Toyota Tsusho Argentina S.A.
La Plata, 20 de febrero de 2020
Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358997, año 2011, caratulado “Toyota Tsusho Argentina S.A.” y
Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fuseo, en su carácter de apoderado de Toyota Tsusho Argentina S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada por el Departamento de Relatoria Área Metropolitana II, con fecha 16 de diciembre de 2014.
Por el acto citado, obrante a fs. 1089/1108, se determinan las obligaciones fiscales de la firma mencionada respecto de su actuación como Agente de Recaudación del lmpuesto sobre los lngresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al periodo fiscal 2009 (enero a diciembre), estableciéndose por su artículo 5º, omisión parcial de actuar en tal carácter, surgiendo diferencias adeudadas por la suma de Pesos ciento noventa y un mil seiscientos nueve con sesenta y un centavos ($191.609,61), con más los intereses previstos en el artículo 96 y los recargos del 60 %, calculados sobre el importe omitido con más sus intereses, atento a lo normado por el artículo 59 del Código Fiscal (artículo 7º del acto apelado). Se aplica asimismo al agente, una multa por omisión equivalente al veinte por ciento (20 %) del monto omitido, por haber incurrido en la figura prevista en el artículo 61, 2º párrafo del citado Código (artículo 6º del acto apelado). Finalmente, por el artículo 9º se declara la responsabilidad solidaria e ilimitada de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, de conformidad a los artículos 21, 24 y 63 del citado texto legal
A fs. 1230 se elevan las actuaciones a este Tribunal, adjudicándose la causa (fs. 1233) al Vocal de 5ta. Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine, interviniendo la Sala II, integrada con las Vocales de 4ta. y 9na. Nominación, Ora. Laura Cristina Ceniceros y Cdra. Silvia Ester Hardey, respectivamente.
Que, a fs. 1236 se da traslado del recurso a la Representación Fiscal (artículo 122 del Código Fiscal), obrando su responde a fs. 1238/124.
A fs. 1248 se hace saber que por Acuerdo Extraordinario Nº 86/2017, se readjudica la causa al Vocal de 1ra. Nominación, Dr. Ángel C. Carballal, pasando a intervenir la Sala I. Ante la vacancia de las Vocalías de 2da y 3ra Nominación, la misma se integra con los Vocales de 7ma. y 6ta. Nominación respectivamente, Dra. Mónica Viviana Carné y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, ambos en carácter de jueces subrogantes (artículos 8 del Dto. Ley 7603/70 y 2º del Reglamento de Procedimiento del TFABA).
Por su parte, en virtud de devenir vacante la Vocalía de 7ma. Nominación por haber hecho uso la Dra. Carné del beneficio jubilatorio, se comunica a fs. 1251, que la Sala se integrará definitivamente con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros en carácter de juez subrogante (conf. Acuerdo Extraordinario Nº 87 del 20 de diciembre de 2017).
Paralelamente, mediante la misma providencia, previo al análisis de la prueba pericial e informativa ofrecidas, como medida para mejor proveer, se remiten las actuaciones a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, requiriendo se informe si las empresas clientes del agente de recaudación de autos, detalladas a fs. 1138, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto, de corresponder, para las posiciones 1 a 12 de 2009, obrando la respuesta a fs. 1252/1253.
Por último, a fs. 1255, se resuelve rechazar las pruebas pericial contable e informativa ofrecidas per la apelante, al resultar innecesarias para la resolución de la causa y, atendiendo al estado de los actuados, se llama autos para sentencia, medida que fue notificada mediante cédulas agregadas a fs. 1256/1257 (artículos 126 y 127 del Código Fiscal).
Y Considerando: 1. Que el apelante comienza su expresión de agravios alegando la prescripción de las acciones fiscales para determinar y exigir las obligaciones correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2009 reclamadas por Arba en carácter de percepciones no practicadas.
Considera que las mismas están prescriptas desde la perspectiva del Código Civil y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos y de la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata. Cita abundante jurisprudencia que avala sus dichos.
En esa línea de pensamiento, y conforme aplicación normativa del Código Civil, efectúa un análisis del momento en que se inicia el plazo de prescripción y si existieron causales de suspensión y/o interrupción al respecto, para definir específicamente qué día prescribió cada una de las posiciones intimadas.
En otro punto, plantea la inexistencia de perjuicio fiscal toda vez que las percepciones no practicadas, según asevera el apelante, han sido ingresadas al Fisco directamente por el contribuyente.
En adición declara que en aquellos supuestos en los cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podrá deducir suma alguna, razón por la cual ingresara la totalidad del impuesto determinado.
Remarca que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo.
En concordancia con lo expuesto, sostiene que de esto acusa recibo el Informe 208 del año 2006 dictado por la ex DPR, que le permite al agente de recaudación que omitió actuar como tal, evitar su responsabilidad en la medida que acredite que el impuesto fue efectivamente ingresado por los contribuyentes directos.
Manifiesta que en pos de demostrar y dar cumplimiento a lo que establece el mencionado informe, la firma acompañó en reiteradas oportunidades, las certificaciones contables de determinados clientes de las cuales surge que los mismos no se computaron las respectivas percepciones.
Asimismo señala que, la disposición apelada rechaza el agravio expuesto por esa parte en cuanto a la carga dinámica de la prueba.
En ese sentido expone que, a los fines del referido Informe 208 se observa que la demostración que proviene exclusivamente de los terceros resulta esencial, en aras de lograr la exclusión de la responsabilidad solidaria.
Asegura que hasta ahora, el cargo de las tareas de fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias de terceros (tareas propias de ARBA) parecería ser exclusivo de la empresa, apartándose claramente de lo dispuesto por la teoría de la carga dinámica de la prueba. Desarrolla el concepto y alcance de esta teoría procesal y fundamenta su aplicación, señalando que la misma viene a matizar o incluso alterar las reglas generales sobre la carga probatoria del derecho procesal civil y comercial, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.
Considera que lo que se intenta es dinamizar las conductas de las partes y del juez en el proceso para alcanzar la verdad objetiva de los hechos por ambas partes en solidaridad y colaboración procesal.
Asevera que la Agencia de Recaudación cuenta con los medios de información necesarios como para poder determinar si los clientes de Toyota han tomado o no como pago a cuenta las percepciones que surgen del ajuste, coma también, si los clientes han presentado las declaraciones juradas del periodo en cuestión con sus correspondientes anticipos. Para ello, cuenta con la base de datos GGTI, donde constan todas las probanzas elementales y determinantes, que hacen inviable la presente determinación de oficio.
En otro agravio plantea la inaplicabilidad de la multa argumentando que no existe impuesto omitido, porque la firma no practicó la percepción a sus clientes, por lo tanto tampoco percibió las mismas. Es decir, no existe impuesto omitido sino que, en todo caso, corresponderá aplicarle una multa de tipo formal ante el incumplimiento de proceder tal como lo dispone la norma legal aplicable.
Remarca que no solo no existe la condición subjetiva que requiere el tipo, sino que tampoco existe la condición objetiva dado que no hay omisión de impuesto.
Solicita que se dejen sin efecto los recargos aplicados en virtud de la violación, flagrante, al principio del “non bis in idem”, toda vez que se castiga a Toyota S.A. dos veces por la misma conducta.
Por último, se agravia de la extensión de la responsabilidad solidaria argumentando que el Código Fiscal coloca junto a las contribuyentes (obligados por deuda propia) a los responsables solidarios (obligados por deuda ajena), quienes en determinadas condiciones deben responder en forma solidaria e ilimitada (art. 24), por el “cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes” (art. 21). En síntesis, sostiene que ARBA crea una responsabilidad solidaria de otro sujeto, en transgresión al ordenamiento jurídico. En consecuencia, al no haber tipicidad legal, concluye que resulta inexistente la responsabilidad solidaria atribuida.
En adición a lo precedentemente expuesto, solicita la aplicación del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco s/ sucesión y otros”.
Hace reserva de ocurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía del recurso extraordinario previsto en el art. 14 de la Ley 48.
