Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

Martínez, Germán Pedro c/Estado Nacional – Presidente de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación s/amparo ley 16.986

K., E. C. c. CPACF s/ejercicio de la abogacía – Ley 23.187 – art. 47

Buenos Aires, 2 de marzo de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que la Sala III del Tribunal de Disciplina (TD) del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (CPACF) dictó la sentencia nº 7421 del 23 de mayo de 2022 que impuso a la abogada E. C. K. una sanción de suspensión en el ejercicio profesional de cuatro (4) meses, en los términos del artículo 45, inciso ‘d’, de la ley 23.187, por haber infringido los artículos 6, inciso ‘e’, 44 incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’ de la ley 23.187 y los artículos 10, inciso ‘a’, y 19, inciso ‘a’, del Código de Ética.

II. Que cabe efectuar una reseña de los antecedentes que llevaron a la aplicación de esa sanción disciplinaria.

i. La presenta causa fue iniciada con la denuncia presentada el 17 de octubre de 2018 ante el CPACF por el señor J. C. N. contra la abogada E. C. K.

En esa oportunidad expresó que: (a) el 14 de marzo de 2017 tuvo un accidente vial con un colectivo que ocasionó daños en su vehículo y que con el objeto de iniciar el reclamo ante la compañía de seguros se contactó con un abogado a quien solo recordaba por su nombre “P.”; (b) se encontró con aquel y le entregó toda la documentación relativa al siniestro; (c) con posterioridad, “P.” –quien resultó que no era abogado– lo citó para una mediación y en esa oportunidad lo representó la novia de aquel, Dra. R. B.; (d) después le informó que debía presentarse en el juzgado civil interviniente “para recibir una propuesta de la compañía de seguros del colectivo” y le envió los datos de la abogada K., quien asumiría su representación legal; (e) en esa circunstancia tomó conocimiento de que dicha letrada ya había iniciado una demanda sin su consentimiento y con su firma falsificada; y (f) dada la falta de comunicación con la letrada K., se acercó al juzgado y se anotició sobre la renuncia de aquella a su patrocinio.

ii. Mediante la providencia del 18 de noviembre de 2018, la Unidad de Instrucción del TD del CPACF hizo saber al denunciante que “se avocará exclusivamente a evaluar la conducta de la letrada denunciada ante este Órgano –en la forma y en los requisitos establecidos en el Reglamento de Procedimientos para este TD–, ha sido o no ajustada a las normas de ética que rigen para el ejercicio de la profesión, no teniendo competencia para resolver o satisfacer otras pretensiones, a cuyo efecto deberá ocurrir por la vía que corresponda”.

iii. En el dictamen del 1º de marzo de 2019, esa unidad propuso, con arreglo al artículo 7, inciso ‘b’, del Reglamento de Procedimiento del TD, la desestimación del agravio referente a la falsificación de la firma en la demanda y la prosecución de la causa con relación a la actuación profesional de la letrada en los expedientes judiciales (la causa principal sobre daños y perjuicios y el beneficio de litigar sin gastos) y con respecto al hecho de que no haya anoticiado a su cliente sobre la renuncia efectuada a su patrocinio letrado.

iv. Por resolución del 7 de mayo de 2019, el presidente de la Sala III del TD del CPACF consideró “prima facie” vulnerados los principios éticos contenidos en el artículo 6, inciso ‘e’, de la ley 23.187 y en los artículos 10, incisos ‘a’, y 19, inciso ‘a’ y ‘f’, 20 y 21 del Código de Ética, y ordenó proseguir la causa y correr traslado a la letrada K. por el término de quince (15) días, en los términos del artículo 44, incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’ de la ley 23.187.

v. La abogada efectuó sus defensas mediante la presentación del 18 de julio de 2019.

vi. El 26 de noviembre se abrió la causa a prueba. Se requirió “ad effectum vivendi et probandi” la causa “N., J. C. c/ Los Constituyentes S.A.T. (línea 127) s/ daños y perjuicios” junto con el beneficio de litigar sin gastos y se proveyó la prueba testimonial ofrecida.

vii. El 10 de mayo de 2022 la abogada K. presentó su alegato.

Seguidamente se dictó la sentencia examinada.

III. Que la sentencia nº 7421 dictada por la Sala III del TD del CPACF expuso las siguientes consideraciones:

i. Se encuentra acreditado que la matriculada K. “ha intervenido profesionalmente […] en la causa 34.023/2017 ‘N., J. C. c/ Los Constituyentes S.A.T. (línea 127) s/ daños y perjuicios’ de trámite por ante el Juzgado Nacional en lo Civil Nro. 57, cuyo escrito de demanda aparece suscripto por la aquí denunciada en carácter de letrada patrocinante del Señor J. C. N.”.

ii. Se encuentra probada “la modalidad de trabajo por parte de la sumariada, sustancialmente delegando su dirección en terceros ajenos a la relación profesional, a la sazón ‘Señores P. y R.’”.

iii. En “ocasión de la audiencia celebrada como también en oportunidad de formular su alegato, [la recurrente] no sólo reconoció esa modalidad de participar en una organización de los que denominó ‘caranchos’ para la iniciación y trámites de expedientes judiciales sino que, aún peor, su labor profesional se limitaba a estampar la firma sin poseer contacto alguno con el eventual cliente, es decir a ciegas”.

iv. La sumariada transgredió el deber “de atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación (cfr. art. 19 inc. a) in fine del Código de Ética)”, dada “la desatención [que evidenció] en su rol de letrada patrocinante”.

v. Las pautas que fijan la ley 23.187 y el Código de Ética “no pueden ser dispensadas por el actuar de terceras personas, en tanto el abogado es, en sí mismo, quien debe asumir con responsabilidad su función”.

vi. A efectos de graduar la sanción consideró las fechas del otorgamiento del título de abogada y de su matriculación, el hecho de que al momento de los acontecimientos examinados “llevaba más de una década de ejercicio profesional” y la ausencia de antecedentes.

Los últimos dos ítems fueron ponderados como circunstancias atenuante y agravante, respectivamente.

IV. Que contra dicha decisión, la abogada K. interpuso recurso de apelación que fue contestado.

Sostuvo:

i. “[N]o delegaba su tarea en terceros, sino que compartía el trabajo con otra colega [la Dra. R. B.]”. El “trato era que yo cubriría las audiencias de mediación [y, en los casos que] no había acuerdo, debía iniciar el reclamo judicial, pero como eran sus clientes […] me traía la demanda confeccionada por ella y firmada por su cliente y yo tenía que firmarla e iniciarla”.

ii. No existía comunicación con el señor N. La Dra. B. y el señor “P.” no me daban su teléfono y “decían que sólo ellos podían comunicarse”. Es por ello que decidí renunciar al patrocinio.

iii. La renuncia al patrocinio letrado no requiere la notificación al domicilio real del actor.

iv. “[L]a sanción que se me aplica es por demás injusta y excesiva”.

V. Que la responsabilidad primaria del juicio de la conducta ética de quienes ejercen la abogacía corresponde a quienes son pares, en tanto cumplen los mismos menesteres y conocen –por tanto– los alcances de la responsabilidad profesional que les corresponde y la compleja serie de comportamientos inspirados en los usos profesionales, en la tradición y en las reglas de costumbre.

El Tribunal de Disciplina del CPACF está compuesto por personas profesionales del derecho, expertas en la valoración de las conductas. Los tribunales judiciales deben atenerse a ese juicio, salvo que se configure una arbitrariedad que provoque la reversión de la validez de las decisiones que el Tribunal de Disciplina haya tomado en cumplimiento de la potestad específica de la valoración profesional (esta sala, causa nº 18.676/2021 “Jalife, Alan Ariel c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal s/ ejercicio de la abogacía –ley 23.187– art. 47”, pronunciamiento del 21 de junio de 2022, y sus citas de las causas “Pastor”, “Guevara”, “Méndez”, “Delega”, “Delucchi”, “Gandini”, “Shvarztein” y “Hernández Olmos”, pronunciamientos del 13 de diciembre de 2011, del 30 de agosto de 2012, del 12 de marzo y 2 de julio de 2015, del 16 de febrero de 2017, del 2 de mayo de 2019, del 27 de agosto de 2020 y del 2 de noviembre de 2021, respectivamente).

VI. Que en ejercicio de sus atribuciones propias, la Sala III del TD del CPACF ponderó las constancias existentes en la causa disciplinaria y tuvo por acreditado que el accionar de la abogada K. vulneró los artículos 6, inciso ‘e’, 44 incisos ‘e’, ‘g’ y ‘h’ de la ley 23.187 y los artículos 10, inciso ‘a’, y 19, inciso ‘a’, del Código de Ética.

VII. Que la recurrente no rebatió debidamente los fundamentos expuestos por la Sala III del TD del CPACF.

En efecto:

i. En su crítica a la resolución sancionatoria, la abogada recurrente reconoció el argumento que expresó el TD en cuanto a que “su labor profesional se limitaba a estampar la firma sin poseer contacto alguno con el eventual cliente, es decir a ciegas”, ya que afirmó “la Dra. B. me traía la demanda confeccionada por ella y firmada por su cliente y yo tenía que firmarla”.

ii. No controvirtió la desatención reprochada en su rol de letrada patrocinante del señor N., toda vez que confirmó que no existía una comunicación con aquel.

iii. Más allá del planteo concerniente a que la renuncia al patrocinio letrado no requería la notificación al domicilio real del actor, el hecho atribuido por el TD a la abogada K. refiere al incumplimiento de los deberes inherentes al ejercicio de la abogacía, tales como “comportarse con lealtad, probidad y buena fe en el desempeño profesional” y “atender los intereses confiados con celo, saber y dedicación” (artículo 6, inciso ‘e’, de la ley 23.187 y artículo 19, inciso ‘a’, del Código de Ética).

Esa circunstancia se evidencia, efectivamente, en las manifestaciones efectuadas por la recurrente tanto en la instancia del CPACF como en esta instancia judicial, ya que en ambas oportunidades reconoció que no tenía contacto con su cliente, el señor N.

iv. En cuanto a la alegada falta de correspondencia entre la conducta reprochada y la sanción fijada, está claro que el TD no se apartó de las previsiones establecidas en el artículo 45, inciso ‘d’, de la ley 23.187.

La graduación de la sanción fue fijada en una suspensión de cuatro (4) meses y dicho artículo prevé una suspensión “de hasta un (1) año en el ejercicio de la profesión”.

Paralelamente no se advierte una desproporcionalidad de la sanción aplicada dada la gravedad de la conducta que se reprochó a la abogada K., aun cuando no posea antecedentes disciplinarios.

En ese sentido debe destacarse que según los artículos 26, inciso ‘b’, y 28, inciso ‘b’, del Código de Ética la falta cometida por la abogada posee encuadramiento como una “falta grave” (esta sala, causas “Brola”, “Budowla”, “Delega”, “Pastorini” y “Hernández Olmos”, pronunciamientos del 10 de mayo de 2012, del 21 de marzo de 2013, del 2 de julio de 2015, del 14 de abril de 2016 y del 2 de noviembre de 2021, respectivamente; y “Jalife”, ya citada).

VIII. Que, en suma, corresponde desestimar los agravios por la abogada E. C. K., con costas (artículo 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

IX. Que en función de la naturaleza del proceso, de la sanción discutida, del mérito, de la calidad y de la extensión de la labor desarrollada a la luz del resultado obtenido, corresponde FIJAR en 3 UMA –equivalentes a la suma de $ 37.437, de conformidad con los valores establecidos en la acordada nº 3/2023 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación– los honorarios a favor del Dr. J. P. I. por su actuación en ejercicio de la representación procesal y dirección legal de la parte demandada en la sustanciación del recurso directo (artículos 16, 20, 21, 29, 44 y demás concordantes de la ley 27.423).

En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Confirmar la sentencia nº 7421 dictada el 23 de mayo de 2022 por la Sala III del Tribunal de Disciplina del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal, con costas. 2. Regular los honorarios con el alcance establecido en el considerando IX. Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.

Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).

Compañía Bernal S.A. (TF 48529-I) c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 24 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que a fs. 284/288 el Tribunal Fiscal de la Nación –en adelante, “TFN”– resolvió confirmar en todas sus partes las resoluciones apeladas, con costas.

Para así decidir, en primer término, precisó que habían sido apeladas las Resoluciones Nº 33, 34 y 35/2017 (DV R2II), por medio de las cuales se impugnaron las declaraciones juradas –“DDJJ”– correspondientes al impuesto a las ganancias, período fiscal 2013 y al impuesto al valor agregado –“IVA”–, períodos fiscales 7/12 a 6/13, al tiempo que se impugnaron las DDJJ del Sistema de Control de Retenciones –“SICORE”–, vinculadas con las percepciones en el IVA (RG AFIP 2126) de los períodos fiscales 7/12 a 6/13, determinando el monto a ingresar con más los intereses resarcitorios y una multa graduada en un 70% (art. 45 de la ley 11.683), respectivamente.

Luego de referir a las expresiones plasmadas por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones, expresó que en autos se produjo prueba pericial agrónoma.

Hizo mención a la tarea desarrollada por el personal de fiscalización del organismo recaudador, destacando que se analizaron las ventas registradas en los documentos de Compañía Bernal S.A. –en adelante, “CBSA”–, en particular las facturas “B”, los tickets “Z”, el Libro IVA-ventas, los comprobantes fiscales y las DDJJ.

Expresó que los inspectores constataron que la información contenida en los tickets emitidos en las carnicerías de la firma no se había registrado en el Libro IVA-ventas ni en el Libro Diario.

Destacó que de la comparación de las facturas “B” y los tickets “Z” surgieron varias irregularidades –montos y fechas–, no pudiéndose vincular los productos facturados debido a que, si bien las facturas detallaban los cortes y cantidades vendidas, los tickets solo poseían montos globales de ventas; incluso, en algunos casos el monto total de la facturación era menor al facturado según el ticket. Mencionó que también se verificó que la falta de correlación en la fecha de emisión se debió a que varios días después de la emisión de los tickets “Z” se generaban las facturas tipo “B”.

Expuso que se corroboraron los tickets emitidos por el controlador fiscal, advirtiendo que no se encontraban incorporados en los montos facturados a través de los comprobantes tipo “B”.

En razón de ello –afirmó– la fiscalización consideró a los importes en cuestión como ingresos omitidos en el impuesto a las ganancias y ventas omitidas en el IVA. Además, al entender que por las cantidades y montos facturados no se trataría de ventas a consumidores finales, se determinaron percepciones en el IVA.

Señaló que existieron ingresos omitidos, con sustento en la falta de declaración de las ventas registradas en el controlador fiscal, ubicado en la carnicería que CBSA [sic].

Afirmó que para el ente fiscal los tickets “Z” no se registraron en el Libro IVA-ventas, en razón de que la explicación brindada por la actora acerca del procedimiento de facturación empleado, no encontró correspondencia en la documentación aportada. Refirió a sendas discordancias que existiría entre las facturas y los tickets.

A partir de ello, ponderó que correspondía analizar si las operaciones de venta involucradas en autos representaban ventas e ingresos omitidos.

Luego de hacer referencia al informe pericial obrante en autos, indicó que este versaba sobre las etapas del proceso productivo seguido por la actora, incorporando datos sobre estadísticas de la actividad, estimaciones de merma, rendimientos del proceso de faena y despostada, no relevante para la solución del caso, por no aportar elementos sobre la cuestión discutida.

Expuso que la recurrente no ofreció puntos de pericia dirigidos a desagregar la composición del contenido de las facturas “B”, con la finalidad de subsanar aquella vinculación de la que habrían surgido diferencias en cuanto a las fechas y los valores involucrados.

Esto último –aseveró– permitió reparar que al articular su defensa, la actora hizo hincapié en el proceso productivo, cuando las incongruencias constatadas no referían a esa circunstancia, sino a las deficiencias en la facturación de las ventas que se realizaron en la carnicería.

Adujo que la prueba documental ofrecida en sede administrativa fue debidamente merituada por el juez administrativo, la cual abarcó un informe técnico emitido por un veterinario, informes semanales de abastecimiento al mercado interno presentado ante la Secretaría de Comercio Interior y la nota suscripta por la Jefa del Servicio de SENASA. Al respecto, puntualizó que tampoco permitieron justificar la inclusión de los tickets en la facturación y su registración contable.

Negó que el informe pericial fuere relevante, debido a que fue confeccionado sobre la base de documentación, sin que hubiera contado con relevamiento presencial; además –agregó– no se pudo aseverar que la firma no pudiera procesar más carne en los periodos discutidos.

Expresó que conforme surge de las resoluciones apeladas, la información obtenida del proceso productivo no impide determinar que las ventas respaldadas por los tickets emitidos por el controlador fiscal, omitidos de registrar y declarar, no se encontraren dentro del resultado del propio proceso productivo o que se tratare de cortes cárnicos adquiridos para la reventa.

Aseveró que ello no resulta decisivo en razón de que la cantidad de cortes facturados y omitidos de registrar surgieron de la propia facturación, en razón de que el ajuste se practicó en base a sus registros contables y documentación de respaldo.

Afirmó que se trata de una cuestión de hecho y prueba en la cual la firma apelante debió demostrar que no omitió las ventas que se le achacan, lo que no hizo.

Indicó que resultaban procedentes todos los ajustes practicados por el fisco nacional, al igual que la inclusión de los intereses resarcitorios para los casos en que arrojaren saldo en favor del organismo.

Por último, expresó que correspondía también confirmar la multa impuesta, ya que se hallaban reunidos los elementos exigidos por el plexo normativo aplicable.

II. Que contra dicha sentencia se alza la parte actora, interponiendo recurso de apelación a fs. 294 –concedido a fs. 295– y expresando sus agravios a fs. 301/333 vta., los que fueron contestados por la demandada a. fs. 339/348.

En primer término, efectúa una explicación de la actividad que realiza –matanza y procesamiento de carne de ganado bovino para su posterior venta en el mercado local y externo–, con descripción de las etapas productivas y los procesos involucrados, puntualizando que no opera como usuario de faena, no terceriza la despostada a otros establecimientos frigoríficos y no realiza faena o despostada para terceros. En resumen –concluye–, la hacienda que adquiere es la que faena, desposta y enajena.

