Voz: Sujetos Imponibles

Kia Argentina S.A. c.Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones s/acción declarativa de inconstitucionalidad

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. Según surge de las actuaciones digitales obrantes en el sistema de consulta de causas web del Poder Judicial de la Nación (al que se referirán las citas siguientes), a fs. 208/215 de las actuaciones principales, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones rechazó la demanda contencioso administrativa interpuesta por Kia Argentina S.A. (en adelante, Kia). De esa manera, confirmó la resolución 833/11 de la Dirección General de Rentas y sus confirmatorias (resolución 5.073/11, de la DGR y 126/2015, del Ministerio de Hacienda), por medio de las cuales se había determinado el impuesto de sellos al 31 de marzo de 2011, con más sus intereses, y había aplicado una multa con fundamento en el impuesto omitido.

Para así decidir, en cuanto aquí interesa, señaló que entre Kia y sus concesionarias existe una relación contractual, conformada por una “solicitud de adhesión” y el “Reglamento General para Concesionarios” (en adelante, el Reglamento), que son suscriptos por los concesionarios y luego remitidos a Kia para su evaluación.

Sostuvo que aquellos instrumentos constituyen contratos de adhesión que están alcanzados por el impuesto de sellos, porque cuentan con la firma del titular o apoderado del concesionario, quien se adhiere a las condiciones preestablecidas por Kia, y porque esa solicitud es posteriormente aceptada tácitamente por la actora “al realizar (por acción u omisión) los actos que formalizan la relación y dan por válido el instrumento y las cláusulas en él insertas”.

Al respecto, resaltó que en la propia solicitud se contempla la aceptación ficta por parte de Kia, al disponer que “esta Solicitud también se entenderá aceptada de conformidad por KASA en el supuesto que la misma proceda a la entrega de Vehículos al concesionario”.

Siguiendo ese orden de ideas, señaló que el Código Fiscal local grava los contratos celebrados entre ausentes con cláusulas de aceptación tácita y afirmó que ello no resulta violatorio de los lineamientos que la ley 23.548 establece respecto del impuesto de sellos, toda vez que esta ley-convenio no establece que los instrumentos deban estar firmados por ambas partes.

Al contrario, sostuvo que el art. 9º, inc. b), de la ley 23.548, únicamente requiere la “manifestación inequívoca de la voluntad …, las cuales pueden perfeccionarse de variadas maneras, aun de forma ficta”.

Señaló que tales extremos se verifican en el caso “con la firma de los concesionarios, por un lado, y por el otro con los hechos desplegados de manera inequívoca por parte de Kia – aceptación tácita del art. 174 CF”.

II. La actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 220/234, cuyo rechazo por el a quo a fs. 276/279vta., motivó la presente queja.

La demandante, en primer lugar, explica que en su operatoria existen tres documentos relevantes. En primer lugar, un reglamento general, que tiene carácter normativo y regula la relación comercial de Kia con sus concesionarios. En segundo lugar, una “solicitud estándar” elaborada por la actora para que los concesionarios se ofrezcan como tales. Precisa que, para ello, deben completarlas, firmarlas y presentarlas a la accionante, quien no tiene un plazo concreto para aceptarlas. En tercer lugar, las órdenes de pedido de vehículos.

Sostiene que la “solicitud estándar” no constituye un instrumento alcanzado por el impuesto de sellos, toda vez que su firma por parte de los pretensos concesionarios no produce el nacimiento de derechos y obligaciones para las partes, ni obliga a Kia a la entrega de vehículos.

Explica que ello es así, porque la “solicitud estándar” no fue aceptada en forma expresa por Kia y se requieren de actos posteriores y la emisión de otros documentos para poder considerar iniciada la relación comercial.

Al respecto, destaca que la “solicitud estándar” solamente se considera aceptada una vez que se procede a la entrega de los vehículos.

Por tales motivos, considera que la Provincia pretende gravar con el impuesto de sellos el negocio subyacente a la “solicitud estándar”, al integrar el hecho imponible con “actos de cumplimiento” por parte de Kia.

En otras palabras, refiere que la demandada aplicó el principio de realidad económica y dejó de lado el de instrumentación que rige en la materia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 9º, ap. 2), de la ley 23.548, a la que la Provincia de Misiones adhirió sin limitaciones ni reservas.

Por ello, plantea la inconstitucionalidad del art. 174 del Código Fiscal, porque grava con el impuesto de sellos actos entre ausentes con cláusulas de aceptación tácita.

III. En estos términos, corresponde recordar que la ley 23.548 estableció una serie de obligaciones a la que deben sujetarse las provincias con el fin de obtener el armónico funcionamiento del sistema de distribución de competencias tributarias y lograr un reparto equitativo del producido de los impuestos nacionales que integran dicho mecanismo (Fallos: 326:2164; 342:971).

En lo relativo al impuesto de sellos, en el art. 9º, inc. b), la citada ley preceptúa que deberá recaer “sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526”.

Asimismo, precisa que: “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

Al respecto, en Fallos: 321:358 se ha señalado que la inclusión de esta norma en el capítulo de la ley 23.548 titulado “Obligaciones emergentes del régimen de esta ley”, tiene por finalidad autónoma evitar la regulación dispar del impuesto en las diversas jurisdicciones. Se agregó allí que la ratio legis inspiradora de la fijación original de las pautas caracterizadoras de los gravámenes estuvo orientada a restringir, dentro de cauces uniformes, el ejercicio del poder tributario local, para obtener un mínimo de homogeneidad en la imposición autorizada, y que también se tuvo en miras evitar anticipadamente, por medio de dicho marco regulatorio, la eventual superposición del impuesto de sellos con otros tributos nacionales coparticipados. Dicho precepto fue reiterado en Fallos: 326:2164 y 342:971, entre otros.

IV. Sentado ello, observo que el a quo se apartó de los lineamientos establecidos en el régimen referido en el apartado anterior, al sostener que en este caso el contrato se había formalizado con “la firma de una sola de las partes (concesionaria) a la cual resta la aceptación de la otra parte, la cual se perfecciona con los actos de cumplimiento realizados –para el caso, aceptación ficta– los que resultan inequívocas manifestaciones de obligarse (entrega de los automóviles)” (este subrayado, así como lo siguientes, me pertenecen).

Para así decidir, destacó que el art. 174 del Código Fiscal local establece, en cuanto aquí interesa, que: “quedan comprendidos como actos jurídicos y operaciones gravados, los contratos entre ausentes con cláusulas de aceptación ficta formalizados mediante propuestas, pedidos, presupuestos, compromiso o promesa de venta, pro formas, ofertas o cartas de ofertas aceptadas tácitamente o en forma pura y simple”.

Por ello, tengo para mí que la decisión impugnada se fundó en una norma local –el art. 174 del Código Fiscal transcripto–, que se halla en contravención a lo dispuesto por el art. 9º, inc. b), de la ley 23.548, en cuanto exige que el “instrumento” gravado revista los caracteres de un título jurídico, con el que se pueda exigir el cumplimiento de las obligaciones, “sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (arg. de Fallos: 327:1051, 1083 y 1108; 329:2231; 330:2617 y 331:2685, entre otros).

Para ratificar lo expuesto, basta con observar que en el decisorio apelado se reconoce que el documento examinado en este caso cuenta únicamente con la firma del titular o apoderado del concesionario y requiere de la demostración de los “hechos desplegados de manera inequívoca por parte de Kia” para el perfeccionamiento del contrato y de la relación contractual.

Por tales motivos, en mi opinión, asiste razón a la actora en cuanto señala que el art. 174 del Código Fiscal debe ser privado de validez con fundamento en el principio de supremacía federal contenido en el art. 31 de la Constitución Nacional (Fallos: 323:1705; 329:792; 335:996).

En tales condiciones, estimo que la decisión impugnada resulta descalificable como acto jurisdiccional válido, con arreglo a la doctrina de esta Corte Suprema sobre arbitrariedad de las sentencias (Fallos: 326:2164; 331:47; 338:203 entre otros).

V. Finalmente, frente a la solución que aquí propicio, considero que el tratamiento de los restantes planteos deviene inoficioso.

VI. En virtud de las consideraciones que anteceden, y para la hipótesis de que V.E. comparta los fundamentos expuestos precedentemente, entiendo que corresponde hacer lugar al presente recurso de hecho, declarar formalmente admisible el recurso extraordinario, revocar la sentencia apelada y ordenar que –por quien corresponda– se dicte una nueva conforme a derecho. Buenos Aires, de marzo de 2023. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 29 de mayo de 2025

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Kia Argentina S.A. c/Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones s/demanda contencioso administrativa”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que Kia Argentina S.A. (en adelante, “Kia”) promovió demanda contencioso administrativa contra la resolución de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones, y sus confirmatorias, que determinó el impuesto de sellos al 31 de marzo de 2011 y aplicó una multa con fundamento en el impuesto omitido. Solicitó que se declare la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 174 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones que grava con el impuesto de sellos a los contratos entre ausentes con cláusulas de aceptación ficta con fundamento en que dicha norma transgrede el compromiso de respetar el principio de instrumentalidad asumido por dicha provincia al adherir a la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos.

2º) Que el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones rechazó la demanda. Sostuvo que la “solicitud de adhesión” y el “Reglamento General para Concesionarios” suscriptos por los concesionarios y luego remitidos a Kia para su evaluación constituyen un contrato de adhesión que se encuentra alcanzado por el impuesto de sellos. Señaló que mediante dichos instrumentos los concesionarios adhieren a las condiciones preestablecidas por Kia y que la solicitud de adhesión contempla la aceptación ficta al proceder la empresa a la entrega de los vehículos al concesionario.

Afirmó que el artículo 174, último párrafo, del Código Fiscal provincial que grava los contratos celebrados entre ausentes con cláusulas de aceptación tácita no transgrede el artículo 9º, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548 toda vez que dicha ley convenio no establece que los instrumentos deban estar firmados por ambas partes, sino que únicamente requiere la existencia de una manifestación inequívoca de la voluntad que puede perfeccionarse aun de forma ficta.

Finalmente, sostuvo que las disposiciones contractuales contenidas en el reglamento general para concesionarios determinaban que la solicitud de adhesión aceptada tácitamente por Kia reunía los caracteres de un título jurídico por el cual podía ser exigido el cumplimiento de tales obligaciones sin necesidad de otro documento y prescindiendo de los actos que efectivamente realizasen las partes involucradas.

3º) Que la actora interpuso el recurso extraordinario cuya denegación motivó la interposición de la presente queja. Sostiene que la sentencia apelada es arbitraria y plantea la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 174 del Código Fiscal provincial. Afirma que la solicitud de adhesión no constituye un instrumento alcanzado por el impuesto de sellos en razón de que su suscripción por parte de los concesionarios no produce el nacimiento de derechos y obligaciones para las partes. Señala que dicha solicitud no fue aceptada en forma expresa por Kia, sino mediante la entrega de los vehículos solicitados. Se agravia de que la provincia pretenda gravar con el impuesto de sellos a actos de cumplimiento, aplicando el principio de la realidad económica y apartándose del principio de instrumentación que rige el impuesto de sellos conforme lo establecido en el artículo 9º, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548.

4º) Que las normas involucradas en la cuestión de constitucionalidad planteada por el recurrente –artículo 174, último párrafo, del Código Fiscal de la Provincia de Misiones y la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos– son de derecho público local a la luz de conocida jurisprudencia del Tribunal (Fallos: 314:862; 318:2551; 322:1781; 327:1789; 330:1718; 332:1007; 344:1845, entre otros). En esas condiciones, el recurso deducido solamente podría ser admisible en tanto los agravios basados en la arbitrariedad que se endilga a la sentencia apelada fuesen suficientemente fundados (arg. Fallos: 336:734; en igual sentido, Fallos: 336:694, voto concurrente del juez Maqueda, considerando 11), tal como ocurre en esta causa con los agravios referidos al modo en que el a quo resolvió el conflicto de validez de normas de derecho intrafederal ya señalado.

5º) Que el artículo 174 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones (Ley XXII Nº 35), al gravar con el impuesto de sellos a los “actos entre ausentes”, establece en su último párrafo que “[q]uedan comprendidos como actos jurídicos y operaciones gravados, los contratos entre ausentes con cláusulas de aceptación ficta formalizados mediante propuestas, pedidos, presupuestos, compromiso o promesa de venta, pro formas, ofertas o cartas de ofertas aceptadas tácitamente o en forma pura y simple”.

6º) Que el artículo 9º, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548 establece: “En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.

Se entenderá por instrumento toda escrituras (sic), papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

7º) Que el mencionado artículo 9º, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548 se origina en la reforma introducida por ley 22.006 al régimen de coparticipación federal establecido por la ley 20.221. Dicha reforma tuvo por finalidad ahondar en el objetivo de evitar las consecuencias negativas provocadas por la doble imposición mediante el diseño de una nueva política uniforme que contempló la armonización de la configuración técnica de los tributos reservados a las provincias, en particular en materia de impuestos sobre los ingresos brutos y de sellos (Fallos: 327:1051, considerando 4º).

Concretamente sobre el impuesto de sellos, la nota de elevación al Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la ley 22.006 destacó que, al efectuarse la unificación del régimen de coparticipación, la ley 20.221 había abandonado la denominación tradicional de “impuestos de sellos” reemplazándola por la de “impuestos sobre actos, contratos y operaciones”. Observó que este “exceso de virtuosismo técnico” empleado para designar de “forma elíptica” al impuesto de sellos, que siempre había recaído sobre “actos, contratos y operaciones a título oneroso, instrumentados”, provocó “malas interpretaciones” sobre la naturaleza del impuesto. Al respecto, señaló que la nueva denominación del impuesto había sido “tomada por algunas jurisdicciones no como tal, sino como definición de hecho o base imponible”, lo que condujo “a excesos de imposición que desvirtúan la esencia del régimen de coparticipación, al apartarse de su espíritu. La interpretación casuística de la comentada expresión llevaría a la incongruencia de gravar el universo de las posibilidades de imposición con lo que toda la estructura del régimen de coparticipación perdería su razón de ser”.

A fin de evitar tales interpretaciones que desnaturalizaban el impuesto, el proyecto de la ley 22.006 adoptó dos medidas: por un lado, volver a la denominación tradicional de “impuestos de sellos”; y, por el otro, “limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación”, para lo cual, se sostuvo, “resulta imprescindible definir el concepto de instrumentación ya que, en la materia, la jurisprudencia de las distintas jurisdicciones es disímil”. El artículo 2º de la ley 22.006 sustituyó al inciso b del artículo 9º de la ley 20.221 introduciendo el ap. 2 con la redacción que se mantiene en la ley 23.548.

8º) Que al adherir sin limitaciones ni reservas a la ley 23.548 mediante la ley provincial 2515, del 23 de junio de 1988 (B.O. 5 de junio de 1988), la Provincia de Misiones aceptó la definición de instrumento contenida en el artículo 9º, inciso b, ap. 2 de dicha ley que –como se ha señalado– tuvo por finalidad restringir el alcance del impuesto de sellos según su verdadera naturaleza de impuesto a la instrumentación. Dicha definición quedó incorporada al derecho público local con la jerarquía superior que ostentan las leyes convenio, que obliga a las legislaturas provinciales a ajustarse a las características básicas del impuesto de sellos establecidas en la ley 23.548 en caso de decidir su establecimiento. En efecto, el artículo 9º, inciso b, ap. 2 se encuentra incluido en el capítulo de la ley 23.548 titulado “Obligaciones emergentes del régimen de esta ley”, circunstancia que junto a la inequívoca claridad de su redacción “impide sustraerse de su vigencia so pretexto de que se trata tan solo de una pauta orientadora” (“Grafa”, Fallos: 321:358).

9º) Que se encuentra fuera de discusión que la operatoria entre la actora y las concesionarias se desarrolla en base a tres documentos relevantes: un reglamento general que regula la relación comercial de Kia con sus concesionarios; la solicitud de adhesión elaborada por Kia para que los concesionarios se ofrezcan como tales, las cuales son completadas y firmadas por los concesionarios y presentadas a Kia, quien no tiene un plazo concreto para aceptarlas; y las órdenes de pedido de vehículos realizadas por los concesionarios luego de que Kia hubiera constatado los requisitos y exigencias para ser concesionario. Cuando Kia entrega los vehículos, la solicitud de adhesión del concesionario respectivo se considera aceptada tácitamente.

La sentencia apelada confirmó la determinación de oficio impugnada con fundamento en la aplicación del último párrafo del artículo 174 del Código Fiscal provincial al sostener que “está específicamente receptada en la norma la aceptación ficta como hecho imponible” que “se perfecciona con los actos de cumplimiento realizados (…) los que resultan inequívocas manifestaciones de obligarse (entrega de los automóviles)” (fs. 210 vta.). Agregó que “existe una relación claramente contractual, tanto por la ‘Solicitud de adhesión’ como por el ‘Reglamento General para Concesionarios’” (íd.) constituyendo ambos instrumentos contratos de adhesión “con la evidente voluntad expresada por ambas partes, una al firmar y la otra al realizar (por acción u omisión) los actos que formalizan la relación y dan por válido el instrumento y las cláusulas en él insertas” (fs. 210 vta./211). Señaló que todo lo expuesto “está contemplado por el CF y alcanzado por el impuesto de sellos” y que en la solicitud de adhesión está contemplada la aceptación ficta por parte de Kia en cuanto dispone que “ ‘esta Solicitud también se entenderá aceptada de conformidad por KASA en el supuesto que la misma proceda a la entrega de Vehículos al concesionario’” (fs. 211).

10) Que las menciones en la decisión recurrida a la “aceptación ficta como hecho imponible”, a las “inequívocas manifestaciones de obligarse”, a la “relación claramente contractual”, a la “evidente voluntad expresada por ambas partes” y a que “lo relevante es la naturaleza jurídica del acto” (fs. 210 vta. y 211) revelan que el a quo interpretó la norma impugnada como si el requisito de la instrumentación establecido en el artículo 9º, inciso b, ap. 2 de la ley 23.548 no le resultase aplicable, reavivando la problemática que la ley 22.006 buscó solucionar hace más de 40 años al restringir el ejercicio del poder tributario local.

En efecto, el a quo interpretó el impuesto de sellos provincial como si tuviese la naturaleza jurídica de un impuesto “sobre actos, contratos y operaciones” que había sido señalada por la nota del proyecto de la ley 22.006 como la causante de los excesos de imposición que desvirtuaban la esencia del régimen de coparticipación al utilizar dicho nomen juris como definición de hecho o base imponible. Tal interpretación –gravemente equivocada– fue justamente la que había motivado la reforma introducida por la ley 22.006 al régimen de coparticipación de la ley 20.221 que consistió en volver a la denominación tradicional de “impuestos de sellos” y, concretamente, en introducir en el artículo 9º, inciso b, ap. 2 una definición del concepto de instrumentación a los efectos de limitar sus alcances a un “impuesto a la instrumentación” y evitar que se utilizara el impuesto para “gravar el universo de las posibilidades de imposición” (cfr. nota citada).

A partir de entonces, la existencia de un instrumento pasó a ser la condición relevante establecida, primero en la ley 20.221 y luego en la ley de coparticipación 23.548, para determinar el marco dentro del cual pueden ejercerse las atribuciones provinciales (CSJ 692/2010 (46-A)/CS1 “Asociación de Bancos Privados de Capital Argentino (ADEBA) y otros c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de certeza”, sentencia del 12 de septiembre de 2023, considerando 13 del voto conjunto de los jueces Rosatti y Maqueda y considerando 12 del voto conjunto de los jueces Rosenkrantz y Lorenzetti) y en base al cual debe examinarse cuidadosamente el agravio sobre la inconstitucionalidad de la norma local impugnada por oponérsele. Pese a tales exigencias, la sentencia prescindió del requisito de la instrumentación que determina que no existe el hecho imponible por el impuesto de sellos si el acto en cuestión no se encuentra instrumentado, no pudiendo presumirse la existencia del instrumento aun cuando se pruebe que el contrato existe (Fallos: 342:971, considerando 8º).

Por tal motivo, esta Corte consideró que resulta insuficiente para configurar un instrumento la suscripción de una parte de una solicitud de adhesión a un plan de ahorros, pues ese documento no revestía por sí mismo los caracteres exigidos por la ley de coparticipación federal para la configuración del “instrumento” que resulta gravable por el impuesto de sellos, en la medida que la autosuficiencia requiere la posibilidad de exigir el cumplimiento de las obligaciones “sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (Fallos: 347:811).

11) Que respecto del agravio sobre la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 174 del Código Fiscal provincial, la sentencia sostuvo que el artículo 9º, inciso b, ap. 2, de la ley 23.548 “en ningún lugar dispone que los instrumentos deben estar firmados por ambas partes” puesto que “lo que exige la norma es el perfeccionamiento del acto, mediante un instrumento, no dice que necesita estar firmando por ambas partes, sino que debe estar presente la manifestación inequívoca de la voluntad de ambas partes, las cuales (sic) pueden (sic) perfeccionarse de variadas maneras, aun de forma ficta” (fs. 211/211 vta.). Agregó que “la firma no es un elemento imprescindible para el CF –ni para la Ley de Coparticipación–, sino que se necesita que la voluntad de las partes sea manifiesta, la cual se puede verificar en este caso con la firma de los concesionarios por un lado, y por el otro con los hechos desplegados de manera inequívoca por parte de Kia –aceptación tácita del art. 174 CF–” (fs. 211 vta.).

El a quo incurrió en un contrasentido al concluir en que lo que exige la ley 23.548 es el perfeccionamiento del contrato mediante “un instrumento” sin necesidad de que se encuentre firmado por ambas partes, pues sin el consentimiento de estas reflejado en dicho único documento no hay manera de que por sí solo “revista los caracteres exteriores de un título jurídico” y de que reúna la autosuficiencia requerida para poder exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen las partes contratantes (Fallos: 338:203; 342:971). Asimismo, incurrió en una contradicción al sostener que para el perfeccionamiento del impuesto de sellos alcanza con una “manifestación inequívoca de la voluntad de ambas partes (…) aun de forma ficta” pero al mismo tiempo insistir en la exigencia de que el contrato se perfeccione mediante un instrumento.

A los efectos de sostener la existencia de un único título jurídico alcanzado por el impuesto, la sentencia considera que la sumatoria de los tres documentos que integran la operatoria de la actora –reglamento general, solicitud de adhesión y orden de pedido– junto con la aceptación tácita de la solicitud de adhesión constituyen un contrato de adhesión. Sin embargo, de ninguno de tales documentos, ni de todos ellos, surge autónomamente el perfeccionamiento del contrato de adhesión al que se refiere el a quo ni la posibilidad de exigirse el cumplimiento de las obligaciones respectivas sin necesidad de recurrir a otro documento. La presencia de este conjunto instrumental podría demostrar la existencia de una relación contractual entre las partes –lo que no se encuentra en discusión– pero no conduce a demostrar el acaecimiento del hecho imponible del impuesto de sellos sino, por el contrario, prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable por aquel (Fallos: 326:2164). El Tribunal ha afirmado que en materia de impuesto de sellos el principio de la realidad económica carece de la relevancia que pueda tener respecto a otros tributos en razón de que lo que se grava es la instrumentación del acto (Fallos: 327:1108). Dicho requisito de la instrumentación no solo debe ser respetado por los fiscos provinciales al interpretar y aplicar el impuesto de sellos sino también, y fundamentalmente, por las legislaturas locales al diseñar tal impuesto.

12) Que sobre la base de las consideraciones precedentes, cabe concluir en que el pronunciamiento apelado resulta descalificable en los términos de la doctrina sobre arbitrariedad de sentencias, pues ha convalidado la constitucionalidad de una norma local con un razonamiento que presenta groseras deficiencias lógicas del razonamiento y una total ausencia de fundamento normativo (Fallos: 324:4321; 326;3485; 344:2430).

En definitiva, si bien el análisis de compatibilidad de una norma local con la ley de coparticipación federal resulta como principio una materia ajena al recurso extraordinario federal, ello no implica relevar a los superiores tribunales de llevar a cabo un examen suficiente y riguroso de la letra y el espíritu de esa norma de vital trascendencia, que dé respuesta a los planteos de los contribuyentes de forma coherente con el derecho intrafederal.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada.

