W., H. M. y otros s/recurso de casación
Sobresee el Juez en lo Penal Económico a los imputados por infracción a la Ley 24.769 analizándose, ante al recurso fiscal contra la resolución de la Cámara del fuero que lo confirmó, si los hechos no encuadran en una figura legal como allí se instaló por ser en el caso una compensación y no un pago, o si se está ante una evasión simple de aportes o contribuciones al sistema de la seguridad social y simulación dolosa del pago, estableciéndose el alcance con que se debe interpretar el concepto de “pago” contenido en el artículo 11 de dicha ley según texto de la Ley 26.735, haciéndose lugar al recurso, revocándose el sobreseimiento, y remitiéndose al tribunal de origen para proseguirse con la sustanciación del proceso.
En la ciudad de Buenos Aires, a los 10 días del mes de abril de 2023, se reúnen los miembros de la Sala III de la Cámara Federal de Casación Penal, doctores Juan Carlos Gemignani, Mariano Hernán Borinsky y Daniel Antonio Petrone, bajo la presidencia del primero de los nombrados, asistidos por el secretario actuante con el objeto de dictar sentencia en la causa CPE 151/2018/1/CFC1, caratulada: “W., H. M. y otros s/ recurso de casación”. Representa al Ministerio Público Fiscal el doctor Javier Augusto De Luca y a los imputados H. M. W., C. J. F. y EMSADE S.A., la defensa particular ejercida por los doctores Eduardo Ismael Escudero y Edgardo Antonio Puppo.
Efectuado el sorteo para que los señores jueces emitan su voto, resultó establecido el siguiente orden: doctores Juan Carlos Gemignani, Mariano Hernán Borinsky y Daniel Antonio Petrone.
VISTOS Y CONSIDERANDO:
El señor juez doctor Juan Carlos Gemignani dijo:
PRIMERO:
a) Del Sistema de Gestión Judicial (Lex 100) surge que la Sala “A” de la Cámara Nacional en lo Penal Económico de esta ciudad, con fecha 2 de septiembre de 2022, mediante el punto dispositivo “III” confirmó el acápite resolutivo “II” de la decisión de primera instancia de fecha 13 de noviembre de 2020 por el cual se resolvió SOBRESEER a EMSADE S.A., a H. M. W. y a C. J. F., respecto de los hechos investigados en autos, por cuanto no encuadran en una figura legal (artículos 334, 335 y 336, inciso 3º, del C.P.P.N., y arts. 7 y 11 de la ley Nº 24.769, texto según ley Nº 26.735 (evasión simple de aportes o contribuciones al sistema de la seguridad social y simulación dolosa de pago).
b) Contra dicha decisión, interpuso recurso de casación el titular de la Fiscalía ante la Cámara Nacional de Apelaciones de la instancia anterior, doctor Gabriel Pérez Barberá. Denegado el remedio casatorio incoado, el Fiscal interpuso recurso de queja, al cual esta Sala hizo lugar el 30 de noviembre de 2022 (confr. causa CPE 151/2018/1/RH1, “W., H. M. y otros s/ queja”, Reg. Nro. 1673/22).
La parte recurrente encarriló su recurso de casación en el inciso 1º del art. 456 del C.P.P.N., pues entiende que en autos se ha interpretado de manera restrictiva el concepto “pago” contenido en el art. 11 de la ley 24.769, lo que generó la errónea inaplicación de la norma aludida.
En ese sentido, explicó que “[…] considerar que una compensación es un pago no se contrapone con al menos uno de los significados convencionales del término[…]”, por lo cual el principio de legalidad no se vería de modo alguno menoscabado.
Reforzó su postura, exteriorizando que “[…] la ley de procedimiento tributario nº 11.683 (y que hace las veces de lex specialis en relación con el Código Civil y Comercial de la Nación) regula a la compensación en el art. 28 del capítulo IV titulado “Del pago”, [de modo que] el legislador ha optado por un concepto amplio de pago, es decir, como modo de extinción de la obligación tributaria, lo que incluye la compensación.”
En abono de su postura, citó doctrina y jurisprudencia. Hizo reserva del caso federal.
c) En la etapa procesal prevista por los arts. 465, cuarto párrafo y 466 del C.P.P.N., se presentó el superior jerárquico del recurrente.
En sintonía con el impugnante dijo que la decisión recurrida ha efectuado una interpretación errónea de la ley sustantiva aplicable al caso, circunstancia que la torna arbitraria y, consecuentemente, un acto jurisdiccional inválido.
En lo central explicó que “La afirmación realizada por el juez de la primera instancia y convalidada por la cámara, según la cual sería delito simular el pago de una obligación tributaria, pero resultaría atípico simular un crédito fiscal y luego solicitar su compensación para tener por cancelada la obligación de pagar, no cumple con los principios rectores en materia de interpretación de la ley.”
En esa línea, puso de resalto que “En [el] caso, el ardid estuvo dado al intentar cancelar por compensación el saldo de las contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social de los períodos fiscales mayo/2016, julio/2016, agosto/2016, septiembre/2016, diciembre/2016, enero/2017, febrero/2017 y marzo/2017, mediante la generación ficticia de ciertos saldos a su favor. Esta conducta –continuó– no se distingue de la simulación del pago de una obligación, ya que tiene exactamente el mismo efecto. Ambas son maniobras defraudatorias de simulación que tienden a evitar el pago de la obligación tributaria y, por ello, resultaría arbitrario que una estuviere prohibida y la otra no”.
En apoyo de su posición, citó jurisprudencia.
d) En la oportunidad prevista por los arts. 465, último párrafo y 468 del C.P.P.N., no se han efectuado presentaciones por ende quedaron las actuaciones en estado de ser resueltas.
SEGUNDO:
Primeramente, desde luego, corresponde que me manifieste en orden a si el recurso de casación impetrado por la Fiscalía resulta formalmente procedente.
En ese orden de ideas, cabe consignar que la admisibilidad del remedio casatorio incoado quedó definitivamente zanjada al haber el Tribunal hecho lugar –como se señaló ut supra– a la presentación directa deducida por denegación de recurso de casación.
TERCERO:
a) Superado el juicio de admisibilidad, corresponde dar tratamiento a los agravios incoados.
Así, con la finalidad de brindar una mayor claridad expositiva a lo que habré de resolver, considero conveniente efectuar una mínima reseña de los antecedentes causídicos relevantes para la correcta solución del caso.
El juzgado de primera instancia interviniente, por resolución de fecha 13 de noviembre de 2020 puntualizó que: “11º) Que resta examinar si tales hechos alcanzan a configurar un supuesto de simulación dolosa de pago, tal como lo solicitó el agente fiscal en forma subsidiaria en su requisitoria de fs. 227/233, pues consideró que “…dentro de la figura del artículo 11 de la ley 24.769 se encuentran comprendidas las conductas por las cuales se simula la cancelación de una obligación mediante cualquier ardid o engaño, tal como se daría en el caso de autos, donde el contribuyente efectuó un pago de sus obligaciones por medio del mecanismo de la compensación utilizando para ello créditos inexistentes…”.
Conforme se ha establecido en pronunciamientos anteriores de este juzgado y tal como se detalló en el considerando quinto de la resolución de fs. 17/19vta., el tipo penal previsto por el art. 11 de la ley Nº 24.769 (texto según ley vigente al momento de comisión de los hechos), reprime a quien simulare dolosamente el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social. Sin embargo, en el caso, según los términos de la denuncia las contribuciones con destino a la Seguridad Social se habrían pretendido cancelar por compensación con saldos inexistentes registrados a tal fin.
No obstante, cabe destacar que si bien ambos institutos (pago y compensación) importan, por sus efectos, la extinción de la obligación y la liberación del deudor, lo cierto es que reconocen distintos supuestos de procedencia y mecanismos de aplicación y son regulados de forma independiente (arts. 865 y 921 del Código Civil y Comercial de la Nación, y arts. 20, 23, 25 y 28 de la ley Nº 11.683), de forma tal que equiparar ambos supuestos y ampliar el concepto de pago estipulado en el tipo previsto en el artículo 11 de la ley Nº 24.769 a cualquier otro medio de extinción de las obligaciones tributarias (distinto del pago), implicaría una interpretación prohibida por extensiva y analógica de la figura, lo que resultaría violatorio de la función de garantía de la ley penal (artículo 18 CN).”
De otro costal, la Sala de Cámara a quo, por medio del Considerando “12º)” de la decisión apelada en casación, confirmó el temperamento desincriminatorio de primera instancia en los siguientes términos: “[…] este Tribunal ha establecido en oportunidades anteriores que por la norma mencionada por el considerando anterior [se refiere al art. 11 de la ley 24.769 –según texto de la ley 26.735-] se sancionan las simulaciones que recaen sobre “…el pago…” de las obligaciones tributarias, entre otros conceptos, y la posibilidad de atribuir a la expresión que el legislador empleó para identificar aquel elemento normativo y central del tipo penal, un alcance genérico que abarque tanto el pago en el sentido específico del concepto, como otras formas posibles de extinción de las obligaciones, soslayando la técnica empleada por el ordenamiento jurídico restante (confr., por ejemplo, el modo por el cual se definen y se regulan el pago y la compensación por los arts. 865, 921 y ccs. del Código Civil y Comercial y por los arts. 20, 23, 25 y 28 de la ley 11.683), en principio y como regla general, no podría ser admitida sin menoscabo del principio de legalidad en materia penal[…]”.
Reseñado ello y teniendo en consideración los agravios expuestos por el recurrente, se observa que en el caso de autos, la cuestión a resolver se centra en determinar si la conducta que se imputa a los encausados relativa a cancelar deudas previsionales mediante compensaciones improcedentes, configura, o no, el delito de simulación dolosa de pago contenida en el artículo 11 de la ley 24.769 –según texto de la ley 26.735–.
Sobre la temática ya he tenido la oportunidad de expedirme en forma afirmativa al votar en la causa Nº 12012962/2012/3/CFC1 del registro interno de la Sala IV de esta C.F.C.P. “SZCZECH, Néstor Iván y otros s/ recurso de casación” –reg. Nro. 2411/15.4, del 22 de diciembre de 2015–.
En efecto, por entonces adherí a los argumentos exteriorizados por mis distinguidos colegas, doctores Gustavo M. Hornos y Mariano Hernán Borinsky, en cuanto en lo medular sostuvieron que: “[…] dentro de esta figura también están comprendidas las conductas por las cuales se simula la cancelación de una obligación mediante cualquier ardid o engaño, como lo sería, también, el caso de la compensación de la obligación, utilizando, como se imputa, un falso saldo a favor del contribuyente.
Refuerza lo expuesto el dato de que tanto el pago como la compensación se encuentran regulados en el Capítulo IV de la ley 11.683 que lleva el título “Del pago”, en donde se hace referencia, en definitiva, a la extinción de la obligación tributaria[…].
De ello se puede inferir, que tanto el pago como la compensación son medios aptos para cancelar las obligaciones tributarias debidas al fisco nacional, incluidos en un concepto amplio de pago propio del derecho tributario”.
Por consiguiente, es inocultable que la presentación efectuada por los imputados con el propósito cancelar las contribuciones al Sistema Único de la Seguridad Social, correspondientes a los periodos 05/2016, 07/2016, 08/2016, 09/2016, 12/2016, 01/2017, 02/2017 y 03/2017, mediante compensaciones presuntamente improcedentes a título de falso saldo a favor del contribuyente, debe considerarse un “pago” en los términos del elemento normativo contenido en art. 11 de la ley 24.769.
Así las cosas, corresponde concluir que el pronunciamiento impugnado se ha sustentado en una errónea interpretación de la figura ti?pica contenida en el artículo 11 de la ley 24.769 –según texto de la ley 26.735–, en la que prima facie encuadra la conducta generadora del proceso.
En me?rito de ello, propongo al Acuerdo:
HACER LUGAR al recurso de casación deducido por la Fiscalía, SIN COSTAS (arts. 530 y 532 del C.P.P.N.), REVOCAR parcialmente la resolución impugnada y su antecedente necesario por las cuales se resolvió sobreseer a los imputados H. M. W., C. J. F. y EMSADE S.A. respecto del delito de simulación dolosa de pago tipificado por el art. 11 de la ley 24.769 –según texto de la ley 26.735–, dejándolas sin efecto; y REMITIR la presente causa al tribunal de origen a los fines de que prosiga con la sustanciación del presente proceso de conformidad a derecho.
