren atenuar o inclusive eliminar la imputación infraccional por aplicación de la causal del error excusable prevista en el art. 45, in fine, llevan a este Tribunal a confirmarla (conf. “Importaciones Alfatex S.A., del 9/5/02”, entre otros).

VII. Por lo expuesto, corresponde confirmar en este aspecto también la Resolución Nº 60/2022, con costas.

El Dr. Martín y la Dra. Gómez dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

Atento el resultado de la votación que antecede, se resuelve:

1º) Confirmar la Resolución Nº 60/2022, con costas.

2º) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional en la suma de $159.296, equivalente a 15,32 UMA por la representación procesal y $398.241, equivalente a 38,29 UMA, por el patrocinio letrado, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada, la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, conforme lo dispuesto por los arts. 14, 15, 16, 19, 20, 21, 29 y 51 de la ley 27.423. Las sumas reguladas no incluyen el impuesto al valor agregado.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. – Agustina O’Donnell. – Daniel A. Martín. – Edith V. Gómez.

GCBA – AGIP s/inc. apelación

Buenos Aires, 10 de marzo de 2023

Y Vistos: estos autos Nº 44.761/2019/1, caratulados “Incidente Nº 1 – DEMANDADO: GCBA – AGIP s/INC APELACION”, y

Considerando:

1º) Que mediante la resolución del 19 de octubre de 2022, el Sr. juez de primera instancia admitió la medida cautelar peticionada por Manfrey Cooperativa de Tamberos de Comercio e Industrialización Ltda., y, en consecuencia, ordenó que hasta tanto se dictara sentencia definitiva en estas actuaciones, dicha firma tributara el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijaren en el futuro en las leyes tarifarias locales para los contribuyentes que desarrollaran la misma actividad en establecimientos ubicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; debiendo, asimismo, abstenerse el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de disponer cualquier medida contra el patrimonio de la accionante, con fundamento en las normas cuya constitucionalidad se cuestionaba.

Para así decidir, recordó que, en fecha reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dictado sentencia definitiva en dos casos análogos al presente, en las cuales por unanimidad de sus miembros declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en cuanto imponían alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones (en las causas “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, ambas del 31/10/17).

Precisó que el Alto Tribunal hizo aplicación de la regla sentada en el precedente “Bolsa de Cereales de Buenos Aires” (Fallos: 337:1464) según la cual “… el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación del tributo…” y, que con base en dicho lineamiento, “… entendió que la discriminación generada por la legislación tributaria de ambos Estados provinciales en función del lugar de radicación del contribuyente, lesiona el principio de igualdad de las cargas públicas y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, arts. 75, inc. 13º y 126), instaurando una suerte de ‘aduana interior’ vedada por la Ley Fundamental (arts. 9 a 12) para perjudicar a los productos provenientes de otras provincias en beneficio de los manufacturados en sus territorios” (sic).

Sostuvo que, así las cosas, y con la provisionalidad característica de las consideraciones que se vertían en el marco de pronunciamientos meramente cautelares como el presente –de donde correspondía excluir, por definición, cualquier juicio de certeza propio de la sentencia definitiva–, encontraba reunidos los recaudos suficientes que justificarían el dictado de la medida que se solicitaba; “… principalmente ante la fuerte existencia de verosimilitud en el derecho invocado a consecuencia de la doctrina sentada por la Corte Suprema en las sentencias definitivas dictadas en casos análogos al presente (cfr. CNCAF, Sala III, ‘Molinos Río de la Plata SA c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires s/ Proceso de conocimiento’, del 11/07/17)” –sic–.

Afirmó que ello era así, en tanto a los fines de la procedencia de una medida cautelar, a mayor verosimilitud del derecho no cabía ser tan exigente con la demostración del peligro en la demora, y, por tanto, consideraba que bastaban los perjuicios actuales y potenciales señalados por la parte para tener por configurado dicho recaudo legal.

Apuntó que, a lo expuesto solo “… añadiré que ‘(s)i bien es cierto que la recaudación de la renta pública impone una apreciación severa de los recaudos para la procedencia de las medidas cautelares contra las decisiones estatales vinculadas al cometido tributario del Estado, lo cierto es que tan importante como recaudar la renta es que se observe en forma estricta el principio de legalidad tributaria, de mayor importancia, ciertamente, que aquél’ (CNCAF, Sala I, in re: “AFA – Incidente MED. c/E.N. -PEN- Dto. 493/01 s/proceso de conocimiento’, del voto en disidencia del Dr. Coviello, del 16/05/2002)” –sic–.

Concluyó así que, en consecuencia, encontrándose acreditados los presupuestos de admisibilidad previstos en el artículo 230 del C.P.C.C.N., correspondía admitir la medida cautelar solicitada.

En orden a la contracautela, tras sostener que el objeto de ésta consistía en poner a cubierto al destinatario de una medida precautoria de las derivaciones perjudiciales que pudiere ocasionar en caso de ser infundada, siendo su fijación, por principio, privativa del juez –quien podía graduarla tanto en su calidad como monto de acuerdo con la mayor o menor verosimilitud del derecho y las circunstancias del caso (art.199 del C.P.C.C.N.)–, recalcó que en atención a la naturaleza de la cuestión planteada y la magnitud de las sumas involucradas, estimaba conducente fijar una caución real por la suma de PESOS UN MILLÓN ($1.000.000), la que podría ser prestada mediante un depósito en efectivo a la orden del Juzgado, en títulos, bonos, dando bienes a embargo, o mediante la constitución de un seguro de caución.

2º) Que contra dicho pronunciamiento, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires interpuso recurso de apelación el 29 de noviembre de 2022, y presentó el respectivo memorial el 14 de diciembre de 2022.

La actora contestó el pertinente traslado el 1º de febrero de 2023.

3º) Que el recurrente sostiene que la admisión de la medida cautelar peticionada le causa agravio.

Expone, en primer lugar, que la sentencia recurrida consuma una violación del principio de legalidad, en tanto no respeta ninguna de las normas a las que debe someterse, a la vez que deja indefensa a su parte y vulnera las más elementales normas del debido proceso.

Destaca la violación de los términos de la ley 26.854.

Apunta que la primera vulneración del principio de legalidad se refleja en el incumplimiento de los términos del artículo 4º de la ley 26.854.

Destaca que su parte no pudo exponer ante la juez de primera instancia, la falta de concurrencia de los requisitos para la viabilidad de la medida cautelar que fue concedida en autos, ni ha podido expresarse respecto del interés público que se compromete con el dictado de tal medida.

Asevera que se violó la bilateralidad del proceso, la igualdad que debe regir entre las partes y el propio principio de legalidad, al no imprimirse al presente el trámite dispuesto en la ley 26.854.

Concluye que todo ello acarrea la nulidad de la sentencia, atento el acaecimiento de múltiples violaciones al derecho de defensa de su parte y a la desprotección al interés público comprometido en la causa.

Recalca que, en el caso, no concurre ninguno de los requisitos previstos en el artículo 2, inciso 2 de la ley 26.854.

Por otro lado, señala que también se vulnera el principio de legalidad porque el Sr. juez no analizó si en el caso concreto de la firma actora correspondía acceder a la cautelar por configurarse sus requisitos de procedencia.

Expresa que el Sr. magistrado, valiéndose de la opinión de la Corte Suprema en los precedentes “Harriet y Donnelly SA” y “Bayer” omitió la consideración del caso concreto, acerca de la configuración del recaudo del peligro en la demora.

