Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. c. Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 267/271 se presenta la Provincia de Mendoza y opone excepciones de falta de legitimación pasiva e incompetencia. Ello, por entender que la acción debió ser dirigida contra la Administración Tributaria Mendoza, ente autárquico y descentralizado creado por la ley local 8521, quien –según afirma– tiene competencia exclusiva e indelegable en la ejecución de la política tributaria de la provincia.
Sostiene que es el referido ente –y no la Provincia de Mendoza– quien debe intervenir en estas actuaciones y, por tal razón, concluye que este proceso resulta ajeno a la competencia originaria de esta Corte.
2º) Que, corrido el traslado pertinente, a fs. 281/284 vta. lo contesta la parte actora y solicita su rechazo.
Expone que, dado que en este proceso se cuestiona la constitucionalidad de una ley provincial y su potestad tributaria en sí –no un mero acto de aplicación de dicha potestad–, quien tiene interés directo en este conflicto es la Provincia de Mendoza y no el ente autárquico mencionado.
3º) Que los argumentos vertidos por el Estado provincial no alteran la decisión adoptada a fs. 91/92, en tanto han sido expresamente examinados con motivo del referido pronunciamiento, luego de una rigurosa evaluación de los antecedentes obrantes en la causa.
4º) Que ello es así pues el objeto de la pretensión aquí deducida –consistente en la impugnación del impuesto sobre los ingresos brutos establecido por la demandada, en tanto se le pretenden aplicar alícuotas más gravosas porque sus establecimientos productivos no se asientan en el territorio de Mendoza– se vincula con la potestad y la obligación tributaria, aspectos que exceden los inherentes a la función de recaudación asignada a la Administración Tributaria provincial.
Por tal razón, es la propia provincia quien tiene interés directo en este pleito y debe reconocérsele el carácter de parte sustancial, sin perjuicio de la autarquía de la persona jurídica de derecho público provincial encargada de la ejecución de la política tributaria (conf. artículo 3º ley local 8521; Fallos: 332:1422 y CSJ 2033/2019 “Rofina S.A.I.C. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 25 de febrero de 2021).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Rechazar las excepciones de falta de legitimación pasiva e incompetencia opuestas por la Provincia de Mendoza a fs. 267/271. Con costas (artículos 68 y 69 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Río Chico S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Vistos los autos: “Río Chico S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, de los que resulta:
I) A fs. 161/188 vta. se presenta Río Chico S.A., con domicilio en Río Grande, Provincia de Tierra del Fuego, e inicia acción declarativa de certeza en los términos de artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Córdoba, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a la pretensión de la demandada de gravar la actividad que realiza en su jurisdicción con una alícuota diferencial (más alta) para el pago del impuesto sobre los ingresos brutos, por el período fiscal 05 –en adelante– del año 2016 en razón de no poseer su establecimiento productivo en esa provincia.
Alude que, por medio del Formulario de Notificación F-904 del 28 de junio de 2016 la Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba la intimó a que rectifique la declaración jurada del impuesto sobre los ingresos brutos e ingrese la diferencia del impuesto adeudado conforme a las normas impugnadas.
Luego a fs. 202/204 vta. la empresa actora denuncia haber sido notificada de la resolución DJRGDA-R 43/2016 del 11 de octubre de 2016 mediante la cual se liquidaron las diferencias del impuesto correspondiente a los ingresos brutos y se intimó a su pago bajo apercibimiento de iniciar acción judicial.
Puntualmente, solicita la declaración de inconstitucionalidad del artículo 22, inciso 2º, segundo párrafo de la ley impositiva provincial 10.324, en cuanto sostiene que la pretensión fundada en dicha norma resulta violatoria de diversos derechos y garantías constitucionales, en particular de los artículos 4º, 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 19 y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional.
Relata que Río Chico S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de toda gama de productos a partir del polietileno, especialmente soluciones para el agro y la industria, cuya planta industrial se encuentra ubicada en la localidad de Río Grande, Provincia de Tierra del Fuego.
Añade que la Provincia de Córdoba grava con el impuesto a los ingresos brutos –v.g. del 4,75% para el período 2016– a los ingresos provenientes de la actividad industrial que realiza –cuya base liquida de acuerdo a lo dispuesto en el Convenio Multilateral– mientras que, según sostiene, aplica –de un modo genérico y arbitrario– una alícuota del 0,50% a todas las industrias radicadas en su jurisdicción.
En ese contexto, aduce que la pretensión provincial constituye una invasión a las facultades exclusivas de la Nación para reglar el comercio con las naciones extranjeras y las provincias entre sí (artículo 75, inciso 13, de la Constitución Nacional), e instaura una “aduana interior” que vulnera lo prescripto por los artículos 9º, 10, 11, 12, 16 y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional. Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura.
Por último, desarrolla las razones por las cuales, a su entender, se cumplen los requisitos para la procedencia de la acción declarativa.
II) A fs. 191/192 dictaminó la señora Procuradora Fiscal, y sobre la base de esa opinión, a fs. 213/214 el Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa e hizo lugar a la medida cautelar solicitada.
III) A fs. 303/329 vta. la Provincia de Córdoba contesta la demanda y solicita su rechazo.
Tras las negativas de rigor, reproduce los artículos 22 de la ley impositiva provincial 10.324 y 215, inciso 23, del Código Tributario (t.o. por el decreto local 400/2015).
Destaca que el objetivo de la medida fiscal en cuestión debe entenderse como una política de promoción y fomento enmarcada en la potestad tributaria provincial de promover la industria local y estimular su desarrollo, reservada para sí a través del artículo 125 de la Constitución Nacional, en la búsqueda de concretar la llamada cláusula del progreso o desarrollo al que se refiere el artículo 75, inciso 18, de la Ley Fundamental.
IV) A fs. 339 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas, que remite a lo dictaminado en su oportunidad en la causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”.
Considerando:
1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 213/214, esta causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.
2º) Que la acción deducida constituye una vía idónea para motivar la intervención del Tribunal, pues no se trata de dar solución a una hipótesis abstracta sino que se propone precaver los efectos de la aplicación de la ley provincial 10.324, a la par de fijar relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto (Fallos: 311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034).
Es sabido que la declaración de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, constituye causa en los términos de la Ley Fundamental (Fallos: 310:606 y 977; 311:421, entre otros).
A la luz de lo expuesto, en el presente caso, se advierte que ha mediado una conducta estatal explícita de la demandada dirigida a la aplicación de las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos que la aquí actora cuestiona (Fallos: 311:421 y 328:4198).
En efecto, de la prueba documental agregada a la causa se desprende que la actividad desplegada por la autoridad provincial tiene entidad suficiente para sumir a la actora en un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica, por lo que la controversia es actual y concreta (Fallos: 310:606 y 311:421, precedentemente citados, entre otros).
En consecuencia, es dable concluir que se encuentran reunidos los recaudos exigidos por el artículo 322 del código de rito, para la procedencia formal de la acción declarativa.
3º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos: 340:1480 y en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencias del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.
4º) Que, por lo tanto, la aplicación de la ley impositiva que se cuestiona, en el caso concreto, al gravar a la actora su actividad (v. quinto párrafo del resultando I), con la alícuota “residual” del 4,75% obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias (v. también el formulario de notificación de la resolución DJRGDA-R 43/2016, cuya copia obra a fs. 199/201 vta.).
5º) Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Ley Fundamental (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada (Fallos: 340:1480).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Río Chico S.A. y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 22 de la ley 10.324 de la Provincia de Córdoba, como así también la de la pretensión fiscal fundada en dicha normativa (resolución DJRGDA-R 43/2016, fs. 199/201 vta.). Con costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Agco Argentina S.A. c. EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva
En la ciudad de Buenos Aires, a los 7 días del mes de marzo del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “AGCO Argentina S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 94/11 s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 1016/2012/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:
I. Que por sentencia del 5/10/22 el Sr. juez de primera instancia resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por AGCO Argentina S.A., con costas.
Para así resolver, luego de expresar que la acción contra la AFIP se entabló en los términos del artículo 23 inciso a) de la ley 19.549; de referir a las manifestaciones expuestas por las partes contendientes, y de reseñar el plexo normativo aplicable al caso, destacó que la cuestión en debate giraba en torno a la reorganización comercial oportunamente denunciada por la actora, que le valiera el rechazo del organismo recaudador.
Expuso que la actora comunicó al organismo el proceso de reorganización empresaria en los términos del artículo 77 inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias –fusión por absorción de AGCO Argentina S.A. con AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.–, la cual fue rechazada por no cumplir con lo ordenado en el inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98, ya que la firma Deutz S.A. no se encontraba en marcha y además no existían participaciones accionarias en alguna de ellas.
Afirmó que, de acuerdo con la postura de la actora, no resultaba procedente el cumplimiento de los requisitos fijados por el inciso a) del mentado artículo 105, ya que la fusión debía encuadrarse en su inciso c).
Aseveró que el fisco nacional se opuso a ello, al expresar que la actora había intentado desviar los términos en que efectuó su presentación primitiva, intentando ampararse en la operatoria de “reestructuración dentro de un conjunto económico”.
Señaló que la demandada se centró en mencionar que la contraria habría intentado cambiar el tipo de reorganización, sin siquiera considerar si los requisitos previstos en el inciso c) se habían cumplido.
Expuso que en la causa se probó que los accionistas mayoritarios de las sociedades absorbidas –AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson, este último accionista mayoritario de Deutz S.A.–, al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico.
Calificó de dogmática la postura asumida por el ente fiscal, al insistir en calificar la operación en los términos del inciso a) del artículo 105 del decreto 1344/98.
II. Que contra dicha sentencia se alza la parte demandada, interponiendo el recurso de apelación el 12/10/22 [11:11 hs] –concedido libremente el mismo día– y expresando sus agravios el 2/11/22 [09:04 hs], los que fueron contestados por la demandada el 17/11/22 [18:29 hs].
En su memorial de agravios, luego de relatar los antecedentes de la causa, expresa que el juez de grado erró al interpretar las pruebas producidas en la causa, destacando que, si bien el rechazo de la reorganización tuvo como principal argumento la falta de cumplimiento de los requisitos del artículo 77 inciso a) –fusión por absorción–, también lo fue en el marco del conjunto económico, concluyéndose de la propia documentación aportada que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, no se encontraba conformado. Contrariamente a ello, destaca que las empresas conformaron un conjunto económico el 5/3/02, es decir, con posterioridad al día de la fusión.
Asegura que el 5/3/02 AGCO Argentina S.A. adquirió el 100% de las acciones de las sociedades absorbidas.
Sostiene que las contestaciones a los oficios cursados se limitaron a ser manifestaciones no respaldadas con documentación alguna, resultando insuficientes por sí mismos para ser convalidadas por el juez de grado como de mayor idoneidad que las probanzas analizadas en la instancia administrativa.
Señala que nos encontramos frente a una fusión en la cual la sociedad existente –AGCO Argentina S.A.– incorporó a otras –AG-Chem Equipment Argentina S.A. y Deutz S.A.– que, sin liquidarse, se disolvieron.
Expone que las leyes que consagran regímenes de excepción deben interpretarse de manera estricta.
Insiste en que la fusión por absorción no se efectuó dentro de un conjunto económico, no acreditándose esta circunstancia al tiempo de la operación.
Siendo ello así –prosigue–, Deutz S.A. no constituía una empresa en marcha –precisa que ello surge de los estados contables y de las declaraciones juradas del IVA, impuesto a las ganancias y régimen de la seguridad social– al momento de la fusión, lo cual conlleva a que la reorganización deba ser rechazada.
Pone de resalto que el decreto 1344/98 expresamente indica que las empresas que se reorganizan deben encontrarse en marcha a la fecha de la reorganización.
Asevera que la condición se cumple cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o cuando hubiere cesado dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de reorganización. Al respecto, indica que Deutz S.A. no registraba operaciones desde julio de 1999.
Recalca que en el balance especial consolidado de fusión al 31/12/01 surgiría que la actora adquirió el 100% del paquete accionario de las empresas absorbidas el 5/3/02.
Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.
III. Que previo a todo es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan solo aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros).
IV. Que, ello sentado, de manera liminar destaco que la cuestión traída a consideración y decisión de esta Alzada coincide con la denominada “reorganización de empresas libre de impuestos”, la cual encuentra consagración normativa en la ley del impuesto a las ganancias.
En este aspecto, se torna imprescindible señalar que en autos las partes y el Sr. juez de grado se han referido invariablemente al artículo 77 de la ley 20.628, lo cual se corresponde con el texto ordenado en 1997. Empero, a partir del dictado del decreto 824/19 tal dispositivo pasó a ser el que lleva por número 80. Sin perjuicio de ello, a fin de no generar innecesarias dificultades descriptivas, habré de seguir aquella numeración.
Lo mismo ocurre con el decreto 1344/98 –vigente al momento de los hechos–, que fuera sustituido por el actual decreto 862/19.
V. Que desde antiguo nuestro ordenamiento jurídico contempla la posibilidad de llevar a cabo reorganizaciones empresariales libre de impuestos, previendo que los resultados que pudieren surgir no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias (art. 77, primer párrafo).
Estimo innecesario adentrarme aquí en el estudio de los orígenes de la figura, bastándome con recordar que se trata de un supuesto de neutralidad fiscal, que tiene por objeto no gravar las rentas que pudieren generar estas operaciones entre compañías, en pos de no entorpecer las decisiones empresarias.
Sobre esta temática, en los últimos lustros la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha visto en la necesidad de interpretar los dispositivos legales en cuestión, demarcando, de algún modo, los lineamientos que han de observarse a la hora de examinar este tipo de actos.
Atento al tenor de la contienda generada en autos, me parece enriquecedor –a los fines de su dilucidación– reseñar brevemente los precedentes en cuestión.
Así pues, en la causa caratulada “Frigorífico Paladini S.A. c/ AFIP s/ demanda contencioso administrativa” del 2/3/11, el Alto Tribunal, haciendo suyos los fundamentos expuestos por la Procuración General de la Nación, sostuvo que el artículo 1º inciso c) de la ley 19.549 –aplicable al caso en virtud del art. 116 de la ley 11.683– consagró el principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado, del cual se deriva que no existen estructuras sacramentales para los planteos que efectúen los particulares en sede administrativa. En virtud de ello se opuso al criterio seguido por el fisco nacional, en el sentido de que si el contribuyente al informar la reorganización la calificó como una fusión por absorción (art. 77 inc. a), no podría luego solicitar que sea analizada como una operación dentro de un conjunto económico (art. 77 inc. c).
En segundo lugar, expresó que se tornaba inoficioso examinar el cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 105, segundo párrafo, incisos I) y III) del decreto 1344/98, toda vez que ello únicamente se exige para los supuestos regulados en los incisos a) y b) del artículo 77 de la ley; esto es, casos de fusiones o escisiones, respectivamente (Considerando IV del dictamen, causa citada).
En lo concerniente específicamente a los “conjuntos económicos”, sostuvo lo siguiente: Ha sostenido V.E. que el art. 73 de la ley 11.682 (t.o. 1960) –antecesor de la disposición bajo análisis– contempla la situación que resulta de una transferencia de bienes entre distintas sociedades o de la transformación y reorganización de sociedades, y consagra la idea de ‘conjunto económico’ como generadora de determinadas consecuencias fiscales. Y añadió: Apuntó esa idea que utilizó por primera vez el decreto-ley 18.229/43 (art. 8º), al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones indebidas y trasferencias simuladas: pero es bueno señalar desde ahora que el ‘conjunto económico’ no pretende ser ‘sujeto económico’, nuevo ente de derecho fiscal, ya que la empresa de origen como realidad económica no muda y, como principio, el mayor valor asignado a los bienes en un revalúo técnico contable no es una utilidad concreta y diferida, susceptible de realizarse y de sustraer inversiones al negocio, en tanto así no resulte de una efectiva enajenación, que arroje un beneficio gravado (Fallos: 272:258).
