Morán, Jorge E. – Página 4

Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal Argentina c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo.

Buenos Aires, 11 de agosto de 2015

Vistos:

Estos autos caratulados “Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal Argentina c/ Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

1º) Que, a fs. 299/301 vta., el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: a) rechazar la excepción de nulidad planteada por la actora, con costas y b) revocar la resolución del 17/11/08 mediante la cual la AFIP-DGI determinó de oficio el impuesto a la ganancias de Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal Argentina (“Lexmark”) correspondiente al período 2002, con costas.

2º) Que, en oportunidad de analizar la procedencia del ajuste fiscal, el Tribunal Fiscal señaló que el tema a resolver giraba en torno a la impugnación formulada por el Fisco Nacional respecto de la deducción de ciertos intereses y diferencias de cambio por saldos impagos sobre pasivos de moneda extranjera, por considerar que se trataban, en realidad, de aportes de capital.

Manifestó que en el 2001 la actora había realizado importaciones de bienes de cambio de sus sociedades vinculadas Lexmark International Inc. (“Lexington”) y Lexmark International de Uruguay (“Lexmark Uruguay”) que la representación fiscal calificó como aportes de capital por aplicación del art. 2º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias). Ello, en atención a: a) la calidad de empresas vinculadas de las partes involucradas; b) la ausencia de plazos para la cancelación de las deudas; c) la inexistencia de intereses moratorios o convenios de refinanciación; d) la falta de garantías especiales teniendo en cuenta los montos en cuestión y e) la vocación de permanencia de los fondos, ya que los acreedores no esperaban su devolución ni habían efectuado reclamo alguno.

Sostuvo que el principio de realidad económica debía ser utilizado con máximo cuidado por el Fisco Nacional, evitando crear por vía interpretativa hechos imponibles que el contribuyente negaba haber realizado. Manifestó que el art. 2º de la ley 11.683 otorga prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares, y que su impugnación era un temperamento subsidiario y excepcional que procedía sólo cuando las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes eran radicalmente inapropiadas.

Bajo tales pautas analizó la operatoria de Lexmark con las sociedades vinculadas involucradas y señaló que, conforme surgía de los antecedentes y las pruebas obrantes en la causa: a) el pasivo contraído con Lexmark Uruguay se había originado en marzo de 2001 mientras que el contraído con Lexington lo había sido en agosto de ese mismo año; b) ambos pasivos no poseían plazos de pago establecidos y no devengaban intereses; c) la contribuyente acreditó tanto el nacimiento como la extinción de la deuda originada en la compraventa de mercaderías; d) el origen de las deudas correspondía mayoritariamente a importaciones de impresoras, insumos y accesorios; e) los pasivos se encontraban respaldados con las correspondientes facturas y sus cancelaciones se hallaban registradas en los libros contables de la actora y f) los despachos de aduana verificados por las importaciones en cuestión carecían de plazos o condiciones especiales de cancelación.

Indicó que el Fisco Nacional basó su postura en una serie de presunciones tales como la “vocación de permanencia” de los fondos, que no podían ser admitidas pues se le otorgaría al organismo recaudador el privilegio de alegar una simple sospecha acerca de la existencia de fraude para obligar a los interesados a probar en contrario. En esa misma línea, aseveró que el Fisco no había logrado desvirtuar la información contable registrada por la contribuyente ni demostrar que los pasivos impugnados representaran en realidad aportes de capital.

3º) Que, disconforme con dicho pronunciamiento, la AFIP-DGI interpuso y fundó recurso de apelación (fs. 309/317 vta.), que fue replicado por su contraria a fs. 324/332.

La recurrente se agravia respecto de la revocación del acto determinativo de oficio y de la forma de imposición de las costas. Puntualmente, afirma que el pronunciamiento del Tribunal Fiscal no se ajusta al derecho y a los hechos de la causa y constituye un supuesto de arbitrariedad susceptible de ser revisado por esta Cámara en los términos del art. 86, inc. b, de la ley 11.683.

Niega que el juez administrativo se haya basado en una simple sospecha y manifiesta que existieron una serie de hechos concordantes y suficientes que lo llevaron a la conclusión de que el supuesto pasivo no se ajustaba a las prácticas de mercado, a saber: a) las sociedades acreedoras continuaban enviando bienes de cambio sin avales ni garantías y a pesar del incumplimiento de los plazos establecidos para el pago; b) la falta de fijación y pago de intereses; c) la inexistencia de intimaciones de pago o reclamaciones de algún tipo; d) la desproporción que mediaba entre la deuda contraída y el activo o patrimonio neto de la actora; y e) la circunstancia de que el pago de la deuda se haya realizado varios años después de contraída.