Luego de transcribir los arts. 3, 13 y 14 de la ley 26.854, alega que pese a las claras imposiciones normativas, el Sr. juez nada analizó respecto del caso concreto que se le presentó a resolver, y ninguna consideración hizo de las particularidades del caso.

Puntualiza que, en consecuencia, la sentencia es infundada y contraria a derecho, porque en el análisis para acceder a una medida cautelar como la peticionada, inexcusablemente debían hacerse las constataciones particulares del caso: “… verificar si la tributación que le imponía la norma le generaba un daño de tal entidad que no pudiera ser reparado con el dictado de la sentencia, si peligraba la continuidad de la firma, si la sentencia llegaría tarde para la protección del derecho de la actora, etc. (“sic”).

Apunta que, el no haber hecho esta constatación, evidencia que la cautela carece de fundamento y que contraría los términos de la norma que imponía al sentenciante verificar que todos los requisitos de procedencia para acceder a una medida cautelar concurrieran en el particular.

Concluye en que, en definitiva, la sentencia es infundada y vulnera los términos de los artículos 3º, 13 y 14 de la ley 26.854, razón por la cual debe ser revocada.

Esgrime que, en el caso, no concurren los requisitos de procedencia de las medidas cautelares.

Asevera que uno de los recaudos de las medidas precautorias, es, de conformidad con lo previsto por la ley 26.854, el perjuicio que se causaría a quien solicita la cautela en el supuesto de no accederse a ella. Señala que, en este caso, la parte actora nada probó, o, por lo menos, esa prueba nunca fue puesta en conocimiento de su parte ni analizada en la sentencia.

Recuerda que la normativa que se cuestiona en el sub lite estuvo vigente desde siempre en la CABA, y que la actora jamás hizo alusión a la falta de pago del impuesto o a la imposibilidad de afrontarlo.

Manifiesta que de la sentencia recurrida no se desprende que la accionante se encuentre en una situación delicada desde el punto de vista comercial, provocada por el pago del tributo, ni tampoco se demuestra que no haya trasladado el impuesto sobre los ingresos brutos al precio de los productos que comercializa, ni que sus productos se transformaron en no competitivos por culpa del pago del tributo en cuestión.

Alega que, por el contrario, se está ante una firma que tiene un gran nivel de facturación, producto de los bienes que comercializa en la CABA.

Concluye que, en definitiva, ningún daño se encuentra acreditado, por lo que no debería haberse accedido a la cautela peticionada.

Recalca que no debe olvidarse que el daño debe ser tal que impida el ejercicio mismo de la actividad desarrollada por la sociedad accionante. Se queja, pues, según sostiene, la sentencia apelada nada consideró al respecto.

Expone que, en síntesis, no se configura en el caso ningún daño que sostenga fundadamente la concesión de la medida cautelar.

En punto a la verosimilitud de derecho, afirma que el Sr. juez no analizó su concurrencia, ya que concedió la cautelar con el solo fundamento de los precedentes en los que se decidió a favor de los contribuyentes.

Puntualiza que, tal como se infiere de la sentencia, la actora realizaría actividad industrial, pero reconocería que la realiza en otra jurisdicción, no en la Ciudad de Buenos Aires, donde sólo comercializaría sus productos. Expone que, ello no obstante, la accionante pretende acceder a una alícuota reducida, sólo prevista con un fin de fomento de la actividad industrial para quienes desarrollan esa actividad dentro de los límites territoriales de la Ciudad de Buenos Aires. Plantea que de ello se desprende que su pretensión es confusa y, por ende, su derecho inverosímil.

Asevera que la alícuota fijada para la actora no cercena ningún derecho ni se opone a cláusula constitucional alguna, sino que muy por el contrario, la posición de su contraria implicaría un claro desconocimiento de la potestad tributaria de la que goza por imperio constitucional la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Arguye que el derecho de la actora no es verosímil y que lo único que exterioriza es su voluntad de menoscabar la potestad tributaria del GCBA.

Insiste en que la norma cuestionada en la demanda, fue dictada dentro del marco de competencias propias de los poderes instituidos en la Ciudad de Buenos Aires, y la pretensión actoral, o único que tiene de verosímil, es la intención de controvertir esa potestad tributaria, circunstancia que debió haber sido analizada en la sentencia recurrida.

Pone de relieve que, por otro lado, y en lo que refiere a la verosimilitud del derecho, es de destacarse que lo decidido en autos también vulnera el principio de legalidad, ya que no analiza si en el caso concreto la actividad que realiza la firma actora es industrial o no lo es.

En punto al peligro en la demora, sostiene que la sentencia omite considerar dicho recaudo, por lo que no puede saberse cuál es el peligro que le generaría a la actora el pago del tributo hasta tanto se decida esta causa en forma definitiva.

Añade que el pronunciamiento apelado no analizó el requisito en cuestión, concediendo la medida cautelar sin hacer ningún estudio de la particular situación de la contraria.

Recalca que, por lo demás, el Sr. juez omitió por completo ponderar que frente a la inexistencia de perjuicio en cabeza del actor, se encuentra el evidente perjuicio del GCBA, ya que mientras tenía previsto y presupuestado recibir en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos un ingreso equivalente al 4% de la facturación de la firma actora, deberá recibir sólo el 1%.

Postula que la sentencia tampoco analiza el cumplimiento del recaudo normativo de acreditar la ilegitimidad del obrar de su parte (art. 13, inc. c de la ley 26.854).

Sostiene que la CABA prevé un tratamiento tributario para quienes desarrollen una actividad industrial dentro de sus límites territoriales, que se distingue del tratamiento dado a quienes no desarrollan tal actividad dentro de aquéllos. Afirma que, así, es claro el objetivo de fomentar el desarrollo industrial en esta ciudad, que no se caracteriza por ser sede de asiento de las industrias. Agrega que tal fomento no trae como contrapartida una discriminación ilegítima con aquellos contribuyentes que no desarrollan su actividad industrial en la CABA.

Alega que también es requisito de procedencia de las medidas cautelares, que se haga expresa consideración del interés público comprometido. Afirma que, en el caso, se omitió considerar el interés público que se comprometía con la concesión de la medida. Insiste en la falta de perjuicio para la contribuyente y en el evidente perjuicio para su parte, ya que mediante la medida dispuesta se produce una merma en su recaudación mensual.

Dice que, en definitiva, la cautela otorgada, importa una innovación en el régimen jurídico vigente en la Ciudad de Buenos Aires, puesto que pretende que se deje de lado la normativa que le resulta de aplicación, creándose una situación novedosa en el universo jurídico. Añade que se modifica el “status quo” (sic) imperante y se deja de lado una norma sancionada por la Legislatura local y promulgada por el Poder Ejecutivo local, con la evidente intromisión en la esfera de competencia de otros poderes del Estado.

Agrega que, a lo expuesto, es necesario sumarle el carácter restrictivo con el que deben examinarse la concesión de las medidas cautelares en materia tributaria.

Hace alusión a “… la reforma introducida en la ley tarifaria vigente en este año 2018 la que en su artículo 52 dispone que ‘…Se establece la aplicación de la alícuota del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para la actividad de procesos industriales contemplada en el presente artículo para el ejercicio fiscal 2018, la que se verá reducida al 1,5% para el año 2019, en el 1% para el año 2020…’”(sic). Explica que dicha modificación legislativa sólo tuvo un origen exteriorizado en el aunamiento de criterios entre la mayoría de las jurisdicciones tributarias y el Estado Nacional con el fin de consensuar esta legislación, y fue producto del consenso fiscal arribado el día 16 de noviembre de 2017.