En sintonía con lo anterior, también puntualizó el Tribunal que esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferentes desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema: el alcance del concepto de ‘realidad económica’, específicamente aceptado en la ley 11.683 (Fallos 286:97; 307:118).
Se desprende de aquí la indudable relevancia que la realidad económica posee en la evaluación de los requisitos exigidos en este tipo de procesos –en especial, cuando se encuentra involucrado, como en este caso, un ‘conjunto económico’– a fin de cumplir cabalmente con la intención del legislador –expuesta ya en la nota del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la que fue luego la ley 18.527 y valorada en Fallos: 279:247–, la que perseguía que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad.
Seguidamente advirtió que el Tribunal Cimero ya había adoptado el criterio según el cual …en la reorganización o transformación de sociedades prevista por la ley 11.682 se atribuye particular importancia al hecho económico frente a las formas, es decir, a la titularidad en el dominio del capital, a la dirección conservada del ente, etc., para evaluar si subsiste la misma empresa (conjunto económico).
En orden a ello, al advertir que en el examen de aquella operación se había ignorado la realidad económica subyacente, destacó que ello encerraba …un excesivo rigor formal y no satisface sino en forma aparente la necesidad de ser derivación del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, por lo que correspondería atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuelto (Fallos: 318:1151); concluyendo que …de lo que se trata, en definitiva, es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea esta favorable al fisco o al contribuyente (Fallos 307:118 y su cita) (Considerando V del dictamen, causa citada).
Luego, en la sentencia recaída en la causa “DGI (en autos Inter Engines South AME S.A.) (TF 20.363-I)”, del 18/6/13, el Máximo Tribunal, adhiriendo al dictamen de la Procuración General de la Nación, reiteró la importancia y aplicación al caso del principio de formalismo moderado o informalismo en favor del administrado y, en cuanto al fondo sostuvo …disiento de la interpretación dogmáticamente sostenida por el Fisco Nacional en cuanto a que las operaciones contempladas en los incs. a) y c) resultan mutuamente excluyentes y que las del segundo de ellos únicamente abarcan a las transferencias de fondos de comercio regidas por la ley 11.687.
En efecto, el inc. c) del tantas veces citado art. 77 de la ley 20.628 requiere de la existencia de un grupo económico –supuesto fáctico cuyo acaecimiento está aquí fuera de debate–, y en tanto prevé que se verifiquen “ventas y transferencias de una entidad a otra”, nada hallo en la norma que limite tal posibilidad a que solo se transmita una parte de los bienes de una empresa –como implícita pero claramente lo sostiene la AFIP–. Ello es así pues, si se transfiere el conjunto de bienes de una empresa en su totalidad y la sociedad transmisora se liquida, la cuestión también podrá ser vista –al menos en su aspecto formal– como una “fusión de empresas preexistentes (…) por absorción de una de ellas”, tal como lo prevé del inc. a) del mismo artículo (v. Considerando IV del dictamen, causa citada).
En dicho pronunciamiento se expuso que se había tornado inoficioso el tratamiento del planteo sostenido por el fisco nacional …fincado en que afirmar que la actora no ha cumplido con los requisitos fijados en el art. 105, incs. I) y III), del decreto 1344/98, toda vez que ellos únicamente se exigen para los supuestos regulados en los incs. a) y b) del art. 77 de la ya citada ley, y a la luz de lo expuesto en el acápite anterior, no regulan la situación del sub judice (Considerando V del mismo dictamen).
Al poco tiempo la Corte Suprema se expidió en los autos “AFIP-DGI s/ solicita revocación de acto administrativo-acción de lesividad contencioso administrativo”, del 17/12/13. En su sentencia, el Alto Tribunal reafirmó el principio propio del derecho administrativo anteriormente señalado, y sostuvo que …los requisitos establecidos por el art. 105 del decreto reglamentario solo son exigibles para las reorganizaciones societarias que se encuadren como fusiones o escisiones (incisos a y b del art. 77 de la ley del impuesto); y no para las transferencias dentro del mismo conjunto económico (inc. c) (Considerando 8).
Por último, más cercano en el tiempo, el Tribunal Cimero se expidió en torno a la figura en examen en otros precedentes que, en sentido estricto, no guardan directa relación con el asunto examinado en autos: in re “Grupo Posadas S.A. c/ AFIP-DGI s/ demanda contenciosa”, del 12/4/16; “Loma Negra CIASA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 2/08 (OIGC) s/ Dirección General Impositiva”, del 14/11/17; “Turismo Doss S.A. c/ EN-AFIP-DGI-RESOL 1/11 (NGDE) s/ proceso de conocimiento”, del 11/3/21 y “Rina Iberia Suc. Argentina c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 28/6/22.
VI. Que sentado todo lo anterior, se desprende de las piezas que conforman esta litis, que su objeto estriba en conocer si le asiste derecho a la firma actora a gozar de los beneficios contemplados en la ley de impuesto a las ganancias para los supuestos de reorganizaciones empresarias.
Al respecto, colijo que el quid de la cuestión se ubica en su sustrato fáctico, lo cual me constriñe a efectuar una detenida lectura de las circunstancias que rodearon a la operatoria en trato.
Para una fácil comprensión de la exposición que efectuaré, en lo sucesivo referiré a las tres empresas involucradas con las siguientes abreviaturas:
– AGCO Argentina S.A.: AGCO.
– AG-Chem Equipment Argentina: AG-Chem.
– Deutz S.A.: Deutz.
VII. Que la operación de reorganización consistió en la fusión por absorción de AGCO –empresa absorbente– con AG-Chem y Deutz –empresas absorbidas–.
De acuerdo con la información extraíble de esta causa –lo que incluye a las actuaciones administrativas, que tengo a la vista–, el 12/3/02 se celebró el “Compromiso previo de fusión” entre las empresas involucradas, y el 28/6/02 se presentó a la AFIP la comunicación que preveía la RG (DGI) 2245 (v. act. adm. 11001-551-2005, fs. 1/9).
Accediendo a la lectura de la copia certificada de la actuación notarial agregada a fs. 44/65 –del 20/9/02–, obtengo que AGCO era propietaria del 100% del capital social de AG-Chem y del 100% del capital de Deutz –cláusula octava–, y que las tres sociedades fusionaron sus actividades comerciales e industriales a partir del 1/1/02, mediante los aportes recíprocos de activos, pasivos, derechos y obligaciones que poseían a dicha fecha, produciéndose la transferencia total en favor de AGCO; por esta razón –continuando con la lectura– no fue necesario aumentar el capital social de la firma absorbente (cláusula décimo primera).
De su lado, en las notas al “Balance general especial consolidado de fusión” de las tres compañías involucradas al 31/12/01 (act. adm. OI P. 60968, fs. 53/70) se expresó que, de acuerdo con el Compromiso previo de fusión, las operaciones realizadas por DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A., a partir del 1º de enero de 2002 serán consideradas como efectuadas por cuenta y orden de AGCO ARGENTINA S.A… (nota 1). Luego, en la nota 8.2 se dispuso que Con fecha 5 de marzo de 2002, AGCO ARGENTINA S.A. adquirió el 100% del paquete accionario de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A… De acuerdo con el compromiso previo de fusión de fecha 12 de marzo de 2002… AGCO ARGENTINA S.A. posee a dicha fecha el 100% del capital de DEUTZ S.A. y AG-CHEM EQUIPMENT ARGENTINA S.A.
A través de la resolución Nº 19/07 (DV REDE) del 31/10/07, el Jefe de la División Resoluciones de la Dirección Regional Devoluciones a Exportadores de la AFIP-DGI resolvió no hacer lugar al trámite de reorganización informado, criterio que fuera confirmado por el Director (int.) de dicha dirección, por conducto de la resolución Nº 94/2011 (DI DEX), el 11/8/11.
En lo que cabe aquí destacar, el fundamento de esas resoluciones estribó en que, a la fecha de la reorganización –1/1/02–, AGCO no contaba con participación accionaria en las firmas absorbidas, lo cual recién habría concretado al adquirir el 100% del capital social de AG-Chem y Deutz, el 5/3/02.
Siendo ello así, no podría encauzarse la operación de reorganización en los términos del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, sino en los del inciso a). Empero, de ser así, tampoco cabría reconocer el derecho que pretendía la firma actora, ya que Deutz no revestía la calidad de “empresa en marcha”.
En tales términos, pues, se suscitó la contienda entre las partes, accediéndose a la órbita judicial a través de la demanda de fs. 2/11.
Resta destacar que, tal como lo dijera anteriormente, el juez de primera instancia encauzó la operación en el supuesto del inciso c) ya referido, sosteniendo que se encuentra probado que los accionistas mayoritarios de las Sociedades Absorbidas (AGCO LIMITED, AG CHEM EQUIPMENT CO. INC. y MASSEY FERGUSON (accionista mayoritario de Deutz S.A.) al tiempo de la fusión pertenecían al mismo grupo económico, el de AGCO CORP… (sic).
VIII. Que, dicho lo anterior, previo a comenzar con el estudio del planteo, se impone describir con claridad los dos escenarios que comprende la operatoria en trato: uno particular –o concentrado– y otro general.
El escenario particular contiene los siguientes elementos: (i) el 12/3/02 se celebró el Compromiso previo de fusión; (ii) la reorganización tuvo efectos a partir del 1/1/02, y (iii) AGCO adquirió el 100% del capital social de AG-Chem y de Deutz el 5/3/02. Sobre estos tres acontecimientos no existe disenso entre las partes.
En base a este cuadro especial, la demandada rechazó la viabilidad de la reorganización empresaria en los términos del mentado inciso c), ya que al 1/1/02 la empresa absorbente no poseía la participación societaria debida en las absorbidas.
Tengamos presente que el quinto párrafo del artículo 77 de la ley del gravamen disponía que: Se entiende por reorganización: … c) las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico… (subrayado agregado).
Por su parte, el decreto 1344/98 establecía lo siguiente: A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por conjunto económico: cuando el 80% (ochenta por ciento) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, estos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del 80% (ochenta por ciento) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora… (subrayado agregado).
La posición de la actora frente a aquel argumento ha sido que el requisito de la participación accionaria, tratándose de un conjunto económico, también se cumpliría de manera indirecta (v. demanda, en especial ítem V.2. y contestación a la expresión de agravios).
Sostiene que de las pruebas arrimadas y producidas en la causa habría quedado demostrado que las tres compañías formaban parte de un conjunto económico, puntualizando que los accionistas mayoritarios de AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation, al tiempo de la fusión, pertenecían al mismo grupo económico liderado por AGCO Corporation.
IX. Que, ahora bien, la tesitura sostenida por la actora es la que conduce a analizar el escenario general de la operatoria empresarial.
De conformidad con las probanzas producidas en la causa, se acreditó que la sociedad extranjera AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera AGCO Limited, la cual, a su vez, poseía el 99,99% del capital social de AGCO –firma actora de autos–. Luego, AGCO Corporation también poseía el 100% del capital social de la sociedad extranjera AG Chem Equipment Co. Inc., la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de AG-Chem –una de las empresas absorbidas en nuestro caso–. Por último, AGCO Corporation poseía el 100% del capital de la sociedad extranjera Massey Ferguson Corporation, la cual, a su vez, poseía el 99% del capital social de Deutz –la otra empresa absorbida en autos–.
El material probatorio que acredita esta información es la contestación al exhorto diplomático y su traducción pública, que luce a fs. 550/577 y 590/600. Asimismo, la copia certificada de los libros de acciones de AGCO (fs. 67/93, en particular fs. 91/vta.), AG-Chem (fs. 95/98) y Deutz (fs. 100/103).
Regresando al cuadro general, se encuentra probado que AGCO Corporation era la empresa madre de las subsidiarias AGCO Limited, AG Chem Equipment Co. Inc. y Massey Ferguson Corporation; y a su vez que AGCO Limited era controlante de AGCO –firma absorbente en nuestro caso–, que AG Chem Equipment Co. era controlante de AG-Chem –una de las empresas absorbidas– y que Massey Ferguson Corporation era controlante de Deutz –la otra empresa absorbida–.
X. Que, expuesto cuanto antecede, procederé sin más a evaluar el cuadro.
Considero que le asiste razón al fisco nacional cuando sostiene que a la fecha en que se produjo la reorganización la firma absorbente no poseía participación accionaria en las empresas absorbidas, ello por cuanto la operación tuvo efectos a partir del 1/1/02 y las adquisiciones de las acciones de las absorbidas se concretaron el 5/3/02.
Esto explica por qué a la fecha de confección del documento notarial en el cual se instrumentó la operación –el 20/9/02 (fs. 44/65)–, se expuso que AGCO poseía el 100% del capital de AG-Chem y Deutz.
Sin embargo, no soslayo que, más allá de este escenario particularizado, debe atenderse al escenario general que lo circunda.
Procediendo de tal modo, vislumbro que la empresa AGCO Corporation era “controlante indirecta” de AGCO, AG-Chem y Deutz. Es decir, que la misma empresa madre era titular indirecta de casi el 100% de capital social de las empresas que se fusionaron.
Al ser ello así, se cumple el mandato impreso en el ordenamiento positivo aplicable, en cuanto a la existencia de un conjunto económico, y a que se supere el 80% del capital social de las empresas que se reorganizan.
De acuerdo con lo dicho, es acertado lo predicado por la actora, en cuanto a que el requisito de la participación accionaria también se cumple de manera indirecta (fs. 9).
Si bien ni la ley de impuesto a las ganancias ni su decreto reglamentario hacían referencia a “participaciones directas e/o indirectas”, a poco que se pondere la finalidad del instituto en estudio, se concluye sin hesitación que la participación indirecta debe quedar abarcada en su alcance.
En efecto, lo que el legislador ha tenido en miras es que el sistema tributario no se transformara en un obstáculo para estos negocios, al darles el carácter de operación gravada e impedir de ese modo que, por razones de costo fiscal, se llevaran adelante reorganizaciones cuyo resultado podría ser el mejoramiento de la productividad (cfr. CSJN, “Frigorífico Paladini S.A.”, ant. cit.).
En esta línea de razonamiento, no hallo razón atendible para interpretar que una empresa que participe directamente en el capital de la otra goce de un beneficio fiscal que, al mismo tiempo, se lo desconozca a la que lo haga indirectamente. A los fines de la reorganización empresaria, en ambos supuestos se trata de un conjunto económico.
Sobre este particular, no corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (cfr. CSJN, Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli; 331:2453, y sentencia en la causa 3.268, L.XLVII, “Juárez, Julio Everto c/ M. J. Y DDHH art. 60 ley 24.411 resol. 1305/07 ex. 142.195/04”, del 7/7/12, entre otros).
Además, las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios una razonable y discreta interpretación (cfr. CSJN, Fallos: 243:204, entre otros).
En esta tónica, esta Sala tiene dicho que en el impuesto a las ganancias, la pertenencia a un mismo conjunto económico tiene el propósito de que el mayor valor de los bienes de uso transferidos entre las entidades no se considere ganancia, ya que la realidad económica hace considerar como no acontecido el traslado de la riqueza que desemboca en la realización del resultado (esta Sala, in re “Transportadoras de Caudales Juncadella S.A. c/ EN-AFIP-DGI-Resol. 1/07 (OIGC) s/ proceso de conocimiento”, Causa Nº 23988/07, del 9/10/14).
