Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

Molinos Río de la Plata SA c. DGA s/recurso directo de organismo externo

En Buenos Aires, a los 5 días del mes de septiembre de 2024, reunida en Acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en estos autos “MOLINOS RIO DE LA PLATA S.A. (TF 40099-A) c/DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, y

La jueza Clara María do Pico dijo:

I. El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó –con costas por su orden– las resoluciones RESOL-2019-1-E-AFIP-DIRAHI#SDGOAI, RESOL 209-30-E-AFIP-SDGOAI y RESOL 2019-31-E-AFIP-SDGOAI, en virtud de la cual se rechazaron los recursos de repetición de los derechos de exportación abonados con sustento en el decreto 100/2012, con relación a los permisos de embarque nros. 12 057 EC03 001390 J, 12 057 EC 03 000670 J y 12 057 EC03 000464 K (fs. 154/155 vta.).

II. Para así decidir, sostuvo que resultaba aplicable la doctrina legal fijada en el Acuerdo Plenario del 26 de abril de 2022 dictado por ese tribunal en la causa “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA”.

III. Disconforme, la parte actora interpuso recurso de apelación (fs. 168), el que fue fundado (fs. 179/188) y contestado (fs. 194/203).

Sus críticas pueden reseñarse en los siguientes puntos:

(i) No resulta de aplicación la doctrina plenaria invocada. En el caso difieren las normas cuestionadas, el ámbito temporal de aplicación y el decreto 100/2012 –en que se fundó la cuantificación de los derechos de exportación que se intentan repetir– no fue ratificado por el Congreso de la Nación.

(ii) El pronunciamiento se apartó de los lineamientos trazados por la Corte Suprema en la causa “Camaronera Patagónica” (Fallos: 337:388), sentencia del 15 de abril de 2014.

(iii) El Tribunal Fiscal se encontraba en condiciones de emitir una resolución sobre el planteo constitucional sin ningún tipo de limitación, según los claros términos del art. 1164 del CA, y bajo inspiración del principio de economía y celeridad procesal.

(iv) El decreto 100/2012 –norma que se aplicó al momento de registrarse las operaciones de exportación aquí involucradas– es inconstitucional por haber sido emitida por el Poder Ejecutivo Nacional en abierta contradicción al principio de legalidad, y no contar con posterior ratificación legislativa.

(v) Asimismo, mantuvo todos y cada uno de los fundamentos expuestos en su recurso ante el Tribunal Fiscal, particularmente, la inconstitucionalidad de la resolución nº 126/2008 (MEyP) y la irrazonabilidad de la tasa de interés prevista en la resolución nº 314/2004 (MEyFP), a la que ahora agrega la resolución nº 559/2022 (ME). Citó jurisprudencia en apoyo de sus dichos.

IV. A fin de integrar los agravios de la parte actora, es oportuno señalar que al interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal expresamente indicó que, si bien considera que le asiste derecho a cuestionar jurídicamente la “supuesta ratificación” del decreto 509/2007, en la presente acción solamente solicitó la devolución de las sumas abonadas en exceso a la alícuota del 5% allí dispuesta, como consecuencia del incremento al 20% dispuesto por la resolución nº 126/2008 (B.O. 12/3/2008), que fue mantenida por el decreto 100/2012.

Fundó su acción en la existencia de una sucesión de normas infralegales que definieron las alícuotas aplicables a las operaciones involucradas –biodiesel– que hacen que el pago de los derechos de exportación correspondientes resulten ilegítimos.

En efecto, sostuvo que la tasa del 5% fijada en el decreto 509/2007 fue elevada al 20% por la resolución nº 126/2008 (conf. art. 1º), con vigencia a partir del 13/3/2008, y por el decreto 100/2012 (conf. art. 7º), con vigencia a partir del 1/2/2012. Normas que no revisten el carácter de ley y que nunca fueron ratificadas por el Congreso de la Nación.

V. Por su parte, el servicio aduanero defendió la legalidad de las normas cuestionadas y, en consecuencia, el rechazo de la acción intentada, en que las mismas fueron dictadas en ejercicio de facultades delegadas en cabeza del Poder Ejecutivo.

VI. Preliminarmente, corresponde señalar que no se encuentra controvertido en autos, que el decreto 509/2007, con fundamento, entre otras normas, en las leyes 22.415, 25.561 y la ley de ministerios (t.o. por decreto 438/92) y su modificaciones, estableció determinados derechos de exportación para consumo, en lo que al caso interesa la exportación de biodiesel, con un alícuota del 5%. Dicha tasa fue modificada –incrementada– por la resolución nº 126/2008 y el decreto 100/2012 al 20%.

De los considerandos del decreto 100/2012 se desprende que se dictó en ejercicio de las facultades conferidas al Poder Ejecutivo por los incs. 1º y 2º del art. 99 de la Constitución Nacional y los art. 11, ap. 2º, y 12 de la ley 22.415 y por la ley 25.561, prorrogada por su similar 26.729.

Por su parte, de los considerandos de la resolución nº 126/2008 se desprende que la medida se emitió en función de lo previsto “en la ley 22.415, en la ley de ministerios (t.o. por decreto 438/92) y sus modificaciones, y en uso de las facultades conferidas por los decretos 2752/1991 y 2275/94, y sus modificatorios”.

VII. A fin de examinar la controversia corresponde indicar, en consonancia con inveterada jurisprudencia de la Corte Suprema, que el “derecho” establecido por la ley 25.561 y modificado por la resolución nº 126/2008 y el decreto 100/2012 es, por naturaleza, un tributo –específicamente un impuesto– lo que hace necesario examinar la compatibilidad de dichas normas con las que la Constitución Nacional fija para el establecimiento de dichos gravámenes.

En ese sentido, es conteste la Corte Suprema en cuanto sostiene que los principios y preceptos constitucionales (arts. 4º, 17, 52 y 75) prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros), y, concordantemente con ello, se ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre otros).

La razón de ser dicha limitación se funda en que la atribución de crear los tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182:411).

Cabe agregar que el principio de reserva de ley no se limita a la creación del impuesto, tasa o contribución, sino que exige que estén expresamente determinados en el texto legal el presupuesto de hecho generador de la obligación tributaria –hecho imponible–, los sujetos obligados a su ingreso –contribuyentes y/o responsables–, así como los parámetros que se tomarán para calcular la materia imponible –base imponible–, la cuantificación de la obligación tributaria –alícuota y/o tasa–, y, de corresponder, las excepciones a dicha obligación –exenciones– (esta sala, causa “Provincia ART SA”, pronunciamiento del 1º de diciembre de 2011).

En efecto, una interpretación contraria, llevaría a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido el tributo por el Congreso de la Nación, los elementos sustanciales de aquel definidos por la ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los Poderes de gobierno, con lo que se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional (Fallos: 319:3400).

VIII. Cobra relevancia que el Máximo Tribunal también ha sido categórico al sostener que es valladar inconmovible que supone el principio de reserva de ley tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de delegación legislativo previsto en el art. 76 de la Constitución Nacional (Fallos: 341:101).

Sostuvo sobre tal punto que no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (Fallos: 326:4251).

IX. Sin perjuicio del carácter concluyente que el principio de legalidad tienen en materia tributaria, la Corte Suprema consideró admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultadas circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, autoriza a elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa y, por lo tanto, no puede juzgarse, en principio, inválido el ejercicio de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa –valga reafirmar– haya sido claramente establecida (Fallos: 246:345; 328:940).

X. En el caso, la delegación realizada en el Poder Ejecutivo resulta inadmisible bajo el prisma constitucional, ya que ni en la ley 22.415 ni en su similar 25.561 –normas invocadas para emitir el decreto 100/2012– se han establecido parámetros, o porcentajes mínimos y máximos, entre los cuales resulta procedente cuantificar la obligación tributaria, lo cual es por sí, suficiente para invalidar el tributo, atento a la falta de uno de los elementos esenciales del tributo.

Idénticos fundamentos resultan aplicables al examen de la resolución nº 126/2008 (MEyP).

En igual sentido se pronunció la Sala IV, en tanto sostuvo que “el aumento o disminución de alícuotas de derechos de exportación por parte del Poder Ejecutivo, dentro de un margen claramente delimitado por ley del Congreso, podría hallar fundamento válido tanto en el ejercicio de la potestad reglamentaria prevista en el artículo 99, inciso 2º, de la Constitución Nacional, como en la técnica de delegación legislativa y bajo los lineamientos del artículo 76 de la Constitución. Sin embargo, cualquier sea el marco escogido por el Ejecutivo para implementar la medida, el Congreso debe haber preestablecido pautas y límites precisos en lo relativo al aspecto cuantitativo del tributo o, por lo menos, la alícuota máxima aplicable, a fin de proporcionar una ‘clara política legislativa’ o una ‘base de delegación suficiente’, y así dar plena satisfacción al principio de reserva de ley en materia tributaria” (causa nº 45070/2023 “Molinos Río de La Plata SA”, y su cita, pronunciamiento del 11 de abril de 2024).

En efecto, en la causa “Camaronera Patagónica” (Fallos: 337:388), invocada por la parte actora como fundamento de su pretensión, la Corte Suprema sostuvo que ni la ley 22.415 ni mucho menos la ley 25.561 establecen, siquiera con mínimos recaudos, los elementos esenciales del tributo que se trata.

En ese sentido, corresponde concluir que al guardar silencio las normas señaladas sobre los parámetros y/o límites que habilitarían la actuación de la administración, coloca a las normas que incrementaron la alícuota de los derechos de exportación involucrados a extramuros del principio de legalidad en materia tributaria y de las clausulas constitucionales reseñadas.

En consecuencia, corresponde admitir los agravios de la actora, revocar el pronunciamiento apelado, declarar la inconstitucionalidad del decreto 100/2012 y a inaplicabilidad de la resolución nº 126/2008 –también cuestionada– y hacer lugar a la acción de repetición iniciada (causa nº 45067/2023 “Molinos Río de La Plata SA (TF 38345-A) c/DGA s/recurso directo de organismo externo”, y sus citas, pronunciamiento del 27 de agosto de 2024).

XI. Sentado ello, y a fin de determinar el alcance de la restitución que se reconoce, corresponde analizar la queja de la parte actora sobre la tasa de interés que corresponde adicionar a los montos sujetos a devolución. Específicamente, las impugnaciones formuladas con relación a las resoluciones nros. 314/2004 (MEyP) y 559/2022 (ME).

Los agravios dirigidos contra el art. 4º de la resolución nº 314/2004 encuentran una adecuada respuesta en los fundamentos expuestos por esta sala en las causas “Linos, Gustavo Pedro (TF 45593-I) c/Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo”, “Chryse SA c/EN – AFIP – DGI s/dirección general impositiva”, “Endesa Costanera SA c/EN – AFIP – DGI s/Dirección General Impositiva” y “Lufkin Argentina SRL c/EN – AFIP – DGI s/Dirección General Impositiva”, pronunciamientos del 20 de febrero de 2018, del 10 de mayo de 2019, del 18 de febrero de 2021 y del 15 de noviembre de 2022, entre muchas otras (en igual sentido: Sala II, causa “American Express Argentina SA c/EN – AFIP – DGI – s/Dirección General Impositiva”, pronunciamiento del 27 de abril de 2017, Sala V, causa “Osram Argentina SA c/EN -AFIP-Resol 30/11 s/Dirección General Impositiva”, pronunciamiento del 15 de agosto de 2017, Sala III, causa “Thomas de Sudamérica SA c/DGA s/recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 12 de octubre de 2017, y Sala IV, causa “Maselis, Analía Edith”, pronunciamiento del 12 de marzo de 2019), por lo que deben admitirse.

Sin embargo, no es posible arribar a idéntica solución con relación a la resolución nº 559/2022.

Sobre el punto, cabe recordar que la resolución nº 314/2004 fue derogada por la resolución nº 598/2019 (MH) que estableció un mecanismo de actualización automático del cálculo de las tasas de interés.

Posteriormente, esa resolución fue derogada por la resolución nº 559/2022, aquí impugnada, que estableció nuevamente tasas de interés fijas, conforme al siguiente detalle: (i) la tasa de interés resarcitorio prevista en el art. 37 de la ley 11.683, y en los arts. 794, 845 y 924 de la ley 22.415 en el 5,91 % mensual (art. 1º); (ii) la tasa de interés punitorio prevista en el art. 52 de la ley 11.683 y en el art. 797 de la ley 22.415 en el 7,37 % mensual (art. 2º); y (iii) la tasa de interés aplicable a los supuestos previstos en el art. 179 de la ley 11.683 y a los restantes supuestos de devolución, reintegro o compensación de los impuestos regidos por la citada ley y a los supuestos previstos en los arts. 811 y 838 de la ley 22.415 en el 3,84% mensual (art. 3º).

Finalmente, mediante resolución nº 3/2024 (ME) se derogó la resolución nº 559/2022 reseñada y se restableció un sistema de actualización automática de las tasas de interés aplicables.

Aclarado lo que antecede, cabe señalar que la parte actora centra sus agravios en los siguientes puntos: (i) la aplicación de tasas diferenciales en desmedro de los contribuyentes y (ii) la falta de actualización de la tasa en un proceso inflacionario supone una afectación patrimonial.

En ese contexto, no debe soslayarse que esta sala –en la causa “Linos” citada– concluyó que el establecimiento de tasas de interés diferenciadas no logra afectar el principio de igualdad, dado que la tasa de interés resarcitoria representa el interés común, mientras que la tasa establecida para la devolución de gravámenes compromete el interés particular.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia ha justificado la aplicación de una tasa de interés más gravosa cuando se persigue el pago puntal de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, utilidad que justifica su elevación dado que “no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda” (Fallos: 308:283; 316:42).

Lo que se juzgó en dicha oportunidad como irrazonable fue que el Estado tenga un proceder diferente en situaciones semejantes. Es decir que ante el expreso reconocimiento de las contingencias económicas del país decida elevar las tasas aplicables a los intereses resarcitorios y punitorios, y, por otro lado, mantenga pétrea a lo largo de los años la tasa aplicable a la repetición de impuestos.

Esa circunstancia no se aprecia con relación a la resolución 559/2022, toda vez que el organismo emisor de la resolución se fundó en idénticas circunstancias a fin de establecer las tasas de interés correspondiente tanto a los intereses resarcitorios y punitorios como a los correspondientes a la devolución de tributos.

Por otra parte, no se advierte en autos el perjuicio que le provoca la aplicación de la tasa de interés allí prevista; máxime cuando la declaración de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como última ratio del orden jurídico (Fallos: 302:457; 346:182, entre otros), por lo que no cabe efectuarla sino cuando la repugnancia del precepto con la cláusula constitucional invocada sea manifiesta, requiriendo de manera inexcusable un sólido desarrollo argumental y la demostración de un agravio determinado y específico (Fallos: 249:51; 299:291; 335:2333; 338:1444, 1504; 339:323, 1277; 340:669).

Sobre ese punto, no puede perderse de vista que la prueba acompañada a la causa se refiere a períodos en que no se encontraba vigente la resolución impugnada y, por lo tanto, no permiten examinar el perjuicio invocado. En definitiva, no acreditó que la tasa resulte discriminatoria ni de qué manera afectó su patrimonio, aspecto que torna improcedente la declaración intentada (causa nº 33226/2023 “Vilaplana, Floreal Bautista c/EN – AFIP – Ley 20628 s/amparo ley 16.986”, pronunciamiento del 30 de abril de 2024).

XII. En atención a la declaración de invalidez del decreto 100/2012 y de la resolución 126/2008, y que la actora convalidó las previsiones contenidas en el decreto 509/2007, corresponde reconocer el derecho a obtener el reintegro de los tributos abonados en exceso a la alícuota del 5% allí prevista al oficializar las destinaciones identificadas con los permisos de embarque 12 057 EC03 001390 J, 12 057 EC 03000670 J y 12 057 EC03 000464 K.

La devolución debe efectuarse en pesos, en atención a lo determinado en el pronunciamiento de la Corte Suprema en el precedente “Cencosud SA (TF 29.535-A) c/DGA”, pronunciamiento del 15 de mayo de 2014 (consid. 8º); y toda vez que de la compulsa de las actuaciones administrativas –y así fue reconocido por la propia parte actora– se observa que los derechos de exportación cuyo restitución se reconoce fueron abonados en pesos (en igual sentido, esta sala, causa nº 29.530/2014 “Siderca SAIC c/DGA s/recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 11 de febrero de 2016, y sus citas).

A dicha suma corresponde aplicar la tasa pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina desde 14 de enero de 2015, fecha en que interpuso los reclamos de repetición, hasta el 31 de julio de 2019. A partir del 1º de agosto de 2019 deberá aplicarse la tasa efectiva mensual que publica la AFIP, según la resolución nº 598/2019 (MH) y las resoluciones nros. 559/2022 y 3/2024 (ME), según la vigencia temporal de esas normas (ver art. 9º de la resolución nº 559/2022 y 10 de la resolución nº 3/2024), hasta su efectivo pago (con arreglo a los arts. 811 y 812 del CA).

XIII. En atención al modo en que se decide, las costas de ambas instancias deben imponerse a la parte demandada por resultar sustancialmente vencida (conf. arts. 68, párrafo primero, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

En virtud de lo expuesto, VOTO por: (i) admitir los agravios de la parte actora, revocar el pronunciamiento apelado y declarar la inconstitucionalidad de los derechos de exportación establecidos en el decreto 100/2012, así como la inaplicabilidad de la resolución nº 126/08 (MEyP); (ii) reconocer el reintegro de los derechos de exportación abonados al oficializar la destinación identificada con el permiso de embarque 12 057 EC03 001390 J, 12 057 EC 03 000670 J y 12 057 EC03000464 K, según el alcance dispuesto en punto XII; y (iii) imponer las costas de ambas instancias a la parte demandada vencida.

El juez Rodolfo Eduardo Facio dijo:

I. Comparto la reseña de los antecedentes del caso y la solución que propone la jueza Clara María do Pico en su voto, en los términos que se exponen a continuación.

II. La ley 25.561 no delegó en el Poder Ejecutivo Nacional la facultad de fijar derechos de exportación sobre la posición arancelaria aquí involucrada.

En efecto, el artículo 6º de la ley 25.561 únicamente estableció la creación de derechos de exportación sobre los hidrocarburos que sean obtenidos de los yacimientos situados en el territorio nacional.

Ello se observa con claridad en su cuarto párrafo: “En ningún caso el derecho a la exportación de hidrocarburos podrá disminuir el valor boca de pozo, para el cálculo y pago de regalías a las provincias productoras”.

El “biodiesel”, que es obtenido a partir de productos de origen agrícola, cuenta con un marco regulatorio específico y una posición arancelaria propia, que lo diferencian de los hidrocarburos allí aludidos.

Así voto.

La jueza Liliana María Heiland adhiere al voto de la jueza Clara María do Pico.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: (i) admitir los agravios de la parte actora, revocar el pronunciamiento apelado y declarar la inconstitucionalidad de los derechos de exportación establecidos en el decreto 100/2012, así como la inaplicabilidad de la resolución nº 126/08 (MEyP); (ii) reconocer el reintegro de los derechos de exportación abonados al oficializar la destinación identificada con el permiso de embarque 12 057 EC03 001390 J, 12 057 EC 03 000670 J y 12 057 EC03 000464 K, según el alcance dispuesto en punto XII; y (iii) imponer las costas de ambas instancias a la parte demandada vencida.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.– Clara María do Pico. – Liliana Heiland. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).

M., H. c. Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 5 septiembre de 2024

Vistos y Considerando:

1º) Que, mediante resolución del 31/7/23, el señor juez de primera instancia hizo parcialmente lugar a las impugnaciones de la demandada y, en consecuencia, puso en cabeza del actor la confección de una nueva liquidación conforme los términos del pronunciamiento. Impuso las costas en el orden causado (confr. art. 68 y 69 del CPCCN).

Para así decidir, rechazó la restitución de las sumas retenidas por el Instituto de Ayuda Financiera para Pago de Retiros y Pensiones (en adelante, “IAF”) en concepto del impuesto a las ganancias, en el marco de un litigio por diferencias salariales que tramitó ante el Juzgado nº 5 del Fuero (en la sentencia, se le había reconocido al actor el derecho a la incorporación de los suplementos previstos en el decreto 1305/12 en el haber mensual, como remunerativos y bonificables). Sostuvo que el planteo introducido excedía el presente proceso en la medida que la pretensión no había sido materia de análisis.

2º) Que, disconforme con esa decisión, el 4/8/23, el actor interpuso recurso de apelación, que fue concedido el 10/8/23, fundado el 18/8/23 y no fue contestado por su contraria.

Señaló que, el 21/3/22, la IAF le retuvo indebidamente la suma de $ 427.240,80 (conforme certificado acompañado a fs. 170/172), toda vez que el organismo se encontraba debidamente notificado de la medida cautelar dictada en las presentes actuaciones.

Indicó que el pronunciamiento del a quo se apartaba de las pautas fijadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García”, en tanto aquel había desalentado el inicio de demandas por repetición de retenciones de manera autónoma.

Agregó que la cuestión ya había sido zanjada en la causa “Garay, Corina Elena c/ Anses s/ Reajustes varios”. Explicó que, en esa oportunidad, el Máximo Tribunal decidió que la negativa a la devolución del tributo retenido en el mismo expediente significaba un exceso ritual manifiesto, violatorio de la tutela judicial efectiva.

Reclamó que las retenciones efectuadas por los pagos de sentencias firmes que sucedieron en el plazo reconocido por el pronunciamiento de autos, debían incorporarse a la liquidación directamente. Además, controvirtió la actitud de su contraria, respecto de la impugnación de las retenciones correspondientes por la IAF.

3º) Que, de las constancias de la causa se desprende que:

– El 10/9/19, el actor presentó demanda, en la que solicitó la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c), 79, inc. c), 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430; y el reintegro de los montos retenidos.

– El 24/2/21, el magistrado de grado hizo lugar a la medida cautelar solicitada por el accionante y ordenó que la IAF se abstuviese a retener suma alguna en concepto del referido tributo.

– El 6/12/21, el señor juez de la instancia anterior admitió la demanda promovida contra la Administración Federal de Ingresos Públicos y, en consecuencia: (i) declaró la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c, 79, inc. c, 81 y 90 de la ley 20.628; (ii) ordenó el reintegro de los montos que se hubiesen retenido al Sr. M. por aplicación de esas normas, desde la interposición de la demanda, con más los intereses previstos en la resolución MH 598/19 –también, desde el inicio de su acción y hasta su efectivo pago–; y (iii) dispuso el cese de toda retención por tales conceptos sobre sus prestaciones previsionales, hasta tanto el Congreso de la Nación legislase sobre el punto.

– El 30/6/22, este Tribunal rechazó el recurso interpuesto por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmó la sentencia del 6/12/21.

– El 1º/11/22, el accionante puso en conocimiento del a quo que, el 21/3/22, la IAF le retuvo la suma de $ 427.240,80 en concepto del impuesto a las ganancias, en el marco de la causa nº 29.530/2015 “Ruiz Carlos Adrián y otros c/ EN – s/ Personal Militar y Civil de las FF. AA. y de Seg.”. La retención practicada por el mentado organismo liquidador fue realizada en los términos del art. 10 de la Resolución General 2437/08 (rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras rentas), en el marco de una liquidación de capital y accesorios.

4º) Que, por su parte, de la consulta de la causa nº 29.530/2015 “Ruiz Carlos Adrián y otros c/ EN – s/ Personal Militar y Civil de las FF. AA. y de Seg.”, se desprende que:

– El 6/4/21, la IAF acompañó una liquidación de capital e intereses, desde el 1/1/17 al 31/8/20 y por el importe de $ 2.523.526,72, que fue aprobada el 13/7/21.

– El 24/6/22, la demandada dio en pago la suma de $ 2.860.117,49. El 19/9/22, la magistrada la intimó a que aclarase el monto consignado como “Deuda de Capital al 30-09-20” por $ 1.395.210,13 en la liquidación recibida en el DEO 6209621 el 24/06/22, toda vez que no coincidía con el consignado en el DEO 2074985 el 6/04/21 como “Capital Acumulado al 31-08-20”, cuyo importe era de $ 1.363.733,13.

– El 6/10/22, la IAF informó que el capital se actualizó de $ 1.363.733,13 a $ 1.395.210,13, atento a que se había considerado como fecha de corte el 30/9/20, momento en el que se llevó a cabo la regularización del “suplemento por administración de material” en el haber previsional del beneficiario. Especificó que esa modificación permitía arribar a la suma de $ 2.860.117,49.

5º) Que, para la resolución del presente es útil la mención del pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el marco de la causa CSS 23339/2009/CS1 “García Blanco Esteban c/ ANSES s/ reajustes varios”, sent. del 6/5/21.

En esa oportunidad, el Alto Tribunal indicó que cuando se tratase de personas integrantes de un grupo vulnerable, con preferente tutela constitucional (art. 75, inc. 23 de la Constitución Nacional), se debía tener presente que el derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia, consagrado en el citado art. 18 de la Constitución Nacional requería que la tutela judicial resultase efectiva; esto es, que fuese oportuna y poseyera la virtualidad de resolver, sin dilaciones, las cuestiones sometidas a su conocimiento (arg. doct. Fallos: 339:740).

Previa síntesis de la decisión del inferior –que había solicitado la acreditación de la confiscatoriedad y se había declarado incompetente para dirimir la cuestión–, ponderó la edad del recurrente, la naturaleza de los derechos involucrados vinculados a la subsistencia durante la ancianidad y la incontrastable circunstancia de que el reenvío de la causa a la anterior instancia podría conducir a la definitiva privación de su derecho.

A su vez, tampoco puede soslayarse que, en el marco de otro precedente (Fallos: 344:3567), el Máximo Tribunal señaló que la decisión de sujetar a la accionante a un nuevo trámite administrativo y/o judicial no especificado, configuraba un exceso ritual manifiesto que podía frustrar la sustancia de su derecho conforme al desenvolvimiento natural de los hechos.

Ello sentado, no puede desconocerse la vinculación entre las causas citadas, toda vez que en la presente se solicitó la declaración de inconstitucionalidad del tributo sobre el haber previsional y la primera tuvo como objeto el reconocimiento y la incorporación de los suplementos particulares dentro de ese haber.

Así, desde la óptica dispuesta por la Corte Federal, teniendo en cuenta la pertenencia del accionante a un grupo vulnerable expresamente reconocido, no resulta razonable exigirle que deduzca un nuevo planteo a fin de lograr idéntico reconocimiento, ya que no solo importa un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria que cuentan con amparo constitucional, sino que trasunta un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal (conf. Fallos: 344:3567, aplicación mutatis mutandis de la doctrina “Castro Fox”, Fallos: 328:1265).

En consecuencia, corresponde revocar la decisión en este punto y ordenar al a quo que se aboque a la restitución de las sumas.

6º) Que, sin perjuicio de lo expuesto, cabe aclarar que la retención sobre el incremento del haber jubilatorio solo es procedente siempre y cuando los períodos reconocidos resulten coincidentes. En el caso, se desprende que la detracción fue realizada sobre la liquidación practicada por la IAF desde enero de 2017 y hasta la regularización del “suplemento por administración de material” en el haber previsional el 31/8/20, con sus intereses hasta el 28/2/21 (v. nota NO-2021-28810704-APN-GRYP#IAF del 1º/4/21 y su aclaración NO-2022-106855144-APN-GRYP#IAF, del 6/10/22). Entonces, advirtiendo que el aludido cálculo computó un período anterior al inicio de la demanda (del 19/10/19) y que el reintegro fue fijado desde ese momento, no corresponde la restitución de la suma total ($ 427.240,80).

Por lo expuesto, se resuelve: Hacer parcialmente lugar al recurso intentado y revocar la resolución apelada, con los alcances del presente pronunciamiento. Con costas en el orden causado, en atención a las particularidades de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).

Se deja constancia de que el Dr. Marcelo Daniel Duffy no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del RJN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.

Sociedad de Bolsa Epsilon SA (TF 38593-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 27 de agosto de 2024

Y Vistos; Considerando:

I. Que por sentencia de fs. 516/521 vta. el Tribunal Fiscal de la Nación –en lo sucesivo, “TFN”–, resolvió: 1º) rechazar la nulidad articulada por las recurrentes, con costas, y 2º) confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

Expuso que, por un lado, se apeló la resolución 404/13 (DV RRME), del 31/8/13, y por el otro, las resoluciones 102/15 (DV RRME) y 103/15 (DV RRME), dictadas el 27/3/15.

Declaró que, a través de la primera, la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mendoza de la AFIP-DGI determinó de oficio la obligación impositiva correspondiente al “impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas corrientes bancarias y otras operaciones” –en adelante, “IDyCB”–, períodos fiscales 11/08 a 05/10, con más los intereses resarcitorios, al tiempo que aplicó una multa por los períodos fiscales 11 y 12/08 y 01 a 05/10, en los términos del artículo 46 de la ley 11.683.