Esgrime que, entonces, esta modificación legislativa no desnaturaliza el interés público que se compromete respecto de aquellos contribuyentes que pretenden acceder a una medida cautelar como la pedida por la firma actora, ya que durante la vigencia de la norma que se reputa inconstitucional el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires presupuestó sus ingresos teniéndola en miras, por lo que la sola posibilidad de recaudar el impuesto dejándola de lado es evidentemente perjudicial a la comunidad toda.

Se agravia, asimismo, por cuanto la sentencia recurrida no da cuenta que el dictado de medidas cautelares en acciones declarativas –como es la presente– resulta improcedente.

Se queja también, en tanto –según entiende– el Sr. magistrado concedió una medida que coincide completamente con el objeto de la demanda principal, violentando los términos del art. 3º de la ley 26.854. En este aspecto, destaca que la orden de que la actora tribute a la alícuota del 1% y no a la del 4% que por derecho le corresponde es, en definitiva, lo que la contraria pretende conseguir con el dictado de la sentencia, por lo que la resolución recurrida es palmariamente violatoria del artículo 3 de la ley 26.854, en flagrante vulneración del principio de legalidad.

Insiste en la afectación en la percepción de la renta pública (ingreso menor en concepto del impuesto sobre los ingresos públicos) y esgrime la violación de la autonomía de la CABA (art. 129 de la Constitución Nacional), al impedir a su parte hacerse de los recursos tributarios necesarios para el desarrollo y ejercicio de sus políticas de Estado.

Alude a que la sentencia vulnera la división de poderes. En este aspecto, recalca que mediante el decisorio recurrido el Sr. juez se excedió en su función y resolvió que la actora no aplique una norma que fue dictada por la Legislatura de la Ciudad. Arguye que, de tal modo, se inmiscuye en la órbita del poder legislativo de la CABA, por lo que la intromisión en una esfera de competencia que le es ajena es evidente.

Solicita, para el supuesto que se confirme la decisión de grado, que se limite su plazo de vigencia a seis meses, de conformidad con lo dispuesto por el art. 5º de la ley 26.854. En este punto, asevera que “…dicha ley ampara a mi parte en tanto Administración Pública por lo que el plazo de vigencia de la cautela debe adecuarse a los términos del artículo transcripto; de no ser así se estaría perpetrando una nueva vulneración del principio de legalidad. (sic).

Por último, plantea la insuficiencia del monto establecido como contracautela.

Dice que el monto fijado como contracautela realmente es insuficiente a los fines de resguardar los derechos del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.

Invita a pensar sobre la facturación que debe tener una firma como Manfrey, así como en el monto que ésta debe tributar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.

Alude a que, entonces, la suma de pesos un millón fijada para garantizar los derechos del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en el caso de que se rechace la demanda, es absolutamente insuficiente.

Sostiene que, por ello, la sentencia incumple los requisitos exigidos por el art. 199 del C.P.C.C.N.

4º) Que mediante la presentación del 1º de marzo de 2023, la actora replicó los agravios de su contraria, en términos a los que cabe remitir en atención a la brevedad.

5º) Que en orden a los agravios de la recurrente, corresponde poner de relieve, como primera aproximación, que la ley 26.854 no resulta de aplicación en el sub lite.

En efecto, el artículo 1º de la aludida ley, establece que “[l]as pretensiones cautelares postuladas contra toda actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o solicitadas por éstos, se rigen por las disposiciones de la presente ley”.

Así, en tanto la parte aquí demandada –y a quien se dirige la cautela– es el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y no el Estado Nacional o los entes descentralizados nacionales, es de toda obviedad que en el sub examine los dispositivos contenidos en la ley 26.854 no resultan de aplicación, por lo que mal puede constituir un agravio, la alegada falta de consideración atribuida a la sentencia apelada, del cumplimiento de los recaudos que emanan de tal ordenamiento (en sentido concordante, ver esta Sala, en los autos “Incidente Nº 1 – ACTOR: Promedon SA DEMANDADO: GCBA -AGIP- DGR s/ Inc de Medida Cautelar”, expte. Nº 70.818/2017/1, sentencia del 2 de octubre de 2018).

6º) Que, tal como se vio, el Sr. juez de grado consideró que se encontraban reunidos los recaudos suficientes para acceder a la medida solicitada, principalmente, ante la fuerte existencia de la verosimilitud del derecho invocado, a consecuencia de la doctrina sentada por el Alto Tribunal en las sentencias definitivas dictadas en casos análogos al presente.

Para arribar a dicha conclusión, previamente aludió a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación había dictado sentencia definitiva en dos casos análogos al presente, en las cuales por unanimidad de sus miembros declaró la inconstitucionalidad de los regímenes establecidos por las provincias demandadas en relación al impuesto sobre los ingresos brutos en cuanto imponían alícuotas superiores a los contribuyentes o responsables del tributo radicados fuera de sus jurisdicciones (en las causas “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, ambas del 31/10/17).

A juicio de este Tribunal, tal como lo señala el Sr. juez de grado, en las presentes actuaciones se encuentra configurada la verosimilitud del derecho en grado tal para admitir la medida peticionada y el agravio de la recurrente no puede prosperar.

Ello es así, en tanto de un estudio preliminar de la normativa fiscal local aplicable, se desprende que sus disposiciones gravan con una alícuota diferente del impuesto sobre los ingresos brutos, a la producción industrial cuyos ingresos hayan sido obtenidos por una actividad que se desarrolle en el territorio de la ciudad. Así, una misma actividad industrial desarrollada en establecimientos radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se encuentra gravada por una alícuota del 1%, mientras que si no se la desarrolla en establecimientos radicados allí sino en otras jurisdicciones, se encuentra gravada con una alícuota del 3% o del 4%, según sea el monto de los ingresos brutos anuales del ejercicio fiscal anterior. Ello, más allá de que se trate de una idéntica actividad (en el caso, la “Elaboración de Productos lácteos n.c.p.”; ver escrito de demanda).

En efecto, tanto el art. 55 de la ley CABA 5238 (ley tarifaria para el año 2015), como los arts. 50 de la ley CABA 5494 (ley tarifaria para el año 2016) y 57 de la ley CABA 5723 (ley tarifaria para el año 2017), prevén que:

“De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa del tres por ciento (3,00%) para las siguientes actividades de producción de bienes, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o en el Código Fiscal. Cuando estas actividades sean realizadas por contribuyentes y/o responsables con ingresos brutos anuales en el ejercicio fiscal anterior, superiores a pesos cuarenta y nueve millones ($ 49.000.000)” –o pesos cincuenta y cinco millones ($ 55.000.000) en el caso de la última de las leyes citadas–, “establécese la tasa del cuatro por ciento (4,00%).”.

Entre las actividades comprendidas en dichas normas, se encuentra la de “Elaboración de productos lácteos n.c.p.” (rubro 1529).

Por su parte, los artículos 62, punto 1, inc. b), 57, punto 1, inc. b) y 64, punto 1, inc. b), respectivamente, de las leyes locales antes mencionadas, disponen:

“De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal establécese la tasa del 1.00% para las actividades detalladas a continuación, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o en el Código Fiscal.

1. Para los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las siguientes actividades:

b) Producción industrial, para los ingresos obtenidos por la actividad industrial que se desarrolle en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”.