Niega que hubiera mediado inconsistencia o desvío en el proceso productivo, destacando que la fiscalización corroboró cada una de las etapas involucradas, practicando inventarios y realizando relevamientos, sin formular observaciones ni cuestionamientos respecto de la adquisición de hacienda, ni ajustando las existencias iniciales y finales, razón por la cual mal podría presumirse la existencia de ventas no registradas. Afirma que todo lo faenado se comercializó.

Afirma que ha desarrollado el proceso productivo de manera correcta y que es imposible sostener que pudo haber vendido más carne que la producida.

Explica que por las ventas efectuadas en la carnicería el controlador fiscal UCA-0004967 expidió los tickets correspondientes y que al final de la jornada emitió un ticket “Z” que representa la venta total que, por una cuestión administrativa y de mejor exposición de las ventas frente a los restantes organismos públicos –v. gr.: Secretaría de Comercio–, no eran individualmente ingresados en la contabilidad, sino incluidos en una factura “B” por el total de la venta.

Señala que de acuerdo con el circuito administrativo de la empresa, la sección carnicería rindió a la Tesorería Central la recaudación diaria por las ventas a consumidores finales, efectuando una síntesis del importe resultante e incluyéndolo en las facturas “B”.

Reconoce que existieron diferencias entre las facturas y los tickets “Z”, mas indica que respondieron a ventas realizadas a clientes que compraron productos en cantidades considerables, generalmente a través de encargos previos, las que se cancelaron directamente en la tesorería de la empresa e incluyeron directamente en la factura “B”.

Advierte que la totalidad de las ventas perfeccionadas en la carnicería se respaldaron en las facturas “B”, luego asentadas en el Libro IVA-ventas.

Explica que la decisión de llevar sus registraciones de tal manera no fue antojadiza o caprichosa, sino que respondió a una exigencia que regía en los periodos en cuestión, en los cuales, a los fines de obtener autorización para exportar carne, se debía acreditar la venta de determinada cantidad de carne en el mercado local. De ese modo –prosigue–, semanalmente concurría a la Secretaría de Comercio Interior a fin de adjuntar un informe denominado “Informe Semanal de Abastecimiento al Mercado Interno”, acompañado de los remitos y facturas de ventas.

Adiciona que la información era suministrada de tal manera debido a que era más práctico, fácil de visualizar e importaba una menor cantidad de volumen de documentación para trasladar.

Critica que se presumieran ventas de la carnicería durante los periodos 7/12 a 6/13, sin determinar de dónde se habrían obtenido los cortes, recalcando que no existieron observaciones con relación a las existencias iniciales, finales, mermas y rindes.

Asevera que la sentencia del TFN reiteró dogmáticamente los postulados hipotéticos del fisco nacional, que no se ampararon en hechos probados.

Alude a la actuación desplegada por los inspectores en el marco del denominado “Operativo en Establecimientos Faenadores de Ganado Bovino”, destacando que no arrojó ajuste fiscal alguno.

Destaca que, lejos de proceder al cierre de la intervención, los agentes actuantes se focalizaron en los tickets emitidos en la carnicería por las ventas al público.

Explica que en aquella instancia expuso y probó que los tickets estaban incluidos en las facturas “B”, las que fueron registradas, contabilizadas e incluidas en las liquidaciones tributarias correspondientes. Aduce que aclaró que los tickets eran reflejados en las facturas de marras, no existiendo comprobante o venta al margen de la tributación.

Menciona que las ventas en carnicería representaron el eslabón más pequeño de la cadena productiva, dado su volumen de ventas. A pesar de ello –explica– los agentes no consideraron la documentación de respaldo del proceso productivo, a pesar de conocer el movimiento del negocio por haber concurrido en reiteradas oportunidades al establecimiento, optando por desconocer los argumentos vertidos e interpretando arbitrariamente que su parte no tributó por las ventas registradas en los tickets “Z”.

Refiere y describe la prueba producida en la instancia administrativa y acusa que, infundadamente, la demandada presumió que su parte vendió más carne que la producida.

Sostiene que el TFN erró al no advertir que las registraciones formales son el mero reflejo de la realidad económica, acusando que no hizo siquiera alusión a lo explicado y demostrado por su parte.

Señala que el no poder empardar exactamente los tickets “Z” con las facturas “B” no autoriza a presumir ventas o ingresos no declarados, menos aun cuando esa presunción requiere sustentarse en un proceso productivo que jamás podría haber soportado el excedente desproporcionado que imputó el organismo fiscal. Acusa que los hechos no fueron adecuadamente valorados en la sentencia apelada.

Tilda de elíptica a la sentencia atacada, al descartar, por un lado, la pericia producida en autos, y achacar, por el otro, que el informe presentado en sede administrativa no demuestra lo que la pericia sí demostró.

Acusa que la sentencia incurrió en arbitrariedad, colocando a su parte en un “callejón sin salida”.

Insiste en que la sentencia recurrida no sustanció ni valoró adecuadamente los hechos ni el material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, basando sus conclusiones en base a acciones parciales y sesgadas.

Destaca que de los informes producidos en sede administrativa y la nota emitida por el SENASA surge que su parte acreditó la inexistencia de inconsistencias respecto de los movimientos de hacienda y carne, de la faena, cuarteo y despostada.

Informa que mediante la pericia técnica producida en autos se probó que, sin perjuicio del registro de las operaciones de venta en carnicería, no existieron desviaciones en el proceso productivo, razón por la cual no podría haberse vendido más carne que la producida.

Insiste en que la totalidad de la hacienda adquirida durante los meses comprendidos en los ajustes fue vendida, facturada, registrada y declarada correctamente, entre las cuales se hallarían los tickets “Z” emitidos por el controlador fiscal de la carnicería.

Efectúa un relevo de la información contenida en la pericia, destacando que solo en el punto 5º se evidenció discrepancia entre los profesionales dictaminantes, expresando que el perito propuesto por la contraria se habría apartado de todo lo anteriormente informado, al afirmar que para incrementar la cantidad de 1.187.519,46 kilos vendidos se hubieran tenido que faenar 6.664 cabezas.

Al respecto, indica que la perito propuesta por su parte demostró que en realidad se deberían haber vendido 65.977 cabezas más para llegar al absurdo número presumido por el fisco: 1.187.519,46 kilos extras en carnicería.

Expresa que solicitó al perito de la contraria que aclarara su respuesta al punto de pericia 5º, no obteniendo respuesta, a pesar de que lo reiteró en dos ocasiones más. Señala que solo se expidió la representación fiscal, exponiendo manifestaciones inidóneas que nada aclararon.

Afirma que, aun siguiendo la posición del perito propuesto por la demandada, para llegar a la cantidad de kilogramos de carne extra presumida debería haber adquirido, matado, faenado y despostado más de 7.000 animales, respecto de los cuales no hay constancia alguna, a pesar de la intensa regulación del mercado de carne.

En este mismo orden de ideas, destaca que, al interponer el recurso de apelación ante el TFN, informó que el SENASA cuenta con una oficina dentro del establecimiento de CBSA, que contabiliza y certifica los volúmenes de cabezas faenadas, información que luego es volcada en las Listas de Matanzas y Romaneos.

Califica de absurdo que se sostenga la existencia de más de un millón de kilos sin declarar, pues ello importaría que el SENASA no advirtió la presencia de, al menos, 6.664 animales vivos, su matanza, faena y despostada.

En orden a ello, considera que la hipótesis de ingreso de animales vivos “en negro” es errónea y absurda.

Afirma que la sentencia apelada no hace más que tomar los argumentos del fisco como propios, sin atender más que de un modo superficial y aparente lo manifestado y probado por su parte.

Sostiene que la tesis defendida por el fisco nacional importa tener que volver a tributar por las ventas consignadas en los tickets emitidos con el controlador fiscal, cuando ya lo hizo al incluir la información en las facturas “B”. Puntualiza que existiría una duplicación del hecho imponible, tanto del impuesto a las ganancias como del IVA.

Acusa que la sentencia apelada divorcia lo formal de lo material.

Destaca que el TFN confirmó las resoluciones sin efectuar ningún análisis de lo postulado y probado por su parte.

Con relación a las percepciones en el IVA, menciona que el fisco –y también el TFN– tuvo en cuenta que en muchas facturas “B” se consignaron valores superiores a $ 10.000 (fs. 323; rectius: $ 1.000), lo que haría presumir que las ventas no se efectuaron a consumidores finales, activando así las previsiones de la RG (AFIP) 2126 de 2006.

Al respecto, explica que en dichas facturas se consignaron el total de las ventas realizadas en la carnicería, las cuales, en todos los casos, fueron efectuadas a consumidores finales. Las ventas que no fueron efectuadas a estos últimos –continúa–, se realizaron directamente desde el frigorífico.

Expone que dicha circunstancia fue explicada al interponer el recurso de apelación, mas el TFN no lo trató.

Seguidamente efectúa explicaciones técnicas en torno a la figura del responsable por deuda propia y por deuda ajena, concluyendo que estaríamos frente a una violación del principio de legalidad, ya que no se explica cómo se encontraría conformada la relación jurídica tributaria.

En subsidio, plantea que el TFN no trató un asunto debidamente planteado, que consiste en el pedido de reliquidación de la base imponible del IVA, a los efectos de calcular las percepciones en dicho gravamen. Por ello, tilda de arbitraria la sentencia y reitera el pedido en esta instancia.

Informa que en la etapa administrativa solicitó, a todo evento, que se detrajera de la base imponible los montos consignados en los tickets, en tanto resultaría claro que fueron realizados en respaldo de operaciones a consumidores finales.

Solicita que, eventualmente, se ordene a la contraria que reliquide la obligación tributaria en el aspecto analizado.

En otro orden de exposición, efectúa consideraciones en pos de justificar la improcedencia del cálculo de los intereses resarcitorios y de la aplicación y graduación de la multa. Asimismo, critica la imposición de costas.

Por último informa que, con relación al ajuste en concepto de percepciones en el IVA –único que arrojó saldo en favor del fisco nacional–, el 14/3/22 depositó en garantía el importe correspondiente en concepto de capital e intereses resarcitorios, al solo efecto de evitar un mayor perjuicio que podría significar el inicio de un proceso de ejecución.

Solicita que, para el momento procesal oportuno, se ordene la devolución de las sumas ingresadas, con más lo intereses.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios descriptos, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan solo aquellas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN – ley 24240 – Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN – SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN – Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF – INC MED (2-III-11) c/ BCRA – Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN – DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19, entre otros).

IV. Que, desde otro ángulo, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 (t.v.) otorga carácter limitado a la revisión de este Tribunal de Alzada, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (cfr. CSJN, Fallos: 300:985).

En esta tónica, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.

En tal orden, por principio, cabe estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (CNACAF, Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/3/09; Sala II, “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/09; Sala IV, “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/10; Sala V, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/07; Sala III, “Adicción al Deporte S.A.”, Causa Nº 72746/2017, del 15/11/18, entre otros).

Ahora bien, es importante destacar que este principio cede no solo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino también ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquellos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (CNACAF, Sala V, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c. DGI”, Causa Nº 35.379/10, sentencia del 21/03/11; Sala II, “Caterina Consignatarios S.R.L. c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 74722/2018, del 18/7/19).

En definitiva, si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del TFN, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria.

V. Que luce claro que el planteo de autos cuenta con un preponderante componente fáctico, cuyo conocimiento y comprensión es de innegable necesidad.

Así pues, previo a examinar los fundamentos impresos por el TFN en su pronunciamiento y los agravios presentados por la parte actora, tornase imprescindible reseñar el escenario que identifica al caso.

VI. Que según surge de las piezas que componen estos actuados –lo que incluye a las actuaciones administrativas; en adelante: “a.a.”–, CBSA tiene por actividad la “Matanza y procesamiento de carne de ganado bovino. Elaboración de fiambres y embutidos”, cerrando sus ejercicios comerciales y fiscales el 30 de junio de cada año. En el marco del “Operativo en Establecimientos Faenadores de Ganado Bovino”, fue fiscalizada por el personal del organismo, bajo las OI Nº 893629 y Nº 911304.

Dentro de sus instalaciones poseía una carnicería de venta al público, la cual contaba con el controlador fiscal UCA-0004967, que emitía los tickets correspondientes a cada venta.

La firma realizó ventas en el mercado externo y en el interno. Del informe técnico acompañado en la instancia administrativa surge que, en el segmento de tiempo en cuestión, la carnicería comercializó casi 2 millones de kilos, o sea más del 10% del producto final salido de la producción de despostada (a.a., Act. Nº 10925-504-2016, fs. 2307); esta información es coincidente con la descripta en pericia técnica producida en autos (v. fs. 208/211, punto 4º, cuadro Nº 8).

En lo que concierne a la registración de las ventas efectuadas en la carnicería, al finalizar la jornada el controlador fiscal emitía el ticket “Z”, conteniendo la venta total. Por otro lado, por las ventas al público por importe superior a $ 1.000, el comprador abonaba el precio directamente en la Tesorería Central de CBSA, emitiéndose una factura “B”.

De acuerdo con las explicaciones brindadas por la encartada, esta manera de registrar sus ventas al público obedeció a las siguientes razones: (i) siendo que el controlador fiscal no emitía tickets por importe superior a $ 1.000, se evitaba demorar la línea de caja y se garantizaba la seguridad en el manejo del dinero; (ii) era la mejor manera de exponer las ventas realizadas en el mercado interno, para luego acreditarlo ante la a la [sic] Secretaría de Comercio Interior –en el “Informe Semanal de Abastecimiento al Mercado Interno”–, en vistas a obtener autorización para vender carne en el mercado externo.

Hasta aquí no hay disenso entre las partes.

VII. Que en la etapa de fiscalización el personal del organismo cuestionó el correlato fiscal de la operatoria descripta, sosteniendo que las ventas contenidas en los tickets “Z” no fueron volcadas en el Libro IVA-ventas de la compañía, no declarando correctamente la materia imponible en el IVA y en el impuesto a las ganancias en los períodos fiscales involucrados. A partir de ello, proyectaron ajustes en ambos impuestos –ventas omitidas e ingresos omitidos, respectivamente–, cuantificándola en orden a la información obtenida de los propios tickets “Z”.

En réplica a ello, CBSA sostuvo que los tickets “Z” emitidos por el controlador fiscal, correspondientes a cada jornada, no eran individualmente contabilizados, sino que se los incluía en la factura tipo “B” por la Tesorería Central. De este modo, la carnicería rendía la recaudación diaria a la Tesorería Central y esta efectuaba la síntesis del importe total, incluyéndolo en las facturas tipo “B”.

Esta disyuntiva, que podríamos calificar de sintética –en el sentido de que concretiza y engloba las posiciones asumidas por las partes–, luego formó parte del procedimiento de determinación de oficio que culminó con el dictado de las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II), y del procedimiento contencioso jurisdiccional que se ventiló en la órbita del TFN, que tuvo fin con el dictado de la sentencia apelada.

VIII. Que a los efectos de esclarecer el cuadro, digamos que CBSA contaba en su establecimiento con una carnicería en la que comercializaba parte de su producción –correspondiente al mercado local– con el público –consumidores finales–, cuyas ventas por importe inferior a $ 1.000 se efectivizaban y abonaban en dicho espacio, mientras que las de valor superior se realizaba y pagaba en la Tesorería Central.

Por las primeras ventas el controlador fiscal de la carnicería emitía tickets por cada operación, y al final del día un ticket “Z” por el total de las ventas. Por las segundas, la Tesorería Central emitía facturas “tipo B”.

Luego –y aquí el disenso–, la actora sostiene que la información contenida en los tickets “Z” fue incluida en las facturas “B” –de modo tal que comprendía el total de ventas: las de valor inferior y superior a $ 1.000–, computándose luego en las liquidaciones fiscales correspondientes. A diferencia de la demandada, que postula que las ventas registradas en los tickets “Z” no tributaron –por no registrarse en los libros fiscales y comerciales–, alcanzando un total de 1.187.519,46 kg. de carne.

Sentado esto, corresponde examinar si la sentencia apelada se ajusta a derecho.

IX. Que, tal como fuera expuesto en el Considerando I, los fundamentos empleados por el a quo para confirmar las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II), se sustentaron en la detección de irregularidades –en los montos y fechas– que habrían surgido al comparar las facturas “B” y los tickets “Z” expedidos por CBSA, desestimando las explicaciones brindadas por la esta [sic] en torno al procedimiento de facturación y registración empleado.

En este tren, descalificó el resultado obtenido de la prueba pericial producida en autos, en el entendimiento de que versó sobre las etapas del proceso productivo de la compañía, aspecto no relevante para la solución del caso. Por el contrario –consideró el tribunal de grado–, debió arrimar elementos de prueba que permitieran desagregar el contenido de las facturas tipo “B”, para así corroborar que la información proveniente de los tickets “Z” se había incluido.

X. Que estos juzgadores advierten que dos son los causes que deben transitarse para analizar el presente planteo.

El primero de los causes corresponde con la invocada discordancia –o irregularidad– que existiría entre los tickets “Z” y las facturas “B”, que conllevaría a sostener que los primeros no fueron adoptados al liquidar el IVA y el impuesto a las ganancias.

Al respecto, la secuencia que ha tenido este asunto es la siguiente: al presentar el descargo en la instancia administrativa, CBSA sostuvo que: A fin de demostrar dichos extremos [en referencia a la diferencia existente entre aquellos instrumentos] se acompañó un muestreo de la circunstancia esbozada –meses de enero, marzo, junio–, con los correspondientes tickets “Z”, facturas “B” y recibos entregados en tesorería… (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2292 vta.), frente a lo cual, al dictar los actos administrativos que pusieron fin al procedimiento de determinación de oficio, el fisco nacional sostuvo: …la encartada intentó vincular las Facturas “B” a los tickets Z omitidos de registrar, manifestando que las mismas los contenían incluidos, pero se constataron numerosas irregularidades que desacreditaron tal justificación.