Agregó que, a través de las resoluciones 102/15 y 103/15 (DV RRME), se determinaron de oficio las obligaciones solidarias de Nicolás Depietri y de Matías Depietri, respectivamente, estableciéndose a su respecto sendas multas en los términos del artículo 45 de la ley de rito fiscal, correspondiente a los periodos fiscales 11 y 12/08; 01-02-03/09; 05 a 12/09 y 01 a 05/10, graduadas en un 70% del impuesto omitido.

Reseñó los argumentos esgrimidos por Sociedad de Bolsa Epsilón SA –que en adelante se identificará como “SBE”–, destacando que fueron reiterados por Nicolás Depietri y Matías Depietri en sus respectivas presentaciones.

Expuso que no se hizo lugar a la prueba testimonial; que si bien se había admitido la prueba pericial contable se la tuvo por decaída, y que la interesada desistió de la prueba informativa ordenada.

Señaló que a fs. 430 se ordenó la acumulación de los expedientes 42.796-I y 42.799-I.

En el Considerando IV de su pronunciamiento, el a quo rechazó la nulidad articulada por la actora, con costas.

Adentrándose a la cuestión de fondo, luego de reconocer que la actora tiene por actividad declarada la prestación de “servicios bursátiles de mediación o por cuenta de terceros” y de tomar lectura de los antecedentes administrativos –en particular el informe final de inspección–, describió que la inspección actuante verificó la correspondencia entre las acreditaciones bancarias y los ingresos declarados por la firma, para lo cual efectuó circularizaciones a entidades bancarias y los sujetos comitentes, al tiempo que consultó las bases de datos del organismo fiscal y recabó información del Mercado de Valores de Mendoza SA.

Destacó que: “… en base a lo actuado se advirtieron indicios comprobados, graves y precisos que llevaron a observar la finalidad perseguida con el uso de las cuentas bancarias exentas: pagos a comitentes con cheques emitidos por caja o ventanilla con cobro en efectivo, depósitos en las cuentas bancarias que se incrementaron significativamente a partir de 2009, la registración de las operaciones bajo la modalidad ‘cuenta corriente’ no permite verificar el circuito seguido en cada una de ellas, excesivos movimientos de fondos, pago en efectivo a los comitentes en los períodos fiscalizados, cheques emitidos por la sociedad cobrados por ventanilla al no superar el importe de $ 50.000, y en caso de superarlo, cobrados por representantes, empleados, y/o titulares de cuentas bancarias, falta de capacidad operativa de los comitentes”.

Específicamente detalló que: “… la operatoria desplegada consistía en la compra de títulos públicos nacionales y su posterior venta a los días siguientes o subsiguientes bajo la misma modalidad. Para lo cual, la sociedad de bolsa receptaba la orden de operación por parte del comitente y la registraba en el Registro de Orden de Operación, luego dicho comitente realizaba la compra de títulos públicos a través de Sociedad de Bolsa Epsilon S.A., la que entregaba como pago valores que se acreditaban en la cuenta corriente del comitente para ser aplicados a las operaciones bursátiles detalladas en la Orden de Operación receptada, para lo que emitía un recibo de cobro. Dichos cheques eran depositados en la cuenta de la sociedad, exenta del Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, efectuándose luego por el mismo medio la venta de los títulos adquiridos. Por último, la sociedad recibía el producido de las ventas desde los agentes de bolsa y emitía el cheque a su favor por importes hasta $ 50.000 para permitir el cobro por ventanilla y entregaba el efectivo al comitente”.

Explicó que, de acuerdo con la investigación realizada por la fiscalización, si bien la operatoria presentaba las formalidades de una actividad bursátil no correspondía con sus objetivos, pues se dirigía a evitar el pago del IDyCB, estando obligados a abonarlos si los cheques eran depositados en sus propias cuentas bancarias.

Descripto el cuadro, sostuvo que la cuestión a resolver consistía en decidir si las operaciones realizadas por la sociedad de bolsa, mediante sus cuentas bancarias, se encontraban alcanzadas por el tributo, o si, por el contrario, exentas en los términos del artículo 10 inciso a) del Anexo del decreto 380/01, reglamentario de la ley 25.413.

Desechó que formara parte del debate la existencia y modalidad de las operaciones en cuestión, como tampoco que se utilizaran las cuentas bancarias habilitadas para la actividad bursátil de la firma actora; por el contrario, precisó que la contienda se concentró en la finalidad de las operaciones concertadas, interpretando el organismo fiscal que carecieron de carácter bursátil y que su intervención como agente tuvo por objetivo evadir el pago del impuesto.

Adujo que, por tal motivo, carecía de relevancia el argumento ensayado por la apelante, en el sentido de que había cumplido la normativa aplicable, puesto que ello no fue cuestionado.

Señaló que la interesada no logró desvirtuar la conclusión a la que arribó el organismo recaudador, dado que únicamente aportó como medio probatorio las respuestas brindadas por la Caja de Valores SA y por el Banco Central de la República Argentina.

Aseveró que la actora no acreditó que los movimientos de dinero en sus cuentas bancarias respondieron a una finalidad bursátil propiamente dicha.

En otro orden de cosas, destacó que quedó comprobado que la recurrente presentó declaraciones juradas con entidad suficiente para engañar al fisco nacional, sin demostrar la ausencia del elemento subjetivo que requiere la figura aplicada.

Desde otro ángulo, en lo concerniente a la responsabilidad de Nicolás Depietri y Matías Depietri, en el Considerando VIII el tribunal de grado invocó los artículos 8º y 17 de la ley 11.683; citó los precedentes del Alto Tribunal recaídos en las causas “Brutti, Stella Maris” y “Bozzano, Raúl José”, e ilustró que en la responsabilidad solidaria concurren dos obligaciones distintas, una, que es la principal, que recae sobre el contribuyente, y la otra, de carácter accesoria y subsidiaria, que garantiza el responsable y que tiene por causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores, gerentes, administradores o representantes de la sociedad. Esta última –afirmó– surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible, y a raíz de la conducta del responsable del impuesto.

Aseveró que la responsabilidad solidaria se basa en el principio jurídico de la culpabilidad, requiriéndose para hacerse efectiva que el deudor principal no cumpla la intimación de pago.

Señaló que en la escritura de constitución de SBE se estableció que la administración estaría a cargo de un directorio compuesto por el número de miembros que fijaría la asamblea general ordinaria, la cual también debería designar los suplentes para cubrir las vacancias (art. 11). El directorio tendría amplias facultades para administrar y disponer de los bienes de la sociedad (art. 13) y la representación legal estaría a cargo del presidente del directorio o del director que lo reemplazara (art. 14). El directorio podría otorgar poderes especiales a los directores o a terceros para actuar bajo la figura del mandato.

Afirmó que en aquélla escritura se designó la composición del directorio, designando como presidente al Sr. Nicolás Depietri, y como director suplente al Sr. Matías Depietri, quienes en ese acto aceptaron las respectivas designaciones.

Especificó que mediante acta de directorio Nº 5 del 28/4/08, se otorgó poder general de gestión a Matías Depietri, para que ejerciera las mismas funciones otorgadas por el estatuto al presidente, y realizara los actos, gestiones y diligencias conducentes para el mejor desempeño del mandato conferido. Se aclaró que el poder fue otorgado debido al inicio de las operaciones como agente de bolsa, y por los numerosos trámites necesarios para el normal desempeño de la sociedad. A través del acta de directorio Nº 24 –26/6/09– se confirió poder bancario a distintos sujetos, especificándose que actuarían en forma conjunta con los apoderados, entre ellos el Sr. Matías Depietri y el presidente Nicolás Depietri.

Agregó que en el acta de directorio Nº 34 –2/4/10– constaba la distribución de los cargos del directorio, aprobados por la asamblea del mismo día, quedando conformado por el Sr. Nicolás Depietri como director titular y presidente, y Matías Depietri como como director suplente, quienes aceptaron y firmaron en conformidad.

Adujo que le cabe a los responsables solidarios aportar la prueba irrebatible y concluyente para desvirtuar la atribución de su responsabilidad.

Por último, destacó que se encontraban acreditados los elementos que permitían encuadrar la conducta de los responsables en la figura infraccional prevista en el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario, pues se configuró a su respecto el presupuesto básico de la omisión de pago, sin que los sujetos hubieran acreditado la falta de culpa en su accionar, ni la existencia de un error con entidad para eximir su conducta.

II. Que contra dicha sentencia se alzan SBE (fs. 525), Nicolás Depietri (fs. 523) y Matías Depietri (fs. 522), cuya concesión obra a fs. 528. A fs. 537/545 luce la expresión de agravios de SBE y a fs. 529/532 vta. la de Nicolás Depietri y Matías Depietri, en conjunto. La representación fiscal contestó los recursos a fs. 553/570.

III. Que en su memorial, SBE plantea siete órdenes de agravios.

En el primero, apunta que la determinación de oficio del impuesto fue realizada bajo la modalidad “base presunta”, vulnerándose sus derechos subjetivos.

Señala que presentó todas sus declaraciones juradas y que fueron conformadas por la AFIP y auditadas por el Mercado de Valores de Mendoza.

Declara que es inadmisible que se pretenda determinar un tributo que no se encontraba obligado a abonar, indicando que los comitentes, en todo caso, serían los sujetos obligados.

Afirma que los indicios o presunciones hominis requieren, para ser apreciados como medios de prueba idóneos y autosuficientes, que entre el hecho demostrado y el deducido exista un enlace preciso y directo.

En el segundo agravio acusa que la sentencia del TFN no se encuentra debidamente fundada, por cuanto reiteró los mismos fundamentos empleados por el órgano fiscal para resolver del modo en que lo hizo.

Destaca que el propio tribunal habría reconocido que las operaciones presentaron las formalidades de una actividad bursátil, aunque no correspondiendo a los objetivos de dicha actividad, sin fundar la razón por la cual arribó a esa conclusión.

Asevera que las operaciones en cuestión se ajustaron a derecho, extremo que no se encuentra controvertido en la causa.

El tercer orden de agravios se refiere al carácter tributario de las operaciones, aduciendo que se encuentran exentas del ICyDB.

Sostiene que su conducta se ajustó a los términos del decreto 380/01, lo cual fue reconocido por el fisco nacional y por el TFN.

Destaca que el TFN, si bien reconoció la validez de las operaciones, interpretó indebidamente y sin fundamentos que tuvieron una finalidad distinta a la que establece la ley. Acusa que esta interpretación está teñida de subjetividad.

Niega que pueda aplicarse a su respecto la presunción que permite concluir que existió elusión o evasión en el pago del impuesto.

En el cuarto agravio aduce que la causa devino de puro derecho, aseverando que el punto en debate radica en saber si las operaciones estaban o no cubiertas por la norma, afirmando que ello nunca estuvo en duda.

Declara que la determinación de oficio implicó que su parte tuviera que producir una prueba imposible, ya que no existieron elementos de hecho que pudieran rebatir los argumentos presentados por el órgano fiscalizador.

El quinto agravio se direccionó contra la imposición de la multa, negando que existieran declaraciones juradas engañosas.

Explica la figura infraccional que se le aplicó requiere de una acción cargada de elementos subjetivos como la “intencionalidad o la voluntad, que no se encuentran presentes en nuestro caso” (sic).

En el sexto agravio –atinente a los intereses resarcitorios y la multa–, sostiene que deben ser morigerados.

Declara que la tasa que intenta percibir el organismo recaudador excede los límites de licitud autorizado por las normas vigentes y las buenas costumbres.

En el séptimo y último orden de agravios sostiene que, de convalidarse la sentencia apelada, se violarían el derecho de propiedad, el principio de legalidad y la garantía de seguridad jurídica, todos de orden constitucional.

Cita jurisprudencia y doctrina, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

IV. Que en el memorial conjunto que presentaron Nicolás Depietri y Matías Depietri, manifiestan que adhieren a todos y cada uno de los argumentos expuestos por SBE, agregando los agravios que se describen a continuación:

Señalan que se les imputó una responsabilidad sin tener en cuenta las disposiciones que regulan la materia.

Explican que este tipo de responsabilidad no es objetiva, es decir, que corresponda por el sólo hecho de ser director o gerente.

Expresan que: “Se parte de un presupuesto legal en el cual debe existir un incumplimiento del administrador de los deberes tributarios a su cargo, pero en nuestro caso tal incumplimiento deviene abstracto por cuanto se operó dentro del marco de la ley, tal como se ha visto en las presentes actuaciones y tal como lo ha expresado Epsilon al expresar agravios” (sic).

Señala que el incumplimiento debe estar “cargado de cierta subjetividad” (sic).

En acápite aparte, afirman que Matías Depietri actuó únicamente como director suplente.

Explican que en función de dicho cargo sólo se asume el rol de director en el momento en el cual, por alguna razón particular que le impida al director titular desarrollar su actividad, asume como titular para continuar con la administración del negocio, para no dejar a la sociedad paralizada.

Puntualizan que, en el caso, Matías Depietri no asumió como director titular, cabiéndole a su respecto las previsiones de los artículos 59 y 255 de la ley 19.550.

Efectúan explicaciones en torno al artículo 274 de la ley de sociedades comerciales.

Citan jurisprudencia, mantienen la reserva del caso federal y solicitan que se revoque la sentencia apelada, con costas y, en subsidio, que se revoque la atribución de responsabilidad solidaria atribuida.

V. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan sólo aquéllas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN –ley 24240– Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN- Dto. 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa CAF 72680/2018, del 2/7/19; esta Sala –en su actual integración–, causa CAF 49.932/2015/CA2, “D’Alessandro, Jorge Héctor (TF 33405-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, del 2/5/24).

VI. Asimismo, corresponde rememorar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).

Así pues, “… lo que se encuentra sometido a conocimiento de este tribunal consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuadas por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso (arg. CSJN, Fallos: 332:357), sólo cabe confirmar la decisión recurrida (CSJN, Fallos: 326:2987 y 334:249)” (cfr. esta Cámara, Sala III, “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, Causa Nº 27409/12 del 31/10/12; “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, Causa Nº 4502/14 del 29/9/14; “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, Causa Nº 18124/16 del 14/9/17; “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, Causa Nº 83620/16, del 16/10/18; “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/ DGI”, Causa Nº 72673/18, del 7/5/19, entre otros; esta Sala –en su actual integración–, Causa CAF 47840/2023/CA1, “Sol Frut SA (TF 79199011-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, del 9/5/24).

VII. En atención a las características que presenta esta litis, razones de orden y método sugieren clasificar los asuntos respecto de los cuales a este tribunal de alzada le compete expedirse.

Las materias son las siguientes: (a) el ajuste fiscal efectuado en el IDyCB, en cabeza de SBE; (b) la multa aplicada a SBE; (c) la responsabilidad solidaria determinada en cabeza de Nicolás Depietri y de Matías Depietri y (e) las multas aplicadas a Nicolás Depietri y Matías Depietri.

Por el contrario, no forma parte de este elenco el rechazo de la nulidad, ni la imposición de costas sobre ello, dado que no fue materia de agravios.

Siguiendo el orden impreso anteriormente, a continuación se dará el tratamiento correspondiente.

VIII. Comenzando con la cuestión de fondo, de la reseña efectuada por el tribunal de grado se desprende que el ajuste fiscal se sustentó en la finalidad que, de acuerdo con la tesis fiscal, habrían tenido las operaciones realizadas por la sociedad de bolsa, y no en su existencia y/o veracidad.

En el Considerando I de esta sentencia se transcribió la explicación de la operatoria en cuestión, en dos parágrafos que denotan sus modalidades y características, y que resultaron útiles para comprender –al fisco nacional primero, y al TFN después– que, más allá de su apariencia formal, tuvieron por propósito evitar el pago del IDyCB.

Ello así por cuanto, en prieta síntesis, el movimiento de los valores económicos que las operaciones generaban, se apartaban de los cauces ordinarios en la utilización de las cuentas bancarias.

Si bien la explicación efectuada por el tribunal de grado es suficiente, resulta conveniente compulsar los antecedentes administrativos –que se tienen a la vista–, a fin de conocer con mayor detalle la trama.

De acuerdo con el informe final de inspección, la sociedad de bolsa receptaba las órdenes de operaciones por parte de los comitentes, inscribiéndolas en el Registro de orden de operación; se compraban títulos públicos a través de SBE en contado inmediato, entregando como pago valores que se acreditaban en la cuenta corriente del comitente para ser aplicados a las operaciones bursátiles descriptas; los valores eran depositados en la cuenta de la sociedad –exenta del IDyCB (cfr. decreto 380/01, art. 10)–, procediendo la sociedad a cancelar la liquidación a la contraparte; al día siguiente –o subsiguientes– se efectuaba el mismo mecanismo para la venta de los títulos adquiridos. Si la liquidación era favorable para el cliente, se le sumaba dicho monto en su cuenta corriente.

En dicho informe la inspección actuante apuntó que la exención en el IDyCB descripta, sólo alcanzaba a las cuentas que eran utilizadas en forma exclusiva para las operaciones inherentes a la actividad bursátil. Por ello, estimó que el movimiento de dinero no respondía a la operatoria de títulos públicos propiamente dicha, e incluso poco interesaba a las partes intervinientes. Sostuvo que la operatoria se empleaba para justificar el ingreso de cheques, a fin de hacerse posteriormente del efectivo.

De este modo –prosiguiendo con los argumentos de la inspección– el objetivo de la operatoria era evadir el pago del IDyCB, ya que el mecanismo implementado permitía que una persona que poseyera cheques cuyo depósito en cuenta lo hacía objeto del pago del gravamen en cuestión, procediera a realizar la operatoria explicada, no quedando alcanzado por el gravamen (Actuación Nº 12018-33-2012, “IDyC. I”, fs. 175/187).

IX. Frente a este escenario, es de vital importancia atender a las explicaciones y probanzas que el interesado en rebatir esa proposición, pueda arrimar al proceso.

En la especie, tal como correctamente lo apuntó el tribunal de grado, SBE sólo sostuvo que había cumplido con la normativa aplicable, sin acreditar que los movimientos de dinero en sus cuentas bancarias respondieran a una finalidad bursátil stricto sensu.

En lo referido a la prueba de sus dichos, únicamente aportó las respuestas brindadas por la Caja de Valores SA –organismo que, en lo medular, afirmó que no se encarga de fiscalizar y controlar el cumplimiento de las obligaciones impositivas de los depositantes, careciendo de competencia para brindar la información requerida (fs. 150)– y por el Banco Central de la República Argentina, que expresó que no poseía registros relacionados con la información solicitada (fs. 152).

Por su parte, el a quo puso de resalto que no hizo lugar a la prueba testimonial, que tuvo por decaída la prueba pericial contable, y que la interesada desistió de la prueba informativa ordenada.

Con relación a este asunto, luce desacertado el argumento esgrimido por la apelante, en el sentido de que esta contienda envuelve una cuestión de puro derecho.

Lo expuesto permite a esta alzada arribar a dos conclusiones.

Por un lado, que el razonamiento efectuado y el resultado al que arribó el fisco nacional, es atendible; ello, de suyo, implica asimismo que la sentencia del TFN se ajustó a derecho. Por el otro, que la interesada no logró desvirtuar aquella construcción.

Estas dos circunstancias conllevan a comprender que la sentencia apelada, en lo que hasta aquí ha sido examinado, es merecedora de confirmación; máxime cuando no se avizora la lesión a los derechos, principios y garantías constitucionales mencionados por SBE en su memorial.

En línea con esto último, no resulta atendible el agravio relativo a la morigeración de los intereses resarcitorios y la multa aplicada, por reportar tan sólo un argumento vacío de fundamento.

X. Que con relación a la multa impuesta a la firma contribuyente en la resolución 404/13 (DV RRME), por las mismas razones que las reseñadas anteriormente, también debe ser confirmada.

Es que, si bien SBE explica en qué consiste la presentación de declaraciones juradas engañosas, y qué comprende la intención de defraudar al fisco, en lo singular, se limitó a negar que hubiere actuado de tal manera, sin brindar mayores explicaciones ni acompañar probanzas que lograran atender el planteo.

Por lo descripto, también corresponde confirmar la multa impuesta.

XI. Que ingresando al terreno de la determinación de oficio de la responsabilidad solidaria de Nicolás Depietri y Matías Depietri –resoluciones 102/15 y 103/15 (DV RRME), respectivamente–, previo a toda consideración, resulta imperioso repasar sucintamente los alcances de la figura en trato.

La ley 11.683, en su parte pertinente, establece que: “Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley… Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios…” (art. 6º inc. d).

Concordantemente con ello, dispone lo siguiente: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas… a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1, del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio. No existirá esta responsabilidad personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente…”.

“En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de la Ley General de Sociedades Nº 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones, y los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos representen o integren” (art. 8º, inc. a).

Por otro lado, en lo concerniente al tipo de responsabilidad por deuda ajena en examen, ha afirmado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la responsabilidad solidaria sólo nace frente al incumplimiento del deudor principal a la intimación de pago cursada por el organismo recaudador, de modo que, a la falta de cumplimiento de éste a la intimación de pago del gravamen, el organismo fiscal queda habilitado a extender la responsabilidad. Así pues, “el organismo recaudador sólo puede dictarla [la resolución que determina la responsabilidad solidaria] una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal, que habilita –en forma subsidiaria– la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena”.

“En esta línea de razonamiento… no se advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria aludida en el artículo 18, inciso a), de la ley 11683 (t.o. en 1978), aun antes de intimar de pago al deudor principal, puesto que el establecimiento de la responsabilidad requiere de su instrumentación a través del correspondiente acto que culmina el proceso determinativo” (CSJN, in re, “Brutti, Stella Maris (TF 14.814-I ac. 14815-I/15.157-I) c/ DGI”, del 30/3/04; cfr. Fallos: 327:769. Ver asimismo: “Club San Lorenzo (TF 15.012-I y ac. 15.013-I) c/ DGI”, del 19/5/10).

En este mismo orden de cosas, el Alto Tribunal sostuvo también que: “… la norma transcripta no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida…” (CSJN, “Bozzano, Raúl José (TF 33.056-I) c/ DGI”, del 11/2/14. Cfr. Fallos: 337:58); en el mismo sentido se ha expresado esta Cámara de Apelaciones, Sala III, “De Llano, Pablo Enrique (TF 21.539-I) c/ DGI”, Causa 12293/2007, del 23/10/09 y sus citas; Sala IV, “Simonetti, Marta Patricia (TF 41.637-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa CAF 10624/2023, del 2/5/23 y sus citas; Sala II, “Troilo, Mauro Gustavo c/ DGI”, del 12/6/07, entre otros.

XII. Que a la luz de las consideraciones expuestas, se aprecia que en el sub lite no se ha objetado la observancia ni el cumplimiento de las reglas normativas y jurisprudenciales enunciadas.

Por el contrario, el achaque que efectúan los Sres. Depietri se redujo a afirmar que, al haber actuado SBE –o sea, deudora principal– dentro del marco de la ley, la determinación de la responsabilidad solidaria devino abstracta, y que al imputarse sus responsabilidades no se tuvieron en cuenta las disposiciones que regulan la materia. Asimismo, que la responsabilidad prevista en el artículo 8º de la ley de rito fiscal no es objetiva.

A poco que se reflexione sobre estos argumentos, se advierte que en modo alguno reportan una crítica concreta y razonada de la sentencia apelada; circunstancia que conlleva a su rechazo.

XIII. Mención aparte merece el agravio que tiene por sujeto al Sr. Matías Depietri, con epicentro en que sólo habría revestido el carácter de director suplente y que, por tal motivo, no le alcanzaría ninguna responsabilidad.

Sobre el particular, por regla general, el planteo así presentado resultaría atendible, puesto que la responsabilidad solidaria resulta imputable a título de culpa o dolo del “responsable por deuda ajena” (ley 11.683, arts. 6º y 8º), de modo que el examen de la conducta del sujeto debe realizarse respetando el principio de culpabilidad, tanto en materia de tributos cuanto en materia de multas (cfr. esta Cámara, Sala II, “Paramio, Claudio Pascual (TF 30426-I) c/ DGI”, Causa CAF 11308/2013, del 1/10/13, y sus citas).

Sin embargo, compulsada la resolución 103/15 (DV RRME), que luce a fs. 291/318, se aprehende que, más allá de su designación como director suplente por acta de directorio Nº 5 del 28/4/08, se dejó constancia de que el presidente del directorio, Sr. Nicolás Depietri, explicó que: “… ante el inicio de las operaciones como agente de bolsa y debido a los numerosos trámites necesarios para el normal desempeño de las sociedad, era necesario otorgar poder general de gestión a Matías Depietri para que ejercitara las mismas facultades otorgadas por el estatuto al presidente del directorio y practicaran y realizaran cuantos más actos, gestiones y diligencias fueran conducentes al mejor desempeño del mandato y con relación a las facultades indicadas”.

A su vez, de las consultas a los sistemas informáticos de la AFIP, la inspección constató que el Sr. Matías Depietri actuó en carácter de apoderado y firmante de SBE, además de estar vinculado y ser cotitular de sus cuentas bancarias.

Frente a estas explicaciones, el apelante no aportó ningún argumento ni probanza que las derribe. Es que, “se debe atender al ejercicio real y efectivo de la administración societaria y a la existencia de un factor subjetivo de atribución…” (cfr. esta Cámara, Sala IV, “Colucci, Ariel Alejandro (TF 49707-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa CAF 71680/2022, del 28/3/23).

Por lo tanto, no resulta atendible el agravio particular aquí examinado.

XIV. Que con relación a las multas aplicadas a los Sres. Nicolás Depietri y Matías Depietri, al no haberse presentado ningún agravio en el memorial de fs. 529/532 vta., nada corresponde aquí decidir.

Al respecto, no podría atenderse los argumentos expuestos por SBE contra la multa que a ella se le aplicó, por cuanto se trata de una sanción diferente a la de los Sres. Depietri. En efecto, la de la deudora principal fue de tipo dolosa (art. 46 de la ley 11.683), mientras que la de los solidarios de tipo culposa (art. 45).

XV. Que en orden a todo lo analizado, corresponde confirmar la sentencia apelada, en lo que fue materia de agravios; debiendo imponerse las costas a la perdidosa, atento no advertir razón para apartarse del principio objetivo de la derrota (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). En virtud de todo lo expuesto, se resuelve:

Rechazar los recursos de apelación interpuestos por SBE, Nicolás Depietri y Matías Depietri y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, en lo que fue materia de agravios, con costas.

Teniendo presente la naturaleza, resultado y monto del asunto, la calidad y eficacia de la tarea profesional y considerando, además, el resultado del recurso, SE FIJAN los emolumentos correspondientes a la dirección letrada y representación del fisco nacional, por las tareas cumplidas en la alzada (cfr. fs. 553/570) en 120 UMA, que equivalen –a la fecha– a la suma de pesos seis millones ochocientos cuarenta y un mil novecientos veinte –$6.841.920– (ley 27.423, art. 30 y concs. y Res. SGA 1772/24).

Hágase saber que, en caso de que el profesional beneficiario acredite –en la instancia anterior– su condición de responsable inscripto frente al Impuesto al Valor Agregado, se deberá adicionar a los emolumentos aquí fijados la alícuota correspondiente a dicho tributo, que también se encuentra a cargo del condenado en costas de conformidad con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (C.S., Fallos: 316:1533; 322:523; 329:1834, entre otros).

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán (Sec.: Susana M. Mellid).

Fideicomiso Hotel Iru c. E.N. – A.F.I.P. – D.G.I. s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 23 de agosto de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 11/09/23, la Sra. Magistrada de grado resolvió admitir parcialmente la demanda, en los términos expresados en los Considerandos VII y VIII de la decisión. Asimismo, distribuyó las cosas en el orden causado (cfr. artículo 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

Para decidir de esa manera, en primer lugar reseñó el objeto de la acción (centrada en el pedido de declaración de certeza de la situacio?n tributaria del fideicomiso actor, frente a los Impuestos a la Ganancia Mi?nima Presunta y a los Bienes Personales, pretendiéndose su inaplicabilidad por los peri?odos fiscales 2009 al 2013), las manifestaciones de ambas partes y, luego, los requisitos que establecía el artículo 322 del C.P.C.C.N. y la interpretación que de ellos había realizado la Corte en materia tributaria.

En esas condiciones, desestimó la inadmisibilidad de la vía planteada por el Fisco Nacional.

Luego, analizó la prueba documental aportada por ambas partes, el contenido de los artículos 1 y 2 de la ley 25.063; 17, 22 y sin numerar a continuación del 25 del decreto 281/97 y 1 de la Resolución General de A.F.I.P. Nº 3423/2012 y, además, reparó especialmente en determinadas cláusulas del contrato de fideicomiso acompañado (a saber: artículos 1.1 y 2.1; Considerandos G) e I) y el Anexo 5 de la lista de anexos del acuerdo).

A su vez, dejó sentado que: “[d]e las declaraciones juradas de los peri?odos fiscales 2009 al 2013 se constata[ba] que el I.G.M.P. fue presentado a nombre del Fideicomiso y que lo mismo ocurrio? respecto al I.B.P., salvo las correspondientes a los peri?odos 2012 y 2013, cuyos pagos fueron realizados por el Fiduciante BAPRO en calidad de responsable por deuda ajena […]”.

Sobre tales bases, se avocó al análisis de la cuestión controvertida en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recordando que el examen del caso debía ceñirse a los períodos fiscales 2009 y 2010.