Manifiesta que los hechos supra enumerados constituyen una realidad económica indiscutible en tanto demuestran que la sucursal argentina no podría haber operado sin los aportes de capital que le fueron realizados por Lexington y Lexmark Uruguay. Por otro lado, advierte que si las operaciones se hubieran cancelado en tiempo y forma, las revaluaciones negativas no habrían existido.

Por último solicita que se deje sin efecto el pronunciamieno del a quo y se modifiquen las costas decididas.

4º) Que el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional no puede prosperar, toda vez que la totalidad de los agravios se limitan a disentir con la valoración que de los hechos y las pruebas aportadas hizo el Tribunal Fiscal. Al respecto, esta Cámara tiene dicho que ello es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimiento de esta Cámara a menos que se pruebe que el a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión (art. 86 ley 11.683).

El art. 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la Cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985). Sin embargo, no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la Cámara debe apartarse de las conclusiones del Tribunal Fiscal cuando éstas presenten deficiencias (Fallos: 328:3048) o resulten arbitrarias, lo que no se advierte en el caso de autos (conf. Sala I in re: “Harrington Patricio”, sent. del 15/11/05, “Resero SAIAC y F [TF 19.252-I] c/DGI”, sent. del 17/3/09, “Rabaj Rubén D. [TF 6745-I] c/DGI”, sent. del 16.6.09; Sala IV in re “Seven Stars SA [TF 33074-I] c/ DGI”, sent. del 15/7/14).

5º) Que el a quo fundó su decisión en las notas a los estados contables (fs. 120/128 de las actuaciones administrativas) y en la prueba pericial producida en sede del Tribunal Fiscal en la cual participó la AFIP-DGI (fs. 88/133).

Las notas a los estados contables revelan las deudas contraídas por la actora con Lexmark Uruguay y Lexington e indican que carecían de plazo y no devengaban intereses.

Por su parte, del informe pericial surge que: a) las deudas se originaron –en su mayoría– en la importación de impresoras, insumos y accesorios por parte de Lexmark, mercadería relacionada con la actividad comercial de las empresas involucradas (fs. 92); b) los pasivos computados por la recurrente se encontraban registrados contablemente (fs. 89/90) y contaban con respaldo documental (fs. 92 y 114/133); y c) en los períodos fiscales 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, Lexmark abonó las sumas de USD 2.081.137,18, USD 553,97, USD 4.999.271,43, USD 2.854.691,68 y USD 187.965,92, respectivamente, cancelando la casi totalidad de las deudas comerciales en cuestión (fs. 90/91).

Ello así, la actora logró acreditar que el pasivo impugnado por el Fisco Nacional responde a operaciones comerciales genuinas. En efecto, Lexmark demostró la importación de la mercadería, la vinculación con su actividad comercial y la posterior cancelación de sus obligaciones.

En este escenario, no basta con enunciar los indicios de una presunta simulación sino que resulta necesario aportar pruebas que la demuestren. Frente a los elementos probatorios supra mencionados, los indicios utilizados por el Fisco son insuficientes para confirmar su tesis y calificar las deudas comerciales como aportes de capital. Más aún cuando, se reitera, dichas deudas fueron canceladas, circunstancia que contradice la vocación de permanencia de los fondos a la que refiere la AFIP-DGI en su memorial y que caracteriza a los aportes de capital.

Tampoco resulta atendible el argumento del Fisco según el cual “las operaciones efectuadas entre la acreedora y la deudora no se ajustan a las prácticas normales de mercado, lo cual ocurriría indudablemente entre partes independientes” (fs. 315). Al respecto, la jurisprudencia tiene dicho que en el supuesto de las sociedades que integran un conjunto económico, podrían existir modalidades comerciales peculiares (Fallos 335:131) e incluso omitirse estipulaciones tales como la constitución de garantías para el caso de incumplimientos en los pagos (conf. Sala III, doctrina de la causa “Formex S.A. – TF 31754-I c/ DGI”, sent. del 07/03/14).

En esa misma línea, resulta procedente mencionar el comentario 1.11 del Capítulo I, de la publicación “Directrices de la OCDE aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias 2010”, en cuanto expresa que “la aplicación del principio de plena competencia encuentra una dificultad práctica en el hecho de que las empresas asociadas pueden involucrarse en operaciones que las empresas independientes no llevarían a cabo. Estas operaciones no tienen que estar necesariamente motivadas por la elusión fiscal, sino que pueden darse porque, al operar entre sí, los miembros del grupo multinacional se enfrentan con circunstancias comerciales diferentes a las que se enfrentarían las empresas independientes”.