II. Que a su turno, la Representación Fiscal se avoca a responder los argumentos esbozados a lo largo del recurso respecto a las diferentes inconstitucionalidades solicitadas, y destaca la expresa prohibición de su dictado en esta instancia, por expresa disposición del art. 12 del Código Fiscal.
Con relación a la prescripción esbozada, adelanta que las actuales disposiciones del Código Civil y Comercial, en especial el art. 2532, vigente desde el 1º de agosto de 2015, vienen a confirmar la postura asumida por esa Agencia, de conformidad con la cual la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, constituye una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.
Añade que, al ser el Código Fiscal un ordenamiento de derecho puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a ninguna otra de ley de fondo. Ello, en ejercicio de los poderes no delegados por la Provincia al Gobierno Federal, en cuanto se ha reservado el derecho de establecer impuestos y contribuciones, y, por elementales razones de coherencia, se encuentra facultado para determinar el plazo prescriptivo de tales obligaciones. Las circunstancias descriptas, en manera alguna se oponen a la supremacía de las leyes nacionales prevista por el art. 31 de la Constitución Nacional, desde que no vulnera ninguna de las garantías reconocidas por la Carta Magna, sino que se trata de facultades ejercidas par las Provincias en uso del poder reservado (arts. 104 y 105 de la Constitución Nacional). Las normas del derecho común solo resultan aplicables supletoriamente por vía del art. 4 del Código Fiscal. El Derecho Tributario se encuentra informado por principios específicos. Cita jurisprudencia que avala sus dichos.
Consecuentemente agrega que devienen aplicables los artículos 157 y 159 del Código Fiscal, que prevén un plazo de cinco años de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales, comenzando a correr su cómputo desde el 1º de enero de 2010, para el período fiscal 2009. Luego, habiéndose notificado la resolución en crisis en fecha 22 de diciembre de 2014 (fs. 1127/1129), que contiene la intimación de pago, se encuentra suspendido el término de prescripción hasta los 90 días posteriores a que la Autoridad de Aplicación reciba las actuaciones en el marco de las cuales el Tribunal Fiscal hubiere dictado sentencia declarando su incompetencia, determinando el tributo, aprobando la liquidación practicada en su consecuencia o, en su caso, rechazando el recurso presentado contra la determinación de oficio.
Por otra parte, señala que no existe duda respecto a la obligación tributaria de la firma de actuar como Agente de Percepción, atento que el papel asignado a estos agentes constituye una carga pública –no son meros colaboradores–, una obligación de neto corte sustancial y el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a su cargo, causa perjuicio al Fisco, impidiendo el ingreso del tributo con anterioridad a la fecha en que lo haría, si el contribuyente directo efectuara sus pagos en las fechas en que le correspondería, de no mediar la intervención del agente.
Sostiene que, toda vez que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de agente de recaudación, resulta suya la carga probatoria de la causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo. De ahí que, trasladar dicha carga o pretender que esa Agencia, por contar actualmente con la información necesaria para dilucidar la cuestión –según afirma el quejoso– lo exima de la misma, desvirtuaría totalmente la esencia del régimen en cuestión.
De manera tal, concluye que resulta improcedente pretender que recaiga sobre esa Autoridad de Aplicación analizar detalladamente a qué sujetos se habría omitido percibir.
De ahí que, al no poder acreditar el agente fehacientemente el ingreso del impuesto omitido por parte de sus clientes, no hay liberación de su responsabilidad, correspondiendo aplicar lo normado en los arts. 21 inc. 4º (texto según Ley 13.930 –vigente desde el 01/01/2009–) y 24 del Código Fiscal, que prevén que el agente de recaudación es solidario e ilimitadamente responsable por el pago de los gravámenes, recargos e intereses.
En adición proclama, sobre la queja relacionada con el hecho de que los clientes de la firma hayan cumplido en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales, que no se ha acreditado efectivamente tal extremo en estas actuaciones respecto de las operaciones ajustadas. Es así que, no puede descartarse que los sujetos pasivos pudieron en sus declaraciones juradas tomarse dichos pagos a cuenta, lo que tornaría necesario auditar y verificar a todos aquellos sujetos con los que la firma ha operado, atentando con el Régimen de Recaudación instaurado en la normativa fiscal. Es por ello, que quien debe acreditar el debido ingreso de las sumas reclamadas por percepciones no efectuadas es el propio agente, lo que no ha acontecido en estos obrados.
A su turno, respecto de la sanción por omisión remarca que ha sido impuesta en virtud de la aplicación lisa y llana de la normativa vigente, ya que alcanza al Agente de Recaudación que no ha llevado a cabo las percepciones por los montos que debía realizar, siendo una infracción de tipo material y no formal. Agrega que conteste a ello se ha expedido este Tribunal Fiscal en el Acuerdo Plenario 20/2009.
Concluye, que por ello, no deviene conducente lo expuesto en pos de desligarse de la multa, en tanto y, por el contrario de lo pretendido por el apelante, se enmarca en las previsiones del art. 61 del Código Fiscal, para cuya configuración se requiere como conducta típica la mera omisión de ingreso del tributo, tal como expresamente dispone el artículo citado.
Asimismo, señala que para la aplicación de la multa cuestionada no es necesario dilucidar el grado de intencionalidad en la comisión de la infracción, ya que este tipo de figura se verifica por la simple existencia de la conducta considerada disvaliosa para el legislador, el incumplimiento en tiempo y forma de la obligación fiscal, no pudiendo eximirse por el solo hecho de expresar que ha cumplido con sus obligaciones fiscales de acuerdo a la interpretación que el agente hace de las normas tributarias. Cita antecedentes emitidos por este TribunaI Fiscal que avalan sus dichos.
Con referencia a la aplicación de recargos, menciona que estos se encuentran establecidos en relación directa con los días de demora en el pago del impuesto (art. 59 del Código Fiscal), debiendo señalarse que no existe en su aplicación un margen discrecional para la Autoridad de Aplicación, como en el caso de las multas.
Por otra parte, para que proceda la operatividad de la oposición defensista del “non bis in idem”, sostiene que debe haberse aplicado dos sanciones por el mismo hecho infraccional lo que no ha ocurrido en el caso de autos, ya que la correspondencia de la aplicación de tales accesorios y otras sanciones, se deriva de la distinta naturaleza de los mismos. Reitera que esa Autoridad Fiscal solo se ha limitado a la aplicación de la normativa vigente. Consecuentemente, considera que debe rechazarse las argumentaciones traídas.
A su turno, en torno a la cuestionada atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración, señala los caracteres de la solidaridad en el ámbito provincial, a fin de concluirse que estos distan de los regulados en el ámbito nacional. Así, en el particular el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto, como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que revisten o la posición especial que ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. Se trata de una obligación a título propio, por deuda ajena.
Agrega que la norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce en definitiva por los órganos directivos, ha establecido una presunción legal, estableciendo que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados acredita tal extremo, invirtiendo la carga de la prueba sobre los responsables, a efectos de la inexistencia de culpabilidad.
En cuanto a la mención del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/Raso Hermanos SAICIFI s/ Juicio de Apremio”, aclara que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia no ha conformado mayoría de votos en el citado fallo para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes. Así, la mayoría, no declaró la inconstitucionalidad de la norma sino que compartió –con el voto de la minoría– la resolución del fallo que ha sido la de rechazar el recurso, pero por otros argumentos, sin decir nada respecto de la inconstitucionalidad.
En consecuencia, mal podría sostenerse que la Suprema Corte declaró la inconstitucionalidad del art. 24 del Código Fiscal, en tanto la mayoría de ese Tribunal ni siquiera se expidió sobre el tema.
Finalmente, con relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia válida para su articulación, téngase presente para la etapa procesal oportuna.
III. Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal:
Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.
1) Con relación a la prescripción invocada, suerte adversa corresponde predicar a la defensa de la parte. La apelante alega que en el presente se deben aplicar los preceptos del Código Civil, por resultar una norma de rango superior, deviniendo inconstitucionales los artículos 159, 160 y 161 del Código Fiscal.