Ello así, habida cuenta de que, conforme surgía de las actuaciones administrativas Nº 10751-1033-2014, se había hecho lugar parcialmente al pedido de repetición allí articulado, por encontrarse acreditado el padecimiento de quebrantos contables durante los períodos fiscales 2011 a 2014, circunstancia que habilitaba la aplicación del precedente “Hermitage S.A.”.

Posteriormente, destacó que el fideicomiso había argüido que la figura del fiduciante coincidía con la del beneficiario y que el Sindicato Argentino de Televisión, Servicios Audiovisuales, Interactivos y de Datos (en adelante: S.A.T.SA.I.D.) se: “[e]ncuentra exento del pago del IIGG, y en consecuencia del IGMP, por el peri?odo 2010-2014 en virtud de los arts. 20, inc. f) de la ley nro. 20.628 y 3o, incs. c) y f) de la ley nro. 25.063 […]” (sic).

Así, consideró aplicables las conclusiones elaboradas por la Sala III del fuero en los autos caratulados: “Fideicomiso de Inversio?n, Desarrollo y APT c/A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 17.999/2009, sentencia del 17/07/2010, oportunidad en la cual, se expresó que “[l]a exencio?n [del artículo 2, inciso “f” de la ley 25.063] so?lo estaba referida a los bienes propios de las entidades exentas, mas ello no implicaba una extensio?n a los bienes fideicomitidos en atencio?n a que los mismos constituyen un patrimonio separado del fiduciante, y es por ello que no podi?a considerarse a la actora beneficiada con la exencio?n del impuesto cuestionado […]”.

Por ello, sostuvo que la accionante se encontraba obligada al pago del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y, además, explicó que no obstaba a lo antedicho lo alegado en torno a la existencia de saldos negativos durante los períodos examinados, habida cuenta de que ese suceso no se encontraba debidamente probado.

A lo expuesto, agregó que: “[l]a entidad fiscal demandada, en sede administrativa, se pronuncio? a favor de las pe?rdidas invocadas por el accionante en sus DDJJ en uso de las facultades de verificacio?n que le son propias a este organismo dispuso llevar a cabo una serie de tareas de verificacio?n que permitieron establecer la validez de los quebrantos consignados por el Fideicomiso, y sobre el Informe Final de Inspeccio?n elaborado por el personal fiscalizador interviniente -ver parte pertinente de la resolucio?n A.F.I.P. Nº 02/2017-, elementos probatorios de los que se valio? para considerar verazmente los quebrantos padecidos […]”.

Por otro lado, en lo concerniente al Impuesto sobre los Bienes Personales, remitió mutatis mutandis a lo resuelto por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022.

En particular, manifestó que el fallo aludido postuló que: “[d]ebi?a aplicarse el instituto de “responsabilidad sustituta o por deuda ajena” -en consonancia con lo normado por el ordenamiento juri?dico aplicable- y que no se configuro? la existencia de un “pago indebido” -por parte de BAPRO- […]”, y que ello justificaba la admisión de la demanda en este aspecto.

A su vez, destacó que las conclusiones citadas, en cuanto al concepto de “capacidad contributiva”, resultaban concordantes con lo resuelto, también por este Tribunal, en los autos caratulados “Emdersa Generacio?n Salta S.A. c/A.F.I.P.-D.G.I. -Ley 25.063 -peri?odo 2010 s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 14.770/2011, sentencia del 28/12/2015.

Por último, apuntó que valía destacar: “[q]ue se encuentra el “responsable por deuda propia” -comu?nmente denominado: “contribuyente”-, quien se encuentra obligado “a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas” (ley 11.683, art. 5º, pa?rrafo primero), cuyo origen se haya en la realizacio?n del hecho imponible por parte de la contribuyente (conf. Sala III del Fuero, in re: “Cereales El Condor S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 19.825/2021, sentencia del 27/10/2022), debie?ndose agregar, por otro lado, que “(l)a ley de procedimiento tributario hace recaer en determinados sujetos -con motivo de la relacio?n de e?ste con el contribuyente- una responsabilidad por deuda ajena, obliga?ndolos a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o disponen […]” y distribuyó las costas por su orden, en atención a la procedencia parcial de la pretensión.

II. Que, disconforme con lo resuelto, el 18/09/2023 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 21/11/2023 y cuyo traslado fue contestado por la actora el 11/12/23. Se agravió respecto de lo resuelto en torno a la procedencia de la vía utilizada por su contraria y del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Inicialmente, reseñó los antecedentes del caso y las consideraciones vertidas por la sentencia apelada, al tiempo en que manifestó que, en el caso, se estaba frente a una demanda de repetición y que no se había agotado adecuadamente la instancia administrativa.

En ese orden, expresó que: “[a]l eludir el procedimiento en sede del Fisco Nacional lo que pretende la actora es la repetición judicial del gravamen sustrayéndose del previo análisis y fiscalización de sus libros contables y documentación respaldatoria, situación que afecta los principios del debido proceso y congruencia que rigen la actuación de los órganos jurisdiccionales, pero fundamentalmente la garantía del derecho de defensa de mi mandante comprometiendo, de ese modo, el interés público […]”.

Citó jurisprudencia, apuntó que la ley 11.683 establecía como requisito ineludible el reclamo administrativo previo para obtener la repetición de un impuesto abonado espontáneamente y sostuvo que no existía estado de incertidumbre alguno que justificara la procedencia de la acción declarativa.

A lo expuesto, agregó que existía otro medio idóneo para evacuar las eventuales dudas de su contraria, como lo eran la consulta vinculante, la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683, la apelación del artículo 74 del decreto 1397/79 o la impugnación contenida en el artículo 23 de la ley 19.549.

Por otra parte, recordó las exigencias derivadas del principio solve et repete y, además, adujo que de la prueba documental aportada por la accionante no se desprendía: “[e]ntidad alguna que proporcione incertidumbre ni falta de certeza en cuanto a sus obligaciones tributarias […]”.

Asimismo, manifestó que le causaba agravio lo decidido en torno al Impuesto sobre los Bienes Personales destacando que: “[n]o hay más que mencionar que la actora se encuentra dada de baja según las propias constancias que surgen del padrón Sistema Registral que a sus efectos se acompañó oportunamente. De ahí que la declaración de incertidumbre resultaría inviable pues la baja en el impuesto le otorga 100% de certeza respecto de su actual estado tributario al respecto. Ante tal supuesto, un análisis estructural del impuesto y su incidencia en el Fideicomiso, resultaría meramente abstracto y teórico ante la ausencia de obligación del impuesto -ello, en tanto y en cuanto el Fisco no determine de oficio, mediante auditoría pertinente, lo contrario- […]”.

Finalmente, citó el artículo agregado a continuación del 25 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y expresó que: “[E]n el sentido otorgado por la propia ley reseñada supra, equivoca al magistrado de grado, cuando es cierto y concreto –y quedó demostrado en autos que declaró voluntariamente– que también involucra bajo el concepto acciones y participaciones a entidades, sociedades, asociaciones e incluso fideicomisos […]”.

Por ello, solicitó que se revocara lo decidido.

III. Que, por su parte, el 18/09/23 apeló la actora, quien fundó su recurso el 17/11/2023 y cuyo traslado fue contestado el 11/12/2023. Se agravió por considerar mal rechazada la exención solicitada en los períodos 2009 y 2010, en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En primer lugar, relató los antecedentes del caso y citó pasajes del pronunciamiento cuestionado. Luego, remarcó que el fideicomiso no era un sujeto pasivo del Impuesto a las Ganancias ni en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y que, en rigor, ni siquiera era un sujeto, sino un “contrato” o, eventualmente, un “patrimonio de afectación”.

Explicó que el fideicomiso había sido constituido por el S.A.T.SA.I.D. (como fiduciante y beneficiario) y por BAPRO Mandatos y Negocios S.A. (hoy Provincia Fideicomisos S.A.U.) y, a partir de ello, puso énfasis en el hecho de que la figura del fiduciante coincidiera con la del beneficiario y que el fideicomiso no había generado ganancias.

Además, manifestó que el S.A.T.SA.I.D. era una organización sindical de primer grado adherida a la C.G.T. y que, por su carácter de “sindicato” se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias, en virtud del artículo 20, inciso “f” de la ley del tributo. Por razones análogas, sostuvo que le era aplicable la exención del artículo 3, inciso “c” de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En esas condiciones, explicó que: “[a]ntes de que S.A.T.SA.I.D. afectara el inmueble al proyecto “Hotel Iru, este NO se encontraba alcanzado por el tributo en cuestión, ya que los bienes del sindicato gozan de una exención expresa anterior al contrato que constituyera el fideicomiso […]”.

A su vez, consideró insuficiente la alusión realizada por la sentencia de grado al artículo 2, inciso “f” de la ley 25.603 y, por otra parte, citó el dictamen N.º 74/2004, emitido por la Dirección de Asesoría Técnica de la A.F.I.P., que consideró aplicable a la especie.

Luego, estimó que en el caso se había vulnerado el principio de capacidad contributiva y omitido analizar la realidad económica y refirió a posiciones doctrinarias y precedentes emitidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En ese contexto, manifestó que el sindicato contaba con diversos beneficios para sus afiliados en materia de turismo y recreación y que realizaba permanentes inversiones en infraestructura y otras cuestiones relacionadas con el bienestar de los afiliados.

Así, adujo que los ingresos producidos por el Hotel Iru eran destinados a cumplir con la finalidad del fiduciante y que ello se encontraba dirigido a efectivizar el principio de solidaridad social. De tal modo, consideró que los activos implicados no eran idóneos para generar renta y que, aplicar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, implicaba castigar al fideicomiso por la improductividad de sus activos de manera infundada.

Asimismo, consideró que resultaba inaplicable al caso la sentencia emitida por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022 y, por último, expresó que la falta de consideración de la naturaleza y finalidad de los activos implicados afectaba el principio de “realidad económica”.

Por lo expuesto, solicitó que se admitiera la acción intentada en todas sus partes.

IV. Que, en estas condiciones, es necesario señalar que, de la lectura de las constancias obrantes en el expediente en formato papel, surge que el objeto de la demanda es la declaración de certeza acerca de la inaplicabilidad de los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales.

Interesa destacar, asimismo, que en el relato de los hechos la parte actora expresó que: “[m]ás allá de las exenciones que [gozaba] el fiduciante y que no debería ser sujeto pasivo del Impuesto sobre los Bienes Personales, Fideicomiso Hotel Iru [había] abonado tanto el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta como el Impuesto sobre los Bienes Personales […]”. En ese orden, señaló que acompañaba copia de las declaraciones juradas del impuesto presentadas por el fideicomiso, junto con sus acuses de recibo y comprobantes de pago (fs. 3 vta.).

Por otra parte, a fs. 71/80 obran constancias de las presentaciones realizadas por el Fideicomiso Hotel Iru en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en los períodos fiscales 2010 a 2014. De igual manera, a fs. 81/90 se encuentran glosadas las declaraciones juradas del fideicomiso en el Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales 2010 a 2014 y, a fs. 92/104, se agregaron las declaraciones juradas y comprobantes de pago en el Impuesto sobre los Bienes Personales, períodos fiscales 2009 a 2014.

V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, Expte. Nº 38.066/2011, del 17/11/2021 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, Expte. Nº 19.801/2021, del 1/07/2022, entre muchos otros).

VI. Que, frente al escenario descripto, deben ser analizados los argumentos de la parte demandada relacionados con la improcedencia de la vía intentada por su contraria.

Así, cabe recordar que el artículo 322 del C.P.C.C.N. establece que: “[P]odrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente […]”.

En esencia, los agravios del Fisco reposan sobre dos cuestiones centrales, a saber: 1) que en la especie la pretensión de su contraria resulta ser la de lograr la repetición de los tributos involucrados, encubierta bajo la forma de una acción declarativa y 2) que, eventualmente, tampoco se encuentran cumplidos los requisitos establecidos procesalmente para la procedencia de la acción declarativa.

En estas circunstancias, es necesario adelantar que la posición del Fisco Nacional ha de prosperar toda vez que, si bien es cierto que la contribuyente no ha afirmado en su demanda la pretensión efectiva de obtener la repetición de los tributos implicados (ver, en especial, el pronunciamiento emitido por este Tribunal el 11/04/17, que se encuentra firme), lo real y concreto es que ésta los ha declarado y abonado (hecho que se desprende de la documental acompañada y del propio escrito inicial -ver Considerando IV y fs. 4, respectivamente-).

A su vez, debe dejarse sentado que las circunstancias bajo las cuales fue efectivizado el pago, señaladas en el párrafo anterior, acontecieron sin que la contribuyente hubiera formulado reserva o protesto, así como tampoco hubo mediado requerimiento del ente recaudador al respecto.

De esta manera, corresponde afirmar que no se encuentra configurado, en la especie, un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, que permita acudir a la figura contemplada por el artículo 322 del C.P.C.C.N.

Sobre el particular, es ineludible apuntar que la inscripción en los tributos y el consecuente pago (aun en los casos en los cuales estos hubieran sido de carácter parcial) traducen actos voluntarios de la propia contribuyente que dejan en evidencia, cuanto menos, la ausencia de una imprecisión que justifique la admisión de la acción declarativa (cfr., en este sentido, Fallos: 328:3356 y 328:1791 y Spisso, R. R. “Derecho Constitucional Tributario”, 7ª Ed. Actualizada, Abeledo Perrot, 2019, pág. 483).

En este orden de ideas, recuérdese que la acción declarativa de certeza debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes (al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta) y, en consecuencia, fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (cfr. Fallos: 307:1379; 310:606; 320:1556; 325:474, 328:3573, 3586, 4198; 329:1554, 1568, 2231, 3184, 4259; 330:2617, 3109, 3777, entre muchos otros). La finalidad de esta accio?n, por tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante (cfr. Fallos: 341:101, autos: “Festival de Doma y Folklore c/Estado Nacional s/acción meramente declarativa de derecho”, del 20/02/2018).

Frente a esta situación, no solo la presentación de las declaraciones juradas y consecuente pago –sin siquiera la formulación de reserva alguna – se erige como un factor de alta relevancia para determinar la improcedencia de la vía intentada por el fideicomiso (cfr. lo expresado en el Considerando 10 de Fallos: 341:101), sino que también se verifica el incumplimiento del estándar mínimo sentado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia tributaria respecto de este tipo de acciones, que establece que la afectación concreta del accionante se hallaría probada cuando exista una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este hubiera emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos que crearan una situación de incertidumbre particularizada en cabeza de la actora y que pudieran afectarle -en forma directa y suficiente- un interés legítimo (cfr. Sala III, in re, “Weatherford International de Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 33.507/2017, sentencia del 17/10/2019 y, en un sentido análogo, “Abuchdid, José Luis c/E.N. -A.F.I.P.”, Expte. Nº 40.941/2017, sentencia del 31/03/2021).

Y, por lo demás, debe dejarse sentado que el criterio adoptado no contradice la posición expresada por este Tribunal en el pronunciamiento del 11/04/17 (invocada por el Sr. Fiscal General en el punto 4º de su dictamen), a poco que se repare en que, en aquella oportunidad, se concluyó que por el tipo de acción que la actora había elegido impulsar, no era necesario el agotamiento de la vía administrativa para acudir ante los tribunales judiciales, sin que ello hubiera implicado pronunciarse concretamente sobre los requisitos propios de admisibilidad de la acción declarativa.

Es que, el punto central de esa decisión, fincó en el esclarecimiento de la naturaleza del reclamo actoral y su diferencia con la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683 (que, particularmente, exige la presentación del correspondiente reclamo administrativo previo).

De tal modo, y en tanto no se verifica una conducta concreta del fisco –o tan siquiera susceptible de ser considerada capaz de afectar el derecho que la aquí actora pretende resguardar–, corresponde concluir que no se encuentran reunidos en modo y grado suficiente, los requisitos de procedencia de la acción intentada, lo cual exime al Tribunal de adentrase a conocer el fondo de la cuestión debatida.

Las consideraciones precedentemente efectuadas determinan la admisión de los agravios introducidos por el Fisco Nacional, la revocación del pronunciamiento apelado y el consecuente rechazo de la demanda intentada.

VII. Que, como lógico correlato de las conclusiones anteriores, se torna inoficioso para la Sala expedirse en relación a los demás agravios planteados.

VIII. Que, por último, en cuanto a las costas del proceso, cabe señalar que la segunda parte del artículo 68 del C.P.C.C.N., autoriza a los jueces a apartarse del principio objetivo de la derrota cuando exista mérito para ello.

Tal lo que ocurre en este caso en el que, dadas las particularidades de la cuestión planteada, en consonancia con lo decidido en la instancia de origen, resulta razonable aplicar la norma mencionada y, en consecuencia, distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).

Como corolario de lo expuesto, y oído el Sr. Fiscal General, este Tribunal resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, declarar que no se encuentran reunidos los requisitos de procedencia de la acción, por lo que se revoca la sentencia apelada, y se rechaza la demanda interpuesta; 2º) declarar inoficioso expedirse respecto de las restantes cuestiones planteadas y 3º) distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

M., J. L. c. EN – AFIP – Ley 20.628 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 6 agosto de 2024

Visto:

El recurso de apelación en subsidio interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP), contra la resolución de fs. 324; y

Considerando:

1º) Que, por pronunciamiento de fs. 324 –y en respuesta al reclamo por incumplimiento de sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada deducido por el actor–, la señora juez de primera instancia desestimó el planteo opuesto por la AFIP tendiente a justificar las retenciones efectuadas –en concepto de Impuesto a las Ganancias– sobre el haber jubilatorio del Sr. J. L. M. durante en el período 01/24.

Para así decidir, puso de relieve que el recibo de haberes adunado al pleito reflejó la deducción del importe de $ 289.538,43 bajo el rótulo “IMPUESTO A LAS GANANCIA S/ RETIRO”. Sobre tales bases, indicó que los fundamentos articulados por la parte demandada en torno al “Impuesto Cedular” –establecido por la ley 27.725– devenían inconducentes para la resolución de la cuestión en autos.

En acápite aparte, hizo saber al accionante que –con el propósito de confeccionar la liquidación por accesorios sobre la suma adeudada– debía ajustarse a la tasa de interés prevista por la resolución 598/19 del Ministerio de Economía, modificada por sus pares 559/22 y 3/24.

2º) Que, disconforme con el pronunciamiento, la AFIP interpuso recurso de revocatoria con el de apelación en subsidio (cfr. fs. 328/331).

La magistrada rechazó el primero y concedió el residual (cfr. fs. 332), que resultó replicado por su contraria a fs. 333/336.

En esencia, subraya que la señora juez a quo no clarificó los motivos por los cuales consideró “inconducente” su planteo. Al respecto, aduce que la sentencia del 6.10.2022 –dictada por esta Sala–, al limitar la declaración de inconstitucionalidad a determinados preceptos de la ley 20.628, no incluyó las modificaciones introducidas por su equivalente 27.725, “vigente a partir del período fiscal 2024”.

Por otra parte, insiste en que resultaba indispensable “saber en concepto de qué [se] efectuó la aludida detracción al haber previsional de la actora”, más allá de la leyenda bajo la cual la Administración Nacional de la Seguridad Social (en adelante, ANSES) dispuso la deducción. En esta línea, critica que, “al hacer el oficio, el actor no solicitó de modo expreso al agente de retención que se expida sobre el punto”.

3º) Que, para una adecuada solución de la controversia, resulta pertinente efectuar una reseña de los antecedentes relevantes del caso:

(i) El 6.10.2022, esta Sala confirmó lo decidido en primera instancia a fs. 213 y, en consecuencia: a) declaró “la inconstitucionalidad de los art. 23, inc. c; 79, inciso c; 81 y 90, de la ley 20.628”, de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García” (Fallos: 342:411); b) dispuso “el cese de las retenciones en concepto de Impuesto a las Ganancias (…) sobre las prestaciones previsionales del actor”; y c) ordenó “el reintegro de los montos detraídos por aplicación de tales normas (…), con más los intereses previstos en la resolución (MH) 598/2019, hasta su efectivo pago” (fs. 246, énfasis añadido).

Asimismo, recalcó –en lo que aquí resulta de relevancia– que las objeciones formuladas por la AFIP en torno a la incidencia de la ley 27.617 en el caso no alteraban el temperamento adoptado, en tanto constituían “modificaciones que no revelan un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad o enfermedad que conjugue dicho factor con el de capacidad contributiva potencial, en los términos propuestos por la Corte Suprema en el precedente ‘García’”. Máxime cuando la nueva redacción del ordenamiento legal bajo estudio se había circunscripto “a modificar el mínimo no imponible a partir del cual se abona el gravamen y a elevar el monto de la deducción específica para jubilados” (cfr. considerando 8º, énfasis en el original).

(ii) El 1º.02.2024, el accionante denunció que la AFIP había reiterado el descuento de la gabela en crisis en su haber jubilatorio correspondiente al mes de enero de 2024, vulnerando así –según su interpretación– la sentencia firme antedicha.

A su vez, en el recibo de haberes adunado al efecto, se constató la deducción de la suma de $ 289.538,43, bajo la descripción “IMPUESTO A LAS GANANCIAS S/ RETRO” (fs. 298/299, énfasis añadido).

(iii) En respuesta a tal planteo, el 8.02.2024, la magistrada de grado dispuso el libramiento de oficio DEOX a la ANSES para que “acredite haber realizado las gestiones pertinentes a efectos de que se cumpla con el cese de las retenciones del Impuesto a las Ganancias respecto del haber jubilatorio del actor” (fs. 300, énfasis añadido).

(iv) El 23.02.2024, la ANSES manifestó que lo solicitado había sido “cumplido por un requerimiento anterior”, sin mayores aditamentos (cfr. oficio DEOX Nº 12851273, del 23.02.2024).

(v) El 24.03.2024, el Sr. M. reiteró que la AFIP persistía en su incumplimiento del pronunciamiento definitivo de autos, “pues continúa descontando el impuesto”.

Al respecto, puntualizó que “la demandada aduce no saber a qué obedece el descuento, ofició a la ANSES para que responda dicho interrogante (…), endilgando a la ANSES como responsable de la ilegítima retención y de su eventual devolución”. Consideró que tales circunstancias, además de serle inoponibles, constituían una vulneración a la cosa juzgada y una afectación al carácter alimentario de su haber previsional (fs. 311/312).

(vi) El 18.04.2024 –una vez sustanciada la cuestión–, el organismo accionado expuso las críticas que, a posteriori, reeditaría en su escrito de apelación, a saber: a) la sentencia definitiva de fs. 246 no había declarado la inconstitucionalidad de la ley 27.725; b) si la nueva detracción obedecía a que el actor se encontraba “alcanzado por el nuevo impuesto cedular a los altos ingresos”, tal extremo había quedado excluido del fallo apuntado; y c) ello exigía determinar el concepto bajo el cual la ANSES había efectuado la retención pertinente en el recibo de haberes del Sr. M. relativo a enero de 2024 (fs. 317/318).

(vii) Finalmente, el 7.06.2024, la señora juez a quo dictó la resolución motivo de recurso (fs. 324).

4º) Que, el planteo no puede ser atendido.

En efecto, este Tribunal ha sostenido reiteradamente –mediante remisión a sus precedentes 15254/20 “Argüeyo, Oscar Andrés c/ EN – AFIP s/ Dirección General Impositiva” y 17443/21 “Fidalgo, José Héctor c/ EN – AFIP – Ley 20.628 s/ Proceso de Conocimiento”, sentencias del 18.11.2021 y del 16.04.2024, respectivamente– que el cúmulo de modificaciones introducidas a la ley 20.628 por sus equivalentes 27.617 y 27.725, “no había importado un tratamiento diferenciado para la tutela del colectivo bajo estudio”; circunstancia que vedaba el apartamiento de los parámetros fijados por la Corte federal en “García, María Isabel” (Fallos: 342:411).

En tales condiciones, y más allá de que no se logró determinar –con el grado de certeza que la cuestión reclama– con base en qué ordenamiento legal (esto es, ley 20.628 o su homónima 27.725) se ha efectuado la retención por Impuesto a las Ganancias a los haberes previsionales del actor correspondientes al mes de enero de 2024, tal extremo carece de relevancia –tal como subrayó la magistrada de grado– para la resolución de la controversia, ya que en modo alguno altera la sustancia de la decisión adoptada, por esta Sala, a fs. 246.

Por todo lo expuesto, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso interpuesto y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto ha sido materia de agravios. Con costas de Alzada (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D. Duffy. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.

Cooperativa de Vivienda Crédito y Consumo Bienestar Limitada -TF 47351-I c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 2 de agosto de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 06/12/22 la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió, por unanimidad, revocar los actos apelados, con costas al Fisco Nacional.

Para decidir de tal modo, recordó que en el caso se encontraban discutidas las Resoluciones N.º 157/2016 y 158/2016 (DV RRLP), que determinaron de oficio la obligación de la contribuyente en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 2009 a 2012) y al Valor Agregado (períodos fiscales enero 2011 a septiembre 2013), en ambos casos con más intereses resarcitorios y aplicándose sanciones únicamente en el caso de la Resolución 158.

Reseñó los argumentos esgrimidos por las partes y, luego, apuntó que, conforme surgía de las actuaciones administrativas originadas a raíz de la Orden de Intervención N.º 911.228, se verificaba que la contribuyente se encontraba inscripta en la A.F.I.P. desde el año 2002 y, además, que había articulado una solicitud de exención, que le fue denegada en el año 2003 y archivada en el año 2005.

En ese orden, señaló que se verificó el carácter de contribuyente activo de la actora en el Impuesto al Valor Agregado y que, además, la fiscalización realizó ajustes como consecuencia de no considerar acreditado el beneficio de la exención fijado por el artículo 7, inciso “h”, punto 16, apartado 8 de la ley de ese tributo, respecto de los intereses sobre préstamos que habrían sido destinados a mejora o refacción de viviendas.

Luego, indicó que, el Fisco: “[a]l constar presentadas en cero las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias de los ejercicios fiscales 2009 a 2011 y sin presentación la referida al ejercicio fiscal 2012, mediante las Resoluciones Nros. 210/2015 (DV RRLP) y 209/2015 (DV RRLP) ambas dictadas el 13/08/2015, notificadas el 19/08/2015 se otorgó Vista de las actuaciones administrativas y de las liquidaciones del Impuesto al Valor Agregado períodos fiscales enero de 2011 a septiembre de 2013, e Impuesto a las Ganancias ejercicios fiscales 2010 a 2012 respectivamente, de conformidad con el artículo 17 de la Ley Nº 11.683 […]”.

En ese contexto, abordó el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias, explicando que el artículo 20, inciso “d” de la ley de impuesto establecía la exención de las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y de aquellas que, bajo cualquier denominación, distribuyeran las cooperativas de consumo entre sus socios.

Asimismo, remarcó que no se encontraba controvertido el carácter de entidad cooperativa revestido por la parte actora (que se encontraba registrada en el INAES bajo la matrícula 23482 y contaba con actuaciones sumariales bajo expediente N.º 04342/09 por Resoluciones N.º 2791; 2792 y 2793).

Y, de igual manera, puso de resalto que, de la prueba informativa producida en la causa, surgía que: “[l]a recurrente hubo presentado su trámite de cambio de domicilio ante el INAES conforme Resolución Nº 3371/2009. A fs. 143 la oficiada detalla los domicilios históricos que surgen de la consulta del Sistema Maestro de Cooperativas […]” (sic).

Ello sentado, dejó expresa constancia de que, más allá de las cuestiones relacionadas con el trámite de exención, lo real y concreto era que, por tratarse de un ente cooperativo, la actora se encontraba exenta del gravamen (cfr. artículo 20, inciso “d”, de la ley 20.628).

Citó jurisprudencia de la cual surgía que el carácter de sujeto exento estaba dado por las prescripciones normativas (y no por el reconocimiento administrativo posterior) y, a su vez, dejó sentado que, si bien allí se había abordado una cuestión que involucraba al inciso “f” del artículo 20 de la ley del impuesto, esa posición había sido reiterada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

También invocó, en particular, jurisprudencia de esta Cámara de Apelaciones en la que se expresó que: “[l]o esencial no es el reconocimiento formal como persona exenta, sino la adecuación sustancial a las previsiones de las leyes que establecían esos beneficios. En el presente caso el fisco no demostró la existencia de hechos y actos que pusieran en evidencia la transgresión de las condiciones legales bajo las cuales la cooperativa gozaba de la franquicia […]” (sic).

Por las razones expuestas, revocó el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias.

De otro lado, se abocó al tratamiento de la cuestión relacionada con el Impuesto al Valor Agregado, citando inicialmente los artículos 7 de la ley del gravamen, 36 del decreto 692/98 y 1, 2, 7 y 8 de la Resolución General 680/99.

Posteriormente, indicó que de la prueba pericial resultaban atendibles: “[l]os argumentos del perito de la actora por cuanto en los legajos agregados en el expediente y revisados figuran elementos para establecer, con algún grado de certeza, el destino de los préstamos. En efecto, se observa una Declaración Jurada del solicitante del préstamo manifestando que el mismo será destinado a la refacción de su vivienda, requisito que lo establece la AFIP en la Resolución General 680/99 y un informe de profesional matriculado que verifica en el inmueble del tomador del préstamo la exactitud de lo declarado por el solicitante y la factibilidad de realizar las mejoras que se manifiestan en la Declaración Jurada mencionada. Este informe también es requerido por la Resolución General 680/99 […]” (sic).