En la enumeración de las actividades industriales comprendidas, gravadas con la tasa del 1.00%, se encuentra la de “Elaboración de productos lácteos n.c.p.” (rubro 1529).

En este aspecto, debe señalarse que el Alto Tribunal ha tenido oportunidad de expedirse sobre una cuestión sustancialmente análoga a la presente -bien que en una causa atinente a las disposiciones contenidas en los artículos 213, inc. ñ) del código fiscal local y los arts. 6º, inc. 3) y 7º, inc. a) bis de la ley provincial impositiva, ambos de la Provincia de Santa Fe-, en los autos CSJ 1156/2016, “Campari Argentina S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 13 de diciembre de 2016, en la que sostuvo, luego de señalar que la causa correspondía a la competencia originaria del Tribunal, que:

“… en igual sentido, en el sub lite el Tribunal considera que se encuentran reunidos los presupuestos necesarios para acceder a la medida cautelar pedida (artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; conf. causas CSJ 114/2014 (50- H)/CS1 ‘Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 24 de febrero de 2015, CSJ 38/2014 (50-D)/CS1 ‘Droguería del Sud S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 2 de junio de 2015; ‘Telecom Argentina S.A.’ (Fallos: 338:802) y CSJ 4018/2014 ‘Telecom Personal S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza’, sentencia del 1º de septiembre de 2015, CSJ 230/2011 (47-E)/1 ‘ENOD S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ incidente de medida cautelar’, sentencia del 15 de septiembre de 2015, CSJ 3992/2015 ‘Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad’, sentencia del 23 de febrero de 2016 y CSJ 2902/2015 ‘Telecom Personal S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa (art. 322 del Cód. Procesal)’, sentencia de la fecha)”.

“Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: … III. Hacer lugar a la medida cautelar de no innovar pedida; en consecuencia, establecer que Campari Argentina S.A. tribute en lo sucesivo el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se fijen en el futuro en las leyes tarifarias provinciales para los contribuyentes que desarrollen la misma actividad en establecimientos ubicados en la Provincia de Santa Fe, ello, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones”.

Por otra parte, en la causa CSJ 114/2014 (50-H) SC1, “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, citada en el fallo precedentemente señalado, el Alto Tribunal -luego de precisar que si bien había establecido, por vía de principio, que las medidas cautelares no procedían respecto de actos administrativos o legislativos, habida cuenta de la presunción de validez que ostentaban, tal doctrina debía ceder cuando se los impugnaba sobre bases prima facie verosímiles- destacó que:

“En el presente caso resultan suficientemente acreditadas la verosimilitud en el derecho y la configuración de los presupuestos establecidos en los incisos 1º y 2º del artículo 230 del código adjetivo para acceder a la medida pedida.”;

“En mérito a la solución que se adopta resulta necesario precisar que el sub lite presenta marcadas diferencias con otros reclamos en los que este Tribunal ha denegado el dictado de medidas precautorias frente a pretensiones fiscales de los estados provinciales, en atención al principio de particular estrictez que debe aplicarse en materia de reclamos y cobros de impuestos (conf. Fallos: 313:1420; 322:32275, entre otros).”;

“En el caso se cuestiona la constitucionalidad del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria local 2071, modificada por el artículo 5º de la ley 7149 dictada por la Provincia del Chaco, sobre la base del cual se grava con alícuotas distintas del impuesto sobre los ingresos brutos a la producción primaria desarrollada en el ámbito local, en razón del lugar de radicación de la sede central de las empresas dedicadas a dicha actividad. Así, las que posean su sede central dentro del territorio provincial tributan un porcentual menor del que deben afrontar las que no cumplen con tal requisito. De tal manera, adquiere preeminencia la necesidad de determinar si el Estado provincial se ha excedido –como se afirma- en sus potestades tributarias, precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción y competencia que tiene para ejercer eventualmente el derecho de percibir la alícuota diferencial cuestionada, y si ese proceder quebranta la potestad del gobierno federal de reglar el comercio de las provincias entre sí (artículo 75, inciso 13, Constitución Nacional; arg. Fallos: 178:308; 320:1302, considerado 6º, entre otros).”;

“Esta situación, diversa de la examinada en los precedentes a los que se ha hecho referencia, permite concluir que en el caso resulta aconsejable establecer cautelarmente que la firma demandante tribute en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento (1%) prevista en el primer párrafo del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria provincial 7149, hasta tanto se defina la situación objeto de este litigio.”;

“Cabe señalar que la decisión que se adopta solo producirá, en el caso en que se rechace la demanda, una postergación en la percepción de las diferencias que se generen, ya que mientras la provincia ingresará a sus arcas las mismas sumas que se perciben por el gravamen que recae respecto de quienes cumplen con el requisito establecido como condición para tributar la alícuota reducida…” (ver causa citada, sentencia del 24 de febrero de 2015).

En tales condiciones, el Alto Tribunal hizo lugar a la medida cautelar y estableció que la firma Harriet y Donnelly S.A. tributara en los sucesivo en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento prevista en la ley tarifaria provincial, hasta tanto se dictara sentencia definitiva.

Por último, cabe apuntar que en la causa “Telecom Argentina S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” (causa CSJ 3750/2014), mediante la resolución de fecha 1º de septiembre de 2015, el Alto Tribunal hizo lugar a la medida de no innovar solicitada por la allí actora y, en consecuencia, ordenó que el Estado provincial se abstuviera “… de reclamar administrativa o judicialmente a Telecom Argentina S.A. las diferencias pretendidas por el fisco local en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos (anticipo 2013/1 a 2013/12) por las actividades denominadas (5159212) ‘Venta al por mayor de equipos y aparatos de radio, televisión y comunicaciones’ y (7499000) ‘Servicios empresariales n.c.p.’, así como de trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones, haciéndole saber asimismo que la falta de pago de tales diferencias no impide la expedición o el levantamiento del bloqueo de la ‘Constancia de Cumplimiento Fiscal’ prevista en la resolución general API-Santa Fe 19/11, ni constituye un obstáculo para el pago de las facturas emitidas por Telecom Argentina S.A. por servicios telefónicos o de internet.”.

Destacó el Máximo Tribunal en la última de las causas citadas, que:

“… resulta aconsejable –hasta tanto se dicte sentencia definitiva– impedir el cobro compulsivo que la demandada estaría habilitada a ejercer en supuestos que cabe calificar de ordinarios (arg. Fallos: 250:154; 314:547; 327:1305; 330:2470, entre otros), máxime cuando la decisión que se adopta, si no le asistiese razón a la actora, sólo demorará la percepción del crédito que se invoca.”:

“Que es preciso señalar que la prohibición cautelar que se dispone no se limita a la ejecución de la deuda impugnada por la vía del apremio, sino que importa la abstención absoluta de perseguir su cobro por cualquier otro medio, como así también de disponer cualquier medida que implique eludir elípticamente la orden de abstención dada por esta Corte….”;

“En dichos términos, no emitir la ‘Constancia de Cumplimiento Fiscal’ prevista en la resolución general API-Santa Fe 19/11 o disponer su bloqueo, e impedirle a la actora, como directa consecuencia de ello, intervenir en los procesos administrativos o licitatorios a que hubiere lugar, es en los hechos tanto como mantener los efectos de los actos que la medida cautelar que aquí se ordena busca evitar hasta que se dicte la sentencia definitiva.”;

“De tal manera no se advierte impedimento para que el ente recaudador lo expida o levante su bloqueo, indicando, si lo considera necesario, que no existen obligaciones fiscales insatisfechas, salvo las aquí cuestionadas, que no han sido pagadas por haberse dispuesto una prohibición de innovar al respecto…”.