Al respecto, y contrariamente a lo esbozado por el quejoso, considero que dicho planteo deviene abstracto en autos, ya que si la temática debe dirimirse a la luz de lo prescripto por los artículos del Código Fiscal, la prescripción no ha operado por los argumentos expuestos por los funcionarios actuantes de la Agencia de Recaudación.
Ahora bien, si siguiéramos el complejo de antecedentes jurisprudenciales traídos, con particular referencia a cada uno de los argumentos utilizados por la Corte Suprema de Justicia a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, doctrina reiterada en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); y asumida por la Suprema Corte bonaerense, a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs. As. lncidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253), tendríamos que llegar a idéntica conclusión.
Decididamente me resulta refractaria tal solución. Ello así, entre muchos otros motivos, por la gran desvirtuación arriesgada bajo el entonces vigente Código Civil, para el que sería decenal el plazo de prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC).
Pero yendo a lo que aquí interesa, debe recordarse que el mismo criterio ha aplicado la jurisprudencia con el plazo que alcanza a las obligaciones del agente de recaudación (conforme Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).
Y ello sin entrar a analizar el efecto suspensivo que bajo el artículo 3986 del entonces vigente Código Civil, entraña la notificación de las diferencias liquidadas (fs. 677/688) diligencia producida el 31 de mayo de 2012 (conf. C.S. Sentencia del 21 de junio de 2018, en autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA – AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”). Asimismo, posteriormente, el efecto que en el marco de la dispensa propuesta por el artículo 3980 del C.C. (actual artículo 2550 del C.C. y C.U.) genera la imposibilidad asumida por el Fisco de ejecutar su crédito, a raíz de la suspensión de la obligación de pago provocada por la interposición del recurso bajo tratamiento, interpuesto el 16 de enero de 2015.
En definitiva, es opinión de este Vocal, que resulta inaceptable la defensa de prescripción intentada, lo que así declaro.
2) Respecto a la carga probatoria en materia de ingreso del impuesto por parte de los contribuyentes directos y al modo de consideración de la prueba aportada en las actuaciones, no puede obviarse a esta altura, la decisión administrativa de abrir la causa a prueba (fs. 763/768), ordenando la producción de la informativa ofrecida, así como la pericia realizada sobre la documental aportada por la firma con su descargo y las resultas de aquella y la consecuente rectificación del ajuste original, realizada bajo el detalle descripto en papeles de trabajo y actas de fs. 1049/1072 e informe de fiscalización de fs. 1073/1074.
Puede endilgarse a este accionar, no haber llegado a considerar la respuesta de otros dos clientes (Ferrosider S.A. y Cibie Argentina S.A.) que se agregara a estos actuados luego del dictado del acto apelado (vide fs. 1109/1123), aunque antes de su notificación.
Paralelamente, se encuentra fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por la apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y II de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo. Todo esto incluso ya ha sido analizado y pormenorizadamente fundado por la fiscalización actuante y el juez administrativo en los considerandos del acto ahora apelado.
EI argumento de defensa aquí presentado, se relaciona con la inexistencia de obligación ya que, si bien acepta el presentante que se omitió percibir, los contribuyentes directos involucrados en las operaciones de compra efectuadas al agente de autos, sus clientes, habrían pagado per se el tributo en cada uno de los anticipos en los que no fueron “percibidos”.
En relación a estas manifestaciones, corresponde recordar que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).
En esa misma línea “…la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquel que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos: 308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos “San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DGI”).
Siendo entonces una obligación sustantiva la que alcanza a estos sujetos, de lo hasta aquí dicho se desprende además que, el conocimiento de los plazos para realizar el depósito de lo recaudado es obligación específica del agente de percepción, así como la de actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (8. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V- 2011).
Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico 208, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse… es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.
Analizando lo expuesto cabe advertir como primer elemento diferenciador de análisis, la distinta situación que se presenta en la omisión de agentes de retención respecto de los agentes de percepción. En el caso de los primeros, el retentor, es un deudor del contribuyente, o alguien que, por su función, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un proveedor del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso (venta, prestación) y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso gravado por el impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el monto del impuesto que le correspondería a su proveedor ingresar como impuesto propio. Así, el Fisco unifica el control y mientras los proveedores harán oportunamente la deducción de la retención sufrida.
En cambio, el agente de percepción (como la firma de marras) es un acreedor del contribuyente, o alguien que por su función, actividad, profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Ya no hablamos de un proveedor del agente sino de un cliente de él, quien le compra o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre directamente relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos gravados del eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo insumos para su proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le corresponda a este cliente declarar e ingresar el impuesto, detraerá las percepciones que haya sufrido (en igual sentido, Altube, Daisy R.: “Agentes de recaudación. ¿Que deben probar los agentes que omitieron retener o percibir el impuesto sobre los ingresos brutos para eximirse de responsabilidad? Criterios del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires”; Publicado en Revista lmpuestos – Práctica Profesional; año 2019- Nro. LIX, pág. 89).
Como vemos, al lado del obligado por deuda propia (proveedores o clientes), existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por decisión expresa de la ley y su reglamentación…. Son responsables solidarios de esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto. Consecuentemente, como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los demás, extinguiendo también su propia obligación.
Y, si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de poder auditar que el ingreso generado por la misma ha sido objeto de la eventual autoliquidación y pago por el contribuyente no retenido, este extremo no se verifica cuando el omisor es un agente de percepción, en tanto su régimen no comparte como ya se expuso, las mismas características que un régimen de retención. En este último supuesto, basta con acreditar el “debido” ingreso del impuesto “debido”, para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga.
Volviendo al análisis del caso de autos, no puede dejarse de advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba. Que el principio general aplicable al caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la “teoría de las cargas dinámicas de la prueba”, siendo insoslayable que la Autoridad de aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de percepción de marras.
Asimismo, el obrar fiscal generaría, ignorando sus propias registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa en favor del Fisco, dejando pasar la oportunidad de evitar la duplicidad de pago de una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente).
Ya ha expresado la Sala II de este Cuerpo: “estimo importante mencionar que, a diferencia de lo que dispone la legislación nacional en el tema –inciso c) del art. 8 de la Ley 11.683, bien que limitado a retenciones omitidas– en el ámbito local el legislador no ha previsto en forma expresa la causal aquí esgrimida (pago del gravamen por el sujeto obligado en forma directa) a efectos de exonerarse del reclamo de la porción de impuesto no recaudado, omisión que –vale aclarar desde el inicio– no impide que el juzgador analice dicha posibilidad bajo la línea argumental que trasunta el recurso, ni bien se repara que la misma reposa –en definitiva– en elementales principios generales del derecho que hacen a la buena fe que debe primar entre las partes y que, en la especie, está constituido por la denominada teoría del enriquecimiento sin causa, la que –como es sabido– procura evitar que una de ellas se apropie de un bien de un sujeto (en el caso, el Fisco persiguiendo al Agente el monto del impuesto) respecto del cual ya se ha visto satisfecho por parte del contribuyente, no percibido, en ocasión de cumplir con sus propias obligaciones…” (del Voto del Dr. Lapine en autos “Muresco S.A.”; Sentencia del 2/8/2018, Registro Nº 2689).
No altera lo dicho, cualquier especulación que pueda hacerse sobre eventuales maniobras fraudulentas por parte de los clientes de la empresa si se tomaran estas percepciones omitidas, extremo que podría disparar acciones fiscales, infraccionales y hasta penales sobre los mismos, mas no sobre la empresa de autos, mucho menos como fundamento para exigirle el pago de este impuesto.
Por ello, y siguiendo a Jorge W. Peyrano en que “… el esquema de un proceso moderno debe necesariamente estar impregnado por el propósito de ajustarse lo más posible a las circunstancias del caso, evitando incurrir en abstracciones desconectadas de la realidad…” (fundesi.com.arlla-carqadinamica-de-la-prueba-y-los – Fundación de Estudios Superiores e Investigación – FUNDESI – 5 febrero, 2016), se consideró razonable requerir a la propia Agencia de Recaudación (vide fs. 1251) informe sobre la presentación de declaración jurada y pago por los clientes auditados de la firma Toyota Tsusho Argentina S.A. respecto del periodo 2009, respondiendo su Representación Fiscal de manera afirmativa a fs. 1252/1253.
Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen (general o especial) de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del periodo por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado por el apelante y constatado con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación. Por todo ello, con la información obrante en autos, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas y por las operaciones auditadas en autos, lo que así declaro.
3) En torno a las sanciones aplicadas, atento a como se propone resolver sobre el reclamo principal, corresponde dejar estos ítems sin efecto, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos, lo que así declaro.
Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (conforme artículo 59 del Código Fiscal) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890, al tenerse por acreditado el pago de la obligación originalmente reclamada en autos.
Es necesario advertir a esta altura, que dicha Ley estableció mediante su artículo 1º: “… un régimen para la regularización de las obligaciones adeudadas por los agentes de recaudación de los impuestos sobre los Ingresos Brutos y Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y/o percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y multas… Podrán regularizarse las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior vencidas al 30 de noviembre de 2016 inclusive aun las que se encuentren (…) en discusión administrativa…”. Asimismo, a través de su artículo 2º dispone: “En el marco del régimen de regularización previsto en el artículo anterior se reconocerá, para el caso de las deudas por retenciones y/o percepciones no efectuadas, o efectuadas e ingresadas fuera de término, la reducción del cien por ciento (100 %) de los recargos … La reducción de intereses, recargos y multas, de corresponder conforme lo establecido en la presente y con el alcance dispuesto en el artículo 8º, se producirá también en aquellos supuestos en que la totalidad del impuesto retenido o percibido se hubiera depositado de manera extemporánea a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley”.
Consecuentemente, si bien la previsión natural del régimen referenciado se dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del agente mediante acogimiento al mismo, lo cierto es que el legislador previó, con un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto (reducción total de sanciones), cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.
Que se encuentra unánimemente receptado por la doctrina y jurisprudencia en la materia, que las infracciones tributarias y su régimen sancionatorio tienen naturaleza penal. Así lo ha planteado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 183:216, de fecha 19/09/36), y sostenido férreamente desde el año 1968 (autos “Parafina del Plata S.A.”, fallado el 02/09/68, publicado en L.L. 133-449) hasta la actualidad, teniendo una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza jurídica penal de los ilícitos tributarios y, en consecuencia, entendiendo procedente la aplicación a dichas infracciones de los principios que rigen el derecho penal, sobre todo aquellos de raigambre Constitucional.
En ese contexto, entiendo irrazonable colocar al agente de marras ante la situación de ser sancionado, solo por el hecho de haberse efectuado el pago de la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen de regularización en cuestión, aun en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su poder.
4) Por último, atendiendo a cómo se resuelve el presente, debe advertirse que ha quedado desvirtuada la solidaridad endilgada a los directivos societarios, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos al respecto, lo que así voto.
Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.
Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros:
Corresponde que me expida en segundo término respecto de la controversia suscitada en autos. En tal sentido, y analizado lo expuesto por el Vocal Instructor Dr. Ángel C. Carballal, adhiero a la solución que propicia.
Respecto de los fundamentos que abonan la misma, en primer lugar y con relación a la excepción de prescripción, me remito por razones de celeridad y economía procesal, a lo expuesto en numerosos precedentes, desde mi voto en autos “Quinta Fresca”, sentencia de fecha 23/8/2007, Reg. Nº 916, sala I, hasta los recientes “Sotyl S.A.”, sentencia del 3/10/2019, Reg. Nº 2861, Sala II, entre muchos otros.
No obstante, sobre las disposiciones aplicables en relación al cómputo del plazo de prescripción, su suspensión o interrupción, la línea conductora en la postura sostenida por la suscripta, y más allá del nuevo texto del Código Civil, se ha anclado siempre en la prevalencia de las normas locales por sobre las normas de derecho civil, a partir de la reconocida autonomía del derecho tributario que se enmarca a su vez en las potestades originarias de las provincias en la materia, no delegadas a la Nación.
En esa línea y respecto a la inconstitucionalidad peticionada hemos dicho que “… este Tribunal carece de competencia para pronunciarse respecto de su invalidez, tal como lo ha expresado en numerosos precedentes. A modo de ejemplo, en Coomarpes Ltda. Sent. Sala II del 20/12/00; ‘D.P.R. D.R. Papajet S.R.L.’, sent. De Sala III del 25/04/01, ‘Ficamar S.A.’ sent. Sala I del 14/12/01, reg. Nº 14 y en ‘Adix S.A.’, sent. Sala III del 7/06/01, entre muchas otras. Tales planteos exorbitan su ámbito de competencia, en la medida que el recurrente no invoque precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en las que se hubiere declarado la inconstitucionalidad de las normas atacadas, único supuesto que lo habilitaría en principio a emitir un pronunciamiento en tal sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2011 y artículo 14 del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias). A mayor abundamiento, la descalificación con base constitucional debe reputarse coma la ultima ratio del orden jurídico, por lo que solo debiera acudirse a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que prevalece en la actualidad”.
Respecto de la aplicación de jurisprudencia traída por la parte, la misma a esta altura carece de incidencia. No obstante, resalto que a mi criterio en punto al acatamiento a los fallos de tribunales superiores, que comparto lo expuesto oportunamente por el Dr. De Lázzari –en minoría– en lo atinente a la aplicación de jurisprudencia vinculante de la CSJN, cuando dijo en su Voto que: “El acatamiento de la doctrina de la Corte Nacional no puede ser incondicionado: cuando el número de precedentes es escaso, cuando ha habido importantes disidencias, cuando aparecen argumentos novedosos o no tenidos en cuenta en su momento, cuando los elementos relevantes a considerar difieren, o cuando la composición del Tribunal es diversa de aquella que produjo el holding en cuestión, la fuerza vinculante de los fallos se debilita y, a la ausencia de obligatoriedad jurídica, se agregan una languidez convictiva y un enervamiento del grado de exigencia que pudo tener la doctrina de que se trate, posibilitando todo ello que los tribunales inferiores se aparten de tal doctrina y de los precedentes habidos, aun cuando se hayan originado en la Corte Suprema de Justicia de la Nación” (en autos L 99.257 “Díaz, Daniel Edgardo c/Cyanamid de Argentina S.A. s/indemnización por incapacidad laboral, etc.” del 11/04/2012).
Con relación a la cuestión de fondo que se vincula con el reclamo dirigido a la firma por haber omitido –parcialmente– actuar como Agente de Percepción, y la prueba destinada a demostrar que el impuesto ha sido ingresado por los contribuyentes directos, lo cual daría cuenta del perjuicio fiscal que en definitiva pudiera haber causado la conducta omisiva del responsable de deuda ajena y ante la eventualidad que se hubiere producido un doble ingreso del tributo, cabe señalar que no obstante el rigor inicial respecto del tipo de prueba y su carga en la persona de los Agentes, el criterio ha ido evolucionando, soslayando la postura a tenor de la cual los mismos agentes debían ir contra el sujeto pasivo a fin de recuperar el pago por impuestos abonados en su lugar.
Contribuyó a ello, entre otras causas, la proliferación y complejidad creciente de los regímenes de retención y percepción, la dificultad probatoria específica de la figura de la “omisión” de practicar la amputación o percepción, especialmente esta última y el reconocimiento de la propia Autoridad de Aplicación de dichas dificultades en el Informe 208 citado.
Así las cosas, desde “Patch S.A.” sentencia de fecha 5/2/2008, Reg. Nº 788 de Sala II, hasta “Deltacar S.A.” sentencia de fecha 18/6/2019, Reg. Nº 2813 de Sala II, la tendencia de quien suscribe ha sido la de admitir y producir las pruebas ofrecidas por los recurrentes que fueran pertinentes y conducentes para la solución de la causa.