Que por lo tanto –prosiguió el fisco en sus resoluciones– ninguna conclusión de relevancia se puede extraer de dichos documentos, más allá del esfuerzo de la contribuyente por justificar la inclusión de los tickets en la venta informada a la Secretaría de Comercio Interior pero esto no significa que pruebe su registración en el libro de registro correspondiente ya que no existe ninguna vinculación entre tales documentos y la registración legal y su posterior inclusión en la declaración jurada del impuesto… (v. fs. 21/22 y 86/87).

En rigor, en este punto se debe efectuar un distingo. La actora ha reconocido que la información contenida en los tickets “Z” difiere de la volcada en las facturas “B”, justificándolo en el hecho de que los primeros registraron los pagos efectuados en la carnicería y las segundas en la tesorería del establecimiento. De acuerdo con esta explicación, la información contenida en los tickets “Z” luego pasaría a formar parte de la consignada en las facturas “B”.

El achaque fiscal coincide con este último aspecto, ya que considera que la diferencia en trato se generó al no volcarse la información de los tickets “Z” en las facturas “B”.

Ahora bien, ello aclarado, si se focaliza el examen en la tesitura defendida por el fisco nacional, se colige que carece de suficiente entidad como para justificar los ajustes fiscales practicados.

Es que, en todo momento, el organismo fiscal apuntó a la discrepancia que existiría entre los tickets “Z” y las facturas “B”, pero sin especificar concretamente en qué consistiría, tan solo aludió vagamente a montos y fechas.

En otras palabras, la impronta del organismo consistió en acusar aquella circunstancia, para luego imputarle a la firma no desacreditarla, cuando bien pudo el primero –de ser el caso– individualizar cuál o cuáles eran las diferencias.

En este tren, la aptitud adoptada por la firma no ha sido pasiva. A más de las explicaciones del caso y de la remisión al muestreo que –según informó– acompañó oportunamente, ofreció un cúmulo de medios de prueba, tanto en la instancia administrativa como en la órbita del TFN, en pos de sustentar su posición.

Esto último se relaciona con el segundo de los causes a los que se hizo mención al comienzo de este considerando.

Apreciado el escenario desde una visión de mayor amplitud, la recurrente en todo momento intentó probar que no podría haber vendido 1.187.519,46 kilogramos más de carne, atento las características del establecimiento, la operatoria involucrada –fundamentalmente por no operar como usuario de faena y por no tercerizar la despostada a otros establecimientos, entre otros extremos– y los estrictos controles a los que se vio sometida –por caso, la presencia del Establecimiento Oficial Nº 2062 del SENASA dentro de las instalaciones de CBSA, las 24 horas del día, atento a que la producción, la carga de la mercadería de producto terminado (Exportación, Consumo y Hamburguesas) y descarga de Hacienda, se realiza en forma ininterrumpida durante todo el día (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2321/2322)–.

Además, en la prueba pericial producida en instancias del TFN (fs. 208/221) ambos peritos ingenieros agrónomos describieron la cantidad de cabezas adquiridas en el período involucrado, al igual que el stock inicial y final (punto de pericia 1º); las cabezas que fueron faenadas en cada período, estimando el peso promedio por animal, las mermas y los rendimientos (punto de pericia 2º); los kilogramos enviados a despostada y el resultado del proceso, con detalle del rendimiento y los porcentuales de merma (punto de pericia 3º) y los kilogramos vendidos, tanto en el mercado externo como en el interno, con detalle de las ventas locales según las bocas de expendio (punto de pericia 4º).

También la actora acompañó un Informe técnico (a.a., Act. Nº 10925-504-2016, fs. 2306/2311) y los “Informes Semanales de Abastecimiento al Mercado Interno” presentado a la Secretaría de Comercio Interior y el informe del SENASA, que se mencionó más arriba (a.a., mismo cuerpo, fs. 2312/2317 y 2321/2322, respectivamente).

Frente estos medios de prueba, tanto el organismo recaudador como el a quo, le han restado idoneidad para la solución del caso.

XI. Que, tal como se adelantó, el tribunal de grado convalidó la posición del fisco nacional, al consentir que las explicaciones brindadas por CBSA –acerca del procedimiento de facturación– no se correspondía con la documentación examinada, negando que la demostración del proceso productivo resultare apta para rebatirla.

Pues bien, a partir de este primer orden de análisis, no puede sino concluirse que el TFN ha convalidado dos ajustes fiscales que, en sentido estricto, no se encuentran debidamente justificados. Además, independientemente de la aptitud que puedan tener los argumentos y las probanzas ofrecidas por la actora, es decisiva la insuficiente entidad que reviste la tesitura fiscal en sí misma.

En este sentido, cabe recordar que la Corte Suprema ha señalado en numerosos pronunciamientos que los fundamentos de la sentencia deben ser expresión de un razonamiento que sea una derivación razonada del derecho vigente en relación con las circunstancias probadas de la causa (doctrina de Fallos: 340:1283; 341:98; 342:2362; 343:35; 344:741; 344:535; 345:175).

En esta línea, si bien los jueces de la causa no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa sino solamente aquellas que estimen apropiadas para fundar sus conclusiones, cabe apartarse de dicho principio cuando se advierte que claramente se ha efectuado un examen parcial o fragmentario o se excluye un elemento oportunamente introducido en el juicio y que debió ser considerado desde que aparecía conducente para la dilucidación del pleito (Fallos: 339:276), cuestión que ha acontecido en el caso.

Así las cosas, se advierte que el Tribunal Fiscal, al convalidar lo actuado por la AFIP, ha desatendido las circunstancias concretas del caso y las constancias de la causa (doctrina de Fallos: 341:1195; 344:3749), por lo que se ha prescindido de conferir un tratamiento adecuado al problema (doctrina de Fallos: 340:1357).

De este modo, teniendo en cuenta la prueba oportunamente ofrecida y producida por la parte actora, conforme lo expuesto en el considerando que antecede, cabe concluir que los fundamentos de la sentencia del Tribunal Fiscal por medio de los cuales se confirmaron los dos ajustes fiscales, no son expresión de un razonamiento que sea una derivación razonada del derecho vigente en relación con las circunstancias probadas de la causa, por lo que corresponde revocar la misma y dejar sin efecto los actos administrativos aquí analizados.

XII. Que dentro de esta misma temática, las partes contendientes han entablado una particular controversia con relación a lo dictaminado –por separado y arribando a resultados diferentes– por los peritos ingenieros designados, en respuesta al punto de pericia Nº 5.

La parte actora formuló objeciones al dictamen del perito propuesto por la representación fiscal, aseverando que el profesional guardó silencio a pesar de requerirle que brindara explicaciones en varias oportunidades (v. fs. 230/vta., 240/vta., 243/vta. y 246/247).

Sobre este singular asunto, resulta cuestionable la actuación de los peritos ingenieros –al expedirse– y de las partes –al efectuar consideraciones y apreciaciones personales–, toda vez que, conforme surge de fs. 191 y 221, el punto de pericia Nº 5 fue expresamente excluido en el auto de apertura a prueba, providencia que, por lo demás, fue consentida por las partes.

Por tal razón, nada corresponde analizar sobre el particular.

XIII. Que en razón de lo hasta aquí expuesto, corresponde revocar la sentencia apelada, en cuanto confirmó las Resoluciones Nº 33 y 34/2017 (DV R2II).

XIV. Que en otro orden de consideraciones, el TFN también confirmó la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), por medio de la cual la AFIP impugnó las DDJJ-SICORE –percepciones del IVA (RG 2126 de 2006)–, correspondiente a los períodos fiscales 7/12 a 6/13.

Para así proceder, el personal fiscalizador compulsó las facturas “B” y, en atención a las cantidades e importes en juego, presumió que se había tratado de operaciones no efectuadas con consumidores finales. De ahí que correspondería que CBSA actuare como agente de percepción del IVA.

Con relación a este punto, la firma sostuvo que en las facturas “B” se consignaron todas las ventas efectuadas en la carnicería a los consumidores finales, recordando que, además, vendió su producción en el mercado interno y en el externo (a.a., Act. 10925-504-2016, fs. 2299/vta).

XV. Que el planteo guarda relación con lo analizado anteriormente.

Se aprecia que el personal del organismo adoptó las facturas “B” en las que se consignaron importes de venta por valor igual o superior a $ 1.000, para presumir que los compradores de las mercaderías no revestían el carácter de consumidores finales.

Sin embargo, al proceder de esa manera, soslayó las características con que la firma efectuaba –y registraba– sus ventas en la carnicería, tal como fuera explicado en el Considerando VIII.

Tal como se expuso en los Considerandos X y XI, la lectura que el fisco nacional efectuó de la operatoria en cuestión –que valiera la convalidación del TFN–, no es aquí compartida, por carecer de la debida justificación.

Por lo demás, si bien en una materia diferente a la presente, esta Sala tiene dicho que el empleo de las presunciones debe honrar los estándares de razonabilidad, so pena de tensionar el principio de seguridad jurídica del que goza todo contribuyente (in re, “DLL Arg SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 22111/19, del 3/12/19).

Por lo expuesto en esta parcela, se concluye que también debe revocarse la sentencia apelada, en cuanto confirmó la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), con costas.

XVI. Que en atención a lo decidido en el considerando precedente, tornase inoficioso pronunciarse sobre los intereses resarcitorios intimados y la multa aplicada en la Resolución Nº 35/2017 (DV R2II), al igual que el planteo en subsidio introducido por la recurrente en el Capítulo IV.C. de su memorial de agravios (v. fs. 326/vta.), referido a la solicitud de reliquidación de las percepciones en el IVA.

XVII. Que por último con relación al requerimiento de devolución de las sumas depositadas en garantía –Capítulo V. del memorial de agravios presentado por CBSA, fs. 332/vta–, nada corresponde aquí decidir, por tratarse de un asunto ajeno al objeto de esta contienda (v. esta Sala, in re “HSBC Bank Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI Resol. 5/10 s/ DGI”, Causa Nº 17459/11, del 13/10/15; en similar sentido, v. Sala II, in re “Telefónica de Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI s/ DGI”, Causa Nº 56038/14, del 9/5/17).

XVIII. Que a tenor de todo lo expuesto, estos juzgadores tienen para sí que la sentencia apelada debe ser revocada, por cuanto la misma trasluce una indebida ponderación del material probatorio disponible en la causa, derivando de ello que la decisión posee un aparente sustento, no constituyendo una derivación razonada del derecho vigente (cfr. esta Sala, in re, “Yacylec S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 39800/2019, del 29/7/20).

En este orden de exposición, cabe remitirse al Considerando IV de esta sentencia, en el cual se explicó –con cita de jurisprudencia– qué alcance revisten los pronunciamientos de esta Alzada, en los supuestos en los que el TFN no llevó a cabo una debida lectura e interpretación de los hechos y/o de las probanzas arribadas a la causa.

En virtud de todo lo expuesto, se resuelve: Hacer lugar al recurso de apelación deducido por la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada, con costas –de ambas instancias– a la parte demandada (CPCCN, art. 68, primer párrafo).

En atención al modo en que se resuelve, déjense sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en los puntos 2º, 3º y 4º de la sentencia de fs. 284/288.

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Banco Hipotecario SA-TF 46961-I c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 23 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. Que el Banco Hipotecario S.A. (BHSA) recurrió ante el Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 46/107, 326/433, 643/700 y 923/975) los siguientes actos emitidos por la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP- DGI):

(i) La resolución nº 84/2016 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2008) y determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto).

El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos y utilidades por participación en fideicomisos financieros) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Puntualmente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos cobrados y de utilidades correspondientes a certificados de participación en fideicomisos “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos y del “aporte al fondo de garantía de depósitos”).

Por consiguiente, la inspección modificó el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA e incorporó en el numerador y el denominador a los “ingresos no computables” del período fiscal. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que esos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.

De ese modo, incluyó en la base imponible del impuesto a las ganancias la proporción de los “gastos no deducibles”, que arrojó como resultado una disminución del quebranto operado en el período fiscal investigado.

(ii) La resolución nº 59/2017 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2009), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) que compensó en su totalidad con el quebranto computable del ejercicio fiscal anterior y estableció el saldo a favor de BHSA en el período investigado.

El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados a los “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos e intereses de préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Concretamente, observaron dos diferencias de criterio en el “coeficiente de prorrateo de gastos” elaborado por el BHSA: (a) no consideró a los ingresos provenientes de dividendos percibidos y de intereses por préstamos garantizados, “en el numerador y el denominador del coeficiente aplicado”; y (b) no incluyó dentro de la “masa de gastos prorrateables” a los “egresos financieros” (a excepción de las erogaciones en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos).

En ese sentido, la inspección modificó el coeficiente elaborado por el BHSA e incorporó, en el numerador y en el denominador, a los “ingresos no computables” del período fiscal (dividendos percibidos e intereses por préstamos garantizados), que dio como resultado un mayor gasto no deducible. Y, además, elaboró un “coeficiente específico de prorrateo” sobre los “egresos financieros”, con sustento en que dichos egresos también contribuyeron a la obtención de los “ingresos no computables”.

De ese modo, al aplicar el nuevo coeficiente, se produjo un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.

(iii) La resolución nº 41/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias (período fiscal 2010), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (quebranto) y estableció un saldo a favor del BHSA en dicho ejercicio.

El ajuste fue sustentado en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, utilidades percibidas por la participación en fideicomisos financieros e intereses por préstamos garantizados) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Puntualmente, procedió de un modo análogo a los dos ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.

De esa forma, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en el ejercicio.

(iv) La resolución nº 174/2018 (DV DEOA), mediante la cual impugnó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias (períodos fiscales 2011 y 2012), determinó de oficio el resultado impositivo de fuente argentina (ganancia) de esos períodos, compensó dichos resultados con quebrantos de ejercicios anteriores (en forma total en el período 2011 y parcial en el período 2012) y determinó el saldo a favor de la AFIP en el período de 2012 en la suma de $1.936.450,23 (neto del cómputo de retenciones y/o percepciones, y del monto del impuesto declarado en la rectificativa nº 1, que fue totalmente compensado por el pago en exceso efectuado en el impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo período).

El ajuste se sustentó en las observaciones que los funcionarios fiscalizadores realizaron respecto de la deducción de los gastos vinculados con “ingresos no computables” obtenidos en ese período fiscal (dividendos, y utilidades percibidas por la participación en fideicomisos) al considerar que el BHSA realizó un “prorrateo de gastos” parcial.

Por consiguiente, procedió de un modo análogo a los ajustes anteriores y modificó el coeficiente de prorrateo de gastos elaborado por el BHSA.

De esa manera, al aplicar el nuevo coeficiente, obtuvo como resultado un incremento del monto de gastos a impugnar en los ejercicios investigados.

II. Que los ajustes practicados en las referidas resoluciones fueron sustentados en los siguientes fundamentos:

(i) Para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto, la ley del impuesto a las ganancias (LIG) admite la deducción de todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas.

(ii) El método aplicable para concretar dicha imputación consiste, en principio, “en individualizar o atribuir en forma directa los gastos a cada fuente productora de renta” y, sólo cuando aquéllos se vinculan con la generación de distintos tipos de rentas, deben ser atribuidos a cada una de esas rentas “en la parte o proporción respectiva”. Es decir que si el sujeto pasivo obtuvo simultáneamente rentas “gravadas” y “no gravadas o exentas”, y existen gastos comunes a ambas categorías de ganancias, se aplicará como procedimiento general de imputación de dichos gastos el prorrateo según el porcentaje de las “rentas gravadas” con relación a la “ganancia total” obtenida por el sujeto.

(iii) Si bien el tratamiento de los dividendos en la LIG fue modificado en el tiempo, el régimen siempre se orientó a gravar la materia imponible sólo en cabeza de uno de los sujetos: “la sociedad o el accionista, pero no en la de ambos”.

(iv) El artículo 64 de la LIG establece que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A efectos de la determinación de la ganancia neta se deducirán, con las limitaciones establecidas en la ley, todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubieren sido considerados en la liquidación del gravamen.

(v) Si el Congreso Nacional hubiese querido desgravar los dividendos en cabeza del accionista, las ganancias de los fideicomisos o los intereses por préstamos garantizados, habría modificado el objeto del impuesto para excluirlos o creado una exención, pero no hizo ninguna de las dos cosas. Por tanto, esas rentas están incluidas en el objeto del gravamen.

(vi) El significado del término “no computable” “refiere a “algo que no se debe tomar en cuenta”, pero no a “algo ajeno o que no pertenece”. En el impuesto a las ganancias los dividendos, los resultados de los fideicomisos y los intereses por préstamos garantizados “no se deben computar, considerar, contar, pero ello no significa que sean ajenos (que no formen parte) de la materia imponible”.

(vii) Los gastos cuya deducción admite la LIG deben guardar relación de causalidad con las ganancias “gravadas o computables” a los efectos de la conformación de la base imponible. La ley determinó, por ejemplo, que sólo se dedujeran los impuestos que gravan bienes afectados a la obtención de ganancias gravadas que sean computables en el gravamen para el sujeto pasivo. Para realizar el prorrateo, las rentas “no computables y exentas” deben ser tratadas con alcance similar, “lo contrario conduciría a que los costos incurridos para producir rentas no imponibles se transformen en quebrantos, lo cual está imposibilitado en la propia economía del impuesto”.

(viii) Resulta indiferente el carácter de “exenta o no computable” de una renta a efectos de no considerar a las erogaciones relacionadas con ellas como gastos necesarios, “ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados”. La inexistencia de computabilidad provoca la improcedencia de la deducción de los gastos.

(ix) Las ganancias provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen ganancias “no computables” y forman parte del prorrateo de gastos de la misma manera que las ganancias “exentas y no gravadas”.

III. Que la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las resoluciones recurridas por el BHSA, con costas, y reguló los honorarios a favor de los profesionales intervinientes por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento de fs. 1090/1095).

Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:

(i) El BHSA plantea que la AFIP efectuó un examen incorrecto de las normas aplicables al caso y sostiene que los “ingresos no computables” se caracterizan por permitir la plena deducción de los gastos que puedan tener asociados.