En ese orden, también sostuvo que: “[S]i bien […] la firma de dicho profesional no se encuentra certificada por el colegio que regula el ejercicio de su profesión, cabe advertir que teniendo en cuenta las particularidades de la presente causa, la exigencia de dicha certificación tornaría onerosa la concesión de los préstamos en cuestión, teniendo en cuenta que los mismos son por bajos montos, están destinados a atender mejoras de escasa significación económica en la casa habitación de personas asociadas a la Cooperativa, no habiendo tan siquiera el Fisco insinuado que existiera un desvío en la aplicación de tales fondos, amparándose tan solo en una exigencia formal, que en el caso luce como excesiva […]”.

Frente a esas circunstancias, y surgiendo de las actuaciones administrativas la existencia de documentación respaldatoria de las operaciones discutidas en la causa (que, en conjunto con las declaraciones juradas, permitían apreciar con grado de certeza suficiente el destino de los fondos tomados por los prestatarios de la actora y su finalidad), correspondía revocar el ajuste realizado por el Fisco también en este aspecto.

Finalmente, dejó sentado que: “[A]tento la forma en que se resuelve en los Considerandos precedentes, resulta inoficioso tratar la Res. 267/2016 que determina la Responsabilidad Solidaria atribuida a Branne, Jorge Héctor, correspondiendo en consecuencia su revocación […]” (sic).

II. Que, disconforme con lo resuelto, apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 16/03/23 y cuyo traslado fue contestado el 22/05/23.

En primer término, reseñó los antecedentes del caso y, brevemente, el contenido de los actos impugnados y los fundamentos de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, para luego expresar que, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, se habían aplicado las normas vigentes.

En ese orden, indicó que: “[l]a actora no ha acreditado con la documental aportada, en los términos de la normativa citada, el destino de los préstamos otorgados a efectos de ser reconocido el beneficio pretendido [y que] Quedó totalmente probado que el débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas presentadas para el período verificado, corresponde al débito registrado en libros como “gravado”, proveniente de intereses de préstamos no utilizados para refacción o mejoras de vivienda sino para consumo, detectándose asimismo, ingresos registrados como “no gravados”, correspondientes a intereses de préstamos otorgados para la refacción o mejoras de viviendas. Así, da cuenta el informe pericial contable agregado, respecto del cual el Tribunal Fiscal no solo se aparta de las conclusiones sobre los hechos probados sino que a su vez el TFN llamativamente pretende vulnerar el ejercicio de las profesiones liberales al desconocer la necesariedad de la certificación de obra o proyecto de obra emitido por algún profesional de la construcción […]”.

A su vez, remarcó que la certificación de la firma del profesional que emitía el documento no debía considerarse comprensiva una finalidad recaudatoria, ni de una cuestión formal. Así, manifestó que la falta de esa validación por parte de Colegio profesional correspondiente la tornaba nula.

Por otra parte, en lo relativo al Impuesto a las Ganancias, cuestionó que se hubiera considerado que, el hecho de que la actora fuera una cooperativa, bastaba para reconocerle el carácter de entidad exenta en el tributo.

En ese orden de ideas, apuntó que: “[m]ás allá de la inscripción de la Cooperativa en el correspondiente registro, soslaya el a quo las irregularidades detectadas por el Fisco durante el desarrollo de la fiscalización que derivó en las correspondientes determinaciones de oficio. Así, en la Vista otorgada mediante Resolución Nº 209/2015 se le reclamó el pago del impuesto atento verificarse el carácter de ACTIVO frente al Impuesto a las Ganancias, ello derivado de la falta de reconocimiento por parte de esta AFIP de la cooperativa como sujeto exento del impuesto […]”.

Por ello, entendió que el Tribunal Fiscal se había apartado de las constancias de la causa, a lo que agregó que: “[l]a verificada se encuentra inscripta en esta Administración desde el año 2002, y que habiendo iniciado por primera vez el trámite para el reconocimiento de la exención en forma oportuna, la misma le fue denegada en el año 2003 y archivada en el año 2005, ya sea de acuerdo a lo establecido por la Resolución General (AFIP) Nº 2681, vigente desde el año 2009, o mediante los procedimientos reglamentados en las resoluciones que antecedían a la citada […]”.

Así las cosas, adujo que no era una potestad de los Poderes Ejecutivo ni Judicial flexibilizar el procedimiento de solicitud de exención, que procedía de fuente legal. En ese orden, repasó las funciones encomendadas normativamente a la A.F.I.P. y expresó que no habían dudas de que: “[p]ara poder hacer uso de los beneficios establecidos por la Ley es indispensable contar con el reconocimiento de exención en el impuesto que este Organismo otorga […]”.

Invocó el contenido del dictamen N.º 57/2003 (DAL) y, luego, citó los artículos 20 de la ley del tributo y 34 de su decreto reglamentario. Con base en ello, consideró que el Tribunal Fiscal había invertido indebidamente la carga de la prueba.

Citó jurisprudencia que estimó favorable a su posición y, peticionó que se confirmaran la totalidad del contenido de actos cuestionados y los intereses resarcitorios.

III. Que, en estas condiciones, en necesario dejar sentado que, por medio de la Resolución N.º 157/2016 (DV RRLP), el Fisco Nacional determinó de oficio, con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación impositiva de la actora frente al Impuesto al Valor Agregado (períodos fiscales enero 2011 a septiembre 2013), estableciendo sus débitos y créditos fiscales y los saldos de las declaraciones juradas en esos períodos.

Asimismo, liquidó la suma de $ 2.817.192,51 en concepto de intereses resarcitorios y, en cuanto aquí importa, la intimó a ingresar los importes determinados.

Para fundar esa decisión, inicialmente estimó que no había podido verificarse el cumplimiento de los requisitos que establecían el decreto reglamentario de la ley del impuesto y la Resolución General N.º 680/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Posteriormente, remarcó que la contribuyente se encontraba inscripta en el tributo desde el mes de julio del año 2003 y, además, que fue constatado que el débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas presentadas para el período verificado, correspondía al débito registrado en libros como “gravado” y proveniente de intereses de préstamos que no fueron utilizados para refacción o mejoras de vivienda, sino para consumo.

De igual modo, remarcó que se detectaron ingresos registrados como “no gravados” correspondientes a intereses de préstamos otorgados para la refacción o mejora de viviendas.

Realizó un análisis de la normativa de rango legal y reglamentaria que consideró aplicable (cfr. artículos 7 de la ley del Impuesto al Valor Agregado; 36 del decreto 692/98 y 1, 2, 3, 7, 8, 9 y 10 de la Resolución General N.º 680/99) y, a su vez, desestimó las objeciones realizadas respecto de la constitucionalidad de la normativa aplicable, por no ser de competencia de la autoridad administrativa.

Finalmente, puso en evidencia que la documental aportada por la contribuyente no lograba acreditar, en los términos de las normas transcriptas, el destino de los préstamos otorgados, de modo tal que no se verificaba que fueran merecedores de la exención sobre el importe de los intereses liquidados.

Por otra parte, la Resolución N.º 158/2016 (DVRRLP) determino de oficio con carácter parcial, por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación impositiva de la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 2009, 2010, 2011 y 2012) y estableció la ganancia neta sujeta a impuesto y los saldos de esas declaraciones juradas.

Asimismo, liquidó intereses resarcitorios por la suma de $ 3.153.713,19 y, finalmente, aplicó una multa de $ 1.483.055,79, para los períodos fiscales 2010 y 2012.

Para decidir de tal modo, en primer término remarcó que la contribuyente se encontraba inscripta en el impuesto desde el año 2002, que no se le había reconocido a la cooperativa el carácter de sujeto exento en el impuesto y que fueron presentadas en cero las declaraciones juradas de los períodos 2009 a 2011 y no presentada aquella correspondiente al período 2012.

De otro lado, apuntó que no era posible para la Administración flexibilizar el procedimiento de solicitud de exención, que tenía fuente legal. Además, repasó las funciones encomendadas al Fisco por conducto del decreto 618/97 e indicó que, para poder gozar de los beneficios establecidos por las normas sustantivas, resultaba indispensable contar con el reconocimiento emitido por el organismo.

Citó los artículos 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias y 34 de su decreto reglamentario, al tiempo en el que refirió a los dictámenes N.º 57/2003 (DAL) y 32/99 (DI ASLE).

En ese orden de ideas, remarcó que la contribuyente había aportado el estatuto de la cooperativa y balances comerciales certificados, durante los períodos fiscales 2009 a 2012 y que correspondía la aplicación del artículo 16 de la ley 11.683.

Por ello, determinó la materia imponible, cuantificada por la exteriorización del resultado neto de los respectivos balances certificados aportados, y aplicó la alícuota del 35% del impuesto determinado, para tener por configurado el importe como saldo a ingresar.

Finalmente, encuadró la actividad de la recurrente, durante los períodos fiscales 2010 y 2012, en el artículo 46 de la L.P.T.

IV. Que, de la lectura de las constancias obrantes en la causa en formato papel surge, en lo sustancial, que:

a) El 30/05/17 la Coordinación de Fiscalización Cooperativa del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES) informó que la cooperativa actora se encontraba inscripta bajo matrícula 23.482, con domicilio registrado en el padrón de cooperativas en la calle Rivadavia 2671, piso 9, departamento A, Mar del Plata, General Pueyrredón. Asimismo, comunicó que constaba con actuaciones sumariales bajo expediente N.º 04342/09 por Resolución N.º 2791, 2792 y 2793 (fs. 117/119).

Asimismo, el 12/09/17 ese organismo informó los domicilios históricos registrados de la entidad (fs. 143/144).

b) A fs. 152/vta. obra constancia del reflejo de datos registrados ante la A.F.I.P. de “Cooperativa de Viviendas Crédito y Consumo Bienestar Limitada”, del que surgen, por un lado, sus domicilios y, por el otro, su inscripción en los impuestos “Ganancias Sociedades” e “I.V.A.” (ingresados durante los años 2002 y 2004 respectivamente). Asimismo, corresponde dejar sentado que posee como estado “Baja Definitiva” en los conceptos “I.V.A. exento” y “SICORE –Impuesto a las Ganancias” (desde los años 2002 y 2010).

c) A fs. 168/170 se encuentran glosadas las declaraciones testimoniales prestadas por: 1) la Sra. María Cristina Primante, quien expresó haber instrumentado el contacto entre los prestatarios y la Cooperativa, que los prestamos implicados eran por montos escasos (entre $ 1.000 y $ 2.000) y para la instrumentación de refacciones y 2) el Sr. Nolberto Victoriano Tomich, que realizó manifestaciones análogas a las citadas.

d) A fs. 287 fue agregada la respuesta brindada por la Gerencia de Registro y Legalización del INAES, que informó lo siguiente: “[l]a entidad denominada COOPERATIVA DE VIVIENDA, CREDITO Y CONSUMO “BIENESTAR” LIMITADA, fue autorizada a funcionar como cooperativa por Resolución nº 39 e inscripta en el Registro Nacional de Cooperativas en el libro 11º de actas, bajo acta nº 10427 de fecha 12/04/2002, Matrícula Nº 23482 y su domicilio legal es en Rivadavia nº 2671, 9º piso, dpto. “A” de Mar del Plata [y que] por Expte. nº 5622/10 se inició la tramitación del cambio de domicilio, sin que a la fecha haya sido aprobado, habiéndose detectado anomalías respecto al mismo, haciendo saber que por Resolución nº 2791 del 24/05/2012 se dispuso ordenar la instrucción de actuaciones sumariales a dicha entidad, en virtud de haberse detectado infracción a lo normado en los arts. 41, 42, 48, 50, 56 y concordantes de la Ley. 20337; los arts. 43, 44 y 45 del anterior Código de Comercio (actualmente art. 320 y siguientes del Código Civil y Comercial Unificado); los arts. 2 y 14 del estatuto social y las Resoluciones nros. 519/74 (Circulares de Fiscalización Externas nº 9, 14, 15, 18 y 22) y nº 1141/80, 250/82, 278/93 y 1026/94 […]”.

e) Finalmente, a fs. 289/292 fue agregado el informe pericial correspondiente, en el cual los profesionales respondieron, conjuntamente, que: 1) los libros de la cooperativa habían sido llevados en legal forma; 2) la entidad registraba operaciones de préstamos discriminando según fueran gravadas, no gravadas o exentas frente al Impuesto al Valor Agregado y 3) que el otorgamiento de préstamos se encontraba comprendido en el objeto social de la cooperativa.

Sin embargo, difirieron respecto de la posibilidad de determinar con certeza el destino de los fondos implicados; del monto máximo de los préstamos del período identificados sin I.V.A. y la media de las operaciones en el período fiscalizado; la cantidad de socios beneficiados con la línea de préstamos para mejoras y si la operatoria podía ser considerada como exenta de I.V.A.

V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. -TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VI. Que, inicialmente, corresponde dejar sentado que no se encuentra controvertido el carácter de entidad cooperativa de la actora que, particularmente, acompañó copia de su estatuto y balances comerciales certificados (cfr. fs. 94/111 y 29/85 del “Cuerpo Ganancias”).

Luego, es necesario abordar la cuestión relacionada con el Impuesto a las Ganancias.

En tal orden de consideraciones, cabe señalar que el art. 20, inc. d) de la ley 20.628 (t.o. 1997) establecía que la exención del gravamen para las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y los que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etcétera), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.

La discusión –con relación a los períodos fiscales aquí involucrados– finca entonces, en que si bien la Cooperativa gestionó ante el Fisco Nacional el pedido de exención del tributo citado, este fue denegado y archivado; razón por la cual, ante la ausencia del cumplimiento de tales requisitos, el organismo recaudador procedió a efectuar el ajuste recurrido en autos.

Así, y tomando debida razón de que la denegatoria de la exención (tal el temperamento adoptado por el organismo fiscal) comporta una decisión firme, cabe recordar que esta Sala ha tenido ocasio?n de pronunciarse acerca del inicio efectivo de la exencio?n tributaria, el cual presentara? situaciones diversas en cuanto a sus alcances, de conformidad con las normas que lo condicionan y/o reglamentan el goce del beneficio en cuestio?n (cfr. “Mutual 7 de Noviembre c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, sentencia del 14/04/2016).

A tal fin, es preciso comenzar recordando que se encuentra específicamente previsto en el orden normativo, un régimen de empadronamiento general para las entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m), y r) del arti?culo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y modif. (a la entidad actora le corresponde el supuesto del inciso “d” antes mencionado).

Al respecto, corresponde indicar que, si bien el beneficio tributario se encuentra previsto en la ley del impuesto, el art. 34 del decreto 1344/1998 (reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias), establece expresamente que la exencio?n prevista en el arti?culo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgara? a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentara?n los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos.

En este orden, cabe agregar que tanto la R.G. Nº 729/1999, como sus sucesoras R.G. Nºs 1815/2005 y 2681/2009, establecieron un re?gimen de empadronamiento general que debería ser cumplido por las entidades comprendidas en las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g), m) y r) del art. 20 de la L.I.G., la cual –entre otros aspectos– precisa aquellos incumplimientos que por su gravedad tienden a obstaculizar las facultades de fiscalizacio?n del ente recaudador y que, de producirse, acarrean la pe?rdida de la exencio?n.

Cabe sen?alar, por orden lo?gico, que dichos preceptos –de estricta y puntual aplicacio?n al caso aqui? debatido, en cuanto establecen las condiciones para el goce del beneficio de ali?cuota reducida en el que pretende encuadrarse la actora– no han sido objeto de cuestionamiento o impugnacio?n alguna por parte de la interesada, de suerte tal que como principio no existe me?rito para omitir el examen del cumplimiento de sus recaudos, como condicio?n para el acogimiento de la entidad al re?gimen excepcional en el cual pretende encuadrarse; pues como tiene dicho el Alto Tribunal, en tanto no exista una decisio?n judicial firme que declare la inconstitucionalidad de la normativa en cuestio?n, tampoco existe motivo va?lido para excusar su incumplimiento y excluir la sancio?n legal correspondiente (cfr. Fallos: 319:1524, in re, “Morixe Hnos. S.A.C.I.”, del 20/08/1996).

A mayor abundamiento, cabe indicar que la reglamentacio?n derivada de los incisos referidos del art. 20 de la L.I.G. y del art. 34 del decreto 1344/1998, esto es, la R.G. Nº 729/1999 (y sus sucesoras), encuentra su motivacio?n en que razones de administracio?n tributaria, determinan la necesidad de instrumentar un registro de entidades exentas, para lo cual se consideró conveniente disponer un empadronamiento general, del cual habra? de resultar la no?mina de aquellas que reu?nan las condiciones que para su reconocimiento establece la ley.

A tal fin, se establecieron los requisitos, condiciones y formas que debera?n cumplimentarse, para posibilitar que la Administracio?n Fiscal analice la procedencia de los reconocimientos de exencio?n que se soliciten, tanto en la etapa del empadronamiento como para acceder al registro las nuevas entidades que se constituyan y disponer, asimismo, la forma de acreditacio?n de la exencio?n ante terceros.

Asi?, el art. 1º) estableci?a los sujetos obligados; los arts. 2º) a 8º) los requisitos que debi?an cumplimentarse; el art. 9º) disponi?a que, de resultar procedente la incorporacio?n en el “Registro”, el Organismo Fiscal emitira? resolucio?n de reconocimiento de la exencio?n, y publicara? en el Boleti?n Oficial la denominacio?n o razo?n social de la entidad y su C.U.I.T., asi? como el inciso del arti?culo 20 de la L.I.G. en el que se encuentre comprendida, la fecha a partir de la cual es reconocida como exenta, y el cara?cter del reconocimiento: definitivo o por un lapso determinado. Asimismo, emitira? un certificado de exencio?n confeccionado en el formulario N.º 709, que sera? suscripto por Juez Administrativo competente. La publicacio?n indicada en el primer pa?rrafo se efectuara? hasta el u?ltimo di?a ha?bil administrativo del tercer mes inmediato siguiente al de la presentacio?n de los elementos referidos en los arti?culos 5º) o 6º), segu?n corresponda. La resolucio?n de reconocimiento de exencio?n y el certificado de exencio?n estara?n a disposicio?n de la peticionaria, en la dependencia en la cual se encuentre inscripta, a partir del di?a hábil administrativo inmediato siguiente al de efectuada dicha publicación.

Por último, a este respecto, la resolución indicada, así como aquella que deniegue la exención, deberán ser notificadas mediante el procedimiento establecido en el artículo 100 de la L.P.T. (t.o. 1998 y sus modificaciones).

También importa destacar que el incumplimiento de las disposiciones que establece la Resolución General, originará la imposibilidad de acreditar ante terceros la condición de entidad exenta del Impuesto a las Ganancias para evitar la retención o percepción del gravamen, o para beneficiar a los terceros donantes con las deducciones que la ley del impuesto establece por las donaciones que efectuaren. Asimismo, originará la obligación de determinación e ingreso del Impuesto a las Ganancias, en las condiciones que disponen las normas vigentes. Por otra parte, motivará la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), así como, de corresponder, de las disposiciones de la ley 24.769.

VII. Que, en estas condiciones y según queda verificado, la petición de exención fue denegada –con carácter firme– y por su parte, la actora omitió tan siquiera con posterioridad a ello, dar acabado cumplimiento a la normativa aplicable en el Impuesto a las Ganancias.

De allí que no cabe sino la aplicación de las consecuencias expresamente establecidas en la normativa aplicable, y a cuyas disposiciones –cuya legitimidad, se reitera, no ha sido cuestionada– se sometió la Cooperativa, en forma libre y deliberada.

En este sentido, es oportuno recordar que –como principio– el incumplimiento de los recaudos normativamente establecidos, no puede ir sino en menoscabo de la tutela del beneficio impetrado (cfr. Fallos: 315:565), pues el interesado en acogerse a un régimen especial, es quien debe aportar la documentación necesaria para su reconocimiento, tanto más si el cumplimiento de determinados recaudos, constituye una condición que expresamente establece la reglamentación para la obtención del beneficio, de tal suerte que el solicitante necesariamente debe sujetarse a una serie de requisitos formales y temporales para su correcta verificación y reconocimiento del encuadre pretendido (cfr. Fallos: 331:2125, del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación).

Se debe precisar, a esta altura, que el supuesto de hecho aquí configurado, que bien difiere de los tenidos en cuenta tanto en el precedente del Alto Tribunal de Fallos: 322:2173, así como por esta Sala en ocasión de resolver la causa: “Mutual de Socios Credivico c/A.F.I.P.” (decisorio confirmado por la C.S.J.N. en sentencia de fecha 2/03/2011; criterio interpretativo ratificado en el precedente del 23/08/2011), ya que en todos los casos citados, las beneficiarias contaban –de un modo u otro– con el reconocimiento de una exención o beneficio, torna inaplicable la doctrina interpretativa resultante de los fallos de mención, y exige naturalmente un análisis particular de los requisitos y condiciones para el encuadre de la cooperativa en el régimen de alícuota reducida que pretende.

Es que, aun cuando como aquí ocurre, la franquicia que invoca la actora rige por imperio de la ley, la cuestión no queda estrictamente ceñida a la existencia de un mero recaudo formal (tal la emisión o no emisión de una resolución del ente recaudador que declare explícitamente el goce del beneficio), sino que está centrada en el propio cumplimiento –o en el caso, incumplimiento– de los recaudos también normativamente exigidos para el encuadre del interesado en el régimen bajo el cual pretende ser reconocido, al cual se sometió y que no puede ser a esta altura vulnerado, particularmente en cuanto refiere a la consideración en el caso, tanto de la denegatoria administrativa, como de las consecuencias derivadas de la propia conducta omisiva del peticionante, habida cuenta que de lo contrario se incurriría en su supuesto de derogación singular del reglamento, cuya legitimidad no ha sido cuestionada de donde tampoco se justifica soslayar su acatamiento.

Cabe reflexionar, por último, que no parece irrazonable que, quien pretende recibir un beneficio del Estado –manifestado en materia tributaria en una exención o reducción de obligaciones de tal naturaleza–, se encuentre sujeto a una serie de requisitos con el fin de acreditar el cumplimiento de la finalidad tenida en miras en la concesión de aquellos privilegios (cfr. Sala IV, in re, “Cura Hnos. Industrias Metalúrgicas S.A.I.C.”, del 8/03/1988; ídem, íd., “Indunor S.A.”, del 29/11/1988), pues cuando la ley establece una condición a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio, cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquélla supone, de modo de alcanzar sus fines (cfr. Fallos: 314:1824), tanto más cuanto, como aquí ocurre, no se configura circunstancia alguna de hecho ni de derecho que habilite válidamente a eximir al contribuyente de satisfacer los requisitos reglamentariamente exigidos para el acogimiento al régimen pretendido (cfr. doctrina de Fallos: 322:228, del dictamen de la Procuracio?n General, al que remitio? la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n).

De tal suerte que no puede resultar indiferente al ordenamiento juri?dico el incumplimiento del re?gimen normativo, en tanto preve? la configuracio?n de determinados recaudos para el goce de los derechos en e?l reconocidos, ma?xime cuando su legitimidad y consiguiente exigibilidad no han sido adecuadamente puestas en tela de juicio, por manera que no cabe sino atender a la consecuencia expresamente prevista, y ante la falta de cumplimiento de los deberes a su cargo.

Lo antedicho impone admitir la posición de la recurrente y, en consecuencia, considerar excluida a la contribuyente del beneficio de reduccio?n de ali?cuota, por las operaciones llevadas a cabo en los periodos alcanzados por el ajuste objeto de cuestionamiento y revocar lo decidido en torno a la Resolución N.º 158/2016 (DV RRLP).

VIII. Que a continuación, corresponde abordar la cuestión relacionada con el Impuesto al Valor Agregado y, a tal fin, debe tenerse en cuenta que, el artículo 7, inciso “h”, punto 16, apartado 8 de la ley del tributo establece que: “[E]starán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación: […] Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º, que se indican a continuación […] Las colocaciones y prestaciones financieras que se indican a continuación […] Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por el FONDO NACIONAL DE LA VIVIENDA y los correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa-habitación, en este último caso cualquiera sea la condición del sujeto que lo otorgue […]” (el subrayado no corresponde al original).

En ese sentido, el artículo 36 del decreto 692/98 expresa que: “[A] efectos de lo dispuesto en el apartado 8., del punto 16), del inciso h), del artículo 7º de la ley, la exención será procedente aun cuando se trate de intereses correspondientes a la financiación del precio pactado por la compra, construcción o mejora de la vivienda o se originen en préstamos que se destinen a reemplazar, renovar o refinanciar aquellos que hubieran tenido la citada afectación y siempre que se acredite que tienen por finalidad la cancelación de estos últimos.

A los fines dispuestos en la mencionada norma legal y en el presente artículo, se entenderá por ‘mejora’ a las obras que reúnan los requisitos previstos en el artículo 4º de este reglamento.

Asimismo, en todos los casos la documentación que respalda la operación deberá contener una manifestación expresa del prestatario en la que conste que el préstamo será afectado a una vivienda que constituye o constituirá su propia casa habitación, como así también, cuando se trate de mejoras, los elementos probatorios necesarios que acrediten su condición de tal, de acuerdo a lo previsto en el párrafo anterior, debiendo en ambos casos ajustarse a la forma y condiciones que al respecto establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS […]”.

Finalmente, la Resolución General N.º 680/99 fija específicamente que: “[A] efectos de la exención sobre los intereses correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa habitación –artículo 7º, inciso h), punto 16., apartado 8, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones–, los tomadores de los préstamos y aquellos sujetos que los otorguen, cualquiera sea su condición, deberán cumplir con las disposiciones del artículo 36 del Decreto Nº 692/98 y sus modificaciones y con los procedimientos, requisitos, plazos y demás condiciones que se establecen en la presente Resolución General […]” (cfr. artículo 1, el subrayado no corresponde al original).

“[L]os prestadores comprendidos en la presente, cualquiera sea su condición –a efectos de la exención indicada en el artículo 1º de esta Resolución General– podrán otorgar préstamos o financiación únicamente por un monto equivalente al importe de la inversión (precio de compra de la vivienda o valor de la construcción o mejora a realizar) en el momento de la respectiva solicitud, incrementado hasta en un DIEZ POR CIENTO (10%), inclusive […]” (cfr. artículo 2).

“[L]os tomadores de préstamos, o de financiación, a fin de la exención a que se refiere esta Resolución General, podrán destinar los fondos a comprar o construir una vivienda, o para realizar mejoras en ella, sólo cuando se trate de una vivienda que es o será utilizada por el prestatario como su única casa habitación […]” (cfr. artículo 7).

“[L]os sujetos indicados en el artículo anterior, para acreditar el beneficio a la exención, tendrán que aportar a la entidad financiera o prestador los siguientes elementos, según corresponda: […] b) para el caso de construcción de un inmueble destinado a casa habitación: boleto de compra-venta o escritura traslativa de dominio del terreno, y los planos –de las obras a realizar– certificados por un profesional relacionado con la industria de la construcción, cuya firma estará autenticada por la entidad en la cual se encuentre matriculado;

c) para el caso de realización de mejoras sobre un inmueble que constituye o constituirá la casa habitación del tomador del préstamo: boleto de compraventa o escritura traslativa de dominio del inmueble, y los planos –de las obras a realizar– certificados por un profesional relacionado con la industria de la construcción, cuya firma estará autenticada por la entidad en la cual se encuentre matriculado.

Cuando en los supuestos previstos en los incisos b) y c) anteriores no existan el boleto de compra-venta ni la escritura traslativa de dominio, el tomador del crédito, o de la financiación, deberá probar que tiene la posesión pública, pacífica y continua del inmueble en el que se efectuará la construcción o mejora […]” (cfr. artículo 8, el subrayado no corresponde al original).

IX. Que, frente al contenido de las normas transcriptas, es que la tesitura adoptada por el Tribunal Fiscal debe ser revocada; ello, en tanto se advierte que la decisión bajo examen ha prescindido de la valoración de hechos conducentes para la resolución de la controversia, acontecimiento que trasunta una deficiencia manifiesta en la valoración efectuada.

En efecto, no solamente de la lectura del dictamen pericial se desprende que los profesionales intervinientes discreparon respecto de la posibilidad de determinar con certeza el destino de los fondos, sino que aquel que se inclina por la posición favorable lo hace sobre la base de una inferencia.

A su vez, tampoco puede soslayarse que el pronunciamiento apelado reconoce expresamente la falta de certificación, por parte del colegio que regula el ejercicio de su profesión liberal, de la firma de los profesionales intervinientes, circunstancia que contraría específicamente la regulación que emana de los artículos 7 y 8 de la Resolución General N.º 680/99.

En este sentido, debe dejarse sentado que tampoco puede ser razonablemente invocada la dispensa a la que alude la última parte del artículo 8 de la mentada Resolución, habida cuenta que se encuentra dirigida a suplir la ausencia, únicamente, del boleto de compra-venta o la escritura traslativa de dominio, por manera que en atención al destino de los préstamos, resulta inaplicable.