Con costas. Agréguese la presentación directa a los autos principales y reintégrese el depósito de fs. 70/71. Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en la presente.

Voto del señor Ministro doctor don Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el suscripto y a los que cabe remitir por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la presentación directa a los autos principales y reintégrese el depósito de fs. 70/71. Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en la presente. – Horacio D. Rosatti. – Ricardo L. Lorenzetti. – Carlos F. Rosenkrantz.

Petroarsa S.A. c. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad

Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. A fs. 2/6 de este recurso de queja (a los que se referirán las siguientes citas), obra copia de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán que revocó el pronunciamiento de la Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo, el cual, a su turno, había declarado la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley local 8.834.

Para así decidir, recordó que el citado precepto incrementa la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB, en adelante) en función de los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia, lo cual –en criterio de la cámara– colisionaba con el requisito de sustento territorial del tributo y constituía un exceso del Fisco local.

Señaló que, contrariamente a lo sostenido por la sentencia recurrida, no se verificaban tales reproches pues el precepto legal impugnado no alcanzaba a privar, siquiera indirectamente, de sustento territorial al hecho generador como así tampoco a la base imponible del ISIB.

En ese sentido, especificó que la porción gravada por las distintas alícuotas previstas en el art. 1º de la ley local 8.834 se circunscribe a los ingresos provenientes de aquellas actividades que, por desarrollarse en jurisdicción de la provincia, ya estaban alcanzadas por el ISIB (cfr. art. 214 del Código Tributario provincial), limitados además por el régimen del Convenio Multilateral para los contribuyentes comprendidos en sus disposiciones (cfr. art. 7º, ley ND 8.467, modificada por su similar 8.834).

Afirmó que considerar todos los ingresos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad, dentro o fuera de la Provincia, en tanto manifestación de la capacidad contributiva global del sujeto obligado al pago a los fines de fijar progresivamente la alícuota final que éste debe abonar en concepto de ISIB –cuyo hecho y base imponibles respetan el sustento territorial–, condice con el reiterado criterio que sostiene que las provincias pueden elegir el método adecuado para la determinación del tributo, que así percibido será válido y legítimo en la medida que con ello no se grave específicamente actividades extraterritoriales.

En consecuencia, hizo lugar al recurso de casación interpuesto por la demandada y fijó la siguiente doctrina legal: “Incurre en arbitrariedad y, por ende, resulta descalificable como acto jurisdiccional válido, la sentencia que, distorsionando el alcance del requisito de sustento territorial, declara, por reputarlo violatorio de este último, la inconstitucionalidad de una norma provincial que establece un incremento diferencial de la alícuota correspondiente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos en función de lo que el legislador local ha adoptado como parámetro indicativo de la capacidad contributiva del sujeto obligado, siendo que el hecho y la base imponibles de dicha gabela se mantienen debidamente dentro de los límites de la jurisdicción de la Provincia de Tucumán”.

II. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario cuya copia luce a fs. 11/22 que, denegado por la resolución que también en copia se encuentra agregada a fs. 39, originó esta presentación directa.

Razona que, según el art. 9º de la ley 23.548, el ISIB sólo puede gravar actividades que el contribuyente desarrolla dentro del territorio provincial. Por ende, si la alícuota se incrementa en función de los ingresos brutos obtenidos en todo el país, entonces ya no se limita a los ingresos por esa actividad desplegada en la provincia, sino que abarca también los provenientes de otras actividades realizadas fuera del límite territorial, violentando así el precepto mencionado.

Manifiesta que el hecho imponible del ISIB únicamente admite una forma de adecuarse a la ley 23.548 y consiste en captar, como manifestación de capacidad contributiva, el desarrollo de la actividad en el territorio de la provincia. El ingreso, añade, sólo posee relevancia cuando representa la retribución de esa actividad gravada en la provincia.

Considera que la sentencia confunde la riqueza sobre la que recae el ISIB y que, a partir de dicho error, se generan los restantes yerros en los que incurre. En especial, niega que dicho tributo tenga en cuenta la capacidad contributiva global del sujeto, como entiende que se deriva de la decisión en crisis, sino que solo se dirige a una de sus manifestaciones indirectas.

Finalmente, denuncia que el ISIB, como consecuencia de las alícuotas progresivas fijadas por el art. 1º de la ley local 8.834, queda desnaturalizado en su esencia e incurre en un supuesto de analogía con el impuesto a las ganancias, lo que se encuentra vedado por la ley 23.548.

Tal analogía, en su criterio, se verifica tanto respecto del hecho cuanto de la base imponible. Respecto de la primera, pues los efectos impositivos de ambos tributos se despliegan a partir de la sola constatación de ingresos brutos obtenidos en el país y con absoluta independencia del lugar en que se hubiere desarrollado la actividad. En cuanto a la segunda, pues las dos gabelas toman como base de medición los ingresos del contribuyente.

III. Desde el lejano precedente registrado en Fallos: 151:359, V.E. convalidó la validez constitucional de los tributos progresivos, al explicar que “…tanto los impuestos llamados proporcionales como los progresivos, son aceptados dentro del campo de las finanzas públicas y que ambos tienen fundamento científico con arraigo en la opinión de los autores y en la práctica de las Naciones, dividiéndose aquéllos, solamente, al apreciar las consecuencias y la justicia de su adopción, teniendo en cuenta que los primeros están caracterizados por la uniformidad y constancia de la tasa, en tanto que en los segundos el divisor es variable de acuerdo con la progresión establecida en las leyes respectivas, oponiéndose de esta manera, al sistema de la proporcionalidad material del impuesto la teoría de la proporcionalidad del sacrificio”.

Añadió allí el Tribunal que, establecido que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que este es uniforme dentro de las categorías que crea, por la misma razón, es también proporcional, toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión, para concluir así que la proporción y la progresión no son términos opuestos, pudiéndose mantener aquella dentro de ésta.

Años más tarde, en Fallos: 171:390, rechazó las impugnaciones constitucionales formuladas a un impuesto progresivo sobre los predios rurales, al señalar que siendo dicho tributo igual y uniforme para todos los propietarios que tienen igual superficie, la progresión establecida no es contraria al principio de igualdad consagrado en el art. 16 de la Constitución Nacional (criterio mantenido en Fallos: 187:495, entre muchos otros).

Empero, es también inveterada doctrina de esa Corte que “de acuerdo con el sistema político adoptado por nuestra Constitución, los poderes de la soberanía se encuentran divididos entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales: los del primero revisten la calidad de supremos y absolutos y se aplican en todo el territorio de la República, es decir, aún dentro del perteneciente a las propias provincias; los de los segundos presentan los mismos caracteres, pero únicamente pueden ser ejercitados dentro de los límites territoriales de la provincia”.

“Ninguna provincia puede legislar si no es con referencia a las cosas y a las personas que se hallen dentro de su propia jurisdicción, pues los poderes conferidos por la Constitución son para ser ejercidos dentro de su territorio. La forma federal de gobierno, ha dicho esta Corte, supone la coexistencia de un poder general y de poderes locales que actúen en su esfera propia de acción y con imperio en toda la Nación el primero, y sólo en una provincia determinada el segundo, de manera que es dentro de sus respectivos límites que las últimas ejercen todo el poder no delegado al gobierno federal, con arreglo al art. 104 de la Constitución” [actual 121] (Fallos: 147:239 y su cita; criterio reiterado en Fallos: 337:822).

En particular, respecto los poderes tributarios, ya había señalado V.E. que: “…la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, son del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades sobre este particular, dentro de sus respectivas jurisdicciones, tienen la propia amplitud que su poder legislativo, ya se trate de personas, propiedades, posesiones, franquicias, privilegios, profesiones o derechos; siendo indudable en la doctrina, que ellas pueden exceptuar de gravar a determinada clase de bienes, o a hacer que este recaiga de diversa manera sobre los distintos ramos del comercio, ocupaciones y profesiones; determinar el monto de dicho gravamen por el valor de la propiedad, su uso o poder de producción, y adoptar el valor nominal o real de los papeles comerciales para los mismos fines, así como otros sistemas tributarios razonables y conforme a los usos generales; sin que los Tribunales de la Nación puedan declararlos ineficaces a título de ser opresivos, injustos o inconvenientes, si no son contrarios a la Constitución General” (Fallos: 105:273, subrayado, agregado).

Es por ello que las facultades de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña han de ser ejercidas por las provincias y sus municipios sobre aquellas actividades creadoras de riqueza que se producen dentro del ámbito físico de sus respectivos Estados (Fallos: 307:360, cons. 15) pues, cuando ellas gravan operaciones realizadas fuera de sus territorios, exceden el ámbito de sus potestades e invaden otras jurisdicciones (Fallos: 149:260; 151:92; 163:285; 166:109; 174:435; 182:170, entre muchos otros). Criterio que, implícita pero indudablemente, también surge de Fallos: 319:2211 (cons. 5º, segundo párrafo, in fine).

Con mayor precisión aún, remarcó el Tribunal que las provincias pueden elegir el método adecuado para la determinación del impuesto sobre las actividades lucrativas (antecedente del ISIB aquí discutido), pudiendo hacerlo por medio del precio de venta de los productos o cualquier otro “…que le permita establecer el quantum de la actividad desarrollada dentro de su territorio. Va de suyo, que la gabela así percibida será válida y legítima en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales” (Fallos: 286:301, cons. 12; subrayado agregado). Criterio reiterado en Fallos: 307:360, en el cual sostuvo: “Que, como corolario de los principios enunciados es que las provincias pueden elegir el método adecuado para la determinación del impuesto, a cuyo fin cabe que tomen en cuenta –a más de las locales– las ventas realizadas al exterior, toda vez que ese criterio constituye un razonable sistema de imposición que responde, en última instancia, a la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico del Estado” (cons. 15, el subrayado no obra en el original).

Desde esta perspectiva, es claro que cada provincia puede cobrar el ISIB únicamente a la actividad ejercida dentro de su territorio y que los ingresos formarán parte de su base imponible en tanto representen un “índice razonable para medir la riqueza producida” por la actividad desarrollada dentro de ese ámbito espacial (Fallos: 286:301, cons. 11 y sus citas).

En estas condiciones, forzoso es colegir que los ingresos generados por actividades desarrolladas fuera de la Provincia de Tucumán –en tanto se trata de una riqueza ajena al alcance de las potestades tributarias de dicha provincia (Fallos: 134:259, 267; 149:260, entre otros)– no pueden ser tenidos en cuenta para cuantificar el monto de la obligación tributaria devengada por la actividad desempeñada dentro de esa provincia –única que puede ser gravada por la jurisdicción–, sea que pretenda considerárselos para formar la base imponible del ISIB o bien para graduar su alícuota.

La postura contraria encierra, en mi parecer, una insalvable contradicción: negar que los ingresos obtenidos por actividades desarrolladas fuera de la Provincia de Tucumán formen parte de la base imponible de su ISIB –dado que ellos no resultan un “índice razonable para medir la riqueza producida” en el territorio–, pero afirmar, en simultáneo, que son “un índice razonable para medir la riqueza producida” en el territorio a fin de graduar la intensidad de la alícuota.

Es que, tanto a fin de formar la base imponible cuanto de graduar la intensidad de la carga tributaria mediante el incremento o disminución de la alícuota, dichos ingresos generados por actividades desarrolladas fuera de la provincia son un baremo extraño para medir “la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico del Estado” (Fallos: 307:360, cons. 15, ya citado).

Ello no implica desconocer las amplias facultades provinciales para distribuir las cargas públicas ni cercenar sus legítimas atribuciones para gravar los actos, bienes y personas con la mayor o menor intensidad que se considere necesaria según la prudencia y sabiduría de cada gobierno, en tanto dicha intensidad no adopte como parámetro, tal como sucede en este caso, manifestaciones de capacidad contributiva ajenas a sus potestades territoriales, toda vez que ello constituye un inadmisible desborde de tales poderes de imposición (causa H.340, L.XXXIX, “Helicópteros Marinos S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa”, sentencia del 8 de junio de 2010 y Fallos: 307:374, cons. 21).

IV. Dada la solución que aquí se propicia, considero que deviene inoficioso el tratamiento de los restantes agravios.

V. Por lo expuesto, opino que corresponde hacer lugar esta presentación directa, revocar la sentencia apelada en cuanto ha sido motivo de recurso extraordinario y ordenar que, por quien corresponda, se dicte una nueva según lo aquí dictaminado. Buenos Aires, 2 de julio de 2021. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 20 de agosto de 2024

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Petroarsa S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que Petroarsa S. A. demandó la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley 8834 de la Provincia de Tucumán que incrementa la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB, en adelante) en función de los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la provincia. Sostuvo que el modo de determinar la alícuota del ISIB no respeta el requisito de sustento territorial del tributo y constituye un exceso del Fisco local.

2º) Que la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán revocó el pronunciamiento de la Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo que había declarado la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley local 8834. Sostuvo que el modo de calcular la alícuota por parte de la ley impugnada no alcanzaba a privar, siquiera indirectamente, de sustento territorial al hecho generador, como así tampoco a la base imponible del ISIB.

3º) Que contra esta sentencia Petroarsa S.A. interpuso recurso extraordinario federal, cuya denegación originó la presente queja. Sostiene que la alícuota establecida en el art. 1º de la ley local 8834 violenta lo establecido en el art. 9º de la ley 23.548 según el cual el ISIB solo puede gravar actividades que el contribuyente desarrolla dentro del territorio provincial. Señala que la única forma en que el hecho imponible del ISIB puede adecuarse a la ley 23.548 es captando como manifestación de capacidad contributiva el desarrollo de la actividad en el territorio de la provincia pues el ingreso obtenido solo posee relevancia cuando representa la retribución de esa actividad gravada en la provincia.

4º) Que los agravios del recurrente suscitan cuestión federal bastante para habilitar la vía intentada sin que obste a ello que las cuestiones debatidas sean de derecho público local –y, como regla, ajenas al recurso del art. 14 de la ley 48– toda vez que lo decidido sobre temas de esa índole admite revisión en supuestos excepcionales cuando, como en el presente, se ha prescindido de la consideración de argumentos conducentes para la correcta decisión del caso, la que resultaba necesaria en atención a la forma en que se trabó la litis (conf. Fallos: 312:1054 y 327:4474).

5º) Que para desechar el agravio de inconstitucionalidad planteado por la recurrente, la sentencia apelada –con el voto del juez Posse, al que adhirieron los jueces Estofán y Acosta– señaló la distinción existente entre el hecho imponible del ISIB (el desarrollo de una actividad con fin de lucro dentro del territorio de la provincia) y su base imponible (los ingresos brutos derivados de dicha actividad) que, a su entender, permitía a la provincia fijar alícuotas incrementales sin sujeción al requisito de sustento territorial, pudiendo computar a tal efecto los ingresos obtenidos por el contribuyente fuera de la provincia. Sin embargo, la sentencia apelada reconoció que “ambas nociones [el hecho imponible y la base imponible] aparecen conceptualmente separadas, aunque desde luego, no desvinculada” (sic) (fs. 450 de los autos principales, el subrayado pertenece al Tribunal).

6º) Que, pese haber reconocido un vínculo innegable (“desde luego”) entre el hecho imponible y la base imponible del ISIB, la sentencia apelada omitió todo análisis respecto de si, al igual que el hecho imponible, la base imponible y la alícuota del impuesto debían –en razón de dicho vínculo– cumplir con el requisito de sustento territorial, quedando en consecuencia excluidos los ingresos obtenidos fuera de la provincia a los efectos de fijar la progresividad del ISIB. Dicha omisión significó soslayar el tratamiento de cuestiones decisivas, oportunamente introducidas por las partes y reconocidas por la propia sentencia apelada, con la consecuente afectación irremediable del derecho de defensa en juicio (arg. Fallos: 342:93).

7º) Que cabe destacar que con posterioridad al dictado de la sentencia apelada, la Corte Suprema de Justicia de Tucumán declaró la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley local 8834 en la causa CSJ 1021/2021/CS1 “Gasnor S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”, sentencia del 27 de octubre de 2020, adoptando la misma solución en CSJ 1022/2021/CS1 “Yuhmak S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”, sentencia del 26 de noviembre de 2020, causas en las que se discuten cuestiones sustancialmente idénticas a la presente, resueltas por este Tribunal en el día de la fecha.

En la mencionada causa “Gasnor”, el juez preopinante Estofán sostuvo, en voto al que adhirió el juez Gandur, que “el art. 1º de la ley 8.834, al establecer un sistema de alícuotas progresivas que vienen determinadas por la capacidad contributiva global del sujeto legal tributario, mensurada por sus ingresos obtenidos en cualquier jurisdicción del país y provenientes de cualquier actividad gravada, no gravada o exenta, quiebra la congruente y razonable vinculación que ineludiblemente debía existir entre el hecho imponible, el quantum de la exacción fiscal y el sustento territorial del tributo” (el subrayado pertenece al Tribunal). Agregó que “es indudable que las rentas devengadas en extraña jurisdicción resultan en definitiva veladamente gravadas, ya que son ellas las que ocasionan la aplicación de un mayor porcentual, y con ello, el incremento del quantum debeatur”.

En el mismo sentido, el juez Posse tuvo en consideración que “la separación conceptual de lo que la ley denomina como hecho imponible y como base imponible; no implica una desvinculación lógica de los referidos elementos, pues ambos están normativa y operativamente vinculados por el principio de territorialidad, de manera tal que, si el presupuesto fáctico o material del Tributo configurado por el hecho imponible está constitucionalmente circunscripto a la jurisdicción local, el presupuesto económico de la determinación del monto implicado en la base imponible no puede soslayar esa limitación; que es lo que ocurre cuando la norma determina una alícuota diferenciada más gravosa y por ende regresiva para los contribuyentes a quienes se les computan los ingresos de otras jurisdicciones” (el subrayado pertenece al Tribunal). Agregó que “analizada la estructura lógica de la norma local (…) quedó evidenciada en el razonamiento del precedente ‘Petroarsa (…)’ (sic) la falacia de no advertir la extensión inconstitucional de la base imponible (presupuesto económico de la norma) que incluye para su ponderación a los ingresos provenientes de las actividades extra-jurisdiccionales”. Concluyó que “[l]o considerado sella desfavorablemente la constitucionalidad del artículo analizado, tornando innecesario abordar otras aristas del tema debatido; lo que me lleva a fijar un criterio diferenciado del establecido en ‘Petroarsa S.A. vs. Provincia de Tucumán s/ Inconstitucionalidad’ (Sentencia Nº 1.236 del 26/07/2019 y a sostener la sentencia en crisis en cuanto ha declarado la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley 8.834…”.

Es doctrina del Tribunal que sus fallos deben atender a las circunstancias existentes al momento en que se los dicta (Fallos: 313:584; 313:701; 314:568, entre muchos otros). Las consideraciones expuestas revelan que para decidir la inconstitucionalidad del art. 1º de la ley local 8834 en las causas “Gasnor S.A.” y “Yuhmak S.A.” el tribunal superior provincial tuvo en consideración la cuestión omitida en la sentencia apelada, relativa al vínculo existente entre el hecho imponible y la base imponible del ISIB con relación al cumplimiento del requisito de sustento territorial para la fijación de alícuotas. Ello demuestra con claridad que la solución adoptada en la sentencia apelada se sustenta en afirmaciones meramente dogmáticas que le dan un fundamento solo aparente y que la descalifican como acto jurisdiccional (Fallos: 339:372; 342:1459), resultando descalificable con arreglo a la doctrina de esta Corte sobre arbitrariedad de las sentencias (Fallos: 301:865; 303:160 y sus citas).

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario planteado y se revoca la sentencia apelada. Vuelvan los autos principales digitales al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Remítase la queja a sus efectos. Notifíquese, reintégrese el depósito obrante a fs. 1 bis y, oportunamente, cúmplase. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda.

Voto del señor ministro doctor don Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que las cuestiones planteadas en la presente causa han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir, en lo pertinente, por razones de brevedad.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario planteado, y se revoca la sentencia apelada. Vuelvan los autos digitales al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Remítase la queja a sus efectos. Notifíquese, reintégrese el depósito obrante a fs. 1 bis y, oportunamente, cúmplase. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia del señor presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que la empresa Petroarsa S.A. inició una demanda contra la Provincia de Tucumán, con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de la ley 8834, publicada en el año 2016, que dispuso un incremento de la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB), computando “el total de ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente obtenidos por el período fiscal 2014” y en base al desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la provincia (fs. 14/19 vta. del expediente principal).

Explicó que, de acuerdo a la norma cuestionada, para calcular el impuesto a ciertos contribuyentes, debían computarse los ingresos brutos mensuales declarados en la Provincia de Tucumán, y luego aplicar sobre ellos una alícuota mayor (sobretasa) en función de los ingresos totales de todo el país. Sostuvo que “el impuesto determinado sin la sobretasa es de $944.453,60. Si, por el contrario, aplicáramos la sobretasa de 0,5% el impuesto a ingresar sería de $1.104.920,80, es decir, $160.467,20 más de lo que correspondería a los ingresos gravados por el impuesto sobre los Ingresos Brutos por la actividad desarrollada en la jurisdicción Tucumán” (fs. 15 vta.).

Esgrimió dos cuestionamientos contra esa norma local: i) la violación del principio de territorialidad, que impide la creación de tributos que tengan efectos jurídicos sobre jurisdicciones extrañas; ii) el incumplimiento del artículo 9º, inciso “b” de la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos, que prohíbe la aplicación de gravámenes locales análogos a los nacionales, ya que en este caso el alegado “nuevo” hecho imponible se superpondría con el impuesto a las ganancias.

2º) Que la Cámara Contencioso Administrativo de la Provincia de Tucumán hizo lugar a la demanda y declaró la inconstitucionalidad del artículo 1º de la ley 8834, por considerarlo contrario al principio de territorialidad. Sostuvo que “de aceptar el criterio interpretativo propuesto por la accionada, se puede llegar al supuesto de que se superpongan distintas jurisdicciones provinciales y sobre el mismo hecho imponible, imponiéndole al agente múltiples imposiciones en las veinticuatro jurisdicciones provinciales” (sic) (conf. fs. 388 /396, específicamente 394).

3º) Que la Corte Suprema de Justicia de Tucumán hizo lugar al recurso de casación interpuesto por la provincia, revocó la sentencia de cámara y rechazó la demanda del contribuyente (fs. 448/452 vta.).

Con citas de diversos precedentes y en base a la disidencia de la jueza Argibay en el precedente de esta Corte CSJ 340/2003 (39-H)/CS1 “Helicópteros Marinos S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa”, del 8 de junio de 2010, sostuvo que “no se advierte en la especie un exceso de jurisdicción que invalide a la disposición contenida en el artículo 1 de la Ley Nº 8.834, habida cuenta que la modificación legislativa allí dispuesta no alcanza a privar, siquiera indirectamente, de sustento territorial al hecho generador como así tampoco a la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Esto es así por cuanto la porción gravada por las distintas alícuotas que prevé la ley modificatoria se circunscribe en definitiva a los ingresos provenientes de las mismas actividades que –precisamente– por desarrollarse ‘en jurisdicción de la Provincia’ ya estaban alcanzadas por el impuesto de marras (cfr. art. 214 del Código Tributario), y con expreso respeto del ‘límite de ingresos atribuidos a la Provincia de Tucumán (…) para el supuesto de contribuyentes comprendidos en el régimen del Convenio Multilateral’ (cfr. art. 7 Ley Nº 8.467, modificada por Ley Nº 8.834)” (fs. 451 vta.).

Y agregó que “la mera consideración del total de ingresos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia, en tanto manifestación de la capacidad contributiva global del sujeto obligado al pago, a los fines de fijar progresivamente la alícuota final que éste debe abonar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, cuyo hecho y base imponibles conservan de modo incontrastable (…) el correspondiente sustento territorial, condice con la máxima pretoriana de que las provincias pueden elegir el método adecuado para la determinación del tributo, que así percibido será válido y legítimo en la medida que con ello no se grave específicamente actividades extraterritoriales” (fs. 452).