(ii) “[E]n un antiguo precedente, este Tribunal expresó que ‘resulta indiferente el carácter de exenta o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma como gastos necesarios ya que estos, para que tengan justamente tal carácter, deben responder a los requisitos de estar destinados a obtener, mantener o conservar réditos gravados, lo que no ocurriría tampoco dentro de dicha calificación de réditos no computables, pues la inexistencia de computabilidad provocaría igualmente la improcedencia de la deducción de los gastos’(sentencia de fecha 30 de octubre de 1970 recaída en la causa ‘Santa Marta S.A.’)”.

(iii) “[N]o resultan atendibles las quejas que formula la actora sobre la mención que hace el juez administrativo sobre dicho precedente, puesto que más allá de que al momento de su dictado no se encontraba vigente la ley del impuesto a las ganancias lo cierto es que la situación allí resuelta resulta análoga a la aquí planteada”.

(iv) “[D]onde haya un ingreso que forme parte de la base imponible del impuesto, habrá costos deducibles si simultáneamente respetan la causalidad legalmente preordenada. El análisis debe circunscribirse subjetivamente a las relaciones fiscales de cada uno de los contribuyentes involucrados. Es decir, la sociedad pagó el impuesto por obtener un resultado que posteriormente se distribuye entre sus accionistas y así también pudo deducir los gastos respectivos que insumió en su generación. El resultado que distribuye la sociedad pagadora por medio de dividendos ya fue objeto del correspondiente neto de los gastos necesarios para la producción de dicho rendimiento. Ya son resultados netos que fueron sometidos al impuesto, por lo que no corresponde gravarlos nuevamente en cabeza del accionista que nada habrá de pagar por ellos en concepto de este impuesto y, por lo tanto, nada habrá de deducir a su respecto”.

(v) A partir de esas premisas, “resta analizar las pruebas ofrecidas por la actora como sustento de su posición, y cuya producción fue admitida por el Tribunal”.

(vi) Acerca del “informe técnico jurídico”, las respuestas brindadas “son ‘opiniones’ (…) que vierte el profesional sobre la cuestión que este Tribunal está llamado a resolver, y que de su lectura se evidencia que sigue el mismo lineamiento que la recurrente expone en su escrito de inicio, lo que lejos está de ser un aporte imparcial sobre la materia en debate, sin que ello implique de modo alguno desmerecer la tarea realizada por el letrado, sino que las conclusiones a las que arriba no acercan, en consecuencia, nuevos elementos y se basan además en informes referidos por la propia entidad recurrente -sin el sustento documental que la avale-, (…) lo que le resta objetividad”.

(vii) En el peritaje contable, los expertos:

a. Inicialmente aclaran que el informe “se hizo en base a la revisión de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la sociedad y [de] los papeles de trabajo correspondientes a los períodos 2008 a 2008 e informes y/o documentación que fuera realizada o suminstrada por la propia entidad recurrente” y “coinciden en que durante los períodos indicados el Banco obtuvo ingresos gravados, exentos e ingresos no computables”.

b. Respecto de los “ingresos no computables”, indican que “han sido excluidos por la sociedad del cálculo del porcentaje del prorrateo, no siendo considerados ni en el numerador ni en el denominador del cómputo de dicho porcentaje”.

c. Al responder sobre un punto referente a la revisión de los cálculos aritméticos realizados por la AFIP (punto 4), señalan que “lo expresado en ese punto de pericia no implica emitir una opinión sobre si es correcto o no realizar prorrateo de gastos por la obtención de ingresos ‘no computables’, limitándose a verificar (…) el punto de vista aritmético el cálculo (aplicación de productos, factores y divisores)”, y exponen que “la mecánica de cálculo aplicada por el Fisco para determinar el ajuste no demuestra errores que destacar, ya que se ha limitado a adicionar los ingresos no computables en el denominador integrando el término ‘ingresos totales’ en la fórmula, sin modificar el numerador representado por los ingresos gravados”.

d. El perito propuesto por la AFIP sostiene que existe “una diferencia de criterio” pero que no existe una diferencia de cálculo.

e. El perito interviniente por el BHSA “añade algunas consideraciones ‘desde el punto de vista conceptual’ lo que no puede ser tenido en cuenta en tanto excede lo pedido en el punto pericial”.

(viii) El peritaje contable fue impugnado por ambas partes. El planteo realizado por el BHSA debe ser desestimado en tanto “no ha sido parte del punto 4) de pericia”. En cambio, asiste razón a la AFIP en su impugnación en tanto “se opone a las manifestaciones vertidas por el perito de la actora en cuanto (…) realiza una interpretación de las normas más allá de haber indicado que el cálculo del Fisco no presenta errores”.

(ix) “[N]o surge del análisis efectuado por los peritos que la actora hubiera realizado el prorrateo de gastos sobre las rentas no computables, ya que la entidad las excluye para la realización de su cálculo. (…) [C]orresponde desestimar el informe producido en este punto, en tanto el mismo no aporta elementos que sirvan para desvirtuar los ajustes efectuados por el ente recaudador para determinar el tributo por los períodos 2008 a 2012, por lo que corresponde admitir el criterio fiscal y confirmar los ajustes practicados por el Fisco Nacional, desestimándose el agravio referido a que la fiscalización incurrió en errores de cálculo”.

(x) También debe rechazarse el planteo del BHSA referente a que la AFIP contradijo sus propios actos porque en los períodos fiscales anteriores a los cuestionados no efectuó determinación alguna, dado que “no sólo no ha quedado demostrado tal planteo sino que no procede pronunciarse sobre el accionar fiscal en períodos que no están involucrados en la presente litis”.

IV. Que el BHSA interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la AFIP-DGI (ver las presentaciones de fs. 1118/1120, 1128/1214 y 1237/1253, respectivamente).

Las regulaciones de los honorarios (puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095) fueron apeladas por ambas partes (ver fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214).

V. Que el BHSA planteó las siguientes críticas:

(i) La pretensión fiscal de impugnar los gastos asociados a la obtención de “ingresos no computables”, es totalmente contraria a las normas vigentes.

(ii) Los gastos vinculados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles. El texto de la LIG establece que esos ingresos tienen la particularidad de que admiten la deducción total de los gastos necesarios para generarlos, a diferencia de los “ingresos exentos” y “no gravados”, cuya obtención obliga a impugnar los gastos necesarios para obtenerlos a efectos de la declaración del gravamen.

(iii) Esa interpretación encuentra sustento en las normas que rigen el tributo:

a. El primer párrafo del artículo 64 de la LIG asigna a los dividendos una categoría especial frente al impuesto a las ganancias, definiéndolos como “no computables” para la determinación de la ganancia neta. Esa calidad de “no computables” se diferencia de los ingresos “no gravados” o “exentos” en razón de lo establecido en el segundo párrafo de esa norma que expresamente dispone que “aunque dichos ingresos no sean computados para la determinación de la ganancia neta del beneficiario, se admitirá la deducción de los gastos necesarios para obtener dichos ingresos no computables”.

b. El artículo 80 de la LIG al establecer el prorrateo de gastos menciona expresamente a las “rentas no gravadas” pero omite toda referencia a las “rentas no computables”.

c. El artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG, que establece expresamente que dentro de las “rentas no gravadas” generadoras de impugnación de gastos, se incluyen sólo las “rentas exentas”, sin mención alguna sobre las “rentas no computables”.

d. Con arreglo a esas normas, los “ingresos no computables” (que conforman un tipo particular de ingreso) son plenamente deducibles, siendo innecesaria la aplicación del prorrateo de gastos.

(iii) [sic] El Tribunal Fiscal apoyó su decisión en un precedente de 1970 que no es aplicable al caso. El impuesto a los réditos vigente en ese momento no contemplaba una previsión normativa como el artículo 64 de la LIG.

No tuvo en cuenta los precedentes recientes sobre la materia que aquí se discute y en los que la cámara concluyó en que:

a. Los gastos relacionados con los “ingresos no computables” son plenamente deducibles en el balance impositivo, ya que la norma solo requiere la impugnación de gastos vinculados con las “rentas exentas” y/ o “excluidas” del objeto del impuesto, característica que no presentan los dividendos y las rentas no computables.

b. Los “ingresos no computables” no son rentas que no han tributado el impuesto. Se caracterizan porque el impuesto fue tributado en cabeza de la empresa que distribuye los dividendos. Si se pretendiera impugnar los gastos relacionados con los “ingresos no computables” se configuraría a una situación de doble imposición sobre el mismo ingreso (en cabeza de la empresa que los distribuye y de la empresa que recibe el beneficio).

(iv) La desestimación del informe técnico fue arbitraria. En ese informe se interpretó la letra de las normas aplicables y se sostuvo que “los ingresos no computables se diferencian de los exentos en el hecho de que no se computan para la determinación del impuesto pero si se computan los gastos asociados a ellos”.

(v) Del peritaje contable puede extraerse las siguientes conclusiones:

a. El BHSA obtuvo en los períodos anteriores al 2008 (1998 a 2007) “ingresos no computables” y que respecto de ellos no realizó el prorrateo de gastos.

b. Según el experto ofrecido por el BHSA, “la detracción de los ingresos exentos del denominador del cálculo de este porcentaje del prorrateo, representa un error de cálculo aritmético por parte del Fisco, atento a la mecánica general de este procedimiento que se deduce de las normas del impuesto a las ganancias”.

c. Ese error de cálculo provoca de manera irrazonable que “el Fisco haya determinado dos porcentajes que no tienen motivo para ser diferentes entre sí, uno para prorratear los egresos financieros (…) y otro para prorratear el resto de los gastos de BHSA (que se considera técnicamente improcedente pero no adolece de errores de cálculo aritméticos por considerar los ingresos totales en el denominador)”.

d. “[E]l Fisco ha determinado que para el prorrateo de egresos no financieros, los ingresos no computables representan un 0,49% sobre los ingresos totales. Y sin embargo para el prorrateo de los egresos financieros, el Fisco ha determinado que los mismos ingresos no computables representan un 0,58% sobre los ingresos totales”.

e. “La sola mención de que el Fisco ha calculado el porcentaje que representan los ingresos no computables sobre los ingresos totales llegando a dos cálculos no coincidentes entre sí, demuestra sin más comentarios la evidente existencia de un error de cálculo aritmético”.

f. El perito ofrecido por la AFIP-DGI no dio respuesta a los puntos requeridos como prueba.

g. Durante el período de 1998 a 2007 el BHSA ha obtenido “ingresos no computables” y respecto de ellos “no se ha realizado prorrateo de gastos Y NUNCA EL FISCO HA REALIZADO UNA DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE ELLOS, SINO QUE POR EL CONTRARIO HA CONSENTIDO LA FORMA DE CÁLCULO DEL BANCO”.

(vi) El Tribunal Fiscal compartió el criterio de la AFIP-DGI acerca de que “resulta indiferente el carácter de exento, no gravado o no computable de una renta para no considerar los gastos relacionados con la misma”. Sin embargo, los conceptos son diferentes.

(vii) El término “no computable” no ha sido antojadizo ni improvisado. El Congreso Nacional “ha querido significar es que este tipo de renta no debe tomarse en la liquidación del gravamen, procediendo a liquidar el impuesto como si dicha renta no hubiera existido. Esto es lo que ha llevado a darle la particularidad de que además de no considerar el ingreso, no deba realizarse prorrateo de gastos vinculados a dicha renta, es decir que se proceda a la plena deducción de los gastos que dicha renta pueda tener asociados”.

(viii) El Tribunal Fiscal no examinó el error de cálculo existente en las determinaciones de oficio generado en el hecho de que la AFIP-DGI no aplicó “el principio de asignación directa de los gastos a los ingresos provenientes de dividendos o certificados de participación, conforme lo establece la ley, hecho nuevo que viene a ser planteado de manera subsidiaria”.

(ix) Los honorarios regulados “no se condicen ni guarda razonable proporción con la gestión efectivamente desplegada”. La cuestión fue tratada como de puro derecho y, por tanto, es aplicable la morigeración de los porcentuales mínimos establecidos en el régimen arancelario con arreglo al artículo 13 de la ley 24.432.

VI. Que la cuestión a resolver reside en determinar si a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias los gastos vinculados a los “ingresos no computables” son plenamente deducibles sin necesidad de prorrateo, como sostiene el BHSA, o si, según afirma la AFIP-DGI, en las determinaciones de oficio que fueron convalidadas por el Tribunal Fiscal, la inexistencia de “computabilidad” provoca la improcedencia de la deducción de los gastos relacionados con las rentas “exentas o no computables”, formando parte del prorrateo de gastos.

VII. Que con esa finalidad, es conveniente efectuar una reseña de las normas que resultan pertinentes para resolver esa controversia, según el texto vigente en los períodos fiscales investigados.

(i) A efectos de la liquidación del gravamen, la regla general para la deducción de los gastos está contenida en los artículos 17 y 80 de la LIG. La primera norma dispone que “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. (…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

La segunda norma establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva”.

En este punto cabe resaltar que el artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG aclara que “a los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen” y exceptúa de la aplicación de la regla de prorrateo únicamente a las rentas alcanzadas por la exención prevista en el inciso ‘1’ del artículo 20 de la LIG.

(ii) Paralelamente, el artículo 64 de la LIG establece que “los dividendos y las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de su determinación se deducirán -con las limitaciones establecidas en la ley- todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”. Y agrega que “igual tratamiento otorga a las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 [fideicomisos] y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”.

VIII. Que de la lectura de esas normas se advierte, por un lado, que el Congreso Nacional utilizó diferentes términos para calificar a las rentas obtenidas por las personas obligadas al pago del impuesto a las ganancias, a saber: “rentas gravadas”, “rentas no gravadas”, “rentas exentas” o “rentas no computables”; y, por otro lado, que, a efectos de la determinación del gravamen, el tratamiento concerniente a la deducción de los gastos vinculados con dichas rentas también es diferente.

A partir de las definiciones expuestas por la doctrina especializada en la materia(1), se advierte que cada uno de esos términos presentan características distintivas.

De ese modo, puede retenerse los siguientes conceptos:

(i) “Rentas gravadas”: Son los ingresos respecto de los cuales se verifican las condiciones establecidas en la definición del hecho imponible con arreglo a los artículos 1º y 2º de la LIG2(2) (según el texto vigente al momento en que se practicaron los ajustes examinados). Para la determinación del gravamen, son deducibles los gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar la fuente generadora de esas rentas.

(ii) “Rentas no gravadas”: son los ingresos que no poseen encuadramiento en la definición del hecho imponible y, por tanto, se encuentran al margen del impuesto. Consecuentemente, las erogaciones incurridas para generar esos ingresos no son deducibles a efectos de la determinación del gravamen.

(iii) “Rentas exentas”: son los ingresos que si bien presentan las características del hecho imponible definido en los artículos 1º y 2º de la LIG, el Congreso Nacional decidió dispensarlos del pago del gravamen. Los gastos vinculados con este tipo de rentas no son deducibles; a efectos de la determinación del gravamen debe efectuarse el prorrateo de gastos previsto en el artículo 80 (ver, asimismo, artículo 117 del decreto reglamentario de la LIG).

(iv) “Rentas no computables”: si bien se trata de ingresos gravados por el impuesto, la LIG dispone que no deben ser considerados a efectos de la liquidación del gravamen. Y en cuanto a los gastos vinculados con estas rentas, la LIG permite su deducción (artículo 64, segundo párrafo).

IX. Que en línea con las definiciones ofrecidas por la doctrina, esta sala, en la causa nº 36.538/2014 “Pampa Energía SA c/ EN- AFIP- DGI s/ Proceso de Conocimiento”, pronunciamiento del 4 de abril de 2018, ha señalado:

(i) “si bien los ingresos ‘no computables’ no deben ser considerados ni contados, ello no significa que sean ajenos o que no formen parte de la materia imponible, y esto es así porque la materia fue gravada en cabeza de otro sujeto (Fernández, Luis Omar ‘El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. A propósito del fallo Macchiavello’; Revista de Impuestos, La Ley, 2006-13)”; y

(ii) “los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, causa ‘Bazar Avenida SA s/ Recurso de apelación’, pronunciamiento del 21 de diciembre de 2016)”.

Cabe destacar que esa decisión adquirió firmeza en virtud de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimó, por inadmisible, el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP-DGI (ver el pronunciamiento del 17 de septiembre del 2020).

X. Que a partir del texto de las normas aplicables, reseñadas en el considerando VII, las definiciones aportadas por la doctrina y las consideraciones expuestas por esta sala en el precedente “Pampa Energía S.A.” (considerandos VIII y IX), se advierte:

(i) una diferencia técnica entre los conceptos de “renta no gravada” o “renta exenta” y de “renta no computable” utilizados por el Congreso Nacional en el diseño de la LIG; y

(ii) un tratamiento diferente a dispensar a los gastos vinculados con cada una de esas rentas, dado que:

a. Sólo las rentas “no gravadas” o “exentas” se encuentran mencionadas expresamente en la regla de “prorrateo de gastos” contemplada en el artículo 80 de la LIG y del artículo 117 de su decreto reglamentario.

b. Las rentas “no computables” no solo no se encuentran mencionadas en el presupuesto de “prorrateo de gastos” establecido en esos artículos sino que, contrariamente, el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG admite la deducción de todos los gastos necesarios para su obtención.

Por consiguiente, el criterio que sostiene la AFIP-DGI en el sentido de equiparar a las rentas “no computables” con las “rentas no gravadas” o “exentas” a efectos de aplicar el “prorrateo de gastos” deja sin sentido la previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 64 de la LIG que posibilita la deducción de los “gastos necesarios”.

XI. Que en un sentido análogo se han expedido otras salas de esta cámara:

(i) En la causa nº 9.548/2021 “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 23 de agosto de 2022, la Sala IV sostuvo:

—“[E]l carácter legal de los dividendos no resulta ser, para su beneficiario, el de ‘exentos’ o ‘no gravados’ o ‘no comprendidos’, sino el de ‘no computables’. (…) Las ganancias obtenidas por las sociedades mencionadas en el art. 69 de la ley del impuesto, que se distribuyen en forma de dividendos o utilidades, según corresponda, son no computables para los beneficiarios que reciben dichas rentas, a fin de evitar una doble imposición (los sujetos que las distribuyen ya han tributado el Impuesto a las Ganancias correspondiente a los dividendos o utilidades distribuidos). (…) De este modo, los ingresos no computables constituyen rentas en cabeza de quien las obtiene, aun cuando dichas ganancias, por decisión del legislador, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la ganancia neta”.