Y, finalmente, es menester apuntar que las conclusiones del Tribunal Fiscal acerca de la entidad que reviste la exigencia en trato no modifican lo antedicho, por dos razones sustanciales: la primera relacionada con la imposibilidad del organismo recaudador y los tribunales revisores de alterar subjetivamente los requerimientos que la norma establece (y menos aún, como en la especie, reflexionando acerca de los conjeturales efectos perniciosos que se desprenderían de la regulación o calificando como “excesivas” dichas cargas) y, la segunda, conectada con la particularidad de que, la sentencia bajo análisis, tampoco ha formulado reproche constitucional a la reglamentación controvertida en el caso.

En tales condiciones, habida cuenta en definitiva no se ha demostrado en debida forma que los empréstitos otorgados se encontrasen destinados a la compra, construcción o mejoras de viviendas, y por lo mismo los réditos que devengan no se encuentran exentos, ello determina de igual modo, la admisión de la posición del Fisco Nacional y la revocación del pronunciamiento apelado, respecto de lo decidido en torno a la Resolución N.º 157/2016 (DV RRLP).

X. Que, en atención al modo en que se resuelve, corresponde asimismo remitir la causa a la instancia de origen para que se pronuncie acerca de las restantes cuestiones sobre las que consideró que no resultaba oficioso hacerlo.

XI. Que, finalmente, y respecto de las costas de esta instancia, cabe destacar que, con motivo de la decisión adoptada, ellas se imponen a la actora, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. artículo 68, 1ra. parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683).

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal –por mayoría– resuelve: 1º) admitir el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, revocar lo decidido respecto de las Resoluciones N.º 157/2016 (DV RRLP) y 158/2016 (DV RRLP); 2º) devolver los autos a la instancia de origen a efectos del tratamiento de las restantes cuestiones no resueltas y 3º) imponer las costas de esta instancia a la actora (cfr. artículo 68, 1ra. parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María Claudia Caputi (en disidencia parcial). – Luis M. Márquez.

La Doctora Mari?a Claudia Caputi dijo:

I. Que adhiero y comparto el relato de los hechos y de los antecedentes efectuado por mis distinguidos colegas preopinantes en el voto mayoritario.

Sin embargo, considero que no puede perderse de vista que la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n ha acun?ado una doctrina invariable en razo?n de la cual la franquicia rige por imperio de la ley, y la ausencia de recaudos formales no puede llegar a afectarla.

Es decir, las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intencio?n del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establecen; fuera de esos casos corresponde la interpretacio?n estricta de las cla?usulas respectivas (cfr. Fallos: 304:1736, 305:635, 314:1842, in rebus, “Cindor S.A. c/D.G.I.”, “Editorial La Razo?n” y “Fisco Nacional c/Asociacio?n de Empleados de Comercio de Rosario”, entre otros).

Ma?s au?n, el Ma?ximo Tribunal tambie?n ha sen?alado que el cara?cter de sujeto exento estara? dado por el encuadramiento de la entidad (Cooperativa en este caso) en las previsiones de las normas, y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolucio?n del ente recaudador que declare expli?citamente que reviste esa calidad (e?nfasis agregado, cfr. Fallos: 322:2173, causa: “U.T.G.R.A. Unio?n de Trabajadores Gastrono?micos de la Repu?blica Argentina c/D.G.I.”).

Esta doctrina que, a mi entender es aplicable al presente caso, fue reiterada en oportunidad de confirmar un pronunciamiento de esta Sala de fecha 16/08/2007, en el expediente M.56.XLIV.REX, “Mutual de Socios Credivico c/A.F.I.P.”, sentencia del 2 de marzo de 2011, en la cual el Alto Tribunal se expidio? de conformidad con lo manifestado por la Sra. Procuradora Fiscal. En el dictamen del Ministerio Pu?blico se hizo referencia a que resultaba aplicable al caso, la doctrina sentada en la ya mencionada causa “U.T.G.R.A.” (Fallos: 322:2173).

Tengo presente, entonces, que el mencionado precedente “Mutual de Socios Credivico” fue seguido por la Sala I de esta Ca?mara, en el caso “Asociacio?n Mutual del Pers. Jera?rquico de Bancos Oficiales Nacionales – TF 48173-I c/D.G.I. s/rec. directo de organismo externo”, expte. N.º 36.987/2023, sent. del 22/02/2024; asimismo, mutatis mutandis, por la Sala III en autos “Asociacio?n Arg. de Empresarios del Transporte Automotor -TF 49047-I c/D.G.I. s/recurso dir. de org. externo”, expte. N.º 27.487/2023, sentencia del 24/10/2023.

Cabe agregar que dicha pauta hermene?utica fue ratificada por el Ma?ximo Tribunal en el precedente dictado en la causa M.78.XLVI.REX, “Mutual de Sociedad Cultural c/A.F.I.P.”, del 23 de agosto de 2011.

Estos lineamientos los hube de receptar en mi voto disidente en la causa “Mutual 7 de Noviembre c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, expte. no 67812/2015, ya citada supra (cfr. Cons. VIII del voto que antecede), a los que remito por motivos de brevedad.

II. Que por lo dema?s, no hallo justificacio?n fa?ctica ni juri?dica que avale la fluctuacio?n en el status tributario ya que, a mi modo de ver, la exencio?n depende de la verdad juri?dica objetiva, la que se encuentra sujeta a factores de objetiva verificacio?n. Por ello, si la actora esta? exenta, la falta de declaracio?n administrativa no es o?bice para que resulte beneficiaria de la reduccio?n de ali?cuota en los peri?odos que aqui? interesan.

La solucio?n expuesta, no implica abrir juicio sobre la regularidad o legalidad de los actos particulares realizados por la actora.

III. Que, en razo?n de lo expuesto, en los considerandos que anteceden, la decisio?n del Tribunal Fiscal de la Nacio?n en cuanto revoco? la Resolución N.º 158/2016 (DV RRLP) se ajusta a las pautas de hermene?utica fijadas tanto por la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n, como por este Tribunal.

Por manera que, en atencio?n a lo establecido en las normas que regulan la cuestio?n aqui? planteada, analizadas a la luz de las pautas interpretativas resen?adas y en funcio?n de las constancias y antecedentes obrantes en la causa, es que corresponde confirmar la decisio?n apelada en dicho aspecto.

Por u?ltimo, en orden al modo en que se resuelve y en funcio?n de lo normado en el art. 279 del C.P.C.C.N., de aplicacio?n supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), corresponde adecuar las costas de ambas instancias y distribuirlas en el orden causado, en atención a la complejidad interpretativa que presenta la cuestión traída a resolver (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.). ASÍ VOTO. – María Claudia Caputi.

M. B., J. C. c. CPACF (ex 32058) s/ ejercicio de la abogacía – ley 23.187 – art 47

Buenos Aires, 1 de agosto de 2024

Y Vistos y Considerando:

La presentación digital mediante la cual el Dr. J. C. M. B. (págs. 126/133), interpone recurso de apelación directa – art.47 Ley 23.187– contra la sentencia Nº 6002 de la Sala II del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (págs. 100/117).

I. Sumario de los hechos del caso

El Tribunal de Disciplina le impuso al Dr. J. C. M. B. (Tº … Fº …) sanción de multa tras entender que había infringido los deberes fundamentales inherentes al ejercicio profesional en tanto que, por su relación sentimental con la ex esposa de su cliente debió abstenerse de representarla judicialmente en los procesos de disolución de la sociedad conyugal y régimen de alimentos. Contra ese acto, interpuso recurso de apelación en el entendimiento de que los elementos probatorios no acreditan que utilizó información para perjudicarlo.

II. Sentencia impugnada

I. [sic] Que, en el pronunciamiento de fecha 27 de abril de julio de 2023, la Sala II del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, aplicó al Dr. J. C. M. B. (Tº… Fº…) sanción de multa –art. 45, inc. c) de la Ley 23.187- por la suma de $100.000, por haber vulnerado deberes fundamentales inherentes al ejercicio de la abogacía -artículos 6 inc. e) y 44, incs. g) y h) de la ley 23.187 y artículos 10 inc. a) y 19 incs. a) y f) del Código de Ética (págs. 100/117).

Al efecto, sustancialmente se postuló que: (a) las actuaciones se iniciaron con motivo de la denuncia formulada por el señor C. H. B. quien manifestó: sentirse agraviado por la conducta del letrado M. B., a quien contrató como abogado –para que lo represente en el marco de un divorcio–; que por dicha gestión le adelantó el pago de la suma de $10.000; que tiempo después, se contactó con el profesional para saber si había introducido –en la demanda de divorcio– las modificaciones solicitadas y éste le hizo saber que renunciaba a su patrocinio; posteriormente, tomó conocimiento de que se encontraba conviviendo –en su casa– con su ex esposa –M. M. S.– a quien ahora representaba en los reclamos relacionados con la división de bienes de la sociedad conyugal; asimismo, en virtud de la contratación de sus servicios le proporcionó toda la información quedando indefenso; (b) que surge evidente que el abogado se comportó de manera desleal para quien fuera su cliente tiempo atrás; (c) que las cartas documentos remitidas al señor B. por su hijo y su ex esposa así lo acreditan; que, no obstante que el denunciado sostuvo que solo se mencionan sus datos para indicarle al destinatario con quien debía comunicarse, lo cierto es que el propio M. B. admitió que las misivas son de su autoría en tanto, allí se presentó como letrado patrocinante de los remitentes; (d) sin perjuicio de la jurisdicción en la que tramitó el juicio de divorcio y que la señora M. M. S. fuera patrocinada por la Dra. O., abogada del mismo estudio jurídico de M. B., quien además era la letrada encargada de resolver los bienes del acervo conyugal quedó acreditado que el letrado M. B. poseía suficiente información de su ex cliente B. que usufrutuó en su perjuicio; (e) que si bien no se verifica la defensa de intereses opuestos en una misma causa –requisito que exige el art. 19, inc. g) del Código de Ética– no es menos cierto que el letrado se ha manejado de modo desprolijo en evidente perjuicio del denunciante; que el abogado M. B. representaba a B. y la abogada O. hacía lo propio asesorando a S.; (f) que la sobrevenida relación entre S. y el matriculado dejó al descubierto la intención de utilizar información sensible para perjudicar los intereses de su ex cliente B. y resultan una prueba acabada de ello las cartas documento que el denunciado reconoce de su autoría; (g) el abogado perdió toda imparcialidad manejando toda clase de información sobre la situación económica del denunciante cuando confeccionó la carta documento de S. al tiempo que se mostraba petulante al redactar el reclamo del hijo del señor B. y; (h) que, el abogado debió, por la relación sentimental que mantiene con la señora S., abstenerse de realizar labores judiciales y/o extrajudiciales contra el ex esposo y ex cliente suyo; lejos de abstenerse, tuvo toda la intención de ir en su contra representando al hijo y a la ex esposa, usufructuando la de información obtenida del matrimonio B.-S.

III. Agravios del Dr. J. C. M. B. (págs. 126/133)

Al respecto, tras dar su propia versión de los hechos sustancialmente postuló: que no utilizó información del señor B. para perjudicarlo; que los elementos probatorios recolectados por el Tribunal de Disciplina no poseen entidad suficiente para sustentar la sanción; que el procedimiento se encuentra plagado de aspectos y cuestiones meramente conjeturales y que no son el fiel reflejo de los hechos; que no confeccionó las cartas documento en las que se sustenta la sanción; que solo reconoció que figuraban sus datos pero no que las había confeccionado; que no se determina “que” información es la que se habría utilizado en perjuicio de su ex cliente con el quien tuvo una desvinculación sin reproches de su parte; que el monto de la multa impuesta es arbitraria en tanto carece de fundamento legal por cuanto no hay de su parte conducta que sea reprochable.

IV. Contesta el recurso el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal

A través de la presentación digital del 1/08/2023, el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal contesta el traslado conferido respecto del recurso de apelación articulado en autos.

V. Alcances del pronunciamiento

De manera preliminar, cabe recordar que este Tribunal no se encuentra obligado a seguir a la apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. C.S., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, in re: Causa Nº 27083/2023, “TELEFONICA DE ARGENTINA SA c/ ENACOM – DISPO 350/23 y 429/23 s/ MEDIDA CAUTELAR (AUTÓNOMA)”, del 28/11/2023; “Asociación Civil por la Igualdad y la Justicia c/ EN- M Hacienda y otros s/ amparo ley 16.986”, del 29/10/2019; “Compañía de Transporte de Energía Eléctrica en Alta Tensión TRANSENER SA c/ TRANSPORTEL PATAGONICA SA s/ proceso de conocimiento”, del 21/04/2021; “Asociación Profesional del Servicio Exterior de la Nación c/ EN – Poder Ejecutivo Nacional s/ proceso de conocimiento”, del 22/06/2022; “Calviño, Carolina Soledad c/ EN- Mº Justicia PFA y otros s/ daños y perjuicios”, del 26/09/2023; Causa Nº 18675/2021 “Banco Masventas SA y otros c/ BCRA (Ex 101096/14 -Sum Fin 1459 – Resol 126/21) s/ Entidades Financieras -Ley 21526 – Art. 41”, del 28/03/2024, entre otros).

VI. Antecedentes relevantes para la resolución del caso

Con relación a los agravios esgrimidos por el matriculado en orden a demostrar que en nada perjudicó a su ex cliente, corresponde poner de resalto que de la compulsa del Expediente administrativo Nº 32058 de la Unidad de Instrucción, surge que:

– con la copia de la carta documento Nº …, del 4 de abril de 2019 (pág. 142) se acredita que el señor B. revocó el patrocinio ejercido por el Dr. M. B. en especial respecto del proyecto de divorcio con la señora S. y solicitó el reintegro de la suma entregada como adelanto (Factura Nº 0000036) por un trabajo que no hizo y la entrega de la documentación original entregada;

– que, el 16 de abril de 2019, el Dr. M. B. notificó al señor C. H. B. la renuncia al patrocinio jurídico encomendado en relación al divorcio y liquidación de la sociedad conyugal que tiene con la señora M. M. S. y asimismo, le hace saber que, atendiendo a su pedido, dejó sin efecto la demanda de divorcio (pág. 144);

– en la copia de la carta documento (pág. 145) de fecha 14 de junio de 2021; enviada por B. A. B. (hijo) a C. H. B. con motivo de la cuota alimentaria se dejó asentado que “A todo evento denuncio letrado patrocinante Dr. J. C. M. B.”;

– en la copia de la carta documento Nº 3412.60-2 (pág. 146 del 14 de junio de 2021, enviada por M. M. S. a C. H. B., tras requerir información con motivo de los bienes que integran la sociedad conyugal (valor locativo de inmuebles que allí se detallan, ingresos reales mensuales, datos sobre habilitación comercio, gastos de viajes al exterior e interior del país, plazos fijos, depósitos acciones o títulos comerciales en el país y en el exterior, destino de los fondos por venta de automotores que allí denuncia, destino talón de chequeras cuenta BAPRO, que allí especifica) se asentó que “A todo evento denuncio letrado patrocinante Dr. J. C. M. B.” ;

– con la copia de la demanda de Divorcio por Presentación conjunta (págs. 140/141) se acredita que S. M. B. se presentó por derecho propio con el patrocinio letrado de la Dra. O. A. M. constituyendo domicilio legal en Lavalle 1388 y el señor B. C. H. se presentó con el patrocinio letrado del Dr. M. B. C. constituyendo domicilio procesal en Pasco …

VII. Régimen normativo aplicable

Al respecto, en cuanto aquí concierne, cabe recordar que el art. 6 de la Ley 23.187 sostiene que “Son deberes específicos de los abogados, sin perjuicio de otros que se señalen en leyes especiales, lo siguiente: … e) Comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional; …”; en tanto, el art. 44 de la misma ley refiere que “Los abogados matriculados quedarán sujetos a las sanciones disciplinarias previstas en esta ley, por las siguientes causas:… e) Retardo o negligencia frecuente, o ineptitud manifiesta, u omisiones graves, en el cumplimiento de sus deberes profesionales;…”; g) Incumplimiento de las normas de ética profesional sancionadas por el Colegio; y h) “Todo incumplimiento de las obligaciones o deberes establecidos por esta ley”.

Por otra parte, el art. Art. 10, inc. a) en orden a los deberes inherentes al ejercicio de la abogacía, precisa “a) Utilizar las reglas de derecho para la solución de todo conflicto, fundamentado en los principios de lealtad, probidad y buena fe”; asimismo, el art. 19, con motivo del deber de fidelidad agrega –entre los deberes fundamentales del abogado para con su cliente– “Decir la verdad a su cliente, no crearle falsas expectativas, ni magnificar las dificultades, o garantizarle el buen resultado de su gestión profesional y atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación; y en el inc. f) agrega “Proporcionar a su cliente información suficiente acerca del Tribunal u organismo donde tramite el asunto encomendado, su estado y marcha, cuando así se lo solicite, en forma y tiempo adecuados”.

VIII. Rechazo de los agravios

La compulsa del expediente judicial da cuenta de que se encuentra acreditado el presupuesto de hecho objeto de reproche por lo que se le impuso la sanción de multa en la suma de $100.000, por haber infringido el deber de atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación (artículo 19 inciso a) del Código de Ética), quiere decir, realizar la tarea asumida con cuidado y diligencia, evitando la representación de intereses contrapuestos y brindando a cada caso la atención que requiera, incumplimiento que acarrea su responsabilidad en tanto quedó demostrado que no se comportó con la lealtad, probidad y buena fe exigidos en el desempeño profesional con respecto a su cliente, actuando de manera indudablemente negligente en el cumplimiento de sus deberes profesionales (adviértase que tampoco presentó la demanda de divorcio con las modificaciones oportunamente solicitadas por su cliente).

Y, en ese orden, es oportuno señalar que los argumentos que esgrime el recurrente no rebaten los términos de la sanción que impuso autoridad de aplicación, en tanto no permiten desvirtuar las constancias detalladas en el Considerando VI, las que resultan conducentes a los fines de acreditar el incumplimiento reprochado en los términos de los artículos 6 inc. e) y 44, incs. g) y h) de la ley 23.187 y artículos 10 inc. a) y 19 incs. a) y f) del Código de Ética. En ese orden de ideas, es oportuno remitir a lo dispuesto en el art. 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación: “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción…”.

En ese orden, debe advertirse que el abogado debe demostrar interés efectivo en la defensa de los derechos de su cliente. La actitud contraria a la conducta descripta configura una violación al deber de fidelidad, en tanto, no se protegen los intereses confiados, con celo, saber y dedicación según lo previsto en el art. 19 inc. a) del Código de Ética (conf. esta Sala, causa 58347/2022, in re: “Zarate, Daniel c/ CPACF ( Exp. 31332/19) s/ Ejercicio de la abogacía – Ley 23187 – Art 47”, del 16/11/2023).

Sobre la base de lo hasta aquí expuesto, los planteos defensivos articulados –que sostienen que no brindó información que perjudique a su ex cliente– no logran justificar la conducta reprochada y en ese orden, no expone ni evidencia la arbitrariedad o ilegalidad que invoca como sustento de su pretensión impugnatoria y que justifique modificar o dejar sin efecto la decisión que se impugna.

En tal sentido, se verifica que las escuetas consideraciones formuladas en el escrito recursivo no controvierten las pruebas en las que se sustenta el pronunciamiento apelado ni los fundamentos allí desarrollados. Es que, el apelante discrepa con la calificación y la evaluación que el Tribunal de Disciplina realizó con motivo de la conducta atribuida–como profesional de la abogacía– pero sin demostrar que la decisión impugnada carece de fundamentos suficientes, que incurre en deficiencias lógicas o viola las reglas de la sana crítica; en definitiva, no logra demostrar que no constituye una derivación razonada del derecho vigente aplicable a las circunstancias comprobadas de la causa; tampoco refiere concretamente a los argumentos que sustentan la decisión cuestionada ni mucho menos a la razón por la que éstos resultarían errados, limitándose a reiterar su postura mediante lacónicas y genéricas afirmaciones desprovistas del necesario fundamento, cuya relación con las circunstancias de la causa no resultan conducentes para pretender se revoque el acto que le impuso la sanción de multa.

Al ser ello así, no corresponde a este Tribunal sustituir el criterio del órgano habilitado por la ley para evaluar y sancionar la conducta de los profesionales abogados, integrado por pares de la sancionada.

Por consiguiente, no pueden prosperar los agravios formulados contra la decisión sancionatoria emitida por el Tribunal de Disciplina.

IX. Carácter de la infracción y alcance de la revisión judicial

Las sanciones impuestas por el Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal remiten a la definición como injustos de faltas puramente deontológicas, esto es, de infracciones éticas más que jurídicas, propiamente dichas, en cuyo diseño juegan enunciados generales e inespecíficos, que si bien no resultarían admisibles en un sistema punitivo abstracto fundado en una situación de supremacía general, caben perfectamente, bajo una relación de supremacía especial, como expresión tanto de la disciplina interna de la organización como por la cercanía moral de los titulares del órgano sancionador, pares del inculpado, interpretando un sistema ético que les envuelve a ambos. Por consiguiente, la subsunción del supuesto fáctico concreto dentro de la fórmula de la infracción deontológica- profesional es, como principio, resorte primario de quien está llamado –porque así lo ha querido la ley– a valorar los comportamientos que, precisamente, pueden dar lugar a la configuración de aquellas infracciones, limitándose la revisión judicial a las hipótesis en las que ha mediado indefensión o la decisión resulta manifiestamente arbitraria (confr. esta Sala, in re: Causa Nº 7154/2021, “Almada Nancy Valeria c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ Ejercicio de la Abogacía – Ley 23.187 – Art. 47”, del 19/04/2022; “Castro Christian c/ CPACF (Exp. 30281) s/ Ejercicio de la Abogacía – Ley 23.187 – Art. 47”, Causa Nº 15526/2021, del 2/12/2021; “Shama Javier Marcelo c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ Ejercicio de la Abogacía – Ley 23.187 – Art. 47”, Causa Nº 26657/2019, del 7/04/2021; “Noli Liliana Beatriz c/ Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ Ejercicio de la Abogacía – Ley 23.187 – Art 47”, del l3/10/2020; “Ubertalli, Alberto Sebastián c/ Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ Ejercicio de la Abogacía – Ley 23.187 – Art. 47”, Causa Nº 55421/2016, del 16/8/2018; “Gilszlak, Marcelo Sergio c/ Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, del 1/2/2018; “Crescentini, Leticia Liliana c/ Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ Ejercicio de la Abogacía – Ley 23.187 – Art 47”, del 27/4/2017; “Álvarez Alejandro Ramiro c/ Colegio Público de Abogados de Capital Federal s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, Causa Nº 49217/2016, del 29/8/2017; entre muchos otros más).

En tales condiciones, el rol de la Cámara se circunscribe al control de legalidad y razonabilidad del obrar del Tribunal de Disciplina en el cumplimiento de la potestad específica de la función administrativa de policía profesional que le fue deferida por la Ley Nº 23.187 (confr. esta Sala, in re: “Almada Nancy Valeria”, cit.; “Castro Christian”, cit.; “Shama Javier Marcelo”, cit.; “Ubertalli, Alberto Sebastián”, cit.; “Álvarez Alejandro Ramiro”, cit.; “Noli Liliana Beatriz”; cit.).

De este modo, la actividad jurisdiccional del Tribunal resulta limitada al contralor de la ilegalidad o arbitrariedad, por lo cual la cuestión fáctica y sus probanzas se examinan con el objeto de verificar si esos extremos han ocurrido, y sólo en esas circunstancias debe corregirse lo resuelto por el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (confr. esta Sala, in re: “Almada Nancy Valeria”, cit.; “Castro Christian”, cit.; “Shama Javier Marcelo”, cit.; “Crescentini Leticia Liliana”, cit.; “Gilszlak Marcelo Sergio”, cit. ).

X. Costas

Finalmente, las costas se imponen a la actora vencida por cuanto no se verifican motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota (conf. art. 68, primer párrafo, del Código Procesal).

En mérito, entonces, de las consideraciones expuestas, se resuelve: rechazar el recurso de apelación directa interpuesto en autos, con costas (conf. art. 68, primer párrafo, del Código Procesal).

Teniendo presente la naturaleza, resultado y monto del litigio, la calidad y eficacia de la gestión profesional, la etapa cumplida y la circunstancia de que la Sala ha declarado reiteradamente que los emolumentos que corresponde fijar a los profesionales y auxiliares de la justicia deben traducir –aún en los juicios de monto exiguo e inclusive sin monto– una justa retribución de las tareas desplegadas compatible con la dignidad en el ejercicio profesional, SE FIJAN los honorarios de la dirección letrada y representación de la parte demandada –Dr. J. P. E.– en 5 UMA, que equivalen –a la fecha– a la suma de PESOS DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL OCHENTA –$ 285.080– (conf. arts. 16, 19, 21, 29, 44, 51 y 54 de la Ley Nº 27.423 y Resolución SGA Nº 1772/2024).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los emolumentos cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo.

Los honorarios fijados precedentemente deberán ser abonados dentro de los diez (10) días de quedar firme la presente (art. 54 de la Ley Nº 27.423).

En caso de incumplimiento el acreedor queda facultado para solicitar la intimación de pago para que se cumpla en el plazo de cinco (5) días, bajo apercibimiento de ejecución, la que tramitará por ante primera instancia del fuero.

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado correrá a partir de la fecha en que lo haga.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio Fernández. – Jorge E. Morán (Sec.: Susana María Mellid).

Roch S.A. c/ EN – M. Energía y Minería – Secretaría de Recursos Hidrocarburíferos s/proceso de conocimiento

En la ciudad de Buenos Aires, a los 11 días del mes de julio del año dos mil veinticuatro, se reúnen en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Roch S.A. c/ EN – M. Energía y Minería – Secretaría de Recursos Hidrocarburíferos s/ Proceso de conocimiento”, Causa Nº 14.815/2017, planteado al efecto como tema para decidir si se ajusta a derecho el fallo apelado, el Dr. Sergio Gustavo Fernández dice:

I. Sumario de los hechos del caso

La firma Roch S.A., empresa dedicada a la explotación, exploración y comercialización de gas y petróleo, solicitó el incentivo correspondiente al programa “Petróleo Plus”, el cual fue otorgado por la Secretaría de Coordinación y Control de Gestión del Ministerio de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios. Con posterioridad, la Administración –invocando un error en la concesión del mencionado beneficio–, le comunicó a Roch S.A. que el acto mediante el cual se había concedido el incentivo resultaba nulo, por lo que debía devolver la suma de U$S 14.400.000.

Ante dicha situación, Roch S.A. interpuso acción de declaración de certeza, frente a la cual el Estado Nacional –Ministerio de Energía y Minería– reconvino e interpuso acción de lesividad. El juez de grado hizo lugar a la acción de declaración de certeza y rechazó la acción de lesividad.

II. Sentencia de primera instancia

En este entendimiento, el señor juez de primera instancia, mediante sentencia del 21/12/2023, hizo lugar a la acción declarativa de certeza interpuesta por la empresa Roch S.A., y en consecuencia, declaró la validez de la Nota SE Nº 3310/2013, emitida por la Secretaría de Energía. Asimismo, rechazó la acción de lesividad deducida por el Estado Nacional, e impuso las costas a la vencida.

Para decidir de ese modo, luego de efectuar un análisis de la prueba aportada y de la normativa aplicable, determinó que en la causa bajo análisis correspondía verificar si resultaba ajustada a derecho la Nota SRH Nº 115/2016 del 1/2/2016, emitida por el Ministerio de Energía y Minería, Secretaría de Recursos Hidrocarburíferos que había declarado el carácter nulo, de nulidad absoluta e insanable de la Nota SE Nº 3310 del 18/6/2013, y que había sido ratificada por la Subsecretaría de Coordinación y Control de Gestión del Ministerio de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios y por la Comisión de Planificación y Coordinación Estratégica del Plan Nacional de Inversiones Hidrocarburíferas.

Ello así, señaló que la potestad revocatoria cede cuando conculca derechos adquiridos o se puede afectar el derecho de propiedad del particular, por lo que la acción de lesividad solo procede ante una nulidad manifiesta.

En este orden de ideas, puntualizó que de las Notas Nº 2948/14 y Nº 115/16 surgía que se había pretendido modificar la esencia original de un acto administrativo válido a modo de una “aclaración”.

Seguidamente, indicó que resultaba desproporcionado el tiempo transcurrido desde que se había reconocido el beneficio a la actora mediante Nota SE Nº 3310/2013, del 18/6/2013, hasta el dictado de la Nota Nº 0115 del 1/2/2016.

En esta línea, expresó que al momento de verificarse y concederse el crédito fiscal a Roch S.A., mediante Nota SE Nº 3310/13 y aprobarse las cesiones efectuadas (certificados de crédito fiscal Nº 7062013000001407, 7062013000001420, 7062013000001453, 7062013000001454, 7062013000001480), habían intervenido todas las dependencias administrativas competentes y, que no se advertían vicios en la nota individualizada. Por lo tanto, entendió que correspondía hacer lugar a la acción declarativa de certeza.