Es mi voto.
El señor juez doctor Mariano Hernán Borinsky dijo:
I. Liminarmente, cabe tener presente que en la resolución recurrida se recordó respecto de los hechos aquí investigados que “5º) (…) de las constancias agregadas al presente legajo (confr. copias digitalizadas incorporadas al Sistema de Gestión Integral de Expedientes Judiciales Lex-100), surge que aquél se inició con motivo de la denuncia efectuada por la A.F.I.P.-D.G.I. contra la contribuyente EMSADE S.A., en orden a la comisión presunta del delito de simulación dolosa de pago, previsto por el artículo 11 de la ley 24.769 (texto según ley 26.735 –vigente a la época de los hechos–), en virtud de la presentación efectuada con el fin de cancelar las contribuciones al Sistema de Seguridad Social, correspondientes a los periodos 05/2016, 07/2016, 08/2016, 09/2016, 12/2016, 01/2017, 02/2017 y 03/2017, mediante compensaciones presuntamente improcedentes, pues aquéllas se habrían sustentado en saldos de libre disponibilidad invocados a partir de la incorporación, en las declaraciones juradas rectificativas presentadas el día 05/05/2017 –correspondientes a aquellos mismos conceptos y períodos–, de retenciones presuntamente sufridas que habrían resultado inexistentes (confr. fs. 1/6 vta. y 192/194 del presente legajo).
Según lo denunciado, EMSADE S.A. habría presentado las declaraciones juradas originales del Sistema Único de la Seguridad Social, correspondientes a los períodos aludidos precedentemente, exteriorizando 42, 40, 42, 41, 45, 45, 46 y 47 empleados en relación de dependencia, respectivamente. En atención a la cantidad de empleados registrados, la contribuyente habría estado obligada a realizar dicha presentación mediante el sistema informático ‘Declaración en línea’, en el cual las declaraciones juradas se confeccionan sobre la base de los datos del periodo inmediato anterior al periodo en cuestión –en caso de existir–, más las novedades registradas en el sistema ‘Simplificación Registral’. Esta modalidad no permite el ingreso manual de retenciones de la seguridad social para ser aplicadas a la cancelación de contribuciones de los distintos subsistemas (jubilación y obra social).
De acuerdo a lo reseñado por la parte denunciante, con fecha 05/05/2017, EMSADE S.A. habría presentado declaraciones juradas rectificativas de las declaraciones juradas originales antes mencionadas, en las que declaró una cantidad de empleados en relación de dependencia que superaban trescientos, declarando una remuneración igual a cero, sin incrementar las cargas sociales liquidadas que habían sido incluidas en las declaraciones juradas originales. De esa forma, la contribuyente habría logrado ingresar manualmente las retenciones que la AFIP señala como inexistentes, evitando el control del sistema informático “Declaración en línea”, lo cual le habría permitido generar un saldo a ingresar menor, respecto del que arrojaban las declaraciones juradas originales”.
La cámara a quo confirmo el sobreseimiento dictado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico nº 11 Secretaria 22, respecto de los aquí investigados en orden a las figuras previstas en los arts. 7 y 11 de la ley Nº 24.769, texto según ley Nº 26.735.
Recurrido dicho temperamento por el Representante del Ministerio Público Fiscal –en lo que respecta a la figura prevista en el art. 11 de la nombrada ley–, es que se encuentra ahora a estudio de esta Alzada.
II. Ahora bien, atento a los restantes antecedentes relevantes del caso –los cuales ya fueron reseñados por el colega preopinante y a los que me remito a fin de evitar repeticiones innecesarias–, viene al caso recordar cuanto ya tuve oportunidad de sostener como juez de la Sala IV en mi voto en la causa “SZCZECH, Néstor Iván y otros s/ recurso de casación” (FSA 12012962/2012/3/CFC1 Reg. Nº 2411/15.4 del 22 de diciembre de 2015), respecto de la figura regulada en el art. 11 de la ley 24.769, según ley 26.735, en cuanto a que “El delito descripto en la norma penal a estudio consiste en simular el pago de determinadas obligaciones. Al igual que en el caso de otros conceptos de los cuales se sirve la Ley Penal Tributaria para describir la conducta prohibida, el pago constituye un elemento normativo cuya significación jurídica se define por la legislación tributaria.
En efecto, si bien este elemento encuentra definición en el Código Civil y Comercial de la Nación (art. 865), similar a la que establecía el código civil anterior (art. 725), es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias, o que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tienen en sus ramas de origen (cfr. Héctor Belisario Villegas, ‘Curso de finanzas, derecho financiero y tributario’, editorial Astrea, 9ª edición actualizada y ampliada —2o reimpresión, C.A.B.A., año 2009, pág. 222 y ss.).
Es en ese marco que la Ley de Procedimiento Fiscal (Ley 11.683, T.O. por decreto 821/98) prevé en su Capítulo IV, denominado “Del Pago”, dos modalidades: el pago propiamente dicho (art. 23) y la compensación (art. 28). De ello se puede inferir, que tanto el pago como la compensación son medios aptos para cancelar las obligaciones tributarias debidas al fisco nacional, incluidos en un concepto amplio de pago propio del derecho tributario.
De acuerdo con ello, cabe concluir que el pago referido en el artículo 11 de la Ley 24.769, denota los supuestos de extinción de las obligaciones tributarias previstos en los artículos 23 y 28 de la Ley 11.683”.
III. Establecido ello, y por coincidir en lo sustancial con lo expuesto por el distinguido colega preopinante en su ponencia, adhiero a la solución que viene propuesta.
El señor juez doctor Daniel Antonio Petrone dijo:
I. Comparto, en lo sustancial, los fundamentos expuestos por los colegas que me preceden en el orden de votación.
II. Ciertamente, tal como lo expusiera en ocasión de emitir mi voto en la causa Nº CPE 1667/2019/1/CFC1, “Softeg SA s/recurso de casación”, de la Sala I de esta Cámara, de fecha 27/10/22, reg. 1278/22, el término “pago” previsto por el art. 11 de la ley 24.769 abarca también el supuesto de cancelación de obligaciones tributarias mediante compensación.
En el precedente mencionado sostuve que el concepto de “pago” se trata de un elemento normativo utilizado por el legislador para describir la conducta prohibida por el tipo penal; y que a fin de comprender su significado, resultaba necesario efectuar una valoración del término, para lo cual correspondía remitirse a otras normas.
En ese orden, dije que si bien el Código Civil y Comercial de la Nación, al definir los conceptos de pago y compensación, efectúa una distinción entre los mismos; lo cierto es que la ley de Procedimiento Fiscal (Ley 11.683) –que resulta de aplicación al caso, en virtud del principio de especialidad– ha regulado los dos institutos en el mismo capítulo (titulado, justamente, “Del Pago”), previendo ambos supuestos como medios idóneos para cancelar las obligaciones tributarias.
Teniendo en cuenta lo indicado precedentemente, considero que las instancias previas al concluir en la atipicidad de las maniobras denunciadas, han efectuado una errónea aplicación de la ley sustantiva aplicable al caso.
Por lo demás, no debe perderse de vista que esa misma postura ha sido receptada por el nuevo Régimen Penal Tributario (establecido por la ley 27.430), que –si bien por regla no resulta aplicable al caso, por tratarse de una ley sancionada con posterioridad al momento de comisión de los hechos–; lo cierto es que su redacción puso punto final al debate generado en torno a la intención del legislador respecto de esta cuestión, al modificar el nombre de la figura penal (que dejó de llamarse “simulación dolosa de pago” y pasó a ser titulada como “simulación dolosa de cancelación de obligaciones”), sancionando a quien, “… mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones”.
III. En virtud de lo expuesto, propongo al acuerdo HACER LUGAR al recurso de casación interpuesto por el representante del Ministerio Público Fiscal; CASAR la resolución recurrida y REVOCAR el sobreseimiento de H. M. W., C. J. F. y EMSADE SA, debiendo devolverse las actuaciones a fin de que se continúe con el trámite de la causa; sin costas (arts. 470, 530, 532 y ccdtes. del CPPN).
Tal es mi voto.
En mérito al resultado de la votación que antecede, el Tribunal,
RESUELVE:
HACER LUGAR al recurso de casación deducido por la Fiscalía, SIN COSTAS (arts. 530 y 532 del C.P.P.N.), REVOCAR parcialmente la resolución impugnada y su antecedente necesario por las cuales se resolvió sobreseer a los imputados H. M. W., C. J. F. y EMSADE S.A. respecto del delito de simulación dolosa de pago tipificado por el art. 11 de la ley 24.769 –según texto de la ley 26.735–, dejándolas sin efecto; y REMITIR la presente causa al tribunal de origen a los fines de que prosiga con la sustanciación del presente proceso de conformidad a derecho.
Regístrese, notifíquese, hágase saber al Centro de Información Judicial –CIJ– de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Acordada Nro. 5/2019) y remítase al Tribunal de procedencia, sirviendo la presente de atenta nota de envío.
NOTA: Se deja constancia que el Dr. Mariano Hernán Borinsky participó de la deliberación, emitió su voto y no suscribe la presente por encontrarse en uso de licencia (art.
S., J. A.
Ciudad de Buenos Aires. Viernes 17 de marzo de 2023
En la fecha se reúnen los miembros de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal Titular de la 10º Nominación), Agustina O’Donnell (Vocal Titular de la 11º Nominación) y Daniel Alejandro Martín (Vocal Titular de la 12º Nominación), para dictar sentencia en el EX-2019-97851637-APN-SGAI#TFN y sus acum. EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN y EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN, caratulado “S. J. A. s/recurso de apelación”.
La Dra. Gómez dijo:
I. Que por IF-2019-97851625-APN-DTD#JGM, IF-2019-7851867-APN-DTD#JGM e IF-2019-97851840-APN-DTD#JGM se interpone recursos de apelación contra tres resoluciones de fecha 7 de octubre de 2019 dictadas por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Oeste de la AFIP-DGI, por las que se determinó la responsabilidad personal y solidaria del Sr. J. A. S. con relación a la firma “El Fuego y El Agua S.A.”, en la cual revestía el carácter de Presidente de la misma al momento en que se generaron las obligaciones tributarias correspondientes a los impuestos a las ganancias período fiscal 2016, el impuesto al valor agregado de los períodos de diciembre de 2015 a noviembre de 2016 y el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias por los períodos de abril a noviembre de 2016. En todos los casos con más intereses resarcitorios y en las dos primeras resoluciones se difiere la aplicación de sanciones, en virtud de lo dispuesto por el art. 20 de la ley 24.769, mientras que en la referida al impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias se aplica una multa equivalente al 50% del gravamen, con sustento en el art. 45 de la ley de rito fiscal.
Plantea que la responsabilidad solidaria no es objetiva, en tal sentido no debe ser impuesta por el mero hecho de haber sido director, gerente o representante de una entidad, ni deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo. Remarca que durante los períodos determinados, no revestía el carácter de director, gerente o representante, por lo que no cumple la condición objetiva prevista en el art. 6 de la ley de rito. Se queja que el Fisco no profundizó respecto de las acciones u omisiones atribuibles a esta parte sino que solamente mencionó el carácter de gerente y la titularidad “de una de las cuentas” de la deudora principal, sin establecer si efectivamente ejercía funciones con deberes impositivos.
Por otro lado y sin perjuicio de los agravios antes referidos, cuestiona el ajuste efectuado a la deudora principal, aludiendo a la deficiente defensa de la posición que lo afectó de manera directa, en tanto la nombrada omitió aportar documentación central para determinar el crédito fiscal y gastos para determinar los tributos cuestionados en autos. Señala el recurrente que no se encontraba en condiciones de aportar los elementos correspondientes por sus propios medios dado que desde diciembre de 2017 carecía de facultades para disponer de material probatorio. Se agravia también que el juez administrativo le denegó la producción de la prueba ofrecida en el descargo.