—“[L]as sucesivas reformas legislativas han puesto de resalto la vinculación existente entre la renta ‘no computable’ y la deducibilidad de los gastos asociados (véase por ejemplo, la alusión expresa a la aplicación o no del prorrateo previsto en el art. 80 y la posterior incorporación del segundo párrafo del art. 64 de la LIG). En consecuencia, es desacertado colegir (…) que la utilización de la terminología ‘no computable’ carece de efectos respecto de la deducibilidad de los gastos vinculados a ella. Por el contrario, es razonable concluir que el legislador incorporó una nueva categoría de renta y determinó el tratamiento aplicable a sus gastos asociados, a propósito de la existencia de ‘rentas exentas’ y ‘no alcanzadas’ y sus correspondientes disposiciones en materia de gastos (art. 17 y 80 de la LIG)”.

—“[L]a ratificación del criterio fiscal equivaldría a desoír y deslegitimizar la letra [del artículo 64 de la LIG] en cuanto dispone que ‘(…) se deducirán -con las limitaciones establecidas en esta ley- todos los gastos necesarios para obtención del beneficio”, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación del gravamen”.

—“[E]l segundo párrafo del art. 64 de la LIG: (i) despeja toda duda con relación a las ganancias de tercera categoría y (ii) ratifica la improcedencia de asimilar la renta ‘no computable’ a la ‘renta exenta’ o ‘no alcanzada’ en materia de gastos”.

(ii) En la causa nº 66.322/2017 “Grupo Financiero Galicia S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 27 de noviembre de 2018, la Sala V señaló:

—“[E]l argumento de la [AFIP-DGI] referido al carácter de no computables de los dividendos en la determinación de la ganancia neta, no resulta suficiente para desvirtuar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la expresión utilizada por el legislador en el artículo 64 de la LIG únicamente alcanza a los beneficiarios (conforme la letra clara de la norma), más no significa que esa renta (de tercera categoría) no se encuentre alcanzada por el tributo. Por el contrario, debe entenderse que es la sociedad la que debe liquidar e ingresar el gravamen correspondiente aplicable sobre los dividendos, de modo tal que el beneficiario no los computará en la determinación de su ganancia neta. De lo contrario, se generaría una doble imposición sobre la misma porción de renta, primero en cabeza de la sociedad y luego en cabeza del beneficiario”.

—“[E]l análisis que antecede respecto de los dividendos no resulta baladí. Al contrario, genera consecuencias directas en relación con todos los elementos de la obligación jurídico-tributaria, entre los que se encuentran los gastos deducibles. Por lo que ninguna duda puede existir acerca del derecho de la recurrente de deducir como gastos necesarios para la determinación de su ganancia neta, los intereses devengados por los préstamos por ella tomados para la adquisición de acciones (conf. arts. 17, 80 y 81 inc. a) de la LIG)”.

XII. Que, asimismo, debe destarse que en un caso análogo (causa CAF 33717/2017/1/RH1. “Recurso Queja Nº 1 – Ivax Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”), la Procuración General de la Nación, en el dictamen del 17 de agosto de 2022, expuso:

(i) “Es principio inconcuso de hermenéutica que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 320:61 y 305; 323:1625, entre otros)”.

(ii) “[S]i la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820, entre otros)”.

(iii) “[N]o puede ignorarse que el art. 17 de la LIG, invocado por la AFIP como sustento de su posición, únicamente prohibe la deducción de los gastos relacionados con ganancias ‘exentas’ o ‘no gravadas’ en el impuesto, mas no los vinculados a las ‘no computables’”.

(iv) “Lo expuesto (…) resulta plenamente corroborado por el segundo párrafo del art. 64, en el que expresamente se autoriza la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los beneficios no computables en el cálculo de la ganancia neta del contribuyente”.

(v) “Por lo tanto, aplicar la limitación del art. 17 a tales dividendos implicaría prescindir de la letra empleada tanto en ese precepto cuanto en el art. 64 de la LIG, extendiendo las previsiones del primero a un supuesto no previsto por legislador, cuya inconsecuencia o imprevisión no corresponde presumir”.

XIII. Que, en suma, cabe concluir en que las rentas obtenidas por el BHSA provenientes de los dividendos, de los resultados de participación en fideicomisos financieros y de los intereses por préstamos garantizados, constituyen rentas “no computables” que se diferencia de los conceptos de rentas “exentas” y “no gravadas”, razón por la cual los gastos necesarios para la obtención del beneficio son plenamente deducibles en los términos del artículo 64 de la LIG.

XIV. Que por tanto, corresponde admitir los agravios ofrecidos por el BHSA, revocar el pronunciamiento recurrido y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la AFIP-DGI.

XV. Que las costas deben ser impuestas, en ambas instancias, a la AFIP-DGI vencida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

XVI. Que en atención al modo en que se decide, deviene insustancial examinar los restantes planteos formulados por el BHSA.

XVII. Que teniendo en cuenta la imposición de las costas a la AFIP- DGI, corresponde dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en los puntos 2 a 7 de la sentencia de fs. 1090/1095 y declarar abstracto emitir un pronunciamiento sobre las apelaciones deducidas contra aquéllas en las presentaciones de fs. 1094 y punto VIII del escrito de fs. 1128/1214.

En mérito de las razones expuestas, el tribunal resuelve: 1. Admitir los agravios del Banco Hipotecario S.A, revocar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 1090/1095 y dejar sin efecto las resoluciones nºs 84/2016, 59/2017, y 41 y 174/2018 de la División Determinaciones de Oficio “A” del Departamento Técnico de Grandes Contribuyentes Nacionales (Subdirección General de Operaciones Impositivas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva. 2. Imponer las costas de ambas instancias a la parte vencida. 3. Dejar sin efecto las regulaciones de los honorarios fijadas en el pronunciamiento recurrido y declarar insustancial el tratamiento de los recursos dirigidos contra aquéllas.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, remítase al Tribunal Fiscal de la Nación.

Se hace constar que la jueza Liliana María Heiland no suscribe el presente pronunciamiento por hallarse en uso de licencia (art. 109 R.J.N.). – Clara M. Do Pico. – Roberto Facio.

(1) Reig, Enrique J., “Impuesto a las ganancias. Estudio teórico-práctico”, Buenos Aires, ed. Macchi, 2006; Fernández, Luis O., “Impuesto a las ganancias. Teoría. Técnica. Práctica”, Buenos Aires, ed. La ley, 2009; Raimondi, Carlos A. y Archabahian, Adolfo, “El impuesto a las ganancias”, Buenos Aires, ed. La Ley 2010; y Lamagrande, Alfredo Julio, “Ley de Impuesto a las Ganancias Comentada y Anotada”, Buenos Aires, ed. La Ley, 2006, págs. 292 y sgtes.

(2) Artículo 1º, primer párrafo: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen”.

Artículo 2º: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales (…); 3) los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”.

Céspedes y Castelo SH c. EN -AFIP- DGI s/proceso de conocimiento

Buenos Aires, 17 de febrero de 2023

Autos y Vistos:

I. Que, mediante resolución del 26 de mayo de 2022 el señor juez de primera instancia, por remisión a los argumentos desarrollados por el fiscal de grado en su dictamen del 18 de septiembre de 2020, rechazó la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la parte demandada, con costas.

En el referido dictamen, el representante del Ministerio Público Fiscal, luego de efectuar una reseña de las actuaciones, adujo que, sin perjuicio del invocado carácter de acto preparatorio de las órdenes de intervención, de la Resolución nº 41/2019 (DIRMER) surgía que, en relación al planteo efectuado por la actora, la Administración Federal de Ingresos Públicos le había dado curso, encausándolo como recurso de apelación previsto por el artículo 74 del decreto 1397/79.

En ese contexto, señaló que, en dicha resolución, la AFIP había sostenido que no se observaba cuál era el derecho cercenado –ya que la fiscalización interviniente había actuado ajustada a derecho, no constatándose causales que pudieran revertir la actuación cuestionada– y había ratificado lo actuado por la Jefa de la División Fiscalización nº 4. Y que, por ello, había rechazado el recurso en cuestión y ordenado continuar con la fiscalización. Asimismo, había hecho saber a la actora que lo allí resuelto revestía carácter de definitivo en sede administrativa, por lo que solo podría impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19.549.

Sobre tales bases, el Fiscal hizo hincapié en que la AFIP había dado curso y tramitado el planteo efectuado por los actores, disponiendo su rechazo, por lo que concluyó en que correspondía denegar la defensa articulada.

II. Que, disconforme, la AFIP apeló el 31 de mayo de 2022 y fundó su recurso el 12 de junio de 2022; su traslado fue contestado por la parte actora el 24 de junio de 2022.

La AFIP, en primer lugar, se agravió de la falta de fundamentación de la resolución de grado, la cual se había limitado a remitirse al dictamen del Fiscal Federal, sin efectuar análisis alguno.

A lo que añadió que el dictamen del Fiscal Federal había sido dictado sin tomar en consideración la totalidad de las actuaciones del expediente, en tanto éste no se encontraba íntegramente digitalizado; y pidió que se lo solicitara.

En lo sustancial, cuestionó que el juez hubiese considerado idóneo que un contribuyente pudiese impugnar las tareas de fiscalización, por medio de la apelación de las órdenes de intervención.

Al respecto, expresó: “…la orden de intervención no es un acto administrativo por cuanto no produce efectos jurídicos definitivos para el contribuyente, sino que se trata de un mero acto preparatorio que da cuenta del inicio de una fiscalización. Por tal motivo, en modo alguno puede resultar pasible de una impugnación, si aún no ha producido estado para el contribuyente. En todo caso, de existir alguna irregularidad en lo relativo a la confección de la orden de intervención, ésta debería ser planteada en oportunidad de presentar alguno de los recursos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, mediante los cuales se impugnaría el acto administrativo de determinación de oficio”.

Con ese enfoque, consideró que adelantarse a cuestionar una “fiscalización” resultaba, además de prematuro, un dispendio jurisdiccional, en tanto el contribuyente tendría la oportunidad de defenderse más adelante, una vez finalizada la etapa de instrucción y ante una imputación concreta y detallada por parte del Fisco.

Recordó que, de conformidad con la estructura delimitada por la ley 11.683, la AFIP despliega sus poderes de verificación –a fin de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o si éstos debiendo haberlas presentado no lo hicieron– en una etapa preparatoria o instructoria de fiscalización previa, sobre la cual luego se sustentará, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del procedimiento de determinación de oficio.

Destacó que esa etapa se realiza inaudita parte, de modo que, aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emita la determinación; no se aplica en esa etapa el principio de contradicción, audiencia o bilateralidad.

Refirió que el contribuyente no podía solicitar unilateralmente la apertura de órdenes de intervención para sí mismo, ni reemplazar las órdenes de intervención existentes a discreción; y que no había presentado pedido alguno de recusación con causa en los términos de la normativa reseñada, ni tampoco expuesto cuál sería la causal concreta por la cual los inspectores actuantes deberían apartarse de su caso.

Precisó que si la ley 11.683 establece que el momento en el cual el contribuyente debe presentar su descargo y ofrecer las pruebas que hacen a su derecho es al conferirse la vista del artículo 17, no puede el contribuyente unilateralmente impugnar los cargos de una fiscalizacio?n en curso apelando órdenes de intervención o previstas del artículo sin número agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683.

Sostuvo que dar curso a la presente acción implicaría adentrarse en cuestiones sustanciales de la realidad económica del contribuyente que correspondería que fuesen sustanciadas en sede administrativa, mediante el correspondiente acto determinativo de oficio. Agregó que no podía el contribuyente pretender que la justicia se adelantase a revisar el criterio de una fiscalización, sin la existencia de un acto determinativo de oficio previo.

Concluyó en que convalidar estos artilugios, sería abrirle la puerta a la posibilidad de impugnar cualquier acto preparatorio previo, a fin de obstaculizar la actividad fiscalizadora de la AFIP, a la vez que generaría un dispendio jurisdiccional innecesario, carente de ‘causa’ o ‘controversia’, aumentando la litigiosidad y el cúmulo de tareas que pesaban sobre los Tribunales de Justicia.

III. Que, el 7 de septiembre de 2022, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se revocase la sentencia de grado y se admitiera la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.

IV. Que, de manera preliminar, cabe advertir que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, la remisión al dictamen fiscal no constituye un motivo para invalidar la sentencia ni torna arbitrario el pronunciamiento (CSJN, doc. Fallos: 266:73; 291:188; 304:781; 308:2352; 327:2315; 330:4549), el que debe considerarse integrado con los fundamentos del dictamen.

V. Que, sentado ello, cabe señalar que de la compulsa de las actuaciones administrativas de autos surge agregada, a fojas 164/173 vta., la Resolución nº 41/2019 (DI RMER), de fecha 22 de abril de 2019 (digitalizada a fs. 137/147). En dicha resolución, la AFIP resolvió “[n]o hacer lugar al recurso de apelación incoado el 09/01/2019 y su complementario de fecha 18/03/2019 [e instruyó] a la División Fiscalización Nro. 4 a efectos de que continúe con las fiscalizaciones oportunamente iniciadas mediante las Órdenes de Intervención Nro. 1.693.351 y 1.707.940…”. Asimismo, en el artículo 3º de la parte resolutoria, se le hizo saber a la parte actora, que “…de conformidad con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 74 del Decreto Nro. 1397/79 y sus modificaciones, Reglamentario de la Ley Nro. 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) lo resuelto precedentemente reviste carácter definitivo en sede administrativa, por lo que sólo podrá impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nro. 19.549 de procedimientos Administrativos”.

Con posterioridad, el 22 de mayo de 2019, la parte actora inició la demanda de autos cuestionando dicha resolución, haciendo “…uso del derecho conferido por el artículo 23, inciso a) de la Ley Nro. 19.549…” (cfr. escrito inaugural, digitalizado a fs. 51/59, 60/69, 70/79 y 43/50).

En lo sustancial, adujo un perjuicio concreto y real producido por diferentes irregularidades en las que habría incurrido la demandada al dictar las Órdenes de Intervención Nros. 1.693,351 y 1.707.940.

VI. Que, así planteada la cuestión, corresponde recordar que el artículo s/n agregado a continuación del artículo 36 de la ley 11.683 establece, respecto de las órdenes de intervención, que “…[a] efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la Administración Federal de Ingresos Públicos librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente artículo. En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización… En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que surgieren de ella. En tales casos; no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte”.

También debe tenerse presente que el inciso a) del artículo 23 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nro. 19.549, establece que “[p]odrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance particular: a) Cuando revista calidad de definitivo y se hubieren agotado a su respecto las instancias administrativas. b) Cuando pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida totalmente la tramitación del reclamo interpuesto…”.

VII. Que, conforme al mencionado artículo 23 de LNPA, sólo será impugnable por vía judicial el acto de alcance particular que revista calidad de definitivo, y que agote las instancias administrativas o el que, pese a no decidir sobre el fondo de la cuestión, impida la continuación del trámite o la pretensión del interesado.

Ahora bien, como lo puso de relieve el señor Fiscal ante esta alzada, las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización no tienen el carácter de actos administrativos definitivos pues no ponen fin al procedimiento resolviendo sobre el fondo de la cuestión (conf., en lo pertinente, Sala III, 07/05/2015, expte. nº 29.443/2014, “Servicios Paraná SRL c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”); se trata de actos interlocutorios o de mero trámite, que no son, en principio, susceptibles de impugnación en sede judicial.

Además, también en consonancia con lo dictaminado por el Fiscal, se advierte que la actora tampoco ha demostrado que, aun no siendo definitivos, los actos que impugna le impidan totalmente la tramitación del reclamo que pudiere articular provocándole un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse al momento de procurar la revisión del acto que ponga fin al procedimiento.

Nótese por lo demás, que la argumentación desarrollada en torno de la legitimidad de las operaciones, y todo ello en vinculación con los hipotéticos alcances de una eventual determinación tributaria así como la supuesta imposición de sanciones (derivados del cumplimiento de las Órdenes de Intervención cuestionadas), comportan en definitiva fundamentos basados en supuestos meramente conjeturales que sólo podrían eventualmente encontrar concreción en ocasión de ser emitido el pertinente acto determinativo.

En efecto, si el procedimiento derivase en el dictado de un acto desfavorable, la afectada tendrá oportunidad de obtener una revisión de la legitimidad de todo lo actuado, por lo que no se aprecia que las órdenes de intervención puedan, en principio, ocasionarle un gravamen irreparable (ver, en sentido análogo, Sala IV, “HSBC Bank Argentina S.A. c/ U.I.F. resol 40/10”, sentencia del 23/02/2012 –respecto del acto que dispone la instrucción de un sumario administrativo en los términos de la ley 25.246 de Lavado de Activos–, en el que se sostuvo que solo a partir de la sanción impuesta administrativamente que produzca una lesión en los derechos subjetivos del administrado se puede pedir la protección jurisdiccional del Estado).

En síntesis, en atención a que las órdenes de intervención que dan inicio al procedimiento de fiscalización son actos que no revisten el carácter de definitivos –pues no se pronuncian sobre el fondo de la cuestión poniendo fin al procedimiento–, y dado que tampoco se encuentra demostrado que, aun no siendo definitivos, esos actos impidan totalmente la tramitación del reclamo –provocando un perjuicio procesal o sustancial que no pueda repararse posteriormente–, cabe concluir, como el señor Fiscal, en que no se encuentran reunidos los requisitos de admisibilidad de la acción de impugnación de actos administrativos de alcance particular que exige el artículo 23 de la ley 19.549. En consecuencia, la instancia judicial no puede tenerse por habilitada.