En tres oportunidades diferentes, el superior tribunal provincial consideró que la decisión no implicaba sentar una opinión final sobre la validez de la norma, sino que se acotaba a los términos de las pretensiones planteadas y la fundamentación del recurso de casación local (fs. 451 vta., segundo párrafo, 452 segundo y tercer párrafos).

4º) Que, contra esa sentencia interpuso recurso extraordinario la empresa actora, cuya denegación motivó la presente queja (fs. 457/468 vta. y 485).

Plantea que “se ha puesto en tela de juicio una norma contenida en una ley de carácter federal como es la ley 23.548 –Ley de Coparticipación Federal–”, y que “en el caso de autos se discute la lesión que provoca la Ley 8.834 de la Provincia de Tucumán al régimen instituido por la ley 23.548, por el Convenio Multilateral” (fs. 459 vta. y 460). Manifiesta que el hecho imponible de este impuesto únicamente admite una forma de adecuarse a la ley 23.548 y consiste en captar, como manifestación de capacidad contributiva, el desarrollo de la actividad en el territorio de la provincia. El ingreso, añade, solo posee relevancia cuando representa la retribución de esa actividad gravada en la provincia.

Sostiene que “si bien la base imponible no se ve alterada, puesto que la sobre tasa/alícuota se aplica sobre los ingresos proveniente de la Provincia de Tucumán, sí se altera el hecho imponible que es precisamente esa manifestación de capacidad contributiva: capta ingresos provenientes de actividades desarrolladas en otras jurisdicciones” (fs. 460 vta.). Entiende que la base imponible no debe incluir elementos extraños a la determinación de la capacidad contributiva, ni una manifestación de capacidad contributiva ajena a la que fue contemplada en el hecho imponible gravado.

Cuestiona los precedentes citados por la decisión apelada e invoca el caso “Pan American Energy” (Fallos: 335:996) resuelto por esta Corte. Reitera que el esquema tributario aplicado deriva en una contribución análoga al impuesto a las ganancias contraria a la ley 23.548 y opuesta al artículo 122 de la Constitución Nacional, “en cuanto reconoce a las provincias la potestad de dictar sus propias leyes y regirse por ellas, minando tanto la posibilidad de dictar normas que excedan el marco de su soberanía como la afectación de la suya propia por normas de otras provincias” (fs. 468).

5º) Que la ley provincial 8834 dispuso un incremento del impuesto en cuestión, tomando como base los ingresos gravados y declarados por los contribuyentes en el período fiscal 2014 y aplicando una escala de alícuotas para cuya determinación debían considerarse los ingresos brutos totales (originados dentro o fuera de la provincia).

Dado que, históricamente, en este tributo el hecho imponible (la actividad dentro de la jurisdicción) ha tenido un vínculo singular con su base imponible (los ingresos brutos), la reforma local puso en pugna dos posiciones, en principio, antagónicas:

a) por un lado, el contribuyente considera que mediante ese sistema, al utilizar como referencia los ingresos totales del contribuyente, el Fisco provincial amplió de forma indirecta e ilegítima el hecho imponible captando capacidad contributiva foránea;

b) por el otro, la Provincia de Tucumán, refrendada por la posición de la Corte Suprema de Justicia local en este caso, entendió que el hecho imponible se mantiene intacto, ya que no se gravan nuevos contribuyentes ni actividades diferentes a los anteriores, sino que solamente se genera un incremento marginal de la base imponible sobre algunos contribuyentes.

En el caso, en cambio, no se encuentra discutida ni planteada una cuestión vinculada a la igualdad de tratamiento de sujetos (por interjurisdiccionalidad o progresividad) o bienes (por aduanas interiores).

6º) Que, como puede advertirse de las constancias del expediente, la parte actora ha iniciado este proceso y trae a la Corte dos cuestionamientos a la modificación al ISIB llevada a cabo por la ley 8834; a ambos los considera de naturaleza federal: i) la vulneración del principio de territorialidad, por captación de ingresos provenientes de otras jurisdicciones; y ii) la violación a la Ley de Coparticipación Federal, en la medida que el esquema provincial crearía un tributo nuevo análogo al impuesto a las ganancias.

i) Con relación a la territorialidad, debe recordarse que el sustento territorial del impuesto a los ingresos brutos en lo atinente a su base imponible, y la posibilidad de que los fiscos provinciales capten el total de ellos (dentro o fuera de la provincia) fue la cuestión que asumió el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, dado que la jurisprudencia de esta Corte Suprema de Justicia de la Nación consideraba lisa y llanamente “una distinción entre el hecho imponible y la base imponible, descartando todo impedimento constitucional para que el fisco en el cual se verifica el hecho imponible (aunque sea en parte), elija con amplitud la base de aplicación del gravamen; distinción que luego sería aplicada al Impuesto a las Actividades Lucrativas primero e Ingresos Brutos luego” (Bulit Goñi, Enrique, Convenio Multilateral, Depalma, Buenos Aires 1992, p. 17, coincidiendo y citando en la nota al pie 15 a Jarach y Giuliani Fonrouge, énfasis agregado).

El Convenio Multilateral de 1977 presupone que más de un fisco grava la misma base con el impuesto sobre los ingresos brutos y procura evitar los efectos económicos de una imposición múltiple distribuyendo esa base imponible, y se instauró debido a la jurisprudencia de esta Corte que consideraba que el método para la determinación de la cuantía del impuesto, por sí solo, no da lugar a objeciones de carácter constitucional cuando tome en cuenta ingresos provenientes de otras jurisdicciones (Fallos: 208:521).

ii) Por su parte la creación de tributos locales análogos se encuentra vedada por el artículo 9º, inc. b, de la Ley de Coparticipación Federal, que dispone que “[l]a adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga: […] b) [q]ue se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados…”.

7º) Que de lo expuesto en el considerando precedente se deriva que la pretensión del contribuyente se sustenta en dos conflictos normativos entre la ley provincial y el Convenio Multilateral (en punto a la territorialidad) y la Ley de Coparticipación Federal 23.548 (en lo atinente a la analogía), ambos, de naturaleza local.

Esta Corte, al fallar en el caso “Papel Misionero” (Fallos: 332:1007) abandonó la doctrina sentada en las causas “El Cóndor Empresa de Transportes S.A.” (Fallos: 324:4226) y “Argencard S.A.” (Fallos: 327:1473), reinstaurando el tradicional entendimiento según el cual el Convenio Multilateral y la Ley de Coparticipación Federal forman parte del derecho público local (arg. doct. Fallos: 316:324; 316:327; 332:1007; 336:443; 344:1845, entre otros).

En tales condiciones, el recurso extraordinario interpuesto remite al examen de cuestiones propias de los jueces provinciales y ajenas a la competencia federal de esta Corte reglada por los artículos 31, 116 y 117 de la Constitución Nacional y el artículo 14 de la ley 48.

8º) Que el recurso extraordinario no demuestra la arbitrariedad que alega y solo expresa su desacuerdo con la interpretación de las normas provinciales que llevó a cabo el tribunal superior provincial para rechazar sus planteos. Los defectos alegados no alcanzan el estándar definido por este Tribunal hace más de cincuenta años, y recordado hasta pronunciamientos recientes, para dar lugar a un supuesto de inequívoco carácter excepcional como es la arbitrariedad (caso “Estrada, Eugenio”, Fallos: 247:713 citado en Fallos: 341:1869, voto del juez Rosatti).

Es cierto que luego de expedirse en esta causa, la Corte tucumana declaró la inconstitucionalidad del artículo 1º de la ley local 8834 argumentando que el sistema de alícuotas progresivas determinado sobre la capacidad contributiva global del contribuyente desvincula irrazonablemente al hecho imponible y la base imponible, como puede comprobarse en recursos de queja que se encuentran actualmente en trámite ante esta Corte (CSJ 1021/2021/CS1 “Gasnor S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”; CSJ 1022/2021/CS1 “Yuhmak S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”; CSJ 1713/2021/CS1 “Argenti Lemon S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”; y CSJ 1714/2021/CS1 “SMG Life Seguros de Vida S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”).

Sin embargo de allí no se deriva que la sentencia aquí apelada haya omitido resolver sobre el sustento territorial de la base imponible, por tres motivos determinantes que surgen del relato del considerando 3º del presente: i) el pronunciamiento fijó una posición clara sobre el punto, citando, entre sus fundamentos, el voto en disidencia de la jueza Argibay en el precedente “Helicópteros Marinos S.A.”, resuelto en ejercicio de competencia originaria, que explícitamente consideró que “en la medida que una ‘porción’ de [la] actividad lucrativa se realiza dentro de los límites de la provincia demandada, (…) el impuesto con que se pretenda gravarla cumplirá el requisito de territorialidad y superará, consiguientemente, aquellas impugnaciones fundadas en el exceso de jurisdicción” (considerando 4º de ese voto); ii) el texto de la sentencia aclara que esa postura podía no ser la opinión final sobre la validez de la norma y se circunscribía a los argumentos de las partes; iii) la decisión cuestionada estimó que la Provincia de Tucumán no podía llevar a cabo una apropiación de base imponible foránea ya que –a su entender–, el artículo 7º de la ley local 8467 derivaba al sistema del Convenio Multilateral al contribuyente en distintas jurisdicciones.

9º) Que, en cambio, lo que se desprende de los pronunciamientos posteriores es directamente un cambio de criterio del superior tribunal provincial.

El juez Estofán sostuvo que si bien no había avalado la inconstitucionalidad de la norma, “lo cierto es que un nuevo estudio de la cuestión, me lleva a revisar el criterio que suscribiese, apartándome del mismo”, citando expresamente precedentes de cambio de criterio de esta Corte (cfr. fs. 345 del expediente principal de la causa CSJ 1021/2021/CS1 “Gasnor S.A.”, en donde ese juez cita, entre otros, el precedente “Schiffrin”, Fallos: 340:257, énfasis agregado). Y, además, introdujo fundamentos vinculados a la “posición desventajosa” del contribuyente de diversas jurisdicciones, aspecto vinculado a la igualdad y las alícuotas diferenciales que sí tiene naturaleza federal y expresamente excluido del análisis en el caso que aquí se resuelve como ya se ha explicado (cfr. punto 7 del voto del juez Estofán en el caso “Gasnor S.A.”).

Afirmaciones similares se advierten en el voto del juez Posse, quien adhirió al voto del juez Estofán y consideró “necesario revisar y apartarse” del criterio sentado en esta causa.

10) Que el cambio de criterio de un superior tribunal provincial sobre aspectos de derecho público local no configura por sí mismo una causal de arbitrariedad del pronunciamiento revertido. Tampoco es un indicio certero de ella si la cuestión resulta opinable para la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, calificación evidente dado que la primera decisión se fundó en parte en una opinión de una de sus juezas (Argibay).

En este caso no se ha planteado una violación del principio de igualdad, sino que frente a la cuestión de derecho público local debatida, existen dos alternativas en principio excluyentes: o bien la “sobretasa” capta una porción de capacidad contributiva en contra del Convenio Multilateral y la Ley de Coparticipación Federal, o no lo hace. Si esta Corte descalifica por arbitrariedad una de las dos opciones por la supuesta omisión de un razonamiento conducente para la decisión del caso, culmina por adoptar elípticamente una de ellas, erigirse en un tribunal de casación, uniformar el derecho público local y malograr la excepcionalidad de la arbitrariedad.

Esta Corte ha resuelto invariablemente que resulta ineficaz para la apertura del recurso extraordinario el argumento fundado en la diversa inteligencia que los tribunales de la causa hubiesen dado a una disposición de índole no federal. La letra y el espíritu de la Constitución Nacional y de las leyes orgánicas rechazan la pretensión de que el Tribunal expida un pronunciamiento de casación extraño a sus funciones. La posible existencia de sentencias contradictorias –que en este caso, ni siquiera se ha alegado– en materia de derecho común o local no plantea un problema constitucional ni autoriza la intervención de la Corte a fin de unificar pronunciamientos en temas no federales (Fallos: 187:330; 189:234; 193:138; 262:302; 276:254; 287:130; 302:1037; 307:752 y 332:2815).

11) Que como se sostuvo en el precedente “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A.” (Fallos: 342:1903, disidencia del juez Rosatti, considerando 10), lo aquí resuelto no supone desconocer el indudable valor que debe otorgarse a la igualdad, la seguridad jurídica y la certeza sobre el ordenamiento jurídico tributario, a condición que se respeten las siguientes dos observaciones que se llevaron allí a cabo:

En primer término, tanto la igualdad como la seguridad jurídica son intereses por los cuales también deben velar las provincias evitando posturas antitéticas de sus tribunales y garantizando el respeto al debido proceso y el principio de igualdad, mediante remedios de casación de su propio derecho que dejen en pie la unidad y coherencia del ordenamiento jurídico. Un caso de Corte demanda a las instancias inferiores (en esta oportunidad locales) una maduración definitiva de las controversias jurídicas que permita adoptar una decisión perenne y eminentemente constitucional.

En segundo lugar, la armonización de los institutos locales no debe ser impuesta por este Tribunal mediante una interpretación constitucional que erradique (arranque de raíz), la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos, elegir objetos imponibles y formalidades de su percepción, porque entre los derechos que hacen a su autonomía es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña (Fallos: 3:131; 7:373; 51:349; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 174:358; 235:571; 243:98; 302:1181; 320:619 y 331:1412, citados en 342:1903, disidencia del juez Rosatti, cit.). Por el contrario, un sistema armónico es el que procura garantizar la igualdad y uniformarlos a través de mecanismos propios de la concertación fiscal federal, como el Convenio Multilateral y la Ley de Coparticipación, que dan respuesta suficiente a este caso.

12) Que, en síntesis, se han planteado en esta causa cuestiones de derecho público local ajenas al recurso extraordinario federal, resueltas mediante una interpretación posible y fundada de la Corte Suprema de Justicia de Tucumán, cuya arbitrariedad no se configura por el posterior cambio de criterio que esta llevó a cabo y se constata en otros expedientes en trámite ante la Corte.

Por todo lo cual, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se declara inadmisible el recurso extraordinario interpuesto y se desestima la queja. Declárase perdido el depósito obrante a fs. 1 bis. Notifíquese y, previa devolución digital de los autos principales, archívese. – Horacio D. Rosatti.

J. M. E. s/Recurso de Apelación

Ciudad de Buenos Aires, lunes 25 de marzo de 2024

Autos y vistos:

El Expediente EX-2023-92031424 APN-SGAI#TFN, caratulado: “J. M. E. s/ Recurso de Apelación”; y considerando:

I. Que mediante RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 30/2023 de fecha 18/07/2023, dictada por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la Dirección General Impositiva en virtud de la cual se dispuso determinar de oficio la obligación del recurrente frente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia del período fiscal 2020, más intereses y aplica multa equivalente al ciento por ciento (100%) del aporte determinado conforme lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683.

En primer lugar, opone excepción de litispendencia, manifiesta que interpuso una demanda en contra del Estado Nacional y por la que reclama se declare la inconstitucionalidad de los arts. 1 a 9 de la ley 27.605 y de las normas complementarias. El juicio tramita por ante el Juzgado Federal I, Secretaría Civil de Tucumán y se encuentra identificado como E. J. M. C/ ESTADO NACIONAL S/ACCIÓN MERA DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/2022.

Afirma que el resultado del juicio mencionado en el párrafo anterior tiene una implicancia determinante sobre el ajuste practicado por AFIP en estas actuaciones toda vez que en esos autos se discute la existencia misma de la obligación; la condición de contribuyente del impuesto ajustado por AFIP, todo ello a partir del cuestionamiento de constitucionalidad de los preceptos normativos en que se sustenta la determinación de oficio.

Alega que si bien mediante la Resolución Nº 22/2021 del 2/03/2021, el mismo organismo reordenó el recurso dentro de los no tributarios, sostiene que en esta última resolución se omitió aclarar qué tipo de recurso no tributario compone el aporte, toda vez que no es un crédito, no proviene de expropiaciones ni donaciones y tampoco es el resultado de la disposición de bienes del Estado Nacional.

Manifiesta que el aporte extraordinario es un impuesto, puesto que constituye una obligación coactiva –no es voluntaria por más que se le llame aporte solidario– sino impuesta por una ley del Estado con varios destinos específicos. Por otra parte, es idéntico al Impuesto sobre los bienes personales al gravar el patrimonio bruto –no neto– solo que sin las exenciones y mínimo no imponible de dicho impuesto.

Señala que las razones expuestas en el proyecto de ley apuntan a dotar de recursos al Estado Nacional en un momento particular que afecta a toda la población, por lo tanto, el impuesto debía ser lo más abarcativo –general– posible en relación a la cantidad de personas, siempre teniendo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos a alcanzar.

Sostiene que la única intención es gravar a un sector minúsculo en relación con el resto de la población, con el único fin de recaudar impuestos, sin interesar si la mayor cantidad de sujetos podrían contribuir a las cargas públicas en un contexto apremiante como sería el de la pandemia invocada por el legislador.

Indica que se afecta el principio de igualdad tributaria pues si determinados sujetos poseen capacidad contributiva, es decir que están en similares condiciones de estar alcanzados por la norma, también deben tributar. Sin embargo la ley tiene una afectación de origen que lesiona profundamente la igualdad y la generalidad tributaria: solo una parte muy pequeña de contribuyentes debe solventar en beneficio de toda la población, contrariando el principio de que los tributos deben imponerse en principio a la generalidad de la población con excepciones que no sean irrazonables ni arbitrarias.

Sostiene que todo impuesto debe fundarse en el principio elemental de la generalidad, conforme al cual ningún individuo que pertenezca al consorcio político y goce de beneficios que proporciona, debe ser eximido de las cargas; principio que solo puede explicarse racionalmente en su simbiosis con el principio de la uniformidad, es decir que cada uno de esos individuos obligados, contribuyan en proporción gradual de su condición o capacidad.

Manifiesta que no existe ninguna solidaridad que justifique la selección de contribuyentes para el sostenimiento de erogaciones generales que ni siquiera son excepcionales –becas Progresar, proyectos para explotación y desarrollo de gas natural, incentivo para Pymes, etc.–, dejando en claro que la ley 27.605 contiene una clara intencionalidad de hostigamiento de un sector económico social determinado.

Entiende que el impuesto creado adviene confiscatorio porque absorbe no solo toda la renta de que podrían haber sido capaces de producir los bienes sino porque sustraen una parte de la propiedad privada resguardada por la Constitución Nacional.

Afirma que en los autos arriba mencionados se probó, además, que el impuesto creado por la ley 27.605 es, al menos respecto de la recurrente, confiscatorio. En el período comprendido entre el 1/01/2020 y el 18/12/2020, los bienes de la actora tuvieron un crecimiento resultante de incrementos de valuación y diferencias de cambio que no representan rentas reales.

Sostiene que en el caso particular que nos convoca tenemos que el impuesto no recae sobre la rentabilidad –siquiera presunta– de los bienes de la recurrente sino que intenta –por segunda vez– apropiarse de una parte de ellos. La probada incapacidad para producir una rentabilidad superior a la alícuota del impuesto denuncia que se trata de una inexcusable confiscatoriedad.

Afirma que no cabe duda alguna que la existencia de los intereses resarcitorios y de la multa se encuentra subordinada de manera directa e inmediata a la existencia de la omisión que se imputa a la actora. En consecuencia, declarada la nulidad de la determinación por la inconstitucionalidad de la norma en que se fundamenta, mal puede prosperar alguna pretensión sancionatoria y/o en concepto de intereses, cuyo sustento no es nada más ni nada menos que la existencia de la determinación. Sin ser un accesorio de la deuda tributaria, la multa se erige a partir de la materialización de una obligación principal, por lo que la desaparición de la obligación principal, impide la subsistencia de lo que le es su consecuencia.

Alega que del análisis de las normas aplicables en el caso de autos, resulta que en el sistema penal de la ley 11.683 no se halla prevista la conducta de omisión de aporte, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 45 de dicha ley, pues ello significaría la aplicación por analogía de una norma penal fiscal. De allí que, la conducta aquí sancionada deviene atípica.

Sostiene que tampoco podría pretender la aplicación de las sanciones previstas por la ley 11.683 porque el art. 9 de la ley 27.605 establece que la aplicación de la ley 11.683 advendrá de aplicación supletoria pero solo en lo que respecta a la aplicación, percepción y fiscalización del presente aporte, no para las infracciones que de las omisiones del mismo pueden resultar.

Alega que la multa asciende, según petición de AFIP al 100% del capital reclamado. Entiende que si ya el supuesto aporte extraordinario impacta sobre una parte más que sustancial de las rentas producidas por los bienes, con mayor razón aún impactará el desembolso del pago de una multa del 100% de ese aporte –$24.144.285,32–, la que incluso conllevaría a absorber parte de sus activos. Y todo ello sin considerar además la pretensión del cobro de $29.207.985,79 en concepto de intereses resarcitorios.

Acompaña documental. Ofrece prueba informativa y pericial contable, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto precedentemente, solicita se haga lugar al recurso de apelación en todas sus partes y se revoque la resolución recurrida, con costas.

II. Que mediante IF-2023-123541466-APN-DTD#JGM contesta el traslado la representación fiscal, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, se rechace los planteos de la recurrente y que se confirme el acto apelado, con costas.

Afirma que mediante el artículo 1º de la Ley N.º 27.605 se creó, con carácter de emergencia y por única vez, de manera obligatoria, un aporte extraordinario que recaerá sobre las personas mencionadas en el art. 2º –entre los cuales, conforme inciso a), se encuentra el aquí actor–, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley, los que serán determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma.

Sostiene que la condición de obligatoriedad del pago, no condiciona la naturaleza jurídica del aporte para convertirlo en un impuesto. Las contribuciones previsionales son obligatorias, pero no reúnen esa condición de impuesto que pretende otorgar el recurrente al aporte. El aporte es un tipo dentro del universo de ingresos del Estado, de carácter no tributario y el hecho de su excepcionalidad es lo que precisamente determina la ausencia de la condición que pretende enrostrársele.

Alega que la naturaleza jurídica del Aporte constituye una contribución enmarcada en las contribuciones del art. 4º de la CN; contribuciones que los Constituyentes le dieron como instrumento o herramienta al Estado a fin de obtener los recursos necesarios para hacer frente a los gastos de la Nación. Ello se advierte al considerar las particulares características del mismo, relacionadas con su ingreso por única vez, la situación de emergencia en la que se enmarca y la asignación específica determinada.

Manifiesta que deviene claro que la inclusión del Aporte dentro de esta categoría de ingresos no tributarios, resulta adecuada y comprensible el cambio de criterio original, precisamente y dada la característica única y excepcional de este concepto. Ese elemento es el principal exponente de que la posición fiscal en cuanto a la naturaleza jurídica del Aporte es el correcto. Los ingresos no tributarios son los ingresos obtenidos por el gobierno de fuentes distintas a los impuestos. Sirven como medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos y poder servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines en la Constitución y como se ha señalado “ut supra”, son esos principios y fines constitucionales enunciados, los que dan sostén a la pertinencia de este Aporte y el reclamo consecuente.

Sostiene que el fin principal del Estado es procurar la paz, la seguridad y el bien común y para ello cuenta con determinadas atribuciones, siendo una de ellas es la del poder de hacer las leyes justamente para poder concretar dichos fines, por lo que el fundamento de las limitaciones legales a los derechos de las personas radica en la necesidad de hacerlos compatibles con el interés general o bien común, conforme surge de la interpretación a contrario sensu del artículo 19 CN que alude al orden y moral pública y el no perjuicio a terceros, como factores habilitantes de la Reglamentación.

Arguye que la naturaleza jurídica de este Aporte, lo constituye en un concepto indiscutiblemente disímil del Impuesto a los Bienes Personales, por lo que su existencia no altera las obligaciones de estos últimos y por ende no se verifican consecuencias contrapuestas entre ellos. Sobre esta base, cabe afirmar que la norma bajo análisis, reglamentaria del derecho de propiedad, no lo lesiona, sino que lo regula con el fin de atender una situación extraordinaria que exhibe más que nunca las desigualdades sociales y que exige una actuación rápida y eficaz del Estado a fin de resguardar el derecho humano primordial de la población argentina, que es el derecho a la vida.