Expone que las declaraciones juradas son presentadas por el representante legal pero ello no puede interpretarse que sea él quien las confeccione o determine el impuesto. Sostiene que en el caso se configura el supuesto de excepción establecido en el artículo 8º inciso a) in fine, esto es, la imposibilidad de debido cumplimiento por causa imputable al deudor principal.
Remarca que el hecho imponible de los períodos fiscales 12/2015 y 01/2016 de IVA tuvieron lugar con carácter previo a la asunción de su cargo y en tal sentido la resolución cuestionada se aparta de la normativa vigente.
Por las razones que expone pide que se dejen sin efecto los actos apelados, con costas y hace reserva del caso federal.
II. Que por IF-2019-97851625-APN-DTD#JGM e IF-2020-159225440-APN-DTD#JGM el Fisco Nacional contesta los traslados conferidos. Niega que el rechazo en la producción de las pruebas ofrecidas en el descargo sea arbitrario y dice que el acto que así lo dispuso se encuentra fundado y que no se vio menoscabado el derecho de defensa que le asiste al contribuyente.
Expone que la determinación de oficio notificada al deudor principal quedó firme sin que haya ingresado los importes intimados y por lo tanto, remarca que la controversia gira exclusivamente en torno a la procedencia o no del establecimiento de la responsabilidad solidaria del recurrente por las deudas de la firma “El Fuego y El Agua S.A.” conforme lo dispuesto por los arts. 6, 7 y 8 de la ley de procedimiento tributario. Manifiesta que durante el año 2016 y a la fecha del vencimiento de las declaraciones juradas de los impuestos y períodos involucrados en autos el Sr. S. revestía el cargo de presidente de la firma, tenía la disposición de los fondos de la misma, se encuentra informado como administrador de relaciones de clave fiscal y es “firmante” de una de las cuentas bancarias de la sociedad en los períodos de febrero a setiembre de 2017.
Niega que el recurrente haya acreditado de manera fehaciente haberse hallado en el supuesto excepcional que prevé el art. 8 inciso a) de la ley de rito y sostiene que el incumplimiento de la deuda por parte del deudor principal le es imputable subjetivamente por haberse desempeñado como presidente de la firma con directa responsabilidad e injerencia en la administración de la misma.
Plantea la procedencia de los intereses resarcitorios intimados haciendo notar que el apelante no formuló agravios concretos sobre ellos.
Sobre la multa aplicada en el acto determinativo del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias sostiene que se ajusta a la figura del art. 45 de la ley de rito fiscal, indicando que en el escrito recursivo no hay agravio concreto sobre dicha sanción.
Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por los argumentos que desarrolla, solicita que se confirmen los actos en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.
III. Que por IF-2021-58138797-APN-VOCVIII#TFN el Tribunal en Pleno dispuso la acumulación a los autos de referencia del EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN.
Que por PV-2021-80422755-APN-VOCX#TFN se hizo lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional a las pruebas ofrecida por la actora.
Que por IF-2022-133725206-APN-VOCVIII#TFN se dispuso por Tribunal en Pleno la acumulación del EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN al que tramita por ante la Vocalía de la 10º Nominación.
Que por PV-2023-1676450 1-APN-VOCX#TFN se resolvió declarar cumplido el plazo para producir la informativa admitida en el expte. acumulado en último término y por PV-2023-19145893-APN-VOCX#TFN se elevan los autos a conocimiento de la Sala “D”.
Finalmente, por IF-2023-27882911-APN-VOCX#TFN se ponen los autos para dictar sentencia.
IV. Cabe señalar, de manera preliminar, que los jueces no están obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan solo aquellas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (crf. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140, 301:970, entre otros).
Que si bien el recurrente se agravia que durante la fiscalización llevada a cabo a la firma, carecía de facultades desde diciembre de 2017 para presentar pruebas a fin de que se estableciera correctamente los costos y gastos y el crédito fiscal, alegando que no tuvo posibilidades materiales de discutir el ajuste, lo cierto es que en el escrito de inicio puso de resalto “el consentimiento de la firma al ajuste realizado” (sic, hoja 9 del IF-2019-97851867-APN-DTD#JGM) a lo que se suma el hecho de que las determinaciones de oficio de los impuestos y períodos involucrados en los presentes autos, notificadas al deudor principal se encuentran firmes en tanto no fueron objeto de recurso alguno por parte de la sociedad anónima, motivo por el que dicha cuestión resulta ajena a la suscitada en autos.
En tal sentido, la cuestión traída a resolver se circunscribe a dirimir acerca de la procedencia de la responsabilidad solidaria atribuida al Sr. J. A. S. respecto de las obligaciones tributarias de la firma “El Fuego y El Agua S.A.”.
Según surge de las actuaciones, y no ha sido motivo de debate entre las partes, mediante Acta de Asamblea de fecha 25 de febrero de 2016 se designó como Director Titular y Presidente de la empresa citada al Sr. S. en reemplazo del renunciante Sr. S., lo que fue debidamente publicado en el Boletín Oficial del 4 de marzo de 2016, continuando en tal carácter durante el año 2016 y 2017 conforme surge del F. 206 de fecha 28 de junio de 2017 donde figura su firma como Presidente de la sociedad, la que ha sido certificada ante Escribano Público, y de la base de datos y de la información recabada por el ente fiscal, el apelante es autorizado en una de las cuentas bancarias de la firma y suscribió el balance contable del ejercicio 2016. Por otro lado se pone de relevancia que se encuentra informado como administrador de relaciones de Clave fiscal, que según lo establecido por el art. 8 de la Resolución General 3713/15 es quien realiza acciones como representante legal de una persona jurídica en nombre y por cuenta de esta, teniendo a su cargo la presentación de las declaraciones juradas de la sociedad.
Al respecto al juez administrativo hace notar que el conjunto de los elementos referidos y no solo per su designación como directivo, es que se le atribuye la responsabilidad solidaria en los términos fijados en la ley de rito fiscal, poniendo de relevancia que el actor no hizo manifestación alguna en cuanto al ejercicio de sus funciones durante los períodos bajo trato, que demuestre que no tuvo a su cargo el manejo y administración de los fondos sociales.
V. Que el artículo 8º en su inciso a) de la ley 11.683 (t. o. 1998 y modif.) dispone –en su parte pertinente– que: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del art. 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.
Que la responsabilidad recae en aquellos que administren o dispongan de los bienes sociales que son quienes se encuentran obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos les alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de gravámenes que establece la ley, por lo que, en razón de tratarse de un incumplimiento ocurrido en ocasión de desempeñar una función que supone responsabilidad subjetiva y no haber demostrado el inculpado encontrarse en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente los deberes fiscales confiados a su custodia, concurren en cabeza de la apelante de autos los supuestos antes señalados, por lo que resultaría aplicable en este caso la responsabilidad establecida por la ley fiscal.
Que, en este contexto, es importante destacar que corresponde a los responsables solidarios aportar la prueba irrefutable y concluyente para desvirtuar la responsabilidad –desde el plano de la imputación subjetiva–, que recae en aquellos que administren o dispongan de los bienes sociales que son, como se dijera, quienes se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos les alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de gravámenes que fija la ley (criterio de esta juzgadora in re “Marinaro Luis Atilio s/recurso de apelación”, sentencia del 23 de abril de 2019).
Que del cotejo de las actuaciones ha quedado evidenciado su desempeño en actos relativos a los negocios y a la administración de la sociedad durante los períodos bajo análisis, sin que haya ofrecido prueba enderazada a desvirtuar el criterio fiscal plasmado en los actos recurridos en autos, como así tampoco demostró la existencia de causales que lo eximan de la responsabilidad atribuida, en tanto la prueba ofrecida no estuvo dirigida a probar tal circunstancia. Por lo tanto, no puede abstraerse de la responsabilidad generada por el incumplimiento de obligaciones tributarias durante su gestión.
Por último, respecto del agravio vertido con relación a los períodos de diciembre de 2015 y enero de 2016 del impuesto al valor agregado, donde el recurrente sostiene que tales obligaciones son anteriores a la fecha en que fue designado Presidente de la firma, lo cierto es que las declaraciones juradas de los períodos referidos fueron presentadas con fecha 19 de abril de 2016, esto es durante su mandato, por lo que corresponde desestimar el planteo efectuado (vide fs. 89 ant. IVA).
Por ello, y en virtud de lo expuesto, corresponde confirmar las resoluciones apeladas en tanto extiende la responsabilidad personal y solidaria del Sr. J. A. S. respecto a obligaciones tributarias determinadas a la contribuyente “El Fuego y El Agua S.A.” en los impuestos y montos allí fijados.
VII. [sic] Que también procede confirmar la liquidación de intereses aplicada en los actos determinativos, ya que los mismos se ajustan a lo dispuesto por el art. 37 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.), y la actora no ha expresado agravio alguno el método empleado en su cálculo.
VIII. Por último, resta pronunciarse sobre la multa aplicada en la resolución determinativa de oficio del impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias graduada en el 50% del tributo determinado, con sustento en el art. 45 de la ley de rito, haciendo notar que el recurrente no ha expuesto argumentos sobre tal cuestión.
Que el art. 45 de la ley N.º 11.683 (t.o. 1998 y modif.), en su parte pertinente dispone que: “el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas será sancionada con una multa graduada entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable…”, es decir que el aspecto material de la infracción requiere de un resultado disvalioso, esto es la omisión del pago, mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o su inexactitud.
Que las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (doctrina de Fallos 271:297; 303:1548; 322:519), y el artículo 45 de la ley N.º 11.683 no exige una intención dolosa, sino que para que se configure la conducta allí contemplada resulta suficiente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (conf. CNACAF, “Velocidad Tiempo Cero S.A. c/ DC”, Sala II, del 28/06/2007; “La Rueca Portefia SA c/ AFIP – DGI”, Sala IV, del 27/10/1998). Ello así, en este caso concreto y en contraposición a lo sostenido por la recurrente, ha quedado acreditado que la recurrente realizó los pagos a su proveedor mediante depósitos bancarios en efectivo y en cuenta de este, lo que constituyó una maniobra tendiente a engañar y falsear la realidad de los hechos con el propósito de perjudicar al Fisco, circunstancia que no fue rebatida por la actora.
Que ello así y de acuerdo con las circunstancias expresamente analizadas, cabe confirmar la sanción impuesta, en tanto se encuentra debidamente justificado tanto el encuadre en el tipo penal como la graduación aplicada.
IX. Que por todo lo expuesto, voto por confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.
La Dra. O’Donnell y el Dr. Martín dijeron:
Que adhieren al voto precedente.
Del resultado de la votación que antecede, se resuelve:
1) Confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.
2) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del recurrente, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, todo ello respecto al EX-2019-97851637-APN-SGAI#TFN, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
3) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del actor, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, por el EX-2019-97851887-APN-SGAI#TFN, expediente acumulado a estos actuados, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
4) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, fijándolos para la representación procesal en la suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA y por el patrocinio letrado, Ia suma de $ … (pesos …), equivalente a … UMA, los que quedan a cargo del recurrente, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada en las etapas procesales cumplidas y el resultado obtenido, todo ello respecto al EX-2019-97851858-APN-SGAI#TFN, causa acumulada a estos actuados, conforme lo dispuesto por Ley 27.423, Acordada Nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y Decreto Nº 1077/2017. Se deja constancia que las sumas reguladas en los puntos precedentes no incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
Regístrese, notifiquese y oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. – Edith V. Gómez. – Agustina O’Donnell. – Daniel A. Martín.
Cooperativa Obrera Limitada de Consumo y Vivienda s/recurso de apelación
Ciudad de Buenos Aires
Lunes 13 de Marzo de 2023
En la fecha se reúne la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por la Dra. Edith Viviana Gómez (Vocalía de la 10º Nominación), la Dra. Agustina O’Donnell (Vocalía de la 11º Nominación) y el Dr. Daniel Alejandro Martín (Vocalía de la 12º Nominación), para dictar sentencia en el EX-2022-78906907- -APN- SGAI#TFN caratulado “Cooperativa Obrera Limitada de Consumo y Vivienda s/ recurso de apelación”.
