Céspedes y Castelo SH c. EN -AFIP- DGI s/proceso de conocimiento
Buenos Aires, 17 de febrero de 2023
Autos y Vistos:
I. Que, mediante resolución del 26 de mayo de 2022 el señor juez de primera instancia, por remisión a los argumentos desarrollados por el fiscal de grado en su dictamen del 18 de septiembre de 2020, rechazó la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la parte demandada, con costas.
En el referido dictamen, el representante del Ministerio Público Fiscal, luego de efectuar una reseña de las actuaciones, adujo que, sin perjuicio del invocado carácter de acto preparatorio de las órdenes de intervención, de la Resolución nº 41/2019 (DIRMER) surgía que, en relación al planteo efectuado por la actora, la Administración Federal de Ingresos Públicos le había dado curso, encausándolo como recurso de apelación previsto por el artículo 74 del decreto 1397/79.
En ese contexto, señaló que, en dicha resolución, la AFIP había sostenido que no se observaba cuál era el derecho cercenado –ya que la fiscalización interviniente había actuado ajustada a derecho, no constatándose causales que pudieran revertir la actuación cuestionada– y había ratificado lo actuado por la Jefa de la División Fiscalización nº 4. Y que, por ello, había rechazado el recurso en cuestión y ordenado continuar con la fiscalización. Asimismo, había hecho saber a la actora que lo allí resuelto revestía carácter de definitivo en sede administrativa, por lo que solo podría impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19.549.
Sobre tales bases, el Fiscal hizo hincapié en que la AFIP había dado curso y tramitado el planteo efectuado por los actores, disponiendo su rechazo, por lo que concluyó en que correspondía denegar la defensa articulada.
II. Que, disconforme, la AFIP apeló el 31 de mayo de 2022 y fundó su recurso el 12 de junio de 2022; su traslado fue contestado por la parte actora el 24 de junio de 2022.
La AFIP, en primer lugar, se agravió de la falta de fundamentación de la resolución de grado, la cual se había limitado a remitirse al dictamen del Fiscal Federal, sin efectuar análisis alguno.
A lo que añadió que el dictamen del Fiscal Federal había sido dictado sin tomar en consideración la totalidad de las actuaciones del expediente, en tanto éste no se encontraba íntegramente digitalizado; y pidió que se lo solicitara.
En lo sustancial, cuestionó que el juez hubiese considerado idóneo que un contribuyente pudiese impugnar las tareas de fiscalización, por medio de la apelación de las órdenes de intervención.
Al respecto, expresó: “…la orden de intervención no es un acto administrativo por cuanto no produce efectos jurídicos definitivos para el contribuyente, sino que se trata de un mero acto preparatorio que da cuenta del inicio de una fiscalización. Por tal motivo, en modo alguno puede resultar pasible de una impugnación, si aún no ha producido estado para el contribuyente. En todo caso, de existir alguna irregularidad en lo relativo a la confección de la orden de intervención, ésta debería ser planteada en oportunidad de presentar alguno de los recursos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, mediante los cuales se impugnaría el acto administrativo de determinación de oficio”.
Con ese enfoque, consideró que adelantarse a cuestionar una “fiscalización” resultaba, además de prematuro, un dispendio jurisdiccional, en tanto el contribuyente tendría la oportunidad de defenderse más adelante, una vez finalizada la etapa de instrucción y ante una imputación concreta y detallada por parte del Fisco.
Recordó que, de conformidad con la estructura delimitada por la ley 11.683, la AFIP despliega sus poderes de verificación –a fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o si éstos debiendo haberlas presentado no lo hicieron– en una etapa preparatoria o instructoria de fiscalización previa, sobre la cual luego se sustentará, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento de determinación de oficio.
Destacó que esa etapa se realiza inaudita parte, de modo que, aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita la determinación; no se aplica en esa etapa el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad.
Refirió que el contribuyente no podía solicitar unilateralmente la apertura de órdenes de intervención para sí mismo, ni reemplazar las órdenes de intervención existentes a discreción; y que no había presentado pedido alguno de recusación con causa en los términos de la normativa reseñada, ni tampoco expuesto cuál sería la causal concreta por la cual los inspectores actuantes deberían apartarse de su caso.
Precisó que si la ley 11.683 establece que el momento en el cual el contribuyente debe presentar su descargo y ofrecer las pruebas que hacen a su derecho es al conferirse la vista del artículo 17, no puede el contribuyente unilateralmente impugnar los cargos de una fiscalizacio?n en curso apelando órdenes de intervención o previstas del artículo sin número agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683.
Sostuvo que dar curso a la presente acción implicaría adentrarse en cuestiones sustanciales de la realidad económica del contribuyente que correspondería que fuesen sustanciadas en sede administrativa, mediante el correspondiente acto determinativo de oficio. Agregó que no podía el contribuyente pretender que la justicia se adelantase a revisar el criterio de una fiscalización, sin la existencia de un acto determinativo de oficio previo.
Concluyó en que convalidar estos artilugios, sería abrirle la puerta a la posibilidad de impugnar cualquier acto preparatorio previo, a fin de obstaculizar la actividad fiscalizadora de la AFIP, a la vez que generaría un dispendio jurisdiccional innecesario, carente de ‘causa’ o ‘controversia’, aumentando la litigiosidad y el cúmulo de tareas que pesaban sobre los Tribunales de Justicia.
III. Que, el 7 de septiembre de 2022, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se revocase la sentencia de grado y se admitiera la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.
IV. Que, de manera preliminar, cabe advertir que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, la remisión al dictamen fiscal no constituye un motivo para invalidar la sentencia ni torna arbitrario el pronunciamiento (CSJN, doc. Fallos: 266:73; 291:188; 304:781; 308:2352; 327:2315; 330:4549), el que debe considerarse integrado con los fundamentos del dictamen.
V. Que, sentado ello, cabe señalar que de la compulsa de las actuaciones administrativas de autos surge agregada, a fojas 164/173 vta., la Resolución nº 41/2019 (DI RMER), de fecha 22 de abril de 2019 (digitalizada a fs. 137/147). En dicha resolución, la AFIP resolvió “[n]o hacer lugar al recurso de apelación incoado el 09/01/2019 y su complementario de fecha 18/03/2019 [e instruyó] a la División Fiscalización Nro. 4 a efectos de que continúe con las fiscalizaciones oportunamente iniciadas mediante las Órdenes de Intervención Nro. 1.693.351 y 1.707.940…”. Asimismo, en el artículo 3º de la parte resolutoria, se le hizo saber a la parte actora, que “…de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 74 del Decreto Nro. 1397/79 y sus modificaciones, Reglamentario de la Ley Nro. 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) lo resuelto precedentemente reviste carácter definitivo en sede administrativa, por lo que sólo podrá impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nro. 19.549 de procedimientos Administrativos”.
Con posterioridad, el 22 de mayo de 2019, la parte actora inició la demanda de autos cuestionando dicha resolución, haciendo “…uso del derecho conferido por el artículo 23, inciso a) de la Ley Nro. 19.549…” (cfr. escrito inaugural, digitalizado a fs. 51/59, 60/69, 70/79 y 43/50).
En lo sustancial, adujo un perjuicio concreto y real producido por diferentes irregularidades en las que habría incurrido la demandada al dictar las Órdenes de Intervención Nros. 1.693,351 y 1.707.940.
VI. Que, así planteada la cuestión, corresponde recordar que el artículo s/n agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683 establece, respecto de las órdenes de intervención, que “…[a] efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la Administración Federal de Ingresos Públicos librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo. En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización… En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos; no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte”.
También debe tenerse presente que el inciso a) del artículo 23 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 19.549, establece que “[p]odrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance particular: a) Cuando revista calidad de definitivo y se hubieren agotado a su respecto las instancias administrativas. b) Cuando pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida totalmente la tramitación del reclamo interpuesto…”.
VII. Que, conforme al mencionado artículo 23 de LNPA, sólo será impugnable por vía judicial el acto de alcance particular que revista calidad de definitivo, y que agote las instancias administrativas o el que, pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida la continuación del trámite o la pretensión del interesado.
Ahora bien, como lo puso de relieve el señor Fiscal ante esta alzada, las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización no tienen el carácter de actos administrativos definitivos pues no ponen fin al procedimiento resolviendo sobre el fondo de la cuestión (conf., en lo pertinente, Sala III, 07/05/2015, expte. nº 29.443/2014, “Servicios Paraná SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”); se trata de actos interlocutorios o de mero trámite, que no son, en principio, susceptibles de impugnación en sede judicial.
Además, también en consonancia con lo dictaminado por el Fiscal, se advierte que la actora tampoco ha demostrado que, aun no siendo definitivos, los actos que impugna le impidan totalmente la tramitación del reclamo que pudiere articular provocándole un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse al momento de procurar la revisión del acto que ponga fin al procedimiento.
Nótese por lo demás, que la argumentación desarrollada en torno de la legitimidad de las operaciones, y todo ello en vinculación con los hipotéticos alcances de una eventual determinación tributaria así como la supuesta imposición de sanciones (derivados del cumplimiento de las Órdenes de Intervención cuestionadas), comportan en definitiva fundamentos basados en supuestos meramente conjeturales que sólo podrían eventualmente encontrar concreción en ocasión de ser emitido el pertinente acto determinativo.
En efecto, si el procedimiento derivase en el dictado de un acto desfavorable, la afectada tendrá oportunidad de obtener una revisión de la legitimidad de todo lo actuado, por lo que no se aprecia que las órdenes de intervención puedan, en principio, ocasionarle un gravamen irreparable (ver, en sentido análogo, Sala IV, “HSBC Bank Argentina S.A. c/ U.I.F. resol 40/10”, sentencia del 23/02/2012 –respecto del acto que dispone la instrucción de un sumario administrativo en los términos de la ley 25.246 de Lavado de Activos–, en el que se sostuvo que solo a partir de la sanción impuesta administrativamente que produzca una lesión en los derechos subjetivos del administrado se puede pedir la protección jurisdiccional del Estado).
En síntesis, en atención a que las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización son actos que no revisten el carácter de definitivos –pues no se pronuncian sobre el fondo de la cuestión poniendo fin al procedimiento–, y dado que tampoco se encuentra demostrado que, aun no siendo definitivos, esos actos impidan totalmente la tramitación del reclamo –provocando un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse posteriormente–, cabe concluir, como el señor Fiscal, en que no se encuentran reunidos los requisitos de admisibilidad de la acción de impugnación de actos administrativos de alcance particular que exige el artículo 23 de la ley 19.549. En consecuencia, la instancia judicial no puede tenerse por habilitada.
Por lo demás, las referencias del ente administrativo en la resolución nº 41/2019 (DI RMER) al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial en modo alguno obstan a que el tribunal judicial competente decida lo que corresponda en la materia conforme a la normativa vigente.
En función de lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, revocar la decisión de grado y admitir la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.
VIII. Que, con respecto a las costas, cabe tener presente que el principio general en la materia, según el cual aquellas deben ser asumidas por quien resulte perdidoso, no puede ser predicado de modo absoluto; de allí que admita excepciones, por las cuales los magistrados podrán eximir total o parcialmente de la respectiva carga al litigante vencido, siempre que encontraren mérito para ello, expresándolo fundadamente en el pronunciamiento (cfr. Fallos: 311:809, y 317:1640, entre otros).
En el caso bajo examen, se estima que la distribución de los accesorios en el orden causado encuentra justificación suficiente en las particularidades que presenta la causa y, en especial, en los términos empleados por la demandada en la resolución 41/2019 (DI RMER) –al hacer referencia al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial– que pudieron inducir a la parte actora a una promoción anticipada de la demanda.
En mérito de estas razones, las costas de ambas instancias deben ser también distribuidas en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).
Por lo expuesto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal, el Tribunal resuelve: admitir la apelación deducida por la demandada, revocar la sentencia de grado y hacer lugar a la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP; con costas de ambas instancias en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).
Regístrese, notifíquese –a las partes y al Fiscal– y, oportunamente, devuélvanse. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.
Sucesión de Aragón, Luis Alberto s/apelación
Ciudad de Buenos Aires.
Miércoles 15 de Febrero de 2023
En la Ciudad de Buenos Aires, se reúnen los miembros de la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Laura Amalia GUZMÁN (Vocal Titular de la Segunda Nominación), Pablo Alejandro PORPORATTO (Vocal Subrogante de la Tercera Nominación) a fin de resolver el expediente Nº 29.143-I, caratulado: “SUCESIÓN DE ARAGÓN, LUIS ALBERTO s/apelación”.
La Dra. Guzmán dijo:
I. Que a fs. 42/56 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 26 de diciembre de 2006, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al impuesto sobre los bienes personales, períodos fiscales 2000 y 2001 y se liquidan intereses resarcitorios.
Explica que el ajuste efectuado se encuentra relacionado con operaciones que realizó con “Architecture and Construction LLC”, sociedad constituida y domiciliada en el Estado de Delaware, EE.UU. Señala que con el objeto de continuar con el desarrollo de una empresa familiar de casi 80 años de antigüedad suscribió e integró acciones de diversas sociedades, cediendo participaciones sobre ellas cuando necesitaba hacerse de medios de pago y teniendo como marco el sistema económico que rigió en el país, pues no se podía obviar en el momento de tomar decisiones empresariales.
Entre las decisiones que tomó –añade– debe mencionarse la de aceptar un préstamo y aportes de capital de la Corporación Financiera Internacional (IFC), que actuó como cabeza de un grupo que también integraban otros fondos de inversión del exterior.
Manifiesta que ante el incumplimiento de la Corporación, originado en gran medida por la acción del Fisco Argentino que incluyó en la base de proveedores de facturas apócrifas a la empresa CCI Construcciones S.A. y a los cambios respecto al régimen de Obras por Concesión (peajes) procuró crear mecanismos que permitieran colectar los capitales faltantes, que quizás puedan ser susceptibles de objeciones de tipo formal, por incurrir en eventuales errores de instrumentación, los cuales –considera– son propios del proceder sincero.
Como primera defensa articula el bloqueo fiscal. En efecto, entiende que el ente fiscal no rebatió debidamente las consideraciones que realizó en oportunidad de contestar la vista conferida, en los que solicita la aplicación de aquel régimen pues se trata de períodos fiscales anteriores a la sanción de los Decretos 455 y 977 del año 2002.
Sostiene que le causa agravio que el acto impugnado considere que la expresión “vencimiento del período fiscal” empleado por el Decreto Nº 455/02 es similar a “vencimiento general del plazo para presentar la declaración jurada de dicho período”, como sostiene el decreto Nº 977/02, con lo cual este último sería meramente aclaratorio y no modificatorio del anterior.
Considera errónea la postura fiscal toda vez que efectúa consideraciones doctrinarias y dogmáticas sobre cuáles son los derechos adquiridos concluyendo que tal situación no existe hasta tanto se produzca el vencimiento del período siguiente y se presenten las declaraciones juradas respectivas. Dice que mientras estuvo vigente el régimen del bloqueo fiscal la presentación de las declaraciones juradas de un determinado período incorporaba al patrimonio del presentante un derecho consistente en que sólo sería considerado “ejercicio base” hasta la presentación de la correspondiente al período siguiente, es decir que, esta última presentación no obraba como una condición sino que era el plazo de caducidad para la verificabilidad. En conclusión, afirma que el derecho se adquiere con la presentación de una declaración jurada durante la vigencia del régimen y no por la presentación de la del ejercicio siguiente.
Con respecto al fondo de la cuestión, efectúa en primer término una descripción de los errores del ente fiscal que partió de una premisa general sobre una simulación y a continuación enumera las razones que demuestran la existencia de una “razón de negocio” suficientemente válida para operar como lo hizo, realizando veraces y sinceras operaciones absolutamente legítimas.