Por último, en cuanto a la procedencia de la acción de lesividad intentada por la parte demandada, determinó que sólo ante una evidente nulidad correspondía el inicio de la mencionada acción. Así, manifestó que dicha circunstancia no se advertía en los actos que la propia Administración había reputado como válidos, y que recién años después, y con el pretexto de correcciones bajo un nuevo análisis, había declarado su nulidad.

De este modo, concluyó que la acción de lesividad había sido interpuesta con holgada demora respecto de las correcciones detectadas, y que dicha circunstancia fortalecía la presunción de validez de los actos posteriormente reputados como ilegítimos.

III. Agravios de la parte demandada-reconviniente

Contra aquel pronunciamiento, el Estado Nacional –Secretaría de Energía– interpuso recurso de apelación el 29/12/2023 y expresó agravios el 22/2/2024, los que fueron contestados por Roch S.A. el 5/3/2024.

En primer lugar aduce que la sentencia recurrida no valoró los elementos aportados tendientes a rechazar la demanda. Así, postula que el argumento principal de la sentencia para aceptar el reclamo de la actora y rechazar la reconvención deducida es que el Estado Nacional mediante las Notas Nº 2948/2014 y Nº 115/2016 habría intentado modificar la esencia original de un acto administrativo válido bajo el pretexto de una aclaración. Sin embargo, puntualiza que no tiene en consideración que mediante la Nota Nº 2948/2014, el entonces Secretario de Energía de la Nación le había informado a la empresa Roch S.A. que había existido un error no detectado con anterioridad respecto al otorgamiento del beneficio, y que, en caso de conformidad con la reliquidación, se iba a proceder a deducir de los beneficios a otorgar en el futuro la suma de U$S 14.400.000.

En este sentido, refiere que de las notas individualizadas no surgía aclaración alguna como pretexto para incumplir obligaciones asumidas, sino que se había notificado a la empresa Roch S.A. haber advertido el error cometido en la liquidación del beneficio, error que había sido provocado por información falsa consignada por la propia empresa.

A su vez, expresa que el juez de grado consideró infundadamente que no se advertían vicios en la Nota Nº SE 3310/2013 y que el tiempo transcurrido hasta el dictado de la Nota Nº 115 resultaba desproporcionado.

En esta línea, sostiene que de la prueba aportada en la causa bajo análisis surge que la Administración había advertido que el criterio utilizado para otorgar el beneficio a Roch S.A. no se correspondía con lo establecido en el Decreto Nº 2014/2008 y en la Resolución SE Nº 1312/2008. Ello así, explicó que se habían revisado los cálculos efectuados y que se había concluido que en los períodos analizados no se había verificado por parte de Roch S.A. la existencia de producción adicional ni de incorporación de reservas, en los términos del Programa Petróleo Plus.

Seguidamente, expresa que al sostener la sentencia recurrida que el tiempo transcurrido entre el otorgamiento del beneficio (Nota SE Nº 3310/2013) y el dictado de la Nota Nº 115/2016 resultaba desproporcionado, no había tenido en cuenta la particularidad del trámite administrativo, los tiempos que había insumido realizar la investigación del caso, las reuniones mantenidas con la empresa a fin de evitar la contienda judicial, y las razones de política estatal reservadas a la esfera de la Administración.

En este orden de ideas, puntualiza que en la sentencia apelada no se realizó un análisis pormenorizado de la normativa aplicable, de los actos cuestionados, y de la conducta de la firma Roch S.A. en cuanto al conocimiento que la mencionada debía tener respecto del error incurrido por la Administración en el otorgamiento de los beneficios fiscales en cuestión, el cual representa un perjuicio fiscal de USD 14.000.000.-.

Por otro lado, postula que la sentencia recurrida efectuó una errónea interpretación de la normativa aplicable al caso.

En este entendimiento, sostiene que la normativa aplicable al caso y el error de cálculo referido no fueron tenidos en cuenta por el juez de grado, lo cual agravia los intereses del Estado Nacional, en tanto la sentencia resulta arbitraria y desajustada a derecho.

A continuación, manifiesta que la sentencia recurrida desatendió el interés público en juego. En este sentido, expresa que en la sentencia de grado se realizó un análisis parcializado y no circunstanciado de los hechos del caso, en tanto solo se tomaron en consideración los dichos de la actora, sin evaluar de modo alguno las implicancias que dicha resolución tiene en las arcas estatales y, por ende, en toda la comunidad.

También, sostiene que debido a que el acto administrativo se encontraba firme, había sido consentido por Roch S.A. y había generado derechos subjetivos a favor de esta última, correspondía su declaración de nulidad. Al respecto, señala que el acto en cuestión posee un vicio en la causa, lo cual se verifica cuando se analizan los hechos y antecedentes que justificaron su emisión, toda vez que esos antecedentes de hecho no se corresponden con la realidad objetiva.

En este entendimiento, considera que si la Administración no hubiera incurrido en un error esencial al momento de calcular el beneficio otorgado a Roch S.A., el acto (Nota SE Nº 3310/13) no se habría dictado.

Por último, aduce que resulta arbitrario y carente de lógica y debido fundamento, que el juez de grado haya entendido que la acción de lesividad fue iniciada con holgada demora a las correcciones detectadas, cuestión que fortalecería la presunción de validez de los actos posteriormente reputados como ilegítimos. En concordancia, menciona que la acción de lesividad no se encontraba prescripta motivo por el cual el tiempo oportuno para su interposición era privativo de la parte demandada.

IV. Alcances del pronunciamiento

De manera preliminar, es necesario advertir que no me encuentro obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de la alzada, sino tan solo aquellas que son conducentes para decidir el caso y bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (confr. CSJN, Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, in rebus: “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/2008; “Multicanal S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/2009; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/2010; “CPACF – Inc. Med. (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación ‘A’ 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/2011; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/2011, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/2014, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/2015; “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN – M. Interior OP y V-DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/2018, entre otros).

V. Reseña de las normas aplicables al caso

Sentado ello, de manera preliminar cabe efectuar una sucinta reseña del marco normativo del caso bajo examen.

Así las cosas, cabe precisar que mediante el Decreto Nº 2014/2008 se crearon los programas “Petróleo Plus” y “Refinación Plus”, los cuales tienen por fin incentivar la producción y la incorporación de reservas de petróleo y la producción de combustibles respectivamente (artículo 1).

Por otro lado, la Secretaría de Energía, a través de la Resolución Nº 1312/2008 aprobó la reglamentación de los programas “Petróleo Plus” y “Refinación Plus”, creados por el Decreto Nº 2014/2008.

En dicha resolución, se determinaron las condiciones para el otorgamiento de los incentivos previstos en los respectivos programas, a favor de las empresas productoras y/o refinadoras. También, se estableció la competencia de la Secretaría de Energía para recepcionar, evaluar, determinar y aprobar las presentaciones de las empresas productoras y/o refinadoras a fin de resultar beneficiarias de los incentivos de los programas “Petróleo Plus” y “Refinación Plus”, ad-referéndum del Señor Ministro de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios.

A su vez, en el Anexo I, apartado A de la resolución bajo análisis se fijaron las bases y condiciones que se deben cumplir para obtener el incentivo a la producción de petróleo establecido en el programa “Petróleo Plus”. A tal fin, la norma dispone que: “1. El incentivo a la producción de petróleo del programa ‘PETRÓLEO PLUS’, estará sujeto a las siguientes bases y condiciones:

a) Producción Base (PB): Esta producción se determinará para cada Empresa en función de la producción promedio diario del primer semestre de 2008 multiplicada por la cantidad de días de cada trimestre. Para el cálculo de la PB de cada Empresa se sumará la totalidad de las concesiones en las cuales la Empresa tiene participación, con sus correspondientes porcentajes. Para aquellas empresas que hubieran registrado incremento de producción durante el período 2003 – 2007, se establece que la Producción Base (PB) será la definida precedentemente multiplicada por CERO COMA NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO (0,975). Este cálculo se podrá realizar únicamente durante los primeros CUATRO (4) trimestres a partir de la entrada en vigencia del presente programa. Al finalizar el cuarto trimestre se mantendrá la Producción Base original.

b) Producción Adicional (PA): Se establece como Producción Adicional la diferencia positiva entre Producción Efectiva (PE) y la Producción Base (PB). (Producción Adicional = Producción Efectiva – Producción Base).

c) Producción Efectiva (PE): es la producción real del trimestre en cuestión. En caso de que una Empresa demuestre que su Producción Efectiva ha sido afectada por fuerza mayor o por no haber podido acceder a los yacimientos por razones ajenas a su responsabilidad, no permitiéndole alcanzar la Producción Base en un determinado período, podrá presentar una revisión ante esta SECRETARÍA DE ENERGÍA”.

También, en el punto 2 del apartado A, se establece la manera en la cual se calculará el incentivo a la producción de petróleo y se determina que “[E]l incentivo será aplicado cuando la Producción Efectiva sea mayor a la Producción Base y se cumpla con lo previsto en el punto siguiente”. En lo que aquí interesa, el punto 3 prevé que “[P]ara el primer trimestre de cada año, el incentivo sobre la Producción solo se otorgará a las empresas cuyo Índice de Reposición de Reservas del último año calendario con que se cuente información disponible supere el valor de CERO COMA OCHO (0,8) o cuyo Índice de Reposición de Reservas del último año con que se cuente información disponible se hubiera incrementado respecto del promedio de los TRES (3) últimos años calendario que cuenten con información disponible. A partir del segundo trimestre de cada año, el incentivo sobre la Producción solo se otorgará a las empresas cuyo Índice de Reposición de Reservas del último año calendario supere el valor de CERO COMA OCHO (0,8) o cuyo Índice de Reposición de Reservas se hubiera incrementado respecto del promedio de TRES (3) últimos años inmediatamente anteriores al año calendario correspondiente al trimestre para el cual se calcula el incentivo”.

Asimismo, el punto 4 del apartado A, en cuanto al pago del incentivo, dispone que el mismo “…se hará efectivo trimestralmente mediante la entrega de Certificados de Crédito Fiscal transferibles a su valor nominal, los que podrán ser utilizados para el pago de derechos de exportación de las mercaderías comprendidas en la Resolución Nº 394 de fecha 15 de noviembre del 2007 y en el Anexo de la Resolución Nº 127 de fecha 10 de marzo de 2008, ambas del ex MINISTERIO DE ECONOMÍA Y PRODUCCIÓN”.

En este orden de ideas, el punto 5 del referido anexo determina que “Las producciones definidas en los puntos anteriores, serán las informadas por las empresas en el marco de la Resolución Nº 319 de fecha 18 de octubre del 1993 de la SECRETARÍA DE ENERGIÍA y sus modificatorias. Estas producciones se ajustarán por adquisiciones y ventas de áreas. Para cada empresa se tomará la totalidad de las áreas en las cuales la empresa tiene participación, tomando la producción y las reservas que le corresponde de acuerdo a su porcentaje en dichas áreas”. Al respecto, también el punto 6 indica que ante el supuesto en que la producción provenga de un yacimiento off-shore (costa afuera) que no haya registrado producción anterior a la fecha de vigencia de la resolución, se le otorgará un incentivo adicional, que será definido por la Secretaría de Energía.

Por otro lado, en el apartado B, punto 1, del mismo anexo, se prevé el caso del incentivo a la incorporación de petróleo, así como las bases y condiciones que deberán cumplimentarse.

También, puede destacarse que, dentro de las bases y condiciones, entre las que se encuentra detallada la forma en la que debe calcularse el incentivo a la incorporación de reservas de petróleo del programa “Petróleo Plus” (confr. inciso a.), se determina que “[P]ara el cálculo del presente incentivo, el volumen anual de Reservas comprobadas (Rcn) incorporadas por cada empresa no podrá superar en más de un CINCUENTA POR CIENTO (50%) la Producción Efectiva (PE) anual de petróleo”.

A su vez, en el inciso b) del mismo punto se establece –en lo que aquí interesa– que “[L]as reservas comprobadas incorporadas en 2008 serán acreedoras al incentivo por incorporación de reservas establecido en el presente Programa y adicionalmente se otorgará un incentivo del CUATRO POR CIENTO (4%) por única vez a las empresas que demuestren un Índice de Reposición de Reservas mayor a UNO (1) para dicho año”; y en el inciso c) se prevé que “[E]l cálculo se realizará adoptando los volúmenes de reservas comprobadas declarados según los procedimientos y requisitos establecidos en la Resolución Nº 324 de fecha 16 de marzo de 2006 de esta SECRETARÍA DE ENERGÍA y sus modificatorias. Los volúmenes de reservas comprobadas certificados bajo los términos de la resolución mencionada precedentemente, se ajustarán en función de los cambios que se hubieran producido en la titularidad de las concesiones de explotación con posterioridad a la fecha de declaración de esos volúmenes. Para el cálculo del Índice de Reposición de Reservas para cada empresa se tomará la totalidad de las áreas en las cuales la empresa tiene participación, tomando la producción y las reservas que le corresponde de acuerdo a su porcentaje en dichas áreas”.

Además, en cuanto al otorgamiento del incentivo por la incorporación de reservas de petróleo, el inciso d) estipula que “…solo se otorgará a las empresas que presenten Producción Adicional según el Apartado A punto 1) Inciso b) del presente ANEXO, durante el año correspondiente. Para el incentivo sobre la Incorporación de Reservas de petróleo del año 2008, se tomará el último trimestre del 2008”.

Por último, cabe destacar que el punto 2 del apartado B, dispone que “[E]l incentivo a la Incorporación de Reservas antes mencionado, se hará efectivo mediante la entrega anual de Certificados de Crédito Fiscal transferibles a su valor nominal, los que podrán ser utilizados para el pago de derechos de exportación de las mercaderías comprendidas en la Resolución Nº 394 de fecha 15 de noviembre del 2007 y en el Anexo de la Resolución Nº 127 de fecha 10 de marzo de 2008, ambas del ex – MINISTERIO DE ECONOMÍA Y PRODUCCIÓN”.

VI. Circunstancias de hecho relevantes para la resolución del caso

Con el propósito de lograr una mejor comprensión de la problemática involucrada en autos, me parece conveniente reseñar las circunstancias fácticas del caso según surge de las pruebas que se tienen a la vista.

Bajo esta perspectiva, del expediente administrativo Nº 340914/2012 surge que:

(i) El 6/9/2012 Roch S.A. presentó una nota ante la Secretaría de Energía, Sub Secretaría de Combustibles, mediante la cual adjuntó la información necesaria a los efectos de percibir el incentivo a la producción del petróleo y al incremento de reservas (confr. fs. 1/27).

(ii) El 10/10/2012, mediante Nota DNEPyTH Nº 242 se le comunicó a la firma Roch S.A. que en lo referente a las concesiones de explotación sitas en la Provincia de Santa Cruz, se habían declarado porcentajes de titularidad que no coincidían con los que surgían del análisis de los decretos provinciales respectivos y con los que figuraban en las reservas de hidrocarburos oportunamente presentados. Por tal motivo, se le solicitó que ratificara o rectificara los respectivos porcentuales (confr. fs. 32).

(iii) El 10/10/2012 Roch S.A. contestó la Nota DNEPyTH Nº 242 y rectificó la información oportunamente presentada (confr. fs. 33/161).

(iv) El 26/12/2012 se dictó el Memorandum DNEH Nº 525, en el cual se confeccionó el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062012000001302 por un importe de U$S 19.575.138,45.- y se le reconoció a la firma Roch S.A. el derecho solicitado respecto del incentivo a la producción del petróleo e incentivo a la incorporación de reservas (confr. fs. 203/206).

(v) El 12/6/2013 se dictó el Memorandum DNEH Nº 215 mediante el cual se remitió un proyecto de nota para ser suscripto por el Secretario de Energía, en la que se expuso que se encontraba a disposición de Roch S.A. el certificado de crédito fiscal Nº 7062012000001302 por el importe de U$S 19.575.138,45.- (confr. fs. 215).

(vi) El 18/6/2013 el Secretario de Energía emitió la Nota SE Nº 3310, en la cual informó que se encontraba a disposición de Roch S.A. el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062012000001302 por el importe de U$S 19.575.138,45.- (confr. fs. 216).

(vii) El 26/6/2013 la firma Roch S.A. presentó una copia del “Acuerdo de Cesión” suscripto con la firma YPF, quien resultaba beneficiada con un porcentaje del certificado de crédito fiscal otorgado oportunamente (confr. fs. 218/223).

(viii) El 12/7/2013 mediante Nota SE Nº 3816 dirigida a YPF, el Secretario de Energía remitió el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062013000001407 por U$S 4.000.000.- a favor de YPF SA (confr. fs. 225).

(ix) El 18/7/2013 la firma Roch S.A. presentó una copia del “Acuerdo de Cesión” suscripto con la empresa Fox Petrol S.A., quien resultaba beneficiada con un porcentaje del certificado de crédito fiscal concedido (confr. fs. 227/232).

(x) El 1/8/2013 mediante Nota SE Nº 4759 dirigida a Fox Petrol S.A., el Secretario de Energía remitió el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062013000001420 por U$S 300.000.- a favor de Fox Petrol S.A. (confr. fs. 234).

(xi) El 12/9/2013 la firma Enap Sipetrol Argentina S.A. se presentó y solicitó que, de conformidad con la “propuesta de cesión condicional de derechos” efectuada a su favor por la empresa Roch S.A., se emitiera a su favor un certificado de crédito fiscal bajo el programa petróleo plus, por un monto de U$S 4.400.000.- (confr. fs. 236/239).

(xii) El 16/9/2013 mediante Nota SE Nº 5519 dirigida a Enap Sipetrol Argentina S.A., el Secretario de Energía remitió el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062013000001453 por U$S 4.400.000.- a favor de Enap Sipetrol Argentina SA (confr. fs. 241).

(xiii) El 23/9/2013 se agregó el expediente administrativo Nº 192410/2017, en el cual consta una nota de la firma Roch S.A. mediante la cual presentó una copia del “Acuerdo de Cesión” suscripto con la firma Fox Petrol S.A., quien resultaba beneficiada con un porcentaje del certificado de crédito fiscal otorgado (confr. fs. 243).

(xiv) El 24/9/2013 mediante Nota SE Nº 5771 dirigida a Fox Petrol S.A., el Secretario de Energía remitió el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062013000001454 por U$S 200.000.- a favor de Fox Petrol S.A. (confr. fs. 246).

(xv) El 15/10/2013 la firma Roch S.A. presentó una copia del “Acuerdo de Cesión” suscripto con la firma Pan American Energy LLC, quien resultaba beneficiada con un porcentaje del certificado de crédito fiscal concedido (confr. fs. 248/253).

(xvi) El 5/11/2013 mediante Nota SE Nº 6743 dirigida a Pan American Energy LLC, el Secretario de Energía remitió el certificado de crédito fiscal por compensación Nº 7062013000001480 por U$S 5.500.000.- a favor de Pan American Energy LLC (confr. fs. 258).

(xvii) El 4/4/2014 la Dirección de Exploración y Explotación realizó el Memorandum DEyE Nº 40, dirigido a la Dirección Nacional de Exploración, Producción y Transporte de Hidrocarburos. En el mismo, de conformidad con los análisis realizados en las reuniones convocadas por la Subsecretaría de Combustibles con la participación de la Dirección Nacional de Exploración, Producción y Transporte de Hidrocarburos y la Dirección Nacional de Economía de los Hidrocarburos, se recalculó el incentivo a la producción de petróleo del segundo, tercer y cuarto trimestre 2010, primer, segundo, tercer y cuarto trimestre 2011, primer trimestre y segundo trimestre 2012 e incorporación de las reservas de los años 2009, 2010 y 2011 que habían sido solicitados por la empresa Roch S.A. Así, concluyó que no se había verificado la existencia de producción adicional ni de incorporación de reservas (confr. fs. 260/362).

(xviii) El 13/5/2014 el Secretario de Energía dictó la Nota SE Nº 2948, mediante la cual advirtió que se había incurrido en un error –no detectado anteriormente por la Secretaría de Energía– relacionado con la producción base. Al respecto, destacó que el error advertido consistía en que las empresas bajo revisión no habían considerado la producción existente en las áreas al momento de su adquisición, lo cual implicaba que aun para las áreas que habían registrado producción durante el primer semestre 2008, habían considerado producción base cero, cuando ello hubiera correspondido si en dicho período el área adquirida no hubiese tenido producción. En concordancia, determinó que no correspondía aplicar el incentivo a la producción por carecer de producción adicional y no cumplir con los requisitos para el beneficio a la incorporación de reservas comprobadas, ascendiendo la diferencia a descontar a la suma de U$S 14.400.000. Por último, señaló que en caso de que la empresa Roch S.A. manifestara mediante nota a la Secretaría de Energía su conformidad, se deduciría del beneficio a otorgar el monto de los certificados de crédito fiscal concedidos y se continuaría con las liquidaciones que correspondieren con la aplicación del criterio corregido (confr. fs. 365/367).

(xix) El 29/8/2014 la Dirección Nacional de Economía de los Hidrocarburos remitió a la Subsecretaría de Combustibles un proyecto de nota dirigida a la empresa Roch S.A. mediante la cual se propone notificar a la mencionada firma la intención de reclamarle la devolución del dinero que percibió en base a una liquidación mal practicada, y otorgarle un plazo perentorio de 5 días hábiles a fin de que plantee su eventual oposición (confr. fs. 368/369).

(xx) El 8/9/2014 la Secretaría de Energía emitió la Nota SE Nº 325 a través de la cual le informó a la firma Roch S.A. su intención de impulsar los actos administrativos y, eventualmente, las acciones judiciales que correspondan, a fin de recuperar las sumas de dinero percibidas por Roch S.A. como consecuencia de una liquidación practicada en contradicción a los principios y a la normativa correspondiente al Programa Petróleo Plus. Asimismo, le otorgó un plazo de 5 días hábiles a fin de que expresara su postura al respecto (confr. fs. 370).

(xxi) El 10/9/2014 se agregaron los expedientes administrativos Nº 197971/2014 y Nº 193641/2014 en los cuales consta que Roch S.A. había manifestado que el 5/9/2014 se había presentado ante la Secretaría de Energía una nota mediante la cual había expuesto su postura respecto de la Nota SE Nº 2948. A su vez, en relación con la Nota SE Nº 325, ratificó todo lo expuesto al momento de efectuar su descargo respecto de la Nota SE Nº 2948, de la cual también solicitó que fuera dejada sin efecto.

(xxii) El 20/10/2015 se dictó un Memorandum en el que, luego de efectuar un análisis de las actuaciones administrativas, se concluyó que teniendo en cuenta que el Estado Nacional tiene el deber de revocar los actos afectados de algún vicio grave que genere su nulidad absoluta y no existan excepciones a su estabilidad, correspondía solicitar la intervención del Servicio Jurídico a fin de que se expidiera sobre la procedencia de determinar la lesividad del acto al interés público (confr. fs. 373/377).

(xxiii) El 21/10/2015 mediante Nota SE Nº 1954 la Secretaría de Energía solicitó la intervención del Servicio Jurídico (confr. fs. 379/385).

(xxiv) El 5/11/2015 la Dirección General de Asuntos Jurídicos emitió el Dictamen Nº 66853, en el cual –luego de efectuar un análisis de las actuaciones administrativas– concluyó que debía solicitarse la nulidad absoluta e insanable del acto administrativo, mediante declaración judicial de nulidad (confr. fs. 384/389).

(xxv) El 11/11/2015 el Subsecretario Legal remitió, mediante Nota SSL Nº 4874, las actuaciones a la Secretaría de Energía y expresó que compartía las consideraciones expuestas en el Dictamen Nº 66853 (confr. fs. 391).

(xxvi) El 18/11/2015 el Subsecretario de Combustibles a través de la Nota SSC Nº 3143 elevó un proyecto de resolución a la Subsecretaría Legal del Ministerio de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios, en el que se propuso iniciar una acción judicial de lesividad a fin de anular el acto administrativo por el cual se le había otorgado a la firma Roch S.A. certificados de crédito fiscal en el marco de los programas “Petróleo Plus” y “Refinación Plus” (confr. fs. 392).

(xxvii) El 1/2/2016, por Nota SRH Nº 115 se le informó a la empresa Roch S.A. que el acto administrativo mediante el cual se le había reconocido el beneficio derivado del programa “Petróleo Plus”, era nulo, de nulidad absoluta e insanable. Ante lo cual, y de manera previa a iniciar las acciones judiciales, le otorgó un plazo de 5 días para que procediera a devolver las sumas de U$S 14.400.000.- (confr. fs. 394).

(xxviii) A fs. 398/400 obra informe técnico del 2/8/2017, en el que se estableció que no correspondía modificar el criterio en el cual se habían fundado las Notas SE Nº 2948/2014, Nº 325/2014 y la Nota SRH Nº 115/2016, por lo debían [sic] adoptarse las acciones pertinentes a los efectos de lograr obtener la restitución de las sumas abonadas.

(xxix) El 25/10/2017 se emitió el proyecto de resolución mediante el cual se dispuso que el Ministro de Energía y Minería debía resolver lo siguiente: (i) rechazar las objeciones efectuadas por la empresa Roch S.A. y ratificar lo resuelto en las Notas Nº 2948, Nº 325 y Nº 115; y declarar la lesividad de la Nota Nº 3310; (ii) intimar a la firma Roch S.A. a devolver en el plazo de 30 días hábiles la suma de U$S 14.400.000 con más sus intereses; y (iii) instruir a la Dirección General de Asuntos Jurídicos para que en caso de incumplimiento se inicien las acciones judiciales tendientes a que se declare judicialmente la nulidad de los actos administrativos correspondientes y se condene a Roch S.A. al reintegro de los montos detallados con más intereses (confr. fs. 414/419).

(xxx) El 26/2/2019 se dictó la Resolución Resol-2019-64APN-SGE#MHA, mediante la cual el Secretario de Gobierno de Energía resolvió: (i) rechazar las objeciones efectuadas por la empresa Roch S.A. y ratificar lo resuelto en las Notas Nº 2948, Nº 325 y Nº 115; y declarar la lesividad de la Nota Nº 3310; y (ii) autorizar a la Dirección General de Asuntos Jurídicos dependiente de la Subsecretaría Legal de la Secretaría de Gobierno para que inicie la acción de lesividad tendiente a la declaración judicial de nulidad de la Nota Nº 3310, por tratarse de un acto nulo de nulidad absoluta (confr. fs. 447/453).

Por otro lado, corresponde también tener en cuenta que en la causa bajo análisis el 13/9/2022 se realizó la prueba pericial contable correspondiente. La misma fue impugnada por Roch S.A. el 13/10/2022 y por el Estado Nacional el 13/10/2022. Dichas impugnaciones fueron respondidas por la perito contadora el 1/12/2022.

VII. Cuestiones a resolver en el caso

En primer lugar, cabe señalar que en la causa bajo análisis corresponde analizar si es procedente la acción de lesividad interpuesta por la demandada-reconviniente, tendiente a obtener la declaración de nulidad de la Nota SE Nº 3310, del 18/6/2013, mediante la cual se le comunicó a la empresa Roch S.A. el otorgamiento del certificado de crédito fiscal por compensación, por el importe de U$S 19.575.138,45, en el marco del programa “Petróleo Plus”. A tal fin, corresponde también expedirse respecto a los agravios relativos a la valoración de la prueba y a la arbitrariedad de la sentencia apelada.

VIII. Improcedencia de la acción de lesividad

Así las cosas, debo indicar que la acción de lesividad se encuentra prevista en el artículo 17 de la Ley Nº 19.549, la cual dispone que “[E]l acto administrativo afectado de nulidad absoluta se considera irregular y debe ser revocado o sustituido por razones de ilegitimidad aun en sede administrativa. No obstante, si el acto hubiere generado prestaciones que estuviere en vías de cumplimiento solo se podrá impedir su subsistencia y la de los efectos aún pendientes mediante declaración judicial de nulidad”.

Al respecto, cabe mencionar que la Corte Suprema ha señalado que el artículo 17 de la Ley Nº 19.549 establece expresamente la obligación de la Administración Pública de revocar en sede administrativa sus actos irregulares, salvo que el acto se encontrara “firme y consentido y hubiere generado derechos subjetivos que se estén cumpliendo”, supuesto en el cual “solo se podrá impedir su subsistencia y la de sus efectos aún pendientes mediante declaración judicial de nulidad” (Fallos: 341:1679; 314:322).

En este sentido, estableció que en los casos en que se configura la irregularidad del acto por conllevar el mismo un vicio que determina su nulidad absoluta, resulta en principio legítima la actividad revocatoria de la propia Administración, salvo que se tratara de un acto firme y consentido y que se estuvieran cumpliendo los derechos subjetivos generados con su dictado. Asimismo, expresó que la mencionada potestad administrativa “encuentra suficiente justificación en la necesidad de restablecer sin dilaciones el imperio de la juridicidad, comprometida por la existencia de un acto afectado de nulidad absoluta y que, por esa razón, carece de la estabilidad propia de los actos regulares y no puede generar válidamente derechos subjetivos de los particulares frente al orden público interesado en la vigencia de la legalidad” (doctrina de Fallos: 341:1679, considerando 16; 250:491, considerando 6º y sus citas; 302:545; 304:898; 314:322).