En un sentido negativo –o a la inversa–, la propia Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP ha dictaminado que la finalidad perseguida es evitar el empleo de esta figura en miras a obtener ventajas impositivas mediante la adquisición de entidades poseedoras de las mismas –v. gr. quebrantos o franquicias impositivas–, mediante operaciones con terceros, ajenos al conjunto económico. Vale mencionar que la propia dirección asesora ha reconocido la validez de las reorganizaciones en las cuales la participación era indirecta (v. dictámenes DAT 48/02 y 34/10, entre otros).
XI. Que, por lo demás, en todos los supuestos las participaciones societarias superaron el 80%.
Incluso, las tres compañías compartían un objeto social afín. AGCO: “Fabricación y venta de tractores, motores, automotores y sus repuestos y accesorios”; AG-Chem: “Venta de maquinaria agrícola” y Deutz: “Compra, venta, fabricación, distribución, importación y exportación de maquinaria, equipos y repuestos agrícolas” (cfr. “Balance general especial consolidado de fusión” al 31/12/01, obrante a fs. 53/70 de las act. adm. OI P. 60968), lo cual permite comprender que la reorganización obedecería a motivos de eficacia comercial.
Por último, la operatoria no implicó el ingreso de un nuevo miembro al conjunto económico –un tercero–, lo que supondría el acceso a una riqueza de la que antes no se disponía (cfr. esta Sala, in re “Holding Marítimas y Portuarias S.A. (TF 15352-I)”, Causa Nº 18383/07, del 19/3/09).
XII. Que en lo relativo al agravio planteado por la representación fiscal, en cuanto a que las probanzas arrimadas y producidas en la causa no resultarían suficientes ni de mayor idoneidad que las analizadas en la instancia administrativa, corresponde su rechazo, toda vez que en aquella ocasión no se analizó la composición del conjunto económico de manera integral, resultando incomparable –en términos de idoneidad– las labores probatorias desarrolladas en cada etapa.
XIII. Que como consecuencia de todo lo analizado, concluyo que la fusión entre las empresas AGCO, AG-Chem y Deutz encuadra en las previsiones del inciso c) del artículo 105 del decreto 1344/98, alcanzándole a la operación los beneficios fiscales previstos en el artículo 77 de la ley 20.628 (t.o. 1997). Ello torna innecesario evaluar si la reorganización cumple con los recaudos del inciso a) del artículo 105.
Por tal razón, voto por confirmar la sentencia apelada, con costas, al no existir mérito para la dispensa (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).
El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.
Alpha Shipping S.A. c. Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/contencioso administrativo – medida cautelar
Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. c. Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad
Río Chico S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad
C., J. A. s/ recurso de apelación
Ciudad de Buenos Aires. Miércoles 1 de marzo de 2023
En la fecha, se reúne la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por la Dra. Agustina O’Donnell (Vocal Subrogante de la 1º Nominación), la Dra. Laura Amalia Guzmán (Vocal Titular de la 2º Nominación) y el Dr. Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Subrogante de la 3º Nominación) para dictar sentencia en el EX -2019- 112990979-APN-SGAI#TFN, caratulado: “C. J. A. s/ recurso de apelación”.
La Dra. Agustina O’Donnell dijo:
I. J. A. C. interpone el recurso de apelación que prevé el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 contra la Resolución Nro. 187/2019, dictada el 2 de diciembre de 2019 por la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que se estableció su responsabilidad personal y solidaria por las obligaciones determinadas a CONFEMEN S.R.L. en concepto de impuesto a la ganancias, períodos fiscales 2013 y 2014, e impuesto al valor agregado, períodos fiscales 12/2011 a 11/2013, y se lo intimó a ingresar la suma total de $855.850,80, más intereses resarcitorios (conf. art. 37, ley). En dicho acto, además, se lo intima a abonar la multa por omisión equivalente al 70% del importe determinado (conf. art 45, ley).
II. En su presentación en esta instancia, sostiene que no se le puede imputar la responsabilidad por una deuda ajena, invocando para ello los arts. 59 y 274 de la ley de sociedades, 19.550, y que no basta probar su faz objetiva sino que es necesario que sea atribuida subjetivamente, es decir, que no alcanza para extender la responsabilidad por la deuda determinada a la empresa el mero hecho de haber sido en los períodos de su devengamiento socio gerente. A ello suma que el juez administrativo no probó que tuvo algún tipo de decisión sobre las obligaciones tributarias de la compañía.
Dice en este sentido “Claramente el cargo que yo ocupaba en la Compañía no puede ser prueba o indicio para sostener la responsabilidad solidaria que se me endilga”.
Entiende así que no hay prueba de su culpabilidad, y que se exige que pruebe un hecho negativo para sanear la displicencia probatoria del Fisco Nacional o peor aún acreditar que fue colocado en una situación de imposibilidad de actuar por parte del deudor principal.
Se agravia específicamente de la multa aplicada considerando la inexistencia de la conducta típica, la falta de configuración del elemento objetivo porque “…el impuesto estaba a cargo de CONFEMEN S.R.L.”, y acusa vulneración al principio de personalidad de la pena.
Finalmente, ofrece como prueba documental copia de la resolución que recurre los antecedentes en poder del Fisco Nacional, y solicita que se la revoque, con costas.
III. A su tumo, mediante IF-2020-70997995-APN-DTD#JGM la representación fiscal contesta el traslado del recurso, solicitando que se confirme dicho acto, también con costas.
IV. No existiendo pruebas a producir, en PV-2023-12282231-APN-VOCI#TFN se elevan los autos a consideración de la Sala y en IF-2023-21154604-APN-VOCI#TFN quedan los autos en estado de dictar sentencia.
V. Corresponde decidir entonces si la pretensión notificada en la Resolución recurrida se ajusta a derecho.
La deuda que se le reclama al recurrente tiene su origen en la fiscalización llevada a cabo a CONFEMEN S.R.L. en la que se constató que no había presentado las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias períodos 2013 y 2014 y en consecuencia no había exteriorizado el resultado obtenido. Respecto del impuesto al valor agregado, la fiscalización impugnó créditos fiscales por facturación apócrifa en las declaraciones juradas de los períodos 2/2012 y 8/2012 y en los períodos 8/2012 a 10/2013 también observe el cómputo de créditos fiscales en exceso.
No se encuentra en discusión que dichos ajustes no fueron conformados por CONFEMEN S.R.L., ni tampoco fueron cuestionados, es decir, quedaron firmes.
Tampoco se encuentra en discusión que en dichos períodos quien ejerció el cargo de socio gerente de dicha empresa fue el Sr. C., el aquí recurrente, ya que así surge del contrato de constitución obrante en las acts. adms.
Es decir que desde el punto de vista formal, la atribución de responsabilidad en la Resolución ha sido debidamente efectuada.
Pero como sostiene el Sr. C. en su recurso, no es este el único elemento que determina la procedencia de dicho instituto, por lo que debe analizarse también la atribución desde el punto de vista subjetivo.
Para ello, cabe tener en cuenta que surge de los antecedentes administrativos –fs. 122/123– que el F.856 – “Declaración Jurada personas jurídicas – Solicitud de autorización” para emitir comprobantes “A” fue suscripto por él, en carácter de socio gerente; por otra parte, a fs. 125/127, obra la consulta al SITER, en la que aparece como representante legal de la cuenta bancaria del Banco Santander Río.
También en los antecedentes administrativos –fs. 116/118– obra agregado un contrato de locación a nombre de CONFEMEN S.R.L. celebrado por el Sr. C. representando a la sociedad.
Se trata, en definitiva, de actos que deben ser entendidos de efectivo ejercicio de administración y gestión societaria, que es en definitiva, lo que interesa a la hora de analizar la procedencia de la responsabilidad de tipo personal y solidaria prevista en el art. 8º, inc. a) de la ley 11.683.
Resta analizar entonces si se da en el caso el supuesto de eximición de responsabilidad que prevé dicha norma, que se configura cuando el responsable solidario demuestra, precisamente, que no le es imputable subjetivamente, ya que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo.
En el caso, el supuesto de excepción no puede ser analizado por cuanto en esta instancia, el Sr. C. se limitó a realizar manifestaciones meramente genéricas de su disconformidad con las determinaciones de deuda dictadas al deudor principal, pero a pesar del amplio ámbito para ejercer su derecho de defensa que le acuerda el art. 17 de la ley 11.683 no invocó, ni aportó y/o ofreció ninguna prueba tendiente a demostrar cuál fue su rol en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de CONFEMEN S.R.L. Tampoco lo hizo en la instancia administrativa previamente sustanciada en la que no presentó descargo alguno.
Por ello, no habiéndose formulado otros agravios, corresponde la confirmación de la Resolución en cuanto intima el pago de los importes debidos por dicha firma, más intereses resarcitorios, con costas.
VI. Corresponde ahora tratar la legitimidad de la multa impuesta al Sr. C. en la Resolución. La que también debe ser confirmada por darse los supuestos, material y subjetivo, previstos en el tipo de omisión en el que fue encuadrada la conducta. Se sostiene para ello en los Considerandos de la Resolución que “…el gerente y administrador Sr. J. A. C. tenía real conocimiento de la operatoria de la empresa CONFEMEN S.R.L. y de su comportamiento fiscal, conforme surge de las actuaciones administrativas, lo que permitió vislumbrar en ellas una toma de conocimiento e intervención plena de la gestión de la empresa y consecuentemente del eventual perjuicio fiscal que se desprende de esa operatoria, pudiendo sostener que su conducta ha resultado culposa”.
Toda vez que el recurrente únicamente sostuvo que la deuda correspondía a CONFEMEN S.R.L. sin aportar ningún elemento ni ofrecer ninguna prueba que permita refutar los resultados de las tareas de investigación llevadas a cabo por la fiscalización en cuanto a su conducta, corresponde confirmar en este aspecto también la Resolución Nº 187/2019, con costas.
La Dra. Laura Amalia Guzmán dijo:
I. Que adhiero al relato de los hechos efectuado por la Vocal Instructora.
En las presentes actuaciones, conforme surge del escrito de inicio, el recurrente esgrime diversos argumentos dirigidos a impugnar la atribución de responsabilidad solidaria en su carácter de socio gerente de la firma CONFEMEN S.R.L. Luego de explicar el régimen de responsabilidad solidaria en nuestro sistema tributario afirma que el cargo que ocupaba en la compañía no puede ser prueba para sustentar aquella responsabilidad. Asimismo, cuestiona la aplicación de la sanción.
II. Que a fin de resolver la procedencia de la atribución de responsabilidad solidaria, debe en primer término, esclarecerse su naturaleza jurídica, a fin de extraer los presupuestos a los que la ley subordina el nacimiento de aquella responsabilidad.
Nos enseña D’Amati que “la doctrina tradicional había en diversas ocasiones precisado que “además de al sujeto pasivo del impuesto, la ley tributaria muchas veces declara obligado al pago del tributo o, también, al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona diversa que puede denominarse responsable del impuesto” (D’Amati, Nicola, “Derecho Tributario, Teoría y Crítica”, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de derecho reunidas, Madrid, 1985, pág. 363 y sgtes. y sus citas).
El ordenamiento jurídico tiene particular interés en regular –dentro de los sujetos pasivos– una figura con clara función de tutela del crédito fiscal, justificación de la existencia de la solidaridad en materia tributaria. En efecto, como señalan los Dres. Buitrago y Gamberg “la norma tributaria para tutelar el interés fiscal en la recaudación segura y rápida de los tributos, involucra con vínculos solidarios en la obligación, a sujetos a los cuales, con seguridad, no es referible la capacidad contributiva evidenciada por el presupuesto de hecho. En estos casos, la ampliación de los sujetos implicados la realiza la norma tributaria, aplicándola a sujetos pasivos de los efectos ulteriores de un presupuesto de hecho diverso en el cual, a aquellos efectos propios del hecho imponible, se agregan otros elementos” (Vid. Ley 11.683 de Procedimiento Tributario Comentada, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2019, pág. 49 y sgtes.).
Es así que el legislador traza un mecanismo por el cual el impuesto es, por ley, puesto a cargo de una determinada persona, que coincide con el partícipe directo de la situación base del impuesto y por otra norma, distinta, se establece la obligación de otro sujeto, a la vez y junto al primer obligado. En esa dirección, explica Jarach, solo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o contribuyente) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquel porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que solo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza (El hecho imponible, pág. 177/9).
Dicho mecanismo fue receptado por nuestra legislación tributaria, pues de acuerdo con lo que disponía el artículo 6 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, texto vigente a la sazón) “están obligados a pagar el tributo, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley…entre otros “los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonio a que se refiere el artículo 5º, en sus Incisos b) y c)”. Por su parte, el artículo 8 disponía –en lo que aquí interesa– que “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”.
Como concurriera a sostener tiempo atrás, en el régimen de solidaridad previsto en nuestra legislación se destacan dos figuras, no de diversa estructura, sino que son colocadas en grado diverso: una, obligación principal y la otra, garantía de aquella y dependiente por tanto de ella. “En consecuencia no se trata de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir indistintamente a cualquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras, accesorias o subsidiarias, de tal modo que el acreedor, es decir el Fisco Nacional, puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden preestablecido. Así, la obligación de garantía resulta solidaria toda vez que estos no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto sino como responsables de la deuda ajena, no quitando la solidaridad a esta obligación de garantía su carácter subsidiario (Vid. Buitrago y otras, “Procedimiento Fiscal”, Errepar, Buenos Aires, 2001, pág, 76 y sgtes y sus citas).
III. Que aclarado ello, deben precisarse cuáles son los requisitos necesarios para que dicha responsabilidad pueda determinarse en cabeza del recurrente.
En este sentido, tengo para mí que la responsabilidad descripta no es del tipo objetivo ni deriva de la simple vinculación entre los responsables y el deudor del tributo, circunstancia que se desprende del último párrafo del inciso a) del artículo 8 en tanto dispone que aquella no existirá si se demuestra debidamente “que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”. En ese sentido, debe destacarse que no se trata de una responsabilidad formal sino a título represivo, en tanto responde a los fundamentos de dolo o culpa a cuyos efectos deberá valorarse la conducta del responsable. Como con justeza explicara el Dr. Martínez “la responsabilidad solidaria en cuanto al impuesto importa responsabilidad a título represivo desde que se funda en la violación del deber que la ley fiscal pone a su cargo de pagar el impuesto al Fisco con los recursos que administran o de que disponen”. (“Quatrocchi, Antonio Serafin” (27/9/1966).
IV. Que bajo esas pautas corresponde rechazar los agravios dirigidos a cuestionar la atribución de responsabilidad que realiza el acto en crisis con sustento en que no se ha probado que fue quien se encontraba a cargo de la administración de los bienes de la sociedad, pues sus argumentaciones lucen huérfanas de pruebas que destruyan las fundadas conclusiones a las que arriba el ente fiscal.
En efecto, el recurrente se desempeñó como socio gerente de CONFEMEN S.R.L. desde la fecha de constitución de la sociedad y en esa condición perduró hasta los períodos en discusión (vid. fs. 49/53 de las actuaciones administrativas acompañadas). De dicho instrumento se desprende que “la administración, representación legal y uso de la firma social estarán a cargo de uno o más gerentes, socios o no, en forma individual e indistinta por todo el plazo legal de duración de la sociedad. En tal carácter tiene todas las facultades para realizar actos y contratos tendientes al cumplimiento del objeto de la sociedad sin perjuicio de la representación que pudieran tener mandatarios o apoderados de la sociedad. Tendrá el gerente las atribuciones que disponga la Asamblea. No podrá comprometer la firma social en prestaciones a título gratuito en operaciones ajenas al giro social, ni tampoco otorgar garantía o avales por obligaciones contraídas con terceros o por los propios socios, salvo decisión en contrario adoptada por socios que representen la mayoría del capital social” (el destacado es propio).