Enumera luego los agravios específicos. En primer término se refiere a la aplicación del principio de la realidad económica, que el ente fiscal utiliza tanto para la interpretación de las leyes como de los hechos base de su aplicación.
Luego de explicar el precepto, sostiene que el contrato se celebró, perfeccionó y cumplió pero el Fisco no lo reconoce porque entiende que es simulado, sin precisar en qué sustenta su afirmación.
Se agravia porque el ente fiscal considera que con la operación cuestionada se produce una reducción del impuesto por adoptar una forma improcedente. Sobre el particular, sostiene que la única variación que produjo la enajenación de acciones fue la de su valuación, toda vez que –como en cualquier otra operación– se negociaron por su valor real que no coincidió con el contable hasta ese momento, situación que se da constantemente y que no puede cambiar porque la receptora sea una sociedad del exterior.
Analiza luego el cuestionamiento de la falta de fecha cierta y concluye que el mismo se registró en la fecha indicada y es verificable. Asimismo, agrega que la circunstancia de haber declarado el contrato ante el organismo es un elemento que acredita que tuvo conocimiento del mismo.
Cuestiona que el ente fiscal impugne el contrato porque se aportaron copias en sede administrativa, requiriendo originales recién una vez dictado el acto administrativo que ahora impugna.
Dice que si bien en la determinación de oficio no se hace referencia a la distorsión en el precio de enajenación de las acciones, no parece que se haya dejado de lado. Asimismo, considera que la producción de las pruebas ofrecidas hubiera despejado las dudas al respecto.
Manifiesta que le causa gravamen que se sostenga que actuó como socio gestor de la sociedad extranjera. Aclara que concurrió a las Asambleas de CCI S.A. en nombre propio, porque era el titular registrado en el libro de accionistas de la sociedad emisora, pero que habiendo celebrado un convenio en la realidad actuaba como socio gestor de una participación accionaria celebrada en los términos del artículo 35 de la ley 19.550 y en consecuencia sujeta a las normas aplicables a las sociedades accidentales.
Del análisis del acta de conformación de la sociedad se desprende –a su criterio– la existencia de la cesión material de acciones y ante los impedimentos para su registro formal, la de la constitución con las mismas de una participación en los términos de la mencionada norma comercial, lo que no ha sido desconocido por el juez administrativo. Ello es así, agrega, porque solo pueden concurrir a las asambleas quienes figuren como titulares de acciones en el libro registro de accionistas, cualquiera fuese el convenio que se hubiese celebrado.
Cuestiona la afirmación de que se valió de un artilugio para demostrar que la transferencia de acciones no resultaba nula, afirmación que entiende arbitraria, pues todo lo que sostiene surge de los contratos celebrados y de la actitud del acreedor.
Se agravia también del rechazo de las pruebas ofrecidas, que le impidieron ejercer su derecho de defensa.
Finalmente cuestiona diversos argumentos que surgen del acto determinativo que no fueron mencionados en la resolución que confirió vista, poniéndolo en un nuevo estado de indefensión.
Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 66/89 vta. contesta el recurso la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirme el acto venido en recurso, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.
III. Que a fs. 107 se abre la causa a prueba. A fs. 238 se da por decaído el derecho a producir la prueba pericial económica ordenada.
A fs. 246 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a conocimiento de la Sala A. Puestos a disposición de las partes para que produzcan sus respectivos alegatos, obran a fs. 249/251 el alegato de la apelada no habiendo hecho uso de su derecho la recurrente.
Finalmente, a fs. 253 pasan a sentencia.
IV. Que de acuerdo con lo que se desprende del informe de inspección obrante a fs. 148/168 del Cuerpo Principal de las actuaciones administrativas acompañadas, ante la falta de presentación de la declaración jurada correspondiente a los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales al momento del vencimiento de las respectivas obligaciones, se inició la fiscalización a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Durante el transcurso de las actuaciones, la contribuyente presentó las declaraciones juradas con fecha 30/7/01 y en atención a los montos involucrados se procedió a su análisis.
En lo que específicamente importa en estos autos, relatan los actuantes, para el período fiscal 1999, el recurrente resultó dueño de 21.679.325 acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A., las que representan el 10,48% del total del patrimonio neto de la firma. El valor patrimonial proporcional de las acciones mencionadas es de $ 24.359.121.- Se aclara que el período 1999 se encuentra amparado por el régimen especial de verificación y fiscalización denominado Bloqueo Fiscal.
Con respecto al periodo fiscal 2000 cabe señalar que debido a las características de la transferencia de las acciones no se consideraron efectivamente efectuadas por lo que se incorporaron al patrimonio del recurrente las acciones de CCI-CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. de acuerdo con los siguientes valores: 1) Total de acciones transferidas: 21679325; 2) Acciones cedidas en calidad de administrador de la participación sobre las mismas acordadas con terceros (convenio socio de socio: 10839662); 3) Acciones transferidas en carácter propio: 10839663; 4) Valor Patrimonial Proporcional al 31/12/2000: $ 23.095.220,70.-
Al considerarse inexistente la transferencia de acciones se detrajo de su patrimonio el importe consignado como acciones del exterior de Architecture and Construction LLC, la suma de $ 6.020.814.
Con respecto al periodo fiscal 2001, el Valor Patrimonial Proporcional es $ 20.651.654.- En la declaración jurada rectificativa se detrae la suma de $ 8096,88.- que fue cancelado originalmente por compensación proveniente del saldo a favor de la declaración jurada original del impuesto del período fiscal 2000.
Asimismo, se disminuye su patrimonio el valor de las acciones del exterior por $ 6.020.814.- al 31/12/01.
Resulta oportuno señalar que la fiscalización actuante constató que el recurrente declaró haber cedido y transferido con fecha 15 de diciembre de 2000 a la firma ARCHITECTURE AND CONSTRUCTION LLC –domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica– la tenencia accionaria de 21.679.325 acciones de la cual era titular en la firma CONCESIONES Y CONSTRUCCIONES DE INSFRAESTRUCTURA S.A., habiendo aportado como documentación de respaldo el contrato respectivo.
Se acreditó que el 50% de las acciones transferidas figuran a nombre del Sr. Aragón en calidad de administrador de la participación de las mismas de acuerdo a lo acordado con terceros propietarios, que han comunicado que las debió ceder a AyC LLC. El valor negociado en el citado acuerdo arribó a $ 10.849.662,50.-, importe que se consideró inferior a su valor patrimonial proporcional y a su valor de ingreso al patrimonio. La empresa adquirente, en tanto, reconoció como contraprestación por la cesión de acciones un total de U$S 6.020.814.-
El contribuyente en oportunidad de determinar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a los períodos fiscales 2000 y 2001 reflejó en su patrimonio como acciones del exterior de la firma AyC LLC el importe de U$S 6.020.814 sin registrar activo alguno en referencia a la firma CCI S.A., cuyas acciones declaró haber transferido.
Surge que la transferencia accionario se realizó a un importe de U$S 0,55.- cada acción, importe que a criterio de la administración es notoriamente inferior a su valor patrimonial proporcional registrado al 31/12/2000, representativo de U$S 1,06.- por acción.
Ahora bien, ese contrato de cesión de acciones –como se dijo– se consideró inexistente. Para así concluir, el ente fiscal tuvo en cuenta que: el contrato no tenía fecha cierta; que las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas; que el recurrente participó en su calidad de accionista titular en las Asambleas Ordinarias y Extraordinarias celebradas con posterioridad a la transferencia de las acciones; que no se verificó la transferencia de valores líquidos de una sociedad a otra.
Con esos elementos, el juez administrativo extrajo la conclusión que se estaba frente a una maniobra realizada con el fin de simular una venta de acciones con el fin de insolventarse frente a su acreedor del exterior y –concomitantemente– reducir su carga fiscal. Con esos elementos, se incrementó la base imponible del impuesto en trato, correspondiente al período fiscal 2000, reconociendo como parte de los bienes situados en el país a la tenencia accionaria en la firma CCI S.A., la que valúa en función de su valor patrimonial proporcional y detrae de su patrimonio personal localizado en el exterior correspondiente al período fiscal 2000, la inversión declarada por el contribuyente, atribuida a acciones en el exterior en la empresa AyC LLC, que se consideran inexistentes a la luz de los elementos relatados.
Idéntico criterio se aplicó para determinar el período fiscal 2001.
Es así que se inició el correspondiente procedimiento determinativo que concluyo con la resolución ahora en crisis.
IV. [sic] Que corresponde en primer término expedirse sobre la defensa de nulidad que se opone con sustento en la violación del régimen especial de verificación y fiscalización, conocido como bloqueo fiscal.
Como quedó dicho, la recurrente entiende que dicho régimen resulta aplicable en la especie toda vez que se trata de períodos anteriores al dictado de los decretos 455 y 977 del año 2002. El Fisco Nacional entiende que el período base es el período 2000 al haberse cumplido a su respecto los requisitos para su procedencia, toda vez que la declaración jurada correspondiente fue la última presentada y se realizó con anterioridad al momento a partir del cual quedara derogado dicho régimen.
Entiendo oportuno entonces efectuar una reseña sobre la normativa aplicable al tema en discusión.
Así, el artículo 117 de la ley 11.683 establece que: “Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras que establece el artículo 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer, con carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11, último párrafo…En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 (doce) meses calendarios anteriores a la misma…”.
A su vez, el Decreto 455/2002 (BO 12/3/2002) dispuso en su artículo 1º la derogación de dicho régimen, con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma.
Luego se dictó el Decreto Nº 977/2002 (B.O. 10/6/2002) que en su considerando cuarto señaló: “…que no obstante la claridad que surge de las normas contenidas por el artículo 10 en relación con el alcance de la derogación respecto de los períodos anuales ‘cuyo vencimiento opere con posterioridad’ a la fecha de entrada en vigencia del decreto Nº 455/2002, se han planteado dudas en cuanto a si la expresión que figura entre comillas significa períodos que cierren después de tal fecha o períodos en los que la presentación de la declaración jurada vence con posterioridad a ese momento”.
Luego de indicar que el criterio que debía aplicarse era el previsto en último término, puntualizó que “…en atención a la trascendencia que reviste en la actual coyuntura la aludida derogación para los intereses del Fisco, a efectos de disipar las dudas a las que se hizo referencia, se estima oportuno aclarar el texto del artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455/2002 (Vide Considerando séptimo). Así, en su artículo 1º, dispuso: “Aclárase que la expresión prevista en el artículo 1º, primer párrafo del Decreto 455 del 8 de marzo de 2002, referida a ‘períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma’, significa períodos fiscales cuyo vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha”.
En atención a las diversas interpretaciones de las normas en trato y su aplicación respecto de los gravámenes cuyas declaraciones debieron ser presentadas durante el lapso previsto en los decretos reseñados, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, afirmó que el decreto 977/2002 tuvo por objeto enmendar el sentido que surgía del decreto 455/02, es decir que negó que pudiera atribuírsele a aquel un carácter interpretativo o aclaratorio de éste.
En ese contexto, y teniendo en consideración las fechas en que el recurrente presentó las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales y la fecha en que operó el vencimiento del régimen general, debe concluirse que para el período 2001, el régimen se encontraba derogado, por lo que el período fiscal 2000 opera como período base, lo que torna improcedente el planteo de la recurrente. Ello en tanto las presentaciones de las declaraciones juradas correspondientes al período fiscal 2001 fue efectuado con posterioridad a la sanción del Decreto 977/02, por lo que resulta aplicable en la especie.
V. Que sentado lo que antecede corresponde entonces analizar los agravios de fondo, siendo preciso recordar que los jueces no estén obligados a seguir a las partes en todas sus alegaciones, sino solo respecto de los puntos propuestos que sean conducentes para la solución del juicio (Fallos 301:1187; 319:119; 307:2012; 311:2135, entre muchos otros).
El acto administrativo en crisis considera inexistente la transferencia de 21.679.325 acciones (Clase A 10.466.666 acciones y Clase B 11.232.659 acciones) de las que fuera titular en la firma CCI CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURA S.A. (CCI S.A.) la recurrente, pues entiende que fue una operación simulada con el objeto de socavar la base imponible del impuesto sobre los bienes personales. Específicamente cuestiona el acto en tanto entiende que al no encontrarse registrado el mismo resulta inoponible a terceros.
Como quedó dicho en el relato de los hechos efectuado en el Considerando IV, la recurrente acreditó la transferencia con un contrato de cesión de acciones que el Fisco Nacional cuestiona porque no tiene fecha cierta, las acciones se encontraban prendadas y por ello no podían ser transferidas y que el recurrente participó de las asambleas celebradas con posterioridad a la transferencia declarada en carácter de titular.
Dicho contrato obra agregado a fs. 193/194 del cuerpo de antecedentes I acompañado.
VI. Que a fin de resolver la cuestión nuclear discutida en autos debo remitirme a lo que dispone el artículo 215 de la ley 19.550.
Dicha norma establece –en lo que aquí interesa– que “La transmisión de las acciones nominativas o escriturales y de los derechos reales que las graven debe notificarse por escrito a la sociedad emisora o entidad que lleve el registro e inscribirse en el libro o cuenta pertinente. Surte efecto contra la sociedad y los terceros desde su inscripción…”.
Es así que para la ley, el registro es un recaudo de oponibilidad esencial, razón por la cual, suscripto el contrato de cesión, el cesionario resulta propietario de los títulos pero no asume la posición de accionista, la que dependerá de la pertinente inscripción. Hasta ese momento, las obligaciones y derechos de tal calidad recaerán sobre el cedente (Vid. Zunino, “Régimen de sociedades. Ley general 19.550”, Astrea, pág. 215). Igual recaudo de inscripción en el Registro de Acciones rige respecto de los derechos reales que gravaren las acciones (prenda, usufructo).
De lo dicho se extrae que efectuada la inscripción, la sociedad se encuentra obligada a respetarla y por consiguiente, deberá considerar al cesionario como accionista. Antes de esa fecha, el contrato de cesión solo surte efectos entre cedente y cesionario, pero no es título suficiente –como se dijo– para constituirlo en accionista.
En esa dirección se ha explicado que para que la transferencia produzca efectos frente a su creador y los terceros, requiere que el nuevo titular conste en el título y en el registro que debe llevar el ente que lo expidió. “Esta transferencia definitiva se realiza en dos actos sucesivos. Primero, la cesión que debe ser notificada por escrito a la sociedad (arts. 215 y 235, LSC). Segundo, la inscripción en los registros de la sociedad emisora. Y si bien la naturaleza del “transfert” es objeto de diferentes teorías, en cuanto aquí interesa implica el cumplimiento de formalidades que constituyen el soporte de la obligación en cabeza del ente. La notificación fehaciente de la cesión equivale al pedido de inscripción para que se perfeccione el “transfert”…Esta formalidad se realiza en tutela de la sociedad, sus accionistas y los terceros acreedores. Siendo así, su finalidad no se agota en la mera prueba de la titularidad, sino que otorga publicidad con “fides pública”. …la inscripción es integrativa y constitutiva de la transmisión accionaria… Es recién a partir de ella que el cesionario adquiere status socci, y antes de ese acto no será socio” (CNCom., Sala B, “Borelli, Avelino c/Electrosistemas SAS y otros s/ordinario” y sus citas).
Y ello por cuanto, ineludiblemente, la emisora de las acciones no solo cumple una función material de registro, sino que debe controlar el derecho que le asiste a la peticionante. La obligación de registro implica la de analizar la legitimación de quien requiere el acto, para así efectuar la anotación sin culpa grave o dolo, evitando incurrir en responsabilidad.
En ese contexto, de acuerdo con las pruebas arrimadas a autos, le asiste razón al Fisco Nacional en su impugnación.