Asimismo, el Máximo Tribunal señaló también que quien se encuentra “facultado para solicitar la declaración de nulidad de un acto revocatorio de un beneficio es, exclusivamente, el destinatario del acto revocado que, a su vez, sería el sujeto legitimado para ser demandado en una eventual acción de lesividad de la Administración para obtener la declaración de nulidad del acto irregular, en tanto son sus ‘derechos subjetivos’ los que protege la norma en examen al limitar la facultad extintiva de la Administración” (doctrina de Fallo: 341:1679, considerando 17).

Por lo tanto, cabe concluir que aun otorgándole a la acción de lesividad un alcance restrictivo por tratarse de una excepción a la regla general que hace al mantenimiento del imperio de la juridicidad, la Corte admitió que la Administración se halla constreñida a promover la acción de lesividad del artículo 17 de la Ley de Procedimiento Administrativo, cuando el acto administrativo irregular se encuentra firme y consentido, y los derechos subjetivos que ha generado se están cumpliendo al momento de su revocación (en este sentido, esta Cámara, Sala IV in re: “Medina Gadea, Carina Leonor c/ EN – Secretaría Legal y Técnica s/ Empleo Público”, Causa Nº 57490/2016, del 23/4/2018).

En este orden de ideas, y como señala el juez de grado en su sentencia, al momento de otorgarle mediante Nota SE Nº 3310/13 a Roch S.A. el beneficio oportunamente solicitado, intervinieron todas las dependencias administrativas correspondientes. Al respecto, y conforme se detallara en el considerando VI, el Director Nacional de Exploración, Producción y Transporte de Hidrocarburos, previo al otorgamiento del crédito fiscal respectivo, dictó la Nota DNEPyTH Nº 242, del 10/10/2012, en la cual le requirió a Roch S.A. que ratificara o rectificara respecto de las concesiones de explotación sitas en la Provincia de Santa Cruz los porcentajes de titularidad declarados, información que fue rectificada por la firma Roch S.A. (confr. fs. 32/161 del expediente administrativo Nº 340914/2012). Es decir, de manera previa al otorgamiento del beneficio, la Administración, al advertir un error, notificó a Roch S.A. a efectos de que la misma pudiera subsanarlo.

A su vez, también con anterioridad al dictado de la Nota SE Nº 3310, cuya nulidad aquí se pretende, la Dirección Nacional de Economía de los Hidrocarburos, el 12/6/2013 dictó el Memorandum DNEH Nº 215 mediante el cual determinó que “la factibilidad del otorgamiento del beneficio ha sido ratificada por la SUBSECRETARÍA DE COORDINACIÓN Y CONTROL DE GESTIÓN DEL MINISTERIO DE PLANIFICACIÓN FEDERAL INVERSIÓN PÚBLICA Y SERVICIOS y por la COMISIÓN DE PLANIFICACIÓN Y COORDINACIÓN ESTRATÉGICA DEL PLAN NACIONAL DE INVERSIONES HIDROCARBURÍFERAS…” (confr. fs. 215 del expediente administrativo Nº 340914/2012). En concordancia, al dictar el Secretario de Energía la Nota SE Nº 3310, señaló que la factibilidad del otorgamiento del beneficio había sido ratificada por la Subsecretaría de Coordinación y Control de Gestión del Ministerio de Planificación Federal Inversión Pública y Servicios y, por la Comisión de Planificación y Coordinación Estratégica del Plan Nacional de Inversiones Hidrocarburíferas, por lo que se puso a disposición de la firma Roch S.A. el respectivo certificado de crédito fiscal (confr. fs. 216 del expediente administrativo Nº 340914/2012).

En esta línea, los agravios expresados por la recurrente no logran rebatir los fundamentos expuestos por el juez de grado respecto a que la acción de lesividad aquí intentada fue iniciada con holgada demora en relación con las correcciones detectadas –cabe señalar que transcurrieron casi 5 años desde que la Administración tomó conocimiento del presunto error hasta el dictado de la resolución mediante la cual se declaró la lesividad de la Nota Nº 3310–, y que la misma únicamente resulta procedente ante una evidente nulidad.

A tal fin, el magistrado de grado tuvo en consideración tanto las constancias de la causa como los argumentos expuestos en dictámenes emitidos por la Procuración del Tesoro de la Nación. Así, en lo que aquí interesa, en el Dictamen 254:339 se dispuso que: “En sede administrativa no puede propiciarse el inicio de una acción de lesividad, por cuanto no corresponde darle entidad suficiente para ello a las deducciones que la mencionada Oficina hace de un comportamiento estatal enmarcado en facultades previstas en la ley, en reglamentos y en resoluciones no cuestionadas. En tales condiciones, no es posible determinar la conveniencia de promover ese tipo de acción, porque constituye un acto que, sin vicios a la vista, goza de presunción de legitimidad en los términos del artículo 12 de la Ley Nº 19.549”.

A su vez, al haber sido la Administración quien alegó que la causa del acto se encontraba viciada, a ella correspondía comprobar y demostrar fehacientemente el vicio alegado en el acto cuya lesividad se invocó. En este sentido y, de acuerdo con lo expuesto por el magistrado en su sentencia, para ser procedente la acción de lesividad la nulidad invocada debía ser evidente.

Ello así, y debido a que los agravios expuestos por el recurrente no logran rebatir los fundamentos expuestos por el juez de grado, corresponde rechazar el agravio deducido al respecto por la parte demandada – reconviniente.

IX. Sobre la valoración de la prueba

Seguidamente, corresponde expedirse sobre los agravios del Estado Nacional relativos a que en la sentencia apelada no se valoró la prueba aportada.

Al respecto, cabe señalar que la valoración de la prueba no se limita a un análisis aislado de los distintos elementos de juicio obrantes en la causa sino que los integra y armoniza debidamente en su conjunto, circunstancia que lleva a meritar la eficacia que, según las reglas de la sana crítica, corresponde a los distintos elementos probatorios (confr. esta Sala, in re: “Votta, Sandra Marcela c/ EN-M. RR. EE. y C. s/ Empleo Público”, Causa Nº 15394/2015, del 23/4/2019; esta Cámara, Sala II, in rebus: “Muller, Alfredo”, Causa Nº 10.088/2009, del 1/12/2009; y “Cancinos Miriam Sofia c/ UBA – Consejo Superior Resol. 1056/10 (Expte. 1239604/04)”, Causa Nº 45.004/10, del 17/5/2012). Este examen contextual o global, que implica que los diversos medios aportados deben apreciarse en un todo, es lo que justifica que su resultado pueda ser adverso a quien la aportó, ya que no existe un derecho sobre su valor de convicción; una vez que han sido aportadas legalmente, su resultado depende solo de la fuerza de convicción que en ellas se encuentre (DEVIS ECHANDÍA, Hernando, Teoría general de la Prueba Judicial, Zavalía, Buenos Aires, 1976, t. I, pág. 305).

En otras palabras, el magistrado debe apreciar la prueba de conformidad con las reglas de la sana crítica (art. 386 CPCCN) con un criterio lógico jurídico, valorando solo aquella que considere conducente e inequívoca para arribar a la decisión definitiva, máxime si existe una notoria contradicción de los hechos esgrimidos por las partes (esta Sala, in re: “Votta, Sandra Marcela”, ya citado; esta Cámara, Sala II, in re: “Miguel, Alfredo c/ EN s/ Retiro Policial”, Causa Nº 11.892/92, del 14/9/1993).

En este contexto, considero que de modo alguno el magistrado no de grado valoró correctamente la prueba ofrecida. En este sentido, surge del considerando V de la sentencia apelada que el juez a quo efectúo un análisis de las pruebas aportadas, las cuales también fueron analizadas en el considerando VII, ante lo cual concluyó que “…las Notas Nº 2948/14 y Nº 115/16 permiten interpretar que pretenden modificar la esencia original de un acto administrativo válido so pretexto de una ‘aclaración’”.

Por todo lo expuesto, corresponde rechazar el agravio deducido por la parte demandada-reconviniente.

X. Arbitrariedad de la sentencia

Respecto a la arbitrariedad planteada cabe señalar que la sentencia recurrida de modo alguno luce arbitraria, pues el Sr. Juez a quo fundó la misma en las constancias que surgen del expediente, teniendo en especial consideración, por un lado, las Notas Nº 2948/14 y Nº 115/16, mediante las cuales interpretó que se había pretendido modificar la esencia original de un acto administrativo válido bajo el pretexto de una “aclaración” y, por el otro, el tiempo transcurrido desde que se le reconoció a Roch S.A. el beneficio mediante SE Nro. 3310/2013, hasta el dictado de la Nota Nº 0115 del 01/02/2016.

Asimismo, corresponde resaltar, que en su expresión de agravios la parte actora solamente se limitó a manifestar su disconformidad, destacando que la sentencia de grado “…no tuvo en cuenta ninguno de los extremos esgrimidos por esta parte y acreditados en el caso, que obligaban a rechazar la demanda entablada por ROCH S.A. (en adelante ROCH) en todas sus partes…”, sin embargo no puntualizó ni acreditó de manera alguna dicha afirmación.

En este contexto, cabe recordar que la expresión de agravios debe contener el análisis serio, razonado y crítico de la resolución recurrida y que sea idóneo para demostrar la errónea aplicación del derecho o la injusta valoración de las pruebas producidas (confr. esta Sala, in rebus: “Telecom Argentina S.A. c/ ENACOM s/ Proceso de conocimiento”, causa nº 11.365/2017, del 28/2/2019, “NOA Transport S.R.L. c/ EN – M Planificación IP y S – ST s/ Proceso de Conocimiento”, causa nº 46.482/2013, del 4/11/2020; y esta Cámara, Sala II, in re: “Musso, Carlos Alberto c/ EN – Mº Defensa s/ Personal militar y civil de las FF. AA. y Seg.”, del 11/7/2013, y sus citas, entre muchos otros), ya que el mero hecho de disentir con la interpretación dada por el juez, sin suministrar las bases fácticas y jurídicas del distinto punto de vista, no alcanza para sostener un recurso de apelación (confr. esta Sala, in rebus: “Luo Chao Xi (TF 18453-A) c/ DGA”, Causa Nº 4623/2005, del 22/9/2011, “González, José Andrés c/ DGA s/ Recurso Directo DE Organismo Externo”, causa nº 72998/2018, del 17/4/2019, “Boehringer Ingelheim S.A. c/ EN-DGA s/ Dirección General de Aduanas”, causa nº 46.816/2018, del 17/2/2021; y “BCRA- c/ Romero Días, José Ignacio s/ Proceso de Conocimiento”, causa nº 4087/2014, del 29/9/2021).

Por lo expuesto, en tanto no se advierte que en la sentencia de grado se hubiera efectuado una interpretación irrazonable de los hechos y del derecho sometido a su consideración, corresponde rechazar el agravio deducido por la parte demandada-reconvieniente.

XI. Costas

Por último y, en atención a que no existen motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, corresponde imponer las costas a la parte demandada-reconviniente vencida en autos (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal).

En mérito de lo expuesto, voto por: rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Estado Nacional –Secretaría de Energía– y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios; con costas de alzada a la vencida (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal).

El Dr. Jorge Eduardo Morán adhiere al voto que antecede.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, y habiendo dictaminado el Sr. Fiscal General, se resuelve: rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Estado Nacional –Secretaría de Energía– y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios; con costas de alzada a la vencida (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal).

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal General – mediante correo electrónico dirigido a la dirección oficial del Ministerio Público ante esta Alzada (rcuesta@mpf.gov.ar; rpeyrano@mpf.gov.ar; arahona@mpf.gov.ar y dvocosmpf.gov.ar)– y, oportunamente, devuélvase.– Sergio G. Fernández.– Jorge E. Morán (Sec.: Susana M. Mellid).

Sudamfos SA c. EN – AFIP – DGI s/ proceso de conocimiento

En la ciudad de Buenos Aires, a los 4 días del mes de julio del año dos mil veinticuatro, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Sudamfos SA c/ EN-AFIP-DGI s/ proceso de conocimiento”, Causa CAF 83209/2015/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:

I. Por sentencia del 28/9/23 el Sr. juez de primera instancia resolvió lo siguiente: “Haciendo lugar, de manera parcial, y en los términos señalados a la demanda interpuesta, y ordenando a la Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General Impositiva a que le pague a la empresa actora la suma de $3.873.687,56 en concepto de lo pagado por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta correspondiente a los ejercicios 2009, 2011, 2012 y 2013, con más los intereses calculados de conformidad a lo dispuesto en el Considerando VIII del presente pronunciamiento, con costas a la demandada vencida (art. 68, primer párrafo del CPCCN)”.

Relató que la pretensión de la actora radicaba en la repetición del impuesto a la ganancia mínima presunta –en adelante, “IGMP”–, correspondiente a los períodos fiscales 2009 a 2013, tanto en concepto de saldo de declaración jurada –“DDJJ”– como de anticipos, por la suma total de $ 4.707.512,70.

Siguiendo las explicaciones de la actora, declaró que la empresa se dedicaba a la producción y comercialización de insumos químicos –ácido fosfórico y fosfatos–, y que en 2008 sufrió una fuerte disminución de sus ventas, lo cual derivó en una acumulación de quebrantos en los ejercicios 2009 a 2013, por la suma de $ 75.499.227,19.

Destacó que, de acuerdo con las expresiones de la demandante, en los ejercicios 2010 y 2011 existieron ganancias no operativas, dado que habría respondido a la condonación de una deuda por parte del accionista mayoritario de la empresa.

Expresó que, de acuerdo con la posición de la actora, la cuestión se encuentra íntimamente relacionada con los precedentes “Hermitage” y “Diario Perfil”, dictados por el Alto Tribunal.

En otro orden, sostuvo que la demandada hizo saber que se encontraba en plena fiscalización del IGMP, bajo la orden de intervención Nº 1.462.840.

Destacó que, si bien a fs. 250/vta. la demandada se allanó parcialmente de la demanda –por los períodos fiscales 2009, 2012 y 2013–, de conformidad con lo resuelto en la resolución Nº 23/17 (SDG TLI), a fs. 252/259 vta. la actora requirió que fuera rechazado el allanamiento; ello por cuanto, a pesar de que los importes coincidían con los de la demanda, el organismo había resuelto no devolver las sumas pretendidas.

Transcribió los artículos 1º y 13 de la ley 25.063.

Explicó que mediante la resolución Nº 23/17 (SDG TLI) el organismo recaudador resolvió el reclamo administrativo interpuesto por la empresa actora, haciendo lugar a su pretensión con relación a los períodos 2009, 2012 y 2013, y disponiendo que no correspondía la devolución de los importes pagados, en atención a que los montos involucrados habían sido cancelados –en su mayoría– mediante las compensaciones con el impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta bancaria.

Aseveró que la administración tributaria hizo lugar al reclamo, por los períodos 2009, 2012 y 2013, por aplicación de la doctrina emanada de los precedentes “Hermitage SA” y “Diario Perfil”, transcribiendo segmentos de la explicación del fisco nacional, en orden a las devoluciones correspondientes.

Expuso que cabía examinar si aquella doctrina jurisprudencial debía extenderse a los períodos fiscales 2010 y 2011, para lo cual compulsó la prueba pericial contable producida en la causa, y el informe de la auditoría realizada por la empresa Price Waterhouse & Co.

Con relación al período fiscal 2010, destacó que de la prueba surgió que la firma obtuvo un resultado positivo de $ 10.414.668, correspondiente a la condonación de la deuda de $ 14.387.518 del accionista mayoritario Thermphos International B.V., lo cual habría permitido que la compañía presentara una ganancia neta de $ 7.060.094 al final del ejercicio.

Al respecto, desestimó el argumento esgrimido por la actora –en el sentido de que se trató de una ganancia no operativa–, por cuanto ni la ley del IGMP, ni la jurisprudencia reseñada, distinguieron la manera en que se debía producir la ganancia o la pérdida.

En cambio –adujo–, con relación al período 2011, detectó que del dictamen pericial contable y del informe citado, surgió que obtuvo un resultado negativo, razón por la cual cabía hacerse lugar a pretensión de la actora.

Al respecto, no hizo lugar a la impugnación formulada por la representación fiscal contra el dictamen pericial, en la comprensión de que, más allá de la discrepancia de las declaraciones presentadas, la parte actora no había obtenido un resultado positivo en el ejercicio, siendo idéntico el resultado final. Explicó que la demandada había objetado el dictamen, argumentando que la empresa había presentado una DDJJ rectificativa el 14/7/16, incrementando la ganancia impositiva de los ejercicios 2010 y 2011, y disminuyendo el monto de los quebrantos de los ejercicios 2009 y 2012.

En el Considerando VII, el juez de grado declaró que correspondía determinar si resulta procedente la devolución de las sumas solicitadas por los ejercicios 2009, 2011, 2012 y 2013, destacando que la resolución Nº 23/17 (SDG TLI) había rechazado la devolución, dado que la disponibilidad de los saldos reconocidos en favor del contribuyente quedaba sujeta al análisis de la normativa aplicable, según el origen y la naturaleza de la cancelación de los saldos en cuestión.

Transcribió un segmento de la mentada resolución, en cuanto a que: “la pretensión repetitiva solo hubiera podido prosperar respecto de los períodos fiscales 2009, 2012 y 2013”, y también: “…para los ejercicios 2009, 2012 y 2013 se encontrarían acreditados los extremos fácticos descriptos en los pronunciamientos judiciales citados, cuestión que de proseguir hubiera tornado admisible –para dichos períodos– el reclamo administrativo de repetición conforme lo instruye la norma”.

Luego de ello, reprodujo parte del contenido de la RG 2224/79 y dispuso que no era razonable imponer a la empresa la obligación de someterla a un nuevo procedimiento administrativo, a efectos de que el organismo se expidiera con relación a las compensaciones y los saldos de libre disponibilidad en cuestión.

En cuanto a los intereses, adujo que deben calcularse desde el momento de la presentación del reclamo –17/7/15–, hasta el momento del efectivo pago (cfr. ley 11.683, art. 179).

II. Contra dicha sentencia se alza la parte demandada, presentando su recurso de apelación el 5/10/22 [11:08 hs.], concedido el 6/10/22. La expresión de agravios fue presentada el 11/4/24 [20:13 hs.] y contestada el 23/4/24 [11:40 hs.].

Por otro lado, si bien la parte actora también presentó un recurso contra la sentencia, el 30/9/23 [11:46 hs.] –concedido el 3/10/23–, desistió de la apelación el 31/3/23 [11:01 hs.], lo cual fue admitido por el a quo el 3/4/23.

III. En su memorial, la representación fiscal, luego de reseñar los antecedentes del caso, acusa que el juez de grado efectuó un deficiente análisis de las circunstancias de hecho y de derecho del precedente “Hermitage”.

Con relación al período 2011, declara que no se ponderó la efectiva existencia de utilidades reales acreditadas en la prueba instrumental y pericial contable, limitando el estudio al cómputo de quebrantos de períodos anteriores.

Aduce que se valoró erróneamente la prueba producida en la causa.

Sostiene que la actora presentó DDJJ rectificativas en el IG, el 14/7/16, circunstancia que implicaría que los importes declarados e informados en la demanda sufrieron modificaciones, ya que se incrementó la ganancia impositiva en los ejercicios 2010 y 2011 y disminuyó el monto de los quebrantos de los ejercicios 2009 y 2012.

Indica que el 28/12/18 impugnó la pericia contable, en atención a que su parte no habría sido debidamente notificada por el experto del día y hora en que se llevaría a cabo.

En este orden de cosas, explica que fue objetado el libro inventario y balances del ejercicio finalizado el 31/12/15, en orden a su atraso, lo cual impediría que pueda reconocerse que fue llevado en legal forma, ni merecedor de fe. También objetó que, al exponer el valor de los quebrantos impositivos acumulados al 31/12/13, la experta expresó que ascendían “aproximadamente” a $ 85.364.156 y $ 57.310.263, en los períodos 2013 y 2012, respectivamente.

Además, recordó que la firma presentó DDJJ rectificativas el 14/7/16, con lo cual los valores originalmente declarados sufrieron modificaciones.

Destaca que en el punto de pericia 6º se informó acerca de la tasa de ganancia/pérdida impositiva, limitándose al período 2010; y que en el punto 7º se había requerido comparar los resultados impositivos del impuesto a las ganancias, períodos fiscales 2009 a 2013, con el IGMP, y la perito no tomó como resultado impositivo del primero el que surgía de las DDJJ de dicho impuesto.

Expone que el a quo hizo referencia parcial a las impugnaciones formuladas por su parte.

Declara que en el caso no se evidencia el deterioro contable e impositivo que aquejaba a la contribuyente Hermitage, ya que la ausencia de capacidad contributiva en los períodos 2010 y 2011 no radicaba solamente en la existencia de pérdidas, por cuanto deben impedir deducir dentro del plazo establecido en la ley el pago del tributo, además de incrementar un deterioro contable e impositivo que la actora, lo cual –apunta– no se evidenció.

Señala que, conforme surge de los antecedentes acompañados, al formular el allanamiento existió una renta presunta en el IGMP, puesto que la actora obtuvo resultados impositivos y contables positivos en los períodos fiscales 2010 y 2011.

Niega que corresponda la restitución del IGMP del período fiscal 2011.

Declara que se ha interpretado deficientemente a la doctrina que emana del precedente “Hermitage”, aseverando que la ausencia de capacidad contributiva, respecto del IGMP, no radica solamente en la existencia de pérdidas, ya que estas deben impedir deducir dentro del plazo establecido en la ley el pago del tributo.

Así pues, niega que se hubiere probado que las pérdidas que detentó le impidieran computar el pago del tributo dentro del plazo de 10 años que establece la ley.

Señala que el juez de grado redujo la controversia a la existencia o no de quebrantos en los períodos fiscales analizados, cuando en realidad la mecánica del impuesto y la casuística impresa por la jurisprudencia no refieren a una cuestión tan sencilla.

Acusa que la empresa gozó de capacidad contributiva y con un muy buen desempeño comercial.

Dedica una sección denominada “devolución del tributo”, en la cual reseña el contenido de la resolución Nº 23/17 (SDG TLI) y pone de resalto que en esta se afirmó que, al haber sido cancelado el impuesto a través de compensaciones, su reconocimiento queda sujeto al análisis de la normativa aplicable, según el origen y naturaleza de la cancelación de los saldos en cuestión.

Señala que ello no implica –como equivocadamente se interpretó en la sentencia apelada– que se hubiera denegado la devolución correspondiente, ni tampoco someter al contribuyente a una nueva fiscalización en los términos allí planteados.

Afirma que la circunstancia de que su parte se allanara a la repetición intentada por los períodos fiscales 2009, 2012 y 2013, no implicó renunciar –a la hora del pago– a la aplicación del procedimiento dispuesto en la RG 2224.

Destaca que no podría prohibirse a esa administración tributaria ejercer, mediante el trámite de devolución y pago, las facultades de fiscalización.

Indica que, en caso de convalidarse el criterio de la sentencia de grado, llevaría al razonamiento falaz, cuya conclusión establecería el derecho a la repetición de sumas que no fueron verificadas, y que no podrían ser devueltas en efectivo desde el momento en que han sido compensadas, resultando técnicamente improcedente, siempre que esos montos no fueron abonados directamente sino utilizados vía compensación.

Señala que no se encuentra en debate la devolución de las sumas pretendidas, acorde con el allanamiento oportunamente formulado.

Declara que no puede subordinarse la procedencia de la repetición a la acreditación de la magnitud numérica del impuesto ingresado por compensación, si no es bajo apreciaciones técnicas, y no en forma conceptual solamente.

Especifica que necesariamente debe llevarse a cabo un análisis técnico para corroborar el ingreso de las sumas y el modo.

En razón de esto, solicita que se modifique la sentencia apelada, ordenando que la devolución se realice en el marco de lo previsto en la RG 2224.

Por último, esgrime argumentos en orden a las costas del proceso, solicitando que sean impuestas en el orden causado.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

IV. Previo a todo, es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir a los apelantes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan solo aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/EN- Dto. 67/10 s/medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/EN- DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/EN M Interior OPyV DNM s/recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros; esta Sala –en su actual integración–, causa CAF 49.932/2015/CA2, “D’Alessandro, Jorge Héctor (TF 33405-I) c/Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo”, del 2/5/24).

V. En atención al modo en que se encuentra elevada esta litis, se torna necesario, como primera medida, identificar la materia que a este tribunal de alzada le cabe examinar y dirimir, dado que, tal como surge de los relatos, la sentencia apelada hizo lugar parcialmente a la pretensión de la actora, al tiempo que esta última parte interpuso un recurso de apelación contra aquella, mas luego desistió.

Anunciado ello, de la lectura de estas piezas se extrae que los asuntos a examinar son dos: (i) la admisión de la pretensión de la demandante, con respecto al IGMP-2011 y, dentro de este particular, la suficiencia e idoneidad de la prueba producida en la causa, y (ii) lo relativo a la devolución de los importes reclamados por la actora.

En tal orden de materias serán abordados los tópicos.

VI. De acuerdo con lo que indiqué anteriormente, el juez de grado ponderó la información contable obrante en la causa, respecto del IGMP-2011, aseverando que la compañía obtuvo pérdidas.

En este aspecto, es importante recordar que la ley 25.063 creó el IGMP, determinable en base a los activos de los sujetos alcanzados (art. 1º) y cuantificable mediante la aplicación de una alícuota del 1% sobre la base imponible del gravamen (art. 13).

Con relación a este tributo, es imperioso atender la doctrina jurisprudencial marcada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tanto en la causa “Hermitage S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional-Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos – Título V – ley 25.063 s/proceso de conocimiento” –del 15/6/10–, como en “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Diario Perfil S.A. c/AFIP – DGI s/ DGI”, del 11/2/14.

En la primera afirmó lo siguiente: “la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido … esta última situación es la que se configura en el sub examine … En efecto, la Cámara, sobre la base de la pericia contable … concluyó que los resultados de la sociedad arrojan pérdidas que ‘obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo’…” (Considerando 15).

En la segunda agregó que: “…la doctrina que surge de ese precedente [se refiere a “Hermitage”] no exige de manera alguna, que deba demostrarse la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley –o que no tengan capacidad para hacerlo– sino simplemente, que esa renta, en el período examinado, no existió” (Considerando 7º).

Y posteriormente: “…de la documentación obrante … surge que Diario Perfil S.A. registró pérdidas en sus balances contables …, y que a su vez registró quebrantos en su declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 1998…”.

“Tales elementos… resultan suficientes a fin de tener por acreditado, en los términos de la doctrina del citado caso ‘Hermitage’, que ‘…aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido’” (Considerando 10).

De regreso al caso de autos, el a quo sostuvo que el gravamen en trato no alcanzaba a Sudamfos SA, respecto del periodo fiscal 2011, toda vez que la firma había obtenido pérdidas.

Contrariando esta interpretación, la representación fiscal aduce que existieron utilidades reales en ese ejercicio, acusando que el examen se limitó al cómputo de quebrantos de períodos anteriores. Por su lado, pone de resalto que la actora presentó DDJJ rectificativas del impuesto a las ganancias el 14/7/16, lo cual implicaría que los importes declarados e informados en la demanda sufrieron modificaciones.

VII. Tengo para mí que el temperamento seguido por el juez de grado es correcto, a tenor de las constancias de la causa y de la jurisprudencia reseñada precedentemente.

En efecto, de la DDJJ original del IG-2011 se extrae que la empresa obtuvo un resultado contable de fuente argentina de $ -44.374 y de fuente extranjera de $ -4.301.092 (fs. 107), dato coincidente con la Memoria correspondiente a los estados contables del ejercicio finalizado el 31/12/11, el Informe de auditoría elaborado por Price Waterhouse & Co SRL y con el Informe del síndico de la sociedad (antecedentes administrativos, carpeta anillada denominada “Sudamfos Sociedad Anónima. Memoria y Estados Contables correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2011, presentados en forma comparativa con el ejercicio anterior”).

De su lado, en la informe pericial contable que obra a fs. 278/285, en el Anexo f) se expuso que el resultado del ejercicio, referido al ejercicio 2011, fue de -4.345.460.

A las claras, esta información es la que corresponde adoptar en este análisis, habida cuenta de que es la que permite derribar la presunción fijada por el legislador en la ley del IGMP, tal como lo señaló el Alto Tribunal en el Considerando 14 y 15 del tantas veces mencionado precedente “Hermitage”.

En este tren, los argumentos esgrimidos por la demandada, en cuanto a que el análisis se ciñó a la compulsa de los quebrantos de períodos anteriores, carecen de sustento, desde que, como indiqué, es el resultado contable del ejercicio lo que se aprecia.

Por otro lado, en lo tocante a la DDJJ rectificativa que la actora habría presentado el 14/7/16 –en autos no obra comprobante de la fecha de presentación, pero que coincidiría con la agregada a fs. 177/178–, de su lectura se desprende que la firma contribuyente obtuvo un resultado contable de fuente argentina de $ -44.374 y de fuente extranjera de $ -4.301.092.