Puntualmente, en el caso de los Agentes de Percepción que omitieron actuar, y ante la prueba ofrecida por la parte consistente en el pedido de informes al organismo de aplicación, es dable destacar que durante el procedimiento seguido oportunamente por esta instrucción en los autos “DELTACAR S.A.” mencionados supra, se insistió en la producción de información por parte de ARBA, prueba que hasta el momento y ante la negativa del ente fiscal, conducía irremediablemente a la prueba de informes de terceros ofrecida por la parte, con la consecuente demora y dificultad en su producción en la mayoría de los casos. Así dejo expresado mi voto.
Voto del Cr. Rodolfo Damaso Crespi: Adhiero al voto de los Vocales preopinantes.
Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agenda de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo Dámaso Crespi (Sec.: María V. Romero).
Neumáticos Goodyear S.R.L.
La Plata, 13 de junio de 2019
Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358887, año 2011, caratulado “Neumáticos Goodyear SRL”.
Y resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., e invocando la representación de los Señores Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
Por el acto citado, obrante a fs. 1273/1284, se determinaron las obligaciones fiscales de Neumáticos Goodyear S.R.L. (C.U.I.T. …) en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al período fiscal 2009 (enero a agosto), estableciéndose por el artículo 3º diferencias adeudadas por omitir actuar total o parcialmente en tal carácter que ascienden a un monto de Pesos un millón setecientos noventa y siete mil doscientos ochenta y ocho con veintiún centavos ($1.797.288,21), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, sus modificatorias y concordantes de años anteriores) y los recargos del artículo 59 inciso f), del mismo plexo legal, equivalentes al 60 % del impuesto involucrado con más sus intereses (conf. artículo 6º del acto apelado). Se aplica al agente por artículo 4º, una multa equivalente al treinta por ciento (30 %) del monto del impuesto omitido, por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, segundo párrafo del Código Fiscal. Asimismo, por artículo 7º se establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el agente de autos, por el pago del gravamen, multa e intereses que pudieran corresponder, los Sres. Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, de conformidad a lo normado por los artículos 21 inc. 2), 24 y 63 del citado plexo legal.
A fs. 1972 son elevadas las actuaciones al Tribunal Fiscal, adjudicándose la causa fs. 797, a la Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Dra. Estefanía Blasco, interviniendo la Sala que se integró con las Vocales de 7ma. y 8va. Nominación, Dras. Mónica Viviana Carné y Dora Mónica Navarro, respectivamente, en carácter de subrogantes (art. 2º del Reglamento de Procedimiento y 8º del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias).
A fs. 1981, se presenta el Sr. Marcelo Galvao de Oliveira, ratificando lo actuado por el Dr. López Lage en su nombre.
Que, a fs. 1982 se da traslado del recurso presentado a la Representación Fiscal, obrando su responde a fs. 1983/1989.
A fs. 1995, se comunica que no habiéndose ratificado gestión en tiempo hábil, por parte de los Sres. Vicente de Almeida y Rubiana Ramos Conde, habiéndose intimado oportunamente ello, se los tiene como no presentados declarándose nulo lo actuado en su nombre por el Dr. López Lage.
Que por Acuerdo Extraordinario Nº 86 se readjudicó la presente causa a la Vocalía de 1ra. Nominación, a cargo del Dr. Ángel C. Carballal, haciéndose Saber a fs. 2000 que intervendrá la Sala y, atento a que las Vocalías de 2da. y 3ra Nominación se encuentran vacantes, la misma se integrará con los Vocales Dra. Mónica Viviana Carné y Dra. Silvia Ester Hardoy a cargo de las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación, respectivamente, en carácter de jueces subrogantes.
Posteriormente y en orden al ofrecimiento probatorio efectuado en el recurso de apelación incoado, ante la existencia de hechos controvertidos, se dispuso a fs. 2009 como previa medida para mejor proveer, disponer la remisión de los actuados a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, a efectos de que informe si los contribuyentes involucrados en el ajuste de autos y detallados en el listado de fs. 1338, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto sobre los Ingresos Brutos por el período fiscal 2009.
A fs. 2005/2006 luce agregada la contestación a dicho traslado.
Que a fs. 2013 se resuelve llamar “Autos para Sentencia” (Arts. 126 y 127 del Código Fiscal).
Que a fs. 2018, y en virtud de encontrarse vacantes las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación por haber hecho uso las Dras. Mónica Viviana Carné y la Dra. Silvia Ester Hardoy del beneficio jubilatorio; hágase saber a las partes que conforme lo resuelto por Acuerdo Extraordinario Nº 87 (artículo 1º) la Sala se integrará con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros y el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi en carácter de jueces subrogantes.
Que por la misma providencia y al no haberse pronunciado sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida, se resolvió suspender el llamado de “Autos para Sentencia” de fs. 1013 y, respecto al ofrecimiento probatorio del escrito de apelación –fs. 1300/1319–; la Instrucción dispone tener presente la documental acompañada y ofrecida y, no hacer lugar a la Informativa y Pericial Contable por innecesarias para dirimir la controversia que se ventila en autos. Consentido que fue lo dispuesto, se reanudó automáticamente el término procesal para el dictado de la sentencia (fs. 2019/2021).
Y Considerando: Que, comienza el apelante con una breve descripción de los antecedentes de la causa, exponiendo a posteriori los siguientes agravios.
Plantea en primer término la nulidad de la notificación de la Disposición Delegada de inicio del procedimiento determinativo Nº 4530/14. Niega haber sido la empresa notificada de tal acto. Manifiesta que el edificio en el que se encuentra la sede de la firma cuenta las 24 hs del día con guardia de seguridad y recepción, resultando imposible que se haya producido la situación que describe el notificador de aquel acto y que haya dejado fijada en puerta la cédula y copia de la Disposición en cuestión, máxime considerando que la diligencia se habría realizado en pleno horario de oficinas. Alega en consecuencia que todo lo actuado con posterioridad a la diligencia atacada deviene también nulo de manera absoluta e insanable, en tanto las deficiencias mencionadas le impidieron ejercer plenamente su derecho de defensa.
Cita jurisprudencia en apoyo de su postura.
Seguidamente plantea también la nulidad de la Disposición Delegada que determina de oficio el reclamo, por no establecer los hechos en los que se sustenta, al no detallar las percepciones que se dicen omitidas.
En cuanto al ajuste efectuado, se agravia sustancialmente del reclamo que efectúa el Fisco sobre percepciones que resultan inexigibles, toda vez que los clientes de la firma, todos contribuyentes del impuesto, han abonado oportunamente las distintas posiciones ajustadas. Haciendo referencia a la naturaleza de la obligación que alcanza al agente de recaudación, precisa que de ningún modo el Fisco puede reclamar estos conceptos, sin asumir un enriquecimiento ilícito sin causa.
Destaca la inexistencia de perjuicio fiscal alguno, a partir del pago alegado. Asevera que del propio Informe 208/2006 de la ARBA surge que es ésta quien está en condiciones de verificar si el contribuyente directo cumplió con el pago de su Obligación.
Ataca la responsabilidad solidaria endilgada, considerando que ha sido objetivamente considerada, en desmedro a los criterios jurisprudenciales imperantes (que detalla), y a las distintas disposiciones de la Ley de sociedades 19.550. Hace extensivo este agravio a la solidaridad en materia de sanciones.
Manifiesta que con resorte en el artículo 61 del Código Fiscal, rechaza la aplicación de multa al no encontrarse presente ni el elemento objetivo (al no haber existido omisión alguna) ni subjetivo, es decir, la culpabilidad necesaria; para la configuración de la infracción. Cita jurisprudencia en apoyo de sus dichos.
Ofrece prueba pericial contable e informativa. Agrega prueba documental. Hace reserva del caso federal atento verse posibles violaciones a garantías constitucionales, acudiendo por vía extraordinaria mediante la Ley 48 en su caso.
II. Que a su turno, el Representante Fiscal, responde en primer lugar al planteo de la nulidad. En este orden advierte que el notificador actuante ha actuado de acuerdo a lo establecido por el artículo 162 inciso b) del Código Fiscal, encontrándose cada formulario rubricado por dicho funcionario, con sello aclaratorio o número de legajo. Argumenta sobre el alcance y características de la nulidad y sus causas posibles, citando jurisprudencia de este Cuerpo en apoyo de sus dichos. Agrega que mediante procedimientos similares fue posible notificar fehacientemente también la Disposición ahora apelada.