Por lo demás, las referencias del ente administrativo en la resolución nº 41/2019 (DI RMER) al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial en modo alguno obstan a que el tribunal judicial competente decida lo que corresponda en la materia conforme a la normativa vigente.

En función de lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, revocar la decisión de grado y admitir la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP.

VIII. Que, con respecto a las costas, cabe tener presente que el principio general en la materia, según el cual aquellas deben ser asumidas por quien resulte perdidoso, no puede ser predicado de modo absoluto; de allí que admita excepciones, por las cuales los magistrados podrán eximir total o parcialmente de la respectiva carga al litigante vencido, siempre que encontraren mérito para ello, expresándolo fundadamente en el pronunciamiento (cfr. Fallos: 311:809, y 317:1640, entre otros).

En el caso bajo examen, se estima que la distribución de los accesorios en el orden causado encuentra justificación suficiente en las particularidades que presenta la causa y, en especial, en los términos empleados por la demandada en la resolución 41/2019 (DI RMER) –al hacer referencia al carácter definitivo del acto en sede administrativa y a la posibilidad de su impugnación en sede judicial– que pudieron inducir a la parte actora a una promoción anticipada de la demanda.

En mérito de estas razones, las costas de ambas instancias deben ser también distribuidas en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).

Por lo expuesto, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal, el Tribunal resuelve: admitir la apelación deducida por la demandada, revocar la sentencia de grado y hacer lugar a la excepción de falta de habilitación de la instancia judicial opuesta por la AFIP; con costas de ambas instancias en el orden causado (arts. 68, segundo párrafo, y 279 del CPCCN).

Regístrese, notifíquese –a las partes y al Fiscal– y, oportunamente, devuélvanse. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

R., G. A. M. c. Estado Nacional Argentino s/amparo ley 16.986

R., G. A. M. c. Estado Nacional Argentino s/amparo ley 16.986

Buenos Aires, 9 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I- Que, por sentencia del 31 de agosto de 2022, el Sr. Juez de primera instancia hizo lugar –con costas– a la presente acción de amparo promovida por G. A. M. Rojas y, en consecuencia, dispuso que correspondía que la Policía Federal Argentina dictase un nuevo acto, permitiéndole continuar con los trámites de ingreso a la Institución Policial, como postulante a cadete de los Escalafones Seguridad, Bomberos y Comunicaciones.

Para así decidir, señaló que la actora había interpuesto acción de amparo en los términos del artículo 43 de la Constitución Nacional, contra el Estado Nacional –Ministerio de Seguridad, así como que la pretensión radicaba en que se le permitiese “…rendir el examen de admisión, para el ingreso a la Policía Federal Argentina, que le habría sido denegado en virtud de no contar con la estatura mínima exigida en el artículo 142, inciso c), del Decreto reglamentario Nº 1866/83, entendiendo que este requisito resulta un acto discriminatorio manifiesto, que vulnera su derecho al trabajo”.

En ese contexto, luego de hacer referencia a los recaudos de admisibilidad formal del amparo y sin dejar de mencionar la limitación del control judicial en lo concerniente a las aptitudes adecuadas para una determinada situación de revista dentro de la Institución Policial, transcribió parcialmente y se remitió a lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos “Arenzón, Gabriel Darío c/ Nación Argentina” (Fallos: 306:400). Puso de resalto que, en esa oportunidad, el Alto Tribunal sostuvo que “…debe distinguirse entre la facultad excluyente del Poder Administrador de fijar las pautas reglamentarias en las materias de su incumbencia, de la necesidad insoslayable que tiene de fundar ante los estrados de justicia, a los que ha sido llevado el pleito, las razones tenidas en cuenta al fijar tales pautas, a fin de que el juzgador pueda valorarlas en el ejercicio de su contralor, el cual no implica por cuenta de éste que se inmiscuya en una esfera que no le compete, sino que, por el contrario, traduce la cristalización de una de sus funciones esenciales que le dan razón de ser en el sistema republicano de gobierno”.

Puntualmente, en lo concerniente a la razonabilidad de la exigencia reglamentaria de una estatura mínima para ingresar al empleo público, destacó que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa citada había entendido que “…dicha exigencia no guardaba razonable relación con los objetivos de la normativa aplicable y constituía una limitación arbitraria, en dicho caso, a los derechos de aprender y enseñar –en el caso de autos, al trabajo–, que excedían la facultad reglamentaria de la Administración…”.

En cuanto a la situación del caso, el magistrado de la instancia anterior indicó que “…de la lectura del informe presentado por la Institución policial, en cuanto al fundamento del requisito reglamentario de una altura mínima, surge que se limitó a manifestar que “El requisito de la altura tiene como objetivo permitir el cumplimiento efectivo de la misión de la Policía […] y atiende a las necesidades de la Institución, a fin de garantizar el carácter operativo y el buen funcionamiento de los servicios de Policía, el cual constituye un objetivo legítimo”.

Sin embargo, consideró que la accionada no había aportado “…argumentos de carácter técnico a fin de sustentar el acto que denegó la solicitud de ingreso presentada por la actora y no logró demostrar adecuadamente la conexión entre el requisito de la altura mínima, con las finalidades perseguidas por la normativa, relativas al buen funcionamiento de la función policial”.

En ese sentido, ponderó que “…tal como lo destaca el señor Fiscal Federal en su dictamen, en la motivación de la Resol. 2018– 399–APNJ# PFA –que aprueba el Protocolo para el Ingreso a la PFA– se hace expresamente referencia a que busca “garantizar la igualdad de oportunidades para el ingreso a esta Policía […] posibilitando el ingreso y la capacitación de personas con idoneidad y vocación de servicio”. A lo cual, agregó que la accionada no había logrado “…acreditar ni argumentar cómo el requisito de estatura mínima se ajusta a los parámetros de igualdad de oportunidades, idoneidad o vocación de servicio, y en qué medida aquél resulta adecuado para alcanzar los objetivos legítimos antes enunciados”.

Concluyó, así, que la exigencia reglamentaria de altura mínima establecida para el ingreso de las mujeres a la Fuerza accionada “…resulta inconstitucional por irrazonable (artículos 14, 16 y 28, de la Constitución Nacional) y determina que el acto de desestimación del ingreso adolece de un defecto insuperable y manifiesto en su causa como antecedente de derecho, en su objeto y motivación (artículos 7 inc. b), c) y e); artículo 14 inciso b), de la LNPA) y, por lo tanto, conlleva su declaración judicial de ilegitimidad”.

Por último, hizo referencia a un precedente de otra Sala de esta Cámara, en un caso en el que se había encontrado en discusión el requisito de altura mínima previsto en el artículo 149, inciso b), del Decreto Nº 1866/83, para el ingreso de los postulantes a agente o bombero, en los Escalafones de Seguridad, Bomberos y Comunicaciones (Sala I, “Oviedo, Viviana Alejandra c/ PFA s/ personal militar y civil FFAA y Seg”, del 14 de octubre de 2021).

II- Que, contra la sentencia de primera instancia, interpuso recurso de apelación la demandada (Estado Nacional –Ministerio de Seguridad –Policía Federal Argentina), que ha sido concedido por providencia del 12/9/2022 y respondido por la parte actora en la presentación efectuada –en esta instancia– el 21/10/2022.

Mediante dictamen de fecha 22/11/2022, el Sr. Fiscal General sostuvo que –en su opinión– la demandada había manifestado “…meras discrepancias o disconformidades con el criterio del juez, sin fundamentar adecuadamente la oposición o dar base a un distinto punto de vista…” y, en consecuencia, opinó que corresponde declarar desierto el recurso intentado por esa parte.

III- Que, la apelante aduce que el Sr. Juez de primera instancia se equivoca al considerar que su parte ha incurrido en “…un obrar manifiestamente ilegitimo, que conculca derechos de raigambre constitucional y legal de la actora”.

Apunta que “…al caso de autos resulta de aplicación la Ley 21.965 llamada “Ley Para el Personal de la Policía Federal Argentina”, y su decreto reglamentario 1866/83. Asimismo, el ingreso de los ciudadanos que deseen formar parte del numerario policial de la Planta Orgánica Institucional se rige en el Protocolo para el ingreso a la Policía Federal Argentina (Resol–2018–399–Apn–J#Pfa y Resol– 2018–468–Apn–J#Pfa). Dicho protocolo de referencia, publicado en la Orden del Día Interna Nº 101 del 1 de junio de 2018 y su modificatoria en la Orden del Día Interna Nº 122 de fecha 3 Julio de 2018, indica, en su parte pertinente “PRESCRIPCIONES GENERALES 1.1. El contenido del presente protocolo de actuación resultará de aplicación a todos los procesos de selección e incorporación del personal a la POLICÍA FEDERAL ARGENTINA.

1.2. La aplicación del presente protocolo tiene por objetivo la implementación de procesos estandarizados de selección del futuro personal de la POLICÍA FEDERAL ARGENTINA, constituyéndose en una garantía de igualdad de oportunidades para el ingreso a la Fuerza, en la medida que el postulante reúna los requisitos previstos por la normativa vigente. 1.3. El proceso de ingreso del postulante, constará de etapas preclusivas que deberán cumplirse sucesivamente conforme lo previsto en el presente protocolo. (…)”.

Sostiene que ante el plexo normativo invocado por su parte “…no cabe duda alguna que la sentencia aquí atacada no hace más que legitimar de manera flagrante el avance de un poder sobre otro, por lo que la sentencia en recurso debe ser modificada… rechazando el amparo”.

Refiere que la vía del amparo no es la apropiada para el caso de autos toda vez que su parte “…no ha ‘asumido conducta’ alguna, sino que tiene la obligación ineludible de ajustar su accionar al ordenamiento objetivo vigente por imperio del principio de legalidad al que debe ceñirse el obrar estatal y las decisiones que en consecuencia se adopten. Además, la ilegalidad de la normativa no ha sido debidamente peticionada por la actora toda vez que el artículo 41 de la Ley Nº 21.965, no fue reputado ilegal ni inconstitucional en el objeto de la demanda, no pudiendo la sentencia considerar de ilegal algo que no ha sido requerido por la amparista”.

Considera que “…no corresponde declarar irrazonable la normativa específica y como consecuencia indefectible, que se considere inconstitucional, con la gravedad que ello acarrea, dado que dicho extremo no fue requerido por la accionante especialmente respecto al artículo 41 de la Ley Nº 21.965”.

En tal sentido, arguye que la actora impugna “…solamente la norma reglamentaria emanada por el Poder Ejecutivo (art. 142), sin señalar, que el requisito que expresa dicha disposición ya viene preestablecido por la ley 21965 (art. 41)”. Afirma que su parte “…en ningún momento, al dictar el decreto 1866/83, ha vulnerado el principio de razonabilidad de las leyes que se desprende del artículo 28 de la Constitución Nacional”.

Indica que su parte “…en modo alguno ha justificado conducta arbitraria alguna, ello así toda vez que ha obrado conforme a sus facultades y atribuciones legales, velando por el cumplimiento de la normativa policial específica, no apartándose de la misma, por lo que de ningún modo pudo ser arbitraria la conducta atribuida”.

Pone de resalto que “…garantizar el carácter operativo y el buen funcionamiento de los servicios de Policía, constituye un objetivo legítimo”. Señala que “…no se configura discriminación si una distinción de tratamiento está orientada legítimamente, es decir, si no conduce a situaciones contrarias a la justicia, a la razón o a la siempre que esa distinción parta de supuestos de hecho sustancialmente diferentes y que expresen de modo proporcionado una fundamentada conexión entre esas diferencias y los objetivos de la norma…”.

Afirma que la norma reglamentaria en crisis “…no ha perseguido fines arbitrarios, caprichosos, o que de alguna manera repugnen a la esencial dignidad de la naturaleza humana, sino que responde a necesidades operativas en resguardo del interés público, configurándose, en el presente resolutorio, un cercenamiento de atribuciones propias de la Administración, toda vez que los agentes son destinados conforme las necesidades de la Institución, surgiendo de la presente sentencia, cuáles podrían ser las funciones de la actora al no cumplir los requisitos exigidos por la reglamentación, lo cual resulta inadmisible y motivo de agravio”.

Destaca que “…lo que se trata es de procurar la satisfacción del interés público, el bien común, como es una política pública vinculada con la presencia de seguridad y prevención del delito”.

Reitera que “…la actuación administrativa desempeñada en la especie ha sido en un todo ajustada a derecho…”, contrariamente a lo considerado en la sentencia apelada, en tanto “…lo decidido en sede administrativa ha sido formulado en cumplimiento de lo prescripto por el Decreto 1866/83 reglamentario de la Ley 21.965 para el Personal de la Policía Federal Argentina”.

Observa que en “…forma claramente contradictoria con la jurisprudencia invocada en la propia sentencia en recurso, el Juez de Primera Instancia, lejos de limitarse a efectuar un control de legitimidad, ha llevado a cabo todo lo que en la especie tiene vedado”.

Solicita que se revoque la sentencia apelada y que se rechace la presente acción de amparo, con costas.

Que, inicialmente, a fin de entrar en el análisis de la cuestión materia de agravio, es dable recordar que la ley 16.986 no ha sido derogada expresamente por la reforma constitucional de 1994 y que, en tanto no se oponga a su letra y espíritu, subsiste la vigencia de los recaudos de admisibilidad de la acción de amparo establecidos por aquélla.

En ese encuadre, su apertura requiere circunstancias muy particulares, caracterizadas por la existencia de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta. El amparo es un proceso sólo utilizable en las delicadas y extremas situaciones y la apertura de esta acción requiere la demostración de que el daño concreto y grave ocasionado sólo puede eventualmente ser reparado acudiendo a la vía urgente y expedita del amparo de conformidad con lo establecido en el art. 43 de la Constitución Nacional y el art. 1º de la ley 16.986 (conf. C.S., Fallos 319:2955; 321:1252; 327:2459; 330:2877). Así, es indispensable que se acredite –en debida forma y como uno de los requisitos inexcusables para su viabilidad– la inoperancia de las vías ordinarias existentes a fin de reparar el perjuicio invocado (C.S., Fallos: 274:13; 300:1231), o que la remisión a ellas produzca un gravamen serio no susceptible de reparación ulterior (C.S., Fallos: 263:371; 274:13; 293:580; 294:452; 301:801; 303:419; 307:2419; esta Sala, “Stegemann, Oscar Antonio c/ EN– Honorable Cámara de Diputados de la Nación s/ amparo ley 16.986”, del 12/5/2016; “Alegre, Sergio Martín c/ EN– Mº Seguridad –PFA y otros s/ amparo ley 16.986”, del 14/9/2017; “Gentile Natalia Soledad y otros c/ EN– M Producción y otro s/ amparo ley 16.986”, del 18/9/2018; “Abusaleh Ahmedsharaf c/ EN– DNM s/ amparo ley 16.986”, del 23/4/2019, entre otros).

Es que, por principio, en la acción de amparo resultan descartadas aquellas situaciones que requieren un amplio marco de debate y prueba, o cuando los perjuicios que pueda ocasionar su rechazo no son otra cosa que la situación común de toda persona que peticiona el reconocimiento de sus derechos por los procedimientos ordinarios, pues esta acción no tiene por finalidad alterar las instituciones vigentes ni faculta a los jueces a sustituir los trámites y requisitos previamente instituidos (C.S., Fallos: 297:65; 300:688; 300:1033; 301:1061; 302:535; 305:223; 306:396; esta Sala, “Peña Gustavo Carlos c/ EN– SENASA s/ amparo ley 16.986”, del 8/10/2013; “Laballeja, Alberto Lazaro y otros c/ EN– Mº Defensa– EMGA s/ amparo ley 16.986”, del 29/9/2015; “Magnasco Raúl Guillermo Federico c/ EN– Honorable Cámara Senadores de la Nación y otro s/ amparo ley 16.986”, del 28/11/2019; “Scasso, Guillermo Rafael c/ Hospital Nacional Profesor Alejandro Posadas y otro s/ amparo ley 16.986”, del 17/2/2021, entre otros).

Asimismo –como se ha dicho en reiteradas oportunidades– quienes optan por la vía del amparo conocen las limitaciones inherentes a ella, pues saben que deben acreditar la arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, sin exceder las limitaciones propias de este tipo de proceso. Es que, el art. 43 de la Constitución Nacional mantiene el criterio de excluir la acción cuando por las circunstancias del caso concreto, se requiere de mayor debate y prueba, y por tanto no se da el requisito de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta; extremos cuya demostración han sido calificados de imprescindibles para la procedencia de aquélla (conf. C.S., Fallos 330:2255; 330:1279; 330:4144, entre otros, esta Sala, “Giuliani, Luis Alberto c/ ENCNRT s/ amparo ley 16.986”, del 25/8/15; “Gentile Natalia Soledad y otros c/ EN– M Producción y otro s/ amparo 16.986”, del 18/9/18; “Nicholson Santiago María Juan Antonio c/ EN s/ amparo ley 16.986”, del 10/3/2020; “Quintana, Carolina c/ EN– Superintendencia de Servicios de Salud de la Nación s/ amparo ley 16.986”, del 28/4/2021, entre otros).

Que, en la especie, se impone advertir –en primer lugar– que el pronunciamiento en cuestión no ha avanzado sobre la legalidad de la restricción vinculada a la estatura mínima materia de la presente acción de amparo. Ello es así, dado que la actora no ha formulado impugnación al respecto, en tanto se ha limitado a objetar el requisito reglamentario sin hacerlo respecto de la norma, ya que esa parte no ha cuestionado –como refiere el Sr. Fiscal General– que deba “…cumplir con las exigencias reglamentarias, sino que plantea que una de ellas es irrazonable”.

En ese acotado análisis, que se circunscribe a la razonabilidad del requisito en cuestión y que ha motivado el pronunciamiento en recurso sobre la declaración de inconstitucionalidad de “…la exigencia reglamentaria de altura mínima establecida para el ingreso de las mujeres a la Fuerza accionada… por irrazonable…”, con sustento en la cual, el Sr. Juez de primera instancia concluyó en la invalidez del acto de desestimación del ingreso por presentar “…un defecto insuperable y manifiesto en su causa como antecedente de derecho, en su objeto y motivación…”, cabe adelantar que asisten razones a la demandada para agraviarse.

En efecto, en el caso, no se hallan reunidos los recaudos necesarios para mantener la decisión relativa al progreso de esta acción de amparo, en tanto no aparecen adecuadamente verificados los presupuestos atinentes a la comprobación de una manifiesta inconstitucionalidad por “irrazonabilidad” de la exigencia de estatura mínima prevista en el art. 142, inc. c), del decreto reglamentario 1866/83.

En este punto, corresponde recordar que la declaración de inconstitucionalidad constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendar a un tribunal de justicia y, como tal, configura un acto de gravedad institucional que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico (C.S., Fallos: 303:1708; 315:923; 321:441; 326:3024); razón, por la cual, es que se pone a cargo de quien la denuncia la prueba de que ese extremo se encuentre configurado (Fallos: 247:121; 327:5147).

Asimismo, como se ha dicho en reiteradas oportunidades, no cabe declararla sino cuando un acabado examen conduce a una convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho constitucional invocado (C.S., Fallos: 303:1708; 315:923; 321:441; 326:2692; 326:3024); principio que debe aplicarse con criterio estricto cuando la arbitrariedad e ilegalidad invocada requiere de mayor debate (conf. esta Sala, “Sindicato Trabajadores de la UBA y otro c/ UBA– RESOL 2067/11 s/ amparo ley 16.986”, del 7/5/2013; “Angius SRL c/ EN– M Salud s/ amparo ley 16.986”, del 14/6/2018, “Federación del Personal de Vialidad Nacional y otro c/ Poder Ejecutivo Nacional y otro s/ amparo ley 16.986”, del 26/3/2019; “Asociación Civil de Rodanteros Argentinos c/ EN –M Transporte de la Nación– Disp 282/21 y otro s/ amparo ley 16.986”, del 28/12/2021; “Barrera, Melisa Daniela y otros c/ EN –M Seguridad– PFA –Resol 46/18 s/ amparo ley 16.986”, del 23/8/2022, entre otros), como ocurre, en la especie.

Que, por otra parte, en orden a la índole de la pretensión de la que se trata no es dable soslayar el límite del control judicial que es propio de los procesos como el sub examine, ya que –por principio, como se ha dicho en reiteradas oportunidades– el mismo estado policial o militar confiere a los órganos específicos la capacidad de apreciar la aptitud del interesado para una determinada situación de revista –en el caso, el ingreso a la Institución–, con suficiente autonomía funcional, derivada del principio de división de poderes (CS, Fallos 250:393), de allí que no es sólo la discrecionalidad del ámbito decisorio la que limita el ejercicio del control judicial, sino especialmente la división de poderes y el respeto mutuo de un órgano de gobierno a otro (conf. esta Sala, “Carral Héctor Marcelo c/ EN– Mº Seguridad– PFA Resol 3052/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 13/10/2011; “Fretes Leonela Daiana c/ EN– Mº Seguridad –GN– s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, del 27/10/2015; “Vivanco Julio Argentino c/ EN– Mº Defensa s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, del 12/7/2018; “Bernard Enrique Héctor c/ EN– Mº Justicia DDHH –SPF– s/ amparo ley 16.986”, del 15/5/2018; “Martínez, Corina Eliana c/ EN –M Seguridad– GN s/ medida cautelar (autónoma)”, del 10/2/2021; “Saucedo, Juan Eduardo c/ EN –M Seguridad– PNA s/ proceso de conocimiento”, del 3/5/2022, entre muchos otros).

En este orden de ideas, cabe tener en cuenta que la demandada sostuvo que la exigencia relativa a una estatura mínima de las postulantes a cadetes tiende a “…garantizar el carácter operativo y el buen funcionamiento de los servicios de Policía…”.

A pesar de ello, frente a lo planteado por la demandada en el proceso y a la circunstancia de haber sido articulada la pretensión de autos por el breve cauce procesal de una acción de amparo, el magistrado redujo el análisis de la cuestión y relativizó la propia índole del servicio en cuestión. Ello así, cuando aquélla había sostenido que el requisito “…de la altura tiene como objetivo permitir el cumplimiento efectivo de la misión de la Policía […] y atiende a las necesidades de la Institución, a fin de garantizar el carácter operativo y el buen funcionamiento de los servicios de Policía, el cual constituye un objetivo legítimo”.

Adviértase que, al respecto, el magistrado pretendió reprocharle a la demandada que no había aportado “…argumentos de carácter técnico a fin de sustentar el acto que denegó la solicitud de ingreso presentada por la actora y no logró demostrar adecuadamente la conexión entre el requisito de la altura mínima, con las finalidades perseguidas por la normativa, relativas al buen funcionamiento de la función policial”.

De ese modo, alteró el enfoque del planteo y olvidó que, en el ámbito de la acción de amparo –como se ha dicho en los Considerandos que anteceden–, son quienes optan por esta vía los que deben acreditar la existencia de “arbitrariedad o ilegalidad manifiesta” en el obrar de la Administración; que, en el caso, además, solo fue cuestionado en su razonabilidad, sin desconocer la legalidad de la exigencia de estatura cuestionada.

En tales condiciones, lo cierto es que la afirmación que constituye el argumento central de la sentencia de primera instancia; esto es, que la exigencia reglamentaria de altura mínima establecida para el ingreso de las mujeres a la Fuerza resulta “inconstitucional por irrazonable”, más que haber resultado no controvertida por la recurrente (como sostuvo el Sr. Fiscal General), se presenta como carente de fundamento suficiente, por no haberse ponderado adecuadamente –en la sentencia de la instancia anterior– que se trataba del ingreso a una Institución Policial.

Es que, de cara a esa situación, no parece correcta la apreciación vertida por el Sr. Juez de primera instancia respecto a que la accionada no había aportado “…argumentos de carácter técnico a fin de sustentar el acto que denegó la solicitud de ingreso presentada por la actora…”. Ello es así, ya que la decisión ignora –además– las razones que surgen con carácter inherente de las “necesidades operativas” invocadas por la demandada; propias de la función policial, con aptitud suficiente para justificar la altura mínima indicada, en atención a las funciones del servicio a prestar por las agentes de la Policía Federal Argentina.

De modo que, en ese punto, no es posible soslayar que el fallo se presenta como un pronunciamiento carente de sustento por no haber valorado adecuadamente la situación relativa al ingreso de la actora a la Institución de la Policía Federal Argentina, como postulante a Cadete de los Escalafones Seguridad, Bomberos y Comunicaciones.

IV- Que, asimismo, este Tribunal no puede dejar de ponderar las diferencias que –en función de la índole de la Institución de la Policía Federal Argentina, a la que la actora pretende postularse para ingresar– el caso sub examine presenta con respecto al precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a cuyos fundamentos el Sr. Juez de primera instancia remite, como argumento principal de la decisión apelada.

En efecto, en el caso “Arenzón, Gabriel Darío c/ Nación Argentina” (C.S., Fallos: 306:400) había sido impugnada la resolución 957/81 del Ministerio de Educación, con arreglo a la cual se exigía una estatura mínima de un metro y sesenta centímetros a los varones que desearan ingresar al Instituto Nacional Superior del Profesorado para seguir estudios de Matemática y Astronomía.

En función de esa situación fáctica relativa al ingreso de un postulante a una carrera de profesorado, en el fallo del Alto Tribunal, se puso de resalto que “…la ley 16.986 concede la acción de amparo contra el acto u omisión de autoridad pública, que en forma actual e inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, esos derechos…”. Y, en ese caso particular relativo al ingreso a una carrera de formación docente, se concluyó que era obvio que la decisión cuestionada participaba de ese carácter, pues la negativa de extender el certificado de aptitud psicofísica, fundamentada únicamente en la estatura del actor 1,48 m no guardaba razonable relación con el objetivo de estudiar el profesorado de matemáticas y astronomía e importaba “…una limitación arbitraria a los derechos de enseñar y aprender, contemplados en el art. 14 de la Ley Fundamental, que excede la facultad reglamentaria de la administración”.

Empero, en el caso, no se trata de una actividad vinculada a la educación y a la docencia, sino de una función primordial del Estado Nacional, concerniente a la seguridad pública.

Y, desde esa perspectiva, resulta atendible lo que sostiene la recurrente respecto a que no se configura –de modo notorio– discriminación alguna, ya que parte de supuestos de hecho sustancialmente diferentes; así como que no resulta de forma manifiesta que la norma reglamentaria en crisis hubiese perseguido “…fines arbitrarios, caprichosos, o que de alguna manera repugnen a la esencial dignidad de la naturaleza humana, sino que responde a necesidades operativas en resguardo del interés público…”.

Asiste, pues, razón a la parte demandada en cuanto considera que no corresponde, a través de una decisión dictada en este reducido ámbito de conocimiento, inmiscuirse en la decisión de la Fuerza Policial, en desconocimiento de los límites del control judicial habilitado en la especie y cuando los agentes son destinados conforme las necesidades de la Institución. Es que, el estado policial o militar confiere –como se dijo, tanto en la presente como en la sentencia de la instancia anterior– a los órganos específicos la capacidad de apreciar la aptitud del interesado para una determinada situación de revista (en el caso, el ingreso a la Institución), con suficiente autonomía funcional, derivada del principio de división de poderes.

Por lo demás, frente a la naturaleza de la pretensión que ha sido articulada en la especie, no resulta argumento suficiente para sostener la decisión apelada limitarse a ponderar –como se postula en el dictamen fiscal– que la apelante “…omite especificar las razones por las que según su criterio el presente caso se diferenciaría del resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la largamente conocida causa “Arenzón, Gabriel Darío c/ Nación Argentina” (Fallos: 306:400)…”.

Ello así, toda vez que –como se ha indicado– las diferencias sustanciales entre ambos supuestos, que tornan inviable la aplicación del precedente a la especie, surgen de manera evidente con solo tener en cuenta que –en un caso– se trata de requerimientos para el ingreso a un profesorado de matemáticas, mientras que –en autos– la actora requiere que se habilite su postulación para la formación como Cadete de la Policía Federal.

Por lo expuesto y toda vez que no es posible concluir que –en el reducido ámbito de la presente acción de amparo– la actora hubiese logrado acreditar la existencia de irrazonabilidad alguna de carácter manifiesta en la decisión vinculada al ingreso a la Institución Policial, como postulante a cadete de los Escalafones Seguridad, Bomberos y Comunicación, se impone revocar la sentencia de primera instancia y rechazar la demanda articulada en autos.

Las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado, en atención a las particularidades y complejidad de la cuestión (conf. arts. 68, ap. 2do. y 279 del C.P.C.C.N.).

Por ello y oído el Sr. Fiscal General, el Tribunal resuelve: admitir el recurso de apelación deducido por la parte demandada y, en consecuencia, revocar la sentencia de primera instancia y rechazar la presente acción de amparo, con costas –de ambas instancias– en el orden causado (conf. arts. 68, ap. segundo y 279 del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal Federal, a las siguientes direcciones de correo electrónico: rcuesta@mpf.gov.ar; rpeyrano@mpf.gov.ar; arahona@mpf.gov.ar; apasqualini@mpf.gov.ar y dvocos@mpf.gov.ar y, cumplido que sea, devuélvase.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Estado Nacional – Ministerio de Defensa – Fuerza Aérea c. G., M. s/lanzamiento ley 17.091

Cooperativa de Trabajo Mantenimiento Integral Porteros (TF 29331-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 7 de febrero de 2023

Y Vistos; Considerando:

I. La Cooperativa de Trabajo Mantenimiento Integral de Porteros interpuso el recurso de apelación previsto en el artículo 76, inciso ‘b’, de la ley 11.683 contra la resolución nº 13/2007 de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro – Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva (AFIP-DGI) que la sancionó con una multa por el impuesto al valor agregado omitido (períodos fiscales 01/2000 a 12/2002), de conformidad con el artículo 45 de esa ley.

II. La Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó esa sanción y distribuyó las costas en el orden causado (ver fs. 135/136).

Para decidir de ese modo, expuso diversos fundamentos:

(i) La sanción tuvo su origen en la resolución nº 147/2004 que determinó de oficio la obligación tributaria en el impuesto al valor agregado y “que es sustento de la multa recurrida”.

Si bien en esa causa la Sala IV dejó sin efecto ese ajuste fiscal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el pronunciamiento del 30 de agosto de 2011, revocó esa decisión y convalidó el criterio de la AFIP-DGI con sustento en la doctrina que estableció en la causa “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda. c/ DGI” (Fallos: 333:16), pronunciamiento del 16 de febrero de 2010.

(ii) Se encuentran configurados los presupuestos previstos en el artículo 49 de la ley 11.683 que permiten eximir a la contribuyente de su responsabilidad infraccional.

(iii) El tratamiento impositivo de la actividad que la cooperativa desarrollaba fue objeto de diferentes interpretaciones, tanto administrativas como judiciales, por lo que la recurrente razonablemente pudo errar sobre los alcances de la norma y su correcto significado.

En efecto, los períodos fiscales aquí discutidos (01/2000 a 12/2002) eran previos a la doctrina de Fallos: 333:16 que puso fin a la controversia existente.

III. La AFIP-DGI interpuso recurso de apelación y expresó agravios que fueron replicados por la parte actora (ver las presentaciones del 29 de diciembre de 2021, 17 de febrero y 4 de mayo de 2022).

Sostuvo las siguientes críticas:

(i) La conducta que desplegó la cooperativa tiene encuadramiento en la figura contemplada en el artículo 45 de la ley 11.683, pues presentó declaraciones juradas inexactas y con ello omitió ingresar el impuesto correspondiente.

(ii) La interpretación del artículo 7º, inciso ‘h’, apartado 19 de la ley del impuesto al valor agregado no ofrece dudas en cuanto a que solo están exentos los servicios que los socios prestan a las cooperativas, por lo que su conducta no tenía encuadramiento dentro de la figura del error excusable.

(iii) El “error invencible” es el que no puede evitarse empleando una diligencia normal y la lectura de aquella norma no ofrece dudas.

(iv) El criterio sustentado en el ajuste fiscal que originó la aplicación de la sanción de multa fue convalidado por la Corte Suprema en la sentencia del 30 de agosto de 2011 por aplicación de la doctrina de Fallos: 333:16.

Previamente, la Sala V se había pronunciado en un idéntico sentido al examinar esa causa y confirmó la determinación de oficio excepto por la sanción de multa que fue dejada sin efecto pues se consideró que se había configurado un error extrapenal.

IV. La cuestión a decidir consiste en examinar si la decisión del Tribunal Fiscal de eximir a la cooperativa de la sanción de multa con sustento en un “error excusable” se ajusta a derecho.

Para ello, corresponde destacar que se encuentra acreditado el elemento objetivo de la infracción pues la parte actora omitió presentar las declaraciones juradas en el impuesto al valor agregado (períodos fiscales 01/2000 a 12/2002) y dejó de ingresar a favor de la AFIP-DGI la suma de $1.326.847,66 (ver la liquidación, el dictamen jurídico y la determinación de oficio obrantes respectivamente a fs. 201, 305/312 y 325/340 de las actuaciones administrativas).

Ese ajuste, como puso de relieve el Tribunal Fiscal, fue confirmado por la Corte Suprema el 30 de agosto de 2011.

V. En ese contexto, la eximición de la responsabilidad de la parte actora solo puede apoyarse en la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente (Fallos: 322:519).

Esta sala ha dicho que “el error excusable será excluyente de responsabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de las normas o de criterios interpretativos diferentes derivados de fallos contradictorios sobre la materia o de la mala redacción de sus disposiciones que coloquen al contribuyente en un escenario de confusión con relación a su situación frente al tributo (Fallos: 319:1524), para lo cual deberá probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en la omisión del tributo (Carlos Giuliani Fonrouge – Susana C. Navarrine, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 2009, pág. 291)” (causa nº 5.636/2014 “Pico, Valerio Rufino c/ ENAFIPDGI s/ Dirección General Impositiva”, pronunciamiento del 31 de julio de 2018).

Y agregó que “cuando la norma […] acepta el error excusable se refiere a un error de derecho ‘extrapenal’, más precisamente al error sobre la obligación tributaria sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material (Teresa Gómez – Carlos María Folco, “Procedimiento Tributario”, Ed. La Ley, 3era. edición actualizada y ampliada, Buenos Aires 2005, pág. 255)” (causa “Pico”, citada).

El error excusable se configura cuando se acredita de un modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no se tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de la conducta, y requiere para su viabilidad que sea esencial, decisivo e inculpable, aspectos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon la conducta del contribuyente a quien se le atribuye la infracción tributaria (Fallos: 319:1524).

VII. [sic] Los agravios ofrecidos por la AFIP-DGI no pueden prosperar pues es evidente que la actora incurrió en un error excusable.

Ciertamente, como sostuvo el Tribunal Fiscal existieron fallos contradictorios sobre la materia y la cuestión fue definida por la Corte Suprema en la causa “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda.” (Fallos: 333:16), con posterioridad a los períodos que se encuentran aquí discutidos.

Esta cámara se expidió en casos sustancialmente análogos y declaró que existía un error excusable en la conducta de la parte actora.

Así lo hicieron, concretamente, la Sala V en las causas “Coop. de Trabajo Agrícola Barraquero Ltda. (TF-20.241-I)”, citada, y “Cooperativa Argentina Textil de Trabajo Ltda.” pronunciamiento del 7 de noviembre de 2005 (decisiones que adquirieron firmeza en razón de que la Corte Suprema, el 16 de febrero y el 19 de mayo del 2010, confirmó las sentencias apeladas), y la Sala III en las causas “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda.” y “Cóndor Arquitectura e Ingeniería Coop. Trab.”, pronunciamientos del 1º de febrero de 1999 y del 6 de agosto de 2007.

En esos pronunciamientos tuvo en cuenta que la AFIP-DGI había otorgado a las cooperativas demandantes la categoría de exentas en el impuesto al valor agregado.