Es el resultado contable el que corresponde observar para conocer, certeramente, si la empresa obtuvo las rentas que la ley presumió, tal como esta Sala tuvo ocasión de indicarlo en la Causa Nº 47832/2010/CA2-CA-3, in re “Pampa Energía Sociedad Anónima c/EN- AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, del 26/3/19 y en la Causa Nº 60991/2016/CA1, in re “Compañía de Transporte de Energía Transener SA c/EN-AFIP-DGI s/proceso de conocimiento”, del 27/8/19. Incluso, tal ha sido el criterio seguido por la Procuración General de la Nación en el dictamen correspondiente a la causa “Endesa Costanera SA c/EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, CAF 47170/2015/CS1-CA1, del 23/10/23, ocasión en la cual propició confirmar la sentencia de la Sala I de esta Cámara, que había hecho lugar a la pretensión de la firma contribuyente, y en la cual el Alto Tribunal desestimó el remedio federal por aplicación de la regla consagrada en el artículo 280 del CPCCN, el 16/5/24.

Por lo demás, cuando la representación fiscal indicó, en su contestación de demanda (fs. 192/203), que la empresa obtuvo un resultado de $ 7.120.497,15 –DDJJ original–, de $ 14.301.725,97 –DDJJ rectificativa del 2/5/16– y de $ 14.396.116,17 –DDJJ rectificativa del 14/7/16–, se refirió al “resultado impositivo”, luego de practicarle los ajustes que la ley del impuesto a las ganancias prevé.

VIII. En cuanto a la prueba pericial contable producida en la causa, aspecto estrechamente vinculado con el recientemente examinado, el fisco nacional plantea que oportunamente formuló su impugnación, debido a que no había sido notificado del momento en el cual se llevaría a cabo.

El planteo no es de recibo, por la siguiente circunstancia: a pesar de que el informe pudiera perder crédito en el debate aquí en curso, el conocimiento acerca del resultado del contable de la empresa, en el ejercicio comercial 2011, se obtiene de los registros descriptos en el considerando precedente.

Efectivamente, tal como indiqué anteriormente, la información impresa en el Anexo f) del dictamen pericial –que es el que aquí interesa– es coincidente con el plasmado en las DDJJ; Memoria del ejercicio; Informe de los auditores e Informe del síndico de la compañía.

En otro orden, la demandada también destaca que el Libro Inventario y Balance del ejercicio finalizado el 31/12/15 fue objetado, en razón de su atraso, lo cual obstaría a que se reconozca que fue llevado en legal forma.

Sobre este particular, nada corresponde aquí decir, atento que el achaque se direcciona hacia un ejercicio comercial ajeno al que aquí se examina, extremo que resulta extensible al cuestionamiento de los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales 2012 y 2013.

A su vez, en lo que concierne a las objeciones de los puntos de pericia 6º y 7º, en modo alguno desacreditan la información necesaria para comprender que la empresa, en el ejercicio comercial 2011, no obtuvo ganancias.

Por último, y a mayor abundamiento, no puede pasar desapercibido que, si bien la demandada impugnó la pericia a fs. 289/290 vta., no menos cierto es que no impulsó esa presentación –tal como lo hizo saber la contraria a fs. 300/vta.–, toda vez que no presentó la cédula para tramitar la notificación pertinente a la perito contadora.

IX. Por todo lo examinado en los Considerandos VII y VIII, tengo para mí que la sentencia apelada, en cuanto hizo lugar al planteo de Sudamfos SA, respecto del IGMP-2011, debe ser confirmada. Y las costas de alzada a cargo de la vencida, atento no advertir mérito para la dispensa (cfr. CPCCN, art. 68, párrafo primero).

X. El asunto restante refiere a la devolución de los importes reclamados por la actora.

Concretamente, Sudamfos SA presentó un reclamo administrativo de repetición de impuesto el 17/7/15 (antecedentes administrativos, cuerpo separado, fs. 1/66) y, ante la falta de pronunciamiento expreso de la administración, el 22/12/15 interpuso la demanda de repetición, que dio inicio a estos actuados (fs. 2/34).

Posteriormente –el 15/11/17–, la Subdirección General de Técnico Legal Impositiva de la AFIP-DGI dictó la resolución Nº 23/17 SDG TLI (glosada a fs. 239/249), a través de la cual se autorizó a la representación fiscal a allanarse parcialmente a la pretensión de Sudamfos SA, únicamente respecto de los períodos fiscales 2009, 2012 y 2013.

Sobre este particular, el juez de grado sostuvo que, si bien los importes consignados en el acto administrativo eran coincidentes con los de la demanda, el fisco había resuelto no devolver las sumas pretendidas.

En mi concepto, esto último no fue así.

La mentada resolución, luego de describir los conceptos, impuestos e importes compensados en los períodos fiscales 2009, 2012 y 2013, expresó que: “…la disponibilidad de los saldos reconocidos a favor del contribuyente quedará sujeta al análisis de la normativa aplicable según el origen y la naturaleza de la cancelación de los saldos en cuestión”.

En ningún lugar se lee que el organismo negara devolver las sumas pretendidas. Más bien, lo argüido por el ente fiscal se sustenta en la circunstancia de que el IGMP habría sido cancelado –tanto en lo concerniente a la obligación tributaria, como a los anticipos– por medio de compensaciones de saldos a favor provenientes del impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta bancaria y del impuesto a las ganancias, según el caso, y no a través de pagos.

Ello permite comprender la necesidad de efectuar las comprobaciones del caso, máxime cuando el examen debe incluir al período fiscal 2011, conforme lo que se ha resuelto en autos.

Ahora bien, esto no implica que tal labor se extienda irrazonablemente en el tiempo, de suerte tal que torne ilusorio el derecho de la actora, con más razón cuando el organismo contó con suficiente tiempo para ello.

Efectivamente, el organismo tuvo la oportunidad de ejercer las amplias facultades de fiscalización y control que la ley 11.683 le confiere en oportunidad de tramitar el reclamo administrativo de repetición, lo cual no obsta a la posibilidad de que la administración tributaria, de considerarlo necesario, ejerza las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la mencionada ley (CSJN, “Consolidar AFJP SA c/ EN-A FIP DGI – Resol. 71/05 (GC) s/ Dirección General Impositiva”, del 12/4/11, considerando 6º. En igual sentido, “Banco Bradesco Argentina SA c/ EN AFIP DGI – resol. 48/07 s/ Dirección General Impositiva”, del 22/5/12, considerando 6º).

Ello así, la acción de repetición es procedente aun cuando el tributo hubiera sido objeto de compensación, pues el importe que se repite fue ingresado al aceptarse la compensación por parte del ente fiscal, que avaló que las sumas eran líquidas y exigibles (cfr. Sala IV, in re “Central Térmica Loma de la Lata Sociedad Anónima c/EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, Causa CAF 47831/2010, del 25/8/16 y sus citas).

Por lo tanto, concluyo que el fisco nacional deberá llevar a cabo la compulsa del caso a la mayor brevedad, y luego proceder a reintegrar las sumas debidas en concepto de IGMP, períodos fiscales 2009, 2011, 2012 y 2013.

XI. Por último, en cuanto a las costas de la anterior instancia –aspecto respecto del cual la demandada también expresó agravios–, se confirma el decisorio, atento que los argumentos esgrimidos no conmueven el temperamento empleado.

En efecto, más allá de la presentación de allanamiento parcial realizada a fs. 250/vta., previo a ello (fs. 192/203) había contestado la demanda de inicio (CPCCN, art. 70), resultando sustancialmente vencida en la litis.

El Dr. Jorge Eduardo Morán adhiere al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, habiendo dictaminado el Sr. Fiscal General, el Tribunal Resuelve: 1º) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en los términos que surgen de los Considerandos IX y XI de la presente. 2º) Instruir al fisco nacional a que proceda del modo descripto en el Considerando X de la presente. 3º) Imponer las costas de Alzada a la vencida (art. 68, primer párrafo, del C.P.C.C.N.

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán (Sec.: Sofía Hernández Saint Jean).

Otero Monsegur Luis Roque c/ EN AFIP DGI s/ Dirección General Impositiva

En Buenos Aires, a los 2 días del mes de julio de 2024, reunida en acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en los autos “Otero Monsegur, Luis Roque c/ EN- AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”,

El Juez Rodolfo Eduardo Facio dijo:

I. Luis Roque Otero Monsegur promovió una demanda contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), con la finalidad de que se declare la nulidad de la resolución 8/2019 (DV GCIN) que tuvo por decaída la dispensa sobre el impuesto a los bienes personales que solicitó en los términos del artículo 63 de la ley 27.260 y de la resolución 81/2019 (DE LGCN) que la confirmó.

II. El juez de primera instancia rechazó la demanda e impuso las costas al actor.

Para decidir de esa manera sostuvo:

i. “[N]o existe controversia entre las partes con relación a la plataforma fáctica de autos; extremo por el cual la cuestión a resolver se ciñe a dilucidar si la presentación de las declaraciones juradas rectificativas de manera posterior a la adhesión al beneficio previsto por el artículo 63 de la Ley Nº 27.260, desnaturaliza el régimen allí previsto”.

ii. “[E]l Alto Tribunal ha sostenido de forma inveterada que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto normativo constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, ya que configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como la última ratio del orden jurídico (Fallos: 209:26; 301:904; 307:531; 312:72; 314:424), por lo que no debe recurrirse a ello, sino cuando una estricta necesidad lo requiera y no exista posibilidad de una solución adecuada del juicio a la que cabe acudir en primer lugar (del dictamen Fiscal al que se remitió la CSJN en Fallos: 327:1899)”.

iii. “[L]a primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973); y respecto de las leyes tributarias en particular, ha establecido el criterio de que ‘las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación…’ (Fallos: 296:253, entre otros; Excma. Sala I, ‘Arrarás Eliseo Antonio’, del 02/03/10; Sala II ‘Maltería Pampa SA (TF 27000-I)’, del 05/07/12, entre muchos otros)”.

iv. “[L]os regímenes que establecen beneficios fiscales como los previstos en el Título III del Libro II de la Ley Nº 27.260 son de carácter excepcional, por lo que no deben extenderse sus beneficios a supuestos que la norma no dispone expresamente y además, exigen que se examine con un criterio estricto la verificación de los requisitos que habilitan su procedencia”.

v. Del debate legislativo que precedió a la sanción de la ley 27.260 surge que la intención de los legisladores fue premiar o beneficiar a los “contribuyentes cumplidores”.

vi. “[P]ara la norma, son ‘contribuyentes cumplidores’ aquellos que reúnen los requisitos del artículo 66 de la Ley Nº 27.260, pero que además, hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período 2016”.

vii. “[N]o se advierte contradicción o exceso reglamentario alguno por parte del artículo 18 del Decreto Nº 895/16, en cuanto define como ‘contribuyentes cumplidores’ a quienes hubieren cumplido con sus obligaciones tributarias, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad, de manera previa a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260”.

viii. “[L]a presentación de [las] declaraciones juradas rectificativas en fecha 30/03/17, implicó el reconocimiento por parte del actor, de un error en la determinación del impuesto originalmente declarado, y sobre la cual se practicó la declaración jurada primigenia. Por ser así, a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260 –esto es, el 22/07/16– existían obligaciones impagas en cabeza del Sr. OTERO MONSEGUR correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, por lo que en la especie, sin perjuicio del presunto cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 66 de la Ley Nº 27.260 –sobre lo cual la AFIP nada dijo– no puede ser considerado como un ‘contribuyente cumplidor’, en los términos del artículo 63 de la misma norma”.

ix. “[L]a presentación de [las] declaraciones juradas rectificativas, en cuanto determinaron un impuesto mayor al declarado originalmente, desnaturalizó el régimen previsto por el artículo 63 de la Ley Nº 27.260, originando el decaimiento del beneficio”.

x. “[U]na solución contraria implicaría colocar en un mismo plano de igualdad, a los contribuyentes que incurrieron en un error en la presentación de la declaración jurada original, determinando ab initio un impuesto menor, que a aquellos que ninguna deuda tenían al momento de acogerse al beneficio”.

III. El actor apeló y expresó diversos agravios que fueron replicados:

i. “[E]l a quo ha incurrido en el mismo yerro que la AFIP al considerar que la normativa legal exige que dichas obligaciones correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015 hayan sido canceladas “en su totalidad” a la fecha de adhesión al régimen –sin posibilidad de rectificación espontánea posterior–, fundamentándose así en postulados desvinculados del texto legal aplicable”.

ii. “[U]na derivación razonada de la normativa legal aplicable al caso, lleva a una conclusión distinta de la propugnada por el sentenciante”.

iii. “[N]i al 22/07/2016 (fecha de publicación en el B.O. de la ley 27260), ni a la fecha de acogimiento del Suscripto a los beneficios para contribuyentes cumplidores (17/8/2016), existían obligaciones tributarias incumplidas de los períodos fiscales 2014 y 2015, cumpliéndose así los recaudos previstos en el art. 63 de la ley 27.260 para ser considerado contribuyente cumplidor a los efectos del goce del beneficio de exención”. Cuando solicitó el beneficio cumplía además todos los requisitos previstos en el artículo 66 de la ley 27.260.

iv. No fue valorada “la RG Nº 3919 dictada por la propia AFIP, la cual, según ya se ha señalado, expresamente reglamentó el texto de los arts. 63 y 66 de la ley 27.260, sin que surja expresamente de su texto que la AFIP hubiera considerado como condición necesaria para el goce del beneficio la inexistencia de declaraciones juradas rectificativas posteriores a la adhesión”.

v. El caso debió ser resuelto de acuerdo a las consideraciones efectuadas por esta sala en el pronunciamiento del 19 de abril de 2022 dictado en la causa “Noel, Ignacio c/ EN-AFIP s/ DGI”.

vi. “[L]a postura tomada por el Fisco Nacional –convalidada por el a quo– mediante la cual dispuso el decaimiento de la dispensa en el ISBP, adolece de un excesivo rigor formal que desnaturaliza el beneficio legal en estudio e implica un apartamiento de la aplicación racional de la norma, que se traduce en este caso en la frustración del derecho concedido por expresa voluntad legislador (conf. Fallos: 234:482; 302:1284; 326:2095; 331:2550; entre otros)”.

vii. “[L]a interpretación de la AFIP –convalidada por el a quo– se apoya en el artículo 18 del Decreto 895/2016, sin hacerse cargo de que tal postura importa una inconstitucional extralimitación de lo dispuesto en la ley 27.260, atento que –vía reglamentación– el Poder Ejecutivo Nacional impuso restricciones que no estaban en el texto de la Ley 27.260, en clara violación al artículo 28 de la Constitución Nacional”.

viii. “[A] la fecha de publicación en el B.O. de la ley 27260 (22/07/2016) –o al momento de acogimiento del Suscripto a los beneficios para contribuyentes cumplidores (17/8/2016)-, NO existían obligaciones tributarias incumplidas de los períodos fiscales 2014 y 2015”.

ix. “[E]l momento para analizar si el contribuyente ha cumplido el requisito de cancelación total de las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos 2014 y 2015 (incluidas las del Impuesto a las Ganancias) es al tiempo del acogimiento al beneficio del artículo 63 de la mentada Ley y no con posterioridad y a partir de entelequias sin sustento legal, como sucedió en el presente caso”.

x. “[U]n yerro evidente de la sentencia recurrida consiste en soslayar que la ley 27.260 ha previsto en forma expresa situaciones de decaimiento de beneficios ante incumplimientos posteriores a la solicitud SOLO para quienes (i) hayan ingresado al ‘Blanqueo de Bienes’; (ii) o a la ‘Moratoria’; (iii) o al Régimen de Confirmación de Datos. Sin embargo, el legislador nada ha dicho respecto de los beneficios correspondientes al Contribuyente Cumplidor”.

xi. “[L]as declaraciones juradas rectificativas del impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2014 y 2015 no tuvieron una incidencia representativa sobre el monto total del impuesto a las ganancias originalmente determinado”.

xii. La imposición de las costas a su cargo debe ser revocada dado que pudo razonablemente creerse con derecho a peticionar como lo hizo y que se trata de una cuestión novedosa.

IV. Las cuestiones sometidas al conocimiento de esta sala son dos:

1. Si artículo 18 del decreto 895/2016 es inconstitucional porque el Poder Ejecutivo Nacional restringió indebidamente el acceso a los beneficios para “contribuyentes cumplidores” extralimitándose en el ejercicio de sus competencias.

2. Si la decisión apelada, que confirmó la resolución de la AFIP que tuvo por decaído el beneficio impositivo solicitado por el actor, es correcta.

V. Corresponde tratar en primer lugar el planteo de inconstitucionalidad.

VI. Es útil, con esa finalidad, reseñar el contexto normativo involucrado.

i. La ley 27.260, en cuanto aquí más interesa:

– En el Libro II “Sinceramiento fiscal”, Título III “Beneficios para contribuyentes cumplidores”, creó un beneficio de exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018, inclusive, destinado a “[l]os contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016” (artículo 63).

– Dispuso que los contribuyentes que aspiren al beneficio antes mencionado “deberán, asimismo, cumplir con las siguientes condiciones: a) No haber adherido, en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, al régimen de exteriorización voluntario ni al de regularización de obligaciones tributarias establecidos en la ley 26.860, ni a los planes de pago particulares otorgados por la Administración Federal de Ingresos Públicos en uso de las facultades delegadas en el artículo 32 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones; b) No poseer deudas en condición de ser ejecutadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, haber sido ejecutado fiscalmente ni condenado, con condena firme, por multas por defraudación fiscal en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016” (artículo 66).

– En el Título VII “Disposiciones generales” estableció que los contribuyentes que no adhieran al régimen voluntario y excepcional de exteriorización de bienes (previso en el Título I) debían presentar una “declaración jurada de confirmación de datos” que indique que “la totalidad de los bienes y tenencias que poseen” son aquellos exteriorizados en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales o, en su caso, a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015” (artículo 85, primero y segundo párrafo).

A su vez, indicó que los sujetos que presenten la mencionada declaración “gozarán de los beneficios previstos en el Título III del libro II de esta norma” (segundo párrafo del referido artículo).

Y añadió que en el caso de que la AFIP detectara cualquier bien o tenencia durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 que no hubiera sido incluido en la “declaración jurada de confirmación de datos”, “privará al sujeto declarante de los beneficios indicados en el párrafo anterior” (tercer párrafo del artículo citado).

ii. El decreto 895/2016, que reglamentó la ley 27.260:

– Estableció que cuando la AFIP detectara diferencias equivalentes al uno por ciento (1%) en el valor del total de los bienes incluidos en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales o, en su caso, a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, presentadas por quienes hubieran efectuado la “declaración jurada de confirmación de datos”, según el tercer párrafo del artículo 85 de la ley 27.260, procederá a dar por decaídos los beneficios previstos en esa ley (artículo 16).

– Dispuso que se entenderá como “contribuyente cumplidor” a aquellos que hubieren cumplido con las obligaciones tributarias correspondientes a los DOS (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad con anterioridad a la fecha de la promulgación de la ley, de contado o mediante su incorporación en planes generales de pago establecidos por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE HACIENDA Y FINANZAS PÚBLICAS, con excepción de los señalados en el inciso a) del Artículo 66 de la Ley N° 27.260” (artículo 18).

– Estipuló que “a los efectos de gozar de los beneficios indicados en el segundo párrafo del Artículo 85 de la Ley Nº 27.260, las declaraciones juradas, originales y/o rectificativas, del impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los bienes personales, o en su caso, del impuesto a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, de los sujetos comprendidos en el Artículo 36 de la citada ley que no realicen la declaración voluntaria y excepcional prevista en el Título I del Libro II de dicha norma, deberán estar presentadas con anterioridad a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260” (artículo 23).

iii. La resolución general 3919/2016, que también reglamentó la ley 27.260, estableció:

– “En la oportunidad de la adhesión a los beneficios establecidos por el Artículo 63 de la Ley Nº 27.260, el sistema controlará: a) Presentación de la totalidad de las declaraciones juradas determinativas correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, respecto de los impuestos en los cuales el sujeto responsable se encuentre inscripto. b) Inexistencia de deudas líquidas y exigibles correspondientes a las obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social, relativas a los períodos aludidos en el inciso precedente. Esta validación se realizará sin perjuicio de los controles que se efectúen respecto de las condiciones establecidas por el Artículo 66 de la Ley Nº 27.260” (artículo 35).

– “La adhesión a los beneficios establecidos por el Artículo 63 de la Ley Nº 27.260 se efectuará entre el día 16 de agosto de 2016 y 31 de marzo de 2017 […] seleccionando en la opción ‘Ley 27.260 – Beneficio contribuyentes cumplidores’ aquella situación en la que el sujeto se considere comprendido […]. La selección de la opción se deberá efectuar en función de la situación tributaria actual y la que estime tener con relación a los requisitos exigidos para usufructuar del beneficio que corresponda, ello sin perjuicio de los controles que al respecto realice este Organismo” (artículo 36).

iv. “Las deudas a las que se refiere el inciso b) del Artículo 66 de la Ley Nº 27.260 son las correspondientes a obligaciones de los períodos fiscales 2014 y 2015, firmes no pagadas ni incluidas en planes de facilidades de pago” (artículo 37).

VII. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha enfatizado en que la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica configura un acto de suma gravedad que debe ser considerado como la razón última del orden jurídico, por lo que requiere inexcusablemente la demostración del agravio en el caso concreto y sólo cabe acudir a ella cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución Nacional (Fallos: 256:602; 258:255; 302:166; 316:188, 1718 y 2624; 319:3148; 321:441 y 1888; 322:842 y 919; 324:920; 325:1922; 330:855 y 5345; 333:447; 342:685 y 344:2123, entre muchos otros).

Asimismo, el Alto Tribunal ha dicho que: i. “[L]a descalificación constitucional de un precepto normativo se encuentra supeditada a que en el pleito quede palmariamente demostrado que irroga a alguno de los contendientes un perjuicio concreto en la medida en que su aplicación entraña un desconocimiento o una restricción manifiestos de alguna garantía, derecho, título o prerrogativa fundados en la Constitución”; ii. “Es justamente la actividad probatoria de los contendientes así como sus planteos argumentales los que debe poner de manifiesto tal situación”; iii. “[C]uanto mayor sea la claridad y el sustento fáctico y jurídico que exhiban las argumentaciones de las partes, mayores serán las posibilidades de que los jueces puedan decidir si el gravamen puede únicamente remediarse mediante la declaración de inconstitucionalidad de la norma que lo genera”; iv. “[L]a declaración de inconstitucionalidad […] debe evitarse de ser posible mediante una interpretación del texto legal en juego compatible con la Ley Fundamental, pues siempre debe estarse a favor de la validez de las normas”; v. “[C]uando exista la posibilidad de una solución adecuada del litigio, por otras razones que las constitucionales comprendidas en la causa, corresponde prescindir de estas últimas para su resolución”; vi. Tras la reforma constitucional del año 1994, el Poder Judicial “debe ejercer una especie de control de convencionalidad entre las normas jurídicas internas que aplican en los casos concretos y la Convención Americana sobre Derechos Humanos” (Fallos: 330:3248; 335:2333; 337:179; 344:3458, en el mismo sentido, esta sala, causas “NCS Argentina SA c/ CNC – resol. 631/01 s/ proceso de conocimiento”, “Velito Castillo, Luis Antonio c/ EN- DNM-Ley 25.871- DISP 1491/10 s/ proceso de conocimiento”, “Amandule Mario Guillermo c/ EN- Mº Interior- GN- Resol. 1574/05 y otros s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, “Barreto Neuendorf, Gustavo Ignacio y otro c/ EN M. Defensa – EMGE – resol. 1581/10 (382/10 M. Def.) y otro s/ proceso de conocimiento”, “Cardozo, Andres c/ UIF s/ Código Penal – ley 25246 – dto. 290/07 art. 25”, “Berdichevsky, Adriana Sara c/ EN-M Seguridad – PFA s/ personal militar y civil de las FFAA y de seg.” y “Clericetti Jorge Pablo c/ EN Mº Seguridad PFA s/ proceso de conocimiento”, “Rivas, María Luisa c/ EN-ENRE y otro s/ daños y perjuicio ”, pronunciamientos del 26 de septiembre de 2013, del 13 de noviembre de 2014, del 25 de junio de 2015, del 9 de octubre de 2018, del 17 de septiembre de 2019, del 10 de mayo de 2022, del 4 de mayo de 2023 y del 27 de octubre de 20223, respectivamente).

VIII. La Corte Suprema también ha expresado, paralelamente, que “[e]l primer método de interpretación al que debe acudir el juez es el literal, conforme al cual debe atenderse a las palabras de la ley”, pues “cuando ésta no exige esfuerzos de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso contempladas por la norma, y ello es así pues no cabe apartarse del principio primario de sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por ésta, pues de hacerlo podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto” (Fallos: 326:4909; 344:307; 313:1005; 300:687; 301:958 y 307:928; esta sala, causa “Nishihama, Mariano (TF 82080353-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022).

IX. Con esa mirada, el planteo de inconstitucionalidad del artículo 18 del decreto 895/2016, reglamentario de la ley 27.260, no puede ser admitido, toda vez que se haya desprovisto de un desarrollo argumental que permita advertir cómo se materializa el exceso reglamentario alegado (esta sala, causa “Bingos Platenses SA – TF 30240-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 25 de agosto de 2022, y sus citas).

X. Puede añadirse, todavía, que aún si se prescindiera del decreto cuestionado, la interpretación del artículo 63 de la ley 27.260 no variaría.

Ciertamente, de acuerdo con los principios del derecho común, a los que cabe acudir para llenar los vacíos del ordenamiento tributario (Fallos: 304:203; 323:1315 y 333:1817), las obligaciones se consideran “cumplidas” y liberan al deudor cuando satisfacen íntegramente el interés del acreedor, es decir, en otras palabras, cuando fueron “canceladas en su totalidad” (artículos 731, 766, 865 y siguientes del Código Civil y Comercial de la Nación).

XI. Por esas razones, el planteo de inconstitucionalidad debe ser desestimado.

XII. La línea argumentativa desarrollada por el actor en el sentido de que al momento de su adhesión al régimen de la ley 27.260 cumplía todos los requisitos para obtener el beneficio fiscal para “contribuyentes cumplidores” no puede ser acogida.

El artículo 13 de la ley 11.683 dispone que el declarante es responsable de la exactitud de los datos que contenga su declaración jurada, sin que la presentación de una posterior declaración, aunque no le sea requerida, haga desaparecer su responsabilidad.

En la rectificación de las declaraciones juradas de los períodos fiscales 2014 y 2015, el actor reconoció la existencia de un saldo deudor en favor del Fisco Nacional, que luego regularizó mediante un plan de pago (ver página 29 de las actuaciones administrativas).

Ello puso en evidencia que al momento de la promulgación de la ley 27.260 el actor no había cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, tal como requería el artículo 63 de aquélla para acceder al beneficio para “contribuyentes cumplidores”.

XIII. El agravio relativo a la incidencia de las declaraciones juradas rectificativas en el monto total del impuesto a las ganancias originalmente determinado para los períodos fiscales 2014 y 2015 tampoco puede ser admitido. A diferencia del precedente “Noel”, en el que esta sala se expidió únicamente respecto de la concesión de una medida cautelar, en este caso el monto rectificado respecto de la declaración del impuesto a las ganancias del ejercicio 2015 superó el 1% que el artículo 16 del decreto 895/2016 fijó como base para la pérdida de los beneficios.

XIV. En suma, no hay razones para considerar que la resolución 8/2019, en tanto dio por decaído el beneficio fiscal solicitado por el actor –esto es, la exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018– deba ser revertida.

XV. Corresponde tratar los agravios referentes a la forma en que fueron impuestas las costas.

XVI. Esta sala ha dicho que si bien el ordenamiento procesal ha recibido, como un principio, el criterio objetivo del vencimiento en el artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, ese principio no es absoluto ya que admite excepciones; y ha precisado, en ese sentido, de conformidad con el criterio establecido por la Corte Suprema (Fallos: 311:809; 317:1638; 325:2276; 343:1758), que las excepciones deben ser interpretadas restrictivamente, a fin de no desnaturalizar la regla general, razón por la cual deben fundarse debidamente los pronunciamientos que impliquen apartarse de tal principio (causa “Swiss Medical S.A. c/ EN-SSSRESOL. 1715/12 s/ proceso de conocimiento”, pronunciamiento del 8 de julio de 2021, y sus citas).

XVII. Toda vez que no se advierte motivos idóneos que justifiquen el apartamiento del principio objetivo de la derrota, corresponde desestimar los agravios y confirmar el pronunciamiento apelado en este punto.

XVIII. Ese mismo principio lleva a imponer las costas de esta instancia al actor en tanto resulta vencido (artículo 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

En mérito de las razones expuestas, propongo al acuerdo: 1. Desestimar las críticas formuladas por el actor y confirmar el pronunciamiento apelado; 2. Imponer las costas a su cargo.

Las juezas Clara María do Pico y Liliana María Heiland adhieren al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: 1. Desestimar las críticas formuladas por el actor y confirmar el pronunciamiento apelado; 2. Imponer las costas a su cargo.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Liliana M. Heiland. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).