En tales condiciones, la verosimilitud del derecho invocado se encuentra acreditada en autos con el grado suficiente para acceder a la cautela solicitada, a la luz de la doctrina del Alto Tribunal (en sentido concordante, ver esta Sala, en los autos “Roemmers SAICF c/ GCBA-AGIP-DRG s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 70.977/2017, sentencia del 14 de febrero de 2018; “Acindar Industria Argentina de Aceros SA c/ GCBA – AGIP – DGR s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 86.840/2017, sentencia del 9 de agosto 2018, e “Incidente Nº 1 – ACTOR: Promedon SA DEMANDADO: GCBA -AGIP- DGR s/ Inc de Medida Cautelar”, ya citada, entre otros).

A esta altura conviene recordar que la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que debe recaer en un proceso y la fundamentación de la pretensión que constituye su objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino de un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido. Ello es lo que permite que el juzgador se expida sin necesidad de efectuar un estudio acabado de las distintas circunstancias que rodean toda relación jurídica, pues si estuviese obligado a extenderse en consideraciones al respecto, peligraría la carga que pesa sobre él de no prejuzgar (Fallos: 330:3126).

En el mismo sentido, debe señalarse que como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (Fallos: 306:2060).

7º) Que, por otro lado, cabe destacar que si bien es cierto que los dos requisitos exigidos por el art. 230 del C.P.C.C.N. se hallan relacionados de modo tal que, a mayor peligro en la demora no cabe ser tan exigente en la demostración de la verosimilitud del derecho y viceversa, ello es posible cuando, de existir realmente tal peligro en la demora, se haya probado en forma mínima el fumus bonis juris; no pudiendo ser concedida la medida cautelar cuando no se ha podido demostrar la configuración de los mencionados recaudos.

Al respecto, se ha sostenido reiteradamente que los presupuestos procesales de las medidas cautelares se hallan de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud en el derecho puede atemperarse el rigor acerca del peligro en la demora y viceversa, sin embargo lo cierto es que ambos recaudos deben hallarse siempre presentes (cfr. esta Sala en los autos “Digital Ventures SRL – INC MED- c/ EN AFIP DGI Resol 92/11 s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 12.181/2012, sentencia del 3/5/2012, y sus citas).

Dicho de otro modo, la viabilidad de la medida exige la presencia de ambos recaudos previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N. (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), por lo que, sin perjuicio de la apreciación en torno al modo e intensidad en que pueden presentarse en cada supuesto en particular, la ausencia de uno de ellos impide el dictado de la cautelar (ver esta Sala, en otra integración in re “Unión de Usuarios y Consumidores- Inc Med c/ EN-SCI Resol 175/07 –SCT – Resol 9/04 s/ proceso de conocimiento”, del 18/2/08; y en su anterior composición in re “Refosco José –Inc Med (28-V-10) c/ EN -Mº Justicia RENAR- Resol 1992/09 s/ proceso de conocimiento”, del 22/2/2011; y en su actual integración, en los autos “The House Group SA c/ EN -AFIP- DGI-Resol 167/11 s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 9994/2012, del 12/8/2014 entre otros).

En el sub lite, en el cuadro de situación brindado, y con relación a los períodos alcanzados por la vigencia de la leyes CABA 5238, 5494 y 5723 (leyes tarifarias para los años 2015, 2016 y 2017, respectivamente), la actora debe afrontar el pago de un impuesto sobre los ingresos brutos que supera en tres veces el fijado para los casos de establecimientos que se encuentran radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En este sentido, la diferencia apuntada se desprende claramente de la documental obrante en autos, de la que surgen los montos del impuesto reclamado (4%) y del impuesto tributado (1 %), así como el de la diferencia entre uno y otro.

Por otra parte, de la documental aportada al inicio de las actuaciones, surge también el requerimiento formulado por la Dirección General de Rentas a la contribuyente, a prestar conformidad con el ajuste y abonar el importe del impuesto resultante.

Debe apuntarse, asimismo, que la presente causa se elevó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el mes de octubre de 2019, en atención a que el Sr. juez declaró la incompetencia del Tribunal a su cargo para entender en esta acción, y, en consecuencia, ordenó remitir las actuaciones al Máximo Tribunal –ver resolución del 25 de septiembre de 2019–.

Es así que con fecha 13 de septiembre de 2022, el Alto Tribunal resolvió “[d]eclarar prematura la incompetencia decretada a fs. 43, por lo que deberá seguir conociendo en el proceso el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal nº 7, al que se devolverán las presentes actuaciones para la continuación del trámite procesal pertinente” (sic).

Las actuaciones permanecieron en el Tribunal Cimero hasta que, con fecha 27 de septiembre de 2022 fueron giradas al juzgado de origen, donde, con fecha 30 de septiembre de 2022, se dictó la providencia que sigue: “Por devueltos; hágase saber.- Atento lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación reasúmase la competencia del Tribunal para entender en la presente causa” (sic).

Con posterioridad, la parte actora solicitó que se resolviera la medida cautelar –ver escrito de fecha 28 de septiembre de 2022–. Manifestó que acompañaba “… la Resolución Nº 1575/2020 dictada por AGIP en fecha 8 de septiembre de 2020, mediante la cual se dio inicio al procedimiento de determinación de oficio y que exterioriza aún más claramente la pretensión de la demandada y, en consecuencia, acrecienta el peligro en la demora viéndose agravada la situación de mi representada” (sic).

La copia de la resolución mencionada obra agregada en autos.

Así, y teniendo en consideración lo señalado con relación a la verosimilitud del derecho, cabe apuntar que los extremos descriptos en los párrafos precedentes resultan suficientes para tener por acreditado en autos, asimismo, el requisito del periculum in mora.

Lo hasta aquí expuesto permite concluir que en las presentes actuaciones se encuentran acreditados los recaudos para acceder a la medida solicitada (es decir, tanto la verosimilitud del derecho como el peligro en la demora).

En tales condiciones, la mera invocación de la existencia de un interés público involucrado en la cuestión planteada en autos y la mención de la coincidencia del objeto de la tutela concedida y el fondo del asunto (alegaciones formuladas por la recurrente), carecen de sustento y resultan argumentos insuficientes para revertir la decisión adoptada.

8º) Que resta tratar el agravio atinente a la insuficiencia de la contracautela fijada en la sentencia apelada.

Sobre el punto, cabe recordar que el fundamento de la caución se vincula con el principio de igualdad de las partes, toda vez que mientras la actora accede a la posibilidad de asegurar preventivamente su derecho, aún no reconocido en forma definitiva, como contrapartida, se asegura a la demandada la viabilidad de resarcirse en el caso de que la sentencia sea adversa a las pretensiones tuteladas.

En otros términos, la medida cautelar es la que protege la pretensión del actor sobre un derecho que aún es litigioso, por lo que aquélla debe contemplar la efectividad del resarcimiento de los perjuicios que la medida pudiera ocasionar en el supuesto de que hubiese sido trabada injustamente. De ahí que, en principio, ha de ser real o personal y no simplemente juratoria, pues el equilibrio de la justicia exige que mientras menos recaudos se requieran, más severo debe ser el criterio para apreciar la cuantía de la contracautela -ver esta Sala, en otra integración, en los autos “Acevedo Jorge Eduardo c/EN AFIP DGI resol 205/07 (DE LGCN) s/ Dirección General Impositiva”, expte. 34.012/2007, sentencia del 17 de febrero de 2009-.