Con respecto al agravio acerca de que el ajuste carece de motivación, destaca que obran en las actuaciones todos los elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y jurídico al ajuste practicado y en consecuencia a la decisión a la que arribó el Órgano Fiscal y que se desprende que el contribuyente de marras ha incurrido en incumplimiento de sus obligaciones fiscales como agente de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos fiscalizados, respetando cada una de las etapas del procedimiento determinativo y el derecho de defensa.
Arguye que el elemento motivación traído por los recurrentes, no implica el acierto o desacierto en la interpretación y aplicación de las normas legales o métodos de cálculos utilizados, sino que por el contrario, dicho elemento se encuentra cumplido en la medida en que se ha efectuado el relato de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho.
Efectuada la aclaración señalada, la Representación Fiscal se adentra en el tratamiento de los agravios sobre el ajuste efectuado y a los cuestionamientos referidos a que los contribuyentes habían abonado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, recuerda que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de Agente de recaudación, y justamente es quien debe cumplir la función recaudatoria asignada por el Fisco, siendo suya la carga probatoria de causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo.
Refiere que el sujeto que actúa en el carácter de Agente está sometido a un régimen legal especial, por cuanto aun refiriéndose sus deberes a deudas tributarias de terceros, actúa a nombre propio, y no por el contribuyente-cliente sujeto pasivo. De manera tal que no puede eximirse de la prestación sino por justa causa, permaneciendo temporalmente obligado durante todo el término de vigencia del régimen al que está sometido mientras la ley así lo disponga, toda vez que, el mismo resulta un colaborador de la Autoridad Fiscal en la recaudación de tributos.
En adición, sostiene que la mera manifestación de la firma en el sentido que los contribuyentes principales han cumplido con las obligaciones fiscales no lo libra de la carga que le impone la ley en su carácter de Agente de recaudación, siendo improcedente trasladar a la Administración dicha carga, en tanto ello implicaría efectuar una fiscalización sobre cada cliente en particular. De ahí que, acreditado el incumplimiento de sus obligaciones fiscales como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante el período fiscalizado, situación no desconocida por la sumariada, la carga probatoria posterior no puede sino estar en cabeza del obligado, ello bajo riesgo de desvirtuar los fundamentos y objetivos de estos regímenes de recaudación.
Afirma que resulta evidente la existencia de perjuicio fiscal ocasionado por las omisiones detectadas y acreditadas en las presentes actuaciones, y al contrario de lo que alegan los apelantes, ello causa un perjuicio a las arcas del Erario Público, no existiendo en consecuencia en modo alguno un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco.
Hace referencia a la sentencia emitida por la Sala III en autos “DICVA SRL”, que avala sus dichos.
Por los motivos brindados, señala que corresponde el rechazo de los agravios esbozados por resultar improcedentes.
En referencia a la extensión de la responsabilidad solidaria de los integrantes del Órgano de Administración, manifiesta que el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011 y ccs. Ants.) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que reviste o la posición o situación especial que ocupa, el Fisco puede reclamarle la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. No se trata de una responsabilidad subsidiaria, ni procede el beneficio de excusión. Se trata de una obligación a título propio por deuda ajena.
Así pues, de conformidad al artículo 113 del Código Fiscal (to. 2011 y ccs. ants.), corresponde la instrucción de un procedimiento de determinación de deuda, tanto en relación al contribuyente verificado, como de los responsables solidarios, sin que se considere que los últimos responden patrimonialmente sólo subsidiariamente ante el incumplimiento del primero, como prevé la ley nacional. Ello así, en tanto no existe responsabilidad subsidiaria en la normativa bonaerense.
Añade que la ley sólo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. La prueba de la inexistencia de culpa se encuentra en cabeza de los responsables conforme dispone el art. 24 del Código Fiscal (t.o. 2011 y ccs. ants).
Puntualmente, en cuanto a deslindar la responsabilidad, se pone de manifiesto que los quejosos no desconocen la condición de sus representados como miembros del Órgano de Administración de la firma, con lo cual está a su cargo desvirtuar la presunción legal que pesa sobre dicha condición.
En efecto, la presunción prevista por la norma, se funda en el ejercicio de la administración de la sociedad, una de cuyas funciones puede consistir en la representación legal frente a terceros, pero su inexistencia no obsta a la toma de decisiones administrativas respecto del pago del tributo, sustento tomado por la norma para establecer la atribución señalada. Las constancias de marras acreditan tal extremo, sin encontrar motivo alguno que desvirtúe la idea de que el sindicado responsable fue quien decidió en el devenir de sus funciones sociales, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la firma. Caso contrario, cuentan con la posibilidad de acreditar en el marco de las actuaciones que el incumplimiento se debió a la culpa exclusiva del ente social. Agrega que la prueba de tales circunstancias se encuentra ausente en autos.
Cita diversos antecedentes de este cuerpo.
En otro orden de ideas, y relativo a la sanción impuesta, declara que habiéndose concluido sobre la procedencia de las diferencias determinadas en autos, se encuentra configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando procedente la aplicación de la multa dispuesta por el art. 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y ccs. ants.).
Resalta que la figura de la omisión definida en el aludido artículo 61, describe la conducta de quien incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento. Por otro lado, para la aplicación de la multa en cuestión, no resulta necesario el análisis de la existencia de intención alguna por parte del infractor; aunque el contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a la interpretación subjetiva de las normas aplicables, no por ello podría excusarse para la aplicación de las sanciones estipuladas cuando existen incumplimientos comprobados. De ello se desprende que la aplicación de la multa resulta procedente, en razón de que, atento que el sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el pago de la deuda fiscal, ni acreditó causal atendible que bajo el instituto del error excusable lo exima, es responsable.
Cita jurisprudencia avalando sus dichos.
Finalmente, con relación al planteo del caso federal, afirma que no siendo ésta la instancia válida para su articulación, se tenga presente para la etapa oportuna.
Por las razones expuestas, la Representación Fiscal solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad y se confirme la disposición recurrida.
III. Voto del Dr. Ángel Carballal: Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.
1. Que sin dudas debe comenzarse el análisis sobre el planteo de nulidad, basado primeramente en la eventual ausencia de notificación del inicio del procedimiento determinativo. Y con respecto a ello, más allá de ciertas desprolijidades que pueden observarse en la confección de las actas de fs. 1246/1259, puede concluirse definitivamente que las mismas se ajustan a las regulaciones legales aplicables.
Que en esta directriz se impone revisar el procedimiento reglado que establece el Código Fiscal, que en su articulado dispone el lugar y la forma en que deben practicarse las notificaciones para ser consideradas válidas y vinculantes. Así, estando fuera de discusión el cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 32 en cuanto a los domicilios involucrados, corresponde en cuanto a las formas, recordar lo establecido por el artículo 162, que al momento de la notificación disponía en su parte pertinente: “Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualquiera de las siguientes formas:… b) Personalmente por medio de un empleado de la Autoridad de Aplicación, quien llevará por duplicado una cédula en la que estará transcripta la citación, la resolución, intimación de pago, etc., que deba notificarse. Una de las copias la entregará a la persona a la cual deba notificar, o en su defecto, a cualquier persona de la casa. En la otra copia, destinada a ser agregada a las actuaciones respectivas, dejará constancia del lugar, día y hora de la entrega requiriendo la firma del interesado o de la persona que manifieste ser de la casa, o dejando constancia de que se negaron a firmar. Si el interesado no supiese o no pudiera firmar, podrá hacerlo a su ruego un testigo. Cuando no encontrase la persona a la cual va a notificar, o esta se negare a firmar, y ninguna de las otras personas de la casa quisiera recibirla, la fijará en la puerta de la misma, dejando constancia de tal hecho en el ejemplar destinado a ser agregado a las actuaciones respectivas. Las actas labradas por los empleados de la Autoridad de Aplicación harán plena fe mientras no se acredite su falsedad)…”.