Por su parte, el comentario 1.54 observa que “en las relaciones comerciales entre empresas independientes, las diferencias de intereses entre las partes aseguran que normalmente sean ellas mismas quienes velen por el cumplimiento de los términos del contrato, que sólo se ignorarán o modificarán si resulta de interés para ambas. Esta divergencia de intereses puede no existir en el caso de las empresas vinculadas, por lo que es importante examinar si el proceder es conforme con las condiciones del contrato, o si este indica que no se han seguido o que son simuladas”.

A mayor abundamiento, cabe destacar que la inobservancia de determinadas formalidades contractuales (esto es, la constitución de garantías o avales bancarios, la estipulación de plazos especiales de pago, el pacto de intereses moratorios) no alcanza a desvirtuar la existencia de las operaciones de compraventa celebradas por la actora con sus sociedades vinculadas. La tesis contraria importaría consagrar un excesivo rigor formal contrario al principio de realidad económica consagrado en el art. 2º de la ley 11.683. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que debe prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118; 316:1332; entre otros).

6º) Que, por lo demás, cabe destacar que las operaciones celebradas por las partes involucradas no reúnen las condiciones para ser calificadas como manifiestamente inadecuadas en los términos del art. 2º de la ley 11.683. Tal como lo manifestó el a quo, el principio de la realidad económica no puede conducir per se y sin la acreditación suficiente de los extremos de hecho relevantes, a la prescindencia de las formas adoptadas por las partes ni a desvirtuar lo establecido en las normas que regulan una determinada relación tributaria, pues tal proceder sería susceptible de afectar el principio de reserva o legalidad con serio menoscabo de la seguridad jurídica (Fallos: 243:465; 251:78; 253:332; 254:62; 315:820; 316:3231 y 317:218). La aplicación del principio de realidad económica como mecanismo tendiente a posibilitar el análisis de la situación fiscal del contribuyente, prescindiendo de las estructuras jurídicas en base a las cuales éste ha declarado sus impuestos, requiere que dichas estructuras se revelen como inadecuadas, esto es, en los términos del artículo 2º, que no sean las que en derecho privado mejor se adapten a la verdadera intención práctica perseguida por el contribuyente; o que, en su defecto, no respondan a la realidad económica subyacente en los hechos tenidos en cuenta para la consideración de la situación impositiva (cfr. Sala III, “Salerno, Nelly Hilda y Otros [TF 23.674-I] c/ D.G.I.”, sent. del 19/12/07).

7º) Que, por lo expuesto, la valoración efectuada por el Tribunal Fiscal de las pruebas obrantes en autos no resulta arbitraria y la recurrente no ha logrado enervar los fundamentos de la referida decisión, razón por la cual corresponde confirmar el pronunciamiento recurrido.

Por ello, se resuelve: desestimar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, con costas (art. 68, CPCCN).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Jorge E. Morán. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti.

COMPAÑIA GENERAL DE COMBUSTIBLES SA c/ DGA s/ Recurso de apelación

COMPAÑIA GENERAL DE COMBUSTIBLES SA -TF 27010-A c/ DGA

Buenos Aires, 10 de octubre de 2013.

VISTO Y CONSIDERANDO:

I. Que, a fs. 239/244vta., el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución AD JUJUY 138/09, en cuanto dispuso confirmar los cargos nros. 134 a 164 de 2006, formulados por ajuste de valor con relación a 31 permisos de embarque en los que se documentó la exportación de gas natural. Impuso las costas a la demandada.

Para resolver como lo hizo, recordó que el servicio aduanero practicó los ajustes de valor con sustento en el informe DV FOCO 58/06, emitido por la Sección Fiscalización y Valoración de Exportación de la Dirección Regional Aduanera Córdoba, que obra en copia certificada a fs. 15/21 de las actuaciones administrativas, en el que se concluyó que corresponde descartar el valor declarado y determinar el valor imponible de conformidad con una de las bases supletorias previstas en el artículo 748 del Código Aduanero, concretamente, tomando como base el inciso b, de la norma, y formando el precio de las mercaderías en función de una cotización internacional (WTI, GO), en calidad de contrato teórico sin tener en consideración la aplicación de valores techo que distorsionen los efectos que produce la variación de la Cotización Internacional de otras fuentes de energía que resulten alternativas a las mercaderías objeto de exportación.  Mencionó que la resolución apelada se basó también en el dictamen 146/09 de la Aduana de Jujuy, en función del cual las operaciones de gas natural se sustentan en contratos de venta a largo plazo que contienen fórmulas de fijación de precios de compraventa, donde la evolución de los precios entre las partes son acordados mediante una expresión matemática que, en términos generales, tiene las siguientes características: a) se fija un precio base ajustable según los índices de las cotizaciones internacionales del petróleo crudo de referencia (WTI), del fuel oil (LSFO), del combustible de calefacción (GO) y del índice de precios aplicable a los productores de commodities (PPI), a las cuales se le asigna un peso relativo mediante un factor porcentual de incidencia fijo; b) se establecen precios con pisos y techos, que difieren según se trate del período estival o invernal; c) en algunos períodos no se establecen pisos ni techos, pero se prevé el ajuste del precio base mediante un factor de actualización.