La Dra. O’Donnell dijo:
I. Cooperativa Obrera Limitada de Consumo y Vivienda (la Cooperativa, en adelante) interpone el recurso de apelación que prevé el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 contra la Resolución Nº 60/2022, dictada el 30 de mayo de 2022 por la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Bahía Blanca de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que se impugnan los créditos fiscales del impuesto al valor agregado computados en los períodos fiscales 2/2015 a 12/2017, 2, 4 y 5 de 2018, y se la intimó a ingresar $1.745.045,50, más intereses resarcitorios (art. 37, ley).
Asimismo, en dicho acto se le aplicó una multa por omisión de $1.024.465,10 (art. 45, ley 11.683) por la presentación inexacta de las declaraciones juradas de los periodos fiscales 2/2015 a 12/2015, 1/2016 a 12/2016, 3, 4, 6, 7, 8 y 10 de 2017, que fue graduada en el 50%, y en el 100% en los periodos fiscales 12/2017, 2, 4 y 5 de 2018.
En su presentación ante este Tribunal, la Cooperativa explica que fue fundada en 1920 para prestar servicios económicos, culturales y sociales a sus asociados, quienes además la administran. Informa que con dichos servicios busca satisfacer las necesidades de un creciente grupo de personas, muchas de las cuales se encuentran en pequeñas y medianas localidades donde ha instalado sucursales de cercanía, así como en otros lugares donde grandes cadenas no tienen presencia por no serles rentable las plazas menores, y que cuenta con 145 sucursales en las Provincias de Buenos Aires, La Pampa, Santa Fe, Río Negro, Neuquén y Chubut. Dice que es la cooperativa de consumo con mayor cantidad de asociados de la Argentina.
Entre sus agravios, opone la excepción de prescripción de las acciones del Fisco Nacional para la determinación del impuesto y accesorios sobre los períodos fiscales 2/2015 a 11/2016. Destaca para ello que no le es aplicable al plazo la suspensión de un año dispuesta por el art. 17 de la ley 27.562 ya que no se adhirió al régimen de regularización sancionado en dicha norma, y que el plazo tampoco fue incidido de la forma prevista en el art. 65 a continuación de la ley 11.683 ya que la vista fue notificada el 2 de septiembre de 2021. Es decir que a la fecha de la Resolución recurrida, el 30 de mayo de 2022, ya habían decaído las facultades fiscales para determinar de oficio el impuesto.
Relata que mediante la O.I. 1.797.368 se le inició una fiscalización que impugnó a algunos de sus proveedores: Belich Steven, Fanuele Marcelo Héctor, M. A. y Asociados S.A. y Cooperativa de Trabajo La Aldea Ltda. Sin embargo, entiende que la autorización que éstos tenían para emitir facturas electrónicas “A” implicó reconocerles capacidad suficiente, y que la inclusión de un contribuyente en el listado de emisores de facturas apócrifas es, precisamente, haber dejado de tener capacidad financiera para emitir facturas.
Resalta que la jurisprudencia ha sostenido que para la impugnación de créditos fiscales provenientes de facturas de fecha anterior a la inclusión de su emisor en la base Apoc, es condición necesaria e indispensable que se demuestre que se trata de operaciones inexistentes.
Sostiene que el cómputo del impuesto al valor agregado no está condicionado al hecho de que los proveedores con los que la contribuyente operó hayan cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni releva al ente fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferir a terceros.
Prosigue señalando que si el organismo hubiera tenido conocimiento de la existencia de proveedores encubiertos y estos no hubieran cumplido con sus obligaciones tributarias, debió determinar de oficio la materia imponible en cabeza de ellos y liquidarles el gravamen correspondiente, y no pretender recaudar el impuesto probablemente impago en manos de quien fue su adquirente de buena fe.
Respecto a la multa aplicada, considera que habiendo prestado colaboración con la auditoría efectuada, y meritando la carencia de antecedentes sumariales, corresponde que se revoque o en su caso que se la exima por error excusable.
Por ello, finalmente solicita que se revoque la Resolución recurrida en todas sus partes, con costas.
II. Mediante el IF-2022-103647373-APN-DTD#JGM el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso, solicitando que se confirme dicho acto, también con costas.
III. No habiéndose ofrecido pruebas a producir, a través de la PV-PV-2023-15634661-APN-VOCXI#TFN se elevaron las actuaciones a consideración de la Sala, y por medio del IF-2023-25372923-APN-VOCXI#TFN quedan en estado para dictar sentencia.
IV. Corresponde resolver entonces en primer término el planteo de prescripción ya que de prosperar tornaría insustancial referirse al resto de los agravios.
Respecto del período comprendido entre el 2/2015 a 11/2015, según el art. 56 de la ley 11.683, el plazo de prescripción inició el 1º de enero de 2016 y venció el 1º de enero de 2021, por lo que, teniendo en cuenta la fecha de la Resolución Nº 60/2022 (30/05/2022), cabe analizar si se han verificado en autos circunstancias que pudieran haber tenido la virtualidad de suspender o interrumpir el curso normal de dichos plazos. En tal sentido, contrariamente a lo que sostiene la Cooperativa el plazo fue incidido, por la suspensión de un año dispuesta por el art. 17 de la ley 27.541 (B.O. 23/12/2019), por lo que el vencimiento se iba a producir, en realidad, el 1º de enero de 2022, tal el criterio que sostuvo esta Sala al fallar en la causa “Zeitune, Ezrra”, del 2 de julio de 2021, entre otras, oportunidad en la que tuvo en cuenta que el H. Congreso dispuso las suspensiones con carácter general abarcando a los contribuyentes independientemente de su adhesión al régimen que las normas preveían. La sentencia citada puede descargarse del sitio www.tribunalfiscal.gob.ar.
Pero además, el plazo de prescripción fue incidido por la suspensión dispuesta por el art. agregado a continuación del art. 65 que agregó 120 días, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción. Teniendo en cuenta que la Resolución por la cual se notifica la vista –art. 17, ley 11.683– fue notificada el 7 de septiembre de 2021 debe concluirse que las acciones respecto de tales periodos fueron ejercidas en término y con los alcances y efectos previstos en el artículo a continuación del art. 65 de la misma ley.
En consecuencia, corresponde rechazar la defensa de prescripción.
V. Debe analizarse ahora los agravios referidos a la legitimidad de la pretensión fiscal notificada en la Resolución recurrida.
Surge del Informe de Inspección obrante en los ant. adm. y de los Considerandos de dicho acto que a la impugnación de los créditos fiscales se llega luego de una exhaustiva investigación realizada a cada uno de los proveedores que llevó a la fiscalización a calificarlos de apócrifos. Para ello se tuvo en cuenta aspectos tales como la imposibilidad de localizarlos en sus domicilios fiscales, su inscripción para ejercer múltiples actividades disimiles entre sí, además, de diferentes de la ejercida por la Cooperativa (Supermercado), que carecían de capacidad económica y financiera, y que no contaban con personal en nómina ni bienes registrables; asimismo, no tenían acreditaciones bancarias y en algunos casos tampoco tenían cuentas (vgr. Fanuele).
Las irregularidades detectadas llevaron a que la fiscalización concluyera que los proveedores eran en realidad un eslabón más en una cadena de interpósitas personas humanas o jurídicas a los fines de justificar la comercialización y/o prestación de servicios o bienes con único fin de generar créditos fiscales inexistentes, motivo por el cual todos ellos fueron incluidos en la base Apoc. Así, la incapacidad atribuida a los proveedores impidió considerarlos como generadores genuinos del crédito fiscal, extremos, que cabe ya adelantarlo, que no fueron cuestionados –ni desvirtuados– por la recurrente –conf. criterio de la CSJN en “Molinos Río de la Plata S.A.”, sentencia del 25.9.2015–.
En el caso del proveedor Cooperativa de Trabajo La Aldea Ltda., con domicilio en la Av. Santa Fe al 5100 de la Ciudad de Buenos Aires, que detenta el 69.68% del crédito fiscal impugnado a la recurrente, surge del Informe de Inspección que los comprobantes fiscales objetados dan cuenta de operaciones por venta de arroz. A pesar de los montos facturados a la Cooperativa ($10.000.000, aprox.) y a otros en el mismo período ($80.000.000, aprox.), el personal de fiscalización que concurrió al domicilio fiscal sólo pudo contactar al encargado del edificio que manifestó desconocer a la Cooperativa en cuestión, destacando además que se trata de una residencia de tipo familiar no habilitada para el ejercicio de actividad comercial.
Surge de la información obrante en los sistemas de la Administración tributaria que el domicilio anterior de la Cooperativa era en la Provincia de Formosa y que además de arroz vendió uva, calderas eléctricas, fotocélulas, entre otros, es decir, una diversidad de bienes, y algunos servicios también, como el armado y ensamblado de muebles.
Un dato que se resalta en el Informe y que demuestra la falsedad de las operaciones es que si bien este proveedor tiene registrada una compra con la firma La Legión Arrocera S.A., el análisis sistémico de las IP desde las cuales se emitió la facturación a la Cooperativa recurrente en este Expediente es el mismo.
La Legión Arrocera S.A. también tiene su domicilio fiscal en la Av. Santa Fe al 5100 de esta Ciudad, coinciden los dirigentes designados en Actas y los contadores de una y otra empresa y entidad.
Para decirlo más claro, las facturas de compra fueron emitidas desde la computadora de dicha empresa, registradas también en la base APOC. Todo ello da cuenta de la maniobra organizada por la Cooperativa y sus responsables para generar compras por bienes que nunca existieron, es decir, al único efecto de simular el crédito fiscal computado y objetado y así disminuir su propia obligación fiscal.
En cuanto al resto de los proveedores objetados, puede señalarse que del Informe se desprende que:
M. A. y Asociados S.A. no fue localizado en su domicilio fiscal y los cheques fueron presentados al cobro por una persona invocando la calidad de Presidente, sin que obre informada como tal en los sistemas del organismo fiscal; quienes sí obran informadas como autoridades son un jubilado y su esposa, personas que a su vez aparecen relacionadas en los sistemas con otros proveedores calificados como apócrifos, en particular con la Cooperativa de Trabajo La Aldea Ltda.
En el caso de Belich Steven, surge que estaba inscripto en varias actividades, tales como reparación y mantenimiento de máquinas y equipos, fabricación de maquinaria metalúrgica, explotación de instalaciones deportivas, emitiendo tres facturas a la Cooperativa todas por el mismo importe de $4.658,50 en concepto de reparación general de una carretilla, no contando dicho proveedor con cuentas bancarias ni bienes registrables, no encontrándose persona alguna en el domicilio fiscal y no pudiéndose verificar oficina o depósito de materiales; Marcelo Héctor Fanuele, por su parte, prestó servicios de auto-elevador que fueron cancelados en efectivo, sin personal ni maquinarias idóneas para la realización de tales tareas.
Si bien en esta instancia la recurrente tuvo oportunidad de mostrar una realidad diferente a la anterior, no lo hizo. En efecto, era a la Cooperativa a la que le correspondía demostrar la efectiva realización de las operaciones con los proveedores objetados por así disponerse en la ley 11.683 y para legitimar el crédito fiscal, conforme el art. 12 de la ley del gravamen. Ella así, toda vez que ante ajustes como el que aquí se analiza resulta de aplicación la interpretación realizada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de dicha norma en la causa “Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I c/ DGI”, del 10 de marzo de 2015, entre muchas otras, al sostener: “Que el último párrafo del art. 12 de la ley de impuesto al valor agregado (to. 1997 y sus modificaciones), sobre cuya el organismo recaudador fundó la determinación apelada dispone, en lo que aquí interesa, que: “[e]n todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles…”.
Similares consideraciones hizo en “ADM Argentina S.A.” del 10 de marzo de 2015 y en “Molinos Río de la Plata S.A.” del 25 de agosto de 2015, entre muchas otras de dicho Tribunal, de la Cámara y de este Tribuna Fiscal que ha seguido el mismo criterio.