Que en todos los casos, los agentes notificadores intervinientes proceden a fijar en la puerta copia fiel del acto a notificar, conforme lo dispone el artículo 162 inc. b) del Código Fiscal (t.o. 2011), dejando constancia de ello, con firma, aclaración y/o número de legajo.
También debe merituarse que las mismas formas detentan las notificaciones de la Disposición determinativa ahora apelada (ver fs. 1284/1299), diligencias a las que no se ha atacado en autos, y que han surtido efectos fehacientes.
Que, ante la seguridad de haberse respetado las formas regladas en el Código Fiscal, resulta menester destacar que el acta confeccionada por el agente notificador es un instrumento público y hace plena fe de su contenido y surte todos los efectos legales mientras no se demuestre su falsedad por la vía y forma correspondiente (artículos 993, 994, 995 y concs. del C. Civil; actuales 289/296 del Código Civil y Comercial). Y si bien esto no debe ser asumido como una rigidez tal que se convierta en indefensión de los particulares, es indudable que la simple negación de la notificación no podrá ser receptada como mecanismo de defensa, so riesgo de hacer caer todo el desarrollo de los procedimientos administrativos (en idéntico sentido, esta Sala en autos “UNIONZIL S.A.”, Sentencia del 28 de diciembre de 2017, Registro 2112), siendo inaceptable decidir la nulidad de un proceso, ante eventuales negligencias administrativas en el actuar de empleados o dependientes de la propia empresa de autos, extremos que probablemente expliquen cualquier problemática vinculada con las notificaciones en cuestión.
En orden a lo expuesto, concluyo que los apelantes han sido correctamente notificados de las Disposiciones dictadas en autos, y que en sus impugnaciones no han aportado elementos suficientes que puedan acreditar la invalidez de las notificaciones, por lo que sus agravios deben rechazarse, lo que así declaro.
Ratifica esto la inveterada y pacífica doctrina judicial –ratificada recientemente– que señala que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite jurisdiccional subsiguiente (cfr. C.S.J.N., Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134 y, en particular, Fallos: 331:2769). Al margen de lo actuado en el procedimiento administrativo, en la presente instancia jurisdiccional pudo ejercer plenamente su derecho de defensa (cfr. Fallos: 310:360), ofreciendo todas las pruebas que hicieron a su derecho y alegando sobre su mérito. Así, se satisface la exigencia de la defensa en juicio brindando la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (cfr. Fallos: 205:549). Es que, la omisión de un trámite en el expediente administrativo no acarrea sin más la nulidad de la resolución que en él recaiga, sino que deberán ponderarse en cada caso concreto las consecuencias producidas por tal situación a la parte interesada, la falta de defensa que ella realmente pudiere haber originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo en caso de observarse el trámite omitido (cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, Sala II, Sentencia de fecha 14/06/2016, en autos “Delia, Carmelo Franco c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de Organismo externo”).
Que a similar conclusión puede arribarse sobre la alegada falta de motivación. Corresponde recordar en tal sentido, lo que la Suprema Corte bonaerense ha tenido oportunidad de expresar recientemente: “…en la especie no se evidencia de por sí la concurrencia de un flagrante desvío del raciocinio o un juicio arbitrario que se apoye en la mera voluntad del sentenciante y justifique la descalificación del pronunciamiento recurrido como acto jurisdiccional válido (conf. causas P. 111.088, sent. de 4-VI-2014 y P. 109.962, sent. de 25-11-2015). Por el contrario, la protesta ensayada se limita a exhibir una discrepancia subjetiva con el criterio del sentenciante sin demostrar lo errado de sus conclusiones, la absurdidad del fallo ni la arbitrariedad invocada (conf. doctr. Ac. 88.419, sent. de 8-II-2007; C. 102.885, sent. de 7-X-2009; C. 109.902, sent. de 27-VI-2012) (…) Al margen del acierto o error que frente a las circunstancias verificadas del caso dicha conclusión revista, en modo alguno puede aceptarse que los vicios denunciados por la recurrente se encuentren configurados, máxime por cuanto la doctrina de la arbitrariedad posee carácter excepcional y no tiene por objeto corregir pronunciamientos supuestamente equivocados o que se consideren tales, pues para su procedencia, se requiere un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación que descalifique la sentencia apelada como acto jurisdiccional válido (conf. CSJN, causa ‘Gobet, Jorge Aníbal c/ Telefónica de Ar. -E.N.Tel.- Estado Nacional s/accidente de trabajo’, sent. de 13-VI-2006; SCBA, A. 71.913, ‘Salas, Humberto’, resol. de 18-X1-2015; e.o.)…” (S.C.B.A. en la causa A. 73.233, “Voacer S.A. contra Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Sentencia del 3 de mayo de 2018).
Por todo lo expuesto, las pretensas nulidades deben ser rechazadas, lo que así declaro.
2. Que, entrando al análisis de las cuestiones de fondo introducidas, corresponde recordar que “…El agente de retención es aquel sujeto a quien la norma le atribuye el deber de practicar retenciones sobre los fondos de que dispone por deudas tributarias de terceros, cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal con la consecuente obligación de ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y en las condiciones establecidas. Se justifica la retención en el deber de colaboración que se le impone a un sujeto distinto del contribuyente por estar interpolado en la relación jurídica tributaria, pues dicha circunstancia le permite amputar el tributo en la fuente…” (S.C.B.A., causa l. 2321, “ltoiz, Damián y otros c/Municipalidad de Junín s/Inconstitucionalidad Ordenanza 4201”, sent. del 29-11-2012). Esta definición jurisprudencial puede traspolarse perfectamente hacia el agente de percepción en lo que aquí interesa, aunque en tal caso la vinculación ha de darse con su cliente, contribuyente directo del impuesto, a quien le adiciona al precio y recauda el tributo cuando le cobra por un bien vendido o un servicio prestado.
Tratamos entonces con una obligación sustantiva, surgida de la Ley. Está fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por el apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y Il de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo.
De lo hasta aquí dicho se desprende que es obligación específica del agente actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (B. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires, s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V-2011).
Corresponde advertir entonces que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).
En esa misma línea “…Cabe agregar, que la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos:308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos: “San Juan S.A. [TF 29.974-1] c/ DGI”).
Y es allí donde gira la controversia, ya que el apelante adjunta a su recurso (Anexo 4, fs. 1671 y ss.), copia de las declaraciones juradas y pagos de sus clientes (al menos parte de los mismos) y ofrece pruebas pericial contable e informativa dirigida a verificar la registración contable de las operaciones involucradas y el pago del impuesto por sus clientes, como contribuyentes directos.
Ante esto, como medida previa para mejor proveer, se ordenó la remisión de los actuados a la propia Agencia de Recaudación (fs. 2004), solicitando informe antes de decidir sobre las probanzas ofrecidas, si los contribuyentes directos involucrados en el ajuste de autos (detallados en listado anexado a fs. 1338), han presentado declaración jurada por el periodo fiscal 2009 y, de corresponder, si abonaron el impuesto. En tal sentido, se requirió dar cumplimiento a lo establecido por el artículo 163 del Código Fiscal y se fundó lo solicitado, a partir de las especiales características que el caso plantea, en la denominada teoría de las “cargas dinámicas de la prueba”, aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en materia tributaria, en antecedente “Quilpe S.A. s/ Inconstitucionalidad”, Sentencia del 9 de octubre de 2012).
A fs. 2005/2006, la Representación Fiscal acompaña informe sobre lo requerido, de cuyo detalle surge que casi la totalidad de los clientes involucrados han presentado declaración jurada y pagos por las posiciones del período 2009, algunos de ellos de manera extemporánea, extremo que no invalida en nada las conclusiones a las que se arribará supra [sic].
La excepción está dada por cuatro (4) clientes: Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela.
Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico Nº 208/06, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse (…) es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “… que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.