Refirió que de acuerdo con la resolución, sea cual fuere la metodología utilizada para el cálculo del precio de exportación, el resultado arroja un precio promedio que ronda en 1,50 U$S/MMBTU; y que, sobre la base de la evolución de las cotizaciones, se advirtió que en el caso de las exportaciones de gas natural por ductos el precio pagado o por pagar no constituye una base idónea de valoración a los fines de la determinación del valor imponible por cuanto no reúne los requisitos exigidos por la definición de valor en materia de exportaciones en cuanto hace a los elementos momento y precio-, siendo necesario considerar el valor obtenido a partir de las cotizaciones internacionales de la mercadería, flexibilizándolo para tener en cuenta las modalidades inherentes a la exportación y el mercado al cual la misma ha de destinarse.  En definitiva, el a quo estimó que los parámetros establecidos en la resolución apelada para establecer los valores imponibles habían sido:

a) Prescindir de los pisos y techos, lo cual mostraba la evolución del precio del gas sobre la base de las cotizaciones de otras fuentes alternativas de energía, como el petróleo o el Fuel Oil o el combustible para calefacción, y en modelo compatible con las prácticas del mercado de competencia perfecta.

b) Asimilar la cotización FO relativa al precio del fuel oil como una función del WTI West Texas Intermediate Crude oil-, es decir, asimilar los precios de cotización internacional del FO como una función del WTI en aquellas fórmulas contractuales que las comprendan. c) Eliminar el PPI producer price index/industrial commodities- en tanto, al haberse eliminado la convertibilidad y habiendo una deflación por recesión económica corresponde eliminar este término a partir de diciembre de 2001.

d) Computar un precio base desde 1999, atento a que a partir de dicho año no se observan diferencias relevantes entre los precios de exportación de la República Argentina y las cotizaciones internacionales.

e) Asignar un factor de incidencia fija a las cotizaciones internacionales comprendidas en las fórmulas del contrato teórico.

Y que, por su parte, la recurrente alegaba que el ajuste realizado era improcedente, porque no existen cotizaciones internacionales de gas natural, y porque todos los exportadores se encuentran sujetos a autorización previa de exportación, siendo que todos sus precios son cercanos entre sí. Además, que los precios de exportación del gas en terceros países no resultan cotizaciones asimilables al valor del gas natural en estado gaseoso desde la Argentina, en tanto no constituyen mercaderías idénticas, ni similares competitivas; y que los precios del gas natural en el mercado interno argentino eran similares a los valores de transacción para su exportación a Chile, al momento del reclamo del servicio aduanero. En ese contexto, el TFN interpretó que la Aduana había ejercido indebidamente la facultad de desestimación del valor imponible documentado sobre la base del método de valor comparable establecido en el artículo 748, inciso b, del Código Aduanero es decir, a partir de la cotización internacional de la mercadería-.

Concretamente, consideró errado el haber tomado como base para el ajuste la cotización internacional del WTI y del GO (es decir, del petróleo crudo y de un tipo del fuel oil), porque no resultan mercadería idéntica al gas natural en estado gaseoso, y porque además el servicio aduanero no tomó en consideración las modalidades inherentes a la exportación, que también exige la norma invocada para el ajuste. Precisó que tanto el WTI como el GO aluden a exportaciones realizadas a los Estados Unidos, mientras que en este caso se trata de exportaciones a Chile y en estado gaseoso.

Para arribar a dicha conclusión tomó en cuenta la prueba producida en la causa, que consistió en un pedido de informe a la Subsecretaría de Combustibles de la Secretaría de Energía del Ministerio de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios (fs. 164/167). Además, refirió a la nota de la División Valoración de Exportación obrante a fs. 124 de las actuaciones administrativas, en la que el servicio aduanero reconoce que el gas natural no puede ser considerado como un commodity.  Por otra parte, señaló que de las planillas de estadísticas de precios de exportación de gas natural para los años 2005 y 2006, obrante a fs. 162, resultaba que para dichos años- los precios de gas natural no difirieron en forma sustancial con los declarados por la actora, que el servicio aduanero admitía que eran de aproximadamente 1,5 U$S/MMBTU.