En autos, el contenido económico involucrado en la pretensión cautelar justifica establecer una contracautela real, tal como lo decidiera el Sr. juez de grado.

En cuanto al criterio de apreciación para estimar el monto, cabe señalar que la valoración del juez debe cubrir distintos aspectos a considerar en forma concurrente, puesto que además de la mayor o menor verosimilitud, no puede prescindirse del valor presunto de los bienes afectados por la medida, de los posibles daños que su traba pueda acarrear y de las circunstancias particulares del caso.

Es que sin desconocer que el art. 199 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación menciona la mayor o menor verosimilitud del derecho como pauta a tener en cuenta por el juez para graduar la calidad y monto de la caución, en los términos de esa misma normativa en cuanto alude a las “circunstancias del caso”, corresponde al juzgador la evaluación de todos los extremos que el asunto presente para disponer lo que mejor se ajuste a los valores en juego.

En las presentes actuaciones, a juicio de este Tribunal, la caución fijada por el Sr. magistrado de grado se ajusta no solo al señalado alto grado de certeza en el derecho invocado sino también la naturaleza, importancia y trascendencia de la cuestión.

Nótese, por lo demás, que tal como lo señala el Alto Tribunal en los precedentes citados más arriba, “…. la decisión que se adopta, si no le asistiese razón a la actora, sólo demorará la percepción del crédito que se invoca”.

En consecuencia, el Tribunal resuelve: rechazar la apelación intentada y, en consecuencia, confirmar la resolución del 19 de octubre de 2022 en cuanto fue materia de agravios.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Alpha Shipping S.A. c. Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/contencioso administrativo – medida cautelar

Comentado por Mariano R. Guaita: Prescripción, racionalidad y política judicial.

Buenos Aires, 7 de marzo de 2023

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Tierra del Fuego hizo lugar parcialmente a la demanda promovida por Alpha Shipping S.A. y, en consecuencia, declaró parcialmente la nulidad de la multa que le había sido establecida a esa empresa en el art. 3º de la resolución DGR 20/11.

Para así decidir, relató que de los expedientes 620- EC-2010 y 7157-EC-2011 surgía que la primera determinación del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) se había emitido el 30 de diciembre de 2009 –resolución DGR-DCF 04/09–, la que abarcaba el período 05 a 12 del 2004, en la cual se había fijado una multa de $ 1.456.137,76. Dicho acto administrativo fue apelado por la actora, oportunidad en la que se elevó la sanción a la suma de $ 3.406.643,65. Frente a esa resolución Alpha Shipping S.A. dedujo recurso de apelación que fue desestimado con fecha 29 de octubre de 2014 mediante la resolución 707/14.

De otro lado, refirió que de los expedientes 621-EC- 2010 y 11238-EC-2011 se desprendía que la determinación de oficio del ISIB abarcaba el período 01 a 12 del 2005, por el cual se había fijado una multa de $ 2.957.614,38. Dicha resolución fue apelada por la actora mediante recurso de reconsideración, el que fue desestimado por el organismo recaudador local. Finalmente, reseñó que el procedimiento concluyó el 30 de octubre 2014 con el dictado de la resolución 716/14 que desestimó el recurso de apelación.

Sentado ello, señaló –en lo que al caso interesa– que correspondía abordar en primer orden la temática relativa a la prescripción referida a la sanción –plazo y dies a quo–. Al respecto, recordó que ese tribunal había adherido en un precedente suyo a la doctrina fijada por esta Corte en la causa “Filcrosa” (Fallos: 326:3899). Agregó que, en el sub examine, el organismo tributario había impuesto dos multas –no automáticas– por omisión del ISIB y la actora había introducido taxativamente el argumento de la naturaleza penal de aquellas para reputar aplicable el plazo de prescripción del art. 65, inc. 4º, del Código Penal y la forma de su cómputo (art. 63).

En esa línea, recordó que esta Corte había asignado naturaleza penal a la sanción de multa prevista en los ordenamientos respectivos por incumplimientos relativos a esos conceptos. Refirió que ello obedeció a la finalidad perseguida con su aplicación, puntualizando que se procuraba prevenir y reprimir la violación de disposiciones propias de la materia tributaria y descartar el carácter retributivo del posible daño provocado con la infracción (Fallos: 185:188; 200:495; 228:375; 247:225; 271:297; 303:1548; 311:2779, entre muchos otros).

Bajo ese prisma, indicó que en el presente caso se le atribuía a la actora la inobservancia de estipulaciones que integraban el Código Fiscal local, que configuraba una derivación de la potestad tributaria de la Provincia de Tierra del Fuego. En orden a ello, puntualizó que la solución debía cimentarse en una interpretación sistemática de ese plexo, en la particular estructuración de la falta endilgada y del impuesto al que estaba vinculada, en su adecuación a los principios que surgen del Código Penal y en las consecuencias incoherentes e ilógicas de aplicar plazos distintos para determinar deudas impositivas –5 años– y para las consecuentes sanciones por omisión fiscal –2 años– y un dies a quo idéntico.

Con ese norte, agregó que la aplicación de las multas era consecuencia de la determinación de oficio, sin la cual no podría aplicarse sanción alguna por cuanto no se contaría con base para su graduación. Añadió que, en el caso, si el Fisco no estableciese el hecho imponible del ISIB, calificase la actividad gravada y cuantificase el tributo omitido, no habría infracción punible, concluyendo en que la determinación era presupuesto de la sanción y, en ese orden, si la autoridad administrativa gozaba de un período de 5 años para determinar la deuda, resultaba incompatible limitar a un plazo bienal el ejercicio del poder sancionatorio consecuente.

Seguidamente, recordó que el art. 81 del código fiscal dispone que prescribían por el término de cinco años las facultades del fisco para determinar las obligaciones fiscales o para verificar las declaraciones juradas de contribuyentes o responsables, y para aplicar multas. Agregó que el art. 82 de ese cuerpo normativo establecía que los plazos dispuestos en su art. 81 comenzarían a correr “desde el 1º de enero del año siguiente al cual se haya producido el vencimiento…”. Resaltó que los límites temporales apuntados no se hallaban excedidos cuando la DGR había dictado los actos administrativos cuestionados.

Sobre esta base, el a quo observó que las normas del código fiscal no vulneraban en modo alguno el principio de legalidad en materia penal y tributaria, ni el reparto de competencias legislativas instituidas en la Constitución Nacional, ni las directrices hermenéuticas fijadas por la Corte Suprema. Concluyó en que ello era así por cuanto el límite temporal normado en la provincia estaba sincronizado y armonizado con la naturaleza del auto declarativo del tributo cuyo incumplimiento servía de causa para las multas controvertidas, y con el procedimiento reglado para la determinación del impuesto y la cuantificación de la multa, que no era automática. Añadió, además, que ello también se conformaba con la norma común de fondo que regía para la obligación tributaria –Código Civil–, y receptaba los principios y disposiciones generales del Código Penal que derivaban del carácter de esa específica sanción pecuniaria.

2º) Que la actora dedujo recurso extraordinario federal (fs. 17/26 vta.) contra esa resolución, cuya denegación originó la presente queja.