Dicha situación se verifica en esta causa pues la lectura del “Padrón Único de Contribuyentes y Responsables Reflejo de Datos Registrados” muestra que la AFIP-DGI otorgó a la cooperativa actora el certificado de IVA exenta desde el 1º de noviembre de 1999 y que dicha condición se mantuvo hasta el 19 de junio de 2003, esto es, con posterioridad a los períodos aquí discutidos (ver fs. 420 de la actuación nº 10470-70-2007).

Las circunstancias descriptas pudieron llevar a la actora a creer que la actividad que desarrollaba se encontraba exenta en el impuesto al valor agregado.

VIII. Por tanto, los agravios ofrecidos por la AFIP-DGI deben ser desestimados y el pronunciamiento del Tribunal Fiscal debe ser confirmado. Las costas se imponen a la parte vencida (artículo 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

En mérito de las razones expuestas, este tribunal resuelve: Desestimar los agravios ofrecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva) y confirmar el pronunciamiento apelado, con costas a su cargo.

Regístrese, notifíquese y, devuélvase. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo Facio. – Liliana M. Heiland.

Estado Nacional – Ministerio de Defensa – Fuerza Aérea c. G., M. s/lanzamiento ley 17.091

Buenos Aires, 7 de febrero de 2023.

Y Vistos; Considerando:

I. Que, por pronunciamiento del 27 de octubre de 2022, la Sra. Jueza de primera instancia resolvió decretar el lanzamiento de la demandada y/o inquilinos, subinquilinos, intrusos y/o todo ocupante del inmueble individualizado en la demanda, observándose el debido resguardo de los bienes, efectos, elementos de las personas desalojadas. Asimismo, dado que la medida podía afectar los derechos del niño que habita en el inmueble objeto de autos, decidió poner en conocimiento de las autoridades administrativas nacionales con competencia en la materia, a fin de que evalúen adecuadamente la necesidad de adoptar medidas concretas para el resguardo de sus derechos constitucionales, de manera previa a que se haga efectivo el lanzamiento.

Para así decidir, destacó la finalidad perseguida por la ley 17.091, en cuyo marco el legislador ha establecido un procedimiento expedito e inaudita parte para la recuperación de los inmuebles fiscales. Puntualizó que, por ello, no correspondía acceder al tratamiento de lo solicitado por el Ministerio Público de la Defensa.

Por otro lado, señaló de la documentación acompañada se desprendía que se hallaban reunidos los recaudos exigidos en el art. 1º de la citada ley. Ponderó, especialmente, que –del informe suministrado por el Oficial de Justicia en el mandamiento de constatación de fecha 17/02/2021, y agregado en formato papel a los presentes autos con fecha 12/03/2021– se desprendía que el inmueble objeto de la presente causa, se encuentra ocupado por la Sra. M. G., su hijo M. G. E. M. y su nieta menor de edad.

Puso de resalto que “…tanto los niños como las personas con discapacidad, gozan de una particular protección tanto en nuestro ordenamiento jurídico nacional como en el ámbito del derecho internacional…”. Hizo especial referencia a la Convención sobre los Derechos del Niño, que posee jerarquía constitucional (artículo 75, inciso 22, Constitución Nacional), y establece que “1. En todas las medidas concernientes a los niños que tomen las instituciones públicas o privadas de bienestar social, los tribunales, las autoridades administrativas o los órganos legislativos, una consideración primordial a que se atenderá será el interés superior del niño; 2. Los Estados Partes se comprometen a asegurar al niño la protección y el cuidado que sean necesarios para su bienestar, teniendo en cuenta los derechos y deberes de sus padres, tutores u otras personas responsables de él ante la ley y, con ese fin, tomarán todas las medidas legislativas y administrativas adecuadas (…)” (artículo 3º)”.

En el contexto analizado, y “…atendiendo a los plazos breves que en casos análogos al presente se conceden para el lanzamiento, a los fines de que el Estado provea a las personas que residen en el referido inmueble de una vivienda alternativa…”, otorgó un plazo de 40 (cuarenta) días para realizar el mentado lanzamiento. Además, consignó que en dicho lapso “…el Ministerio Público de la Defensa adopte las medidas que considere pertinentes y/o acuda a los organismos administrativos encargados de la defensa de los niños a los fines de que brinden una solución a su problema habitacional…”.

Finalmente, supeditó el libramiento del mandamiento de lanzamiento al cumplimiento y debida acreditación de lo ordenado en esa resolución. Asimismo, previó que se librara oficio a la Junta de Reconocimientos Médicos para que dispusiera “…lo necesario a los efectos de que los profesionales de la medicina acompañen al Oficial de Justicia el día que se efectué la diligencia. De ser necesario, queda facultado el organismo para solicitar el auxilio del SAME, del Defensor Oficial, de MAPA (Movimiento Argentino de protección Animal) y personal de la Policía Federal”.

Dejó sentado que la medida “…se ordena bajo responsabilidad del solicitante respecto de los posibles perjuicios que pueda ocasionar sin que ello obste a las acciones de orden pecuniario que pudiesen corresponder a ambos contratantes”.

II. Que, contra la resolución de primera instancia, interpuso recurso de apelación el Sr. Defensor Público Coadyuvante a cargo de la Defensoría Pública Oficial ante los Tribunales Federales de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que ha sido concedido por providencia del 4/11/2022; fundado con el memorial del 11/11/2022 y respondido por la parte actora (v. escrito del 28/11/2022).

El recurrente (que ha tomado intervención en la causa, por la menor de edad que reside en el inmueble) aduce que le causa agravio que la Sra. Jueza haya omitido analizar el planteo relativo a la inconstitucionalidad de la aplicación al presente caso del procedimiento inaudita parte establecido por la ley 17.091.

Refiere que el planteo de inconstitucionalidad o inaplicabilidad “…obedece a que el Estado Nacional accionante pretende utilizar una ley cuya aplicación en casos de desalojos de viviendas contraría derechos humanos esenciales de niños, niñas y adolescentes en detrimento de su interés superior consagrado en art. 3º de la Convención sobre los Derechos del Niño y, del mismo modo, colisiona con las garantías de defensa en juicio y del debido proceso consagradas en el art. 18 de la Constitución Nacional y en los arts. 8 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos”. Señala que el cuestionamiento formulado en autos “…se centra en la naturaleza de la ocupación del inmueble cuyo desahucio se pretende, en tanto se trata de la vivienda que habita la familia demandada y, en lo que a esta Defensa compete, de una adolescente”.

Apunta que estamos frente a un desalojo promovido por el Estado Nacional “…en el cual no solo se pone en juego el objetivo de celeridad en la recuperación de los bienes de su dominio (finalidad perseguida por la Ley 17.091 y destacada por la resolución de fs. 140/140), sino en el que también se halla afectado directamente el derecho a la vivienda de las personas demandadas”.

Indica que esta posibilidad de accionar “…pueden ser atendibles en casos de desalojo de predios entregados a concesionados, es decir, casos en que solo se encuentra en juego un permiso precario del demandado, mas no cuando lo que se encuentra en juego es un derecho fundamental como el derecho a la vivienda adecuada”.

Insiste respecto a que frente a la pretendida celeridad en un proceso de desalojo de viviendas que involucra a niños, niñas y adolescentes, debe prevalecer un debido proceso que permita garantizar a esos niños, niñas y adolescentes sus derechos en el marco del modelo de protección integral de la infancia que diseña la Convención sobre los Derechos del Niño y la Ley 26.061 de Protección Integral de los Derechos de las Niñas, Niños y Adolescentes.

Sostiene que la resolución recurrida “…al aplicar el procedimiento previsto en la Ley 17.091 viola la tutela judicial efectiva del derecho a una vivienda adecuada (art. 11 del PIDESC), por no haber garantizado que exista en el procedimiento una auténtica oportunidad de consultar a las personas afectadas y sin que éstas dispongan de un recurso judicial efectivo y apropiado”.

Como segundo agravio, apunta que se ha incurrido en la omisión de expedirse sobre la citación solicitada respecto de los representantes legales de los niños, niñas y adolescentes (conf. art. 103 del CCyCN).

Por otro lado, afirma que se ha decidido aplicar el procedimiento de lanzamiento sin que estuvieran cumplidos los requisitos para su procedencia, por no haber acreditado la Fuerza Aérea Argentina la titularidad del inmueble en cuestión, ni que pertenezca al dominio público.

Asimismo, refiere que la Sra. Jueza de la instancia anterior ha omitido expedirse respecto del planteo de suspensión del proceso, hasta tanto se garantice el derecho habitacional. Estima que el plazo de 40 días fijado en la resolución apelada “…no resulta un plazo razonable para que las autoridades administrativas competentes provean… de una vivienda adecuada” a su defendida.

Concluye que el Estado Nacional no puede “…proceder al desalojo de la adolescente desentendiéndose de cuál es su situación habitacional”.

III. Que, en primer lugar, corresponde destacar que –conforme se ha dicho en reiteradas ocasiones– el lanzamiento pretendido en los términos de la ley 17.091, resulta viable aun cuando el inmueble no hubiese sido otorgado en concesión y la demanda se dirija contra intrusos y ocupantes del mismo.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el precedente “Ferrocarriles Metropolitanos S.A. c/ Intrusos y/u ocupantes inmueble s/ lanzamiento ley 17.091”, del 13 de agosto de l998 (S.C.F. 1090 L.XXXII), compartió y remitió a los fundamentos vertidos por el Sr. Procurador General en relación con la interpretación de la ley 17.091. En ese dictamen se señaló que una inteligencia de la ley 17.091, “…tendiente a hacerse pleno cargo de su espíritu, habilita la aplicación del procedimiento compulsivo que dicho texto prevé …, desde que del mismo surge literalmente que se autoriza el desalojo no sólo del concesionario, sino de cualquier otro ocupante, de los predios del dominio público de que se trata. Es decir, aun de todos aquellos que no están ni estuvieron sujetos a un contrato de concesión, no resultando, por ende, razonable el criterio de los jueces de la causa de ceñir su aplicación la exclusiva existencia de ese vínculo convencional. Tal interpretación… se condice con los fundamentos dados en la nota de elevación del proyecto de ley, de donde se desprende que el fundamental objetivo de la norma es la de crear un instrumento legal que habilite al Estado Nacional a hacerse de los aludidos espacios del dominio público, sin sufrir contiendas judiciales que por su dilación demoraren considerablemente la recuperación de los inmuebles afectados”.

Así, como ya se ha dicho en anteriores oportunidades, la ley 17.091 establece un procedimiento especial para la restitución de inmuebles de propiedad del Estado, que resulta aplicable a la pretensión de lanzamiento articulada contra cualquier ocupante de los predios de dominio público, aun cuando no haya estado sujeto a un contrato de concesión (conf. esta Sala, “ONAB c/ Intrusos y ocupantes de la Intersec Brusela y Nogoyá s/ lanzamiento ley 17.091”, del 30/8/2007; “ADIF SE c/ Feby Jorge y/o ocupantes s/ lanzamiento ley 17.091”, del 19/10/2010; “ADIF SE- Dto 752/08 c/ Aguirre Carlos y/o ocupantes e intrusos s/ lanzamiento ley 17.091”, del 23/2/2011; “EN- AABE c/ Lago, Daniel Carlos y otros s/ lanzamiento ley 17.091”, del 29/9/2014, entre otros).

En ese entendimiento, también se ha puesto de resalto que la disposición del art. 1º de la ley 17.091 está destinada a evitar la posible frustración del cumplimiento del lanzamiento requerido, es decir, tiende a lograr su efectividad, impidiendo que el demandado pueda –previo a su dictado– obstaculizarlo, por lo que todo su procedimiento se realiza inaudita parte, a fin de lograr el cometido para el cual fue creada la norma (esta Sala, in re: “Agencia de Administración de Bienes del Estado c/ Intrusos y ocupantes Inmueble Tilcara 2806 Esq Corrales s/ lanzamiento ley 17.091”, del 12/4/2016, entre otros).

Por otra parte, con anterioridad, se ha señalado que la ley 17.091 no vulnera la garantía constitucional de defensa en juicio, toda vez que el lanzamiento tiene como único objeto la recuperación del bien por parte de la Administración, sin perjuicio de las acciones de orden pecuniario y las eventuales reclamaciones de daños y perjuicios que pudieren corresponder (C.S., Fallos: 271:329; 277:304; 307:1172, etc.; esta Sala, “FE.ME.S.A. c/ RICUE S.A. s/ lanzamiento ley 17.091”, del 19/5/2002; “UBA Incidente c/ Caminos Francisco Benigno (Expte. 1534/07) y otros s/ lanzamiento ley 17.091”, del 28/11/2008; “Agencia de Administración de Bienes del Estado c/ Intrusos y ocupantes Inmueble Tilcara 2806 Esq Corrales s/ lanzamiento ley 17.091”, del 26/5/2015, entre otros).

Por lo demás, en este punto, se impone destacar que la declaración de inconstitucionalidad constituye –por regla– la más delicada de las funciones susceptibles de encomendar a un tribunal de justicia y, como tal, configura un acto de gravedad institucional que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico, por lo que no cabe efectuarla sino cuando un acabado examen conduce a una convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho constitucional invocado (C.S., Fallos: 303:1708; 315:923; 321:441; 326:3024).

Por ello, de conformidad con el criterio expuesto por el Sr. Fiscal Federal (v. dictamen del 1º/2/2023, apartado 7º), corresponde desestimar el planteo de inconstitucionalidad formulado en autos.

IV. Que, en orden a los restantes cuestionamientos intentados por el recurrente, resulta pertinente destacar que este Tribunal se ha expedido en un caso análogo al presente, mediante pronunciamiento del 10/12/2021 (Expte. 18.179/2020: “EN -Ejército Argentino c/ Flores Gabriel Adolfo, Inquilino, Subinquilino y/o intrusos y/o ocupantes s/ lanzamiento ley 17.091”).

En esa oportunidad, se ha señalado respecto a la norma en cuestión, por remisión a lo dictaminado por el Sr. Fiscal General que “…la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que el lanzamiento procura como único objeto la recuperación del bien por parte de la Administración, sin perjuicio de las acciones de orden pecuniario y las eventuales reclamaciones de daños y perjuicios que correspondieren (Fallos: 271:229; 277:304; 305:932; 307:1172, entre otros). A partir de lo cual, el Alto Tribunal “…ha reconocido la constitucionalidad de los preceptos contenidos en la Ley Nº 17.091 y destacado que su artículo 1º “no vulnera garantías constitucionales, pues el derecho de uso de locales cedidos en concesión que se hallan ubicados en terrenos afectados a un servicio público, reviste carácter precario, se rige por las disposiciones del derecho administrativo y solo subsidiariamente por el Código Civil” (Fallos: 307:1172 y sus citas, entre muchos otros)”.

Asimismo, en la ocasión indicada, se puso de resalto que tales conclusiones “…no se ven enervadas por la circunstancia de que en el inmueble se encuentren residiendo menores de edad, pues extender el interés superior de aquellos al extremo pretendido por el Defensor Oficial conduciría a la situación de que recuperar el inmueble resultaría de imposible cumplimiento hasta tanto alcancen la mayoría de edad y, por consiguiente, se afectaría así el derecho de propiedad del actor (cfr. CNAC, Sala D, in re “Erlich Saúl c/ Wigdorovitz, Eduardo y otro s/ desalojo por falta de pago”, sentencia del 12/02/2019)”, (conf. esta Sala, in re: “EN -Ejército Argentino c/ Flores Gabriel Adolfo, Inquilino, Subinquilino y/o intrusos y/o ocupantes s/ lanzamiento ley 17.091” (causa 18.179/2020), del 10/12/2021, ya citada).

V. Que, por lo demás, en la situación particular que se verifica en la especie y más allá de las argumentaciones esbozadas por el apelante, lo cierto es que –como bien ha sido destacado en la instancia anterior– de las constancias de las actuaciones administrativas acompañadas se desprende que se hallan reunidos los recaudos exigidos en el art. 1º de la Ley Nº 17.091.

Ello así, toda vez que se trata de una vivienda del Barrio Aeronáutico Mariano Moreno de la localidad de San Miguel, provincia de Buenos Aires, que se encuentra ocupada por la Sra. M. G. (Agente Civil Nº … de la … Brigada Aérea), su hijo M. G. E. M. y su nieta adolescente (confr. fs. 9/113 del expediente en formato papel, que –en este acto– se tiene a la vista y en el cual ha tomado intervención en diversas oportunidades la adjudicataria, ante los distintos requerimientos administrativos realizados a efectos de la desocupación del inmueble).

VI. Que, por último, tampoco resulta atendible el cuestionamiento intentado en lo relativo al plazo excepcional de cuarenta (40) días para efectivizar el lanzamiento ordenado (de 40 días); que –a criterio de este Tribunal– se presenta como ajustado a la situación de autos.

Adviértase, en este punto, que el plazo del lanzamiento objeto de crítica no puede provocar agravio alguno a la parte apelante, en tanto coincide con el que ha sido fijado en la resolución en recurso “…a los fines de que el Estado provea a las personas que residen en el referido inmueble de una vivienda alternativa…”. Ello es así, más allá que –además– en ese “…lapso el Ministerio Público de la Defensa adopte las medidas que considere pertinentes y/o acuda a los organismos administrativos encargados de la defensa de los niños a los fines de que brinden una solución a su problema habitacional”; lo cual, se halla en consonancia con la indicación efectuada en el punto 8 –último párrafo– del dictamen fiscal que ha sido producido, en esta instancia, con fecha 1º/2/2023.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: desestimar el recurso de apelación y, con consecuencia, confirmar la orden de lanzamiento dispuesta en la resolución del 27 de octubre de 2022.

Costas de Alzada en el orden causado, en atención a las particularidades de la cuestión materia de decisión (conf. art. 68, ap. 2do. del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal Federal, a las siguientes direcciones de correo electrónico: rcuesta@mpf.gov.ar; rpeyrano@mpf.gov.ar; arahona@mpf.gov.ar; apasqualini@mpf.gov.ar y dvocos@mpf.gov.ar y, cumplido que sea, devuélvase.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que suscriben la presente dos vocales, por hallarse vacante el tercer cargo. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco (Sec.: Susana M. Mellid).