Finalmente, sostuvo que asistía razón a la actora en cuanto a que la Secretaría de Energía que forma parte del Estado concebido como una unidad- era la autoridad de aplicación, encargada de analizar la documentación aportada por las partes y autorizar las exportaciones de la mercadería en trato (arg. art. 3o ley 24.076, art. 3o dto. 1738/92 y arts. 5o, 6o, 9o y 12 res. SE 299/98), lo que indudablemente implicaba una verificación de los precios de gas natural declarados por los exportadores. En función de todo lo expuesto, descalificó el ajuste practicado por la Aduana y revocó la disposición apelada. II. Que, contra dicha resolución, a fs. 246/250vta. (concedido a fs. 254), el Fisco Nacional dedujo y fundó recurso de apelación, y a fs. 270/289vta. la actora contestó agravios.

En su memorial, aquél cuestiona que se haya hecho primar lo informado por la Secretaría de Energía sobre lo investigado por el servicio aduanero en virtud del principio de unidad. Entiende que la determinación de la base imponible de los tributos a la exportación a través de valoración de las mercaderías es una función indelegable del servicio aduanero. Por otra parte, argumenta que se demostró suficientemente que los precios documentados diferían notoriamente de los pagados o por pagar. Refiere al sistema de valoración de exportación previsto en el Código Aduanero. Precisa que los elementos esenciales de la norma de valoración que se desarrolla en los artículos 735 a 744 son el momento, la cantidad, el nivel comercial, el lugar y el precio de la mercadería, y que, en el caso, cobran especial relevancia el momento y el precio.

Con respecto al momento de valoración, explica que la norma contempla la fecha de registro de la solicitud de exportación; es decir que, si como ocurre en el caso, existen fluctuaciones de precios entre el momento del contrato de exportación y el momento de valoración, corresponde descartar el precio de transacción declarado como base de valoración y acudir a una base supletoria (art. 748 CA). En cuanto al precio de transacción documentado por el exportador, sostiene que no se lo debe aceptar como base de valoración si, como ocurre en el caso, no cumple con todas las circunstancias y condiciones previstas en la norma, pudiéndose acudir también a las bases previstas en el artículo 748, siempre que no sea posible la realización de un ajuste en sentido estricto, mediante el cual el precio declarado se adecua para poder ser considerado como válida expresión del valor imponible.

Menciona que, en el caso, la autoridad de aplicación empleó el método de ajuste previsto en el inciso b del citado artículo, acudiendo a cotizaciones internacionales y demás parámetros, en consideración a la modalidad de contrato de largo plazo celebrado, sin tener en consideración la aplicación de valores techo que distorsionen los efectos que producen la variación de la cotización internacional de otras fuentes de energía que resulten alternativas al gas natural.

Concretamente, critica la supuesta inaplicabilidad del indicador Henry Hub por referirse a exportaciones realizadas a los Estados Unidos. Indica en tal sentido que las cotizaciones internacionales se consideran conforme al promedio correspondiente al período anterior y que, por ello, si bien el período invernal y estival es distinto en los hemisferios sur y norte, es posible emplear las cotizaciones que reflejan el precio del gas en los mercados del hemisferio norte para la conformación de los precios en el hemisferio sur siempre que se aplique la cotización más próxima para un período de iguales características.

En lo relativo a la falta de identidad de las mercaderías, considera que el TFN incurre en una contradicción porque, por una parte, afirma que no existe cotización internacional aplicable al gas natural en estado gaseoso y, por otra parte, reconoce que se tuvo en cuenta la cotización de mercaderías que integran la fórmula de formación del precio del gas natural (v. fs. 249/vta.). Por último, plantea que resulta de aplicación al caso el principio de indisponibilidad del crédito fiscal y que debe preservarse la potestad de la Aduana para revisar actuaciones y formular cargos, en punto a lo cual cita jurisprudencia. III.

Que la Aduana ha fundado el ajuste de valor por el cual formuló los cargos en el art. 784, inciso b, del Código Aduanero (fs. 181/190, act. adm.).

Este artículo establece: Cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea de valoración a los fines de determinar el valor imponible en forma correcta, el servicio aduanero podrá apartarse del mismo en cuyo caso corresponderá utilizar como base de valoración la que mejor se adecuare de las previstas a continuación:…b) el valor obtenido a partir de la cotización internacional de la mercadería, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación.