Lo explica la Cámara que ejerce como alzada de este Tribunal cuando dice que “…el contribuyente debe acreditar fehacientemente la real existencia de las operaciones realizadas y a su vez, para que se pueda computar el crédito fiscal, es necesaria la existencia de la generación de un delito fiscal en la etapa anterior por esa misma operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede tomar en cuenta el crédito así constituido por haber abonado el Impuesto al Valor Agregado en la etapa anterior (conf. esta Sala, in re “Molinos Río de la Plata SA c/ EN- AFIP DGI- Resol. 227/06 39/06 (GC) s/ Dirección General Impositiva”, sent. del 14/08/12)” –conf. “Avital S.A.”, del 24.2.2022, entre otras–.
Resulta así claro que la norma transcripta subordina el derecho al cómputo del crédito fiscal, a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, extremo que es el que corresponde analizar aquí, en orden a determinar si fueron realmente los proveedores impugnados los que efectivamente vendieron la mercadería y/o prestaron los servicios, por ende, si le asiste a la Cooperativa el derecho a computar el crédito fiscal de los comprobantes fiscales extendidos por estos, a pesar de las múltiples irregularidades invocadas por el juez administrativo a partir de las tareas de fiscalización llevadas a cabo a cada uno de ellos minuciosamente detalladas en la Resolución y en las actuaciones administrativas que preceden su dictado.
Lo expuesto es suficiente para confirmar la pretensión fiscal notificada en la Resolución recurrida, con costas.
VI. Por último, respecto de la sanción por omisión aplicada con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, no existe dudas que se encuentran configurados los elementos objetivo y subjetivo que permiten confirmar el encuadramiento de la conducta de la Cooperativa en dicha figura infraccional: por una parte, la omisión de pago del impuesto y, por la otra, el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas y en la medida que no exista error excusable.
Ha quedado acreditado que las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado fueron presentadas en forma inexacta ya que se incluyeron en ellas créditos fiscales por operaciones inexistentes, a partir de maniobras tendientes a disminuir la obligación debida en su justa medida, conforme se expuso en los Considerandos precedentes, configurándose de ese modo el elemento objetivo del ilícito.
En lo que respecta al elemento subjetivo, de indispensable configuración tratándose de ilícitos tributarios, conforme a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos 271:297, era a la recurrente a la que le correspondía demostrar, pruebas mediante, la falta de culpa o de la negligencia que exige el tipo del art. 45 de la ley (conf. CNACAF, “Velocidad Tiempo Cero S.A.”, del 28/06/2007; “La Rueca Porteña S.A.”, del 27/10/1998; “Italcred S.A.”, del 28/04/2016, entre otros), pero ni en esta instancia, ni en la administrativa previamente sustanciada, justificó su conducta, por lo que cabe tener por configurado también este elemento. Ello, sumado a que no invocó, menos aún probó, otras circunstancias excepcionales que debidamente justificadas pudieren atenuar o inclusive eliminar la imputación infraccional por aplicación de la causal del error excusable prevista en el art. 45, in fine, llevan a este Tribunal a confirmarla (conf. “Importaciones Alfatex S.A., del 9/5/02”, entre otros).
VII. Por lo expuesto, corresponde confirmar en este aspecto también la Resolución Nº 60/2022, con costas.
El Dr. Martín y la Dra. Gómez dijeron:
Que adhieren al voto precedente.
Atento el resultado de la votación que antecede, se resuelve:
1º) Confirmar la Resolución Nº 60/2022, con costas.
2º) Regular en conjunto los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional en la suma de $159.296, equivalente a 15,32 UMA por la representación procesal y $398.241, equivalente a 38,29 UMA, por el patrocinio letrado, teniendo en cuenta a tales fines el monto del litigio, la actividad desarrollada, la etapa procesal cumplida y el resultado obtenido, conforme lo dispuesto por los arts. 14, 15, 16, 19, 20, 21, 29 y 51 de la ley 27.423. Las sumas reguladas no incluyen el impuesto al valor agregado.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. – Agustina O’Donnell. – Daniel A. Martín. – Edith V. Gómez.
Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. c. Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que a fs. 267/271 se presenta la Provincia de Mendoza y opone excepciones de falta de legitimación pasiva e incompetencia. Ello, por entender que la acción debió ser dirigida contra la Administración Tributaria Mendoza, ente autárquico y descentralizado creado por la ley local 8521, quien –según afirma– tiene competencia exclusiva e indelegable en la ejecución de la política tributaria de la provincia.
Sostiene que es el referido ente –y no la Provincia de Mendoza– quien debe intervenir en estas actuaciones y, por tal razón, concluye que este proceso resulta ajeno a la competencia originaria de esta Corte.
2º) Que, corrido el traslado pertinente, a fs. 281/284 vta. lo contesta la parte actora y solicita su rechazo.
Expone que, dado que en este proceso se cuestiona la constitucionalidad de una ley provincial y su potestad tributaria en sí –no un mero acto de aplicación de dicha potestad–, quien tiene interés directo en este conflicto es la Provincia de Mendoza y no el ente autárquico mencionado.
3º) Que los argumentos vertidos por el Estado provincial no alteran la decisión adoptada a fs. 91/92, en tanto han sido expresamente examinados con motivo del referido pronunciamiento, luego de una rigurosa evaluación de los antecedentes obrantes en la causa.
4º) Que ello es así pues el objeto de la pretensión aquí deducida –consistente en la impugnación del impuesto sobre los ingresos brutos establecido por la demandada, en tanto se le pretenden aplicar alícuotas más gravosas porque sus establecimientos productivos no se asientan en el territorio de Mendoza– se vincula con la potestad y la obligación tributaria, aspectos que exceden los inherentes a la función de recaudación asignada a la Administración Tributaria provincial.
Por tal razón, es la propia provincia quien tiene interés directo en este pleito y debe reconocérsele el carácter de parte sustancial, sin perjuicio de la autarquía de la persona jurídica de derecho público provincial encargada de la ejecución de la política tributaria (conf. artículo 3º ley local 8521; Fallos: 332:1422 y CSJ 2033/2019 “Rofina S.A.I.C. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 25 de febrero de 2021).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Rechazar las excepciones de falta de legitimación pasiva e incompetencia opuestas por la Provincia de Mendoza a fs. 267/271. Con costas (artículos 68 y 69 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Alpha Shipping S.A. c. Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/contencioso administrativo – medida cautelar
Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. c. Mendoza, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad
Río Chico S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad
Río Chico S.A. c. Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Vistos los autos: “Río Chico S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, de los que resulta:
I) A fs. 161/188 vta. se presenta Río Chico S.A., con domicilio en Río Grande, Provincia de Tierra del Fuego, e inicia acción declarativa de certeza en los términos de artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Córdoba, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse frente a la pretensión de la demandada de gravar la actividad que realiza en su jurisdicción con una alícuota diferencial (más alta) para el pago del impuesto sobre los ingresos brutos, por el período fiscal 05 –en adelante– del año 2016 en razón de no poseer su establecimiento productivo en esa provincia.
Alude que, por medio del Formulario de Notificación F-904 del 28 de junio de 2016 la Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba la intimó a que rectifique la declaración jurada del impuesto sobre los ingresos brutos e ingrese la diferencia del impuesto adeudado conforme a las normas impugnadas.
Luego a fs. 202/204 vta. la empresa actora denuncia haber sido notificada de la resolución DJRGDA-R 43/2016 del 11 de octubre de 2016 mediante la cual se liquidaron las diferencias del impuesto correspondiente a los ingresos brutos y se intimó a su pago bajo apercibimiento de iniciar acción judicial.
Puntualmente, solicita la declaración de inconstitucionalidad del artículo 22, inciso 2º, segundo párrafo de la ley impositiva provincial 10.324, en cuanto sostiene que la pretensión fundada en dicha norma resulta violatoria de diversos derechos y garantías constitucionales, en particular de los artículos 4º, 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 19 y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional.
Relata que Río Chico S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de toda gama de productos a partir del polietileno, especialmente soluciones para el agro y la industria, cuya planta industrial se encuentra ubicada en la localidad de Río Grande, Provincia de Tierra del Fuego.
Añade que la Provincia de Córdoba grava con el impuesto a los ingresos brutos –v.g. del 4,75% para el período 2016– a los ingresos provenientes de la actividad industrial que realiza –cuya base liquida de acuerdo a lo dispuesto en el Convenio Multilateral– mientras que, según sostiene, aplica –de un modo genérico y arbitrario– una alícuota del 0,50% a todas las industrias radicadas en su jurisdicción.
En ese contexto, aduce que la pretensión provincial constituye una invasión a las facultades exclusivas de la Nación para reglar el comercio con las naciones extranjeras y las provincias entre sí (artículo 75, inciso 13, de la Constitución Nacional), e instaura una “aduana interior” que vulnera lo prescripto por los artículos 9º, 10, 11, 12, 16 y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional. Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura.
Por último, desarrolla las razones por las cuales, a su entender, se cumplen los requisitos para la procedencia de la acción declarativa.
II) A fs. 191/192 dictaminó la señora Procuradora Fiscal, y sobre la base de esa opinión, a fs. 213/214 el Tribunal declaró su competencia originaria para entender en la presente causa e hizo lugar a la medida cautelar solicitada.
III) A fs. 303/329 vta. la Provincia de Córdoba contesta la demanda y solicita su rechazo.
Tras las negativas de rigor, reproduce los artículos 22 de la ley impositiva provincial 10.324 y 215, inciso 23, del Código Tributario (t.o. por el decreto local 400/2015).
Destaca que el objetivo de la medida fiscal en cuestión debe entenderse como una política de promoción y fomento enmarcada en la potestad tributaria provincial de promover la industria local y estimular su desarrollo, reservada para sí a través del artículo 125 de la Constitución Nacional, en la búsqueda de concretar la llamada cláusula del progreso o desarrollo al que se refiere el artículo 75, inciso 18, de la Ley Fundamental.
IV) A fs. 339 obra el dictamen de la señora Procuradora Fiscal acerca de las cuestiones constitucionales propuestas, que remite a lo dictaminado en su oportunidad en la causa CSJ 505/2012 (48-B)/CS1 “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”.
Considerando:
1º) Que, tal como lo ha decidido el Tribunal a fs. 213/214, esta causa corresponde a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.
2º) Que la acción deducida constituye una vía idónea para motivar la intervención del Tribunal, pues no se trata de dar solución a una hipótesis abstracta sino que se propone precaver los efectos de la aplicación de la ley provincial 10.324, a la par de fijar relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto (Fallos: 311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034).
Es sabido que la declaración de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, constituye causa en los términos de la Ley Fundamental (Fallos: 310:606 y 977; 311:421, entre otros).
A la luz de lo expuesto, en el presente caso, se advierte que ha mediado una conducta estatal explícita de la demandada dirigida a la aplicación de las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos que la aquí actora cuestiona (Fallos: 311:421 y 328:4198).
En efecto, de la prueba documental agregada a la causa se desprende que la actividad desplegada por la autoridad provincial tiene entidad suficiente para sumir a la actora en un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica, por lo que la controversia es actual y concreta (Fallos: 310:606 y 311:421, precedentemente citados, entre otros).
En consecuencia, es dable concluir que se encuentran reunidos los recaudos exigidos por el artículo 322 del código de rito, para la procedencia formal de la acción declarativa.
3º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la ya examinada y resuelta por el Tribunal en Fallos: 340:1480 y en la causa CSJ 114/2014 (50-H)/CS1 “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”, sentencias del 31 de octubre de 2017, a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al caso de autos, en razón de brevedad y con el propósito de evitar repeticiones innecesarias.
4º) Que, por lo tanto, la aplicación de la ley impositiva que se cuestiona, en el caso concreto, al gravar a la actora su actividad (v. quinto párrafo del resultando I), con la alícuota “residual” del 4,75% obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las provincias (v. también el formulario de notificación de la resolución DJRGDA-R 43/2016, cuya copia obra a fs. 199/201 vta.).
5º) Que, en tales condiciones, a la luz de los preceptos constitucionales examinados y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, artículo 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, artículos 75, inciso 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Ley Fundamental (artículos 9º a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremo que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada (Fallos: 340:1480).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se decide: Hacer lugar a la demanda entablada por Río Chico S.A. y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 22 de la ley 10.324 de la Provincia de Córdoba, como así también la de la pretensión fiscal fundada en dicha normativa (resolución DJRGDA-R 43/2016, fs. 199/201 vta.). Con costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta decisión a la Procuración General de la Nación y, oportunamente, archívese. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Alpha Shipping S.A. c. Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/contencioso administrativo – medida cautelar
Comentado por Mariano R. Guaita: Prescripción, racionalidad y política judicial.