Alega que el Aporte establecido que recae sobre las grandes fortunas, fundado en la consideración de la crisis sanitaria, económica y social, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, porque, en el sub examine, no está probado que se haya desnaturalizado el derecho a la propiedad, toda vez que se respetan los estándares constitucionales y convencionales.

Indica que el principio de generalidad también alude a que, una vez establecidas las categorías o clases de contribuyentes, el gravamen correspondiente a cada una de estas debe ser aplicado a todos los que las componen y en forma pareja. Volviendo a las normas que establecen beneficios y exenciones tributarias, las mismas son taxativas, deben ser interpretadas en forma estricta, buscando que se cumpla el propósito perseguido con la sanción de la ley dentro del marco de posibilidades interpretativas que el texto legal ofrezca, no siendo admisible la interpretación analógica ni extensiva.

Explica que el aporte solidario no afecta el principio de generalidad, desde que –precisamente– todos aquellos que conforman el presupuesto normativo como sujeto de capacidad contributiva, se encuentran obligados a su pago. Sostiene que el planteo del recurrente, expone su enojo por haber quedado incluido en ese presupuesto, considerando que sus garantías han sido violentadas, porque solo deben abonar el aporte una porción pequeña del universo de la sociedad. A su criterio, todos deberíamos estar incluidos en esa obligación de pago.

Señala que sin entrar en un análisis profundo de la situación contable, financiera y patrimonial de la actora, es dable poner de resalto que, para poder validar los importes que surgen del citado informe, indica que se requiere verificar la documentación respaldatoria que no se encuentra agregada a autos. Por lo tanto, en cuanto a los aspectos formales, cabe destacar que, si bien el informe está suscripto por un contador público, no cumple los requisitos de representatividad y verificabilidad porque no es integral, al no incluir todo lo necesario para una representación fidedigna del fenómeno que pretende describir.

Afirma que las certificaciones presentadas son “pruebas extraprocesales” de escasa validez probatoria. Ahora bien, la parte actora no ha explicado –más allá de cálculos inconexos y sin ningún tipo de fundamento– por qué la carga derivada del Aporte Solidario podría ser confiscatoria en función de los parámetros enunciados.

Sostiene que la Corte se ha referido, en innumerables casos, a que el análisis de constitucionalidad relacionado con impuestos al patrimonio (según la calificación que la actora intenta darle al Aporte Solidario) debe valorar el peso del mismo en relación al valor de los bienes que lo conforman, y no de la rentabilidad que pueda generar.

Destaca que teniendo en cuenta la excepcional hipótesis de incidencia prevista por el legislador, la que impone la carga en cuestión por única vez, debería seguirse el criterio de contemplar el valor de los bienes, y no la rentabilidad. Eso es lo que sucede en este caso, siendo que el Aporte nace con un exclusivo y excepcional fin, a tal punto de explicitarse su carácter irrepetible en el mismo texto de la norma.

Manifiesta que las propias circunstancias de excepción llevan a restringir el análisis de confiscatoriedad. Sin embargo, e incluso si se insistiera con la utilización de determinados umbrales, cabe advertir que los mismos no deben fijarse en relación con las rentas que ha tenido la contribuyente sino, en todo caso, con el valor de los bienes que conforman, nada más y nada menos, que la propia hipótesis de incidencia del Aporte Solidario. Ello, como se ha afirmado, teniendo en cuenta el carácter de excepción y por única vez en que se impone la contribución.

Explica que la confiscatoriedad es una cuestión de hecho y prueba que se encuentra a cargo de la accionante y cuya configuración está supeditada a la fehaciente demostración a partir de una acabada actividad probatoria. Ello así, sobre la base de las premisas dogmáticas alegadas por la recurrente, jamás podría afirmarse que la contribuyente haya probado la configuración de los externos pertinentes. Por el contrario, la pretensión en cuestión resulta desprovista de sustento jurídico y se traduce así una mera disconformidad respecto del plexo normativo impugnado, circunstancia que resulta insuficiente para demostrar la repugnancia constitucional alegada y tornando a este agravio, por tanto, completamente abstracto.

Alega que la cuenta también sería errónea, incluso si se tomaran los valores según normas de leyes impositivas (como, por ejemplo, el Impuesto a las Ganancias) pues la actora pretende demostrar en qué medida debe “desprenderse” de su patrimonio, el cual no puede ser valuado sino en función de su cuantificación precisa y real, y no en función de una valoración establecida para la liquidación de tributos, dadas las particularidades y fines especiales que pueda tener cada método.

Acompaña antecedentes administrativos. Se opone a la prueba ofrecida, cita jurisprudencia que entiende aplicable al caso y formula reserva del caso federal.

Por lo expuesto, solicita que se rechace el recurso impetrado, confirmando en todas sus partes la resolución recurrida, con costas.

III. Que mediante INLEG-2023-142193699-APN-VOCV#TFN este Tribunal resuelve rechazar la excepción de litispendencia opuesta por la recurrente, con costas.

IV. Que en atención al estado de la causa, teniendo en cuenta que los argumentos de las partes respecto de los hechos sobre los que versa la presente causa se encuentran debidamente desarrollados en los escritos de inicio y de responde producidos por la recurrente y el Fisco Nacional, respectivamente. Que, la parte actora ha tenido la posibilidad de contestar la oposición formulada a la prueba por la recurrida mediante RE-2023-153210807-APN DTD#JGM se resuelve que de conformidad con la facultad establecida en el artículo 35 del Reglamento de Procedimiento (IF-2023-74067906-APN-TFN#MEC, publicado por Resolución TFN 91/2023 en el B.O. del 3/7/2023), la audiencia preliminar de prueba deviene inoficiosa. Asimismo se tiene por agregada la prueba documental, sin perjuicio de su oportuna valoración al momento de resolver la causa. Respecto de la prueba informativa ofrecida por la parte actora en RE-2023-92029792-APN-SGAI#TFN, toda vez que este Tribunal tiene acceso al estado de la causa que tramita ante Juzgado Federal I de Tucumán, Secretaría Civil, sobre los autos caratulados “E. J, M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD”, EXPTE. Nº 16855/22, mediante la página WEB del Poder Judicial de la Nación, sección “Consulta de Causas” se declara inoficiosa y se hace saber a las partes que las presentes actuaciones se resolverán con las constancias de autos y de los antecedentes administrativos, quedando la causa conclusa para definitiva.

Por PV-2024-17481663-APN-VOCV#TFN se elevan los autos a consideración de la sala “B”, Finalmente, mediante IF-2024-28461516-APN-VOCV#TFN se llaman los autos para sentencia.

V. Que expuesto lo que antecede, cabe resaltar que las presentes actuaciones tienen su génesis en la fiscalización practicada a la encartada. Se observa de las actuaciones administrativas que el presente cargo tiene su origen a partir de información obtenida en las bases de datos de la Administración Federal de Ingresos Públicos y la declaración jurada del Impuesto a los Bienes Personales presentada por el contribuyente de marras en el ejercicio fiscal 2019.

Consecuentemente, en el marco de la fiscalización iniciada se notificó requerimiento solicitando:

1) Papeles de trabajo de la declaración jurada correspondiente al Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia creado por la Ley N.º 27.605, acuse de presentación y comprobantes de pago;

2) Detalle de los bienes alcanzados por la mencionada Ley al 18/12/2020 y valuados a esa fecha de acuerdo a lo establecido en la Ley 27.605 y DR Nº42/2021;

3) Documentación respaldatoria de cada uno de los bienes informados y de su valuación al 18/12/2020;

4) Informe de donaciones efectuadas en los 180 días anteriores al 18/12/2020, indicando apellido, nombre y CUIT del beneficiario, monto de donación, detalle de los bienes donados. Asimismo, que aporte la documentación respaldatoria;

5) Detalle valorizado y documentación respaldatoria de aportes en trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley 27.605;

6) Indique las modificaciones acaecidas en el porcentaje de su participación en sociedades y demás participaciones entre la fecha de cierre del último ejercicio comercial cerrado con anterioridad al 18/12/2020 y esta última fecha;

7) Detalle de variación de los bienes exteriorizados en su DD. JJ. Bienes Personales 2019 y la tenencia al 18/12/2020, de corresponder.

Que se efectuaron los siguientes análisis de los rubros antes detallados:

Que en relación a los inmuebles se incluyen:

– Dpto. … dpto … – San Miguel de Tucumán, considerando inspección la valuación consignada por el fiscalizado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y que corresponde al valor residual del mismo por un monto de $ 1.345.600

– Cochera ubicada en la localidad de San Miguel de Tucumán, respecto a la cual también se considera el valor consignado en la DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales por un valor residual de $ 167.040.

Se efectuaron consultas al sistema e-Fisco – propiedades – inmuebles – observándose en las mismas los inmuebles consignados por el contribuyente en su DD. JJ. del Impuesto sobre los Bienes Personales y así también las disponibilidades, de la DD. JJ. de Bienes Personales correspondiente al período fiscal 2020, se obtuvo el detalle de las tenencias de dinero y depósitos bancarios.

Se observó que el valor correspondiente a la cuenta bancaria es coincidente con la información brindada por las entidades bancarias, según consulta al sistema E-Fisco, Informado – Establecidos por RG – Siter Capítulo A.

Que en relación a las inversiones se efectuaron consultas al sistema E-Fisco – Declaraciones Juradas – BP – Acciones o participaciones – Formulario 899 – detalle de accionistas o socios- en cada una de las firmas en la que el contribuyente posee participación, obteniéndose los valores a considerar por inspección.

Que los valores consignados surgen de la DD. JJ. de Bienes Personales 2020 presentada por el fiscalizado.

Del análisis de la documentación aportada, la información obrante en las bases de datos de esta Administración y la declaración jurada del impuesto a los Bienes Personales período fiscal 2019 se procedió a liquidar el Aporte Solidario y Extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia – Ley 27.605.

Que con fecha 21/02/2022 se notificaron los papeles de trabajo resultantes de la inspección en el domicilio fiscal electrónico, mediante el procedimiento previsto en el artículo 100, inciso g) de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Que atento que el contribuyente no conformó los ajustes propuestos, los antecedentes fueron remitidos a la División Revisión y Recursos a efectos de dar inicio el procedimiento de determinación de oficio.

VI. Que, reseñadas las actuaciones administrativas, corresponde desentrañar si la resolución apelada se encuentra ajustada a derecho.

Previo a adentrarnos en las particularidades de la causa conviene resumir, en su parte pertinente, la normativa involucrada.

Así, el artículo 1º de la Ley 27.605 publicada en el Boletín Oficial el 18/12/20 dispone “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley”.

Por su parte, el artículo 2º establece que “Se encuentran alcanzadas por el presente aporte: a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior, comprendidos y valuados de acuerdo a los términos establecidos en el título VI de la ley 23.966, de impuesto sobre los bienes personales, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, independientemente del tratamiento que revistan frente a ese gravamen y sin deducción de mínimo no imponible alguno, a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (…)”.

El art. 3º aclara que “Para los sujetos alcanzados en virtud de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2º de la presente ley, la base de determinación allí mencionada se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley”.

En ese sentido, la ley 27.605 en su art. 1º crea, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2º, según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esa ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la misma, estableciendo un mínimo exento por debajo de los $ 200.000.000.

Cabe señalar en primer término que sin perjuicio del nomen iuris utilizado por el legislador, el Aporte Solidario y Extraordinario creado por la Ley 27.605 se encuentra incluido dentro del concepto de “contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General” al que refiere el artículo 4 de la Constitución Nacional. En efecto, se trata de “una suma de dinero que obligatoriamente han de sufragar algunos sujetos pasivos determinados por la norma, en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir, y que se halla destinada a la cobertura de los gastos públicos” (CSJN, in re “Cladd Industria Textil S.A. y otro c/Estado Nacional – SAGPYA resol. 91/03”, sentencia del 4/8/2009; “Camaronera Patagónica S.A. c/Ministerio de Economía y otros s/amparo”, del 15/4/2014).

Tiene dicho el Alto Tribunal que para arribar a la caracterización de un tributo, cabe prescindir de la denominación asignada por las normas y atender solo a su naturaleza, pues no se trata de un problema terminológico sino sustancial (Fallos 303:640); y que para definir su carácter debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide (Fallos 280:176).

En ese sentido el Máximo Tribunal ha dicho que “la norma define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto, da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones establecidas por ella, siendo que tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado y que su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares afectados, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia” (CSJN, in re “Pablo Horvath c/Nación Argentina”, Fallos 318:676, sentencia del 4/5/1995).

En función de esa doctrina jurisprudencial cabe concluir que de las previsiones de la ley como de las de su decreto reglamentario, surge que el Aporte en cuestión constituye una contribución de carácter pecuniario, obligatoria, impuesta unilateralmente por el Estado mediante el dictado de una ley en sentido formal, dictada por el Congreso Nacional según el procedimiento consagrado en la Constitución Nacional, en circunstancias excepcionales en el contexto de una emergencia sanitaria.

El destino de los fondos recaudados no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación pecuniaria creada por la Ley 27.605. Tampoco la clasificación formulada por la Secretaría de Hacienda mediante la resolución 22/2021, que en su artículo 1º dispone incorporar “…el concepto ‘12.9.4 Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia’ en la clase ‘12.9 Otros’ del tipo ‘12. Ingresos no tributarios’ del clasificador de recursos por rubros”, forma obstáculo para considerar al aludido aporte como un tributo, dadas las circunstancias apuntadas más arriba en orden a la real naturaleza de dicho aporte –que se subsume en los términos que definen el tributo– (véase CNCAF, Sala I, en los autos “T., S. c/ EN -AFIP- ley 27.605 s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 29 de marzo de 2022). En definitiva se trata de una calificación que conduce a un encuadre y tratamiento administrativo de los recursos obtenidos como resultado de la aplicación de la gabela, que carece de virtualidad y efectos a los fines de mudar la naturaleza y rasgos esenciales de la misma –definidos por vía legal–, proceder que por lo demás, le está vedado llevar a cabo al Poder Ejecutivo por vía reglamentaria (en tal sentido, CNCAF, Sala II, in re “Tarasido, Germán Enrique Ignacio c/ EN AFIP Ley 27.605 s/Amparo Ley 16.986, sentencia del 14/02/2023).

Sentado ello y entrando al análisis de los agravios constitucionales esbozados por la parte actora, los que deben ser analizados en esta instancia en el marco de lo dispuesto por el artículo 185 de la Ley 11.683, debe recordarse que tal como ha señalado reiteradas veces nuestro Máximo Tribunal la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia y configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico; por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 345:951).

La Corte Suprema sostuvo que “el control de constitucionalidad, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en que tal derecho –cuya función social se ha de tener presente– se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo” (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo”, del 3/07/2009).

La Corte ha dicho también que “…escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquellos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293)” (“HERMITAGE S.A. c/ PEN – MEyOS”, 15/06/2010).

De conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema en la materia, cabe considerar la condición de las personas que soportan los impuestos en orden al carácter y magnitud de la riqueza (arg. Fallos: 207:270). Cabe recordar que la igualdad en materia tributaria alude a establecer gravámenes idénticos a los contribuyentes en condiciones análogas (arg. Fallos: 138:313), lo cual comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación específica sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones (arg. Fallos: 149:417).

Así pues, en el precedente “Unanué” (Fallos: 138:313) se dejó sentado que: “…la igualdad preconizada por el artículo 16 de la Constitución, importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes. Fallos: tomo 132, página 198 y los allí citados. Que en ese mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases como serían si se hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión, política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes (Bell’s Gap Railward Cº.V. Pennsylvania 134 U. S. 232). Que, en consecuencia, cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley On Taxation 3ª ed. página 75 y siguientes; Willonghby, On The Constitución, página 593)”. En el precedente “Drysdale” (Fallos: 149:417), la CSJN afirmó: “Que la igualdad ante la ley, impuesta en el precepto citado, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la Nación, sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones. Y en materia impositiva esta Corte ha establecido reiteradamente que la observancia de aquel principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes”.

Asimismo corresponde señalar que en lo relativo al principio de capacidad contributiva, se ha señalado en distintos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la misma debe ser entendida como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular, a partir de la existencia de una riqueza en su posesión, siendo que constituye la causa jurídica del tributo (conf. Jarach, Dino, El Hecho Imponible, ps. 85/86, 91, 102/103, 119).

En el caso de la Ley 27.605, que aquí nos ocupa, advertimos que el hecho imponible ha sido establecido en base a un criterio de manifestación directa de capacidad contributiva, en virtud de la existencia de un determinado patrimonio y que luce legítima la técnica utilizada por el legislador en cuanto formó categorías de contribuyentes de acuerdo con su alta capacidad contributiva, disponiendo que cada persona contribuya en proporción a su potencial aptitud para hacerlo, siendo que la contribución será igual para todas las personas de igual capacidad contributiva. Ello así, es dable concluir en la ausencia de arbitrariedad en las clasificaciones realizadas por el legislador al definir el hecho imponible.

Dicho ello, cabe analizar el agravio sustentado por la parte en cuanto a la pretendida alegación de confiscatoriedad del aporte determinado por el Fisco Nacional.

En particular, en relación al supuesto de confiscatoriedad, se ha señalado inveteradamente que, para que esta exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros). Asimismo, en todos los casos en que se ha hecho lugar a tal planteo, se ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por la parte actora, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la mentada confiscatoriedad (Fallos: 220:1082, 1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). Bajo tales pautas, y como ha dicho esta Sala B en otros antecedentes (Casino de Misiones, Sala B del 19/07/2019) , debe interpretarse que la confiscatoriedad no puede ser establecida sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condiciona su aplicación, en definitiva, la violación del derecho constitucional de propiedad no puede resultar sino de la prueba de absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, debiendo estarse al valor real de los bienes, no a su valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293 ya citado y sus citas). En esa línea conceptual se ha establecido asimismo, que la comprobación del índice de productividad es “siempre indispensable” (Fallos: 209:114) o un “elemento de juicio primordial e insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitación del impuesto” (Fallos: 220:1082). También se ha sostenido que la doble imposición no importa por sí misma violación constitucional (Fallos: 210:500, 257:127, 263:534, 327:1729, entre otros).

Cabe considerar que la manifestación de capacidad contributiva escogida por el legislador para establecer el ASE es el capital, patrimonio o riqueza –aunque únicamente sobre los bienes–, no cabe considerar las rentas o ganancias reales que haya obtenido la recurrente, como elementos para establecer la posible confiscatoriedad en este tributo patrimonial.

En ese sentido, la Corte ha dicho que “la presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen institucional, no debe ceder –por transgresión a ese principio y a esas normas– sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de sus facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relación estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción el aprovechamiento de aquel” (Fallos 207:238; replicado por la Corte en “Gómez Álzaga, Martín Bosco c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ inconstitucionalidad”, sentencia del 21/12/1999).

En definitiva, en palabras de la Corte (in re “Gómez Álzaga”, antes citado), “…surgen principios básicos aplicables en casos semejantes: a) el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una situación fáctica no debe surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.”(el destacado es propio).

Es por ello que la posible consideración de las rentas potenciales en el análisis de confiscatoriedad del ASE, sería viable frente a la intención de establecer una valuación de determinados bienes, a partir de la potencialidad de rentas –flujos futuros de rentas estimadas–, cuando dicha valuación difiera de la valuación fiscal establecida a los fines de este Aporte.

Nada de ello se encuentra debidamente acreditado en las presentes actuaciones.

En efecto, entrando al análisis de la certificación contable acompañada por la actora en autos, sus dichos relativos a que el porcentaje de la renta declarada por el contribuyente en el período fiscal 2020 sería absorbida por el pago de la sumatoria del Impuesto a los Bienes Personales de ese período no se advierte que de dicha certificación haya arrimado la información que se ha estimado prudente a la luz de la doctrina emanada en los fallos citados en el párrafo precedente, habida cuenta que nada dice respecto del valor real de los bienes que la actora posee, ni respecto del valor potencial estimado de los mismos a partir de los flujos de rentas o ingresos que producirían aquellos. Es decir, no se encuentra acreditado que el importe del ASE determinado por el Fisco Nacional, que se ajusta a los parámetros de la ley, resulte una absorción sustancial de los bienes alcanzados por aquel, en los términos requeridos en los precedentes jurisprudenciales de nuestro Alto Tribunal antes citados.

En definitiva, cabe concluir que la certificación contable acompañada no constituye prueba idónea para demostrar la existencia de una lesión al derecho constitucional de propiedad. Además, debe tenerse en cuenta que respecto de la mencionada certificación contable que aporta la recurrente como documental, resulta de aplicación lo resulto por la CSJN en la causa “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía s/amparo” en cuanto señaló que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al organismo recaudador. Por lo tanto, al no haberse producido en estos autos un peritaje contable, no hay suficientes elementos de prueba como para determinar si la aplicación de las referidas normas configura, en la concreta situación de la actora, un supuesto de confiscatoriedad, ello es así pues las rigurosas exigencias con que el Máximo Tribunal ha rodeado la configuración de ese agravio constitucional (confr. Fallos: 314:1293, considerando 7º y sus citas), llevan a concluir que no puede ser admitida la pretensión de la parte actora cuando esta no aportó prueba que demuestre fehacientemente la configuración de un supuesto de confiscatoriedad.

Por último, en relación a la valoración por parte de este Tribunal de la causa E. J.M. C/ ESTADO NACIONAL S/ ACCIÓN DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD – EXPTE. N 16855/22 desde la página web del Poder Judicial de la Nación, conforme pretendía la actora con el ofrecimiento de la prueba informativa, no habiendo elementos en dicha causa que modifiquen lo expuesto en la presente y en definitiva, la escasa idoneidad de la prueba arrimada en autos conlleva a concluir que la pretensión deducida carece de la prueba “clara y precisa” o “concluyente” que ha exigido la Corte, razón por la cual no puede acogerse el planteo de la recurrente en autos.

Ello así, cabe confirmar la resolución apelada con costas.

VII. Que, respecto de los intereses resarcitorios cabe precisar que la CSJN ha señalado que “Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes…, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. CSJN, Citibank NA c/ DGI, 01/06/2000). Por lo tanto, se confirman los intereses fijados en la determinación recurrida, con costas.

VIII. Que en virtud de lo sentado en el considerando VI de la presente respecto de la naturaleza impositiva del tributo que nos ocupa, corresponde analizar la sanción de multa aplicada en autos con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental. En ese sentido, es sabido que dicho ilícito requiere para su configuración, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas.

Al respecto, corresponde tener en cuenta lo expresado por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia recaída en los autos “Elen Valmi de Claret y Garello” del 31 de marzo de 1999, en donde al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683, en lo que aquí interesa dijo: “…Surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquel a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: “…si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (CSJN – Morixe Hnos. S.A.C.I. – 20/8/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación”.

Por su parte, el segundo artículo agregado mediante la ley 27.430 a continuación del artículo 50 de la ley de rito, incorpora que se entenderá por “error excusable” cuando la norma aplicable al caso –por su complejidad, oscuridad o novedad– admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado. Y continúa, en orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades. En el caso de autos, nada de ello ha sido acreditado.

En tales condiciones, en el caso particular, corresponde concluir que se encuentra acreditada en autos la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, y ante la falta de elementos que permitan tener por configurada la existencia de un error excusable previsto en la norma, corresponde confirmar la multa aplicada.

Que en virtud de lo anteriormente expuesto corresponde confirmar la resolución apelada en autos en todos sus términos. Con costas.

Por ello se resuelve:

Confirmar la determinación de oficio apelada en autos, con costas.

Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese. – Pablo A. Porporatto. – Armando Magallón. – José L. Pérez.

Praxair Argentina SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 21 de septiembre de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que a fs. 119/130 el Tribunal Fiscal de la Nación –TFN–, Sala D, resolvió confirmar en su totalidad la Resolución AFIP-DGI Nº 264/15 (DV DEOB), a través de la cual se había determinado de oficio la obligación tributaria de la actora frente al Impuesto a los Bienes Personales (en adelante IBP), correspondiente a los períodos fiscales 2008 al 2011, con más intereses resarcitorios, con costas.