Con respecto a la base supletoria de valoración prevista en este inciso se ha dicho que refiere a la cotización internacional de la mercadería de que se trate, es decir, de mercadería idéntica y no de una similar (confr. ALSINA- BARREIRA-BASALDÚA-COTTER MOINE-VIDAL ALBARRACÍN, Código Aduanero Comentado, T. II, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011, p. 782). Por otra parte, debe señalarse que en el procedimiento de ajuste de valor, quien afirma el hecho que origina el conflicto es el servicio aduanero, que deberá probar la veracidad de su cuestionamiento y, de lograrlo se transferirá -al exportador, en este caso- la carga de demostrar la legitimidad de su declaración. Así, hasta tanto la Aduana no produzca la prueba eficiente respecto de la necesidad de un ajuste del valor declarado, ninguna carga pesa sobre el particular (confr. esta Sala, in re Macnet S.A. (TF14723-A) c/DGA sent. del 13/09/05).

Cabe admitir, entonces, que así como la Aduana no está obligada a aceptar precios de transacción declarados que no se ajusten a los requisitos de la norma de valoración que se desarrolla en los artículos 735 a 744 del Código Aduanero, tampoco se encuentra facultada para, a través de los métodos alternativos de valor comparable que prevé el artículo 748, fijar otros que adolezcan de similares vicios, y esto fue precisamente lo que advirtió el Tribunal Fiscal de la Nación al señalar sobre la base del informe de la Subsecretaría de Combustibles y otras probanzas- que el servicio aduanero basó el ajuste en la comparación con precios de mercaderías que no eran idénticas en los términos en que lo exige la norma invocada. En efecto, debe tenerse en cuenta que la resolución del TFN apelada efectuó un examen minucioso de las pruebas producidas en la causa, en función de las cuales determinó que: a) bajo la denominación WTI se hace referencia a un precio de referencia del petróleo crudo negociado en Cushing, Oklahoma, EEUU, al que se le reconocen algunas propiedades físico-químicas particulares que lo diferencian de petróleos extraídos de otros lugares mientras que el HEATING OIL 2 es un subproducto directo del crudo que es un tipo de fuel-oil, utilizado para calefacción o para ciertos motores de combustión de grandes equipos (v. informe de la Subsecretaría de Combustibles a fs. 164/167); b) ni la cotización del WTI, ni la del HEATING OIL 2 tienen por objeto regular, establecer o indicar el precio del gas natural en estado gaseoso (v. fs. 164/167); c)no existe una cotización internacional aplicable al gas natural en estado gaseoso en Argentina, atento a que por sus propiedades físico-químicas se diferencia de otras especies de hidrocarburos (como ser el petróleo crudo, el carbón, el fuel oil, el heating oil y el gas oil) pues resulta de su naturaleza la dificultad o alto costo de su manipulación, almacenamiento y transporte, circunstancia que también provoca que no clasifique como commodity, lo que impide su cotización a nivel internacional con el mismo alcance que sí ocurre con el petróleo crudo (v. fs. 164/167); d) el propio servicio aduanero reconoce que en la República Argentina el gas natural no puede ser considerado como un commodity, pues si lo fuera su precio sería transparente, producto de la oferta y la demanda, y guardaría relación directa con el precio de los combustibles sustitutos, cosa que en la actualidad no sucede (v. nota de la División Valoración de Exportación a fs. 124, act. adm.); e) el índice más usado como referencia para transacciones a futuro del gas natural a nivel internacional, principalmente con relación al mercado estadounidense, es el denominado HENRY HUB (lugar de cruce de grandes gasoductos en el estado de Lousiana, EEUU, como punto de entrega estándar para el NYMEX y el mercado norteamericano), pero éste tampoco es aplicable como referencia para las exportaciones desde la Argentina hacia países limítrofes durante los años 1994- 2004 ya que el mercado norteamericano de gas natural no se encuentra conectado físicamente al sudamericano, es decir que la imposibilidad física de realizar transacciones en los mercados específicos de EEUU determina que el HENRY HUB no fije precios para el mercado local (v. fs. 164/167); todo lo cual impide considerar arbitraria la afirmación de que fue tenida en cuenta la cotización de mercaderías distintas a las que eran objeto de valoración.

Corresponde recordar, en este sentido, la limitación que surge del artículo 1180, apartado b, del Código Aduanero, de forma tal que no le es dado a este Tribunal rever las conclusiones del TFN sobre los hechos probados a menos que, del ejercicio por parte del a quo de su facultad para apreciar las cuestiones fácticas, surja que hubiera mediado arbitrariedad o un error de magnitud suficiente para apartar la aplicación del mentado principio (confr. Fallos 300:985; Sala I, in re Scioli, del 14/12/93; Sala III, in re Schmid, Walter Edmundo, del 26/10/84; Sala V, in re Aspitarte y Cía S.a., del 14/8/95, Seysu S.R.L., del 25/3/96, Zeneca S.A., del 26/8/98 y DGA (en autos Procter & Gamble Soc. Col TF 19609-A), del 21/9/06; entre otras), lo que no se advierte en la especie por las consideraciones que han sido expuestas.