Buenos Aires, 7 de marzo de 2023
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar”, para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
1º) Que el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Tierra del Fuego hizo lugar parcialmente a la demanda promovida por Alpha Shipping S.A. y, en consecuencia, declaró parcialmente la nulidad de la multa que le había sido establecida a esa empresa en el art. 3º de la resolución DGR 20/11.
Para así decidir, relató que de los expedientes 620- EC-2010 y 7157-EC-2011 surgía que la primera determinación del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) se había emitido el 30 de diciembre de 2009 –resolución DGR-DCF 04/09–, la que abarcaba el período 05 a 12 del 2004, en la cual se había fijado una multa de $ 1.456.137,76. Dicho acto administrativo fue apelado por la actora, oportunidad en la que se elevó la sanción a la suma de $ 3.406.643,65. Frente a esa resolución Alpha Shipping S.A. dedujo recurso de apelación que fue desestimado con fecha 29 de octubre de 2014 mediante la resolución 707/14.
De otro lado, refirió que de los expedientes 621-EC- 2010 y 11238-EC-2011 se desprendía que la determinación de oficio del ISIB abarcaba el período 01 a 12 del 2005, por el cual se había fijado una multa de $ 2.957.614,38. Dicha resolución fue apelada por la actora mediante recurso de reconsideración, el que fue desestimado por el organismo recaudador local. Finalmente, reseñó que el procedimiento concluyó el 30 de octubre 2014 con el dictado de la resolución 716/14 que desestimó el recurso de apelación.
Sentado ello, señaló –en lo que al caso interesa– que correspondía abordar en primer orden la temática relativa a la prescripción referida a la sanción –plazo y dies a quo–. Al respecto, recordó que ese tribunal había adherido en un precedente suyo a la doctrina fijada por esta Corte en la causa “Filcrosa” (Fallos: 326:3899). Agregó que, en el sub examine, el organismo tributario había impuesto dos multas –no automáticas– por omisión del ISIB y la actora había introducido taxativamente el argumento de la naturaleza penal de aquellas para reputar aplicable el plazo de prescripción del art. 65, inc. 4º, del Código Penal y la forma de su cómputo (art. 63).
En esa línea, recordó que esta Corte había asignado naturaleza penal a la sanción de multa prevista en los ordenamientos respectivos por incumplimientos relativos a esos conceptos. Refirió que ello obedeció a la finalidad perseguida con su aplicación, puntualizando que se procuraba prevenir y reprimir la violación de disposiciones propias de la materia tributaria y descartar el carácter retributivo del posible daño provocado con la infracción (Fallos: 185:188; 200:495; 228:375; 247:225; 271:297; 303:1548; 311:2779, entre muchos otros).
Bajo ese prisma, indicó que en el presente caso se le atribuía a la actora la inobservancia de estipulaciones que integraban el Código Fiscal local, que configuraba una derivación de la potestad tributaria de la Provincia de Tierra del Fuego. En orden a ello, puntualizó que la solución debía cimentarse en una interpretación sistemática de ese plexo, en la particular estructuración de la falta endilgada y del impuesto al que estaba vinculada, en su adecuación a los principios que surgen del Código Penal y en las consecuencias incoherentes e ilógicas de aplicar plazos distintos para determinar deudas impositivas –5 años– y para las consecuentes sanciones por omisión fiscal –2 años– y un dies a quo idéntico.
Con ese norte, agregó que la aplicación de las multas era consecuencia de la determinación de oficio, sin la cual no podría aplicarse sanción alguna por cuanto no se contaría con base para su graduación. Añadió que, en el caso, si el Fisco no estableciese el hecho imponible del ISIB, calificase la actividad gravada y cuantificase el tributo omitido, no habría infracción punible, concluyendo en que la determinación era presupuesto de la sanción y, en ese orden, si la autoridad administrativa gozaba de un período de 5 años para determinar la deuda, resultaba incompatible limitar a un plazo bienal el ejercicio del poder sancionatorio consecuente.
Seguidamente, recordó que el art. 81 del código fiscal dispone que prescribían por el término de cinco años las facultades del fisco para determinar las obligaciones fiscales o para verificar las declaraciones juradas de contribuyentes o responsables, y para aplicar multas. Agregó que el art. 82 de ese cuerpo normativo establecía que los plazos dispuestos en su art. 81 comenzarían a correr “desde el 1º de enero del año siguiente al cual se haya producido el vencimiento…”. Resaltó que los límites temporales apuntados no se hallaban excedidos cuando la DGR había dictado los actos administrativos cuestionados.
Sobre esta base, el a quo observó que las normas del código fiscal no vulneraban en modo alguno el principio de legalidad en materia penal y tributaria, ni el reparto de competencias legislativas instituidas en la Constitución Nacional, ni las directrices hermenéuticas fijadas por la Corte Suprema. Concluyó en que ello era así por cuanto el límite temporal normado en la provincia estaba sincronizado y armonizado con la naturaleza del auto declarativo del tributo cuyo incumplimiento servía de causa para las multas controvertidas, y con el procedimiento reglado para la determinación del impuesto y la cuantificación de la multa, que no era automática. Añadió, además, que ello también se conformaba con la norma común de fondo que regía para la obligación tributaria –Código Civil–, y receptaba los principios y disposiciones generales del Código Penal que derivaban del carácter de esa específica sanción pecuniaria.
2º) Que la actora dedujo recurso extraordinario federal (fs. 17/26 vta.) contra esa resolución, cuya denegación originó la presente queja.
En lo sustancial, sus agravios versan acerca de que las multas que se discuten en el presente expediente se encuentran prescriptas, en tanto entiende que los plazos se deben regir por lo dispuesto en el art. 65, inc. 4º, del Código Penal, que establece que la acción para imponer multas prescribe a los dos años. En subsidio, cuestiona diversos tópicos de índole penal que refieren a la ausencia de la configuración de los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal, así como también el exceso de punición del fisco local.
3º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible, toda vez que la sentencia apelada se pronunció por la validez de la legislación local, la que fue puesta en tela de juicio oportunamente por ser contraria a los arts. 65, inc. 4º, y cc. del Código Penal, y violatoria del art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional (inc. 2º del art. 14 de la ley 48).
4º) Que la sanción aplicada a la actora –cuya prescripción aquí se persigue– es de carácter penal pues, “‘si bien puede existir en los casos de multas un interés de tipo fiscal en su percepción, esto no altera su naturaleza principalmente punitiva’, de donde se deriva la aplicabilidad a la materia de los principios del derecho penal, según lo prescribe el art. 4º del Código Penal” (Fallos: 288:356). Cabe añadir que ello es así pues los principios y reglas del derecho penal son aplicables en el ámbito de las sanciones administrativas, siempre que la solución no esté prevista en el ordenamiento jurídico específico y en tanto aquellos principios y reglas resulten compatibles con el régimen jurídico estructurado por las normas especiales de que se trate, por lo que corresponde estar a las disposiciones de ese cuerpo normativo (arg. de Fallos: 335:1089). Finalmente, no es ocioso recordar que las multas funcionan como penas y no como indemnización, y que son sanciones ejemplificadoras e intimidatorias, indispensables para lograr el acatamiento de las leyes que, de otra manera, serían burladas impunemente (Fallos: 185:251 y 198:139).
5º) Que, sobre esta base, es preciso recordar que en el precedente “Lázaro Rabinovich” (Fallos: 198:139) este Tribunal señaló que “(l)a prescripción de la acción para imponer multa por infracción a las disposiciones de las leyes 371 y 1002 de la Provincia de Mendoza sobre descanso dominical se halla regida por el C. Penal, no obstante lo que al respecto dispongan las leyes provinciales que no pueden reglamentar ese punto sin violación de los arts. 67, inc. 11 y 108 de la Constitución Nacional”, doctrina que, en cuanto al motivo común que la inspira, fue ratificada por esta Corte en la causa “Filcrosa” (Fallos: 326:3899) y, más recientemente, en el expediente “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.” (Fallos: 342:1903), si bien en estos últimos dos pronunciamientos citados la materia en debate era regulada por el Código Civil, cuerpo normativo también integrante de la llamada legislación común.
Sobre el punto, no es ocioso rememorar, tal como se lo expuso en el considerando 2º de la referida causa “Volkswagen”, que en la extensa lista de fallos que se mencionan en el apartado IV del dictamen emitido por la Procuración General de la Nación en dicha causa, el Tribunal ha desarrollado las razones por las que invariablemente sostuvo que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, aquel estableciera un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía y que, en consecuencia, las legislaturas locales no se hallaran habilitadas para dictar leyes incompatibles con las previsiones que al respecto contenían los códigos de fondo.
Sobre tales bases, el Tribunal consideró que la prescripción de las obligaciones tributarias locales tanto en lo relativo a sus plazos, como al momento de su inicio, y a sus causales de interrupción o suspensión, se rigen por lo estatuido por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda la República (cf. casos citados en ese dictamen y CSJ 235/2013 (49- M)/CS1 “Municipalidad de San Pedro c/ Monte Yaboti S.A. s/ ejecución fiscal”, sentencia del 27 de noviembre de 2014).
6º) Que, en tales condiciones, y siguiendo la doctrina referida en el considerando que antecede, cabe concluir en que corresponde aplicar al sub examine el plazo establecido en el inc. 4º del art. 65 del Código Penal y, por lo tanto, el recurso extraordinario deducido por la actora debe tener favorable acogida. Ello es así pues es a ese cuerpo normativo a quien le incumbe legislar sobre la extinción de acciones y penas, sin perjuicio del derecho de las provincias al establecimiento de particulares infracciones y penas en asuntos de interés puramente local, como lo ha decidido esta Corte en Fallos: 191:245 y 195:319.
Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario deducido y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo aquí expresado. Notifíquese, reintégrese el depósito obrante a fs. 44 y remítase la queja a fin de que sea agregada en los autos principales que fueron elevados digitalmente al Tribunal con fecha 19 de noviembre de 2020. – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.
Disidencia del señor presidente doctor Don Horacio Rosatti
Considerando:
1º) Que Alpha Shipping SA demandó a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur con la finalidad de que se declarase la nulidad de los actos administrativos que, por un lado, determinaron una deuda en concepto de impuesto a los Ingresos Brutos y, por el otro, le aplicaron multas por omisión. Planteó, asimismo, la inconstitucionalidad del art. 82 del Código Fiscal local porque establecía “un modo de cómputo del plazo de prescripción distinto al criterio receptado por la legislación nacional soslayando lo dispuesto en los artículos 75, inciso 12) y 126 de la Constitución Nacional”.
Más adelante, la actora informó su acogimiento a un plan de pagos respecto a los tributos adeudados. Sin embargo, el pleito continuó su trámite porque para el contribuyente las sanciones se encontraban prescriptas, ya que –a su juicio– resultaban aplicables los arts. 63 y 65, inc. 4º, del Código Penal, por la naturaleza penal de las infracciones.
2º) Que el Superior Tribunal de Justicia rechazó la defensa de prescripción articulada por el contribuyente y declaró la nulidad parcial de una de las multas.
En lo relativo a la prescripción señaló que se regía por la normativa local; en particular, invocó el art. 81 del código fiscal que disponía que prescribían por el término de cinco años las facultades del fisco para aplicar multas. Agregó que el art. 82 estipulaba que los plazos dispuestos en el artículo anterior comenzaban a correr “…desde el 1º de enero del año siguiente al cual se haya producido el vencimiento…”.
En función de tales premisas, concluyó en que no se encontraban prescriptas las atribuciones del organismo recaudador para aplicar las multas. Asimismo, descartó que las normas locales hubiesen importado un avance de la legislatura local sobre las atribuciones que la Constitución Nacional le confiere al Congreso de la Nación en su art. 75 inc. 12.
3º) Que Alpha Shipping SA dedujo recurso extraordinario federal; su denegación motivó su presentación directa ante esta Corte.
Básicamente se agravia porque las multas impuestas se encuentran prescriptas, en la medida en que –dada su naturaleza penal– resulta aplicable lo dispuesto en el art. 65, inc. 4º del Código Penal, en lugar de la normativa provincial. En subsidio, argumenta que no se configuraron los elementos objetivos y subjetivos para tener por tipificada la infracción, al tiempo que –señala– hubo un exceso de punición.
4º) Que el recurso extraordinario es procedente toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, y se encuentran en tela de juicio los arts. 5º, 75, inc. 12, 121 y 126, entre otros, de la Constitución Nacional y la decisión ha sido contraria al derecho federal invocado.
5º) Que la cuestión constitucional a dirimir consiste en determinar si la prescripción de las multas por infracciones a tributos provinciales puede ser reglamentada por el legislador local, por imperio de los arts. 5º y 121 de la Constitución Nacional, o le corresponde al Congreso de la Nación, en los términos de los arts. 75, inc. 12 y 126.
Para brindar una respuesta a ese interrogante corresponderá: 1. examinar el sistema federal de gobierno; básicamente la distribución de competencias que realiza la Constitución Nacional entre el Gobierno Federal y los gobiernos locales, y la atribución de estos últimos para legislar en materia de infracciones administrativas; y 2. determinar si a partir de la aplicación de los principios del derecho penal al ámbito de las infracciones administrativas se deriva que el instituto de la prescripción se rige por el Código Penal.
6º) Que el federalismo que plasmaron nuestros constituyentes desde el primer artículo de la Constitución Nacional importa un sistema político y cultural de convivencia. Como sistema político se caracteriza por la descentralización territorial del poder en el Estado, que da surgimiento a un doble nivel de decisión: el nacional y el estadual; como cultural implica que sus partes integrantes no actúan aisladamente, sino que interactúan en orden a una finalidad que explica su existencia y funcionamiento, el ejercicio de las competencias constitucionalmente asignadas –por tanto– debe ser ponderado como una interacción articulada (Fallos: 344:809, voto de los jueces Maqueda y Rosatti).
7º) Que la Constitución Nacional utiliza el criterio de regla y excepción con relación a la distribución de competencias entre la Nación y las provincias: la regla es la competencia provincial o local, la excepción es la competencia federal, de tal modo que todo aquello que no está expresamente cedido por las provincias al gobierno federal, queda retenido en aquellas (art. 121 de la Constitución Nacional).
Sin perjuicio de lo anterior, la competencia para regular un instituto puede ser atribuida a diferentes niveles de forma excluyente –arts. 75, inc. 12 y 123, entre otros–, concurrente –arts. 75, inc. 18 y 125– o cooperativa –art. 41 en materia ambiental, art. 75, inc. 2, en materia de coparticipación o art. 75, inc. 12, en materia de legislación de fondo y procesal, entre otros ejemplos– (Fallos: 342:1903 disidencia del juez Rosatti, considerando 5º y Fallos: 342:1061, disidencia conjunta de los jueces Maqueda y Rosatti, considerando 7º).
8º) Que, sobre tales bases, el diseño federal argentino se afinca en que “[c]ada provincia [dicta] para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones” (art. 5º, Constitución Nacional). Esa declaración se concreta en la segunda parte del texto constitucional, al admitir que: i) los gobiernos de provincia conservan todo el poder no delegado al Gobierno federal (art. 121), ii) dictan su propia constitución (art. 123), y iii) se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas (art. 122).
9º) Que a la luz de ello, las provincias como entes autónomos cuentan con atribuciones para reglamentar su vida institucional y, asimismo, dictar las leyes y estatutos que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las que resultan de la Constitución Nacional (arts. 75, 126 y cctes.). Y, en tal sentido, los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos explícitos, un poder exclusivo, o en los supuestos en los que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o bien cuando existe una absoluta y directa incompatibilidad o repugnancia efectiva en el ejercicio de facultades concurrentes por estas últimas (arg. Fallos: 344:809 [cit.], voto de los jueces Maqueda y Rosatti).
10) Que entre las materias no delegadas por las provincias a la Nación se encuentra, por una parte, su poder tributario pues –como lo dijo esta Corte– entre los derechos que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña (arg. doct. Fallos: 137:212; 150:419; 174:358; 235:571; 243:98; 302:1181; 320:619; 331:1412, entre otros). En función de ello, se ha reconocido que las provincias cuentan no solo con competencia para regular lo relativo al nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria, sino también sobre los diversos modos de extinción, entre ellos, la prescripción (Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti).
Por otra parte, resulta relevante remarcar que las jurisdicciones locales también conservan su poder de policía (arg. arts. 5º, 75 inc. 30 y 121, Constitución Nacional). Por ello, la delegación de las provincias a la Nación para dictar el Código Penal que surge del art. 75, inc. 12, no les impide retener una potestad punitiva propia justificada en el ejercicio de ese poder; esto es, la prerrogativa exclusiva de establecer contravenciones e infracciones, fijar las correlativas sanciones y aplicarlas en asuntos de puro interés local.
En otras palabras: si las jurisdicciones locales conservan un poder de policía y de imposición que les es propio, y en términos más amplios un derecho público local, resulta incuestionable su competencia para estatuir un régimen sancionatorio no penal (arts. 1º, 5º, 75 inc. 30, 121 y 123 de la Constitución Nacional). Y dentro de ese régimen infraccional son aquellas, naturalmente, las encargadas de definir concreta y puntualmente las conductas punibles, las sanciones y sus modos de extinción. Sobre estas bases, reconocida la competencia local para reglamentar su régimen de infracciones administrativas se sigue el de fijar –bajo parámetros razonables y con respeto de las garantías constitucionales– los plazos, el cómputo y las causales de interrupción o suspensión de la prescripción de las sanciones (mutatis mutandis, Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 11).
11) Que, de este modo, el argumento de la actora, que postula el carácter penal de las infracciones tributarias y, a los fines de su prescripción, considera que es una materia propia del Congreso de la Nación, importa negar a las jurisdicciones locales el ejercicio de una materia que no ha sido delegada al Gobierno Federal, como es el de establecer las consecuencias punitivas no penales, desnaturalizando el reparto de competencias que trazaron los constituyentes originarios de 1853/1860 y los reformadores de 1994.
Evidentemente, la posición de la recurrente se apoya en una inapropiada lectura de la doctrina jurisprudencial de este Tribunal sobre la aplicación de los principios del derecho penal al ámbito de las infracciones administrativas; en efecto, a través de esa prudente línea jurisprudencial lo que siempre se ha propuesto este Tribunal es garantizar –en el ámbito de las infracciones administrativas– la aplicación de ciertos principios y reglas del derecho penal a la actividad punitiva no delictual, en la medida en que resulten compatibles (arg. doc. Fallos: 330:1855 y 335:1089). Sin embargo, esta construcción garantista, no puede extenderse hasta llegar al extremo de alterar las bases del sistema federal de gobierno y desconocer los regímenes e instituciones que, en ejercicio de atribuciones propias, se han dado las provincias.
La postura del contribuyente, por tanto, ignora que –según un infranqueable principio hermenéutico establecido por esta Corte– la determinación de qué poderes se han conferido a la Nación y, sobre todo, del carácter en que lo han sido, debe siempre ceñirse a la lectura más estricta, en tanto los poderes de las provincias son originarios e indefinidos, en tanto que los correspondientes a la Nación son delegados y definidos (Fallos: 344:809 [cit.], voto de los jueces Maqueda y Rosatti). De este modo, si no es discutible la competencia del legislador provincial para estatuir un régimen sancionatorio por incumplimientos a tributos locales, tampoco resulta constitucionalmente objetable que en su normativa la provincia regule la prescripción de dichas infracciones, sin que pueda inferirse lesión alguna a la atribución del Congreso de la Nación para dictar el Código Penal de la Nación (art. 75, inc. 12).
En definitiva, como lo había sostenido Domingo Faustino Sarmiento en nota a la sentencia registrada como Fallos: 23:647, “…los códigos no alteran las jurisdicciones locales, ni la constitución provincial (art. 5), ni sus instituciones […] ni son los códigos superiores a las constituciones provinciales, porque son dictadas en consecuencia de la Constitución nacional, que dejó a las Provincias el poder no delegado en ella, de dictar su propia constitución […] y regirse por sus propias instituciones locales…” (cit. en Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 7º).
12) Que los restantes agravios resultan inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
Por ello, se hace lugar a la queja, se declara parcialmente admisible el recurso extraordinario interpuesto y, por las razones aquí expresadas, se confirma la sentencia apelada. Con costas a la vencida (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Devuélvase el depósito. Notifíquese y, oportunamente, devuélvanse digitalmente los autos principales y remítase la queja para su agregación. – Horacio D. Rosatti.
C., J. A. s/ recurso de apelación
Ciudad de Buenos Aires. Miércoles 1 de marzo de 2023
En la fecha, se reúne la Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por la Dra. Agustina O’Donnell (Vocal Subrogante de la 1º Nominación), la Dra. Laura Amalia Guzmán (Vocal Titular de la 2º Nominación) y el Dr. Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Subrogante de la 3º Nominación) para dictar sentencia en el EX -2019- 112990979-APN-SGAI#TFN, caratulado: “C. J. A. s/ recurso de apelación”.
La Dra. Agustina O’Donnell dijo:
I. J. A. C. interpone el recurso de apelación que prevé el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 contra la Resolución Nro. 187/2019, dictada el 2 de diciembre de 2019 por la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que se estableció su responsabilidad personal y solidaria por las obligaciones determinadas a CONFEMEN S.R.L. en concepto de impuesto a la ganancias, períodos fiscales 2013 y 2014, e impuesto al valor agregado, períodos fiscales 12/2011 a 11/2013, y se lo intimó a ingresar la suma total de $855.850,80, más intereses resarcitorios (conf. art. 37, ley). En dicho acto, además, se lo intima a abonar la multa por omisión equivalente al 70% del importe determinado (conf. art 45, ley).
II. En su presentación en esta instancia, sostiene que no se le puede imputar la responsabilidad por una deuda ajena, invocando para ello los arts. 59 y 274 de la ley de sociedades, 19.550, y que no basta probar su faz objetiva sino que es necesario que sea atribuida subjetivamente, es decir, que no alcanza para extender la responsabilidad por la deuda determinada a la empresa el mero hecho de haber sido en los períodos de su devengamiento socio gerente. A ello suma que el juez administrativo no probó que tuvo algún tipo de decisión sobre las obligaciones tributarias de la compañía.
Dice en este sentido “Claramente el cargo que yo ocupaba en la Compañía no puede ser prueba o indicio para sostener la responsabilidad solidaria que se me endilga”.
Entiende así que no hay prueba de su culpabilidad, y que se exige que pruebe un hecho negativo para sanear la displicencia probatoria del Fisco Nacional o peor aún acreditar que fue colocado en una situación de imposibilidad de actuar por parte del deudor principal.
Se agravia específicamente de la multa aplicada considerando la inexistencia de la conducta típica, la falta de configuración del elemento objetivo porque “…el impuesto estaba a cargo de CONFEMEN S.R.L.”, y acusa vulneración al principio de personalidad de la pena.
Finalmente, ofrece como prueba documental copia de la resolución que recurre los antecedentes en poder del Fisco Nacional, y solicita que se la revoque, con costas.
III. A su tumo, mediante IF-2020-70997995-APN-DTD#JGM la representación fiscal contesta el traslado del recurso, solicitando que se confirme dicho acto, también con costas.
IV. No existiendo pruebas a producir, en PV-2023-12282231-APN-VOCI#TFN se elevan los autos a consideración de la Sala y en IF-2023-21154604-APN-VOCI#TFN quedan los autos en estado de dictar sentencia.
V. Corresponde decidir entonces si la pretensión notificada en la Resolución recurrida se ajusta a derecho.
La deuda que se le reclama al recurrente tiene su origen en la fiscalización llevada a cabo a CONFEMEN S.R.L. en la que se constató que no había presentado las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias períodos 2013 y 2014 y en consecuencia no había exteriorizado el resultado obtenido. Respecto del impuesto al valor agregado, la fiscalización impugnó créditos fiscales por facturación apócrifa en las declaraciones juradas de los períodos 2/2012 y 8/2012 y en los períodos 8/2012 a 10/2013 también observe el cómputo de créditos fiscales en exceso.