Por ello, y frente a la ausencia de elementos probatorios que acrediten que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones a su cargo, corresponde confirmar el criterio fiscal en este aspecto.
V. Que resta tratar los argumentos esgrimidos con el objeto de obtener la revocación de la sanción aplicada, que el ente fiscal sustenta en los artículos 45 y 55 de la ley de rito.
Esta última norma considera personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 45, como infractores de los deberes de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades patrimonios y empresas, a todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6.
En ese contexto, es menester tener presente que la responsabilidad de los responsables solidarios es subjetiva y debe ser consecuencia de la realización de actos que importen el incumplimiento de sus deberes. Ello en el entendimiento que el mero ejercicio del cargo no implica la atribución de responsabilidad penal. De tal forma, para encuadrar la conducta de los responsables solidarios en los términos del artículo 45 de la ley 11.683, aquella debe ser merituada a la luz de lo previsto en dicho precepto.
Al ser ello así, y teniendo en consideración que quedó acreditado el extremo objetivo que el tipo penal requiere para su procedencia, debe examinarse la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.
Debe precisarse que para que alguien pueda ser castigado debió obrar voluntariamente, con culpa, pues entiendo que deben excluirse aquellas sanciones exigidas solo de modo objetivo.
Sobre el particular, cabe recordar que nuestro Máximo Tribunal al delinear el ilícito en cuestión sostuvo que “…surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestión en examen”.
“Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos – 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos – 316:1313; causa L.269.XXXII, “Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23771”, fallada el 31/10/1997)”.
“Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme –de la que resulta la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora– la exención de responsabilidad solo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas” (“Elen Valmi de Claret”, del 31/3/99).
Bajo esas premisas, en virtud de la forma en que se resuelve y de las constancias examinadas –que como se dijo– constituyen prueba suficiente de la responsabilidad del recurrente por el incumplimiento de la sociedad que representó en los períodos discutidos, entiendo que corresponde confirmar la sanción aplicada en los términos del artículo 45 de la ley de rito, la que a mi criterio, ha sido correctamente cuantificada.
Por todo ello, voto por confirmar la resolución venida en recurso, con costas.
El Dr. Pablo Alejandro Porporatto dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.
Por ello, se resuelve:
Confirmar en todas sus partes la Resolución Nº 187/2019, con costas.
Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.– Agustina O’Donnell. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.
Compañía Bernal S.A. (TF 48529-I) c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo
Buenos Aires, 24 de febrero de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que a fs. 284/288 el Tribunal Fiscal de la Nación –en adelante, “TFN”– resolvió confirmar en todas sus partes las resoluciones apeladas, con costas.
Para así decidir, en primer término, precisó que habían sido apeladas las Resoluciones Nº 33, 34 y 35/2017 (DV R2II), por medio de las cuales se impugnaron las declaraciones juradas –“DDJJ”– correspondientes al impuesto a las ganancias, período fiscal 2013 y al impuesto al valor agregado –“IVA”–, períodos fiscales 7/12 a 6/13, al tiempo que se impugnaron las DDJJ del Sistema de Control de Retenciones –“SICORE”–, vinculadas con las percepciones en el IVA (RG AFIP 2126) de los períodos fiscales 7/12 a 6/13, determinando el monto a ingresar con más los intereses resarcitorios y una multa graduada en un 70% (art. 45 de la ley 11.683), respectivamente.
Luego de referir a las expresiones plasmadas por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones, expresó que en autos se produjo prueba pericial agrónoma.
Hizo mención a la tarea desarrollada por el personal de fiscalización del organismo recaudador, destacando que se analizaron las ventas registradas en los documentos de Compañía Bernal S.A. –en adelante, “CBSA”–, en particular las facturas “B”, los tickets “Z”, el Libro IVA-ventas, los comprobantes fiscales y las DDJJ.
Expresó que los inspectores constataron que la información contenida en los tickets emitidos en las carnicerías de la firma no se había registrado en el Libro IVA-ventas ni en el Libro Diario.
Destacó que de la comparación de las facturas “B” y los tickets “Z” surgieron varias irregularidades –montos y fechas–, no pudiéndose vincular los productos facturados debido a que, si bien las facturas detallaban los cortes y cantidades vendidas, los tickets solo poseían montos globales de ventas; incluso, en algunos casos el monto total de la facturación era menor al facturado según el ticket. Mencionó que también se verificó que la falta de correlación en la fecha de emisión se debió a que varios días después de la emisión de los tickets “Z” se generaban las facturas tipo “B”.
Expuso que se corroboraron los tickets emitidos por el controlador fiscal, advirtiendo que no se encontraban incorporados en los montos facturados a través de los comprobantes tipo “B”.
En razón de ello –afirmó– la fiscalización consideró a los importes en cuestión como ingresos omitidos en el impuesto a las ganancias y ventas omitidas en el IVA. Además, al entender que por las cantidades y montos facturados no se trataría de ventas a consumidores finales, se determinaron percepciones en el IVA.
Señaló que existieron ingresos omitidos, con sustento en la falta de declaración de las ventas registradas en el controlador fiscal, ubicado en la carnicería que CBSA [sic].
Afirmó que para el ente fiscal los tickets “Z” no se registraron en el Libro IVA-ventas, en razón de que la explicación brindada por la actora acerca del procedimiento de facturación empleado, no encontró correspondencia en la documentación aportada. Refirió a sendas discordancias que existiría entre las facturas y los tickets.
A partir de ello, ponderó que correspondía analizar si las operaciones de venta involucradas en autos representaban ventas e ingresos omitidos.
Luego de hacer referencia al informe pericial obrante en autos, indicó que este versaba sobre las etapas del proceso productivo seguido por la actora, incorporando datos sobre estadísticas de la actividad, estimaciones de merma, rendimientos del proceso de faena y despostada, no relevante para la solución del caso, por no aportar elementos sobre la cuestión discutida.
Expuso que la recurrente no ofreció puntos de pericia dirigidos a desagregar la composición del contenido de las facturas “B”, con la finalidad de subsanar aquella vinculación de la que habrían surgido diferencias en cuanto a las fechas y los valores involucrados.
Esto último –aseveró– permitió reparar que al articular su defensa, la actora hizo hincapié en el proceso productivo, cuando las incongruencias constatadas no referían a esa circunstancia, sino a las deficiencias en la facturación de las ventas que se realizaron en la carnicería.
Adujo que la prueba documental ofrecida en sede administrativa fue debidamente merituada por el juez administrativo, la cual abarcó un informe técnico emitido por un veterinario, informes semanales de abastecimiento al mercado interno presentado ante la Secretaría de Comercio Interior y la nota suscripta por la Jefa del Servicio de SENASA. Al respecto, puntualizó que tampoco permitieron justificar la inclusión de los tickets en la facturación y su registración contable.
Negó que el informe pericial fuere relevante, debido a que fue confeccionado sobre la base de documentación, sin que hubiera contado con relevamiento presencial; además –agregó– no se pudo aseverar que la firma no pudiera procesar más carne en los periodos discutidos.
Expresó que conforme surge de las resoluciones apeladas, la información obtenida del proceso productivo no impide determinar que las ventas respaldadas por los tickets emitidos por el controlador fiscal, omitidos de registrar y declarar, no se encontraren dentro del resultado del propio proceso productivo o que se tratare de cortes cárnicos adquiridos para la reventa.
Aseveró que ello no resulta decisivo en razón de que la cantidad de cortes facturados y omitidos de registrar surgieron de la propia facturación, en razón de que el ajuste se practicó en base a sus registros contables y documentación de respaldo.
Afirmó que se trata de una cuestión de hecho y prueba en la cual la firma apelante debió demostrar que no omitió las ventas que se le achacan, lo que no hizo.
Indicó que resultaban procedentes todos los ajustes practicados por el fisco nacional, al igual que la inclusión de los intereses resarcitorios para los casos en que arrojaren saldo en favor del organismo.
Por último, expresó que correspondía también confirmar la multa impuesta, ya que se hallaban reunidos los elementos exigidos por el plexo normativo aplicable.
II. Que contra dicha sentencia se alza la parte actora, interponiendo recurso de apelación a fs. 294 –concedido a fs. 295– y expresando sus agravios a fs. 301/333 vta., los que fueron contestados por la demandada a. fs. 339/348.
En primer término, efectúa una explicación de la actividad que realiza –matanza y procesamiento de carne de ganado bovino para su posterior venta en el mercado local y externo–, con descripción de las etapas productivas y los procesos involucrados, puntualizando que no opera como usuario de faena, no terceriza la despostada a otros establecimientos frigoríficos y no realiza faena o despostada para terceros. En resumen –concluye–, la hacienda que adquiere es la que faena, desposta y enajena.
Niega que hubiera mediado inconsistencia o desvío en el proceso productivo, destacando que la fiscalización corroboró cada una de las etapas involucradas, practicando inventarios y realizando relevamientos, sin formular observaciones ni cuestionamientos respecto de la adquisición de hacienda, ni ajustando las existencias iniciales y finales, razón por la cual mal podría presumirse la existencia de ventas no registradas. Afirma que todo lo faenado se comercializó.
Afirma que ha desarrollado el proceso productivo de manera correcta y que es imposible sostener que pudo haber vendido más carne que la producida.
Explica que por las ventas efectuadas en la carnicería el controlador fiscal UCA-0004967 expidió los tickets correspondientes y que al final de la jornada emitió un ticket “Z” que representa la venta total que, por una cuestión administrativa y de mejor exposición de las ventas frente a los restantes organismos públicos –v. gr.: Secretaría de Comercio–, no eran individualmente ingresados en la contabilidad, sino incluidos en una factura “B” por el total de la venta.
Señala que de acuerdo con el circuito administrativo de la empresa, la sección carnicería rindió a la Tesorería Central la recaudación diaria por las ventas a consumidores finales, efectuando una síntesis del importe resultante e incluyéndolo en las facturas “B”.
Reconoce que existieron diferencias entre las facturas y los tickets “Z”, mas indica que respondieron a ventas realizadas a clientes que compraron productos en cantidades considerables, generalmente a través de encargos previos, las que se cancelaron directamente en la tesorería de la empresa e incluyeron directamente en la factura “B”.
Advierte que la totalidad de las ventas perfeccionadas en la carnicería se respaldaron en las facturas “B”, luego asentadas en el Libro IVA-ventas.
Explica que la decisión de llevar sus registraciones de tal manera no fue antojadiza o caprichosa, sino que respondió a una exigencia que regía en los periodos en cuestión, en los cuales, a los fines de obtener autorización para exportar carne, se debía acreditar la venta de determinada cantidad de carne en el mercado local. De ese modo –prosigue–, semanalmente concurría a la Secretaría de Comercio Interior a fin de adjuntar un informe denominado “Informe Semanal de Abastecimiento al Mercado Interno”, acompañado de los remitos y facturas de ventas.
Adiciona que la información era suministrada de tal manera debido a que era más práctico, fácil de visualizar e importaba una menor cantidad de volumen de documentación para trasladar.
Critica que se presumieran ventas de la carnicería durante los periodos 7/12 a 6/13, sin determinar de dónde se habrían obtenido los cortes, recalcando que no existieron observaciones con relación a las existencias iniciales, finales, mermas y rindes.
Asevera que la sentencia del TFN reiteró dogmáticamente los postulados hipotéticos del fisco nacional, que no se ampararon en hechos probados.
Alude a la actuación desplegada por los inspectores en el marco del denominado “Operativo en Establecimientos Faenadores de Ganado Bovino”, destacando que no arrojó ajuste fiscal alguno.
Destaca que, lejos de proceder al cierre de la intervención, los agentes actuantes se focalizaron en los tickets emitidos en la carnicería por las ventas al público.
Explica que en aquella instancia expuso y probó que los tickets estaban incluidos en las facturas “B”, las que fueron registradas, contabilizadas e incluidas en las liquidaciones tributarias correspondientes. Aduce que aclaró que los tickets eran reflejados en las facturas de marras, no existiendo comprobante o venta al margen de la tributación.
Menciona que las ventas en carnicería representaron el eslabón más pequeño de la cadena productiva, dado su volumen de ventas. A pesar de ello –explica– los agentes no consideraron la documentación de respaldo del proceso productivo, a pesar de conocer el movimiento del negocio por haber concurrido en reiteradas oportunidades al establecimiento, optando por desconocer los argumentos vertidos e interpretando arbitrariamente que su parte no tributó por las ventas registradas en los tickets “Z”.
Refiere y describe la prueba producida en la instancia administrativa y acusa que, infundadamente, la demandada presumió que su parte vendió más carne que la producida.
Sostiene que el TFN erró al no advertir que las registraciones formales son el mero reflejo de la realidad económica, acusando que no hizo siquiera alusión a lo explicado y demostrado por su parte.
Señala que el no poder empardar exactamente los tickets “Z” con las facturas “B” no autoriza a presumir ventas o ingresos no declarados, menos aun cuando esa presunción requiere sustentarse en un proceso productivo que jamás podría haber soportado el excedente desproporcionado que imputó el organismo fiscal. Acusa que los hechos no fueron adecuadamente valorados en la sentencia apelada.
Tilda de elíptica a la sentencia atacada, al descartar, por un lado, la pericia producida en autos, y achacar, por el otro, que el informe presentado en sede administrativa no demuestra lo que la pericia sí demostró.
Acusa que la sentencia incurrió en arbitrariedad, colocando a su parte en un “callejón sin salida”.
Insiste en que la sentencia recurrida no sustanció ni valoró adecuadamente los hechos ni el material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, basando sus conclusiones en base a acciones parciales y sesgadas.
Destaca que de los informes producidos en sede administrativa y la nota emitida por el SENASA surge que su parte acreditó la inexistencia de inconsistencias respecto de los movimientos de hacienda y carne, de la faena, cuarteo y despostada.
Informa que mediante la pericia técnica producida en autos se probó que, sin perjuicio del registro de las operaciones de venta en carnicería, no existieron desviaciones en el proceso productivo, razón por la cual no podría haberse vendido más carne que la producida.
Insiste en que la totalidad de la hacienda adquirida durante los meses comprendidos en los ajustes fue vendida, facturada, registrada y declarada correctamente, entre las cuales se hallarían los tickets “Z” emitidos por el controlador fiscal de la carnicería.
Efectúa un relevo de la información contenida en la pericia, destacando que solo en el punto 5º se evidenció discrepancia entre los profesionales dictaminantes, expresando que el perito propuesto por la contraria se habría apartado de todo lo anteriormente informado, al afirmar que para incrementar la cantidad de 1.187.519,46 kilos vendidos se hubieran tenido que faenar 6.664 cabezas.
Al respecto, indica que la perito propuesta por su parte demostró que en realidad se deberían haber vendido 65.977 cabezas más para llegar al absurdo número presumido por el fisco: 1.187.519,46 kilos extras en carnicería.
Expresa que solicitó al perito de la contraria que aclarara su respuesta al punto de pericia 5º, no obteniendo respuesta, a pesar de que lo reiteró en dos ocasiones más. Señala que solo se expidió la representación fiscal, exponiendo manifestaciones inidóneas que nada aclararon.