En efecto. Conforme surge de la copia del Registro de Acciones que obra en las actuaciones administrativas –Fs. 16 del Cuerpo de Circularización CCI Nº 1–, a los 15 días del mes de diciembre del año 2000, el Sr. Luis Alberto Aragón informó la cesión de sus participaciones accionarias a favor de “Arquitectura and Construction LLC”. En ese acto, el representante de la sociedad “hace saber la imposibilidad de tomar razón de las transferencias, sin contar con la autorización previa de la Corporación Financiera Internacional, CDC Group y Darby Latin American Mezzaine Holdings Ltda. en atención a las estipulaciones contenidas en el Convenio de Accionistas Reformado y Reformulado de fecha 27/1/2000, respecto del cual CCI también es parte y le está prohibido reconocer cualquier transferencia accionaria sin el consentimiento escrito de los inversores institucionales”. Es así que los accionistas asumen el compromiso de realizar las gestiones pertinentes para obtener la conformidad. Asimismo, manifiestan que aun cuando conocen la limitación, la operación es irrevocable. Informan que los eventuales accionistas son sociedades constituidas en Estados Unidos de América de acuerdo con las leyes del Estado de Delaware. Finalmente, el apoderado de CCI S.A. deja constancia que la representante de las cesionarias manifiesta conocer el impedimento temporal pero que ante el carácter irrevocable de la operación de transferencia decide esperar la dispensa y la posterior toma de razón de la transferencia por parte de la sociedad a favor de sus representadas. Designan gestores de sus acciones a los accionistas cedentes. CCI S.A. decide transcribir el acta íntegramente en el Registro pertinente e informa que las sociedades extranjeras deberán cumplir con el art. 123 de la ley de sociedades, es decir, la inscripción en el Registro Público de Comercio a fin de integrarse como accionistas.
Recién con fecha 12 de julio de 2002 se procede a inscribir en el Registro correspondiente la “trasferencia de la totalidad de las acciones del Sr. Luis Alberto Aragón, Cuenta Nº 3, a favor de Architecture and Construction LLC” con efecto retroactivo al 15 de diciembre de 2000, conforme las constancias obrantes en este libro en el folio 30, conjuntamente se transfiere el derecho real de prenda en primer grado de privilegio que consta en los folios 23 y 24 del presente libro”.
Ello así, más allá de la previsión en el sentido que la inscripción tendrá efecto retroactivo, lo cierto es que la inscripción de la transmisión de acciones surtirá efectos –para la sociedad y los terceros– a partir del 12 de julio de 2002.
Y, consecuencia de la ausencia de la inscripción es que el Sr. Aragón participó de las asambleas ordinarias y extraordinarias con posterioridad a la cesión. Adviértase que en las Asambleas de fecha 3 de abril de 2001 y 4 de octubre de 2001 (vid. 219 y 223 del cuerpo de circularización CCI S.A. Nº 2) el Sr. Luis Aragón participó por sí, como titular de acciones en tanto en la Asamblea General Extraordinaria de fecha 18 de abril de 2002, el Sr. Ramiro Aragón participó en su representación (vid. fs. 227 del mismo cuerpo). Ello, aun cuando en el acta de fecha 15 de diciembre de 2000 la representante de la sociedad adquirente de las acciones manifestó que éste actuaría como gestor.
Tal circunstancia no viene más que a confirmar la exigencia establecida en la ley societaria, en tanto durante el lapso comprendido entre la transmisión de las acciones y su inscripción en el libro de registro, el cesionario no puede ejercer los derechos emanados de la titularidad de las acciones.
En atención a los hechos y pruebas arrimadas, la cesión no puede serle opuesta a terceros, en este caso, el Fisco Nacional. Por lo tanto, en el período en cuestión, las mismas formaban parte del patrimonio de la recurrente y quedaron alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales.
Finalmente, cabe señalar que no se han realizado agravios concretos sobre la metodología seguida por el Fisco Nacional para determinar el monto imponible y no habiendo allegado prueba que desvirtúe los valores patrimoniales tenidos en cuenta al cierre de cada ejercicio, corresponde rechazar el recurso interpuesto y confirmar el acto venido en recurso. Con costas.
El Dr. Porporatto dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.
Por ello, se resuelve:
Confirmar la resolución venida en recurso en todas sus partes. Con costas.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta de conformidad con el art. 59, 3er párrafo del RPTFN por encontrarse vacante la vocalía de la 3era Nominación.
Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos y oportunamente archívese. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.
Y.P.F. S.A. c. Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza
Buenos Aires, 9 de febrero de 2023
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que la Provincia de Santa Fe, en ocasión de contestar la demanda a fs. 170/183, solicita el levantamiento parcial de la medida cautelar ordenada en estas actuaciones mediante pronunciamiento de fecha 26 de diciembre de 2019.
Afirma que, en lo que concierne a la sentencia cautelar, lo resuelto a fs. 154/154 vta. paraliza la totalidad del reclamo administrativo desplegado por el fisco provincial, y que esa circunstancia le genera perjuicio por no permitir culminar con el procedimiento de determinación tributaria con relación a otros conceptos sobre los cuales este Tribunal no tendrá que decidir en esta causa, porque no forman parte del reclamo.
En ese sentido, explica también que la administración tributaria puede desagregar del trámite determinativo todo aquello que tenga relación directa o indirecta con la presente acción.
Por otra parte, cuestiona que la medida cautelar beneficie a los directores de la empresa o a quienes pudieran resultar solidariamente responsables, pues la demanda ha sido iniciada únicamente por Y.P.F. S.A.
2º) Que la parte actora contesta el traslado conferido y solicita su rechazo por medio de la presentación de fs. 195/196.
Señala que el planteo es extemporáneo y que la posibilidad de revisión se encuentra agotada, como así también que, en el caso de concederse la medida cautelar en forma parcial, generaría una inseguridad jurídica respecto al alcance de su obligación tributaria.
Por último, con relación a los directores de la empresa o quienes pudieran resultar responsables de la obligación tributaria, manifiesta que concurren por resultar responsables de una deuda ajena y por una obligación que no les corresponde de forma directa.
3º) Que la sentencia cautelar de fs. 154/154 vta. ha sido adoptada de acuerdo al principio reiteradamente expuesto por esta Corte, según el cual las medidas de esta naturaleza no deben obstaculizar los trámites administrativos que el Estado provincial se considere con derecho a llevar a cabo para poner las actuaciones en condiciones de ejecutar el crédito si la petición esgrimida en el proceso es finalmente rechazada (Fallos: 327:5984; 339:566, entre otros), sino que importan la abstención de perseguir su cobro por cualquier medio –administrativo o judicial–, como así también de disponer o impulsar medidas que, con el propósito de asegurar la percepción del impuesto, importen inmovilizar fondos o bienes pertenecientes al beneficiario de la cautela (arg. Fallos: 335:650).
Por lo tanto, la paralización del procedimiento administrativo determinativo a la que se refiere el Estado provincial demandado no puede ser atribuida a la decisión de este Tribunal.
4º) Que, por otra parte, en virtud del carácter accesorio de las medidas cautelares –que no tienen un fin en sí mismas, sino que sirven a un proceso al que acceden– es menester que medie una correlación necesaria entre la medida solicitada y lo que se pretende en el proceso principal.
De modo tal que lo resuelto a fs. 154/154 vta. comprende las sumas pretendidas por el Estado provincial en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos exclusivamente por los rubros que forman parte del reclamo objeto de estos autos.
Por último, corresponde desestimar el planteo en lo que atañe a las personas a quienes se les atribuye responsabilidad solidaria, dado que no se los ha incluido en la pretensión fiscal por una deuda propia sino por su condición de administradores de la sociedad actora.
En consecuencia, habrá de rechazarse el planteo formulado, no obstante lo cual, en virtud de sus características, las costas serán impuestas en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, se resuelve: Desestimar el planteo formulado en el punto 2 de fs. 172/174, en los términos y con los alcances que resultan de los considerandos 3º y 4º. Notifíquese a las partes. Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda.
OSDE Organización de Servicios Directos Empresarios s/apelación
Ciudad de Buenos Aires
Viernes 3 de Febrero de 2023
Autos y Vistos:
El Expte. EX-2022-26241143- -APN-SGAI#TFN, caratulado: “OSDE ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS DIRECTOS EMPRESARIOS s/ apelación”
Considerando:
I. Que mediante IF-2022-26241089-APN-DTD#JGM, la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 12/2022 (DV JUGN SM), dictada el 23/02/2022 (notificada el 25/02/2022), por la Sra. Jefa de la División Jurídica del Departamento Legal Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva (AFIP).
El apelante impugna la mencionada resolución relativa a la multa aplicada con sustento en los artículos 45 y 49 de la Ley 11.683, equivalente a un tercio del mínimo legal del importe del impuesto al valor agregado oportunamente omitido correspondiente a los períodos fiscales 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016; 03/2016; 05/2016; 06/2016; 07/2016 y 02/2017, estableciendo la multa a pagar a favor de la AFIP de $ 82.179,89.
Que la actora solicita se haga lugar al recurso de apelación y se revoque el acto administrativo en crisis por los fundamentos que a continuación se exponen.
En primer lugar, manifiesta que en el año 2018 rectificó en forma espontánea sus declaraciones juradas del IVA, al haberse dado cuenta que en forma involuntaria había efectuado un cómputo erróneo de retenciones y percepciones (para las posiciones 08/2015; 10/2015 y 11/2015), como así también del crédito fiscal (para las posiciones 01/2016; 2/2016; 3/2016; 5/2016; 6/2016; 7/2016 y 2/2017), ya que había tomado el 100% para ciertas operaciones con algunas entidades bancarias, servicios de pago electrónico, en tanto que debió haber prorrateado dicho crédito fiscal en función a que el 65% del IVA de dichos comprobantes eran no computables.
Señala que dicha rectificación en sus declaraciones juradas se realizó en forma espontánea, por lo que algunos años más tarde y en el marco de la fiscalización iniciada por la Orden de Intervención Nº 1.695.783, se le requirió explicar las razones de la rectificación. Al presentar el descargo en relación al sumario que origina la sanción apelada, acompañó como prueba instrumental la respuesta presentada el 10/2/2020 en la que se hacía saber a la fiscalización las razones por las cuales en el año 2018 había rectificado sus posiciones de IVA.
Añade que no se ha verificado el elemento objetivo, toda vez que entiende que la conducta de la imputada no se materializó en un perjuicio a la hacienda pública (el bien jurídico tutelado por la norma) ya que, en forma espontánea con fecha 15/8/2018 y 23/8/2018, rectificó sus declaraciones juradas e ingresó las diferencias con intereses. Por lo tanto entiende que no incurrió en omisión alguna dado que la conducta reprochada no alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción.
En consecuencia, entiende que no resulta prudente ni razonable castigar una omisión, sin considerar si se ha vulnerado efectivamente el bien jurídico que pretendió resguardar el legislador mediante el dictado de la norma. Tales principios emanan de los art. 18 y 19 de la Constitución Nacional (derecho de defensa en juicio y principio de legalidad, respectivamente).
Manifiesta que el importe total de saldo a favor del Fisco Nacional rectificado representa el 0.32 % ($ 493.079,31) del importe de saldo originario a favor del Fisco Nacional ($154.976.670,02). Considerando que el IVA es un impuesto instantáneo de liquidación mensual siendo que estos ratios debe apreciarse en forma mensualizada, señala que los importes rectificados son aún inferiores, con ratios menores al 0.1 %, tales como en 10/2015 (0,089 %); 02/2016 (0,061 %) y 03/2016 (0,094 %).
A lo expuesto, añade que la rectificación realizada posibilitó el adecuado ejercicio de las facultades de fiscalización del Organismo Recaudador como, entiende, lo permite comprobar el requerimiento cursado años más tarde en el marco de la Orden de Intervención Nº 1.695.783 que fuera contestado por OSDE el 10/2/2020.
En cuanto al elemento subjetivo la actora manifiesta que en el presente caso no ha existido culpa, elemento también necesario para la configuración del ilícito atribuido.
En este sentido, agrega que al fallar en la causa “Parafina del Plata”, que se constituyó en leading case en la materia y cuyo holding sobre la pena se mantiene vigente hasta la actualidad, dijo la CSJN que “… se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la sedan punible pueda set atribuida tanto objetiva como subjetivamente”. Posteriormente, la CSJN ratificó la necesidad de existencia del elemento subjetivo, señalando: “…no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable”.
En este caso, manifiesta que en ningún momento se tuvo intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional tal como quedaría demostrado con la conducta asumida por OSDE.
Establece que para el alejado supuesto que este Tribunal entienda que se encuentran configurados en el presente caso los elementos objetivo y subjetivo configurativos del ilícito fiscal en cuestión, deja desde ya planteada, en forma supletoria, la existencia de error excusable en la conducta del contribuyente.
Que presenta un cuadro según el cual evidenciaría la cuantía económica menor que representó la rectificación del saldo a favor del fisco efectuada los días 15/8/2018 y 23/8/2018, el cual arroja como el Saldo a favor AFIP original el monto de $154.976.670,02, como Saldo a favor AFIP rectificado el monto de $ 155.469.749,33, dando la diferencia de $ 493.079,31y con un porcentaje total de 0,32 %.
Por lo que, la actora invoca el error excusable, entendiendo que queda configurado al ponderar en forma mensualizada (conforme al carácter instantáneo y de liquidación mensual del IVA) el porcentaje de saldo a favor del Fisco que implicó la rectificación (muy bajo) con la que califica como enorme carga administrativa que pen sobre el contribuyente.
Señala que OSDE como obra social tiene un total de aproximadamente 2.228.031 afiliados (dato tomado a fines del año 2021) y debe administrar en la actualidad un total de aproximadamente 51300 retenciones y percepciones (pagos a cuenta) en forma mensual, de las cuales, 50.000 corresponden a pagos a cuenta del impuesto provincial sobre los ingresos brutos y 1300 a pagos a cuenta del IVA. Es decir un registro anualizado aproximado de 615.600 operaciones de pagos a cuenta en todo el país que, como se dijo, involucra a más de dos millones de personas de la población del país.
Sostiene que es menester recordar la prevención contenida en el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario, tanto en su redacción anterior como posterior a la reforma de la Ley Nº 27.430, al disponer la punibilidad de la omisión de ingresar impuestos en tanto no exista error excusable. Refiriéndose a este tema, Soler ha considerado: “En general puede afirmarse que el error excusable debe ser esencial e inculpable. Si un error reúne esas dos condiciones, no puede afirmarse que su efecto sea solamente el de trocar el dolo en culpa, sino el de suprimir la culpabilidad en todas sus formas”.
Por lo que alega que no corresponde imputar responsabilidad penal alguna a OSDE y solicita se la sobresea de la infracción por la cual se inició el sumario.
Ofrece prueba, reserva la cuestión federal y solicita se revoque los actos apelados.
II. Que mediante IF-2022-54395403-APN-DTD#JGM, contesta el traslado la representación fiscal, solicitando par los argumentos de hecho y de derecho que expone, se rechacen los planteos de la recurrente, que se confirmen los actos apelados, con costas.
El Fisco Nacional niega todos y cada uno de los hechos y fundamentos de derecho que esgrime la actora que no sean objeto de aceptación expresa o surjan de los antecedentes administrativos.
En cuanto a la procedencia de la determinación, manifiesta que la conducta punible en el caso analizado consistió en la falta de ingreso del Impuesto al Valor Agregado debido mediante la presentación de las declaraciones juradas inexactas, con clara afectación al bien jurídico protegido –cuál es la debida y oportuna percepción de la Renta Pública–.
Manifiesta que frente a los dichos de la recurrente alegando la falta de concurrencia de los elementos típicos de la conducta reprochada cabe señalar, que la omisión de impuesto verificada se tradujo en una detracción en el tributo que debía ingresar la apelante oportunamente a las Arcas Fiscales; es decir, entiende que se produjo una merma injustificada en la recaudación del impuesto, generada en una omisión por parte de la actora. Señala que esta circunstancia, ha producido un perjuicio patrimonial al Fisco, por lo que la responsable resulta pasible de sanción.