En lo sustancial, sus agravios versan acerca de que las multas que se discuten en el presente expediente se encuentran prescriptas, en tanto entiende que los plazos se deben regir por lo dispuesto en el art. 65, inc. 4º, del Código Penal, que establece que la acción para imponer multas prescribe a los dos años. En subsidio, cuestiona diversos tópicos de índole penal que refieren a la ausencia de la configuración de los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal, así como también el exceso de punición del fisco local.

3º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible, toda vez que la sentencia apelada se pronunció por la validez de la legislación local, la que fue puesta en tela de juicio oportunamente por ser contraria a los arts. 65, inc. 4º, y cc. del Código Penal, y violatoria del art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional (inc. 2º del art. 14 de la ley 48).

4º) Que la sanción aplicada a la actora –cuya prescripción aquí se persigue– es de carácter penal pues, “‘si bien puede existir en los casos de multas un interés de tipo fiscal en su percepción, esto no altera su naturaleza principalmente punitiva’, de donde se deriva la aplicabilidad a la materia de los principios del derecho penal, según lo prescribe el art. 4º del Código Penal” (Fallos: 288:356). Cabe añadir que ello es así pues los principios y reglas del derecho penal son aplicables en el ámbito de las sanciones administrativas, siempre que la solución no esté prevista en el ordenamiento jurídico específico y en tanto aquellos principios y reglas resulten compatibles con el régimen jurídico estructurado por las normas especiales de que se trate, por lo que corresponde estar a las disposiciones de ese cuerpo normativo (arg. de Fallos: 335:1089). Finalmente, no es ocioso recordar que las multas funcionan como penas y no como indemnización, y que son sanciones ejemplificadoras e intimidatorias, indispensables para lograr el acatamiento de las leyes que, de otra manera, serían burladas impunemente (Fallos: 185:251 y 198:139).

5º) Que, sobre esta base, es preciso recordar que en el precedente “Lázaro Rabinovich” (Fallos: 198:139) este Tribunal señaló que “(l)a prescripción de la acción para imponer multa por infracción a las disposiciones de las leyes 371 y 1002 de la Provincia de Mendoza sobre descanso dominical se halla regida por el C. Penal, no obstante lo que al respecto dispongan las leyes provinciales que no pueden reglamentar ese punto sin violación de los arts. 67, inc. 11 y 108 de la Constitución Nacional”, doctrina que, en cuanto al motivo común que la inspira, fue ratificada por esta Corte en la causa “Filcrosa” (Fallos: 326:3899) y, más recientemente, en el expediente “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.” (Fallos: 342:1903), si bien en estos últimos dos pronunciamientos citados la materia en debate era regulada por el Código Civil, cuerpo normativo también integrante de la llamada legislación común.

Sobre el punto, no es ocioso rememorar, tal como se lo expuso en el considerando 2º de la referida causa “Volkswagen”, que en la extensa lista de fallos que se mencionan en el apartado IV del dictamen emitido por la Procuración General de la Nación en dicha causa, el Tribunal ha desarrollado las razones por las que invariablemente sostuvo que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, aquel estableciera un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía y que, en consecuencia, las legislaturas locales no se hallaran habilitadas para dictar leyes incompatibles con las previsiones que al respecto contenían los códigos de fondo.

Sobre tales bases, el Tribunal consideró que la prescripción de las obligaciones tributarias locales tanto en lo relativo a sus plazos, como al momento de su inicio, y a sus causales de interrupción o suspensión, se rigen por lo estatuido por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda la República (cf. casos citados en ese dictamen y CSJ 235/2013 (49- M)/CS1 “Municipalidad de San Pedro c/ Monte Yaboti S.A. s/ ejecución fiscal”, sentencia del 27 de noviembre de 2014).

6º) Que, en tales condiciones, y siguiendo la doctrina referida en el considerando que antecede, cabe concluir en que corresponde aplicar al sub examine el plazo establecido en el inc. 4º del art. 65 del Código Penal y, por lo tanto, el recurso extraordinario deducido por la actora debe tener favorable acogida. Ello es así pues es a ese cuerpo normativo a quien le incumbe legislar sobre la extinción de acciones y penas, sin perjuicio del derecho de las provincias al establecimiento de particulares infracciones y penas en asuntos de interés puramente local, como lo ha decidido esta Corte en Fallos: 191:245 y 195:319.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario deducido y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí expresado. Notifíquese, reintégrese el depósito obrante a fs. 44 y remítase la queja a fin de que sea agregada en los autos principales que fueron elevados digitalmente al Tribunal con fecha 19 de noviembre de 2020. – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia del señor presidente doctor Don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que Alpha Shipping SA demandó a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur con la finalidad de que se declarase la nulidad de los actos administrativos que, por un lado, determinaron una deuda en concepto de impuesto a los Ingresos Brutos y, por el otro, le aplicaron multas por omisión. Planteó, asimismo, la inconstitucionalidad del art. 82 del Código Fiscal local porque establecía “un modo de cómputo del plazo de prescripción distinto al criterio receptado por la legislación nacional soslayando lo dispuesto en los artículos 75, inciso 12) y 126 de la Constitución Nacional”.

Más adelante, la actora informó su acogimiento a un plan de pagos respecto a los tributos adeudados. Sin embargo, el pleito continuó su trámite porque para el contribuyente las sanciones se encontraban prescriptas, ya que –a su juicio– resultaban aplicables los arts. 63 y 65, inc. 4º, del Código Penal, por la naturaleza penal de las infracciones.

2º) Que el Superior Tribunal de Justicia rechazó la defensa de prescripción articulada por el contribuyente y declaró la nulidad parcial de una de las multas.

En lo relativo a la prescripción señaló que se regía por la normativa local; en particular, invocó el art. 81 del código fiscal que disponía que prescribían por el término de cinco años las facultades del fisco para aplicar multas. Agregó que el art. 82 estipulaba que los plazos dispuestos en el artículo anterior comenzaban a correr “…desde el 1º de enero del año siguiente al cual se haya producido el vencimiento…”.

En función de tales premisas, concluyó en que no se encontraban prescriptas las atribuciones del organismo recaudador para aplicar las multas. Asimismo, descartó que las normas locales hubiesen importado un avance de la legislatura local sobre las atribuciones que la Constitución Nacional le confiere al Congreso de la Nación en su art. 75 inc. 12.

3º) Que Alpha Shipping SA dedujo recurso extraordinario federal; su denegación motivó su presentación directa ante esta Corte.

Básicamente se agravia porque las multas impuestas se encuentran prescriptas, en la medida en que –dada su naturaleza penal– resulta aplicable lo dispuesto en el art. 65, inc. 4º del Código Penal, en lugar de la normativa provincial. En subsidio, argumenta que no se configuraron los elementos objetivos y subjetivos para tener por tipificada la infracción, al tiempo que –señala– hubo un exceso de punición.

4º) Que el recurso extraordinario es procedente toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, y se encuentran en tela de juicio los arts. 5º, 75, inc. 12, 121 y 126, entre otros, de la Constitución Nacional y la decisión ha sido contraria al derecho federal invocado.

5º) Que la cuestión constitucional a dirimir consiste en determinar si la prescripción de las multas por infracciones a tributos provinciales puede ser reglamentada por el legislador local, por imperio de los arts. 5º y 121 de la Constitución Nacional, o le corresponde al Congreso de la Nación, en los términos de los arts. 75, inc. 12 y 126.