Afirma que, aun siguiendo la posición del perito propuesto por la demandada, para llegar a la cantidad de kilogramos de carne extra presumida debería haber adquirido, matado, faenado y despostado más de 7.000 animales, respecto de los cuales no hay constancia alguna, a pesar de la intensa regulación del mercado de carne.
En este mismo orden de ideas, destaca que, al interponer el recurso de apelación ante el TFN, informó que el SENASA cuenta con una oficina dentro del establecimiento de CBSA, que contabiliza y certifica los volúmenes de cabezas faenadas, información que luego es volcada en las Listas de Matanzas y Romaneos.
Califica de absurdo que se sostenga la existencia de más de un millón de kilos sin declarar, pues ello importaría que el SENASA no advirtió la presencia de, al menos, 6.664 animales vivos, su matanza, faena y despostada.
En orden a ello, considera que la hipótesis de ingreso de animales vivos “en negro” es errónea y absurda.
Afirma que la sentencia apelada no hace más que tomar los argumentos del fisco como propios, sin atender más que de un modo superficial y aparente lo manifestado y probado por su parte.
Sostiene que la tesis defendida por el fisco nacional importa tener que volver a tributar por las ventas consignadas en los tickets emitidos con el controlador fiscal, cuando ya lo hizo al incluir la información en las facturas “B”. Puntualiza que existiría una duplicación del hecho imponible, tanto del impuesto a las ganancias como del IVA.
Acusa que la sentencia apelada divorcia lo formal de lo material.
Destaca que el TFN confirmó las resoluciones sin efectuar ningún análisis de lo postulado y probado por su parte.
Con relación a las percepciones en el IVA, menciona que el fisco –y también el TFN– tuvo en cuenta que en muchas facturas “B” se consignaron valores superiores a $ 10.000 (fs. 323; rectius: $ 1.000), lo que haría presumir que las ventas no se efectuaron a consumidores finales, activando así las previsiones de la RG (AFIP) 2126 de 2006.
Al respecto, explica que en dichas facturas se consignaron el total de las ventas realizadas en la carnicería, las cuales, en todos los casos, fueron efectuadas a consumidores finales. Las ventas que no fueron efectuadas a estos últimos –continúa–, se realizaron directamente desde el frigorífico.
Expone que dicha circunstancia fue explicada al interponer el recurso de apelación, mas el TFN no lo trató.
Seguidamente efectúa explicaciones técnicas en torno a la figura del responsable por deuda propia y por deuda ajena, concluyendo que estaríamos frente a una violación del principio de legalidad, ya que no se explica cómo se encontraría conformada la relación jurídica tributaria.
En subsidio, plantea que el TFN no trató un asunto debidamente planteado, que consiste en el pedido de reliquidación de la base imponible del IVA, a los efectos de calcular las percepciones en dicho gravamen. Por ello, tilda de arbitraria la sentencia y reitera el pedido en esta instancia.
Informa que en la etapa administrativa solicitó, a todo evento, que se detrajera de la base imponible los montos consignados en los tickets, en tanto resultaría claro que fueron realizados en respaldo de operaciones a consumidores finales.
Solicita que, eventualmente, se ordene a la contraria que reliquide la obligación tributaria en el aspecto analizado.
En otro orden de exposición, efectúa consideraciones en pos de justificar la improcedencia del cálculo de los intereses resarcitorios y de la aplicación y graduación de la multa. Asimismo, critica la imposición de costas.
Por último informa que, con relación al ajuste en concepto de percepciones en el IVA –único que arrojó saldo en favor del fisco nacional–, el 14/3/22 depositó en garantía el importe correspondiente en concepto de capital e intereses resarcitorios, al solo efecto de evitar un mayor perjuicio que podría significar el inicio de un proceso de ejecución.
Solicita que, para el momento procesal oportuno, se ordene la devolución de las sumas ingresadas, con más lo intereses.
Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.
III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan solo aquellas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19, entre otros).
IV. Que, desde otro ángulo, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 (t.v.) otorga carácter limitado a la revisión de este Tribunal de Alzada, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).
En esta tónica, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.
En tal orden, por principio, cabe estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (CNACAF, Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/3/09; Sala II, “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/09; Sala IV, “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/10; Sala V, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/07; Sala III, “Adicción al Deporte S.A.”, Causa Nº 72746/2017, del 15/11/18, entre otros).
Ahora bien, es importante destacar que este principio cede no solo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino también ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquellos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (CNACAF, Sala V, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c. DGI”, Causa Nº 35.379/10, sentencia del 21/03/11; Sala II, “Caterina Consignatarios S.R.L. c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 74722/2018, del 18/7/19).
En definitiva, si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del TFN, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria.
V. Que luce claro que el planteo de autos cuenta con un preponderante componente fáctico, cuyo conocimiento y comprensión es de innegable necesidad.
Así pues, previo a examinar los fundamentos impresos por el TFN en su pronunciamiento y los agravios presentados por la parte actora, tornase imprescindible reseñar el escenario que identifica al caso.
VI. Que según surge de las piezas que componen estos actuados –lo que incluye a las actuaciones administrativas; en adelante: “a.a.”–, CBSA tiene por actividad la “Matanza y procesamiento de carne de ganado bovino. Elaboración de fiambres y embutidos”, cerrando sus ejercicios comerciales y fiscales el 30 de junio de cada año. En el marco del “Operativo en Establecimientos Faenadores de Ganado Bovino”, fue fiscalizada por el personal del organismo, bajo las OI Nº 893629 y Nº 911304.
Dentro de sus instalaciones poseía una carnicería de venta al público, la cual contaba con el controlador fiscal UCA-0004967, que emitía los tickets correspondientes a cada venta.
La firma realizó ventas en el mercado externo y en el interno. Del informe técnico acompañado en la instancia administrativa surge que, en el segmento de tiempo en cuestión, la carnicería comercializó casi 2 millones de kilos, o sea más del 10% del producto final salido de la producción de despostada (a.a., Act. Nº 10925-504-2016, fs. 2307); esta información es coincidente con la descripta en pericia técnica producida en autos (v. fs. 208/211, punto 4º, cuadro Nº 8).
En lo que concierne a la registración de las ventas efectuadas en la carnicería, al finalizar la jornada el controlador fiscal emitía el ticket “Z”, conteniendo la venta total. Por otro lado, por las ventas al público por importe superior a $ 1.000, el comprador abonaba el precio directamente en la Tesorería Central de CBSA, emitiéndose una factura “B”.
De acuerdo con las explicaciones brindadas por la encartada, esta manera de registrar sus ventas al público obedeció a las siguientes razones: (i) siendo que el controlador fiscal no emitía tickets por importe superior a $ 1.000, se evitaba demorar la línea de caja y se garantizaba la seguridad en el manejo del dinero; (ii) era la mejor manera de exponer las ventas realizadas en el mercado interno, para luego acreditarlo ante la a la [sic] Secretaría de Comercio Interior –en el “Informe Semanal de Abastecimiento al Mercado Interno”–, en vistas a obtener autorización para vender carne en el mercado externo.
Hasta aquí no hay disenso entre las partes.
VII. Que en la etapa de fiscalización el personal del organismo cuestionó el correlato fiscal de la operatoria descripta, sosteniendo que las ventas contenidas en los tickets “Z” no fueron volcadas en el Libro IVA-ventas de la compañía, no declarando correctamente la materia imponible en el IVA y en el impuesto a las ganancias en los períodos fiscales involucrados. A partir de ello, proyectaron ajustes en ambos impuestos –ventas omitidas e ingresos omitidos, respectivamente–, cuantificándola en orden a la información obtenida de los propios tickets “Z”.
En réplica a ello, CBSA sostuvo que los tickets “Z” emitidos por el controlador fiscal, correspondientes a cada jornada, no eran individualmente contabilizados, sino que se los incluía en la factura tipo “B” por la Tesorería Central. De este modo, la carnicería rendía la recaudación diaria a la Tesorería Central y esta efectuaba la síntesis del importe total, incluyéndolo en las facturas tipo “B”.
Esta disyuntiva, que podríamos calificar de sintética –en el sentido de que concretiza y engloba las posiciones asumidas por las partes–, luego formó parte del procedimiento de determinación de oficio que culminó con el dictado de las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II), y del procedimiento contencioso jurisdiccional que se ventiló en la órbita del TFN, que tuvo fin con el dictado de la sentencia apelada.
VIII. Que a los efectos de esclarecer el cuadro, digamos que CBSA contaba en su establecimiento con una carnicería en la que comercializaba parte de su producción –correspondiente al mercado local– con el público –consumidores finales–, cuyas ventas por importe inferior a $ 1.000 se efectivizaban y abonaban en dicho espacio, mientras que las de valor superior se realizaba y pagaba en la Tesorería Central.
Por las primeras ventas el controlador fiscal de la carnicería emitía tickets por cada operación, y al final del día un ticket “Z” por el total de las ventas. Por las segundas, la Tesorería Central emitía facturas “tipo B”.
Luego –y aquí el disenso–, la actora sostiene que la información contenida en los tickets “Z” fue incluida en las facturas “B” –de modo tal que comprendía el total de ventas: las de valor inferior y superior a $ 1.000–, computándose luego en las liquidaciones fiscales correspondientes. A diferencia de la demandada, que postula que las ventas registradas en los tickets “Z” no tributaron –por no registrarse en los libros fiscales y comerciales–, alcanzando un total de 1.187.519,46 kg. de carne.
Sentado esto, corresponde examinar si la sentencia apelada se ajusta a derecho.
IX. Que, tal como fuera expuesto en el Considerando I, los fundamentos empleados por el a quo para confirmar las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II), se sustentaron en la detección de irregularidades –en los montos y fechas– que habrían surgido al comparar las facturas “B” y los tickets “Z” expedidos por CBSA, desestimando las explicaciones brindadas por la esta [sic] en torno al procedimiento de facturación y registración empleado.
En este tren, descalificó el resultado obtenido de la prueba pericial producida en autos, en el entendimiento de que versó sobre las etapas del proceso productivo de la compañía, aspecto no relevante para la solución del caso. Por el contrario –consideró el tribunal de grado–, debió arrimar elementos de prueba que permitieran desagregar el contenido de las facturas tipo “B”, para así corroborar que la información proveniente de los tickets “Z” se había incluido.
X. Que estos juzgadores advierten que dos son los causes que deben transitarse para analizar el presente planteo.
El primero de los causes corresponde con la invocada discordancia –o irregularidad– que existiría entre los tickets “Z” y las facturas “B”, que conllevaría a sostener que los primeros no fueron adoptados al liquidar el IVA y el impuesto a las ganancias.
Al respecto, la secuencia que ha tenido este asunto es la siguiente: al presentar el descargo en la instancia administrativa, CBSA sostuvo que: A fin de demostrar dichos extremos [en referencia a la diferencia existente entre aquellos instrumentos] se acompañó un muestreo de la circunstancia esbozada –meses de enero, marzo, junio–, con los correspondientes tickets “Z”, facturas “B” y recibos entregados en tesorería… (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2292 vta.), frente a lo cual, al dictar los actos administrativos que pusieron fin al procedimiento de determinación de oficio, el fisco nacional sostuvo: …la encartada intentó vincular las Facturas “B” a los tickets Z omitidos de registrar, manifestando que las mismas los contenían incluidos, pero se constataron numerosas irregularidades que desacreditaron tal justificación.
Que por lo tanto –prosiguió el fisco en sus resoluciones– ninguna conclusión de relevancia se puede extraer de dichos documentos, más allá del esfuerzo de la contribuyente por justificar la inclusión de los tickets en la venta informada a la Secretaría de Comercio Interior pero esto no significa que pruebe su registración en el libro de registro correspondiente ya que no existe ninguna vinculación entre tales documentos y la registración legal y su posterior inclusión en la declaración jurada del impuesto… (v. fs. 21/22 y 86/87).
En rigor, en este punto se debe efectuar un distingo. La actora ha reconocido que la información contenida en los tickets “Z” difiere de la volcada en las facturas “B”, justificándolo en el hecho de que los primeros registraron los pagos efectuados en la carnicería y las segundas en la tesorería del establecimiento. De acuerdo con esta explicación, la información contenida en los tickets “Z” luego pasaría a formar parte de la consignada en las facturas “B”.
El achaque fiscal coincide con este último aspecto, ya que considera que la diferencia en trato se generó al no volcarse la información de los tickets “Z” en las facturas “B”.
Ahora bien, ello aclarado, si se focaliza el examen en la tesitura defendida por el fisco nacional, se colige que carece de suficiente entidad como para justificar los ajustes fiscales practicados.
Es que, en todo momento, el organismo fiscal apuntó a la discrepancia que existiría entre los tickets “Z” y las facturas “B”, pero sin especificar concretamente en qué consistiría, tan solo aludió vagamente a montos y fechas.
En otras palabras, la impronta del organismo consistió en acusar aquella circunstancia, para luego imputarle a la firma no desacreditarla, cuando bien pudo el primero –de ser el caso– individualizar cuál o cuáles eran las diferencias.
En este tren, la aptitud adoptada por la firma no ha sido pasiva. A más de las explicaciones del caso y de la remisión al muestreo que –según informó– acompañó oportunamente, ofreció un cúmulo de medios de prueba, tanto en la instancia administrativa como en la órbita del TFN, en pos de sustentar su posición.
Esto último se relaciona con el segundo de los causes a los que se hizo mención al comienzo de este considerando.
Apreciado el escenario desde una visión de mayor amplitud, la recurrente en todo momento intentó probar que no podría haber vendido 1.187.519,46 kilogramos más de carne, atento las características del establecimiento, la operatoria involucrada –fundamentalmente por no operar como usuario de faena y por no tercerizar la despostada a otros establecimientos, entre otros extremos– y los estrictos controles a los que se vio sometida –por caso, la presencia del Establecimiento Oficial Nº 2062 del SENASA dentro de las instalaciones de CBSA, las 24 horas del día, atento a que la producción, la carga de la mercadería de producto terminado (Exportación, Consumo y Hamburguesas) y descarga de Hacienda, se realiza en forma ininterrumpida durante todo el día (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2321/2322)–.
Además, en la prueba pericial producida en instancias del TFN (fs. 208/221) ambos peritos ingenieros agrónomos describieron la cantidad de cabezas adquiridas en el período involucrado, al igual que el stock inicial y final (punto de pericia 1º); las cabezas que fueron faenadas en cada período, estimando el peso promedio por animal, las mermas y los rendimientos (punto de pericia 2º); los kilogramos enviados a despostada y el resultado del proceso, con detalle del rendimiento y los porcentuales de merma (punto de pericia 3º) y los kilogramos vendidos, tanto en el mercado externo como en el interno, con detalle de las ventas locales según las bocas de expendio (punto de pericia 4º).
También la actora acompañó un Informe técnico (a.a., Act. Nº 10925-504-2016, fs. 2306/2311) y los “Informes Semanales de Abastecimiento al Mercado Interno” presentado a la Secretaría de Comercio Interior y el informe del SENASA, que se mencionó más arriba (a.a., mismo cuerpo, fs. 2312/2317 y 2321/2322, respectivamente).
Frente estos medios de prueba, tanto el organismo recaudador como el a quo, le han restado idoneidad para la solución del caso.
XI. Que, tal como se adelantó, el tribunal de grado convalidó la posición del fisco nacional, al consentir que las explicaciones brindadas por CBSA –acerca del procedimiento de facturación– no se correspondía con la documentación examinada, negando que la demostración del proceso productivo resultare apta para rebatirla.