Analizando la situación planteada, a la luz de lo informado por la propia Autoridad Tributaria, no puede obviarse advertir sobre lo paradojal de la misma: no se observa sentido alguno en acreditar la registración contable de las operaciones por parte de los clientes, si estos ya han abonado per se el impuesto, ya que aun en el caso de no haber incluido la compra en sus libros, mal podría requerirse al agente de autos el pago de una obligación ya satisfecha, ratificando un inaceptable supuesto de enriquecimiento sin causa para el Erario Público. Y, si no existen constancias de pago (como en los 4 supuestos detallados) tampoco se amerita acreditar la registración contable ya que, aun habiéndolo hecho, igual se debe mantener el reclamo de pago sobre el agente que incurrió en omisión.
Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado en autos con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación.
Por todo ello, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas con respecto a los clientes que abonaran el impuesto, de acuerdo al informe de fs. 2005, así como de los accesorios y sanciones que se aplicaran por tales omisiones, lo que así voto.
Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (artículo 59 C.F.) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890.
Por el contrario, corresponde confirmar el reclamo de autos, respecto de las omisiones ocurridas en el marco de las operaciones que vincularon a la empresa Neumáticos Goodyear S.R.L. y sus clientes Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela, confirmando en este sentido, los accesorios y sanciones que se dispusieran por tales omisiones, lo que así voto.
3. En torno a la multa aplicada, y en respuesta a la alegada inexistencia de infracción, teniendo en cuenta la norma que la regula (artículo 61 del Código Fiscal), este Cuerpo ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión del mismo. En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad con lo establecido en la mencionada normativa: “El incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5 %) y el cincuenta por ciento (50 %) del monto de impuesto dejado de abonar. Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20 %) y el ciento cincuenta por ciento (150 %) del monto del impuesto no retenido o percibido. No incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho. Tampoco se considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligación tributaria, aun cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en la fecha del vencimiento. En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 96, en forma exclusiva”. En este orden, el examen de la conducta típica descripta en la norma citada debe complementarse, a fin de analizar la procedencia de su aplicación, con lo dispuesto en el párrafo tercero (Sala II, en autos “AURELIA SACIF”, Sentencia del 03/11/2016, entre otras).
Asimismo, corresponde recordar lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como una sanción ejemplarizante para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (Fallos: t. 185, p. 251; t. 171 p. 366).
Por lo expuesto hasta aquí, la sanción resulta procedente, debiéndose aplicar sin embargo el porcentaje resuelto en el acto apelado, sobre las nuevas diferencias que surjan de lo establecido en el punto anterior.
4. Que, en cuanto al instituto de la responsabilidad solidaria endilgada a quien asume la administración de la empresa, en relación al pago del impuesto, intereses y sanciones, es importante destacar que resulta unánime (por evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la responsabilidad solidaria tributaria en lo recaudatorio. Las particularidades del aspecto subjetivo de la obligación tributaria, de la capacidad jurídica tributaria, generan la necesidad de contar con responsables por deuda ajena en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las arcas fiscales.
Y sin dudas habrá, además, un fundamento vinculado a la idea de compromiso social, a los principios de cooperación con la economía pública y el bienestar general. Sabida es la importancia que en la vida económica de cualquier nación tiene la organización empresaria. En ese marco, las sociedades comerciales alcanzan un protagonismo superlativo. Sin embargo, uno de los límites a los que sin duda alguna deberá someterse esa organización, es el interés público. Dirigir una empresa privada, supone algo más que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra involucrada con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes con la misma. Este “plus”, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que ver con actividades filantrópicas, ni con desvíos en el objetivo primordial de cualquier explotación comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el mero cumplimiento de la ley. Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.
La Sala II de este Cuerpo ha remarcado este criterio: “…La doctrina ha señalado certeramente, la inclinación del empresario individual y de las pequeñas empresas de base personalista, hacia la objetivación de su actividad económica, separando la empresa de su titular, lo cual representó una tendencia que se dio en llamar la “huida hacia la responsabilidad limitada” (Conf. Fernández de la Gándara, Luis, “La tipicidad en derecho de sociedades”, citado por Alberto Verón, “LSC Comentada, Anotada y Concordada”, Ed. Astrea, Pág. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un nuevo centro de imputación de la responsabilidad no implica que la personalidad societaria se transforme en una herramienta jurídica que pueda servir para incumplir las distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley de sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las provinciales, como en este caso. Además, debe advertirse, que las deudas por impuestos así como los aportes previsionales, no nacen de una relación contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se protege ante el incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las administren o dirijan…” (Del voto de la Dra. Ceniceros en autos “FAESCA S.A.”, sentencia de fecha 14 de julio de 2005, entre otros).
Es así que, en concordancia con la autonomía del derecho tributario, las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras fuentes que no sean las propias. La naturaleza del instituto no debe entenderse desde una visión civilista (que lo relaciona a la fianza) ni penalista (que lo interpreta como de naturaleza represiva). Mal haríamos en reconocer analogías estructurales inexistentes. Pero además, no creo indispensable cambiar la órbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos para acceder a aquella finalidad estatal, en tanto el elemento subjetivo se encuentra ínsito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vínculo jurídico, legal o convencional, constituido por la administración de la sociedad, elemento apreciado expresamente por el legislador, amén de las causales eximentes por él dispuestas.
Que esa función de administración de los bienes del contribuyente durante los períodos fiscales determinados en autos, no ha sido discutida por el apelante. Este Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación. En consecuencia, para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exención o exculpación. Es decir que se invierte el “onus probandi” y se pone en cabeza del responsable solidario la demostración de que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. La presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación. No debe olvidarse en cuanto a los dirigentes de las sociedades, que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón por la cual la recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria que la ley le endilga, a través de los medios probatorios que el proceso pone a su disposición (En igual sentido: Sala I, en autos Aibal Servicios Agropecuarios SA, Sentencia del 6 de diciembre de 2016. Sala II, en autos “Destilería Argentina de Petróleo SA.”, Sentencia del 29 de diciembre de 2016. Sala III, en autos “Agco Argentina SA”, Sentencia del 6 de abril de 2017, entre muchos otros precedentes).
Merece remarcarse que aquella “presunción” surge de un estatuto societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la administración de la empresa estará en cabeza de un directorio compuesto de X miembros, o de X número de socios gerentes (tomamos los casos más comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designación de autoridades o el mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgándoles las facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale decir que de la propia documentación fundacional y/o de la voluntad expresa del principal órgano societario, parte aquella “presunción”. Luego, si las funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administración general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. dirección técnica, relaciones públicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relación pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones necesarias para que ello quede debidamente documentado. Entiendo, entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debería ser traumática en principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administración, a pesar de estar designados para ello. Merece agregarse que el artículo 24 del Código Fiscal en su tercer párrafo establece: “…Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes”.
Por último, merece acentuarse que dichos responsables solidarios no son deudores “subsidiarios” del incumplimiento del contribuyente, sino que el Fisco puede demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de manera conjunta. El responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste…” (Sala III, en autos “Agroindustrias; Quilmes SA”, Sentencia del 9 de mayo de 2017).
Y es por ello que la Administración se ha valido de la información y documentación entregada por la firma para acotar o circunscribir la extensión de la responsabilidad solidaria a los períodos en los cuales cada representante legal ha ejercido sus funciones en carácter de gerentes. Particularmente en el caso del Sr. Galvao de Oliveira, hasta la fecha de su renuncia al cargo, documentada junto a los demás cargos societarios, a fs. 147/178.
Por todo ello, del análisis de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal, cabe concluir que surge correctamente endilgada la solidaridad tributaria al apelante, por las obligaciones fiscales adeudadas dentro del período mencionado.
5. Que en cuanto a la reserva del Caso Federal para recurrir ante la CSJN por vía del artículo 14 de la Ley 48, el mismo deberá tenerse presente para la etapa procesal oportuna.
Por ello, resuelvo: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
2) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados.
Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Adhiero a la decisión que propicia el Vocal Instructor, compartiendo asimismo los fundamentos en los que se sustenta.
Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Adhiero a lo resuelto por los vocales preopinantes.
Por ello, se resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3º) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo D. Crespi.