Para decidir de tal modo, en primer término y en relación a la prescripción de la acción para perseguir el cobro de los tributos reclamados que había opuesto la recurrente, el a quo expresó que, si bien era cierto que no resultaba aplicable la suspensión de dicho plazo que había dispuesto la Ley Nº 26.476 (con fundamento en que el plazo de prescripción del requerimiento involucrado en la presente controversia comenzó a computarse con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma), de todas maneras el plazo aludido había resultado suspendido, posteriormente, por similar disposición inserta en la Ley Nº 26.860.

Posteriormente, luego de formular una reseña de los fundamentos principales que estructuran el acto impugnado y los argumentos del recurso que había presentado la contribuyente, así como también de ciertos extremos fácticos destacados por su relevancia y la normativa aplicable, aclaró la situación societaria del Grupo Praxair, originalmente fundado en los Estados Unidos de Norteamérica, indicando que este se encontraba integrado por sociedades que operaban en más de treinta países y su principal actividad era la comercialización de gases atmosféricos y procesados, además de recubrimientos de alto rendimiento y servicios vinculados a las industrias metalúrgica, energética y química, entre otras.

Desde otra perspectiva, expresó que toda empresa tiene derecho a proyectar sus actividades comerciales, procurando minimizar la carga tributaria –derivada del ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio–, mediante la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles, y en tal sentido, se ha definido a la planificación fiscal internacional como la reflexión y cálculo de antemano para optimizar la utilización de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan operaciones que se realizan en el exterior de un país, dentro de la legalidad y con la finalidad de que la carga tributaria sea la menor posible.

Por otra parte, puntualizó también que no se encuentra controvertido en autos que tanto Praxair Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. resultaban sociedades unipersonales constituidas en España, que habían optado por acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros (EFTVE) y constituía su objeto social la suscripción, adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores.

Respecto a los beneficios que otorgaba el régimen impositivo español a este tipo de sociedades, apuntó que se generaba una situación de “doble no imposición”, toda vez que Argentina no podía gravar las tenencias accionarias –por imperio del Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI)–, mientras que dicho instrumento internacional le atribuía potestad tributaria exclusiva a España, país que, a su vez, no gravaba la tenencia accionaria de sociedades creadas en su territorio y adheridas al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros, siempre que las mismas provinieran de tenencias de participaciones o acciones de sociedades constituidas fuera de su territorio.

En efecto, puntualizó que el convenio de Doble Imposición celebrado con España (aprobado mediante la Ley Nº 24.258), aplicable a los períodos fiscales determinados por el fisco, en el apartado 4º de su artículo 22 establecía que el patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una sociedad “sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante del que su titular sea residente”. Sin embargo, remarcó que no podía dejarse de lado el principio de buena fe –recogido en el artículo 31.1, de la Sección Tercera, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969– a la hora de interpretar los convenios bajo análisis.

En base a dicho principio, estimó que debían existir motivos razonables para llevar a cabo el hecho económico para lo cual la sociedad debiera tener actividad empresarial y, no que su único propósito fuera el disfrute de los beneficios del Convenio en cuestión. Por esta razón, luego de enfatizar que dicho acuerdo no había previsto –entre sus cláusulas– normas antiabusivas en materia de impuestos patrimoniales; como resulta ser el IBP, estimó que correspondía aplicar la normativa interna para evitar el aprovechamiento impropio de las ventajas del Convenio de marras. Merced a esto, resultaba razonable acudir al principio de la realidad económica, plasmado en el artículo 2º de la ley de procedimiento tributario, el cual permite prescindir de la estructura jurídica de un acto para adecuarlo a la intención económica y efectiva del contribuyente.

No obstante lo cual, indicó que los beneficios del Convenio de Doble Imposición con España no podrían negarse, en autos, si se hubiera demostrado que la tenencia accionaria de parte de las sociedades españolas respondía a razones económicas, comerciales y/o industriales y no –como lo había sostenido el Fisco– al solo efecto de hacer prevalecer las disposiciones del Convenio Tributario con un fin exclusivamente fiscal, el cual sería exonerarse de la carga tributaria.

De esta manera, luego de haber analizado la prueba producida, el Tribunal concluyó que no surgían razones valederas de índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado, ya fuera la transferencia como la tenencia de acciones de sociedades españolas –de titularidad de una empresa canadiense perteneciente al Grupo Praxair–respecto a Praxair Argentina, circunstancia que no había sido contrarrestada de forma alguna por la recurrente, puesto que no había ofrecido prueba al respecto, ni tampoco resultaba atendible, con el fin de desvirtuar el criterio fiscal, la única argumentación de inversiones de las sociedades españolas en otras compañías del Grupo Praxair en Sudamérica.

En este punto, confirmó el cómputo de intereses, cuya procedencia también había sido especialmente cuestionada por la contribuyente, destacando que se trataba de intereses resarcitorios, cuya naturaleza era ajena a la de las normas represivas.

Finalmente, reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II. Que contra dicho pronunciamiento apeló la actora y expresó agravios a fs. 164/187, los cuales fueron contestados por la demandada a fs. 191/207 vta.

III. Que en el memorial de marras la accionante plantea las siguientes cinco cuestiones:

En primer lugar, discrepa con el criterio de considerar que el cómputo del plazo de prescripción se hubiera visto interrumpido por aplicación de lo previsto en la Ley Nº 26.680. Por el contrario, sostiene que dichas disposiciones resultaban aplicables exclusivamente respecto a aquellas personas que se hubieran acogido al régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera allí dispuesto. Subsidiariamente denuncia la inconstitucionalidad del artículo 17 de la mencionada ley y el art. 7º de la Resolución General AFIP Nº 3509.

En segundo orden, esgrime que tampoco resulta admisible la aplicación del principio de la realidad económica, receptado en el artículo 2º de la Ley Nº 11683, para la solución de la presente litis. En este punto, denuncia error en la sentencia apelada al convalidar la postura del Fisco, según la cual, ante situaciones que considera “abusivas” en relación a los beneficios que otorga el instrumento internacional celebrado con España, correspondería aplicar normas de derecho interno para subsanar tal falencia. Por el contrario, entiende que, en tal caso, debería haberse optado por renegociar el convenio o denunciarlo, en ambos casos con efectos hacía el futuro.

En tercer término, agrega que más allá de lo planteado precedentemente, la aplicación de este principio al caso en concreto fue realizada de manera arbitraria, puesto que en base a la valoración de los elementos probatorios realizada en el decisorio recurrido no habría quedado demostrado cuál habría sido la forma o la estructura jurídica inadecuada que habría sido utilizada por el Grupo Praxair, ni cuál debería haber sido la forma o la estructura jurídica que se debería haber utilizado.

En el mismo sentido, detalla elementos fácticos que habrían sido omitidos por el a quo y que, a su entender, demostrarían que las sociedades constituidas con domicilio en España no se trataban de meras sociedades interpuestas con fines de acceder a los beneficios tributarios que otorgaba el convenio, sino que contaban con patrimonio propio y actividad económica que justificaba su existencia.

Desde otra perspectiva, se agravia de haber sido encuadrada en la figura de “responsable sustituto”, lo cual ha habilitado a que se le exigiera el pago de los tributos determinados por el Fisco, cuando no ha sido la autora del hecho imponible. Concordantemente, puntualiza que incluso en el hipotético escenario en que hubiera existido un abuso de las disposiciones del tratado, este habría sido de autoría exclusiva de las empresas españolas, toda vez que ella se ha limitado a cumplir lo dispuesto en el CDI. Por lo tanto, concluye que el criterio adoptado traduce una interpretación del alcance de la responsabilidad sustitutiva de carácter indirecta y objetiva, que carece de sustento legal.

Subsidiariamente, solicita ser eximida de afrontar los intereses resarcitorios determinados. Arguye sobre el punto que las circunstancias mencionadas en el párrafo que antecede la excluyen de toda imputación de responsabilidad. Subraya que, a fin de que le fuera exigible el pago de los indicados accesorios, debería haber tenido certidumbre de la existencia de la deuda y su legitimidad.

Finalmente, también con carácter subsidiario, impugna la imposición de costas a su cargo. Aduce que existen circunstancias que justifican el apartamiento del criterio dispuesto, como regla general al respecto, por el Código de rito y de manera especial por el art. 186 de la Ley 11.683. A todo evento, apela los honorarios regulados, por considerarlos altos y mantiene el planteamiento de caso federal.

IV. Que, por cuestiones de orden metodológico, se impone comenzar por el tratamiento de los agravios vinculados con el rechazo de la prescripción, opuesta respecto de las facultades del Fisco Nacional para determinar de oficio el IBP para el período fiscal 2008. Sobre el particular, las partes son contestes en sostener que el plazo de prescripción, aplicable a la obligación tributaria discutida en autos, es de cinco años, previsto en el artículo 56 de la Ley Nº 11.683.

Ciertamente, la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante LPT) dispone que las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por ella prescriben por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos y el término, conforme el artículo 57 del mismo cuerpo normativo, comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen o al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.

En el caso de autos, entonces, el plazo para exigir el pago del IBP, comenzó a correr el 1º de enero de 2010 y, en principio, habría culminado el mismo día del año 2015.

V. Que, por su parte, la Ley Nº 26.860, en su art. 17, dispuso la suspensión con carácter general, por el término de un año, del curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos y para aplicar multas y fue publicada el día 3 de junio de 2013, es decir, estando en curso el referido plazo de prescripción.

Sin embargo, cabe recalcar que no resulta aplicable al caso la suspensión anual prevista por el aludido art. 17 de esta ley, denominada de Exteriorización Voluntaria de la Tenencia de la Moneda Extranjera en el País y en el Exterior. A efectos de abordar el punto, es imprescindible rememorar las expresiones efectuadas en el marco del debate parlamentario que precedió a la sanción de la norma señalada (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 5ta. reunión, 4ª sesión ordinaria especial, celebrada el 29/05/2013). En primer término, el diputado Pinedo manifestó que merecía: “[i]ndicarse la contradicción con el régimen que se crea[ba] al estipularse en el artículo 17 la suspensión del plazo de prescripción, que suspende por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tribu- tos, para aplicar multas y la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales. Esta suspensión aplicaría para todos los contribuyentes, independientemente del acogimiento o no al régimen del blanqueo, por todos los períodos no prescritos. Esa norma de carácter general tiene como objeto la posibilidad de otorgarle a la administración más tiempo para reclamar fondos adeudados por conceptos tributarios, contrapuesta al objetivo de perdón de los sujetos que exteriorizan. No tiene certidumbre normativa esta previsión, que es contradictoria, por lo que no coincidimos con esta prescripción […]” (ver página 23 del Diario de Sesiones). En este sentido, el diputado Feletti –miembro de la Comisión de Presupuesto y Hacienda– señaló que, a efectos de evitar especulaciones, la suspensión por un año del plazo de prescripción debía alcanzar únicamente a quienes se acogieran al régimen (ver página 145 del Diario de Sesiones, en donde se transcribe lo siguiente: “[S]r. Feletti. – Señor presidente […] Respecto del artículo 17, es válida la inquietud del diputado Pinedo: corresponde a quienes se acojan a este régimen, para que no especulen […]”).

En virtud de lo señalado, resulta menester recordar que la Corte Suprema ha expresado que “…de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, párrafo 470, segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192 U.S. 470)”, a lo cual agregó que “…por ello, que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento” (Fallos, 333:993, Consid. 10º).

A su vez, la circunstancia apuntada permite establecer una diferencia relevante y sustancial entre los antecedentes que deben atenderse para establecer el ámbito de aplicación del artículo 17 de la Ley Nº 26.860 y aquellos que la Corte Suprema de la Nación tuvo en cuenta al analizar una similar disposición, inserta en el artículo 49 la Ley Nº 23.495, en la sentencia dictada en la Causa “Fisco Nacional (DGI) c/ Distribuidora el Plata S.R.L. s/ ejecución fiscal”, Fallos, 314:1656. Por consiguiente, una solución distinta de la allí alcanzada aparece suficientemente justificada.

En este contexto, es dable concluir que la causal de suspensión prevista en la Ley Nº 26.860 se circunscribe únicamente a los casos en donde la contribuyente hubiera exteriorizado voluntariamente la tenencia de moneda extranjera en el país o en el exterior (cfr. en igual sentido, esta Cámara, Sala II, Causas Nº 3012.21, “Banco Patagonia S.A. (TF 47079-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 21/12/2021 y Nº 19.801/21 “HSBC Argentina Holdings SA-TF 48911-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 1/7/2022 y Sala V, Causa Nº 43.181/22, “Aceitera General Deheza SA (TF 53289717-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, del 4/10/2022), circunstancia que no se encuentra acreditada en la especie, toda vez que no resulta posible verificar de las constancias de estas actuaciones, que la recurrente se hubiera sometido a la norma bajo estudio o que hubiera procedido de acuerdo a los supuestos previstos en los arts. 3º y 4º de la misma.

VI. Que, al hilo de este razonamiento, también cabe poner de resalto que la conclusión antecedente produce la exclusión –con motivo de su accesoriedad– de la Resolución General 3509 de la A.F.I.P. (reglamentaria de la ley 20.860 –y, en particular de su art. 7, que dispone que: “[L]a suspensión del curso de la prescripción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de esta Administración Federal y para aplicar multas relacionadas con los mismos, así como la caducidad de instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales, prevista con carácter general en el Artículo 17 de la Ley Nº 26.860, alcanza a la totalidad de los contribuyentes o responsables, hayan o no exteriorizado moneda extranjera en los términos del régimen reglamentado por esta resolución general […]”–), la cual, como se ha sostenido en el memorial de agravios, no puede ser considerada (por su naturaleza reglamentaria) como derogatoria de la voluntad legislativa verificable.

En ese sentido, se ha sostenido que resulta inherente a la naturaleza jurídica de toda reglamentación su subordinación a la ley, de lo que se deriva que con su dictado no pueden adoptarse disposiciones que sean incompatibles con los fines que se propuso el legislador, sino que solo pueden propender al mejor cumplimiento de esos fines (CSJN, Fallos 151:5; 155:178; 237:636; 315:257). En definitiva, cabe tener presente que el poder de reglamentar no llega nunca a consentir la desnaturalización del derecho (Fallos: 300:1167; 306:1311; 306:1694; 311:506; 316:3104 y 318:189, entre otros).

VII. Que, a tenor de lo hasta aquí explicitado, se hace necesario aclarar, de la misma manera, que tampoco resulta aplicable en la especie lo estipulado en el artículo 65.1 de la LPT, norma invocada por la demandada.

Cabe indicar que dicha disposición establece: “Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción” (el subrayado no es del original).

Consecuentemente, no debe soslayarse que, como surge de la propia resolución del Fisco que aquí se impugna, la notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, a la que se alude en la norma precedentemente transcripta, tuvo lugar el día 11/5/2015 (cfr. fs. 8), es decir con posterioridad a que el plazo previsto por el ya invocado artículo 56 de la LPT había transcurrido.

En este contexto, resulta posible verificar que efectivamente –y de acuerdo a la normativa aplicable y a las constancias adjuntadas en el caso– la prerrogativa determinativa de oficio en el Impuesto a los Bienes Personales de la demandada, respecto del período fiscal 2008, se encuentra prescripta. Ello, toda vez que ha transcurrido en exceso el lapso de cinco (5) años establecido en el art. 56 de la ley 11.683, computado de acuerdo con las pautas expuestas precedentemente.

VIII. Que, por el contrario, en relación al período fiscal 2009, aplicando el mismo criterio, se obtiene que el plazo de prescripción comenzó a computarse el 1/1/2011 y concluyó, sin incluir ninguna suspensión, el 1/1/2016. Por consiguiente, tanto la concesión de la vista del proceso de determinación de oficio, como la propia resolución impugnada, con la que culminó dicho procedimiento, tuvieron lugar con anterioridad a que operase la prescripción de las facultades del Fisco Nacional, respecto al período fiscal analizado.

A su vez, lo propio corresponde concluir en cuanto al resto de los períodos fiscales posteriores, incluidos en el ajuste fiscal cuestionado (2010 y 2011).

Al hilo de este razonamiento, en atención a lo resuelto respecto al período fiscal 2008 y lo que aquí se dispone en orden a los demás períodos fiscales involucrados en esta controversia, resulta inoficioso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del art. 17 de Ley 26.860 y del art. 7º Resolución General 3509 alegada por la parte actora.

Esto, en tanto expedirse sobre el punto sometido a conocimiento del Tribunal carecería de virtualidad alguna, bajo las condiciones expuestas, para la solución de este litigio.

Sobre todo, si se pondera que la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico (C.S.J.N., Fallos: 302:1149; 303:1708, entre muchos otros), por lo que no puede ser efectuada sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados, supuesto que no se verifica en el caso de autos.

IX. Habiéndose despejado aquello inherente a la prescripción denunciada, toca en turno abordar los argumentos vinculados con la cuestión de fondo. En este orden de ideas, la primera temática que se presenta estriba en torno a la imposibilidad de acudir al principio de la realidad económica, recogido en la legislación interna, para fundar la solución otorgada a la presente controversia, según fue argumentado por la recurrente.

En aras de dar adecuada solución a este planteo, viene a colación recordar lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al dictar sentencia en la causa “Molinos Río de la Plata S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del día 2º de septiembre de 2021.

Allí, el Tribunal dejó sentado que “[a] la luz de los principios de derecho público reconocidos en la Constitución, surge claro que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado. Esta postulación autorreferente que sugiere que el ‘abuso del tratado’ deba provenir inexorablemente del mismo instrumento que se califica como abusado, no solo no responde a la inserción del subsistema internacional dentro del ordenamiento jurídico argentino, sino que tampoco encuentra respuestas válidas en el derecho internacional…” (el énfasis corresponde al original).

A ello agregó que “[l]a Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la ley 19.865, recoge positivamente los límites antedichos. Al propio tiempo que sienta el principio del pacta sunt servanda, define, con particular claridad, que ‘[t]odo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe’ (artículo 26). Asimismo, manifiesta la prohibición de los estados contratantes de invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado (artículo 27), mas, como primera pauta de interpretación postula una lectura ‘de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin’ (artículo 31, inc. 1). Subsidiariamente, permite acudir a medios complementarios cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 ‘deje ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”.

Bajo esta óptica, concluyó el Tribunal que “…ubicado el caso dentro del sistema jurídico argentino, sin prescindir de los niveles de jerarquía normativa que estructura el artículo 31 de la Constitución Nacional, se observa una confluencia armónica del principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución), la interpretación de buena fe y de acuerdo a los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y la pauta de la realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11.683, hacia una hermenéutica (…) que no ampara la utilización de las sociedades plataforma del derecho chileno para evitar abonar el impuesto a las ganancias en nuestro país” (el énfasis no corresponde al original).

Es cierto que en la aludida causa “Molinos” se examinó un tributo distinto, como es el impuesto a las ganancias, el cual tiene un impacto económico ciertamente mayor y una diversa modalidad de percepción. Pero esos aspectos no son esenciales si se tiene en cuenta la identidad que se configura en relación con el núcleo decisivo de la cuestión aquí debatida, que, como se vio, consiste en determinar si resulta aplicable el “principio de la realidad económica” a efectos de esclarecer si se ha configurado un supuesto de elusión tributaria al amparo de un CDI.

X. Respecto al valor que debe asignarse al referido precedente a la hora de fallar en el presente litigio, la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado también “…que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos que les son sometidos y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces tienen el deber de conformar sus decisiones a las de este Tribunal, ya que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de sus precedentes sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar las posiciones sustentadas en ellos, dado que aquel reviste el carácter de intérprete de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia” (“Pedro Julio Marcilese y otro”, del 15/8/2002, Fallos, 325:2005).

En la misma línea, la Corte Suprema ha señalado, más recientemente, que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos que son sometidos a su conocimiento, la autoridad institucional de sus precedentes, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, da lugar a que, en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos, sus conclusiones sean debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por la misma Corte como por los demás tribunales; y cuando de las modalidades del supuesto a fallarse no resulta de manera clara el error y la inconveniencia de las decisiones ya recaídas sobre la controversia legal objeto del pleito, la solución del mismo debe buscarse en la doctrina de los referidos precedentes (confr., CSJN, Fallos: 339:1077 y sus citas; 341:570).

De tal suerte, esta Sala tiene el deber moral de conformar sus decisiones a las de nuestra Corte, por revestir ésta el carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (cfr. C.S.J.N., Fallos 303:1769; 311:1644 y 316:3191). Por consiguiente, debe rechazarse el agravio formulado por la recurrente.

XI. Sentado lo anterior, en relación a la crítica respecto a la valoración de los elementos probatorios obrantes en esta causa, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inc. b) de la LPT otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. Fallos: 300:985, considerando 5; 326:2987, considerando 9; 328:3048, considerando 11; 332:357, considerando 8; 334:249, considerando 7; 336:1668, considerando 8; 338:169, considerando 6; 340:1513, disidencia del Highton de Nolasco y Rosenkrantz, considerando 15; “Tecpetrol SA (TF 27621-1) c/ DGI”, causa CAF 32366/2012/CS1 RO, del 12/9/2017, considerando 11; “Eurnekian, Eduardo (TF 18906-1) c/ DGI”, causa CAF 40457/2012/CS1 RO, del 23/11/2017, considerando 9; “ADM Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, causa CAF 29982/2017/1/RH1, del 28/10/2021, apartado III del dictamen fiscal al cual la Corte remite).

En el supuesto previsto en la norma en comentario, los agravios en esta especie de recurso deben formularse teniendo en cuenta que lo que corresponde conocer y decidir a este Tribunal, en principio y como regla general, es: a) si existió violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, y b) acerca del fondo del asunto, tener por válidas las conclusiones de dicho tribunal sobre los hechos probados. Es decir, los agravios del apelante deben estar centrados, como regla general, en cuestiones de derecho (cfr. esta Sala, Causa Nº 23.090/12, “Arusa, Vicente Eduardo (TF 23735-I) c/ DGI s/ Apelación”, del 12/11/2013; Causa Nº 72.680/18, “Golden Penaut Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 9/5/2019).

En tal orden de exposición, esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del citado recurso, razón por la cual cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (cfr. Sala I, in re: “Merlino Automotores S.A.”, del 12/03/2009; Sala II, in re: “Frigorífico Marejada S.A.”, del 29/12/2009; Sala IV, in re: “Agropecuaria Laishi S.A.”, del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre muchos otros).

En esta línea, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas por el apelante exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.

Ahora bien, sin perjuicio de ello, tal principio cede no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquéllos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (cfr. esta Sala, Causa Nº 12.113/21, “CLK SA (TF 36588-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 9/8/2022; Causa Nº 5.864/14, “Boccuti, Antonio Miguel c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 6/11/2014; Sala V, Causa Nº 35.379/10, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c/ DGI”, del 21/3/2011).

Si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria (cfr. esta Sala, “CLK SA” y “Golden Penaut Argentina SA”, ya citados).

En este sentido, lo que se encuentra sometido a conocimiento de esta Sala consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso, sólo cabe confirmar la decisión recurrida (cfr. esta Sala, Causa Nº 17.550/21, “Kimberly Clark SA (TF 36115-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 13/4/2022; Causa Nº 72.673/18, “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/ DGI”, del 7/5/2019; Causa Nº 13.104/18, “Cuatro Esquinas SA c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 14/3/2019; Causa Nº 83.620/16, “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, del 16/10/2018; Causa Nº 82.591/15, “Salas, Fernando Martín c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 10/4/2018; Causa Nº 18.124/16, “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, del 14/9/2017; Causa Nº 4.502/14, “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, del 29/9/2014; Causa Nº 27.409/12, “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, del 31/10/2012; entre otros; doctrina de C.S.J.N., Fallos: 326:2987; 332:357; y 334:249).

XII. Bajo estas premisas, se puede adelantar que las circunstancias que en la sentencia se tuvieron por probadas por el Fisco Nacional otorgan un adecuado fundamento a su enfoque, concerniente a la configuración de un supuesto de “abuso del tratado”.