Pues bien, a partir de este primer orden de análisis, no puede sino concluirse que el TFN ha convalidado dos ajustes fiscales que, en sentido estricto, no se encuentran debidamente justificados. Además, independientemente de la aptitud que puedan tener los argumentos y las probanzas ofrecidas por la actora, es decisiva la insuficiente entidad que reviste la tesitura fiscal en sí misma.
En este sentido, cabe recordar que la Corte Suprema ha señalado en numerosos pronunciamientos que los fundamentos de la sentencia deben ser expresión de un razonamiento que sea una derivación razonada del derecho vigente en relación con las circunstancias probadas de la causa (doctrina de Fallos: 340:1283; 341:98; 342:2362; 343:35; 344:741; 344:535; 345:175).
En esta línea, si bien los jueces de la causa no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa sino solamente aquellas que estimen apropiadas para fundar sus conclusiones, cabe apartarse de dicho principio cuando se advierte que claramente se ha efectuado un examen parcial o fragmentario o se excluye un elemento oportunamente introducido en el juicio y que debió ser considerado desde que aparecía conducente para la dilucidación del pleito (Fallos: 339:276), cuestión que ha acontecido en el caso.
Así las cosas, se advierte que el Tribunal Fiscal, al convalidar lo actuado por la AFIP, ha desatendido las circunstancias concretas del caso y las constancias de la causa (doctrina de Fallos: 341:1195; 344:3749), por lo que se ha prescindido de conferir un tratamiento adecuado al problema (doctrina de Fallos: 340:1357).
De este modo, teniendo en cuenta la prueba oportunamente ofrecida y producida por la parte actora, conforme lo expuesto en el considerando que antecede, cabe concluir que los fundamentos de la sentencia del Tribunal Fiscal por medio de los cuales se confirmaron los dos ajustes fiscales, no son expresión de un razonamiento que sea una derivación razonada del derecho vigente en relación con las circunstancias probadas de la causa, por lo que corresponde revocar la misma y dejar sin efecto los actos administrativos aquí analizados.
XII. Que dentro de esta misma temática, las partes contendientes han entablado una particular controversia con relación a lo dictaminado –por separado y arribando a resultados diferentes– por los peritos ingenieros designados, en respuesta al punto de pericia Nº 5.
La parte actora formuló objeciones al dictamen del perito propuesto por la representación fiscal, aseverando que el profesional guardó silencio a pesar de requerirle que brindara explicaciones en varias oportunidades (v. fs. 230/vta., 240/vta., 243/vta. y 246/247).
Sobre este singular asunto, resulta cuestionable la actuación de los peritos ingenieros –al expedirse– y de las partes –al efectuar consideraciones y apreciaciones personales–, toda vez que, conforme surge de fs. 191 y 221, el punto de pericia Nº 5 fue expresamente excluido en el auto de apertura a prueba, providencia que, por lo demás, fue consentida por las partes.
Por tal razón, nada corresponde analizar sobre el particular.
XIII. Que en razón de lo hasta aquí expuesto, corresponde revocar la sentencia apelada, en cuanto confirmó las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II).
XIV. Que en otro orden de consideraciones, el TFN también confirmó la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), por medio de la cual la AFIP impugnó las DDJJ-SICORE –percepciones del IVA (RG 2126 de 2006)–, correspondiente a los períodos fiscales 7/12 a 6/13.
Para así proceder, el personal fiscalizador compulsó las facturas “B” y, en atención a las cantidades e importes en juego, presumió que se había tratado de operaciones no efectuadas con consumidores finales. De ahí que correspondería que CBSA actuare como agente de percepción del IVA.
Con relación a este punto, la firma sostuvo que en las facturas “B” se consignaron todas las ventas efectuadas en la carnicería a los consumidores finales, recordando que, además, vendió su producción en el mercado interno y en el externo (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2299/vta).
XV. Que el planteo guarda relación con lo analizado anteriormente.
Se aprecia que el personal del organismo adoptó las facturas “B” en las que se consignaron importes de venta por valor igual o superior a $ 1.000, para presumir que los compradores de las mercaderías no revestían el carácter de consumidores finales.
Sin embargo, al proceder de esa manera, soslayó las características con que la firma efectuaba –y registraba– sus ventas en la carnicería, tal como fuera explicado en el Considerando VIII.
Tal como se expuso en los Considerandos X y XI, la lectura que el fisco nacional efectuó de la operatoria en cuestión –que valiera la convalidación del TFN–, no es aquí compartida, por carecer de la debida justificación.
Por lo demás, si bien en una materia diferente a la presente, esta Sala tiene dicho que el empleo de las presunciones debe honrar los estándares de razonabilidad, so pena de tensionar el principio de seguridad jurídica del que goza todo contribuyente (in re, “DLL Arg SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 22111/19, del 3/12/19).
Por lo expuesto en esta parcela, se concluye que también debe revocarse la sentencia apelada, en cuanto confirmó la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), con costas.
XVI. Que en atención a lo decidido en el considerando precedente, tornase inoficioso pronunciarse sobre los intereses resarcitorios intimados y la multa aplicada en la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), al igual que el planteo en subsidio introducido por la recurrente en el Capítulo IV.C. de su memorial de agravios (v. fs. 326/vta.), referido a la solicitud de reliquidación de las percepciones en el IVA.
XVII. Que por último con relación al requerimiento de devolución de las sumas depositadas en garantía –Capítulo V. del memorial de agravios presentado por CBSA, fs. 332/vta–, nada corresponde aquí decidir, por tratarse de un asunto ajeno al objeto de esta contienda (v. esta Sala, in re “HSBC Bank Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 5/10 s/ DGI”, Causa Nº 17459/11, del 13/10/15; en similar sentido, v. Sala II, in re “Telefónica de Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI s/ DGI”, Causa Nº 56038/14, del 9/5/17).
XVIII. Que a tenor de todo lo expuesto, estos juzgadores tienen para sí que la sentencia apelada debe ser revocada, por cuanto la misma trasluce una indebida ponderación del material probatorio disponible en la causa, derivando de ello que la decisión posee un aparente sustento, no constituyendo una derivación razonada del derecho vigente (cfr. esta Sala, in re, “Yacylec S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 39800/2019, del 29/7/20).
En este orden de exposición, cabe remitirse al Considerando IV de esta sentencia, en el cual se explicó –con cita de jurisprudencia– qué alcance revisten los pronunciamientos de esta Alzada, en los supuestos en los que el TFN no llevó a cabo una debida lectura e interpretación de los hechos y/o de las probanzas arribadas a la causa.
En virtud de todo lo expuesto, se resuelve: Hacer lugar al recurso de apelación deducido por la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada, con costas –de ambas instancias– a la parte demandada (CPCCN, art. 68, primer párrafo).
En atención al modo en que se resuelve, déjense sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en los puntos 2º, 3º y 4º de la sentencia de fs. 284/288.
Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.
Banco Hipotecario SA-TF 46961-I c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo
Buenos Aires, 23 de febrero de 2023
Y Vistos; Considerando:
I. Que el Banco Hipotecario S.A. (BHSA) recurrió ante el Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 46/107, 326/433, 643/700 y 923/975) los siguientes actos emitidos por la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP- DGI):
(i) La resolución nº 84/2016 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2008) y determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto).
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos y utilidades por participación en fideicomisos financieros) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Puntualmente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos cobrados y de utilidades correspondientes a certificados de participación en fideicomisos “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos y del “aporte al fondo de garantía de depósitos”).
Por consiguiente, la inspección modificó el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA e incorporó en el numerador y el denominador a los “ingresos no computables” del período fiscal. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que esos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.
De ese modo, incluyó en la base imponible del impuesto a las ganancias la proporción de los “gastos no deducibles”, que arrojó como resultado una disminución del quebranto operado en el período fiscal investigado.
(ii) La resolución nº 59/2017 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2009), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) que compensó en su totalidad con el quebranto computable del ejercicio fiscal anterior y estableció el saldo a favor de BHSA en el período investigado.
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados a los “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos e intereses de préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Concretamente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos percibidos y de intereses por préstamos garantizados, “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos).
En ese sentido, la inspección modificó el coeficiente elaborado por el BHSA e incorporó, en el numerador y en el denominador, a los “ingresos no computables” del período fiscal (dividendos percibidos e intereses por préstamos garantizados), que dio como resultado un mayor gasto no deducible. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que dichos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.
De ese modo, al aplicar el nuevo coeficiente, se produjo un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.
(iii) La resolución nº 41/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2010), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto) y estableció un saldo a favor del BHSA en dicho ejercicio.
El ajuste fue sustentado en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, utilidades percibidas por la participación en fideicomisos financieros e intereses por préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Puntualmente, procedió de un modo análogo a los dos ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.
De esa forma, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.
(iv) La resolución nº 174/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias (períodos fiscales 2011 y 2012), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) de esos períodos, compensó dichos resultados con quebrantos de ejercicios anteriores (en forma total en el período 2011 y parcial en el período 2012) y determinó el saldo a favor de la AFIP en el período de 2012 en la suma de $1.936.450,23 (neto del cómputo de retenciones y/o percepciones, y del monto del impuesto declarado en la rectificativa nº 1, que fue totalmente compensado por el pago en exceso efectuado en el impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo período).
El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, y utilidades percibidas por la participación en fideicomisos) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.
Por consiguiente, procedió de un modo análogo a los ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.
De esa manera, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en los ejercicios investigados.
II. Que los ajustes practicados en las referidas resoluciones fueron sustentados en los siguientes fundamentos:
(i) Para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto, la ley del impuesto a las ganancias (LIG) admite la deducción de todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas.
(ii) El método aplicable para concretar dicha imputación consiste, en principio, “en individualizar o atribuir en forma directa los gastos a cada fuente productora de renta” y, sólo cuando aquéllos se vinculan con la generación de distintos tipos de rentas, deben ser atribuidos a cada una de esas rentas “en la parte o proporción respectiva”. Es decir que si el sujeto pasivo obtuvo simultáneamente rentas “gravadas” y “no gravadas o exentas”, y existen gastos comunes a ambas categorías de ganancias, se aplicará como procedimiento general de imputación de dichos gastos el prorrateo según el porcentaje de las “rentas gravadas” con relación a la “ganancia total” obtenida por el sujeto.
(iii) Si bien el tratamiento de los dividendos en la LIG fue modificado en el tiempo, el régimen siempre se orientó a gravar la materia imponible sólo en cabeza de uno de los sujetos: “la sociedad o el accionista, pero no en la de ambos”.
(iv) El artículo 64 de la LIG establece que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A efectos de la determinación de la ganancia neta se deducirán, con las limitaciones establecidas en la ley, todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubieren sido considerados en la liquidación del gravamen.
(v) Si el Congreso Nacional hubiese querido desgravar los dividendos en cabeza del accionista, las ganancias de los fideicomisos o los intereses por préstamos garantizados, habría modificado el objeto del impuesto para excluirlos o creado una exención, pero no hizo ninguna de las dos cosas. Por tanto, esas rentas están incluidas en el objeto del gravamen.
(vi) El significado del término “no computable” “refiere a “algo que no se debe tomar en cuenta”, pero no a “algo ajeno o que no pertenece”. En el impuesto a las ganancias los dividendos, los resultados de los fideicomisos y los intereses por préstamos garantizados “no se deben computar, considerar, contar, pero ello no significa que sean ajenos (que no formen parte) de la materia imponible”.
(vii) Los gastos cuya deducción admite la LIG deben guardar relación de causalidad con las ganancias “gravadas o computables” a los efectos de la conformación de la base imponible. La ley determinó, por ejemplo, que sólo se dedujeran los impuestos que gravan bienes afectados a la obtención de ganancias gravadas que sean computables en el gravamen para el sujeto pasivo. Para realizar el prorrateo, las rentas “no computables y exentas” deben ser tratadas con alcance similar, “lo contrario conduciría a que los costos incurridos para producir rentas no imponibles se transformen en quebrantos, lo cual está imposibilitado en la propia economía del impuesto”.
(viii) Resulta indiferente el carácter de “exenta o no computable” de una renta a efectos de no considerar a las erogaciones relacionadas con ellas como gastos necesarios, “ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados”. La inexistencia de computabilidad provoca la improcedencia de la deducción de los gastos.
(ix) Las ganancias provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen ganancias “no computables” y forman parte del prorrateo de gastos de la misma manera que las ganancias “exentas y no gravadas”.
III. Que la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las resoluciones recurridas por el BHSA, con costas, y reguló los honorarios a favor de los profesionales intervinientes por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento de fs. 1090/1095).
Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:
(i) El BHSA plantea que la AFIP efectuó un examen incorrecto de las normas aplicables al caso y sostiene que los “ingresos no computables” se caracterizan por permitir la plena deducción de los gastos que puedan tener asociados.
(ii) “[E]n un antiguo precedente, este Tribunal expresó que ‘resulta indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma como gastos necesarios ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría tampoco dentro de dicha calificación de réditos no computables, pues la inexistencia de computabilidad provocaría igualmente la improcedencia de la deducción de los gastos’(sentencia de fecha 30 de octubre de 1970 recaída en la causa ‘Santa Marta S.A.’)”.
(iii) “[N]o resultan atendibles las quejas que formula la actora sobre la mención que hace el juez administrativo sobre dicho precedente, puesto que más allá de que al momento de su dictado no se encontraba vigente la ley del impuesto a las ganancias lo cierto es que la situación allí resuelta resulta análoga a la aquí planteada”.
(iv) “[D]onde haya un ingreso que forme parte de la base imponible del impuesto, habrá costos deducibles si simultáneamente respetan la causalidad legalmente preordenada. El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados. Es decir, la sociedad pagó el impuesto por obtener un resultado que posteriormente se distribuye entre sus accionistas y así también pudo deducir los gastos respectivos que insumió en su generación. El resultado que distribuye la sociedad pagadora por medio de dividendos ya fue objeto del correspondiente neto de los gastos necesarios para la producción de dicho rendimiento. Ya son resultados netos que fueron sometidos al impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada habrá de deducir a su respecto”.
(v) A partir de esas premisas, “resta analizar las pruebas ofrecidas por la actora como sustento de su posición, y cuya producción fue admitida por el Tribunal”.
(vi) Acerca del “informe técnico jurídico”, las respuestas brindadas “son ‘opiniones’ (…) que vierte el profesional sobre la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, y que de su lectura se evidencia que sigue el mismo lineamiento que la recurrente expone en su escrito de inicio, lo que lejos está de ser un aporte imparcial sobre la materia en debate, sin que ello implique de modo alguno desmerecer la tarea realizada por el letrado, sino que las conclusiones a las que arriba no acercan, en consecuencia, nuevos elementos y se basan además en informes referidos por la propia entidad recurrente -sin el sustento documental que la avale-, (…) lo que le resta objetividad”.
(vii) En el peritaje contable, los expertos:
a. Inicialmente aclaran que el informe “se hizo en base a la revisión de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la sociedad y [de] los papeles de trabajo correspondientes a los períodos 2008 a 2008 e informes y/o documentación que fuera realizada o suminstrada por la propia entidad recurrente” y “coinciden en que durante los períodos indicados el Banco obtuvo ingresos gravados, exentos e ingresos no computables”.
b. Respecto de los “ingresos no computables”, indican que “han sido excluidos por la sociedad del cálculo del porcentaje del prorrateo, no siendo considerados ni en el numerador ni en el denominador del cómputo de dicho porcentaje”.
c. Al responder sobre un punto referente a la revisión de los cálculos aritméticos realizados por la AFIP (punto 4), señalan que “lo expresado en ese punto de pericia no implica emitir una opinión sobre si es correcto o no realizar prorrateo de gastos por la obtención de ingresos ‘no computables’, limitándose a verificar (…) el punto de vista aritmético el cálculo (aplicación de productos, factores y divisores)”, y exponen que “la mecánica de cálculo aplicada por el Fisco para determinar el ajuste no demuestra errores que destacar, ya que se ha limitado a adicionar los ingresos no computables en el denominador integrando el término ‘ingresos totales’ en la fórmula, sin modificar el numerador representado por los ingresos gravados”.
d. El perito propuesto por la AFIP sostiene que existe “una diferencia de criterio” pero que no existe una diferencia de cálculo.
e. El perito interviniente por el BHSA “añade algunas consideraciones ‘desde el punto de vista conceptual’ lo que no puede ser tenido en cuenta en tanto excede lo pedido en el punto pericial”.