Por otra parte, cabe precisar que el memorial del recurrente no rebate otra importante manifestación del TFN, consistente en la falta de consideración de las modalidades inherentes a la exportación; conclusión que se sustenta en argumentos que trascienden la imposibilidad física de realizar intercambios comerciales con el mercado estadounidense y remiten, nuevamente, a las características particulares del gas natural en estado gaseoso, que determinan la imposibilidad de fijar una cotización internacional aplicable (v. esp. consid. IX de la decisión apelada). Es decir que el hecho de que las cotizaciones internacionales se fijen conforme al promedio de las correspondientes al período anterior no desvirtúa la inaplicabilidad al caso del indicador HENRY HUB, pues éste y cualquier otra cotización internacional devienen inaplicables en función de las características específicas de la mercadería en trato, tal como se infiere de la propia nota de la División Valoración de Exportación a fs. 124 de las actuaciones administrativas.

Cabe señalar que tampoco ha merecido réplica por parte del recurrente el argumento relativo a las planillas de estadísticas de precios de exportación de gas natural para los años 2005 y 2006 remitida por la Subsecretaría de Combustibles (v. fs. 162), que dejan ver que no difieren sustancialmente de los declarados por la actora; debiéndose recordar, en este sentido, que la expresión de agravios debe consistir en una refutación nítida y puntual de los errores que se estima contiene la resolución, sea en la apreciación de los hechos o en la aplicación del derecho, no pudiendo ser únicamente una mera discrepancia con lo resuelto por el juez (arg. art. 265, CPCCN aplicable en virtud de la remisión dispuesta en el art. 1182, CA-; confr. esta Sala, in re Kohon Maria Cecilia y otro c/ PEN Ley 25.561 (Banco Macro Bansud S.A.) s/ Proceso de ConocimientoLey 25561, sent. de 3/09/2009). La idea de crítica concreta a la que se hace referencia en este punto tiene que ver con la precisión de la impugnación, con el fin de demostrarle a la cámara las equivocadas deducciones, inducciones y conjeturas sobre las distintas cuestiones resueltas por la instancia de grado (en sentido similar, confr. FENOCHIETTO-ARAZI, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y concordado, T. I, Astrea, Buenos Aires,, pp. 941/942); lo que no se cumple en la especie, pues el memorial no rebate varios de los argumentos en que se basa la decisión del a quo. Cabe hacer notar, en este punto, que la carga de la prueba es una circunstancia de riesgo donde quien no acredita los hechos que debe probar pierde el pleito, si de ellos depende la suerte de la litis. Es una noción procesal que contiene la regla del juicio, para lo cual se le indica al juez cómo debe fallar cuando no encuentre en el proceso pruebas que le den certeza sobre los hechos que deben fundamentar su decisión, e indirectamente, establece a cuál de las partes le interesa acreditar tales hechos, para evitarse consecuencias desfavorables (confr. esta Sala, in re Kossacoff Mario José (TF 8499-A) c/ ANA, sentencia del 30/04/98, y sus citas).

Por ello, tratándose en el caso de un ajuste de valor fundado en lo dispuesto en el inciso b, del artículo 748, del Código Aduanero, correspondía a la Aduana acreditar que el precio declarado de la mercadería difería sustancialmente de la cotización internacional de mercadería idéntica, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación; es así que, al no haber satisfecho tal imperativo, el resultado del pleito debía serle desfavorable, y no puede válidamente alegarse que la aplicación hecha al caso del principio de unidad estatal desvirtúa las facultades de la Aduana en orden a revisar los documentos aduaneros y formular rectificaciones y cargos, pues éstas quedan a salvo en la medida en que se respete la reglamentación establecida al efecto, concretamente en lo relativo a los métodos para ajustes de valor de exportación de las mercaderías.

 IV. Que, por lo demás, esta solución concuerda con lo resuelto recientemente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa Y.42.XLVIII YPF SA (TF 27508-A) c/ DGA, sentencia del 1 de octubre de 2013.

Todo lo cual conduce a desestimar el recurso del Fisco Nacional y confirmar la resolución de fs. 239/244vta.; con costas (art. 68, CPCCN).

Por ello, SE RESUELVE: Confirmar la resolución de fs. 239/244vta.; con costas (art. 68, CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

MARCELO DANIEL DUFFY

JORGE EDUARDO MORAN

ROGELIO W. VINCENTI

INVERSIONES DE SALUD SRL c/ DGI s/ Recurso de apelación

CAUSA N° 17.824/2013 INVERSIONES DE SALUD SRL (TF 31.765I) contra D.G.I.