No se encuentra en discusión que dichos ajustes no fueron conformados por CONFEMEN S.R.L., ni tampoco fueron cuestionados, es decir, quedaron firmes.
Tampoco se encuentra en discusión que en dichos períodos quien ejerció el cargo de socio gerente de dicha empresa fue el Sr. C., el aquí recurrente, ya que así surge del contrato de constitución obrante en las acts. adms.
Es decir que desde el punto de vista formal, la atribución de responsabilidad en la Resolución ha sido debidamente efectuada.
Pero como sostiene el Sr. C. en su recurso, no es este el único elemento que determina la procedencia de dicho instituto, por lo que debe analizarse también la atribución desde el punto de vista subjetivo.
Para ello, cabe tener en cuenta que surge de los antecedentes administrativos –fs. 122/123– que el F.856 – “Declaración Jurada personas jurídicas – Solicitud de autorización” para emitir comprobantes “A” fue suscripto por él, en carácter de socio gerente; por otra parte, a fs. 125/127, obra la consulta al SITER, en la que aparece como representante legal de la cuenta bancaria del Banco Santander Río.
También en los antecedentes administrativos –fs. 116/118– obra agregado un contrato de locación a nombre de CONFEMEN S.R.L. celebrado por el Sr. C. representando a la sociedad.
Se trata, en definitiva, de actos que deben ser entendidos de efectivo ejercicio de administración y gestión societaria, que es en definitiva, lo que interesa a la hora de analizar la procedencia de la responsabilidad de tipo personal y solidaria prevista en el art. 8º, inc. a) de la ley 11.683.
Resta analizar entonces si se da en el caso el supuesto de eximición de responsabilidad que prevé dicha norma, que se configura cuando el responsable solidario demuestra, precisamente, que no le es imputable subjetivamente, ya que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo.
En el caso, el supuesto de excepción no puede ser analizado por cuanto en esta instancia, el Sr. C. se limitó a realizar manifestaciones meramente genéricas de su disconformidad con las determinaciones de deuda dictadas al deudor principal, pero a pesar del amplio ámbito para ejercer su derecho de defensa que le acuerda el art. 17 de la ley 11.683 no invocó, ni aportó y/o ofreció ninguna prueba tendiente a demostrar cuál fue su rol en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de CONFEMEN S.R.L. Tampoco lo hizo en la instancia administrativa previamente sustanciada en la que no presentó descargo alguno.
Por ello, no habiéndose formulado otros agravios, corresponde la confirmación de la Resolución en cuanto intima el pago de los importes debidos por dicha firma, más intereses resarcitorios, con costas.
VI. Corresponde ahora tratar la legitimidad de la multa impuesta al Sr. C. en la Resolución. La que también debe ser confirmada por darse los supuestos, material y subjetivo, previstos en el tipo de omisión en el que fue encuadrada la conducta. Se sostiene para ello en los Considerandos de la Resolución que “…el gerente y administrador Sr. J. A. C. tenía real conocimiento de la operatoria de la empresa CONFEMEN S.R.L. y de su comportamiento fiscal, conforme surge de las actuaciones administrativas, lo que permitió vislumbrar en ellas una toma de conocimiento e intervención plena de la gestión de la empresa y consecuentemente del eventual perjuicio fiscal que se desprende de esa operatoria, pudiendo sostener que su conducta ha resultado culposa”.
Toda vez que el recurrente únicamente sostuvo que la deuda correspondía a CONFEMEN S.R.L. sin aportar ningún elemento ni ofrecer ninguna prueba que permita refutar los resultados de las tareas de investigación llevadas a cabo por la fiscalización en cuanto a su conducta, corresponde confirmar en este aspecto también la Resolución Nº 187/2019, con costas.
La Dra. Laura Amalia Guzmán dijo:
I. Que adhiero al relato de los hechos efectuado por la Vocal Instructora.
En las presentes actuaciones, conforme surge del escrito de inicio, el recurrente esgrime diversos argumentos dirigidos a impugnar la atribución de responsabilidad solidaria en su carácter de socio gerente de la firma CONFEMEN S.R.L. Luego de explicar el régimen de responsabilidad solidaria en nuestro sistema tributario afirma que el cargo que ocupaba en la compañía no puede ser prueba para sustentar aquella responsabilidad. Asimismo, cuestiona la aplicación de la sanción.
II. Que a fin de resolver la procedencia de la atribución de responsabilidad solidaria, debe en primer término, esclarecerse su naturaleza jurídica, a fin de extraer los presupuestos a los que la ley subordina el nacimiento de aquella responsabilidad.
Nos enseña D’Amati que “la doctrina tradicional había en diversas ocasiones precisado que “además de al sujeto pasivo del impuesto, la ley tributaria muchas veces declara obligado al pago del tributo o, también, al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona diversa que puede denominarse responsable del impuesto” (D’Amati, Nicola, “Derecho Tributario, Teoría y Crítica”, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de derecho reunidas, Madrid, 1985, pág. 363 y sgtes. y sus citas).
El ordenamiento jurídico tiene particular interés en regular –dentro de los sujetos pasivos– una figura con clara función de tutela del crédito fiscal, justificación de la existencia de la solidaridad en materia tributaria. En efecto, como señalan los Dres. Buitrago y Gamberg “la norma tributaria para tutelar el interés fiscal en la recaudación segura y rápida de los tributos, involucra con vínculos solidarios en la obligación, a sujetos a los cuales, con seguridad, no es referible la capacidad contributiva evidenciada por el presupuesto de hecho. En estos casos, la ampliación de los sujetos implicados la realiza la norma tributaria, aplicándola a sujetos pasivos de los efectos ulteriores de un presupuesto de hecho diverso en el cual, a aquellos efectos propios del hecho imponible, se agregan otros elementos” (Vid. Ley 11.683 de Procedimiento Tributario Comentada, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2019, pág. 49 y sgtes.).
Es así que el legislador traza un mecanismo por el cual el impuesto es, por ley, puesto a cargo de una determinada persona, que coincide con el partícipe directo de la situación base del impuesto y por otra norma, distinta, se establece la obligación de otro sujeto, a la vez y junto al primer obligado. En esa dirección, explica Jarach, solo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o contribuyente) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquel porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que solo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza (El hecho imponible, pág. 177/9).
Dicho mecanismo fue receptado por nuestra legislación tributaria, pues de acuerdo con lo que disponía el artículo 6 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, texto vigente a la sazón) “están obligados a pagar el tributo, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley…entre otros “los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonio a que se refiere el artículo 5º, en sus Incisos b) y c)”. Por su parte, el artículo 8 disponía –en lo que aquí interesa– que “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”.
Como concurriera a sostener tiempo atrás, en el régimen de solidaridad previsto en nuestra legislación se destacan dos figuras, no de diversa estructura, sino que son colocadas en grado diverso: una, obligación principal y la otra, garantía de aquella y dependiente por tanto de ella. “En consecuencia no se trata de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir indistintamente a cualquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras, accesorias o subsidiarias, de tal modo que el acreedor, es decir el Fisco Nacional, puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden preestablecido. Así, la obligación de garantía resulta solidaria toda vez que estos no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto sino como responsables de la deuda ajena, no quitando la solidaridad a esta obligación de garantía su carácter subsidiario (Vid. Buitrago y otras, “Procedimiento Fiscal”, Errepar, Buenos Aires, 2001, pág, 76 y sgtes y sus citas).
III. Que aclarado ello, deben precisarse cuáles son los requisitos necesarios para que dicha responsabilidad pueda determinarse en cabeza del recurrente.
En este sentido, tengo para mí que la responsabilidad descripta no es del tipo objetivo ni deriva de la simple vinculación entre los responsables y el deudor del tributo, circunstancia que se desprende del último párrafo del inciso a) del artículo 8 en tanto dispone que aquella no existirá si se demuestra debidamente “que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales…”. En ese sentido, debe destacarse que no se trata de una responsabilidad formal sino a título represivo, en tanto responde a los fundamentos de dolo o culpa a cuyos efectos deberá valorarse la conducta del responsable. Como con justeza explicara el Dr. Martínez “la responsabilidad solidaria en cuanto al impuesto importa responsabilidad a título represivo desde que se funda en la violación del deber que la ley fiscal pone a su cargo de pagar el impuesto al Fisco con los recursos que administran o de que disponen”. (“Quatrocchi, Antonio Serafin” (27/9/1966).
IV. Que bajo esas pautas corresponde rechazar los agravios dirigidos a cuestionar la atribución de responsabilidad que realiza el acto en crisis con sustento en que no se ha probado que fue quien se encontraba a cargo de la administración de los bienes de la sociedad, pues sus argumentaciones lucen huérfanas de pruebas que destruyan las fundadas conclusiones a las que arriba el ente fiscal.
En efecto, el recurrente se desempeñó como socio gerente de CONFEMEN S.R.L. desde la fecha de constitución de la sociedad y en esa condición perduró hasta los períodos en discusión (vid. fs. 49/53 de las actuaciones administrativas acompañadas). De dicho instrumento se desprende que “la administración, representación legal y uso de la firma social estarán a cargo de uno o más gerentes, socios o no, en forma individual e indistinta por todo el plazo legal de duración de la sociedad. En tal carácter tiene todas las facultades para realizar actos y contratos tendientes al cumplimiento del objeto de la sociedad sin perjuicio de la representación que pudieran tener mandatarios o apoderados de la sociedad. Tendrá el gerente las atribuciones que disponga la Asamblea. No podrá comprometer la firma social en prestaciones a título gratuito en operaciones ajenas al giro social, ni tampoco otorgar garantía o avales por obligaciones contraídas con terceros o por los propios socios, salvo decisión en contrario adoptada por socios que representen la mayoría del capital social” (el destacado es propio).
Por ello, y frente a la ausencia de elementos probatorios que acrediten que el deudor principal lo colocó en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones a su cargo, corresponde confirmar el criterio fiscal en este aspecto.
V. Que resta tratar los argumentos esgrimidos con el objeto de obtener la revocación de la sanción aplicada, que el ente fiscal sustenta en los artículos 45 y 55 de la ley de rito.
Esta última norma considera personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 45, como infractores de los deberes de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades patrimonios y empresas, a todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6.
En ese contexto, es menester tener presente que la responsabilidad de los responsables solidarios es subjetiva y debe ser consecuencia de la realización de actos que importen el incumplimiento de sus deberes. Ello en el entendimiento que el mero ejercicio del cargo no implica la atribución de responsabilidad penal. De tal forma, para encuadrar la conducta de los responsables solidarios en los términos del artículo 45 de la ley 11.683, aquella debe ser merituada a la luz de lo previsto en dicho precepto.
Al ser ello así, y teniendo en consideración que quedó acreditado el extremo objetivo que el tipo penal requiere para su procedencia, debe examinarse la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.
Debe precisarse que para que alguien pueda ser castigado debió obrar voluntariamente, con culpa, pues entiendo que deben excluirse aquellas sanciones exigidas solo de modo objetivo.
Sobre el particular, cabe recordar que nuestro Máximo Tribunal al delinear el ilícito en cuestión sostuvo que “…surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestión en examen”.
“Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos – 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos – 316:1313; causa L.269.XXXII, “Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23771”, fallada el 31/10/1997)”.
“Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme –de la que resulta la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora– la exención de responsabilidad solo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas” (“Elen Valmi de Claret”, del 31/3/99).
Bajo esas premisas, en virtud de la forma en que se resuelve y de las constancias examinadas –que como se dijo– constituyen prueba suficiente de la responsabilidad del recurrente por el incumplimiento de la sociedad que representó en los períodos discutidos, entiendo que corresponde confirmar la sanción aplicada en los términos del artículo 45 de la ley de rito, la que a mi criterio, ha sido correctamente cuantificada.
Por todo ello, voto por confirmar la resolución venida en recurso, con costas.
El Dr. Pablo Alejandro Porporatto dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán.
Por ello, se resuelve:
Confirmar en todas sus partes la Resolución Nº 187/2019, con costas.
Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.– Agustina O’Donnell. – Laura A. Guzmán. – Pablo A. Porporatto.