(viii) El peritaje contable fue impugnado por ambas partes. El planteo realizado por el BHSA debe ser desestimado en tanto “no ha sido parte del punto 4) de pericia”. En cambio, asiste razón a la AFIP en su impugnación en tanto “se opone a las manifestaciones vertidas por el perito de la actora en cuanto (…) realiza una interpretación de las normas más allá de haber indicado que el cálculo del Fisco no presenta errores”.
(ix) “[N]o surge del análisis efectuado por los peritos que la actora hubiera realizado el prorrateo de gastos sobre las rentas no computables, ya que la entidad las excluye para la realización de su cálculo. (…) [C]orresponde desestimar el informe producido en este punto, en tanto el mismo no aporta elementos que sirvan para desvirtuar los ajustes efectuados por el ente recaudador para determinar el tributo por los períodos 2008 a 2012, por lo que corresponde admitir el criterio fiscal y confirmar los ajustes practicados por el Fisco Nacional, desestimándose el agravio referido a que la fiscalización incurrió en errores de cálculo”.
(x) También debe rechazarse el planteo del BHSA referente a que la AFIP contradijo sus propios actos porque en los períodos fiscales anteriores a los cuestionados no efectuó determinación alguna, dado que “no sólo no ha quedado demostrado tal planteo sino que no procede pronunciarse sobre el accionar fiscal en períodos que no están involucrados en la presente litis”.
IV. Que el BHSA interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la AFIP-DGI (ver las presentaciones de fs. 1118/1120, 1128/1214 y 1237/1253, respectivamente).
Las regulaciones de los honorarios (puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095) fueron apeladas por ambas partes (ver fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214).
V. Que el BHSA planteó las siguientes críticas:
(i) La pretensión fiscal de impugnar los gastos asociados a la obtención de “ingresos no computables”, es totalmente contraria a las normas vigentes.
(ii) Los gastos vinculados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles. El texto de la LIG establece que esos ingresos tienen la particularidad de que admiten la deducción total de los gastos necesarios para generarlos, a diferencia de los “ingresos exentos” y “no gravados”, cuya obtención obliga a impugnar los gastos necesarios para obtenerlos a efectos de la declaración del gravamen.
(iii) Esa interpretación encuentra sustento en las normas que rigen el tributo:
a. El primer párrafo del artículo 64 de la LIG asigna a los dividendos una categoría especial frente al impuesto a las ganancias, definiéndolos como “no computables” para la determinación de la ganancia neta. Esa calidad de “no computables” se diferencia de los ingresos “no gravados” o “exentos” en razón de lo establecido en el segundo párrafo de esa norma que expresamente dispone que “aunque dichos ingresos no sean computados para la determinación de la ganancia neta del beneficiario, se admitirá la deducción de los gastos necesarios para obtener dichos ingresos no computables”.
b. El artículo 80 de la LIG al establecer el prorrateo de gastos menciona expresamente a las “rentas no gravadas” pero omite toda referencia a las “rentas no computables”.
c. El artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG, que establece expresamente que dentro de las “rentas no gravadas” generadoras de impugnación de gastos, se incluyen sólo las “rentas exentas”, sin mención alguna sobre las “rentas no computables”.
d. Con arreglo a esas normas, los “ingresos no computables” (que conforman un tipo particular de ingreso) son plenamente deducibles, siendo innecesaria la aplicación del prorrateo de gastos.
(iii) [sic] El Tribunal Fiscal apoyó su decisión en un precedente de 1970 que no es aplicable al caso. El impuesto a los réditos vigente en ese momento no contemplaba una previsión normativa como el artículo 64 de la LIG.
No tuvo en cuenta los precedentes recientes sobre la materia que aquí se discute y en los que la cámara concluyó en que:
a. Los gastos relacionados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles en el balance impositivo, ya que la norma solo requiere la impugnación de gastos vinculados con las “rentas exentas” y/ o “excluidas” del objeto del impuesto, característica que no presentan los dividendos y las rentas no computables.
b. Los “ingresos no computables” no son rentas que no han tributado el impuesto. Se caracterizan porque el impuesto fue tributado en cabeza de la empresa que distribuye los dividendos. Si se pretendiera impugnar los gastos relacionados con los “ingresos no computables” se configuraría a una situación de doble imposición sobre el mismo ingreso (en cabeza de la empresa que los distribuye y de la empresa que recibe el beneficio).
(iv) La desestimación del informe técnico fue arbitraria. En ese informe se interpretó la letra de las normas aplicables y se sostuvo que “los ingresos no computables se diferencian de los exentos en el hecho de que no se computan para la determinación del impuesto pero si se computan los gastos asociados a ellos”.
(v) Del peritaje contable puede extraerse las siguientes conclusiones:
a. El BHSA obtuvo en los períodos anteriores al 2008 (1998 a 2007) “ingresos no computables” y que respecto de ellos no realizó el prorrateo de gastos.
b. Según el experto ofrecido por el BHSA, “la detracción de los ingresos exentos del denominador del cálculo de este porcentaje del prorrateo, representa un error de cálculo aritmético por parte del Fisco, atento a la mecánica general de este procedimiento que se deduce de las normas del impuesto a las ganancias”.
c. Ese error de cálculo provoca de manera irrazonable que “el Fisco haya determinado dos porcentajes que no tienen motivo para ser diferentes entre sí, uno para prorratear los egresos financieros (…) y otro para prorratear el resto de los gastos de BHSA (que se considera técnicamente improcedente pero no adolece de errores de cálculo aritméticos por considerar los ingresos totales en el denominador)”.
d. “[E]l Fisco ha determinado que para el prorrateo de egresos no financieros, los ingresos no computables representan un 0,49% sobre los ingresos totales. Y sin embargo para el prorrateo de los egresos financieros, el Fisco ha determinado que los mismos ingresos no computables representan un 0,58% sobre los ingresos totales”.
e. “La sola mención de que el Fisco ha calculado el porcentaje que representan los ingresos no computables sobre los ingresos totales llegando a dos cálculos no coincidentes entre sí, demuestra sin más comentarios la evidente existencia de un error de cálculo aritmético”.
f. El perito ofrecido por la AFIP-DGI no dio respuesta a los puntos requeridos como prueba.
g. Durante el período de 1998 a 2007 el BHSA ha obtenido “ingresos no computables” y respecto de ellos “no se ha realizado prorrateo de gastos Y NUNCA EL FISCO HA REALIZADO UNA DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE ELLOS, SINO QUE POR EL CONTRARIO HA CONSENTIDO LA FORMA DE CÁLCULO DEL BANCO”.
(vi) El Tribunal Fiscal compartió el criterio de la AFIP-DGI acerca de que “resulta indiferente el carácter de exento, no gravado o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma”. Sin embargo, los conceptos son diferentes.
(vii) El término “no computable” no ha sido antojadizo ni improvisado. El Congreso Nacional “ha querido significar es que este tipo de renta no debe tomarse en la liquidación del gravamen, procediendo a liquidar el impuesto como si dicha renta no hubiera existido. Esto es lo que ha llevado a darle la particularidad de que además de no considerar el ingreso, no deba realizarse prorrateo de gastos vinculados a dicha renta, es decir que se proceda a la plena deducción de los gastos que dicha renta pueda tener asociados”.
(viii) El Tribunal Fiscal no examinó el error de cálculo existente en las determinaciones de oficio generado en el hecho de que la AFIP-DGI no aplicó “el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación, conforme lo establece la ley, hecho nuevo que viene a ser planteado de manera subsidiaria”.
(ix) Los honorarios regulados “no se condicen ni guarda razonable proporción con la gestión efectivamente desplegada”. La cuestión fue tratada como de puro derecho y, por tanto, es aplicable la morigeración de los porcentuales mínimos establecidos en el régimen arancelario con arreglo al artículo 13 de la ley 24.432.
VI. Que la cuestión a resolver reside en determinar si a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias los gastos vinculados a los “ingresos no computables” son plenamente deducibles sin necesidad de prorrateo, como sostiene el BHSA, o si, según afirma la AFIP-DGI, en las determinaciones de oficio que fueron convalidadas por el Tribunal Fiscal, la inexistencia de “computabilidad” provoca la improcedencia de la deducción de los gastos relacionados con las rentas “exentas o no computables”, formando parte del prorrateo de gastos.
VII. Que con esa finalidad, es conveniente efectuar una reseña de las normas que resultan pertinentes para resolver esa controversia, según el texto vigente en los períodos fiscales investigados.
(i) A efectos de la liquidación del gravamen, la regla general para la deducción de los gastos está contenida en los artículos 17 y 80 de la LIG. La primera norma dispone que “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. (…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.
La segunda norma establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva”.
En este punto cabe resaltar que el artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG aclara que “a los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen” y exceptúa de la aplicación de la regla de prorrateo únicamente a las rentas alcanzadas por la exención prevista en el inciso ‘1’ del artículo 20 de la LIG.
(ii) Paralelamente, el artículo 64 de la LIG establece que “los dividendos y las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de su determinación se deducirán -con las limitaciones establecidas en la ley- todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”. Y agrega que “igual tratamiento otorga a las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 [fideicomisos] y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.
VIII. Que de la lectura de esas normas se advierte, por un lado, que el Congreso Nacional utilizó diferentes términos para calificar a las rentas obtenidas por las personas obligadas al pago del impuesto a las ganancias, a saber: “rentas gravadas”, “rentas no gravadas”, “rentas exentas” o “rentas no computables”; y, por otro lado, que, a efectos de la determinación del gravamen, el tratamiento concerniente a la deducción de los gastos vinculados con dichas rentas también es diferente.
A partir de las definiciones expuestas por la doctrina especializada en la materia(1), se advierte que cada uno de esos términos presentan características distintivas.
De ese modo, puede retenerse los siguientes conceptos:
(i) “Rentas gravadas”: Son los ingresos respecto de los cuales se verifican las condiciones establecidas en la definición del hecho imponible con arreglo a los artículos 1º y 2º de la LIG2(2) (según el texto vigente al momento en que se practicaron los ajustes examinados). Para la determinación del gravamen, son deducibles los gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar la fuente generadora de esas rentas.
(ii) “Rentas no gravadas”: son los ingresos que no poseen encuadramiento en la definición del hecho imponible y, por tanto, se encuentran al margen del impuesto. Consecuentemente, las erogaciones incurridas para generar esos ingresos no son deducibles a efectos de la determinación del gravamen.
(iii) “Rentas exentas”: son los ingresos que si bien presentan las características del hecho imponible definido en los artículos 1º y 2º de la LIG, el Congreso Nacional decidió dispensarlos del pago del gravamen. Los gastos vinculados con este tipo de rentas no son deducibles; a efectos de la determinación del gravamen debe efectuarse el prorrateo de gastos previsto en el artículo 80 (ver, asimismo, artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG).
(iv) “Rentas no computables”: si bien se trata de ingresos gravados por el impuesto, la LIG dispone que no deben ser considerados a efectos de la liquidación del gravamen. Y en cuanto a los gastos vinculados con estas rentas, la LIG permite su deducción (artículo 64, segundo párrafo).
IX. Que en línea con las definiciones ofrecidas por la doctrina, esta sala, en la causa nº 36.538/2014 “Pampa Energía SA c/ EN- AFIP- DGI s/ Proceso de Conocimiento”, pronunciamiento del 4 de abril de 2018, ha señalado:
(i) “si bien los ingresos ‘no computables’ no deben ser considerados ni contados, ello no significa que sean ajenos o que no formen parte de la materia imponible, y esto es así porque la materia fue gravada en cabeza de otro sujeto (Fernández, Luis Omar ‘El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello’; Revista de Impuestos, La Ley, 2006-13)”; y
(ii) “los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, causa ‘Bazar Avenida SA s/ Recurso de apelación’, pronunciamiento del 21 de diciembre de 2016)”.
Cabe destacar que esa decisión adquirió firmeza en virtud de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimó, por inadmisible, el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento del 17 de septiembre del 2020).
X. Que a partir del texto de las normas aplicables, reseñadas en el considerando VII, las definiciones aportadas por la doctrina y las consideraciones expuestas por esta sala en el precedente “Pampa Energía S.A.” (considerandos VIII y IX), se advierte:
(i) una diferencia técnica entre los conceptos de “renta no gravada” o “renta exenta” y de “renta no computable” utilizados por el Congreso Nacional en el diseño de la LIG; y
(ii) un tratamiento diferente a dispensar a los gastos vinculados con cada una de esas rentas, dado que:
a. Sólo las rentas “no gravadas” o “exentas” se encuentran mencionadas expresamente en la regla de “prorrateo de gastos” contemplada en el artículo 80 de la LIG y del artículo 117 de su decreto reglamentario.
b. Las rentas “no computables” no solo no se encuentran mencionadas en el presupuesto de “prorrateo de gastos” establecido en esos artículos sino que, contrariamente, el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG admite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención.
Por consiguiente, el criterio que sostiene la AFIP-DGI en el sentido de equiparar a las rentas “no computables” con las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” deja sin sentido la previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG que posibilita la deducción de los “gastos necesarios”.
XI. Que en un sentido análogo se han expedido otras salas de esta cámara:
(i) En la causa nº 9.548/2021 “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022, la Sala IV sostuvo:
—“[E]l carácter legal de los dividendos no resulta ser, para su beneficiario, el de ‘exentos’ o ‘no gravados’ o ‘no comprendidos’, sino el de ‘no computables’. (…) Las ganancias obtenidas por las sociedades mencionadas en el art. 69 de la ley del impuesto, que se distribuyen en forma de dividendos o utilidades, según corresponda, son no computables para los beneficiarios que reciben dichas rentas, a fin de evitar una doble imposición (los sujetos que las distribuyen ya han tributado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidos). (…) De este modo, los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta”.
—“[L]as sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta ‘no computable’ y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir (…) que la utilización de la terminología ‘no computable’ carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de ‘rentas exentas’ y ‘no alcanzadas’ y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG)”.
—“[L]a ratificación del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimizar la letra [del artículo 64 de la LIG] en cuanto dispone que ‘(…) se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”.
—“[E]l segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta ‘no computable’ a la ‘renta exenta’ o ‘no alcanzada’ en materia de gastos”.
(ii) En la causa nº 66.322/2017 “Grupo Financiero Galicia S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 27 de noviembre de 2018, la Sala V señaló:
—“[E]l argumento de la [AFIP-DGI] referido al carácter de no computables de los dividendos en la determinación de la ganancia neta, no resulta suficiente para desvirtuar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la expresión utilizada por el legislador en el artículo 64 de la LIG únicamente alcanza a los beneficiarios (conforme la letra clara de la norma), más no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y luego en cabeza del beneficiario”.
—“[E]l análisis que antecede respecto de los dividendos no resulta baladí. Al contrario, genera consecuencias directas en relación con todos los elementos de la obligación jurídico-tributaria, entre los que se encuentran los gastos deducibles. Por lo que ninguna duda puede existir acerca del derecho de la recurrente de deducir como gastos necesarios para la determinación de su ganancia neta, los intereses devengados por los préstamos por ella tomados para la adquisición de acciones (conf. arts. 17, 80 y 81 inc. a) de la LIG)”.
XII. Que, asimismo, debe destarse que en un caso análogo (causa CAF 33717/2017/1/RH1. “Recurso Queja Nº 1 – Ivax Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”), la Procuración General de la Nación, en el dictamen del 17 de agosto de 2022, expuso:
(i) “Es principio inconcuso de hermenéutica que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, entre otros)”.
(ii) “[S]i la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820, entre otros)”.
(iii) “[N]o puede ignorarse que el art. 17 de la LIG, invocado por la AFIP como sustento de su posición, únicamente prohibe la deducción de los gastos relacionados con ganancias ‘exentas’ o ‘no gravadas’ en el impuesto, mas no los vinculados a las ‘no computables’”.
(iv) “Lo expuesto (…) resulta plenamente corroborado por el segundo párrafo del art. 64, en el que expresamente se autoriza la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los beneficios no computables en el cálculo de la ganancia neta del contribuyente”.
(v) “Por lo tanto, aplicar la limitación del art. 17 a tales dividendos implicaría prescindir de la letra empleada tanto en ese precepto cuanto en el art. 64 de la LIG, extendiendo las previsiones del primero a un supuesto no previsto por legislador, cuya inconsecuencia o imprevisión no corresponde presumir”.
XIII. Que, en suma, cabe concluir en que las rentas obtenidas por el BHSA provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen rentas “no computables” que se diferencia de los conceptos de rentas “exentas” y “no gravadas”, razón por la cual los gastos necesarios para la obtención del beneficio son plenamente deducibles en los términos del artículo 64 de la LIG.
XIV. Que por tanto, corresponde admitir los agravios ofrecidos por el BHSA, revocar el pronunciamiento recurrido y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la AFIP-DGI.
XV. Que las costas deben ser impuestas, en ambas instancias, a la AFIP-DGI vencida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
XVI. Que en atención al modo en que se decide, deviene insustancial examinar los restantes planteos formulados por el BHSA.
XVII. Que teniendo en cuenta la imposición de las costas a la AFIP- DGI, corresponde dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en los puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095 y declarar abstracto emitir un pronunciamiento sobre las apelaciones deducidas contra aquéllas en las presentaciones de fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214.
En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Admitir los agravios del Banco Hipotecario S.A, revocar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 1090/1095 y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva. 2. Imponer las costas de ambas instancias a la parte vencida. 3. Dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en el pronunciamiento recurrido y declarar insustancial el tratamiento de los recursos dirigidos contra aquéllas.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, remítase al Tribunal Fiscal de la Nación.
Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Roberto Facio.
(1) Reig, Enrique J., “Impuesto a las ganancias. Estudio teórico-práctico”, Buenos Aires, ed. Macchi, 2006; Fernández, Luis O., “Impuesto a las ganancias. Teoría. Técnica. Práctica”, Buenos Aires, ed. La ley, 2009; Raimondi, Carlos A. y Archabahian, Adolfo, “El impuesto a las ganancias”, Buenos Aires, ed. La Ley 2010; y Lamagrande, Alfredo Julio, “Ley de Impuesto a las Ganancias Comentada y Anotada”, Buenos Aires, ed. La Ley, 2006, págs. 292 y sgtes.
(2) Artículo 1º, primer párrafo: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen”.
Artículo 2º: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales (…); 3) los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.
Céspedes y Castelo SH c. EN -AFIP- DGI s/proceso de conocimiento
Buenos Aires, 17 de febrero de 2023
Autos y Vistos:
I. Que, mediante resolución del 26 de mayo de 2022 el señor juez de primera instancia, por remisión a los argumentos desarrollados por el fiscal de grado en su dictamen del 18 de septiembre de 2020, rechazó la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la parte demandada, con costas.
En el referido dictamen, el representante del Ministerio Público Fiscal, luego de efectuar una reseña de las actuaciones, adujo que, sin perjuicio del invocado carácter de acto preparatorio de las órdenes de intervención, de la Resolución nº 41/2019 (DIRMER) surgía que, en relación al planteo efectuado por la actora, la Administración Federal de Ingresos Públicos le había dado curso, encausándolo como recurso de apelación previsto por el artículo 74 del decreto 1397/79.
En ese contexto, señaló que, en dicha resolución, la AFIP había sostenido que no se observaba cuál era el derecho cercenado –ya que la fiscalización interviniente había actuado ajustada a derecho, no constatándose causales que pudieran revertir la actuación cuestionada– y había ratificado lo actuado por la Jefa de la División Fiscalización nº 4. Y que, por ello, había rechazado el recurso en cuestión y ordenado continuar con la fiscalización. Asimismo, había hecho saber a la actora que lo allí resuelto revestía carácter de definitivo en sede administrativa, por lo que solo podría impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19.549.
Sobre tales bases, el Fiscal hizo hincapié en que la AFIP había dado curso y tramitado el planteo efectuado por los actores, disponiendo su rechazo, por lo que concluyó en que correspondía denegar la defensa articulada.
II. Que, disconforme, la AFIP apeló el 31 de mayo de 2022 y fundó su recurso el 12 de junio de 2022; su traslado fue contestado por la parte actora el 24 de junio de 2022.
La AFIP, en primer lugar, se agravió de la falta de fundamentación de la resolución de grado, la cual se había limitado a remitirse al dictamen del Fiscal Federal, sin efectuar análisis alguno.
A lo que añadió que el dictamen del Fiscal Federal había sido dictado sin tomar en consideración la totalidad de las actuaciones del expediente, en tanto éste no se encontraba íntegramente digitalizado; y pidió que se lo solicitara.
En lo sustancial, cuestionó que el juez hubiese considerado idóneo que un contribuyente pudiese impugnar las tareas de fiscalización, por medio de la apelación de las órdenes de intervención.
Al respecto, expresó: “…la orden de intervención no es un acto administrativo por cuanto no produce efectos jurídicos definitivos para el contribuyente, sino que se trata de un mero acto preparatorio que da cuenta del inicio de una fiscalización. Por tal motivo, en modo alguno puede resultar pasible de una impugnación, si aún no ha producido estado para el contribuyente. En todo caso, de existir alguna irregularidad en lo relativo a la confección de la orden de intervención, ésta debería ser planteada en oportunidad de presentar alguno de los recursos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, mediante los cuales se impugnaría el acto administrativo de determinación de oficio”.
Con ese enfoque, consideró que adelantarse a cuestionar una “fiscalización” resultaba, además de prematuro, un dispendio jurisdiccional, en tanto el contribuyente tendría la oportunidad de defenderse más adelante, una vez finalizada la etapa de instrucción y ante una imputación concreta y detallada por parte del Fisco.
Recordó que, de conformidad con la estructura delimitada por la ley 11.683, la AFIP despliega sus poderes de verificación –a fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o si éstos debiendo haberlas presentado no lo hicieron– en una etapa preparatoria o instructoria de fiscalización previa, sobre la cual luego se sustentará, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento de determinación de oficio.
Destacó que esa etapa se realiza inaudita parte, de modo que, aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita la determinación; no se aplica en esa etapa el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad.
Refirió que el contribuyente no podía solicitar unilateralmente la apertura de órdenes de intervención para sí mismo, ni reemplazar las órdenes de intervención existentes a discreción; y que no había presentado pedido alguno de recusación con causa en los términos de la normativa reseñada, ni tampoco expuesto cuál sería la causal concreta por la cual los inspectores actuantes deberían apartarse de su caso.
Precisó que si la ley 11.683 establece que el momento en el cual el contribuyente debe presentar su descargo y ofrecer las pruebas que hacen a su derecho es al conferirse la vista del artículo 17, no puede el contribuyente unilateralmente impugnar los cargos de una fiscalizacio?n en curso apelando órdenes de intervención o previstas del artículo sin número agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683.
Sostuvo que dar curso a la presente acción implicaría adentrarse en cuestiones sustanciales de la realidad económica del contribuyente que correspondería que fuesen sustanciadas en sede administrativa, mediante el correspondiente acto determinativo de oficio. Agregó que no podía el contribuyente pretender que la justicia se adelantase a revisar el criterio de una fiscalización, sin la existencia de un acto determinativo de oficio previo.
Concluyó en que convalidar estos artilugios, sería abrirle la puerta a la posibilidad de impugnar cualquier acto preparatorio previo, a fin de obstaculizar la actividad fiscalizadora de la AFIP, a la vez que generaría un dispendio jurisdiccional innecesario, carente de ‘causa’ o ‘controversia’, aumentando la litigiosidad y el cúmulo de tareas que pesaban sobre los Tribunales de Justicia.
III. Que, el 7 de septiembre de 2022, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se revocase la sentencia de grado y se admitiera la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.
IV. Que, de manera preliminar, cabe advertir que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, la remisión al dictamen fiscal no constituye un motivo para invalidar la sentencia ni torna arbitrario el pronunciamiento (CSJN, doc. Fallos: 266:73; 291:188; 304:781; 308:2352; 327:2315; 330:4549), el que debe considerarse integrado con los fundamentos del dictamen.
V. Que, sentado ello, cabe señalar que de la compulsa de las actuaciones administrativas de autos surge agregada, a fojas 164/173 vta., la Resolución nº 41/2019 (DI RMER), de fecha 22 de abril de 2019 (digitalizada a fs. 137/147). En dicha resolución, la AFIP resolvió “[n]o hacer lugar al recurso de apelación incoado el 09/01/2019 y su complementario de fecha 18/03/2019 [e instruyó] a la División Fiscalización Nro. 4 a efectos de que continúe con las fiscalizaciones oportunamente iniciadas mediante las Órdenes de Intervención Nro. 1.693.351 y 1.707.940…”. Asimismo, en el artículo 3º de la parte resolutoria, se le hizo saber a la parte actora, que “…de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 74 del Decreto Nro. 1397/79 y sus modificaciones, Reglamentario de la Ley Nro. 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) lo resuelto precedentemente reviste carácter definitivo en sede administrativa, por lo que sólo podrá impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nro. 19.549 de procedimientos Administrativos”.
Con posterioridad, el 22 de mayo de 2019, la parte actora inició la demanda de autos cuestionando dicha resolución, haciendo “…uso del derecho conferido por el artículo 23, inciso a) de la Ley Nro. 19.549…” (cfr. escrito inaugural, digitalizado a fs. 51/59, 60/69, 70/79 y 43/50).
En lo sustancial, adujo un perjuicio concreto y real producido por diferentes irregularidades en las que habría incurrido la demandada al dictar las Órdenes de Intervención Nros. 1.693,351 y 1.707.940.
VI. Que, así planteada la cuestión, corresponde recordar que el artículo s/n agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683 establece, respecto de las órdenes de intervención, que “…[a] efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la Administración Federal de Ingresos Públicos librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo. En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización… En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos; no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte”.
También debe tenerse presente que el inciso a) del artículo 23 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 19.549, establece que “[p]odrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance particular: a) Cuando revista calidad de definitivo y se hubieren agotado a su respecto las instancias administrativas. b) Cuando pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida totalmente la tramitación del reclamo interpuesto…”.
VII. Que, conforme al mencionado artículo 23 de LNPA, sólo será impugnable por vía judicial el acto de alcance particular que revista calidad de definitivo, y que agote las instancias administrativas o el que, pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida la continuación del trámite o la pretensión del interesado.
Ahora bien, como lo puso de relieve el señor Fiscal ante esta alzada, las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización no tienen el carácter de actos administrativos definitivos pues no ponen fin al procedimiento resolviendo sobre el fondo de la cuestión (conf., en lo pertinente, Sala III, 07/05/2015, expte. nº 29.443/2014, “Servicios Paraná SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”); se trata de actos interlocutorios o de mero trámite, que no son, en principio, susceptibles de impugnación en sede judicial.
Además, también en consonancia con lo dictaminado por el Fiscal, se advierte que la actora tampoco ha demostrado que, aun no siendo definitivos, los actos que impugna le impidan totalmente la tramitación del reclamo que pudiere articular provocándole un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse al momento de procurar la revisión del acto que ponga fin al procedimiento.
Nótese por lo demás, que la argumentación desarrollada en torno de la legitimidad de las operaciones, y todo ello en vinculación con los hipotéticos alcances de una eventual determinación tributaria así como la supuesta imposición de sanciones (derivados del cumplimiento de las Órdenes de Intervención cuestionadas), comportan en definitiva fundamentos basados en supuestos meramente conjeturales que sólo podrían eventualmente encontrar concreción en ocasión de ser emitido el pertinente acto determinativo.
En efecto, si el procedimiento derivase en el dictado de un acto desfavorable, la afectada tendrá oportunidad de obtener una revisión de la legitimidad de todo lo actuado, por lo que no se aprecia que las órdenes de intervención puedan, en principio, ocasionarle un gravamen irreparable (ver, en sentido análogo, Sala IV, “HSBC Bank Argentina S.A. c/ U.I.F. resol 40/10”, sentencia del 23/02/2012 –respecto del acto que dispone la instrucción de un sumario administrativo en los términos de la ley 25.246 de Lavado de Activos–, en el que se sostuvo que solo a partir de la sanción impuesta administrativamente que produzca una lesión en los derechos subjetivos del administrado se puede pedir la protección jurisdiccional del Estado).
En síntesis, en atención a que las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización son actos que no revisten el carácter de definitivos –pues no se pronuncian sobre el fondo de la cuestión poniendo fin al procedimiento–, y dado que tampoco se encuentra demostrado que, aun no siendo definitivos, esos actos impidan totalmente la tramitación del reclamo –provocando un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse posteriormente–, cabe concluir, como el señor Fiscal, en que no se encuentran reunidos los requisitos de admisibilidad de la acción de impugnación de actos administrativos de alcance particular que exige el artículo 23 de la ley 19.549. En consecuencia, la instancia judicial no puede tenerse por habilitada.
Por lo demás, las referencias del ente administrativo en la resolución nº 41/2019 (DI RMER) al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial en modo alguno obstan a que el tribunal judicial competente decida lo que corresponda en la materia conforme a la normativa vigente.
En función de lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, revocar la decisión de grado y admitir la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.
VIII. Que, con respecto a las costas, cabe tener presente que el principio general en la materia, según el cual aquellas deben ser asumidas por quien resulte perdidoso, no puede ser predicado de modo absoluto; de allí que admita excepciones, por las cuales los magistrados podrán eximir total o parcialmente de la respectiva carga al litigante vencido, siempre que encontraren mérito para ello, expresándolo fundadamente en el pronunciamiento (cfr. Fallos: 311:809, y 317:1640, entre otros).
En el caso bajo examen, se estima que la distribución de los accesorios en el orden causado encuentra justificación suficiente en las particularidades que presenta la causa y, en especial, en los términos empleados por la demandada en la resolución 41/2019 (DI RMER) –al hacer referencia al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial– que pudieron inducir a la parte actora a una promoción anticipada de la demanda.
En mérito de estas razones, las costas de ambas instancias deben ser también distribuidas en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).
Por lo expuesto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal, el Tribunal resuelve: admitir la apelación deducida por la demandada, revocar la sentencia de grado y hacer lugar a la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP; con costas de ambas instancias en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).
Regístrese, notifíquese –a las partes y al Fiscal– y, oportunamente, devuélvanse. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.