Para brindar una respuesta a ese interrogante corresponderá: 1. examinar el sistema federal de gobierno; básicamente la distribución de competencias que realiza la Constitución Nacional entre el Gobierno Federal y los gobiernos locales, y la atribución de estos últimos para legislar en materia de infracciones administrativas; y 2. determinar si a partir de la aplicación de los principios del derecho penal al ámbito de las infracciones administrativas se deriva que el instituto de la prescripción se rige por el Código Penal.

6º) Que el federalismo que plasmaron nuestros constituyentes desde el primer artículo de la Constitución Nacional importa un sistema político y cultural de convivencia. Como sistema político se caracteriza por la descentralización territorial del poder en el Estado, que da surgimiento a un doble nivel de decisión: el nacional y el estadual; como cultural implica que sus partes integrantes no actúan aisladamente, sino que interactúan en orden a una finalidad que explica su existencia y funcionamiento, el ejercicio de las competencias constitucionalmente asignadas –por tanto– debe ser ponderado como una interacción articulada (Fallos: 344:809, voto de los jueces Maqueda y Rosatti).

7º) Que la Constitución Nacional utiliza el criterio de regla y excepción con relación a la distribución de competencias entre la Nación y las provincias: la regla es la competencia provincial o local, la excepción es la competencia federal, de tal modo que todo aquello que no está expresamente cedido por las provincias al gobierno federal, queda retenido en aquellas (art. 121 de la Constitución Nacional).

Sin perjuicio de lo anterior, la competencia para regular un instituto puede ser atribuida a diferentes niveles de forma excluyente –arts. 75, inc. 12 y 123, entre otros–, concurrente –arts. 75, inc. 18 y 125– o cooperativa –art. 41 en materia ambiental, art. 75, inc. 2, en materia de coparticipación o art. 75, inc. 12, en materia de legislación de fondo y procesal, entre otros ejemplos– (Fallos: 342:1903 disidencia del juez Rosatti, considerando 5º y Fallos: 342:1061, disidencia conjunta de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 7º).

8º) Que, sobre tales bases, el diseño federal argentino se afinca en que “[c]ada provincia [dicta] para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones” (art. 5º, Constitución Nacional). Esa declaración se concreta en la segunda parte del texto constitucional, al admitir que: i) los gobiernos de provincia conservan todo el poder no delegado al Gobierno federal (art. 121), ii) dictan su propia constitución (art. 123), y iii) se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas (art. 122).

9º) Que a la luz de ello, las provincias como entes autónomos cuentan con atribuciones para reglamentar su vida institucional y, asimismo, dictar las leyes y estatutos que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las que resultan de la Constitución Nacional (arts. 75, 126 y cctes.). Y, en tal sentido, los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos explícitos, un poder exclusivo, o en los supuestos en los que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o bien cuando existe una absoluta y directa incompatibilidad o repugnancia efectiva en el ejercicio de facultades concurrentes por estas últimas (arg. Fallos: 344:809 [cit.], voto de los jueces Maqueda y Rosatti).

10) Que entre las materias no delegadas por las provincias a la Nación se encuentra, por una parte, su poder tributario pues –como lo dijo esta Corte– entre los derechos que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña (arg. doct. Fallos: 137:212; 150:419; 174:358; 235:571; 243:98; 302:1181; 320:619; 331:1412, entre otros). En función de ello, se ha reconocido que las provincias cuentan no solo con competencia para regular lo relativo al nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria, sino también sobre los diversos modos de extinción, entre ellos, la prescripción (Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti).

Por otra parte, resulta relevante remarcar que las jurisdicciones locales también conservan su poder de policía (arg. arts. 5º, 75 inc. 30 y 121, Constitución Nacional). Por ello, la delegación de las provincias a la Nación para dictar el Código Penal que surge del art. 75, inc. 12, no les impide retener una potestad punitiva propia justificada en el ejercicio de ese poder; esto es, la prerrogativa exclusiva de establecer contravenciones e infracciones, fijar las correlativas sanciones y aplicarlas en asuntos de puro interés local.

En otras palabras: si las jurisdicciones locales conservan un poder de policía y de imposición que les es propio, y en términos más amplios un derecho público local, resulta incuestionable su competencia para estatuir un régimen sancionatorio no penal (arts. 1º, 5º, 75 inc. 30, 121 y 123 de la Constitución Nacional). Y dentro de ese régimen infraccional son aquellas, naturalmente, las encargadas de definir concreta y puntualmente las conductas punibles, las sanciones y sus modos de extinción. Sobre estas bases, reconocida la competencia local para reglamentar su régimen de infracciones administrativas se sigue el de fijar –bajo parámetros razonables y con respeto de las garantías constitucionales– los plazos, el cómputo y las causales de interrupción o suspensión de la prescripción de las sanciones (mutatis mutandis, Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 11).

11) Que, de este modo, el argumento de la actora, que postula el carácter penal de las infracciones tributarias y, a los fines de su prescripción, considera que es una materia propia del Congreso de la Nación, importa negar a las jurisdicciones locales el ejercicio de una materia que no ha sido delegada al Gobierno Federal, como es el de establecer las consecuencias punitivas no penales, desnaturalizando el reparto de competencias que trazaron los constituyentes originarios de 1853/1860 y los reformadores de 1994.

Evidentemente, la posición de la recurrente se apoya en una inapropiada lectura de la doctrina jurisprudencial de este Tribunal sobre la aplicación de los principios del derecho penal al ámbito de las infracciones administrativas; en efecto, a través de esa prudente línea jurisprudencial lo que siempre se ha propuesto este Tribunal es garantizar –en el ámbito de las infracciones administrativas– la aplicación de ciertos principios y reglas del derecho penal a la actividad punitiva no delictual, en la medida en que resulten compatibles (arg. doc. Fallos: 330:1855 y 335:1089). Sin embargo, esta construcción garantista, no puede extenderse hasta llegar al extremo de alterar las bases del sistema federal de gobierno y desconocer los regímenes e instituciones que, en ejercicio de atribuciones propias, se han dado las provincias.

La postura del contribuyente, por tanto, ignora que –según un infranqueable principio hermenéutico establecido por esta Corte– la determinación de qué poderes se han conferido a la Nación y, sobre todo, del carácter en que lo han sido, debe siempre ceñirse a la lectura más estricta, en tanto los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, en tanto que los correspondientes a la Nación son delegados y definidos (Fallos: 344:809 [cit.], voto de los jueces Maqueda y Rosatti). De este modo, si no es discutible la competencia del legislador provincial para estatuir un régimen sancionatorio por incumplimientos a tributos locales, tampoco resulta constitucionalmente objetable que en su normativa la provincia regule la prescripción de dichas infracciones, sin que pueda inferirse lesión alguna a la atribución del Congreso de la Nación para dictar el Código Penal de la Nación (art. 75, inc. 12).

En definitiva, como lo había sostenido Domingo Faustino Sarmiento en nota a la sentencia registrada como Fallos: 23:647, “…los códigos no alteran las jurisdicciones locales, ni la constitución provincial (art. 5), ni sus instituciones […] ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución […] y regirse por sus propias instituciones locales…” (cit. en Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 7º).

12) Que los restantes agravios resultan inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara parcialmente admisible el recurso extraordinario interpuesto y, por las razones aquí expresadas, se confirma la sentencia apelada. Con costas a la vencida (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Devuélvase el depósito. Notifíquese y, oportunamente, devuélvanse digitalmente los autos principales y remítase la queja para su agregación. – Horacio D. Rosatti.