Buenos Aires, 1 de octubre de 2013. Y VISTOS:

Estos autos caratulados: Inversiones de Salud SRL (TF 31.765I) contra D.G.I., venidos en recurso del Tribunal Fiscal;

Y CONSIDERANDO:

I. Que el organismo jurisdiccional modificó la resolución apelada en autos por la que se aplicó a la actora una multa en los términos de los artículos 46 y 47, inc. a, de la ley 11.683 y reencuadró su conducta en la descripta en el artículo 45 de la citada norma legal, graduándola en el mínimo legal (fs. 122/123).

Para resolver de ese modo, sostuvo que las diferencias detectadas originadas en la declaración de montos inexactos en los períodos recurridos permitían tener por configurado el elemento objetivo de la infracción.

Sin embargo, entendió que el Fisco no había fundado debidamente ni acreditado en autos los presupuestos del obrar doloso, por lo que entendía que la conducta del actor debía encuadrarse en el artículo 45 de la ley procedimental.

II. Que a fs. 127 y 130/134 vta. la representación fiscal dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. Se agravia de que se haya reencuadrado la sanción impuesta, afirmando que de las anomalías detectadas por la inspección, se infería la voluntad de la actora de defraudar al Fisco en los términos del artículo 46 de la ley 11.683.

Sostiene que el inicio del sumario tuvo lugar tras haberse constatado la presentación de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado por los períodos fiscales mayo a septiembre de 2007, consignando cifras inexactas y dejando de ingresar el gravamen en su justa medida. Y que una vez verificada la firma, se efectuaron las presentaciones rectificativas. Es decir, que no fue sino a instancia de la fiscalización practicada que procedió a rectificar las declaraciones juradas.

III. Que a fs. 138/142 vta. la parte actora contestó el traslado solicitando que se confirme la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso.

IV. Que de acuerdo a los términos en que están expresados los agravios, el Fisco se ha limitado a insistir en que la conducta de la actora está contemplada en el artículo 46 de la ley 11.683, t. o. en 1998.

V. Que mediante la norma citada se sanciona a quien mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.

VI. Que la defraudación fiscal se configura, entonces, con la comisión de un artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias (conf. esta Sala, Alonso Mario Oscar, sent. del 151098,; Sala II, San Justo S.A., sent. del 251094; Sala V, Batello, Tarcisio L., sent. del 293 99; y Casino del Litoral c/D.G.I. sent. del 8299)

Así como la omisión de pago de impuestos presupuesto de hecho descripto en el artículo 45 de la ley de procedimiento es una figura cuyo elemento intencional surge del acaecimiento del hecho mismo por presumirse la existencia, al menos, de negligencia en la presentación de las declaraciones juradas, en la figura de la defraudación la intención dolosa ha de ser probada por la administración. La presunción de dolo en las infracciones tributarias que alega la representación fiscal ha de ser desechada, sin más, por ser contraria a elementales principios constitucionales de presunción de inocencia en materia penal.

Ello no obsta a que, sin embargo, la necesidad de una efectiva defensa del erario fiscal justifique que el legislador arbitre una serie de hechos que razonablemente elegidos permitan inferir la existencia de una conducta dolosa merecedora de una sanción más grave, sin perjuicio del reconocimiento del derecho del contribuyente de desplegar todos los medios de defensa para destruir esa presunción.

Sin embargo, y tal como lo puntualiza el a quo el Fisco no ha utilizado a los fines de la aplicación de la multa en las presunciones establecidas en el artículo 47.

VII. Que la existencia de una conducta dolosa, comprensiva del elemento intencional, no puede inferirse solamente invocando diferencias entre lo que hubiera debido ingresarse al Fisco por los tributos cuestionados. Tal como lo sostiene el Tribunal a quo, la situación fáctica en la que se basa la pretensión fiscal no ha sido probada en autos sin que resulte suficiente, al efecto, la simple alegación de una falta de respaldo documental suficiente.

Adviértase que los datos con base en los cuales se practicó el ajuste surgieron de la documentación aportada por la propia actora, y que Inversiones de Salud S.R.L. carece de antecedentes infraccionales por lo que resulta procedente considerar que las omisiones incurridas resultaron fruto de una negligencia culposa y no de una maniobra expresamente urdida con el objeto de defraudar al Fisco.

VIII. Que, coincidiendo con el pronunciamiento apelado, se considera que la circunstancia de no configurar la conducta del actor la infracción dolosa descripta en la ley 11.683 no importa que la omisión tributaria quede impune (conf. esta Sala, Alonso, Mario Oscar citada, entre muchas otras), por lo que se considera ajustado a derecho el encuadre allí efectuado.

Por lo expuesto se confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso. Costas a la vencida (art. 68 del C.P.C.C.).