En efecto, en la sentencia apelada se hizo mérito especialmente de los siguientes extremos fácticos:

a) No resultaba controvertido que tanto Praxair Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. fueran sociedades unipersonales constituidas en España, que optaron por acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros (EFTVE), constituyendo su objeto social la suscripción, adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores; y, en general, la inversión de capitales de toda clase de negocios.

b) Según se advirtió que surgía de fs. 10/10 vta. de la resolución apelada y 148/149 vta. del sumario instruido, ni bien se había producido la modificación legal que implicó la adición del artículo sin número a continuación del art. 25 de la LIBP, las participaciones en el capital de Praxair Argentina pasaron sin costo alguno de compañías radicadas en Islas Vírgenes Británicas e Isla Madeira en Portugal a ser titularidad de Praxair Sudamérica S.L. en España, argumentándose como motivo para ello que la referida entrega de la tenencia accionaria había respondido a un pago de dividendos.

c) Sin embargo, como se puso en evidencia en el acto dictado por el Fisco, las transferencias de participación de la recurrente hacia las sociedades españolas no constituyeron un movimiento de fondos ni tampoco implicaron reorganización societaria alguna, lo cual no evidencia una libre disposición de las tenencias por parte de las sociedades españolas. Asimismo, no se observaron aportes o inyecciones de capital a la compañía argentina, en los períodos en los que la tenencia de capital había estado en manos de dichas sociedades.

d) Según la respuesta brindada por el Fisco Español, tanto Praxair Sudamérica S.L., como Praxair Holding Latinoamérica S.L. no registraban titularidad de activos inmovilizados materiales, gastos de explotación, gastos en concepto de remuneración como así tampoco anticipos o créditos en retribución a los administradores de tales sociedades, siendo su actividad las inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. También tenían el mismo domicilio legal en la ciudad de Madrid e iguales representantes mancomunados, quienes, a su vez, actuaban en nombre de otras compañías del mismo grupo.

En virtud de tales apreciaciones fue que el Tribunal señaló que no habían quedado demostradas razones valederas de índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado tanto la transferencia como la tenencia de acciones por parte de las sociedades españolas.

A la luz de las pruebas, es razonable concluir, como se hizo en el decisorio apelado, que la constitución de las firmas españolas tuvo la finalidad primordial de obtener los beneficios que otorgaba el CDI suscripto entre la República Argentina y el Reino de España por parte de una sociedad extranjera de un tercer país, ajeno al ámbito de aplicación del tratado.

En tal sentido, se advierte que la actora no ha logrado evidenciar deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por dicho tribunal, por lo que la decisión recurrida debe ser confirmada en cuanto a este punto (C.S.J.N., Fallos: Fallos: 326:2987 y 334:249), habida cuenta de que lo allí decidido se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. C.S.J.N., Fallos: 332:357).

XIII. Desde otro lado, en el memorial también se ha sostenido que el Fisco no debió haber encuadrado la situación de la firma en la figura de “responsable sustituto”, con el fin de fundar la atribución del deber que se le endilgó de afrontar el pago del tributo requerido. Sobre este aspecto del litigio, como se ha dicho precedentemente, la recurrente interpreta que no le corresponde ser sujeto pasivo del requerimiento fiscal, en base a que las conductas que configuraron el hecho imponible y dieron lugar a la obligación tributaria resultante, no fueron realizados por ella, ni le son imputables.

En relación con este argumento, el artículo sin número a continuación del artículo 25 de la Ley Nº 23.966 del Impuesto sobre los Bienes Personales establece que las sociedades de la Ley Nº 19.550 de Sociedades Comerciales deben actuar como responsables sustitutos y liquidar e ingresar el impuesto, con carácter de pago único y definitivo, que correspondiere a los titulares de las acciones y participaciones.

A partir de esta circunstancia, en lo que concierne al aspecto normativo del asunto, esta Sala ha señalado que corresponde clasificar dos órdenes regulatorios. Uno de carácter tributario-sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del ISBP-acciones y participaciones, y otro tributario-obligacional, referido a la modalidad de cancelación –y consecuente extinción– de la obligación fiscal por parte del sujeto debido (Causa Nº 12.486/15 “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria c/ EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva” del 4/10/2018 y Causa Nº 51.909/19, “Avenida Compras SA c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 2/11/2021).

En el primero se encuentra la ley 23.966, cuyo Título VI contempla el IBP, entre cuyos hechos imponibles se ubica la posesión de acciones representativas del capital social de entes privados por parte de personas humanas o sucesiones indivisas radicadas en el país –entre otros– (arts. 17 y 19 inc. j), de un lado, y por el otro, la obligación de liquidar e ingresar dicho gravamen por parte de las sociedades comerciales regidas por la ley 19.550, en el carácter de pago único y definitivo.

En el segundo se halla la Ley Nº 11.683, cuyo artículo 6º, apartado 2º instituye a los “Responsables sustitutos en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas”, como sujeto obligado a pagar el tributo al Fisco.

En este sentido, cabe recordar que el responsable sustituto es un sujeto ajeno a la realización del hecho imponible, que por disposición de una ley ocupa el lugar del destinatario legal del tributo, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El responsable sustituto queda como único sujeto vinculado y, obligado, frente al organismo recaudador (esta Cámara, Sala I, “Pilaga SAG”, del 11/8/2011 y Causa Nº 50266/19 “Empresa Nuestra Señora de la Asunción (TF 46527-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, del 19/3/2021).

Por tanto, la firma actora asume todas las obligaciones formales y materiales frente al organismo fiscal. Así pues, no se advierten razones que permitan eximirla de responsabilidad frente al incumplimiento del deber de haber ingresado el tributo resultante del régimen legal aquí analizado.

XIV. En punto a los agravios introducidos por la actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de la existencia de una mora inculpable al contribuyente, cabe notar –tal como lo ha hecho el Tribunal Fiscal– que la apelante no ha demostrado en autos que la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria no le fuese imputable.

Es que no debe olvidarse que el artículo 37 de la ley 11.683 establece que “la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio” sin estipular ninguna causal eximente del devengamiento de estos.

Por tal motivo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el precedente de Fallos: 323: 1315 (“Citibank”), sostuvo, frente a la hipótesis de que pudiera aplicarse la última parte del artículo 509 del Código Civil (actual artículo 888 del Código Civil y Comercial de la Nación) –norma que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no es imputable– que “la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser restrictivamente apreciadas– han impedido a este el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria…”, ya que dadas las particularidades del derecho tributario, en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1– de la Ley Nº 11.683, t.o. en 1998). Luego, el Tribunal agregó que “[e]s evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (Cfr. considerando 10, en el mismo sentido, C.S.J.N., Fallos, 334:1182 y 340:1513).

De tal guisa, las quejas introducidas por la actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de la inexistencia de una mora inculpable, no tienen eficacia para eximirla de su pago, dado que no se presenta ningún supuesto excepcional que haga posible la dispensa de esos accesorios.

XV. Que, por último, en lo atinente a la impugnación de la imposición de costas dispuesta, este Tribunal entiende que las costas de ambas instancias deben ser distribuidas en el orden causado, atento al carácter novedoso y complejo de la cuestión debatida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y artículo 184 de la Ley Nº 11.683).

En mérito de lo expuesto se resuelve: 1º) admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia dictada a fs. 119/130 y, en consecuencia, revocarla parcialmente, con los alcances establecidos en los considerandos VII. y XV. 2º) confirmar la sentencia apelada, en todo lo demás que ha sido materia de agravios 3º) las costas de esta instancia se distribuyen en el orden causado.

En atención a la forma en que se resuelve, déjese también sin efecto la regulación de honorarios practicada, lo que torna insustancial el tratamiento del recurso interpuesto por considerar altos dichos emolumentos.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Operadora Ferroviaria S.E. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 8 de septiembre de 2023

Y Vistos, estos autos caratulados: “Operadora Ferroviaria S.E. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

I. Que con fecha 22/08/2022 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió confirmar la Resolución Nº 136/18 (DV RR1P), de fecha 23/10/2018, dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión Recursos 1 de la Dirección Regional Palermo de la A.F.I.P. -D.G.I., por la que se determinó, con carácter parcial, la obligación tributaria de la actora en el Impuesto a las Ganancias –Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de 6/2015-9/2015 y 11/2015– 12/2015.

Asimismo, impuso las costas al vencido y reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II. Que, para decidir del modo indicado el Tribunal Jurisdiccional Administrativo, en primer lugar, desestimó el pedido de aplicación de la ley 19.983, en tanto consideró que la A.F.I.P. desde su función, ya se expidió respecto del reclamo y a su vez la actora dio sus razones al procedimiento y a la decisión adoptada.

En atención a lo expuesto, consideró que efectuar un desplazamiento en esta etapa, implicaría abortar la intervención de ese Tribunal jurisdiccional que desempeña funciones específicas en temas como el que ocupa este caso: “salidas de fondos no documentadas”, lo que supone haber permitido que se ocultara a su beneficiario efectivo y, en consecuencia, el Impuesto a las Ganancias potencialmente aplicable no se hubiera ingresado.

Sostuvo, asimismo, que el Tribunal tiene la especificidad y experiencia en la investigación de dichas operatorias, la que se reitera con asiduidad en el sector privado, tal como lo acreditan las numerosas sentencias dictadas: motivo por el cual, entendió que este planteo debería encontrar resolución en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias y la Ley de Procedimiento Fiscal, siendo un dato no menor que únicamente se encuentra involucrado el impuesto, sin existir multas o sanciones en discusión que se hubieren determinado.

Agregó que un eventual desplazamiento de facultades reemplazaría a ese organismo juzgador por otro con el mismo fin y normativa aplicable. De allí que se consideró que no hay un conflicto en los términos de la ley 19.983, sino que se está ante la necesidad de confirmar si se generó o no un hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias.

De modo que, prosiguió, a efectos de no dilatar la resolución de la causa, ni de alterar las funciones del Procurador del Tesoro de la Nación y/o del Presidente de la Nación, el Tribunal rechazó el pedido de remisión de las actuaciones a alguno de esos ámbitos, sin perjuicio de quedar abierto un eventual nuevo análisis en la etapa siguiente, cualquiera fuere el resultado del presente caso, al existir la posibilidad de solicitar la intervención del Poder Judicial, ya sea que el impuesto determinado fuera confirmado o en su lugar revocado el acto administrativo dictado por el Organismo Recaudador.

III. Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso apelación en fecha 4/10/2022.

La parte actora expresó agravios en fecha 28/10/2022, habiendo el Fisco Nacional contestado el traslado conferido.

En fecha 11/05/2023 emitió su dictamen el Señor Fiscal General de Cámara.

IV. Que, la sociedad estatal actora en su memorial –tras reseñar los antecedentes del caso, lo resuelto por el T.F.N. y la procedencia formal del recurso interpuesto– expuso que le causa agravio el rechazo de aplicación de la ley 19.983 de conflictos interadministrativos, efectuado por la A.F.I.P. en sede administrativa y confirmado por el Tribunal a quo, con el argumento de que el art. 92 de la L.P.T. establece que la Ley de Reclamaciones Pecuniarias no resultará aplicable cuando se trate del cobro de deudas tributarias.

Al respecto, enfatizó que no resulta necesario un gran esfuerzo interpretativo para reparar en que el procedimiento tributario seguido ante A.F.I.P. y cuya resolución aquí se recurre, se trata de la determinación de oficio de tributos y no del cobro de deudas tributarias; es decir, el paso previo al cobro. De allí que consideró arbitrario el proceder de la administración fiscal en punto a pretender interpretar la ley, haciéndole decir exactamente lo contrario a lo que expone su texto.

Acto seguido transcribió el art. 1º de la ley 19.983 y analizó uno a uno el cumplimiento de los requisitos allí previstos para que este conflicto sea resuelto por el máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo Nacional, es decir, la P.T.N; esto es: 1) la naturaleza pecuniaria de la cuestión y 2) la naturaleza de los entes involucrados los incluye en las previsiones de la ley: A.F.I.P. (entidad autárquica) y S.O.F.S.E. (sociedad del Estado regida por las leyes 26.352 y 20.705).

Luego citó jurisprudencia que avala su tesitura, para concluir que resulta que la autoridad competente para resolver la presente controversia es el Procurador del Tesoro de la Nación, motivo por el cual corresponde la inmediata remisión de las actuaciones para su resolución.

A continuación, señaló que S.O.F.S.E. se encuentra exenta del Impuesto a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta, tal como surge del texto de la ley 26.352 de Reordenamiento Ferroviario, que la creó con sujeción al régimen establecido por la ley 20.705, y sus normas complementarias.

En tal sentido, indicó que, al ser una Sociedad del Estado de propiedad del Estado Nacional, su capital social está constituido por aportes que realiza el Estado Nacional y la propia ley 20.705 impide toda participación de capitales privados. Además, a partir del período fiscal 2015 tal exención se encuentra incorporada a la ley 11.672, Complementaria Permanente de Presupuesto.

Refirió que, como consecuencia de la citada exención no pudo deducir como gasto de su balance impositivo ninguno de los pagos realizados a Vial Suárez Construcciones, como consecuencia de la obra realizada, lo cual demuestra que, toda vez que no podría efectuarse deducción impositiva podría existir ningún interés ni ventaja por parte de mi representada de realizar un gasto sin una causa.

Por ello es que considera que la resolución Nº 136/2018 (DV RR1P) resulta nula por falta de motivación, ya que la A.F.I.P. se limitó a rechazar los argumentos esgrimidos por su parte, y no aportó un solo elemento de prueba que acredite la imputación efectuada a mi mandante, más allá de sus propios dichos y especulaciones.

Por último, se explayó en punto a que probó la realización de la obra en cuestión con todo tipo de documentación presentada, lo cual da por tierra con la tesis de la demandada ya que no se configuran los elementos necesarios para la configuración del instituto de “salidas no documentadas” que se le pretende imputar.

Por lo expuesto, solicitó que se revoque lo decidido por el T.F.N. con expresa imposición de costas a la contraria.

V. Que en autos se discute la regularidad de la Resolución Nº 136/18 –DV RR1P– (ver documento digitalizado, partes 1 y 2), dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Palermo de la D.G.I. -A.F.I.P., en fecha 23/10/2018, por conducto de la cual se determinó, con carácter parcial, la obligación tributaria de Operadora Ferroviaria Sociedad del Estado en el Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de 06/2015 a 09/2015, 11/2015 y 12/2015.

VI. Que, así planteada la cuestión a resolver, corresponde en primer lugar determinar si resulta aplicable en autos la ley 19.983 y su decreto reglamentario 2481/93.

Tales normas establecen que no habrá lugar a reclamación pecuniaria de cualquier naturaleza o causa entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del estado, cuando el monto de la reclamación no exceda cierto importe, y en caso de superar dicha cantidad hasta determinado monto y no haya acuerdo entre los organismos interesados, la cuestión será sometida a la decisión definitiva e irrecurrible del Procurador del Tesoro de la Nación y, finalmente, en caso de superar dicho monto la decisión será adoptada por el Poder Ejecutivo; no siendo susceptibles –en principio– de ser sometidas a conocimiento del Poder Judicial (cfr. art. 1º de la ley citada; Fallos: 330: 4024; 325:288; esta Sala, en autos: “YPF S.A. (TF 31517-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 46.978/2022, del 11/07/2023 y Sala III, causa: “YPF S.A. (TF 48959-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 3064/2021, de fecha 11/08/2021, entre otros).

Ello resulta así: “…por tener un superior común y porque las causas repercutirán necesariamente en el patrimonio del Estado” (cfr. Fallos: 345:1044); a lo que cabe agregar que la solución prevista en la ley 19.983 reconoce la imposibilidad de un “pleito” entre dos entes públicos nacionales, pues esto último, en definitiva, equivale a que el Estado Nacional litigue consigo mismo.

En tal sentido, cabe recordar aquí el principio de que la Nación no puede ser llevada a juicio por diferencias entre sus reparticiones, el cual reconoce raíz constitucional (cfr. Fallos: 295:651; 276:321; 272:299, entre otros y Sala III, en autos: “YPF S.A. (TF 48959-I) c/D.G.I.”, ya citado).

VII. Que, en sentido concordante con lo dictaminado por el Señor Fiscal General de Cámara, se considera que para resolver este asunto, es preciso considerar el régimen jurídico de cada uno de los sujetos procesales involucrados. Ello por cuanto, en principio y sin perjuicio de las excepciones que pudieran establecerse, resulta obligatorio para los órganos o entes administrativos –como quedó expuesto en el considerando que antecede– someter sus conflictos de índole pecuniaria al procedimiento reglado en la ley 19.983.

En efecto, el aquí demandado (A.F.I.P. -D.G.I.), reviste el carácter de entidad autárquica engarzada dentro de la órbita del Ministerio de Economía de la Nación (cfr. art. 1º del decreto 618/1997).

Por su parte, la parte actora (S.O.F.S.E.) fue creada por el artículo 7º de la ley 26.352: “…con sujeción al régimen establecido por la ley 20.705 de Sociedades del Estado, disposiciones pertinentes de la ley 19.550 y sus modificatorias, que le fueren aplicables y a las normas de su estatuto, y tendrá a su cargo la prestación de los servicios de transporte ferroviario de pasajeros…”.

Asimismo, cabe señalar que el art. 13 de la ley 26.352 dispone que: “Las Sociedades que se crean por esta ley estarán sometidas a los controles internos y externos del sector público nacional en los términos de la ley 24.156…”, a lo que cabe agregar que, como Sociedad del Estado, además, se encuentra impedida de incorporar capitales privados a su composición (cfr. art. 3º de la ley 20.705).

De acuerdo a lo expuesto, cabe considerar que la condición subjetiva que la norma exige; esto es: “que el conflicto se plantee entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del Estado”, se encuentra cumplida. Ello por cuanto, el conflicto se suscita entre una sociedad de propiedad del Estado Nacional, que integra el Sector Público Nacional (y según el propio texto de la ley de creación actúa en jurisdicción del Ministerio de Planificación, Inversión Federal y Servicios) y un ente autárquico (cfr. Fallos: 345: 1044, en especial, voto de los Dres. Maqueda y Lorenzetti).

VIII. Que, en cuanto al segundo requisito exigido por la ley 19.983, no puede soslayarse la naturaleza estrictamente pecuniaria de la cuestión, dado que la A.F.I.P. determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias –Salidas no Documentadas– a la Sociedad Estatal actora y le impuso la obligación de ingresar una determinada suma de dinero, más los intereses correspondientes (cfr. arts. 1º, 2º y 4º de la resolución Nº 136/2018).

Por otra parte, se observa que el reclamo del Fisco Nacional –tal como fue puesto de resalto por el Tribunal Fiscal de la Nación y señalado por el Sr. Fiscal de Cámara– no incluye monto alguno en concepto de multas. Por ello, no resulta aplicable la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que la facultad punitiva de imponer multas no puede ser asimilada a los reclamos pecuniarios de la ley bajo análisis (cfr. doctrina de Fallos: 302:273; 326:3254 y 345:1044).

Por último, cabe destacar que el Alto Tribunal ha señalado, en una causa que guarda similitud con la presente, que: “…tampoco resulta óbice al encuadramiento de la controversia planteada […] en el régimen de la ley 19.983 lo establecido en el párrafo cuarto del art. 92 de la ley 11.683 –texto según art. 215 de la ley 27.430– pues él sólo se refiere a las ejecuciones fiscales que tramiten de acuerdo con las disposiciones del capítulo XI del título I de la ley 11.683, lo que no ocurre en el caso -cfr. doctrina de Fallos: 319:1269 y 320:1402, considerandos 6º y 8º, respectivamente-” (cfr. Fallos: 345:1044, del Dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la mayoría del Tribunal).

En razón de lo expuesto, corresponde hacer lugar a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación debiendo remitirse oportunamente y por medio de quien corresponda, las actuaciones a la Procuración del Tesoro de la Nación o al Poder Ejecutivo Nacional según corresponda, a efectos de que dirima la contienda suscitada entre ambos organismos administrativos, ya que se encuentra alcanzada por el art. 1º de la ley 19.983.

Por lo expuesto, y de conformidad con lo dictaminado por el Señor Fiscal General, el Tribunal Resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación debiendo remitirse oportunamente y por medio de quien corresponda, las actuaciones a la Procuración del Tesoro o al Poder Ejecutivo Nacional según corresponda y 2º) distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión planteada (cfr. arts. 68, 2da. parte y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).

Regístrese, notifíquese –al Sr. Fiscal por conducto de los correos electrónicos indicados en el dictamen– y, oportunamente, remítase a la instancia de origen para la prosecución de los trámites. – José L. López Castiñera. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Agencia Marítima ARGENPAR SA c. EN – M. Transporte de la Nación – Resol. 625/22 1023/22 s/ Medida cautelar (autónoma)

Buenos Aires, 4 de agosto de 2023

Y Vistos, Expte. Nº 11241/2023 “AGENCIA MARÍTIMA ARGENPAR SA c/ EN – M TRANSPORTE DE LA NACIÓN- RESOL 625/22 1023/22 s/ MEDIDA CAUTELAR (AUTÓNOMA)”

Considerando:

I. Que mediante la resolución del 29/5/2023, el Sr. Juez de primera instancia, desestimó la medida cautelar que la parte actora había solicitado “… a fin de ordenar la inmediata suspensión de los efectos de las resoluciones RESOL-2022- 625-APN#MTR y RESOL-2022-1023-APN#MTR, mediante las cuales el Sr. Ministro Transporte de la Nación… determinó la fijación de un impuesto –plenamente inconstitucional, arbitrario y discriminatorio–, encubriéndolo bajo la tesitura de un supuesto aumento de la “tarifa” del “peaje” correspondiente a la Hidrovía Paraná-Paraguay, fijando su quantum en dólares estadounidenses UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS (USD 1,47) por TONELADA DE REGISTRO NETO (TRN) para el transporte internacional y en Pesos UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS ($ 1,47) por TONELADA DE REGISTRO NETO (TRN) para el transporte de cabotaje” –confr. escrito de inicio pág. 2–.

Asimismo, la accionante había peticionado que se ordene al Ministerio de Transporte, a la Administración General de Puertos y/o al organismo de percepción que corresponda, que se abstenga de efectivizar el cobro del tributo dispuesto mediante las resoluciones antes enunciadas.

En sustento de la decisión adoptada, el Sr. Magistrado de grado, señaló que, el planteo efectuado se encuentra dirigido a dilucidar la validez de las resoluciones RESOL-2022-625-APN#MTR y RESOL-2022-1023-APN#MTR. En tal sentido, la actora además de cuestionar la vigencia en la cuestión de la delegación original al Poder Ejecutivo y por ende de la subdelegación dispuesta al Ministerio de Transporte mediante decreto 949/2020 , fundamenta –entre otras cosas–, la configuración del requisito de la verosimilitud del derecho que invoca mediante la siguiente afirmación: “…el Sr. Ministro de transporte ha ocultado –mediante el dictado de las resoluciones Nº 625 y 1023– la creación de un impuesto de índole aduanera” (vide segundo párrafo del punto “b) De la supuesta implementación de un Peaje” del acápite “6.1. Verosimilitud del derecho”, del escrito de demanda).

A lo que añadió que en sentido contrario, la demandada al producir el informe controvierte la naturaleza jurídica que su contraria atribuye al “peaje” objeto del planteo de nulidad impetrado, al expresar que “…no se verifica la existencia de un impuesto sino antes bien de una tasa…” (vide párrafo diecisiete del apartado “XIII. PRODUCE INFORME SOBRE EL INTERÉS PÚBLICO COMPROMETIDO, EN LOS TÉRMINOS DEL ART. 4 DE LA LEY Nº 26.854” del informe).

En tales condiciones, se destacó en la resolución que, “[l]a cuestión no solo se vincula de modo directo con la competencia del órgano emisor –Ministerio de Transporte– por imperio del artículo 76 de la Constitución Nacional, extremo que a fin de dilucidar su validez impondría efectuar un análisis acerca de la real naturaleza jurídica del peaje que nos ocupa –cuestión que excede el limitado marco cognoscitivo de la medida que se trata–, sino que además ambas posturas encuentran su basamento en cuestiones de hecho también controvertidas”.