Señala que la referida omisión fue merituada par el juez administrativo interviniente quien consideró que la misma era de carácter culposo (imprudencia, negligencia o impericia), devenida de un obrar que no se corresponde con los deberes de cuidado que debe observar todo contribuyente al momento de reflejar su situación impositiva.
Agrega que la conducta contravencional que se le imputa a la recurrente tiene como punto de partida, en primer lugar, el procedimiento de fiscalización bajo el cual se encontraba la firma, el cual efectivamente verificó las omisiones cometidas par la actora y los elementos requeridos por la norma en trato probados en el marco de los antecedentes señalados en el presente responde, basados en el cúmulo de antecedentes administrativos relativos a las OI 1603280 luego reflejada la recaudación en el marco de la OI 1.695.783.
Destaca que este tipo de infracciones materiales que describe la ley 11.683 en su art. 45 son de comisión instantánea, quedando configuradas al verificarse la falta de ingreso del tributo debido al Fisco en oportunidad de su vencimiento, ya que, como se dijo, el Fisco se vio privado de contar en su patrimonio con los montos posteriormente ajustados.
Alega que la sanción aplicada en los términos del mentado art. 45 devino como consecuencia del propio accionar negligente de la apelante (elemento subjetivo) quien, pese a contar con amplias posibilidades para hacerlo, no ha podido desvirtuar la procedencia del reclamo del Fisco Nacional.
Respecto al error excusable planteado subsidiariamente par la actora, manifiesta que el mismo requiere un comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo y debió creer razonablemente que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario público y añade que la presencia del error excusable legislada en el artículo 45 de la Ley de Rito obliga a concluir sobre la necesidad de alentar el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes.
Sostiene que invocar “carga administrativa” o una poca cuantía en el monto rectificado no permite acreditar graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción.
Señala que “La culpa coma tal no requiere el conocimiento concreto de la conducta infraccional o intención de perjudicar la percepción de las rentas públicas; sino un comportamiento poco advertido o sin la seriedad suficiente como para cumplir acabadamente, conforme las tareas desarrolladas por el actor, con sus obligaciones fiscales en debido tiempo y forma” (Meroy Pedro Lello (TF 16.495-I) c/DGI).
Expresa que el error aducido no tiene entidad suficiente coma para desestimar la imputación efectuada y por ende para evitar la imposición de una pena por la infracción que se juzga, habiendo quedado perfectamente acreditado el incumplimiento en que incurriera, siendo las normas claras y precisas, por lo tanto su conducta no puede ser considerada como eximente de responsabilidad.
Acompaña los antecedentes administrativos.
Que cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.
Que solicita se haga lugar a la oposición a la producción de las pruebas ofrecidas y tenga presente la reserva de designar perito de parte del Fisco.
Por lo expuesto precedentemente, solicita se dicte sentencia confirmándose la resolución recurrida. Con costas.
III. Que mediante PV-2022-109489486-APN-VOCV#TFN, se da traslado de la oposición de la prueba ofrecida por la actora.
Que en IF-2022-114842847-APN-DTD#JGM la actora contesta el traslado pertinente.
Que mediante PV-2022-115264730-APN-VOCV#TFN, se formula requerimiento a las partes para que manifiesten su interés en la realización de la audiencia preliminar.
Que en IF-2022-115683880-APN-DTMGM y IF-2022-117354845-APN-DTDOGM, la representación fiscal y la parte actora, respectivamente contestan el requerimiento manifestando que consideran inoficiosa la celebración de dicha audiencia.
Que mediante PV-2022-121759723-APN-VOCV#TFN, el Tribunal declara que la realización de la audiencia prevista por el art. 173 de la Ley 11.683 ha devenido abstracta. Se manifiesta sobre la prueba, por cuanto no hace lugar a la prueba ofrecida por la actora y le hace saber a las partes que la presente controversia será resuelta con las constancias de autos y sus antecedentes administrativos.
IV. Que por PV-2022-127536396-APN-VOCV#TFN el Tribunal eleva los autos a consideración de la Sala “B”.
Que finalmente por IF-2022-139669987-APN-VOCV#TFN se llaman los autos a sentencia.
V. De los antecedentes administrativos y los considerandos de la Resolución apelada surge que la Instrucción sumarial tuvo su origen en la Resolución Nº 58/21 (DV JUGN SM) de fecha 16 de noviembre de 2021, en el marco de la Orden de Intervención Nº 1.695.783 con fecha de cargo 19/06/2018 y de apertura el 06/07/2018, imputándose a la responsable haber presentado con fechas 21/09/2015, 18/08/2015, 17/12/2015, 17/02/2016, 18/03/2016, 19/04/2016, 21/06/2016, 18/07/2016, 19/08/2016 y 16/03/2017, las declaraciones juradas originales del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos fiscales 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 05/2016, 06/2016, 07/2016 y 02/2017, en forma inexacta, toda vez que se detectó el cómputo en su totalidad de créditos fiscales –emergentes de determinados comprobantes emitidos por entidades bancarias o servicios de pago electrónico– que correspondían ser prorrateados, de conformidad con lo previsto en los artículos 12 y 13 de la Ley Nº 20.631.
Ello conforme se había determinado por la fiscalización actuante en el marco de la Orden de Intervención Nº 1.603.280 la cual tiene fecha de cargo 26/06/2018 y de apertura 06/07/2018 (vide IF-2022-54400305-APN- DTD#JGM) presentando la contribuyente con fechas 15/08/2018 y 23/08/2018 las declaraciones juradas rectificativas.
Que los hechos reseñados han configurado –a criterio del fisco– la omisión de pago del impuesto, los períodos señalados por la suma total de $493.079,31.- que se encuadró en las previsiones del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
VI. Que corresponde tratar las multas aplicadas en autos. Que, como se desprende de las actuaciones y del Informe Final de Inspección, precedentemente referenciado, surgieron diferencias de impuestos en las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 05/2016, 06/2016, 07/2016 y 02/2017, dando lugar a la presentación de declaraciones formales rectificativas por parte del contribuyente.
Que, el artículo 45 de la ley de rito (texto vigente aplicable a los períodos de autos) castiga con multa de entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar –entre otras conductas– al que “omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o por ser estas inexactas”.
En este orden de ideas, no resulta ocioso advertir que la previsión legal contenida en el artículo 13 de la Ley Nº 11.683 señala que “la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad”.
Que, con lo dicho anteriormente se entiende que la infracción prevista por el artículo 45 de la ley procedimental es de carácter prevalentemente objetivo, por lo cual, en principio, basta el hecho de la falta de pago en término para que se la tenga por configurada. Por este motivo, se entiende que “…la norma sanciona la presentación inexacta de la declaración jurada, sin que la rectificación tardía, aún con pago de intereses, baste para guitar la materialización del elemento objetivo (art. 13 de la ley 1683) e impide considerar como espontáneo aquél pago” (cfr. “ARRIOLA Ricardo Ramón”, CNCAF, Sala III, 14/12/09).
Que, en este sentido, corresponde tener en cuenta que, como dijo la Alzada, “habiéndose comprobado la presentación de declaraciones juradas inexactas (de las que dan cuenta las rectificaciones posteriores efectuadas por la recurrente…) que han originado un pago en defecto, resulta adecuada la tipificación penal en el art. 45 de la Iey Nº 11.683” (cfr. Empresa San Nicolás S.R.L., C.N.C.A.F. Sala V, 8/10/1998, en igual sentido Banco Mildesa S.A., 19/5/1999).
VII. Que, precisado lo que antecede, corresponde ahora evaluar el argumento efectuado por la recurrente respecto de la presentación de las declaraciones juradas rectificativas.
Que, la actora resaltó en su escrito de interposición de recurso que al haberse dado cuenta que en forma involuntaria había efectuado un cómputo erróneo de retenciones y percepciones como así también del crédito fiscal, presentó las declaraciones juradas rectificativas. Entiende que esto respondió a una conducta voluntaria y espontánea de su parte.
Que, en los presentes autos, se advierte que contrariamente a lo sostenido en su recurso, es la misma actora quien, a instancias de la verificación efectuada por el organismo fiscal, originada en la Orden de Intervención Nº 1.603.280 de fecha anterior, advierte las diferencias que se le endilgan por los periodos fiscales 08/2015, 10/2015, 11/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 05/2016, 06/2016, 07/2016 y 02/2017 y rectifica, dichos períodos, lo cual deja en claro que, de modo contrario a lo que pretendió alegar la actora, sus declaraciones juradas rectificativas no fueron realizadas de forma espontánea. Por este motivo, el actuar del Fisco Nacional constituye el motivo principal por el cual la actora efectúa la rectificación correspondiente y acepta, de esta manera, la omisión del pago que se le imputa y, posteriormente, determina el impuesto adeudado en su justa medida.
Ello así, es preciso señalar la doctrina sentada por este Tribunal y esta Sala en particular (in re “Héctor Castaggeroni y Cía.”, sentencia del 20/11/02), donde se dijo que resulta dudoso calificar de espontánea a una rectificativa que incorpora con exactitud las observaciones de la inspección por lo que denota una aceptación conceptual de las impugnaciones formuladas y, a todo evento, destacar que tal circunstancia en nada enerva la operatividad de la previsión legal contenida en el artículo 13 de la ley de rito antes citado (cfr. “Banco de Balcarce Limitado”, TFN, Sala “A”, 9/12/1997). Ver en tal sentido, sentencia de esta Sala “B”, “Establecimientos Faraón S.A.”, del 9/3/04.
VII. Que, en ese orden de ideas, corresponde abocarse al argumento del error excusable esgrimido por el recurrente.
Que el artículo 45 de la ley procedimental establece una figura cuyo tipo penal requiere la culpa, la cual se presume, correspondiendo al contribuyente alegar y probar concretas y eficaces circunstancias exculpatorias si pretende ser eximido de la sanción. Específicamente, requiere para la configuración de la infracción que tipifica, la concurrencia de dos elementos: por una parte la omisión de pago de impuestos y/o la omisión de actuar como agente retención y, por otra, el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas, siempre y cuando el juez administrativo descarte la existencia de “declaración engañosa”, y en la medida que no exista error excusable.
Corresponde resaltar que la recurrente no fundamenta su solicitud de eximición de sanción con argumentos lo suficientemente sólidos como para ser valorados sino que se limita a realizar interpretaciones teóricas en cuanto al error excusable eximente de responsabilidad, de este modo, su argumento se basa en una mera afirmación y no aporta prueba alguna que permita visualizar la existencia de un error excusable para eximirlo de responsabilidad por su accionar, máxime cuando ha conformado mediante las rectificativas presentadas, la existencia del cómputo erróneo de retenciones y percepciones (para las posiciones 08/2015; 10/2015 y 11/2015), como así también del crédito fiscal (para las posiciones 01/2016; 2/2016; 3/2016; 5/2016; 6/2016; 7/2016 y 2/2017).
Que, resulta acertado el criterio del organismo fiscalizador, en tanto imputó un negligente accionar al apelante, advirtiendo la rectificación de las declaraciones juradas con posterioridad a la auditoría fiscal, lo que demuestra que se infringieron los deberes de cuidado que se exigen respetar.
Que, por lo expuesto ut supra, se entiende que no se encuentran acreditados elementos probatorios que permitan ilustrar y demostrar la verificación de un error con entidad excusante, esencial, decisivo e inculpable, requerido para la no aplicación de la figura del art. 45 de la ley ritual.
Que, al respecto, debe advertirse que, de conformidad a distintos pronunciamientos de esta Sala (ver, por caso, “Importaciones Alfatex S.A.”, sentencia del 30/12/02 y “Pepa José Luis” del 22/4/03), el error para poseer entidad eximente de reproche debe reunir la triple característica de esencial, decisivo e inculpable, todas circunstancias que no se visualizan con ninguna nitidez en las presentes actuaciones, incumpliendo la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal in re “Casa Elen Valmi de Claret y Garello” (Fallos 322:519).
Por lo expuesto corresponde confirmar las multas aplicadas en autos, con costas.
Por ello, se resuelve:
Confirmar las multas aplicadas en autos, con costas.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, archívese. – Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.
Digital Holdings Argentina S.A.
Ciudad de Buenos Aires. Jueves 5 de enero de 2023
El Expediente Nº EX-2022-140313920- -APN-SGAI#TFN, caratulado “DIGITAL HOLDINGS ARGENTINA S.A.” a resolución de los miembros de la Sala de Feria Impositiva del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Armando Magallón, Laura A. Guzmán y Pablo Alejandro Porporatto;
El Dr. Porporatto dijo:
I. Que, mediante RE-2022-140311664-APN-SGAI#TFN la recurrente promueve acción de amparo por mora en los términos del artículo 182 y subsiguientes de la Ley 11.683, a fin de que se le ordene a la AFIP expedirse sobre la resolución del recurso del art. 74 del Decreto Reglamentario Nº 1397 presentado con fecha 22/06/2022. En dicho recurso plantea la nulidad del rechazo de disconformidad Nº 050/2022/13030/3, dictado con fecha 1/06/2022, por fundarse en hechos falsos.
Señala que, se ha visto obligada a ocurrir ante este Tribunal, ante la excesiva demora de la AFIP-DGI. Relata que de acuerdo a lo previsto por la Resolución General Nº 2226/2007 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, Digital Holdings Argentina S.A. se encuentra habilitada a solicitar el certificado de exclusión del régimen de retención y percepción del Impuesto al Valor Agregado.
Ello, en la medida en que se encuentra entre los sujetos alcanzados según el artículo 2º de la citada resolución, y cumple con los requisitos previstos en el artículo 4º de la misma.
Manifiesta que, con fecha 18/03/2022, presentó la solicitud de exclusión del sistema de retenciones y percepciones del Impuesto al Valor Agregado. Destaca que, con fecha 21/03/2022, recibió el requerimiento Nº 0430502022014716218 respecto de cierta información tendiente a corroborar el cumplimiento de los requisitos previstos por la normativa.
Indica que, con fecha 01/04/2022, cumplió íntegramente con lo requerido. A pesar de ello, con fecha 16/05/2022, se le notificó el rechazo de la solicitud de exclusión. Contra dicha resolución, la recurrente presentó, dentro del plazo de 15 días corridos que prevé la R.G. Nº 2226/2007, su disconformidad en los términos del artículo 21 de la misma norma, manifestando así las gravosas consecuencias que supone a la recurrente no contar con el citado certificado.
Sin embargo, manifiesta que con fecha 06/06/2022 a través del acto administrativo Nº 050/2022/13030/3 se le notificó el rechazo de la disconformidad presentada, por haberse interpuesto extemporáneamente.
Señala que con fecha 10/06/2022 interpuso la nulidad del rechazo de disconformidad, indicando que fue fundado en un hecho falso, frente a lo cual, la AFIP le comunicó que la presentación debía realizarse a través del trámite “Presentación de Escritos Recursivos. Art. 74 – Decreto 1397”. En virtud de lo expuesto, indica que a pesar de que su intención no era interponer un recurso en los términos del artículo 74, sino que, simplemente poner en conocimiento de los agentes fiscales el error cometido en el acto notificado, a los fines de evitar perjuicios a su derecho así lo hizo el 22/06/2022.
Manifiesta que, habiendo transcurrido un plazo más que considerable, que excede 60 días (confr. el artículo 10 de la Ley de Procedimiento Administrativo) desde la interposición del Recurso de apelación ante el Director General, la Administración no se expidió respecto de la petición cursada por la recurrente. Por lo cual, con fecha 06/10/2022, interpuso solicitud de pronto despacho en los términos del artículo 182 de la Ley 11.683.
A pesar de la interposición del pronto despacho, y habiendo transcurrido ampliamente más de 15 días, la Administración no se ha expedido sobre la resolución del recurso presentado en los términos del art. 74 del Decreto Reglamentario.
Por todo lo expuesto, solicita se haga lugar a la acción promovida y ordene al Fisco Nacional la inmediata resolución del recurso incoado, con costas.
II. Que, atendiendo lo expuesto por la actora en su recurso, se dispuso elevar las presentes actuaciones a consideración de la Sala de Feria.
III. Que, corresponde señalar que para la procedencia del recurso de amparo deben verificarse concurrentemente los siguientes requisitos o condiciones: 1) Demora en la realización de un trámite o diligencia, por parte de los empleados de los organismos recaudadores; 2) Dicha demora debe ser excesiva y 3) Debe provocar un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho.
A ello se suma que, desde el dictado de la Ley Nº 25.795, a los requisitos indicados, cabe añadir la solicitud de pronto despacho previo ante la autoridad administrativa, debiendo haber transcurrido un plazo de quince días sin que se hubiese resuelto su trámite, circunstancia que se encuentra cumplida en autos.
En definitiva, el recurso de amparo instituido por la ley Nº 11.683 (t.o. citado) está destinado a garantizar derechos que resulten vulnerados por dilaciones no justificadas de los empleados de la AFIP en realizar trámites o diligencias que estén a su cargo, inactividad del organismo que resulte generadora de un perjuicio real al contribuyente.
IV. Que, en primer lugar, corresponde analizar si se cumplen los requisitos establecidos por la normativa para la procedencia del recurso de amparo ante este Tribunal en el caso particular.
Tal como surge de los relatos efectuados, la amparista funda su pretensión en la demora que atribuye al organismo fiscal en expedirse respecto de la resolución del recurso presentado en los términos del art. 74 del Decreto Reglamentario 1397/79.
En efecto, cabe tener presente que se trata de un recurso articulado contra el acto dictado por el organismo fiscal, en el cual precisamente se resolviera –si bien de modo contrario a la pretensión del contribuyente– el “trámite o diligencia” oportunamente instado por aquel.
Cabe concluir entonces que la actuación a la que refiere la amparista se da en el marco de una vía recursiva, esto es una vía de impugnación reglada de aquel acto, la cual no encuadra en el concepto de “trámite o diligencia” a cargo de los empleados administrativos de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a la que se refiere el art. 182 de la Ley procedimental (en similar sentido, TFN – Sala de Feria, in re “Imzama Argentina SA – Ponciano Potes SA – UTE s/amparo” sentencia del 19/7/2013).
Por lo tanto, cabe concluir que la vía intentada en autos resulta improcedente, con costas.
El Dr. Magallón dijo:
I. Que si bien considero que el funcionamiento de este Tribunal durante el periodo de Feria es de excepción y solo para entender en aquellos asuntos que no admitan demora (conf. Art. 3 del R.P.T.F.N.), debe oportunamente invocarse y demostrarse que dicha situación se verifica en el caso particular (art. 153 C.P.C.C.N.). Ello no obstante y toda vez que el presente recurso de amparo ya ha sido tramitado y elevado a Sala por el Sr. Vocal Instructor, considero que corresponde que me expida sobre la cuestión sometida a nuestra consideración.
II. Que en tal sentido adhiero a la decisión propiciada por el Dr. Porporatto, votando en el mismo sentido.
La Dra. Guzmán dijo:
I. Que adhiero al relato de los hechos efectuado por el Vocal preopinante.
II. Que, dejando a salvo mi opinión sobre la procedencia del recurso de amparo en casos como el presente (Vid. Entre otros: “Lob, Martín Alejandro”, 29/3/2019), por estrictas razones de economía procesal, en atención a la jurisprudencia emanada de la Alzada (Vid. Sala I, “Banco de Valores S.A.”, 2/5/2019; Sala II: “Lob, Martín Alejandro”, 3/5/2019; Sala III: “Hacienda San Miguel S.A.”, 2/2/2017 y Sala V: “Massa, Roberto Luis”, 5/9/2017), y teniendo en consideración la naturaleza del recurso en trato, voto por declarar procedente formalmente el recurso de amparo interpuesto.
En consecuencia, corresponde tener por presentado, parte y constituido el domicilio legal indicado, por agregada la documental acompañada y requerir al Fisco Nacional, que en el término de cinco (5) días informe la causa de la demora imputada y –en su caso– la forma de hacerla cesar.
Por ello, por mayoría, se resuelve:
Declarar la improcedencia formal del amparo intentado, con costas.
Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.– Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – Laura A. Guzmán.
Unilever de Argentina S.A. c. DGA s/ recurso de amparo
Ciudad de Buenos Aires
Miércoles 21 de Diciembre de 2022
Autos y Vistos:
El expediente Nº EX-2022-105987004-APN-SGASAD#TFN caratulado: “UNILEVER DE ARGENTINA S.A. c/ D.G.A. s/ Recurso de Amparo” y
Considerando:
I. Que mediante RE-2022-105986822-APN-SGASAD#TFN, se presenta la firma referida en el epígrafe, por apoderado, e interpone recurso de amparo en los términos de los arts. 1160 y 1161 del C.A. a fin de que se ordene a la D.G.A. resolver el recurso de impugnación que tramita en el expediente SIGEA Nº 13681-159-2008/10 contra el Cargo Nro. 56/2013, por el que se reclaman supuestas diferencias de tributos derivados de un ajuste de valor de importaciones. Señala que la impugnación se presentó en término en noviembre de 2013, sin embargo, desde ese momento y hasta la fecha no fue notificada del dictado de una resolución definitiva. Manifiesta que solicitó en tres oportunidades el formal pronto despacho de las actuaciones. Así, solicitó el primer pronto despacho en marzo de 2017, el cual reiteró en noviembre de ese mismo año. En diciembre de 2019, lo volvió a solicitar e invocó la improcedencia del reclamo de las percepciones de IVA y Ganancias de acuerdo a la doctrina de la Corte en el caso “Cladd ITA S.A.”, no obstante lo cual no recibió notificación alguna del avance de la actuación o del dictado de una resolución definitiva en el marco del procedimiento de impugnación. Afirma que, frente a la excesiva demora del servicio aduanero en pronunciarse definitivamente, se ve obligada a recurrir ante este tribunal a fin de obtener una resolución por parte de la D.G.A. Manifiesta que es indudable la procedencia del recurso de amparo por cuanto la impugnación se inició hace casi nueve años y sostiene que dicha demora en el trámite, causa a su mandante un grave perjuicio, ya que se ve obligada a efectuar previsiones contables en función del mentado litigio, el cual implica una posible deuda (determinada en dólares estadounidenses) generando intereses desde hace más de ocho años hasta la fecha. Concluye que el tiempo transcurrido excede los plazos razonables para la resolución de la impugnación, lo cual atentaría contra su derecho a la propiedad. Solicita que se dicte sentencia y se fije un plazo para que la Aduana resuelva la impugnación deducida y se determine, en su caso, un apercibimiento por el incumplimiento. Ofrece prueba. Solicita que se haga lugar al amparo, con costas.
II. Que mediante IF-2022-120334237-APN-DTD#JGM, la representación fiscal presenta el informe que le fuera requerido y acompaña, en forma digitalizada, la actuación administrativa vinculada a esta causa. Explica que la actuación SIGEA Nº 13681-159-2008/10 se inicia como consecuencia del estudio de valor de fecha 29/08/2013 efectuado por la División Empresas Vinculadas, en el cual, luego de un exhaustivo análisis, se concluyó que deberían incrementarse los valores FOB correspondientes a las destinaciones de importación involucradas en el referido estudio. Afirma que, con fecha 16/10/2013, se generó el Cargo Suplementario Nro. 56/2013 y que mediante la actuación SIGEA Nº 13289-41099-2013 –acumulada a la actuación SIGEA Nº 13681-159-2008/10–, en fecha 11/11/2013, se presentó la firma importadora e impugnó el cargo en cuestión. Hace una reseña detallada de las actuaciones involucradas. Afirma que no se han agotado los plazos previstos para la tramitación de las distintas etapas del procedimiento de impugnación, reglado en los arts. 1053 y ss. del C.A. Sostiene que el carácter de la impugnación impetrada ante el servicio aduanero por el amparista, conlleva la necesidad de consultar a distintas áreas del organismo, para producir una resolución que sea ajustada a derecho y que salvaguarde los intereses tanto del administrado como los del Fisco. Añade que la D.G.A. tiene como una de sus funciones esenciales junto con la de controlar la de recaudar. De allí que ante una situación en la que se le exige al administrado el pago de derechos mediante la formulación de un cargo y éste lo cuestiona, es necesario dar intervención a diversas áreas que necesariamente demoran en el tiempo el dictado de una resolución definitiva. Cita jurisprudencia en favor de sus dichos. Solicita se rechace la acción intentada, con costas.
III. Que mediante PV-2022-131776726-APN-VOCXIX#TFN se elevan los autos a esta Sala G.
IV. Que la Actuación SIGEA Nº 13681-159-2008/10, agregada mediante IF-2022-120331925- APN-DTD#JGM, se inicia como consecuencia del estudio de valor de fecha 9/08/2013 efectuado por la División Empresas Vinculadas y agregado a fs. 1/17 (Nota Nº 759/2013). A fs. 21, con fecha 16/10/2013, se genera el Cargo Nro. 56/2013. A fs. 23/40 se acumula la actuación SIGEA Nº 13289-41099-2013, de fecha 11/11/2013, mediante la cual se presenta la aquí amparista e impugna el cargo en cuestión. A fs. 41/46, obra acumulada la actuación SIGEA Nº 13289-43251-2013, de fecha 22/11/2013, mediante la cual la firma adjunta documentación relativa a la impugnación impetrada. A fs. 47 obra agregado el Alcance Nº 13681-159-2008/28, de fecha 22/03/2017, mediante el cual se solicita el pronto despacho de las actuaciones y, a través del Alcance Nº 13681-159-2008/31 de fecha 08/11/2017, agregado a fs. 48, se reitera el pedido de pronto despacho. A fs. 49 obra providencia, de fecha 19/01/2018, mediante la cual se tiene por iniciado el procedimiento de impugnación incoado por la firma, por constituido el domicilio procesal indicado y se proveen las pruebas por ella ofrecidas. A fs. 50 obra la notificación con fecha 01/02/2018 (SICNEA 18 008 NOTI 002462 W). A fs. 51/52, obra el Alcance Nº 13681-159-2008/35 de fecha 12/07/2018, por el que la firma acredita el diligenciamiento de un oficio ordenado librar a los proveedores de la mercadería involucrada. A fs. 53, mediante Alcance Nº 13681-159-2008/40 de fecha 11/12/2019, la firma importadora invoca el precedente jurisprudencial “Cladd ITA S.A.”, manifestando que no corresponde el reclamo tributario por los conceptos de IVA Adicional e Impuesto a las Ganancias, y reitera el pedido de pronto despacho del expediente administrativo. A fs. 55, con fecha 20/01/2020, se remiten las actuaciones a la Sección Inspección Ex Ante de la División Operativa (AD CAMP) a fin de agregar la destinación de importación que diera origen al Cargo Nº 56/2013. A fs. 65 obra nota emitida el 09/03/2021 por la Sección Sumarios, mediante la cual se deja constancia que la destinación involucrada (09 008 IC04 000472 Z) fue enviada a destrucción de acuerdo a la DI-2020-48-E-AFIP-SDGOAM por lo que se adjuntan las impresiones SIM (fs. 63/64). A fs. 66/70 obra agregada PV-2022-00522374- AFIPDVEVIN#SDGCAD, de fecha 06/04/2022, por la cual la División Empresas Vinculadas ratifica el ajuste formulado oportunamente. No obra en la causa, ninguna actuación útil posterior.
V. Que corresponde analizar en autos la procedencia del recurso de amparo deducido.
Que el art. 1160 del CA –según ley 27.430 (B.O. 29/12/2017) establece, como requisitos de procedencia sustancial del mismo: a) la existencia de un “perjuicio” para el amparista causado por la demora del servicio aduanero en la realización de un trámite o diligencia a su cargo; b) que esa demora sea “excesiva” y c) que el amparista haya solicitado pronto despacho ante la autoridad administrativa.
VI. Que conforme resulta de la reseña precedentemente efectuada, se ha verificado en el caso una demora que excede toda pauta temporal razonable en el trámite del recurso de impugnación presentado por la aquí amparista UNILEVER DE ARGENTINA S.A. en sede aduanera, habiendo transcurrido un lapso de considerable extensión durante el que no se efectuaron actos útiles ni conducentes al progreso del trámite. En efecto, de la compulsa de la actuación SIGEA Nº 13681-159-2008/10 se advierte que en la misma transcurrieron más de cuatro años desde el inicio del recurso de impugnación contra el Cargo Nro. 56/2013 (11/11/2013) hasta el dictado de la providencia mediante la cual se tuvo por iniciado el procedimiento de impugnación incoado y se proveyó la prueba ofrecida (notificada el 01/02/2018 –v. fs. 50 de las as.as.), ello independientemente de los tres pedidos de pronto despachos presentados por la firma, y que con posterioridad, si bien se realizaron actos tendientes a arribar a una resolución definitiva, la misma, a la fecha (es decir, NUEVE años después) no fue dictada.
Cabe concluir entonces que, en el caso de autos, se ha configurado la demora excesiva exigida por el art. 1160 del C.A.
VII. Que dicha demora perjudica a la actora por cuanto prolonga en el tiempo el estado de incertidumbre acerca de la procedencia del procedimiento de impugnación que inicia por un lapso que excede el razonable para la resolución del mismo, máxime considerando que se trata de un procedimiento reglado, con plazos expresamente establecidos para su desarrollo.
Que ha quedado acreditada la concurrencia de los extremos exigidos por el art. 1160 del C.A. en su actual redacción, ello es, la previa petición de pronto despacho ante la autoridad administrativa; el transcurso del plazo de 15 (quince) días desde dicho pedido; la demora excesiva en que incurre la D.G.A. en el trámite del procedimiento de que se trata y el consiguiente perjuicio que tal demora irroga a la amparista.
VIII. Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que “la garantía constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho a obtener un pronunciamiento rápido dentro de un plazo razonable (Fallos 287:248; 289:181; 305:913), pues la dilación injustificada de la solución de los litigios implica que los derechos puedan quedar indefinidamente sin su debida aplicación, con grave e irreparable perjuicio de quienes los invocan (Fallos 308:694; 315:1940)” (14/6/2001, “Anderle, José C. v. Administración de Seguridad Social”, Fallos 324:1944; LexisNexis – Jurisprudencia Argentina, 8/5/2002, p. 78).
Que en razón de lo expuesto, corresponde hacer lugar al amparo promovido y ordenar a la D.G.A. que en el plazo de noventa (90) días adopte las medidas necesarias para resolver el procedimiento de impugnación iniciado por la amparista y que diera origen a la presente causa, con costas.
Por ello, se resuelve:
Hacer lugar al recurso de amparo promovido y ordenar a la D.G.A. que en el plazo de 90 (noventa) días adopte las medidas necesarias para resolver el procedimiento de impugnación iniciado por la amparista en el trámite de la Actuación SIGEA Nº 13681-159-2008/10 y que diera origen a la presente causa, bajo apercibimiento de que, en caso de incumplimiento, se comunique al Sr. Administrador Federal de Ingresos Públicos, con costas.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, envíese a guarda temporal para su archivo. – Claudia B. Sarquis. – Horacio J. Segura. – Miguel N. Licht.
Clorox Argentina S.A.
La Plata, en la fecha del registro.
Autos y Vistos : el expediente número 2360-0413301/2017, caratulado “CLOROX ARGENTINA S.A.”.
Y Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con los recursos de apelación interpuestos por el Dr. J.F.V., en su carácter de apoderado de CLOROX ARGENTINA S.A. (fs. 1746/1781), y como patrocinante de los Sres. E. E. R. (fs. 1735/1737), L. H. C. (fs. 1738/1740), D. P. M. (fs. 1741/1745) y G. M. C. (fs. 1839/1842), contra la Disposición Delegada SEATYS N° 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
Por el acto citado, obrante a fs. 1683/1732, se determinan las obligaciones fiscales de la firma CLOROX ARGENTINA S.A. (CUIT 30 60520678-2, CM 902-860338-3), en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondientes al período fiscal 2013 (enero a diciembre), por el ejercicio de las actividades “Fabricación de materias químicas inorgánicas básicas n.c.p.” (Código NAIIB 241180), “Fabricación de jabones y preparados para limpiar y pulir” (Código NAIIB 242410), “Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador” (Código NAIIB 242490), “Venta al por mayor de materiales y productos de limpieza” (Código NAIIB 513910), “Servicios de crédito n.c.p.” (Código NAIIB 659892) y “Otros servicios de contabilidad y teneduría de libros, auditoría y asesoría fiscal” (Código NAIIB 741203). En su artículo 6º establece las diferencias adeudadas al Fisco por haber tributado en defecto el impuesto, que ascienden a la suma de Pesos diez millones seiscientos sesenta y un mil trescientos treinta y dos con 40/100 ($ 10.661.332,40), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, y sus modificatorias). Asimismo, en el artículo 7º establece saldos a favor de la firma para la posición 05 por la suma de $ 34.139,00.
Asimismo aplica por artículo 8º, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del monto omitido, por haber constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, primer párrafo, del Código Fiscal. Por último, establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, por el pago del gravamen, la multa y los intereses que pudieran corresponder, los Sres. G. M. C., M. R. C., D . P. M., E. E. R. y H. L. C., ello de conformidad a lo normado por los artículos 21 inciso 2, 24 y 63 del citado plexo legal (artículo 9º).
A fs. 1860 se elevan las actuaciones a este Tribunal (artículo 121 del Código Fiscal) y a fs. 1861 se adjudica la causa para su instrucción a la Vocalía de 4ta. Nominación, haciéndose saber que conocerá en la misma la Sala II (fs. 1862).
Que, a fs. 1993 se ordena el traslado del recurso presentado a la Representación Fiscal (artículo 122 del Código Fiscal), obrando el escrito de responde a fs. 1997/2011.
Finalmente, mediante providencia de fs. 2012, se hace saber la integración definitiva de la Sala con el Dr . Ángel Carlos Carballal en carácter de Vocal subrogante (conf. Ac. Ext. 100/22), conjuntamente con el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi y el Dr Franco Osvaldo Gambino en carácter de Conjuez (conf. Ac. O. 58/22 y Ac. Ext. 102/22). Por último, se tiene por agregada la documentaI, y se rechaza la pericial y de informes ofrecidas por innecesarias para la resolución de la causa. Asimismo, atendiendo al estado de las actuaciones, se dicta el llamado de autos para sentencia (artículos 124, 126 y 127 del Código Fiscal) el que ha quedado consentido.
Y Considerando: I.a. Que, en su libelo recursivo, la parte apelante plantea como primera excepción la prescripción total para reclamar y perseguir el cobro del impuesto sobre los Ingresos Brutos para el período fiscalizado (enero a diciembre de 2013) y el reclamo de cualquier diferencia que surja de ese ajuste. Plantea la existencia de un conflicto normativo entre el Código Fiscal y el Código Civil y Comercial de la Nación y afirma en este punto, que la pretensión de ARBA de aplicar las normas del Código Fiscal provincial contradice de manera directa y frontal la doctrina judicial establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires. Cita los autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de la Iey” de fecha 16.05.18, donde la Corte provincial resolvió por mayoría, la aplicación de los plazos del Código Civil, considerando que el inicio del cómputo de la prescripción comienza a contarse desde la “fecha del título de la obligación”, y no desde el 1º de enero siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada, tal como pretende el órgano recaudador.
Plantea nulidad: cuestiona asimismo validez de la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758/2020 porque a su entender expone una arbitrariedad manifiesta al desconocer los antecedentes de las actuaciones y convalidar una valoración contraria al debido proceso y derecho de defensa, con afirmaciones dogmáticas que no dieron respuesta a los argumentos formulados por la contribuyente en el descargo donde cuestiona los ajustes del coeficiente, la base imponible y los pagos a cuenta.
Abordando los argumentos de fondo, cuestiona el coeficiente de ventas determinado por ARBA al afirmar que no tuvo en cuenta las notas de crédito y débito emitidas por la recurrente y de ese modo –en forma incorrecta e injustificada– atribuye mayores ingresos a la jurisdicción provincia de Buenos Aires fijando un coeficiente de ingresos que no se corresponde con la realidad.
Sostiene que la medida para mejor proveer producida se aparta y no realiza las tareas que le fueron encomendadas y hace caso omiso de los planteamientos formulados en el acápite IV del descargo.
Improcedencia del ajuste de coeficiente: En el acto impugnado –dice– hubo una errónea conformación de los ingresos por no indicar cuál es el criterio utilizado para realizar tal atribución (por ej. Iugar de entrega, domicilio del adquirente, Iugar de destino final de los bienes), pese a haber sido observada esta parte del ajuste en el descargo. Considera que rebatió el ajuste de la fiscaIización al aportar un muestreo que expone con el documento de transporte correspondiente (remito al menos en un caso para cada cliente) que la entrega había sido efectuada fuera de la jurisdicción provincia de Buenos Aires. Aclara que utilizó la modalidad de muestreo en función de la cantidad de operaciones involucradas y por ser materialmente imposible acompañar –por su volumen– todos los remitos vinculados a sus correspondientes facturas. En tal sentido cuestiona el proceder de ARBA al considerar que desconoce los resultados de la documental aportada con argumentaciones vacuas y que la muestra aportada tiene entidad suficiente para desvirtuar el ajuste.
También objeta el coeficiente de gastos porque se origina en el antes cuestionado ajuste del coeficiente de ingresos, y dada la correlación existente entre estos conceptos, necesaria e indubitablemente deviene erróneo también el ajuste en este punto.
Improcedencia del ajuste de la base imponible: Sobre este punto entiende que no están justificadas las diferencias determinadas en la base imponible, agregando en relación a los descuentos otorgados por Clorox S.A. a través de notas de crédito que la fiscalización interpretó erróneamente las cuentas 410.003 y 450.015. Sostiene que la firma no descontó de la base imponible deudores incobrables y agrega que los descuentos registrados en la cuenta 410.003 son otorgados en función del volumen de ventas, sin que conste en autos que se trata de la prestación de un servicio.
Improcedencia del ajuste por pagos a cuenta: Fundamenta como origen de ese ajuste su error al informar la CBU de la firma y señala que no existe razón alguna para que ARBA desconozca los pagos a cuenta declarados, pese a este error.
Saldos a favor: Objeta que no se haya reconocido los saldos a favor de la firma, que resultan de vital importancia para el cálculo del valor de la multa y los intereses.
En torno a los intereses argumenta que no ha existido omisión, mora culpable y que la mora no le es imputable.
Respecto de la multa opone la prescripción de esta sanción afirmando que ya transcurrió el plazo determinado por el Código Fiscal para hacer viable este instituto. En subsidio cuestiona su procedencia por inexistencia de los elementos tanto objetivos como subjetivos, también en subsidio plantea el error excusable y a todo evento solicita su reducción al mínimo de Iey.
Responsabilidad Solidaria: Cuestiona la constitucionalidad de las normas de Código Fiscal que la regulan, por considerar esta materia es ajena a la competencia provincial y debe ser legislada por el Congreso de la Nación. Afirma que el hecho de formar parte del directorio no es razón suficiente para atribuir la responsabilidad solidaria, debiéndose aplicar también el principio de personalidad de la pena.
Ofrece prueba documental, de informes y pericial. Formula reserva del caso Federal.
Recursos presentados por los Sres. E. E. R., L. H. C. y D. P. M.: Adhieren en todos sus términos al recurso presentado por la firma y expresan además que la responsabilidad endilgada no puede ser automática, porque, dicen, hay jurisprudencia y doctrina que señalan que un director no puede ser declarado responsable solidario si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales. Entienden que en estos actuados no existen elementos suficientes para atribuir este tipo de responsabilidad y citan el fallo “Fisco de la provincia de Buenos Aires s/ Raso Hermanos SAlClFl s/Juicio de Apremio”.
II . Que a su turno la Representación Fiscal, comienza tratando el planteo de nulidad señalando que ARBA ha respetado todas las etapas y requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz y para que sea factible su procedencia es necesario que la omisión y violación de normas procesales sea de carácter grave y solemne y limite seriamente el derecho de defensa.
En punto al agravio referido a la valoración de la prueba ofrecida destaca que no se relaciona con los supuestos vicios que se alegan y hacen inatendible la pretensión planteada.
Por otra parte, respecto de los cuestionamientos de constitucionalidad de normas, recuerda que dicho tratamiento se encuentra expresamente vedado a tenor de lo dispuesto por el artículo 12 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia de este Tribunal Fiscal.
En respuesta al planteo de prescripción destaca que el artículo 2532 del Código Civil y Comercial viene a confirmar la postura del Fisco en torno a la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, como una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local. Refiere que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo, resultando lógico que regule sobre la temática y que de ningún modo se opone a la supremacía de las leyes nacionales prevista en el artículo 31 de la Constitución Nacional, sino que se trata de las facultades ejercidas por la jurisdicción provincial en uso del poder reservado (arts. 104 y 105 CN).
Cita doctrina y jurisprudencia y concluye que el plazo prescriptivo liberatorio de la acción para determinar y exigir el pago de los tributos provinciales, como aspecto propio del derecho tributario sustancial, no queda fuera del derecho público local y a su regulación exclusiva e inherente a los Estados Provinciales, que han conservado dicha potestad desde el momento de la conformación misma del Estado Federal.
Al mismo tiempo cuestiona la tacha de inconstitucionalidad que ha recibido la legislación local y destaca que los efectos de la declaración judicial invocada tiene efecto solo entre las partes y su aplicación se limita al caso concreto.
Reseña sentencias emanadas de este Cuerpo, alega respecto del caso invocado por el apelante (“Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso de lnaplicabilidad de Ley”) que no se encuentra firme, por haber deducido la Fiscalía de Estado recurso extraordinario federal contra ese pronunciamiento y, previo efectuar el cómputo que considera pertinente, ratifica la vigencia de las acciones del Fisco para determinar las obligaciones fiscales en autos.
En relación al coeficiente de ingresos destaca que en el acto cuestionado no se impugnó el criterio que utilizó el contribuyente para distribuir ingresos entre las jurisdicciones sino su asignación. Cita antecedentes de la Comisión Arbitral y de este Tribunal donde se afirma que el Convenio Multilateral constituye la herramienta normativa aplicable para la distribución de la materia imponible, pero la conformación de la base imponible, al igual que los restantes elementos de la relación tributaria son definidos por la legislación local.
En lo referente a la prueba aportada en el descargo hace propias las alegaciones del juez administrativo y destaca que la recurrente aportó copias simples de remitos que no se identificaban con el número de factura ni cuantificaban el importe de la operación. Y agrega que, por tratarse de hechos positivos, se encontraba en mejores condiciones de acreditar esos extremos. Manifiesta que la orfandad de prueba documental aportada torna infructuosa además la producción de prueba pericial.
Sobre el coeficiente de gastos señala que la fiscalización convalidó el criterio utilizado por el contribuyente y sobre el ajuste vinculado a notas de crédito señala que estas no se adecuan a las prescripciones del artículo 189 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia de este tribunal y destaca que hubo una incorrecta detracción de las notas de crédito emitidas por devoluciones y rechazos de mercaderías no coincidente con lo registrado en los libros contables.
Rebate la alegada falta de justificación de las diferencias ajustadas al sostener que en el acto apelado se brinda respuesta a las observaciones formuladas en el descargo por lo cual no encuentra sentido a este agravio; mientras que –en torno al ajuste de los pagos a cuenta declarados– destaca que el contribuyente no aportó prueba documental respaldatoria de las aclaraciones solicitadas por la fiscalización.
En torno a la falta de consideración de saldos a favor afirma que no corresponde su compensación en esta instancia y concluye en relación a los intereses que constituyen una reparación o resarcimiento por la disposición de fondos de que se vio privado el fisco ante la falta de ingreso en término del impuesto. Por ello, comprobado el incumplimiento, corresponde aplicarlos hasta el momento de su efectivo pago.
Multa: Respecto a la sanción impuesta, considera que la conducta del contribuyente se corresponde con la tipificada en el art. 61 del C.F. y por ello entiende procedente su aplicación, sin necesidad de demostrar la existencia de intención alguna de su parte, por haberse verificado el incumplimiento de la obligación fiscal y no haberse acreditado causal atendible que, bajo el instituto del error excusable, lo exima.
Finalmente rebate los agravios referentes a la responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración, remarcando que el instituto aplicado reconoce su fuente en la Iey, y se encuentra en cabeza de quienes, por la especial calidad que revisten o la posición o situación especial que ocupan, el Fisco puede reclamarles la totalidad del impuesto adeudado, multa y recargos independientemente del obligado directo. Se encuentra en cabeza de los responsables –dice– la prueba de la inexistencia de culpa, y considera que no se ha verificado este extremo.
Aclara además que la responsabilidad en el ámbito provincial no reviste carácter subsidiario, ni procede el beneficio de excusión porque se trata de una obligación a título propio por deuda ajena.
A su vez, y en lo que respecta a la invocada supremacía de la Ley de Sociedades Comerciales por sobre la normativa provincial, entiende que dicho agravio trasluce un cuestionamiento de la autonomía del Derecho Tributario, que regula este instituto en razón de las facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias.
Por último, en cuanto a la declaración de inconstitucionalidad del artículo 21 del Código Fiscal, y aplicación de Ia doctrina del fallo “Fisco de la provincia de Buenos Aires s/ Raso Hermanos SAICIFI s/Juicio de Apremio”, para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes, señala que en el mismo no se ha conformado la mayoría de votos necesarios, mal puede sostenerse que la Suprema Corte haya declarado la inconstitucionalidad del art. 21 (actual 24) del Código Fiscal. Cita nuevos precedentes judiciales y solicita se confirme la resolución en este punto.
III. Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal:
Que, conforme ha quedado delimitada la cuestión en debate, procede decidir si se ajusta a derecho la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758/2020.
Que a tal efecto y atento a la resolución que se dicta en el presente, en virtud del principio de economía procesal y a fin de evitar dispendio de actividad jurisdiccional, impera atender sin más el planteo prescriptivo invocado.
Así pues, la parte apelante alega los preceptos del Código Civil (en su anterior redacción), por resultar una norma de rango superior, deviniendo inconstitucional el artículo 159 del Código Fiscal, todo ello sobre la base del compIejo de antecedentes jurisprudenciales, con particular referencia a cada uno de los argumentos utilizados por la Corte Suprema de Justicia a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, doctrina reiterada en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); y asumida por la Suprema Corte bonaerense, luego de varios años de oponerse, ya que terminó adhiriendo a esta vertiente –por mayoría de sus miembros– a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs As. Incidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253).
Decididamente me resulta refractaria tal doctrina, en tanto intenta imponer un criterio unitario, uniforme para todas las Provincias en materia de prescripción así como de toda cuestión que, vinculada al derecho tributario sustantivo, se encuentre regulada en los denominados códigos de fondo (artículo 75 inciso 12 C.N.); uniformidad que sin embargo, no alcanza a la Nación, quien continúa regulando con total independencia la materia.
Así las cosas, se Ilega a la subordinación pretensa, desdoblando toda la teoría general del hecho imponible y de la mencionada rama jurídica (cuya autonomía receptan los Altos Tribunales, aunque de manera muy llamativa), y desvalorizando las potestades tributarias originarias de los estados provinciales, aunque reconocidas por la Corte como originarias e indefinidas, convertidas sin embargo en residuales, de segunda categoría al igual que los plexos jurídicos que las reconocen y regulan.
Paralelamente, se termina aceptando la idea de considerar al Código Civil y no a la Constitución Nacional, como fuente de facultades locales para legislar en materias sustantivas tributarias, produciendo la pérdida, no solo de su autonomía sino más bien de buena parte de su contenido en manos de una rama jurídica con objetivos, fundamentos, principios y normas totalmente ajenas. Alcanzamos así un derecho tributario sustantivo nacional, completo, autónomo, independiente e ilimitado en este campo y un derecho tributario sustantivo provincial condicionado al extremo, cuasi residual, con pérdida de cualquier atisbo de autonomía y con parte fundamental de su contenido regulado por Códigos nacionales. Tal consecuencia, no solo no se encuentra expuesta en el inciso 12 del mencionado artículo 75, sino que más bien resulta contraria al reparto de potestades que realiza su inciso 2) y principalmente, a los artículos 121, ss. y cctes.
Establece el propio Código Civil en el artículo 3951 de la anterior redacción: “El Estado general o provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescripciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción…”. Parece poco probable que, no ya la potestad de dictar normas que establezcan tributos, sino acaso las acciones para determinar de oficio una obligación tributaria sean susceptibles de privatizarse. Tampoco puede entenderse que fuese decenal la prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC), así como para las obligaciones del agente de recaudación conforme lo ha resuelto la jurisprudencia (Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).
En definitiva, por lo expuesto y los demás fundamentos desarrollados en diversos pronunciamientos de la Sala I que integro (Registros Nº 2117 del 29/12/2017; Nº 2142 del 14/08/2018; Nº 2145 del 13/09/2018; Nº 2171 del 26/03/2019; Nº 2175 del 04/04/2019; entre otros) a los que remito en honor a la brevedad, siempre he opinado que ni el Código Civil ni ningún otro de los mencionados en el artículo 75 inciso 12) de la C.N., ha sido, es, o será aplicable a la materia bajo análisis.
Asimismo, entendí que la sanción del nuevo Código Civil y Comercial Unificado, que expresamente produce reformas en esta cuestión como forma explícita de terminar con la doctrina “Filcrosa”, definía la discusión sobre el tema (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en autos “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 23/10/15), declarando de una vez que la regulación de cuestiones patrimoniaIes, en el ámbito del derecho público local, integra los poderes no delegados a la nación, toda vez que las provincias solo facultaron al Congreso para la regulación de las relaciones privadas de los habitantes del país, teniendo como fin lograr un régimen uniforme de derecho privado (arts. 121, 126 y concordantes de Ia CN).
Sin embargo, primero la Suprema Corte de Justicia bonaerense (en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso de Inaplicabilidad de Ley”, Sentencia del 16 de mayo de 2018, entre otras) y más recientemente la propia Corte nacional (en autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, Sentencia del 5 de noviembre de 2019), han opinado de manera muy distinta, advirtiendo con distintos fundamentos y mayorías, que por cuestiones vinculadas a la vigencia de las normas, las reformas reseñadas reconocen un límite temporal a su aplicación (1º de agosto de 2015): “…Que, sin embargo, los hechos del caso no deben ser juzgados a la luz del mencionado Código Civil y Comercial ni sobre la base del principio de la aplicación inmediata de la nueva ley (doctrina de Fallos: 297:117 y 317:44) sino de conformidad con la legislación anterior pues no se ha controvertido en autos que la deuda tributaria reclamada en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos responde a los períodos fiscales comprendidos entre los años 1987 y 1997, esto es, que fue constituida y se tornó exigible bajo la vigencia de la ley anterior; que su determinación de oficio ha sido realizada varios años antes del dictado del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación –resolución 2506/02 de la Dirección General de Rentas de Misiones del 18 de diciembre de 2002– y, que lo mismo ha ocurrido con la decisión final adoptada por la administración –resolución 183, del 4 de mayo de 2005 del Ministerio de Hacienda, Finanzas Obras y Servicios Públicos de la Provincia de Misiones–, de manera tal que el plazo de prescripción para reclamar el ingreso de aquel tributo se ha iniciado y ha corrido durante la vigencia del antiguo régimen …En consecuencia, se está en presencia de una situación jurídica y de actos o hechos que son su consecuencia, cumplidos por el Fisco y por el particular en su totalidad durante la vigencia de la legislación anterior, por lo que la noción de consumo jurídico … conduce a concluir que el caso debe ser regido por la antigua Iey y por la interpretación que de ella ha realizado este Tribunal…” (CS en causa “Volkswagen” ya citada).
Asimismo, fue tajante la posición de la mayoría del Alto Tribunal, en relación a la obediencia que los tribunales inferiores deben a los criterios de aquel: “…cabe señalar que carecen de fundamentos las resoluciones de los tribunales inferiores –inclusive las de los Superiores Tribunales locales– que se apartan de lo decidido por aquella sin apodar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición adoptada por el Tribunal, especialmente, en supuestos en los que dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio de las actuaciones (doctrina de Fallos: 307:1094; 311:1644; 312:2007; 316:221; 320:1660; 325:1227; 327:3087; 329:2614 y 4931; 330:704; 332:616 y 1503 entre muchos otros). En efecto, la autoridad institucional de los precedentes de la Corte Suprema, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, da lugar a que en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos sus conclusiones deban ser debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por aquella como por los tribunales inferiores (doctrina de Fallos: 337:47)…”.
Razones de republicanismo básico me llevan entonces a acatar la doctrina “Filcrosa”, a pesar de mi absoluta disidencia, y aplicarla a los supuestos que debo juzgar, al menos dentro del marco temporal exigido por el precedente mencionado).
Lo expuesto, sin embargo, no me exime de revisar distintas cuestiones que dogmáticamente se han venido aseverando, siendo necesario que esta nueva lectura de la situación se acompañe de razonamientos que no han sido objeto de análisis por los Altos Tribunales, o bien que sus conclusiones no resultan enteramente aplicables al caso bajo estudio en los presentes actuados.
Considerando que el plazo quinquenal no es objeto de debate alguno, Io primero a definir es a partir de cuándo comienza el cómputo del mismo, deviniendo inaceptable el previsto por el Código Fiscal (1º de enero del año siguiente al del vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual). Sobre el particular, suele citarse como remedio absoluto a la cuestión, el criterio seguido por la Corte en la causa “Ullate” en el cual se habría decidido el inicio del cómputo al momento del vencimiento de cada uno de los anticipos del impuesto. Releyendo el pronunciamiento, esto no aparece con tanta claridad: “…la Cámara en lo Criminal, Correccional, Civil y Comercial de Familia y del Trabajo de Laboulaye confirmó la sentencia de primera instancia en cuanto había hecho lugar a la excepción de prescripción opuesta por la demandada y rechazado la presente ejecución fiscal por la que se perseguía el cobro del impuesto de infraestructura social correspondiente a los períodos 2, 3 y 4 de 1997, con vencimiento los días 11 de julio, 14 de agosto y 16 de octubre de dicho año, respectivamente…En tales circunstancias la aplicación de dicha doctrina a la constancias de la causa, me llevan a tener por prescripta la deuda ya que con respecto al último de los períodos discutidos la liberación ocurrió el 16 de octubre de 2002, sin que para este o para los anteriores períodos reclamados se hubiere alegado ni mucho menos demostrado la ocurrencia de alguna causal que hubiera suspendido o interrumpido su transcurso…” (Dictamen del Procurador del 16/05/2011 que la Corte hace suyo en “Fisco de la Provincia c/ Ullate Alicia Inés – Ejecutivo – Apelación – Recurso Directo”, Sentencia del 1º de noviembre de 2011).
En concreto, tenemos la evaluación de otro impuesto de otra jurisdicción local, la consideración de “períodos” (no se menciona la palabra “anticipos”) y, procesalmente, el debate de la cuestión en el marco de una ejecución fiscal (no de una determinación de oficio, es decir, existía en “Ullate” una obligación ejecutable, extremo que no se verifica en una determinación de oficio, sino hasta su firmeza).
Lo expuesto, me Ileva a considerar que la prescripción que aquí se requiere, refiere particularmente a las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por el Código Fiscal y para aplicar y hacer efectivas las sanciones en él previstas. Pregunto entonces ¿qué es lo que se ha determinado? ¿Anticipos? ¿Otros pagos a cuenta? ¿Cuotas? ¿O períodos fiscales ya cerrados? (sea en forma total o parcial). Sin dudas es esto último. Sería ilícito pretender determinar y exigir el pago de anticipos una vez cerrado el período fiscal. Asimismo, la Agencia de Recaudación se ve impedida de determinar de oficio la obligación tributaria de un período fiscal, hasta tanto ese período se encuentre “cerrado”, esto es, vencido el plazo para la presentación de la mentada declaración jurada anual. Mal podría entonces comenzar el cómputo de la prescripción de una acción, en forma previa al nacimiento de la misma, a la posibilidad de ejercerla. Y ello sin perjuicio de distintos mecanismos que le permiten exigir al Fisco los pagos a cuenta no abonados (artículos 47, 58 y cctes. del Código Fiscal).
Advierto que tal argumento se encuentra en línea con la reiterada doctrina de la Corte Suprema nacional, que sostiene que “la prescripción liberatoria no puede separarse de la pretensión jurídicamente demandable” (Fallos: 308:1101; 318:2575; 320:2289, 2539; 321:2310 y 326:742) o, en otras palabras, que el plazo de la prescripción liberatoria solo comienza a computarse a partir del momento en que “la acción puede ser ejercida” (conf. Fallos: 308:1101; 312:2152; 318:879; 320:2539; 321:2144; 326:742 y 335:1684). En idéntico sentido se ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires: “Enseña Argañarás que, aunque el derecho creditorio exista, la prescripción no corre si no está abierta y expedita la vía para demandarlo”. Citando a Planiol dice: “La prescripción no puede comenzar antes porque el tiempo dado para la prescripción debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción y no puede reprocharse al acreedor de no haber accionado en una época en que su derecho no estaba expedito. Si así no fuera, podría suceder que el derecho quedara perdido antes de poder ser reclamado; lo que sería tan injusto como absurdo” (Argañarás, Manuel J. “La prescripción extintiva”, pág. 50)…” (en autos “Vicens, Rafael René contra Provincia de Buenos Aires (I.P.S.). Demanda contencioso administrativa”, Sentencia del 29 de junio de 2011).
Para así concluir, deviene asimismo necesario recordar la clasificación que distingue a los impuestos según el aspecto temporal de su hecho imponible, encontrándose aquellos denominados “instantáneos (Sellos/Transmisión Gratuita de Bienes, ambos de prescripción decenal bajo la doctrina “Filcrosa”), los “anuales” (Inmobiliario, Automotores, cuyo hecho imponible nace el 1º de enero de cada año y su pago es fraccionado en cuotas) y los “periódicos” o “de ejercicio” (Ingresos Brutos: en este caso coincidiendo con el año calendario, su hecho imponible comienza a nacer el 1º de enero y termina de hacerlo el 31 de diciembre. Su pago es fraccionado por la Ley en “anticipos” mensuales, autodeclarados o liquidados administrativamente, pero siempre con naturaleza de pago a cuenta: no definitivo).
Esta limitación de los anticipos, su temporaneidad, hace que una vez que sea exigible el tributo al operarse el cierre del período fiscal anual y cumplirse el pIazo para la presentación de la declaración jurada, caduca la facultad del Fisco provincial para perseguir su cobro o el de sus accesorios por incumplimiento en su ingreso. Dicho en otras palabras, a partir del vencimiento del plazo para ingresar el impuesto anual, que hace nacer la acción del Fisco para perseguir su pago, si no se hubiera verificado en todo o en parte, los anticipos se extinguen como obligación sujeta a exigibilidad autónoma. Ello así, por su distinta naturaleza jurídica, ya que no son más que un pago a cuenta de un tributo cuya exigibilidad como tal no ha nacido. La Corte Suprema de Justicia ha sostenido “…Los anticipos, cuya constitucionalidad ha admitido esta Corte (Fallos: 235:787), […] constituyen obligaciones de cumplimiento independiente (Fallos: 285:117); y precisamente esa nota de individualidad, que autoriza a concebirlos como obligaciones distintas al ‘impuesto de base’, descarta toda vinculación con el mentado procedimiento de determinación de oficio, el que, por definición, tiene por objeto establecer la materia imponible…” (Fallos: 316:3019). En igual sentido se ha expedido el Dr. Pettigiani, en Sentencia del 29 de mayo de 2019, Causa A. 71.990, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Barragán y Cía. S.A.C.I.F.I.A. y otros. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de Iey”.
Por ende, entiendo que no resulta de aplicación la “interpretación” que suele aseverarse sobre el alcance del fallo “Ullate”, debiéndose realizar un análisis más específico sobre la casuística aquí valorada.
Suele citarse asimismo en análogo sentido (y erróneamente) el precedente CSJ 37/2011 (47-G)/CS1 “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación de vehículos”, fallado el 6 de diciembre de 2011, y referido al Impuesto a los Automotores, tributo que nace y se cuantifica al principio del año fiscal, posibilitando la Ley el pago en cuotas del mismo (es decir, pago fraccionado de una obligación ya nacida y cuantificada).
En línea con lo expuesto, recordemos que establecía el Código Civil en su artículo 3956: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”.
Consecuentemente, siendo un impuesto de período fiscal anual (Ley de Coparticipación Federal y su consecuente artículo 209 del Código Fiscal), en el que sin perjuicio del ingreso de anticipos y otros pagos a cuenta, se deberá presentar una “…declaración jurada en la que se determinará el impuesto…” de ese año e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período) (artículo 210 del Código Fiscal), corresponde considerar el inicio del cómputo del plazo quinquenal de prescripción, el día de vencimiento de esa declaración jurada anual, objeto de revisión y que de ser impugnada o no presentarse, dará lugar al procedimiento de determinación de oficio (artículo 44 y cctes. del Código Fiscal) cuya prescripción se analiza.
Sentado lo anterior, debe traerse a análisis que las presentes actuaciones se relacionan con el período fiscal 2013 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral. La declaración jurada anual tuvo vencimiento para su presentación el 30 de junio de 2014 (Resolución General C.A.C.M. Nº 8/2013), comenzando así el cómputo prescriptivo, el que hubiese vencido el día 30 de junio de 2019.
Sin embargo, según constancias de fs. 1213/1218, con fecha 31 de mayo de 2019, se notificaron las diferencias liquidadas por la fiscalización actuante mediante acta de Comprobación R-078 A Nº 010356830, ocasionando esto un supuesto de “constitución en mora” en los términos del artículo 2541 del nuevo C.C. y C. (ya vigente desde el 1º de agosto de 2015 según arts. 7 y 2537 de la Ley Nº 26.994): “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión solo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción”.
Recordemos sobre el particular que el criterio expuesto ha sido receptado por la propia Corte Suprema (Sentencia del 21 de junio de 2018. Autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA –AGIP DGR– resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”): “…Más aún, en esa hipótesis este se vería suspendido por un año, ya sea por el acta de requerimiento notificada el 29 de agosto de 2007 (fs. 748 del expediente administrativo) o debido al inicio del procedimiento de determinación de oficio (resolución 3500-DGR-2007, dictada el 23 de octubre de 2007 y notificada el 25 del mismo mes y año -fs. 906/908 y 922 del expediente agregado-) ya que la norma de fondo prevé la suspensión de un año por la constitución en mora del deudor efectuada en forma auténtica (art. 3986 del Código Civil), esto es, mediante un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (Fallos: 318:2558; 329:4379, entre otros)…”.
Una detenida lectura de este reciente antecedente nos permite observar que el fallo realiza a modo de obiter dictum esta importante consideración, en cuanto expresa que el acta de requerimiento cursada al contribuyente por el organismo recaudador informando preliminarmente la existencia de ciertas diferencias tributarias (prevista) igualmente provoca la suspensión del curso de la prescripción, pues ello importaba constituir en mora al deudor en forma auténtica.
Volviendo entonces al análisis de estos actuados, transcurridos cuatro años y once meses de prescripción, en el mes de mayo de 2019 se suspende hasta el mes de noviembre de 2019, retomando el cómputo pertinente, el que venció inexorablemente el 30 de diciembre de 2019.
Como vemos, previo a ello y en término útil, no se visualiza la existencia de acto alguno que suspenda nuevamente o interrumpa el curso de la prescripción. La notificación del acto ahora apelado y la interposición de los recursos bajo tratamiento, se producen a posteriori, recién en los meses de junio y julio de 2020, conforme las constancias de fojas 1734, 1746, 1735, 1738, 1741 y 1839, respectivamente.
Concluyo en consecuencia, que debe prosperar el planteo prescriptivo de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales sustanciales correspondientes al período fiscal 2013, bajo una doctrina que no comparto y debo acatar; lo que así Voto. Idéntica solución ha de adoptarse con relación a los poderes y acciones de la Autoridad Fiscal para aplicar y hacer efectiva la multa por omisión de impuesto constatada en el mismo período fiscal, comenzando a correr el plazo el 1º de enero de 2014 y feneciendo el 1º de enero de 2019, sin verificarse causal alguna de suspensión o interrupción, correspondiendo declararla prescripta haciendo Iugar al planteo sobre el particular; lo que así también Voto.
Ante lo expuesto, deviene abstracto el tratamiento de los restantes agravios traídos, lo que así declaro.
POR ELLO , VOTO: 1º) Hacer Iugar al recurso de apelación interpuesto por el Dr. J. F. V., en su carácter de apoderado de CLOROX ARGENTINA S.A. (fs. 1746/1781), y como patrocinante de los Sres. E. E. R. (fs. 1735/1737), L. H. C. (fs. 1738/1740), D. P. M. (fs. 1741/1745) y G. M. C. (fs. 1839/1842), contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado, declarándose la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones perseguidas, así como para aplicar la sanción dispuesta en el acto apelado. Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi:
Que tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, corresponde establecer si –en función de las impugnaciones formuladas por la parte apelante– la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, se ajusta a derecho.
Así, frente al planteo prescriptivo opuesto contra las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, vinculadas al período fiscal 2013, señalar que en virtud de los fundamentos expuestos en su voto, adhiero a lo resuelto por el Dr. Ángel C. Carballal, sin perjuicio de remitir, a mayor abundamiento, a las consideraciones que expusiera en mi voto para la causa “Total Austral S.A. Sucursal Argentina” (Sentencia de Sala III de fecha 15 de diciembre de 2020, Registro Nº 4217), en torno a la limitación de las potestades locales, en punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal a la Iuz de la denominada “Cláusula de los Códigos” (artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional); y “Rigolleau S.A.” (Sentencia de Sala II de fecha 9 de octubre de 2018, Registro N° 2721), en lo referente al régimen aplicable a facultades sancionatorias del Fisco.
En tal sentido, dejo expresado mi voto.
Voto del Dr. Franco Osvaldo Luis Gambino:
Que, tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a examen, atendiendo la claridad, fortaleza y suficiencia argumentativa de los votos emitidos por los miembros integrantes de la Sala, Dr. Ángel C. Carballal y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, adhiero a sus fundamentos y resolución adoptada.
Por ello, se resuelve: 1º) Hacer Iugar al recurso de apelación interpuesto por el Dr. J. F. V., en su carácter de apoderado de CLOROX ARGENTINA S.A. (fs. 1746/1781), y como patrocinante de los Sres. E. E. R. (fs. 1735/1737), L. H. C. (fs. 1738/1740), D. P. M. (fs. 1741/1745) y G. M. C. (fs. 1839/1842), contra la Disposición Delegada SEATYS N° 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado, declarándose la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones perseguidas, así como para aplicar la sanción dispuesta en el acto apelado. Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Ángel C. Carballal. – Rodolfo D. Crespi. – Franco O. L. Gambino (Sec.: María A . Magnetto).
Clorox Argentina S.A.
Sicopro S.R.L. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Comentado por Javier López Biscayart: Salidas no documentadas. Un fallo oportuno de la CSJN.
Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte:
I. A fs. 453/459, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en lo aquí [sic] interesa, confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno, había aplicado la liberación prevista en el art. 9º de la ley 26.860 respecto de los tributos reclamados en las resoluciones de la Dirección General Impositiva –AFIP– (DV RRLP) 315/14 y 316/14.
Mediante dichos actos administrativos, se determinaron de oficio los impuestos al valor agregado y a las ganancias –salidas no documentadas– de la actora por los períodos fiscales 1/2008 a 12/2010 y 1/2008 a 12/2009, respectivamente, con más sus intereses resarcitorios, y se le aplicó multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683.
Para así decidir, la Cámara señaló, en primer término, que la ley 26.860 no se hace referencia alguna a los motivos que pudieran dar lugar a la falta de ingreso oportuno de los tributos alcanzados por sus disposiciones, razón por la cual entendió que su aplicación debía extenderse a todas las situaciones fácticas y jurídicas que derivan de la mecánica del gravamen de que se trate, lo que naturalmente involucra tanto el crédito fiscal de operaciones gravadas por el IVA cuanto el impuesto a las ganancias –salidas no documentadas–.
Destacó que la única exclusión que se formulaba en el régimen de dicha ley se vincula con su similar 25.246 –“Lavado de Activos de Origen Delictivo”–, según lo dispuesto en sus arts. 9º, 14 y 15, inc. d), y no se establecían otras diferencias para la eximición del pago de impuestos o para la liberación de la acción penal tributaria.
Por otra parte, rechazó el resultado del cotejo entre las leyes 26.860 y 26.476 realizado por la AFIP, al entender que son cuerpos normativos distintos, que se abastecen a sí mismos y prevén conductas y supuestos también disímiles respecto de las amnistías fiscales que allí se regulan, por lo que no correspondía aplicar la analogía entre ambos como técnica de interpretación.
Por último, sostuvo que el criterio fundado en el art. 32 de la ley 26.476, relativo a que no resultan aplicables los beneficios allí previstos al crédito fiscal del IVA respecto de operaciones respaldadas con facturación apócrifa, expresado por la AFIP en su página web e invocado en la resolución aquí discutida, no resultaba vinculante en el presente caso.
En el marco de lo expuesto, la sentencia concluyó que la ley 26.860 abarca a los tributos aquí cuestionados y que el criterio opuesto de la demandada se basa en una opinión interna de la Administración, que no es jurídicamente vinculante ni relevante en esta instancia.
II. Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 460/480, que fue concedido a fs. 484 en cuanto se debate el alcance y aplicación de normas de carácter federal y denegado en lo atinente a arbitrariedad y gravedad institucional invocadas. Este rechazo dio origen a la presentación directa del expediente registrado como CAF 12739/2019/1/RH1.
Esgrime que la Cámara, al coincidir con el Tribunal Fiscal sobre el alcance del beneficio del art. 9º de la ley 26.860, incurre en una arbitraria interpretación del plexo legal, que desnaturaliza tanto la “ratio legis” del régimen de blanqueo cuanto la propia mecánica de los impuestos involucrados.
Afirma que dicha norma no admite otra hermenéutica posible que no sea aquella que admite la exteriorización únicamente en los casos en los cuales la operación permitió obtener un capital a partir de la verificación del hecho gravado que no se declaró (ventas omitidas), lo cual, en el caso del IVA, únicamente puede verificarse en el débito fiscal. Como contracara de ello, señala que su alcance no puede extenderse al saneamiento de un crédito fiscal falso –basado en facturas tachadas de apócrifas por un acto administrativo del organismo recaudador– toda vez que no es posible obtener, por esta vía, un capital no declarado susceptible de encuadrar en las previsiones de la ley 26.680.
En cuanto al impuesto a las ganancias, reconoce que el ente recaudador admitió la regularización, mediante el empleo del “Certificado de Depósito para Inversión” (CEDIN), del ajuste practicado en dicho tributo pero denegó, con lógica jurídica, la extensión de tal beneficio a las “salidas no documentadas” por cuanto es el propio contribuyente quien sostuvo, sin probarlo, la veracidad de dichas erogaciones, consecuencia de operaciones efectivamente realizadas.
En tal sentido, manifiesta que la ley 26.680 apunta a supuestos de adquisiciones monetarias cuyo ingreso al patrimonio del contribuyente no hubiera sido informado al Fisco Nacional y haya originado el nacimiento de hechos imponibles en los impuestos respectivos. No en vano, agrega, el título de la ley es “Exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior”, refiriéndose a “tenencia” en el sentido de dinero que se mantiene en el patrimonio, que lo ha engrosado, que constituye un aumento de ese capital y no una erogación carente de sustento como es el caso de autos.
III. Estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjunta el recurso extraordinario deducido por la demandada a fs. 460/480 y su recurso de hecho (expediente CAF 12739/2019/1/RH1).
En tal sentido, considero que ambos resultan formalmente admisibles, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales (leyes 20.628, 23.349 y 26.860, sus normas reglamentarias y modificatorias) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente ha sustentado en ella (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).
Además, pienso que corresponde examinar, en forma conjunta, las impugnaciones traídas a conocimiento de V.E., ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el tribunal anterior y las atinentes a la interpretación de la cuestión federal son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).
Por otra parte, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de normas de ese carácter, V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado ni del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16 de la ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).
IV. En lo referido a la inclusión del impuesto al valor agregado aquí discutido en los beneficios establecidos por la ley 26.860, observo que la cuestión resulta sustancialmente análoga a la ya examinada en mi dictamen del 19 de septiembre de 2018, en autos CAF 55700/2016/CS1-CA1, “Copparoni S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, cuyos términos V.E. compartió e hizo suyos en su sentencia del 2 de julio de 2020 (Fallos: 343:498), al que me remito en cuanto fuere aquí aplicable.
V. Despejado lo anterior, resta estudiar los agravios del Fisco Nacional contra la decisión de las instancias anteriores de considerar procedente el beneficio de la liberación establecido en el art. 9º de la ley 26.860 también respecto del impuesto las ganancias –salidas no documentadas– de los períodos fiscales 1/2008 a 12/2010 y 1/2008 a 12/2009.
Liminarmente, estimo necesario recordar que el título II de la ley 26.860 estableció un régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior, en las condiciones allí previstas.
Para ello, se consagraron una serie de beneficios que estaban sujetos a que el importe correspondiente a la moneda extranjera exteriorizada fuera afectado a la adquisición de alguno de los instrumentos financieros mencionados en el título I (“Bono Argentino de Ahorro para el Desarrollo Económico – BAADE”, “Pagaré de Ahorro para el Desarrollo Económico” y “Certificado de Depósito para Inversión – CEDIN”).
En el artículo 9º se previó que los sujetos que efectuaran la exteriorización no estarían obligados a informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, sin perjuicio del cumplimiento de la ley 25.246 y demás obligaciones que correspondan, la fecha de compra de esas tenencias ni el origen de los fondos con los que fueron adquiridas.
Asimismo, y en lo que ahora interesa, el inc. c) de ese art. 9º especificó que dichos sujetos: “c) Quedan eximidos del pago de los impuestos que hubieran omitido declarar, de acuerdo con las siguientes disposiciones:… 1. Eximición del pago de los Impuestos a las Ganancias, a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, el importe equivalente en pesos de la tenencia de moneda extranjera que se exteriorice”.
Ha sostenido V.E. que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y que cuando esta es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61; 305 y 2145; 323:1625, entre otros).
Con base en estas asentadas pautas observo que la ley exime del pago del “impuesto a las ganancias” que oportunamente se omitió declarar, sin distinguir si se trata del impuesto originado en “salidas no documentadas” o en otro concepto.
Cabe recordar aquí el claro principio hermenéutico que postula que no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador (arg. Fallos: 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189; 329:4007, entre otros), quien podría haber excluido de la liberación al impuesto a las ganancias –salidas no documentadas– y, sin embargo, no lo hizo.
En tal sentido, dentro de la propia ley 26.860, el legislador ha sido claro respecto de otros supuestos que quedaban fuera de la regularización, tal como el previsto en el art. 11 de la mencionada norma, en el que fijó: “La liberación establecida en el inciso c) del artículo 9º no podrá aplicarse a las retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas”.
No tuerce mi razonamiento la interpretación que propone la recurrente, en cuanto busca circunscribir el beneficio únicamente al impuesto a las ganancias que el contribuyente debió calcular e ingresar sobre su propia renta neta imponible, pues considera que solo en este supuesto pudo obtenerse un capital oculto susceptible de posterior exteriorización.
Por el contrario, es claro para mí que tal capital oculto puede originarse en la omisión de pago del impuesto a las ganancias adeudado tanto por su propia renta neta imponible (cfr. arts. 17, 69 y ccdtes., ley 20.628, t.o. 1997, en su numeración vigente durante los períodos fiscales aquí reclamados) cuanto por lo debido en concepto de “salidas no documentadas” (art. 37, ley citada). Es que, por ambas vías, el contribuyente declara un impuesto a las ganancias menor al realmente adeudado y obtiene así un capital que permanece oculto al Fisco y cuya exteriorización el régimen de la ley 26.860 procura.
Es que en los dos supuestos señalados en el párrafo anterior es idéntico contribuyente quien debe hacer frente al pago del tributo pues, tal como se explicó en Fallos: 323:3376 (y se reiteró en Fallos: 326:2987 y en D.1126, L.XLII, “D’Ingianti Rosario Vicente –TF 16331-I– c/ DGI”, sentencia del 12 de octubre de 2010), el impuesto a las ganancias –salidas no documentadas– contemplado en el art. 37 de la ley 20.628 ha sido adoptado por el legislador para asegurar la integra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual “…ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio…” (el subrayado me pertenece).
Desde mi punto de vista, ello adquiere especial relevancia puesto que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema en que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482) y la verificación de los resultados a que su exégesis conduce en el caso concreto (Fallos: 303:917; 307:1018; 310:464; 311:1025; 317:1505; 318:79, entre otros).
Bajo este prisma, nada encuentro en la letra de la ley ni en el espíritu del legislador que permita inferir que se admite la regularización del tributo adeudado por la propia renta neta imponible mientras se excluye el que tiene su origen en “salidas no documentadas”, cuando ambas –como se explicó– arrojan un resultado idéntico (disminución del impuesto a las ganancias a pagar).
VI. Por lo expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional y confirmar la sentencia apelada por los fundamentos aquí vertidos. Buenos Aires, 10 de mayo de 2021. – Laura M. Monti.
Buenos Aires, 23 de agosto de 2022
Vistos los autos: “Sicopro S.R.L. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas en la presente causa han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir, en lo pertinente, por razones de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario planteado y se confirma la sentencia apelada. Sin costas en atención a que no fue contestado el traslado de fs. 481. Agréguese la queja a los autos principales y reintégrese el depósito que fue integrado en el escrito el 30 de marzo de 2021. Notifíquese y devuélvanse.
Disidencia del señor Presidente doctor don Horacio Daniel Rosatti
Considerando:
Que el recurso extraordinario y la queja deducida por su denegación parcial son inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, se desestiman la presentación directa y el recurso extraordinario. Declárase perdido el depósito efectuado en los términos del art. 286 del código citado. Notifíquese y, oportunamente, archívese la queja. – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Juan C. Maqueda. – Carlos F. Rosenkrantz. – Ricardo L. Lorenzetti.