Sobre el punto, hizo referencia a que, la accionante sostiene que “si no hay un servicio que sea efectivamente prestado como “contraprestación”, no queda más que concluir que lo que se pretende con las resoluciones acusadas no es otra cosa que la implementación de un impuesto (vide sexto párrafo del del punto “c) Impuesto encubierto” del acápite “6.1. Verosimilitud del derecho”).

Y, señaló que, por su parte el Ministerio de Transporte refuta tal aseveración sosteniendo que “…la falta de contraprestación que la actora esgrime, carece absolutamente de sustento fáctico siendo que la cantidad de tareas que se realizan a partir del peaje instaurado, es innumerable e imprescindible a los fines del correcto mantenimiento de los tramos navegables” (párrafo veintidós del punto a) del apartado IX. IMPROCEDENCIA FORMAL DE LA MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA -X.1.. Incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 13 de la Ley Nº 28.854).

Así las cosas, concluyó el Sr. Juez de grado que, a la luz de los planteos de las partes, se advierte la complejidad de las cuestiones involucradas –entre las cuales resulta oportuno señalar que también se pone en tela de juicio la observancia de un tratado internacional– extremos que a su vez incluyen circunstancias fácticas controvertidas, todo lo que excede de las cuestiones que la vía cautelar autoriza a examinar y decidir.

En ese orden, destacó que, la pretensión de la accionante requiere un ámbito de mayor debate y prueba que el del proceso cautelar, circunstancia que, en principio, impediría determinar en forma concluyente la configuración de una arbitrariedad o ilegalidad manifiesta en el obrar del organismo aquí demandado.

Con base en lo expuesto, consideró que no se encuentra configurado en autos el recaudo legal de la verosimilitud en el derecho, a lo que añadió que, tampoco se ha acreditado el peligro en la demora alegado.

Al respecto, resaltó que, ante la ausencia de elementos concretos acerca del grado de afectación sobre el patrimonio de la actora, no es posible concluir –prima facie– que la obligación de pagar el “peaje” la coloque en una situación irreversible que ocasione un perjuicio de difícil o imposible reparación ulterior en el supuesto de obtener el dictado de una sentencia favorable a su reclamo.

Como corolario, decidió desestimar el pedido de tutela anticipada solicitado en autos.

II. Que contra esa decisión interpuso la parte actora recurso de apelación, y lo fundó mediante el escrito incorporado el 14/06/2023.

En primer lugar, invoca la arbitrariedad de la resolución cuestionada, con base en que, desde la perspectiva de la recurrente, se ha omitido efectuar un apropiado examen de las cuestiones planteadas en el escrito de inicio, en orden a fundar las irregularidades y la ilegitimidad de los actos administrativos cuestionados; y se ha limitado el sentenciante a reproducir las postulaciones de las partes en un pronunciamiento dogmático y carente de sustento lógico y legal.

En ese orden, señala que, se ha otorgado un improcedente alcance a las manifestaciones formuladas por la demandada en el informe incorporado en autos, desvirtuando la naturaleza de la intervención que le cabe en los términos del art. 4º de la ley 26.854.

Asimismo, sostiene que, no se ha acreditado que el dictado de la medida que pretende importe la afectación del interés público, y afirma que, con ajuste a los principios que rigen a las medidas cautelares, corresponde tutelar los derechos invocados por su parte.

Por otra parte, recuerda que, la medida cautelar autónoma ha sido iniciada con el fin de suspender –provisoriamente– los efectos directos de las resoluciones Nº 625 y 1023 del Ministerio de Transporte de la Nación, en cuanto asiste al cobro del tributo ilegítimamente impuesto, hasta tanto culmine la instancia administrativa que a la fecha luce aún en curso.

Y expresa que, en cambio, la acción de fondo ya no apuntará a obtener una suspensión provisoria de los efectos, sino a cuestionar lisa y llanamente la validez de esos actos administrativos y revertir su dictado con efectos definitivos.

Es así que, dice la recurrente, “hallándose perfectamente diferenciado un objeto (cautelar) del otro (acción de fondo) es que impera requerir a V.E. que, en razón de ese principio protectorio preventivo, evite el daño que mi mandante ha evidenciado como inminente de las constancias agregadas a los actuados y, revocando por contrario imperio lo decidido por Primera Instancia, haga lugar a la medida cautelar con los efectos que se la peticionara en el escrito inicial” –memorial capítulo III, último párrafo, pág. 9–.

En lo concerniente a la configuración de los recaudos que la ley exige para que la tutela pretendida sea admitida, resalta que, “…la Administración actuó de forma arbitraria e ilegítima al determinar –con el dictado de las Resoluciones 625 y 1023– un sustancioso aumento en el costo de transitar por Tramo SANTA FE CONFLUENCIA de la Vía Navegable Troncal, SIN CONTAR CON COMPETENCIA LEGISLATIVA DELEGADA Y EL DEBIDO CONSENSO DE LOS RESTANTES PAÍSES PARTÍCIPES LOS ACUERDOS MARCO. Aumento este que implicó que el quantum de ese costo se elevara de $0 por tonelada de registro neto (trn) para el transporte de cabotaje y de U$D 0 por tonelada de registro neto (trn) para el transporte internacional, a uno con cuarenta y siete centavos (usd 1,47) por tonelada de registro neto (trn) para el transporte internacional y en pesos uno con cuarenta y siete centavos ($ 1,47) por tonelada de registro neto (trn) para el transporte de cabotaje, respectivamente”. –memorial pág. 10–.

A lo que agrega que, al dictar estas resoluciones la Administración violentó lisa y llanamente tratados y acuerdos internacionales de los cuales la Argentina es parte, a saber, los Tratados de Navegación de los ríos Paraná, Paraguay y de la Plata; el acuerdo del MERCOSUR y el Acuerdo de Transporte Fluvial por la Hidrovía Paraguay-Paraná) y la Constitución Nacional Argentina.

Sobre el punto, resalta que, los vicios y las consecuentes nulidades no requiere de un mayor análisis que el habilitado en la vía cautelar, y afirma que, la ilegitimidad denunciada resulta una cuestión de puro derecho.

En esa línea argumental, expresa que resulta notoria la incompetencia del Poder Ejecutivo Nacional para imponer tributos, y que el cargo impuesto no tiene otra naturaleza. En efecto, dice que, para poder considerar a la imposición una TASA y/o PEAJE debiera haber surgido una necesidad de solventar la prestación de un servicio y/u obra pública y nada de ello ocurrió.

Y considera que, sustenta también esa afirmación “…la clara discriminación en razón del destino de la mercadería transportada, lo que nos lleva a concluir que no solo SE DETERMINÓ UN IMPUESTO, sino que además fue de tipo ADUANERO. Recuérdese que las resoluciones implicaban la disposición de un monto en pesos argentinos a cobrar a las embarcaciones con destino final dentro del país (cabotaje) y una tarifa, completamente distinta y en dólares americanos para aquellas embarcaciones que se dirigieran a puertos del exterior” –memorial pág. 13–.

De este modo, sostiene la apelante que, mediante las resoluciones cuestionadas, el Estado buscó restringir la libre navegación de los ríos y vulnerar el espíritu de cooperación que inspiró a los acuerdos y tratados internacionales que suscribiera, tratando de justificar su conducta en la supuesta necesidad de realizar nuevas obras de dragado; Obras las cuales originalmente le costaron 0 pesos.

Asimismo, destaca que, el Tratado de Navegación de los ríos Paraná, Paraguay y de la Plata (Tratado aprobado en la Argentina mediante la Ley 17.185), estableció que la navegación de los ríos Paraguay, Paraná y de la Plata, dentro de la jurisdicción de ambas altas partes contratantes, es libre para los buques argentinos y paraguayos en igualdad de condiciones.

Concluye que, por todo lo expuesto, la verosimilitud del derecho se encuentra más que acreditada, correspondiendo que se otorgue la tutela preventiva requerida a fin de evitar con ella otra de las constantes vulneraciones de derechos en que incurre la Administración Pública.

Por otra parte, destaca que, también motiva la petición, el requerimiento que efectuara la Administración General de Puertos a su parte sobre la proveeduría de un listado de embarcaciones, remolcadores y barcazas, a los efectos de determinar la facturación de su paso por el tramo SANTA FE – CONFLUENCIA; resolución que notificara –y bajo apercibimiento de interdictar las embarcaciones -y con ello poner en riesgo la actividad– ante cualquier incumplimiento del pago del tributo cuestionado.

En ese contexto, la recurrente pone de relieve que, es una empresa que ejerce de forma activa la navegación y el transporte de bienes en la zona de la Hidrovía Paraná – Paraguay y que, por ello, se encuentra alcanzada por las obligaciones que impone el Poder Ejecutivo a través del Ministerio de Transporte y la Administración General de Puertos y es por ello que, dice, no le queda más opción que requerir a la justicia el amparo pertinente para hacer efectiva la protección de sus derechos.

En ese sentido, cuestiona la resolución apelada porque ha omitido considerar las conclusiones expuestas en el informe contable acompañado en autos, mediante el cual se evidenció el gran impacto que tienen las resoluciones criticadas sobre el patrimonio de su parte; efectos aquellos que se pretenden suspender con la medida cautelar peticionada.

Al respecto, recuerda que al peticionar la precautoria señaló que, “… en la certificación contable que se aduna a la presente petición cautelar, la proyección realizada para el año en curso, teniendo en cuenta el proyectado de tonelaje neto de registro que trasladará mi mandante y la estimación del costo sobre el nuevo impuesto creado por el Sr. Ministro, resulta un costo sustancialmente elevado según parámetros históricos, a modo ej. veremos que el costo $ 0 que tenía antes de las resoluciones atacadas, se elevó para el mes de marzo 2023 a la suma de U$D 498.612 a la suma de U$D 493.666 para el mes de abril y U$D 463.986 para el mes de mayo. Asimismo, advertirá V.S. de idéntico documento que el capital corriente de mi mandante asciende a la suma de pesos cuarenta y nueve millones quinientos cincuenta y nueve mil cuatrocientos diecinueve ($ 49.559.419.-), y el costo proyectado para el año en curso para el pago del ilegitimo impuesto por transitar por la Hidrovía asciende a dólares estadounidenses cuatro millones setecientos setenta (U$D 4.000.770) es decir tomando el valor del dólar oficial venta al día 14/3/2023 – U$D 1 = $ 208,75.- la suma proyectada asciende a pesos ochocientos treinta y cinco millones ciento sesenta mil setecientos treinta y ocho ($ 835.160.738.-)”.

En conclusión, afirma que, si se viera en la obligación de abonar esa suma, quedará al borde de la quiebra, expresando: “…Si restamos al capital corriente $ 49.559.419. el monto obtenido de la conversión del quantum del impuesto proyectado en $ 835.160.738, arroja un resultado negativo de $-785.601.319…”.

En la línea expuesta, concluye que, se han demostrado en autos la configuración tanto de la verosimilitud en el derecho invocado, la que surge de la manifiesta inconstitucionalidad de las resoluciones cuestionadas y la flagrante violación a los tratados internacionales invcados; y el peligro en la demora que para el caso concreto de la empresa implica el pago del tributo ilegalmente impuesto.

Por último, mantiene la reserva del caso federal y peticiona que se admita la apelación y se conceda la tutela cautelar solicitada.

III. Que, a su turno, la demandada contesta los agravios de su contraria.

En primer lugar, expresa que, el recurso interpuesto por la parte actora no reúne los requisitos exigidos por el art. 265 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y por ello peticiona que se lo declare desierto en los términos del art. 266 del Código de Rito.

En subsidio, se introduce en los planteos de la actora y, a título preliminar, con relación a la invocada incompetencia del Ministerio de Transporte para el dictado de las medidas cuestionadas, aporta la demandada la nota NO-2023-69347785-APN-GAJU#AGP, de la Administración General de Puertos mediante la cual se remite el Dictamen IF-2023-65426732-APN-GAJU#AGP emitido por la Gerencia de Asuntos Jurídicos en el marco del expediente en el cual se sustancia el reclamo impropio deducido por la Agencia Marítima Argenpar S.A. contra las Resoluciones 625/22 y 1023/22, ambas del Ministerio de Transporte.

Destaca que, el dictamen con sustento en el criterio de la Procuración del Tesoro de la Nación y la doctrina que surge de los fallos del más Alto Tribunal, despeja toda duda sobre la competencia de la autoridad administrativa para disponer el pago del peaje en los términos de la Resolución MTR 1023/2022 (y la previa Resolución MTR 625/2022).

A lo que añade que, por Ley 13.064 se estatuye el régimen legal al que está sujeta la realización de obras públicas nacionales a las cuales define como “toda construcción o trabajo o servicio de industria que se ejecute con fondos del tesoro de la Nación”. Por su parte, la Ley 17.520 –norma que debe ser considerada complementaria de la anterior (cf. artículo 4º, último párrafo de la Ley 17.520)– regula todo lo vinculado con el sistema de concesión de obra pública mediante el cobro de peaje. Así, su artículo 1º prevé: “El Poder Ejecutivo Nacional podrá otorgar concesiones de obra pública por un término fijo, a sociedades privadas, mixtas o a entes públicos para la construcción, conservación o explotación de obras públicas mediante el cobro de tarifas o peaje conforme a los procedimientos que fija esta ley. La concesión se hará por decreto del Poder Ejecutivo”. Por otra parte, la Ley de Reforma del Estado 23.696, incorpora como párrafo segundo del artículo 1º, de la Ley 17.520, antes transcrito, la aclaración de “que podrán otorgarse concesiones de obra para la explotación, administración, reparación, ampliación, conservación o mantenimiento de obras ya existentes, con la finalidad de obtención de fondos para la construcción de otras obras que tengan vinculación física, técnica o de otra naturaleza con las primeras, sin perjuicio de las inversiones previas que deba realizar el Concesionario” (v. Capítulo VIII: Concesiones).

Más adelante, y en el mismo artículo, la citada ley contempla que: “la tarifa de peaje compensará la ejecución, modificación, ampliación, o los servicios de administración, reparación, conservación o mantenimiento de la obra existente y la ejecución, explotación y mantenimiento de obra nueva”.

Posteriormente, el Digesto Jurídico Argentino, aprobado por la Ley 26.939 (B.O. 16-06-2014) contempla en su Anexo I (aprobado por su artículo 1º) las “Leyes nacionales de carácter general vigentes”, entre las que se encuentra, expresamente la Ley 17.520 identificada con el código ADM-0696.

En consecuencia, considera insustancial, el análisis efectuado por la actora en cuanto a que no existe facultad en el PEN, para fijar el peaje en cuestión.

En otro orden, destaca que, las Resoluciones MTR 625/2022 y 1023/2022, conforme surge del Visto de estas, se fundamentan en el Contrato de Concesión otorgado por el Decreto 427/2021 a la AGP, a fin de garantizar la continuidad de la navegabilidad de la Vía Navegable Troncal hasta que se finalice la licitación aludida en el Decreto 949/20 (Cf. Resolución 515/2022 del Ministerio de Transporte). Es por ello que las resoluciones en embate, fueron dictadas en el marco del Decreto 949/2020, en tanto éste delega “…en el MINISTERIO DE TRANSPORTE la facultad de efectuar el llamado y adjudicación de la Licitación Pública Nacional e Internacional, por el régimen de concesión de obra pública por peaje, en el marco de la Ley Nº 17.520, para la modernización, ampliación, operación y mantenimiento del sistema de señalización y tareas de dragado y redragado y mantenimiento de la vía navegable troncal comprendida entre el kilómetro 1238 del Río Paraná, punto denominado Confluencia, hasta la Zona de Aguas Profundas Naturales, en el Río de la Plata exterior, hasta la altura del kilómetro 239,1 del canal Punta Indio, por la vía del Canal Ingeniero Emilio Mitre y el Río Paraná de las Palmas, Río Paraná Bravo, Río Paraná Guazú, Río Talavera, Río Paraná–Océano Atlántico, a riesgo empresario y sin aval del Estado”.

Concluye y en eso funda la ausencia de verosimilitud en el derecho alegado por su contraria que, en todas las concesiones de obra pública realizadas por el régimen de dicha ley, la facultad de aprobar las tarifas de los peajes se encuentra en cabeza del PEN, la cual se ejerce en tres momentos: al confeccionar los Pliegos de Bases y Condiciones, al adjudicar el contrato y al celebrarlo. La celebración del contrato implica la aprobación del peaje allí establecido.

Por ello y las consideraciones que se expresan en el dictamen que aporte, la demandada considera que no se ha demostrado en autos el recaudo legal del fumus bonis iuris.

Por otra parte, expresa la demandada que, conceder la medida cautelar en cuestión implicaría un proceder contrario a la ley y a la jurisprudencia vigente en la materia, en tanto adelantaría la decisión sobre el fondo de la cuestión debatida, puesto que la medida consiste en peticionar judicialmente la suspensión de los efectos del acto administrativo hasta que la Administración resuelva lo peticionado en su sede, y lo haga de manera favorable a su reclamo declarando la nulidad de las Resoluciones MTR 625/2022 y 1023/2022.

Y en otro orden, afirma que, quedando despejada la verdadera naturaleza del peaje y las facultades de la Administración para proceder a su quantum, la tarifa cuestionada, mal puede ser tildada de confiscatoria, si no se demuestra su incidencia sobre la renta o ganancia que su actividad deja al usuario de la VNT, ya que de esto la actora ni siquiera insinuó y menos aún comprobó.

Añade sobre el punto que, la razón de ser del peaje, radica en la necesidad de sufragar los gastos que irroga el dragado, correcciones de traza, balizamiento, realización de mejoras útiles, construcción y mantenimiento de obras accesorias y complementarias que perfeccionen las condiciones de navegabilidad, seguridad y apoyo a la navegación, como así también, al sostenimiento de los elementos empleados a dichos propósitos.

En esa inteligencia, sostiene que, no es inconstitucional un peaje que, como sucede en el caso en examen, no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo de los antiguos portazgos, por el contrario resulta ser la contraprestación por los servicios u otras prestaciones que se practican a favor del usuario. En síntesis, no resulta por sí rechazable que el usuario de la VNT esté obligado al pago del peaje, por el sólo hecho de utilizarla, al margen de si su uso por ella requiere o no la totalidad de las obras que aquel solventa.

Por último, resalta que los insistentes y repetitivos argumentos de la parte actora no logran derribar la presunción de legitimidad de los actos estatales que cuestionan, en los términos del artículo 12 de la Ley 19.549.

Asimismo, afirma que, revocar la sentencia de grado y conceder el remedio cautelar requerido importaría, necesariamente, una clara vulneración al interés público, traducido en la intromisión en funciones propias de la Administración.

Finalmente mantiene la reserva del caso federal y solicita que se rechace el recurso de apelación interpuesto por la actora, con expresa imposición de costas.

IV. Que se sigue de la reseña que antecede que, la resolución en crisis ha desestimado la medida cautelar que fue solicitada por la parte actora para que se disponga la suspensión de las RESOL-2022- 625-APN#MTR y RESOL-2022-1023-APN#MTR, con base en que, la cuestión planteada excede de los supuestos que pueden ser examinados en el ámbito de conocimiento que es propio de la vía elegida.

En efecto, resaltó el Sr. Juez a quo que la consideración de los extremos alegados por la actora en pos de acreditar la verosimilitud en el derecho invocado, exige necesariamente avanzar sobre los presupuestos sustanciales de la pretensión que, precisamente, constituyen el objeto de la acción, es decir, habría que adelantar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión debatida –ver pág. 31 de la resolución en crisis–.

Al respecto, cuadra advertir que, los argumentos invocados por la apelante, para tener por acreditada en autos una manifiesta ilegitimidad de las mencionadas resoluciones, conciernen –en lo sustancial– en sostener que mediante estas se ha establecido un tributo, creado –con evidente incompetencia– por la autoridad administrativa, y en flagrante violación a los Tratados de Navegación de los ríos Paraná, Paraguay y de la Plata, el acuerdo del MERCOSUR y el Acuerdo de Transporte Fluvial por la Hidrovía Paraguay-Paraná, todo lo que resulta según sus postulaciones, manifiestamente contrario a la Constitución Nacional.

Por ser ello así, debe resaltarse que de la lectura de la Resolución del Ministerio de Transporte nº 625/2022 y de la similar nº 1023/2022, ambas impugnadas en autos, surge que, con ajuste a su texto, las normas establecieron “la tarifa de peaje” para el tramo Puerto de Santa Fe – Confluencia, en Dólares Estadounidenses UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS (USD 1.47) por TONELADA NETA DE REGISTRO (TNR) para el transporte internacional y en Pesos UNO CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS ($ 1,47) por TONELADA NETA DE REGISTRO (TNR) para el transporte de cabotaje (v. artículo 1º Resolución Nº 625/2022) y su entrada en vigencia y exigencia a partir del 1º de enero de 2023 (v. artículo 3º de la Resolución Nº 1023/2022).

En esa línea cabe señalar que, al disponerse la referida tarifa, se sustituyó la anterior que era igual a 0 (cero) y que regía con ajuste al Contrato de Concesión entre el ESTADO NACIONAL y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DE PUERTOS SOCIEDAD DEL ESTADO otorgado por el Decreto Nº 427/21 para el tramo PUERTO DE SANTA FE – CONFLUENCIA, en continuidad del criterio establecido por el Acta Acuerdo ratificada por el Decreto Nº 113/10 en el marco del anterior Contrato de Concesión de Obra Pública por Peaje para la Modernización, Ampliación, Operación y Mantenimiento del Sistema de Señalización y Tareas de Redragado y Mantenimiento de la Vía Navegable Troncal aprobado por el Decreto Nº 253/95.

Se sigue de lo expuesto que, en sentido contrario al alegado por el recurrente, la determinación de la naturaleza del cargo que se establece mediante las resoluciones impugnadas, constituye un elemento relevante a los efectos de otorgar sustento a las postulaciones de la actora. En efecto, y en un examen preliminar de las actuaciones, resulta que el planteo argumental de la accionante, se basa en que, por haberse fijado mediante los actos cuestionados, un pago compulsivo que –a juicio de la actora– comporta un verdadero impuesto, se evidenciaría una incompetencia de origen que determina la nulidad de la imposición, a lo que añade que, una medida de tal naturaleza afecta los acuerdos celebrados con los otros países en orden a preservar la libre navegación en la hidrovía.

Sin embargo, las resoluciones cuya suspensión se persigue no evidencian –a primera vista– los vicios que la actora le atribuye, pues de un examen efectuado con las limitaciones propias que impone el estado inicial de la causa, no resulta ostensible que, como invoca la actora, la normativa que establece el pago de un peaje (o tasa por servicio) encubra un verdadero impuesto.

En todo caso, resulta claro que, para arribar a una conclusión de ese tenor, ciertamente, deben ser examinados aspectos fácticos y sustanciales de la situación, en un marco de conocimiento amplio que, con ajuste a las reglas y principios del debido proceso adjetivo, resulte acorde para examinar las concretas implicancias de las resoluciones impugnadas en el contexto del complejo jurídico nacional e internacional en el que se deben integrar.

Ello exigiría definir por un lado, las concretas relaciones jurídicas involucradas en autos, teniendo en cuenta el real obligado al pago de las sumas que los actos administrativos califican como “tarifa” (que se encontraría a cargo del usuario de la Vía Navegable Troncal; v.g. armador y/o dueño de cualquier artefacto naval, en los términos del artículo 2º de la Ley de Navegación Nº 20.094etc.); y por el otro, analizar y determinar el fundamento central del establecimiento del concepto caracterizado como peaje, a cuyo respecto la autoridad administrativa alega la realización de obras que otorgarían razonabilidad a la medida.

A tal fin no puede soslayarse que en ese orden, señala la demandada en sus presentaciones en la causa que, el objeto del contrato de concesión otorgado a la AGP SE, constituye la operación para el mantenimiento del sistema de señalización y tareas de dragado y redragado y el correspondiente control hidrológico de la Vía Navegable Troncal, a lo que añade, en cuanto a los antecedentes fácticos y normativos que motivaron el dictado de las resoluciones en embate se remite al apartado 2.5.2. del Capítulo II del Dictamen Nº IF-2023-29574655-APN-GAJU#AGP, con especial énfasis a los informes que detallan pormenorizadamente todas y cada una de las obras, trabajos e inversiones que la AGP SE viene realizando en la VNT.

En el mismo sentido, cabe señalar que, las resoluciones expresan como motivación el Contrato de Concesión otorgado por el Decreto 427/2021 a la AGP, a fin de garantizar la continuidad de la navegabilidad de la Vía Navegable Troncal hasta que se finalice la licitación aludida en el Decreto 949/20 (Cf. Resolución 515/2022 del Ministerio de Transporte) –ver considerandos de las Resoluciones nº 625 y 1023 ambas del Ministerio de Transporte–.

A lo que se añade, porque no puede ser soslayado que, en el Dictamen Jurídico del 7/6/2023 emitido en las actuaciones en las que tramita el reclamo impropio formulado por la AGENCIA MARÍTIMA ARGENPAR S.A. contra las Resoluciones Nros. 625 del 21 de septiembre de 2022 y 1023 del 29 de diciembre de 2022, ambas del Ministerio de Transporte –aportado en autos por la demandada al contestar los agravios–, se ha señalado que, “[d]e la compulsa de las actuaciones, en especial de la presentación en análisis y del poder general acompañado, surge que el señor A. I. resulta ser apoderado de la AGENCIA MARÍTIMA AGENPAR S.A. sin mencionar si su presentación lo es en carácter de dueño o armador de artefactos navales usuarios de la VNT, en el tramo Santa Fe – Confluencia, o bien de agente marítimo de estos. En ambos casos se requiere, que el interesado demuestre la existencia de un menoscabo económico, que justifique porque los actos impugnados le causan un perjuicio (afectación de un derecho subjetivo) ya sea a título personal o en cabeza de su representado, en el caso de ser agente marítimo de un Buque o artefacto naval de bandera extranjera, ya que sólo en este caso posee la representación judicial y extrajudicial de aquellos (cf. art. 193 cit.). Ni lo uno, ni lo otro se acreditó o siquiera se insinuó en estas actuaciones, más bien sobre la base de argumentaciones aparentes y conjeturales, pretende justificar una inexistente afectación de derechos subjetivos que no es tal, a título personal o en carácter de representante del armador/dueño del buque/artefacto naval” –conf. pág. 6 dictamen–.

Las circunstancias expuestas, examinadas con las limitaciones que el proceso cautelar impone, obstan a que se consideren acreditados en autos, aun de manera preliminar, los vicios graves en los que la recurrente pretende fundar la verosimilitud del derecho que alega para peticionar la suspensión de los efectos de las mentadas Resoluciones del Ministerio de Transporte nº 625/2022 y 1023/2022.

V. Que a esta altura conviene recordar que, cuando la medida cautelar se intenta contra una ley o un acto de la administración pública, es menester que se acredite prima facie, y sin que esto suponga un prejuzgamiento sobre la solución de fondo, la manifiesta arbitrariedad de la norma o del acto atacado, dado el rigor con que debe apreciarse la concurrencia de los dos supuestos que la tornan admisible.

Y ello es así, en mérito a la presunción de legitimidad y la fuerza ejecutoria que caracteriza el actuar de los poderes del Estado, razón por la cual, en principio, los recursos y acciones mediante las que se discute su validez no suspenden su ejecución (confr. esta Sala, expte. nº 9528/2001 “Sauma S.R.L. -inc. med. c/ AFIP (DGI) marzo 96 s/ D.G.I.”, sentencia del 21/06/01 y, asimismo, causa nº 27.075/2012 “Repsol Butano SA c/EN -PEN- Ley nº 26741- Decretos nº 530 557 y 732/2012 s/ proceso de conocimiento”, sentencia de fecha 04/04/2012).

Desde esta perspectiva, para que proceda la tutela pretendida en casos como el presente, es menester que el peticionario acredite la arbitrariedad del acto recurrido o la violación de la ley para hacer caer la presunción de legalidad con la que cuentan los actos del poder público, supuesto que, con base en lo expuesto en los considerandos que anteceden no puede tenerse por reunido en autos.

VI. Que, por otra parte, cabe recordar que, para que se conceda la medida cautelar debe evidenciarse fehacientemente el peligro en la demora que la justifique, el que debe ser juzgado de acuerdo a un juicio objetivo o derivar de hechos que puedan ser apreciados incluso por terceros (Fallos, 314:711; 317:978; 319:1325; 321:695 y 2278; 323:337 y 1849); ese presupuesto es aún más exigible cuando la petición cautelar coincide con la petición de fondo, en tanto su concesión implicaría desnaturalizar la finalidad asegurativa que inspira el instituto cautelar, cuando no existan circunstancias que justifiquen un adelanto de jurisdicción.

Debe tenerse en cuenta que, el periculum in mora exige la probabilidad de que la tutela jurídica que eventualmente la parte actora obtenga mediante el pronunciamiento de fondo a dictarse en el caso, no pueda en los hechos realizarse, lo que implica que a raíz del transcurso del tiempo, los efectos del fallo resulten prácticamente inoperantes, o se presente durante el proceso un daño de imposible o muy dificultosa reparación ulterior (conf. CNACF, Sala III, in re “SERVIAVE SA C/EN –AFIP– DGI S/ AMPARO LEY 16.986”, del 11/8/15, con cita de “GUIMAJO SRL C/ EN –AFIP– DGI S/ MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA”, del 26/4/12).

Y en el caso, un doble orden de consideraciones obsta a la configuración del recaudo en cuestión.

Es que, la gabela en cuestión impacta sobre el buque en tránsito, siendo este el sujeto pasivo de su imposición, mas tratándose la actora de una agencia marítima –que como es sabido representa por imperativo legal al capitán y/u/o propietario y/u/o armador y/u/o fletador del buque (art. 194 Ley de Navegación)–, es claro que no resulta ser responsable por su satisfacción a título de deudor final o definitivo de su pago (art. 199 ley cit.), lo que impide considerar a la aquí recurrente como directa y definitivamente afectada las consecuencias patrimoniales de los actos cuestionados.

Y de otro lado, la actora no ha explicitado adecuadamente cual es el concreto impacto negativo que sufre desde la vigencia de los cargos establecidos por las resoluciones impugnadas. En efecto, las proyecciones a las que hace referencia en el memorial, y que se habrían constatado en la certificación contable acompañada en las actuaciones, deberían, a esta altura, haberse complementado con los concretos resultados que se obtuvieron por el pago de los importes cuestionados a las operaciones comerciales llevadas a cabo por la apelante.

En tales condiciones, los elementos aportados no resultan suficientes para tener por acreditado el perjuicio que invoca la parte actora; debiendo destacarse que se ha omitido explicar y mucho menos acreditar, la concreta situación patrimonial y financiera de la empresa (adviértase sobre el punto que la certificación contable toma como base un estado de situación patrimonial al 31/12/2021); por manera que, las afirmaciones relacionadas con los perjuicios que se siguen de las Resoluciones impugnadas, carecen en el estado actual de las actuaciones, de sustento probatorio.

VII. Que, así las cosas, conviene recordar que, la viabilidad de la medida exige la presencia de ambos recaudos previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N. (verosimilitud del derecho y peligro en la demora), por lo que, sin perjuicio de la apreciación en torno al modo e intensidad en que pueden presentarse en cada supuesto en particular, la ausencia de uno de ellos impide el dictado de la cautelar (ver esta Sala, en otra integración in re “Unión de Usuarios y Consumidores- Inc Med c/ EN-SCI Resol 175/07 –SCT– Resol. 9/04 s/ proceso de conocimiento”, del 18/2/08; y en su anterior composición in re “Refosco José –Inc Med (28-V-10) c/ EN-Mº Justicia RENAR- Resol 1992/09 s/ proceso de conocimiento”, del 22/2/2011; y en su actual integración, en los autos “The House Group SA c/ EN –AFIP– DGI-Resol 167/11 s/ Dirección General Impositiva”, expte. Nº 9994/2012, del 12/8/2014 entre otros).

En el sub lite, la actora no ha logrado acreditar en modo alguno la configuración del requisito atinente al peligro en la demora, y, por lo tanto, no existe mérito para el dictado de la medida cautelar solicitada.

Con ajuste a las pautas expuestas y con base en las consideraciones efectuadas en el considerando que antecede, en el caso no se advierten reunidos los recaudos legales que justifican admitir la tutela pretendida.

Consecuentemente, la apelación intentada no puede prosperar.

VIII. Que, por último, y teniendo en cuenta los argumentos que sostienen a la decisión que se adopta, las costas de esta instancia se imponen a la vencida.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: Desestimar la apelación de la actora y confirmar la resolución que desestima la medida cautelar peticionada, con costas.

El Dr. Jose Luis López Castiñeira no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 RJN).

Regístrese, notifíquese y gírense. – María Claudia Caputi. – Luis M. Márquez.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [este] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que estas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “co-apoderada y co-apoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que este había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º 110369/2 y N.º 50288/9, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de este en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I – fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II – fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II – fs. 252/388 y Cuerpo III – fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III – fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al [sic] contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, este ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III – fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas –período fiscal 1999– (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. – A.F.I.P. – D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H.B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs.As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ese carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al margen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquellas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan solo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. –M° de Salud y Acción Social– y otro s/Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados – conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente-; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4°) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo –c/Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.-

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Colucci, Ariel Alejandro (TF 49707-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 28 marzo de 2023

Vistos y Considerando:

1º) Que, a fs. 45/48, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución que había determinado de oficio la responsabilidad del actor en su carácter de responsable solidario respecto del Impuesto al Valor Agregado –períodos fiscales 01/2013 a 12/2013– y la revocó en lo que refiere al Impuesto a las Ganancias –período 2013–. Impuso las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Para así resolver, y en lo que aquí interesa, señaló que las actuaciones administrativas se realizaron con el objeto de evaluar la procedencia de la atribución de responsabilidad solidaria al Sr. Colucci en su carácter de director titular de la firma Luchomar S.A. en atención a que era el único integrante solvente de la empresa.

Precisó que de acuerdo a las bases de información de la AFIP, el actor figuraba como director de Luchomar S.A. y firmante de las cuentas bancarias que la sociedad poseía en los bancos Santander Río S.A. y Banco Patagonia S.A.

Reseñó la normativa aplicable y puntualizó que la responsabilidad solidaria prevista en los arts. 6º y 8º de la ley 11.683 no es objetiva ni deriva de la simple vinculación de los responsables y el deudor del tributo. En ese sentido, destacó que “no se trata de una responsabilidad formal sino a título represivo, en tanto responde a los fundamentos de dolo o culpa a cuyos efectos deberá valorarse la conducta del responsable” (fs. 46).

Advirtió que el actor limitó su defensa a la inexistencia de responsabilidad sin discutir la procedencia de la deuda tributaria involucrada.

Señaló que a fs. 2 obra agregada copia del Acta de Directorio Nº 38 de Luchomar S.A. del 24/02/14 en la que se informa que se recibió y aceptó la renuncia al cargo de vicepresidente del Sr. Ariel Alejandro Colucci. Seguidamente, puso de relieve que del Acta nº 39 del 30/04/14 surge que el Sr. Marcelo Colucci se constituye como único integrante de la sociedad. En esa misma línea, manifestó que según el Acta de Asamblea Nº 9 del 25/02/14 “se acepta la renuncia al cargo del Vicepresidente de la Sociedad, Sr. Ariel Alejandro Colucci, manteniendo en su cargo al Presidente y al recurrente en su carácter de Director Suplente hasta la conclusión de su mandato” (fs. 46vta.). En adición, mencionó que la última publicación de la deudora principal en el Boletín Oficial data del “10/04/2003” y que el actor figura como director suplente.

Asimismo, indicó que en cumplimiento de la resolución general (AFIP) 4120 “Participaciones societarias – informantes de un representante”, la sociedad “informó como Director al Sr. Marcelo G. Colucci, siendo el período 2013 el último informado” (fs. 46vta.).

En el escenario fáctico descripto, coligió que la renuncia del actor a la vicepresidencia de Luchomar S.A. ocurrió con posterioridad a los vencimientos del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos fiscales reclamados. Además, aseveró que el responsable solidario figuraba como firmante de las cuentas bancarias y no había acreditado la falta de administración o disposición de los fondos de la sociedad. Sin embargo, advirtió que no podía arribarse a idéntica conclusión con respecto al Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013 por cuanto el vencimiento de la presentación y pago de la obligación tributaria en cuestión ocurrió con posterioridad a la renuncia efectuada, por lo que “no puede endilgársele responsabilidad por obligaciones acaecidas cuando no formaba parte del órgano de administración” (fs. 47).

A su turno, el Dr. Marchevsky agregó que la inscripción de la renuncia del actor en el Registro Público de Comercio (art. 60, ley 19.950) –de la cual no obra agregada constancia alguna– es declarativa en tanto se limita a dar publicidad a terceros de un acto ocurrido en la sociedad con anterioridad, “permitiendo informar a estos sobre la debida legitimación de quien invoca el carácter de representante societario y exteriorizar quiénes son los administradores a los fines de las acciones de responsabilidad” (fs. 47). Por último, precisó que la designación del actor como director suplente en los términos del art. 258 de la ley 19.550 no tiene consecuencia respecto a la figura de responsabilidad solidaria ya que carece de obligaciones que cumplir y/o responsabilidad alguna en las decisiones que tome el órgano de dirección. Ello así, sostuvo que el actor “mal podría administrar, percibir o disponer de fondos con los cuales hacer frente a una obligación a vencer o haber decidido burlar la acreencia fiscal con posterioridad a su exclusión del órgano que toma las decisiones societarias” (fs. 47vta.).

2º) Que, contra dicha resolución, la demandada apeló y expresó agravios a fs. 57 y 64/72vta., respectivamente, que no fueron replicados.

En primer lugar, señala que el hecho imponible del Impuesto a las Ganancias del período 2013 por el que se le imputó responsabilidad solidaria al actor abarca el lapso comprendido entre el 1º/01/13 y el 31/12/13, en consonancia con el ejercicio económico de la empresa, razón por la que no resultaría relevante la renuncia del Sr. Colucci con posterioridad a esa fecha. En ese sentido, destaca que al momento del acaecimiento del hecho imponible involucrado, el actor ostentaba el cargo de director titular de Luchomar S.A. y tenía el manejo de los fondos sociales.

Argumenta que aún después de la renuncia del 24/02/14, el Sr. Colucci continuaba siendo el firmante de las cuentas bancarias, era director suplente y poseía el manejo de los fondos para cumplir con el pago de las obligaciones a su cargo.

Indica que el actor no logró acreditar que efectivamente el deudor principal lo hubiera colocado en imposibilidad de cumplir con sus obligaciones.

Por último, asevera que la determinación tributaria se ajustó a derecho por lo que corresponde que, atento al principio objetivo de la derrota, el actor cargue con las costas del juicio.

3º) Que, conforme surge de autos y en atención a los agravios deducidos, no resulta controvertido que: (i) durante el año 2013 el Sr. Colucci revistió la condición de director titular y vicepresidente de Luchomar S.A. (conf. fs. 59 de las actuaciones administrativas); (ii) el 24/02/14 renunció a su cargo y la sociedad lo aceptó (conf. Acta de Directorio Nº 38 obrante a fs. 2); (iii) el vencimiento para la presentación y pago de la obligación tributaria relativa al Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2013 ocurrió con posterioridad a la renuncia del actor a su cargo; y (iv) a pesar de su desvinculación, el Sr. Colucci seguía figurando como director suplente y firmante en los registros de los bancos en los que Luchomar S.A. tenía cuentas abiertas (conf. fs. 11 in fine y 19 vta.).

Así pues, la cuestión en debate requiere dilucidar si el actor es responsable solidario de la deuda reclamada a Luchomar S.A. en concepto de Impuesto a las Ganancias del ejercicio 2013.

4º) Que, el responsable solidario es aquel sujeto que, si bien no es el realizador del hecho imponible, debe responder por un mandato expreso de la norma junto con el destinatario legal tributario, en razón de tener algún nexo económico o jurídico con este.

Al respecto, esta Sala tiene dicho que la sociedad es el contribuyente, es decir, el sujeto obligado al pago por realizar el hecho imponible, en tanto quienes la representan tienen a su cargo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tanto formales como materiales, es decir, presentar sus declaraciones juradas y pagar el tributo allí liquidado con los fondos que administran. De no cumplir con estos deberes, deben responder con sus propios bienes por el tributo no ingresado (conf. “Euclides Miguel Ángel (TF 48914-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sent. del 24/11/22).

Los directores, gerentes, etc. no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley. Ello es así porque su responsabilidad tiene por causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores, administradores o representantes de la sociedad, responsabilidad que surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del responsable del impuesto; se basa en el principio jurídico de la culpa, requiriéndose para ser hecha efectiva que el deudor (la sociedad) no cumpla la intimación de pago (conf. esta Sala –en su anterior integración– in re “Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Depor. [TF 15.567-I] c/ DGI”, sent. del 15/7/99 y “Marrero, Carlos Alberto [TF 16.875- I] c/ DGI”, sent. del 9/11/04).

5º) Que, según los arts. 6º y 8º de la ley 11.683 (t.o vigente), para que proceda la responsabilidad solidaria deben darse las siguientes condiciones:

a) que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.

b) que dicho incumplimiento le sea imputable a título de dolo o culpa.

c) que el deudor no cumpla con la intimación administrativa previa.

En concreto, las disposiciones normativas aplicables (arts. 6º, inciso d, y 8, inciso a, de la ley de rito) establecen en forma expresa que los directores “están obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados” (…) “en la forma y oportunidad que rijan para aquellos” (el destacado es propio). Asimismo, son responsables en forma personal y solidaria cuando “por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo”, salvo que demuestre que el deudor principal “los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.

En el caso bajo examen el Sr. Colucci no rebate su condición de director titular y administrador de los fondos de la firma durante el ejercicio fiscal 2013. Sin embargo, tanto el actor como el a quo fundan la exclusión de la responsabilidad solidaria en el hecho de que el vencimiento y el pago de la declaración jurada del referido gravamen tuvieron lugar con posterioridad a la renuncia del actor a la vicepresidencia de Luchomar S.A.; momento a partir del cual revistió el carácter de director suplente.

Con relación a esta condición, es dable recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró desierto el recurso ordinario de apelación interpuesto contra un pronunciamiento de la Sala II de esta Cámara y aseveró que no se había desvirtuado en modo alguno la conclusión de ese Tribunal en cuanto había entendido que “el actor –durante los ejercicios fiscales en que se produjeron los hechos imponibles que generaron la obligación determinada en cabeza del deudor principal–, pese a tener nominalmente el cargo de director suplente, ejerció de manera real y efectiva la representación de la empresa y tuvo a su cargo las decisiones de aquella y el manejo de los fondos” (conf. causa CSJ 856/2013 (49-P) R.O. “Paramio, Claudio Pascual (TF 30.426-1) c/ DGI”, sent. del 11/12/14) (el destacado es propio). Por otro lado, recientemente, se ha sostenido también que el carácter de director suplente “supone que no puede tomar decisión alguna a menos que reemplace al director titular” (Fallos: 342:2115, voto concurrente del Dr. Rosenkrantz).

En el contexto jurisprudencial y normativo hasta aquí descripto, resulta claro que para tener por configurada la responsabilidad solidaria prevista en los arts. 6º, inc. d, y 8º, inciso a, de la ley de rito se debe atender al ejercicio real y efectivo de la administración societaria y a la existencia de un factor subjetivo de atribución; extremos que no se verifican respecto del aquí actor y tampoco pueden ser inferidos por la circunstancia de que “figura como (…) firmante” en las cuentas bancarias de titularidad de Luchomar S.A., tal como pretende la demandada (fs. 11, último párrafo y fs. 12, segundo párrafo); máxime cuando, en el sub examine, no se acreditó que el Sr. Colucci hacía uso de la referida potestad y, por ende, continuaba administrando y/o disponiendo de los recursos de la sociedad al momento de vencimiento y pago de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio 2013.

En nada modifica lo expuesto el hecho de que la Corte Suprema haya aludido a los ejercicios fiscales en que se produjeron los hechos imponibles que generaron la obligación determinada en cabeza del deudor principal puesto que de ello no se desprende –necesariamente– que deba ignorarse la falta de participación en la administración societaria en el momento del vencimiento y pago del gravamen en cuestión. En este punto, es dable destacar que, en el pronunciamiento apelado ante el Máximo Tribunal, la Sala II había puesto de resalto que “se tuvo por acreditado que el Sr. Paramio (esto es, el allí responsable solidario) ejercía funciones atinentes a determinar la materia imponible, siendo la única persona que actuaba en representación de la empresa ante el organismo recaudador” (conf. sentencia del 1º/10/13).

En esta misma línea, cabe recordar que “el impuesto (a las ganancias) se causa cuando la renta se produce y se lo entiende producido cuando se ha percibido o devengado, según sea el criterio con el cual debe ser liquidado (…). Producida la renta, sin embargo, la deuda hacia el Fisco no aparece hasta que el impuesto se determina, lo que se hace vencido el respectivo año fiscal al cual debe imputárselo y en plazos establecidos por normas especiales” (el destacado es original) (Reig, Enrique J., “Impuesto a las Ganancias”, 12ª edición, Errepar, p. 994).

Así pues, mientras que el Fisco sostiene que “los hechos imponibles respecto de los cuales se le imputa responsabilidad solidaria corresponden al ejercicio fiscal 2013 que abarca el lapso comprendido entre el 01 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2013” (el destacado es propio) (conf. página 9º de la resolución 36/19 aquí apelada), lo cierto es que la ley de rito autoriza a atribuir la responsabilidad aquí analizada por la falta de pago del tributo correspondiente. Ergo, no es el acaecimiento del hecho imponible fijado en la ley del gravamen lo que determina la responsabilidad en cuestión, sino su falta de inclusión en la declaración jurada respectiva (esto, en la determinación de la materia imponible) y en el consiguiente pago del impuesto debido. Es además, el entendimiento que se infiere de lo expuesto por el propio Fisco Nacional en su memorial de agravios por cuanto considera configurada la responsabilidad solidaria “en tanto el contribuyente no ha cumplido con su deber consistente en ingresar en tiempo oportuno en su carácter de director titular de la firma LUCHOMAR S.A. el gravamen y período en cuestión” (fs. 70vta.). La posición contraria conllevaría a que un director que se desvinculó del deudor principal (en términos formales y materiales) con posterioridad al cierre del período fiscal pero antes de la confección, presentación y pago de la declaración jurada respectiva, resulte obligado a responder –en los términos del art. 6º y 8º de la ley 11.683– por la eventual decisión de un tercero (por ejemplo, el director que lo sucedió en el cargo) de no incluir en la determinación del tributo de la sociedad parte de las rentas generadas en el ejercicio económico, con el fin de disminuir la carga tributaria de la compañía.

En conclusión, en el caso, no existen elementos probatorios suficientes para sostener que el actor ejerció de manera real y efectiva la administración de Luchomar S.A. en el momento en que se determinó y pago el Impuesto a las Ganancias del ejercicio fiscal 2013; circunstancia que sella la suerte adversa del recurso intentado.

6º) Que, en cuanto a las costas de la instancia anterior, corresponde su confirmación en atención a que no se advierten motivos para modificar su imposición en proporción a sus respectivos vencimientos.

Por las razones expuestas, el Tribunal resuelve: a) rechazar el recurso de la demandada y confirmar la resolución apelada por los fundamentos supra expuestos, sin costas en esta instancia por falta de actividad de la contraria; y b) remitir los autos al Sr. Representante del Fisco a fin de que se expida sobre la liquidación practicada y el pago efectuado por la AFIP, en atención a encontrarse configurado el supuesto previsto en el punto 10, in fine, de la acordada CSJN 20/92 (conf. escritos incorporados el 3/02/23 y el 15/02/23).

El Dr. Jorge Eduardo Morán no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109, RJN).

Regístrese, notifíquese y cúmplase con la remisión ordenada. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti.