Tribunal: Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires

La Papelera del Plata S. A.

La Plata, Buenos Aires. Jueves 2 de noviembre de 2023

Autos y Vistos: el expediente número 2360-249217, año 2015, caratulado “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”.

Y Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones, con el recurso de apelación interpuesto a fs. 2099/2127, por el Dr. G. E. Q. en carácter de apoderado y patrocinante de la firma “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”, y en carácter de gestor de negocios de los señores J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.; contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737, dictada con fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

Por el acto citado, obrante a fs. 2045/2089, se determinan las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe (C.U.I.T. 30-50103667-2), en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos bajo el régimen del Convenio Multilateral, por los períodos fiscales 2013 y 2014, por el ejercicio de las actividades de “Fabricación de artículos de papel y cartón de uso doméstico e higiénico sanitario” (Código NAIIB 99: 210910), “Otros servicios de contabilidad y teneduría de libros y asesoría fiscal” (Código NAIIB 99: 741203), “Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes propios o arrendados” (Código NAIIB 99: 701090), “Servicios de financiación y actividades financieras n.c.p.” (Código NAIIB 99: 659990), “Venta al por mayor de mercaderías n.c.p.” (Código NAIIB 99: 519000) y “Extracción de productos forestales de bosques cultivados” (Código NAIIB 99: 020210). Por su artículo 6º, se establecen diferencias adeudadas al Fisco por haber tributado en defecto, que ascienden a un monto de Pesos ciento treinta millones doscientos veinticinco mil ciento noventa con ochenta centavos ($ 130.225.190,80), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, y sus modificatorias). Se aplica por artículo 7º una multa equivalente al veinte por ciento (20%) del monto omitido, por haber constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, primer párrafo, del Código Fiscal. Por último, establece por artículo 10, que responder de manera solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, por el pago del gravamen, la multa y los intereses que pudieran corresponder, los Sres. J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C., de conformidad a lo normado por los artículos 21, 24 y 63 del citado plexo legal.

A fs. 2195 son elevadas las actuaciones a este Tribunal (artículo 121 C.F.), impulsándose el trámite a fs. 2200 y adjudicándose la causa para su instrucción a la Vocalía de 1ra. Nominación interviniendo la Sala I.

A fs. 2197/2199 se ratifica la gestión procesal realizada por el Dr. Q., por parte de los Sres J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.. No ocurre lo propio con el Sr. J. R. M. B., por lo que corresponderá declarar la nulidad de lo actuado en su nombre (artículo 48 del C.P.C.C.B.A., aplicable supletoriamente de conformidad a lo establecido por el artículo 4º del C.F.).

Que, a fs. 2212, acreditado el pago de las contribuciones de ley, se da traslado del recurso a la Representación Fiscal, obrando su responde a fs. 2216/2234 (artículo 122 C.F.).

Finalmente, a fs. 2237 se hace saber que la Sala I ha quedado integrada con el suscripto conjuntamente con el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi y con el Dr. Pablo Germán Petraglia en carácter de Conjuez (Acuerdo Ordinario Nº 59/22, Acuerdo Extraordinario Nº 102/22) y, atento el estado del procedimiento se dispone el tratamiento de las cuestiones de pronunciamiento previo introducidas por la parte apelante y, se llaman “Autos para resolver” (arts. 122 y 123, de Código Fiscal t.o. 2011).

Y Considerando: I. Que, en su libelo recursivo, los apelantes, como agravio preliminar invocan la prescripción de las facultades del Fisco para determinar y exigir el pago del tributo, sus intereses y la multa. Alegan la aplicación de los preceptos del Código Civil, por resultar una norma de rango superior, apoyándose sobre la base de antecedentes jurisprudenciales. Argumentan que respecto de la multa aplicada, bajo las previsiones del propio Código Fiscal, no se verifica ninguna causal interrupción o suspensión de los plazos.

Seguidamente, plantean la nulidad de la Disposición en crisis, alegando la violación al derecho de defensa. Sostienen que la prueba producida fue presentada en legal tiempo y forma, omitiendo el Fisco su valoración fundada en una presunta extemporaneidad. Agregan que resulta manifiestamente incorrecto convalidar el acto invocando la figura de la teoría de la subsanación.

II. Que a su turno la Representación Fiscal al contestar el traslado que le fuera oportunamente conferido, rechaza ambos planteos de pronunciamiento previo formulados por los apelantes alterando el orden de su tratamiento.

Así, se opone a la queja de nulidad, sosteniendo que la Agencia ha respetado las etapas y requisitos legales para emitir una [sic] acto válido y eficaz, recordando que, conforme jurisprudencia de este Cuerpo, para que proceda la nulidad es necesario que la violación y la omisión de las normas procesales se refieran a aquellas de carácter grave y solemne, influyendo realmente en contra de la defensa, no existiendo la nulidad por la nulidad misma. A mayor abundamiento sostiene que en el acto en crisis se ha efectuado el relato de los hechos y los fundamentos de derecho que han llevado a la determinación de la pretensión fiscal en crisis, exponiéndose las circunstancias que le dieron origen y las normas aplicables. Cita textualmente los argumentos del ad quo para no considerar la prueba pericial contable y la informativa circularizada a la empresa “Tomadato de Mercado S.A.”, y argumenta que queda evidenciada la displicencia del fiscalizado, ya que sobre él pesa la carga de la prueba y no instándola en forma debida. Adiciona que de todas maneras podrá reeditarlas en esta instancia recursiva.

Por su parte, se opone al agravio de prescripción. Inicialmente, destaca que las actuales disposiciones del Código Civil y Comercial vienen a confirmar la postura del Fisco en torno a la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, como una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local. Refiere que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo, resultando lógico que regule sobre la temática. Adiciona que ello de manera alguna se opone a la supremacía de las leyes nacionales prevista en el artículo 31 de la Constitución Nacional, sino que se trata de las facultades ejercidas por la jurisdicción provincial en uso del poder reservado. Con basamento en las diferentes ponencias realizadas ante la Comisión Bicameral para la reforma, actualización y unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación, en el marco de la discusión del proyecto, recuerda que prestigiosa doctrina y diversos Organismos expusieron su postura en favor de la autonomía de las provincias, aprovechado la oportunidad para establecer clara y expresamente las atribuciones provinciales en materia de prescripción, zanjando definitivamente la cuestión y así evitar debates e interpretaciones en contrario. Considera que la intromisión del derecho privado en el derecho público local conllevaría un cercenamiento de las potestades reservadas en el artículo 121 de la Constitución Nacional e implícitas en la forma de Estado Federal. Señala, para reafirmar su postura, que las normas contenidas en la Ley Nº 11.683 no han merecido tacha de inconstitucionalidad. Destaca que conforme jurisprudencia del cimero tribunal nacional la declaración de inconstitucionalidad de las normas tiene efecto inter partes en nuestro derecho. En función a ello, previo efectuar el cómputo que considera pertinente, ratifica la vigencia de las acciones del Fisco para determinar las obligaciones fiscales en autos. Destaca que respecto al periodo 2014 ni siquiera ha operado la prescripción conforme a la ley que el mismo recurrente alega.

III. Voto del Dr. Ángel Carballal: Que, conforme el estado de las actuaciones, impera atender ante todo el planteo nulitivo invocado como cuestión de pronunciamiento previo.

Debo adelantar en este punto que al amparo de la normativa vigente, las constancias obrantes en autos me llevan a descartar la nulidad invocada del procedimiento para su dictado: Es que pueden compartirse o no las razones de la postura Fiscal, pero ello no violenta la legalidad ni validez del acto administrativo que hoy se impugna.

Así pues, tengo claro que el artículo 128 del Código Fiscal establece: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecido en los artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación…”.

Dimanante de las constancias de autos, del estudio de las actuaciones administrativas, se permite comprender cómo ha ido conformándose la convicción del juez administrativo, teniendo por norte la búsqueda de la verdad material y objetiva hasta arribar al dictado del acto que contiene !a declaración unilateral de voluntad de la Autoridad Fiscal, hoy acto administrativo en crisis.

En ese entendimiento observo que ante la existencia de hechos controvertidos, la Autoridad de Aplicación procede al dictado de la Disposición Nro. 833/20 (fs. 1933/8), que ordena abrir a prueba las actuaciones admitiendo las medidas probatorias que fueran ofrecidas por el contribuyente en su descargo. En cuanto a la actividad probatoria desplegada, se tuvo por agregada la documentación presentada, se proveyó la prueba pericial contable –con los alcances de la Medida para mejor proveer dispuesta por la Autoridad de Aplicación–, y la prueba informativa; todo ello, conforme las facultades consagradas por el artículo 113 del Código Fiscal. Que a fs. 1950 el perito designado acepta el cargo para el cual fue designado y a fojas 1953/63 el contribuyente acreditó el diligenciamiento de la prueba informativa. Que vencido el plazo probatorio, sin haberse presentado el informe pericial ni las contestaciones a los oficios, la Agencia previo remitir las actuaciones al Departamento Inspecciones de Vicente López a los efectos del análisis de las actuaciones, emite la Disposición ahora en crisis. Ante el escenario descripto, a priori descarte que el derecho de defensa del accionante haya sufrido mella alguna, pudiendo ejercer una actividad configurativa de una parte sustancial de la referida garantía constitucional, como lo es la producción de la prueba conducente a la solución de la controversia, siendo oído en todas las etapas del Procedimiento Determinativo y Sumarial. Resalto que la Disposición impugnada contiene entre sus considerandos el relato expreso de las circunstancias fácticas y jurídicas que han llevado a la Autoridad de Aplicación a su dictado, no debiendo confundirse en tal caso, la disconformidad con los criterios asumidos por el juez administrativo, con una desatención a los elementos del acto administrativo que hacen a su validez como tal. Por ello, descarto que en el actuar de la Autoridad de Aplicación haya habido menoscabo alguno a los derechos del aquí apelante.

En definitiva, y siguiendo la clara doctrina de nuestra Suprema Corte: “…Las nulidades procesales son establecidas a fin de evitar que el incumplimiento de las formas se traduzca en perjuicio para alguna de las partes o las coloque en estado de indefensión. Si no se ha acreditado la existencia de un perjuicio concreto, ni puesto en evidencia la infracción a la garantía de defensa en juicio, no hay motivo para predicar la invalidez del acto…” (S.C.B.A. Causa A 71102; Sentencia del 30/03/2016; en autos “Raimondi, Marcelo Alejandro c/ Provincia de Buenos Aires s/ Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”).

Sobre el punto, se encuentra acreditado en autos que el informe pericial producido 2012/3 y 2014/6 fueron presentados con fecha 1/06/2020, es decir con posterioridad al plazo probatorio establecido en la Disposición de Apertura a Prueba de la Autoridad de Aplicación, previamente citada.

Al respecto, ha tenido oportunidad de expresar la Suprema Corte bonaerense que: “…en la especie no se evidencia de por sí la concurrencia de un flagrante desvío del raciocinio o un juicio arbitrario que se apoye en la mera voluntad del sentenciante y justifique la descalificación del pronunciamiento recurrido como acto jurisdiccional válido (conf. causas P. 111.088, sent. de 4-VI-2014 y P. 109.962, sent. de 25-11-2015). Por el contrario, la protesta ensayada se limita a exhibir una discrepancia subjetiva con el criterio del sentenciante sin demostrar lo errado de sus conclusiones, la absurdidad del fallo ni la arbitrariedad invocada (conf. doctr. Ac. 88.419, sent. de 8-III-2007; C. 102.885, sent. de 7-X-2009; C. 109.902, sent. de 27-VI-2012)…Al margen del acierto o error que frente a las circunstancias verificadas del caso dicha conclusión revista, en modo alguno puede aceptarse que los vicios denunciados por la recurrente se encuentren carácter configurados, máxime cuando la doctrina de arbitrariedad posee carácter excepcional y no por objeto corregir pronunciamientos supuestamente equivocados o que se consideren tales, pues para su procedencia, se requiere un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación que descalifique la sentencia apelada como acto jurisdiccional válido (conf. CSJN, causa “Gobet, Jorge Aníbal c/ Telefónica de Ar. –E.N.Tel.– Estado Nacional s/accidente de trabajo”, sent. de 13-VI-2006; SCBA, A. 71.913, “Salas, Humberto”, resol. de 18-XI-2015)…” (S.C.B.A. en la causa A. 73.233, “Voacer S.A. contra Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Sentencia del 3 de mayo de 2018). Este mismo criterio se expuso por esta Sala en autos “ELEKTRA DE ARGENTINA S.A.”, Sentencia del 4/4/2019, Registro nº 2175, entre otros Antecedentes.

Es claro entonces que no puede reconocerse tampoco una ausencia de motivación en el acto de autos. No debe confundirse en tal caso, la disconformidad con los criterios asumidos por el juez administrativo en la interpretación de la normativa provincial en materia de emergencia sanitaria, con una desatención a los elementos del acto que hacen a su validez formal. A todo evento, estamos hablando de la justicia de la decisión, extremo que por lo tanto debe hallar reparación por vía del recurso de apelación (en igual sentido en “FRIGORÍFICO PENTA SA”, Sentencia del 16/10/2018, Registro nº 2150 de esta Sala entre muchos otros).

Por ello, verificándose en autos el respeto por parte de la ARBA del íntegro cumplimiento de las etapas procesales y de los requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz hacia los apelantes, compartiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ha sostenido en reiteradas oportunidades que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en una instancia jurisdiccional subsiguiente (Fallos 212:456; 218:535; 267:393; 273:134), rechazo sin más el planteo nulificante esgrimido; lo que así Voto.

Despejada la cuestión de la nulidad, corresponde avocarse al análisis de la prescripción alegada.

Así pues, la parte apelante alega la aplicación de los preceptos del Código Civil, por resultar un: norma de rango superior, todo ello sobre la base de antecedentes jurisprudenciales.

Al respecto, corresponde comenzar por mencionar que me resulta refractaria la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, reiterado en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); asumida a su vez por la Suprema Corte bonaerense, luego de varios años de oponerse, ya que terminó adhiriendo : esta vertiente –por mayoría de sus miembros– a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs. As. Incidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minorista: de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253). Ello así, en tanto intenta imponer un criterio unitario, uniforme para todas las Provincias tanto en materia de prescripción, así como de toda cuestión que, vinculada al derecho tributario sustantivo, se encuentre regulada en los denominados códigos de fondo (artículo 75 inciso 12 C.N.); uniformidad que, sin embargo, no alcanza a la Nación, quien continúa regulando con total independencia la materia.

Así las cosas, se llega a la subordinación pretensa, desdoblando toda la teoría general del hecho imponible y de la mencionada rama jurídica (cuya autonomía receptan los Altos Tribunales aunque de manera muy llamativa), y desvalorizando las potestades tributarias originarias de los estados provinciales, aunque reconocidas por la Corte como originarias e indefinidas, convertida: sin embargo en residuales, de segunda categoría al igual que los plexos jurídicos que las reconocen y regulan. Paralelamente, se termina aceptando la idea de considerar al Código Civil no a la Constitución Nacional, como fuente de facultades locales para legislar en materias sustantivas tributarias, produciendo la pérdida, no solo de su autonomía sino más bien de buena parte de su contenido en manos de una rama jurídica con objetivos, fundamentos, principios y normas totalmente ajenas. Alcanzamos así un derecho tributario sustantivo nacional, completo autónomo, independiente e ilimitado en este campo y un derecho tributario sustantivo provincia condicionado al extremo, cuasi residual, con pérdida de cualquier atisbo de autonomía y con parte fundamental de su contenido regulado por Códigos nacionales. Tal consecuencia, no solo no se encuentra expuesta en el inciso 12 del mencionado artículo 75, sino que más bien resulte contraria al reparto de potestades que realiza su inciso 2) y principalmente, a los artículos 121, ss y cctes. Establece el propio Código Civil en el artículo 3951 de la anterior redacción: “El Estado general o provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescripciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción…”. Parece poco probable que, no ya la potestad de dictar normas que establezcan tributos, sino acaso las acciones para determinar de oficio una obligación tributaria sean susceptibles de privatizarse. Tampoco puede entenderse que fuese decenal la prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC), así como para las obligaciones del agente de recaudación conforme lo ha resuelto la jurisprudencia (Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).

En definitiva, por lo expuesto y los demás fundamentos desarrollados en diversos pronunciamientos de esta Sala (Registros nº 2117 del 29/12/2017; nº 2142 del 14/08/2018; nº 2145 del 13/09/2018; nº 2171 del 26/03/2019; nº 2175 del 04/04/2019; entre otros) a los que remito en honor a la brevedad, siempre he opinado que ni el Código Civil ni ningún otro de los mencionados en el artículo 75 inciso 12) de la C.N., ha sido, es, o será aplicable a la materia bajo análisis. Asimismo, entendí que la sanción del nuevo Código Civil y Comercial Unificado, que expresamente produce reformas en esta cuestión como forma explícita de terminar con la doctrina “Filcrosa”, definía la discusión sobre el tema (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en autos “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 23/10/15), declarando de una vez que la regulación de cuestiones patrimoniales, en el ámbito del derecho público local, integra los poderes no delegados a la nación, toda vez que las provincias solo facultaron al Congreso para la regulación de las relaciones privadas de los habitantes del país, teniendo como fin lograr un régimen uniforme de derecho privado (arts. 121, 126 y concordantes de la CN).

Sin embargo, en los fallos que menciona en su recurso el apelante, primero la Suprema Corte de Justicia bonaerense (en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso de Inaplicabilidad de Ley”, Sentencia del 16 de mayo de 2018, entre otras) y más recientemente la propia Corte nacional (en autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, Sentencia del 5 de noviembre de 2019), han opinado de manera muy diferente, advirtiendo con distintos fundamentos y mayorías, que por cuestiones vinculadas a la vigencia de las normas, las reformas reseñadas reconocen un límite temporal a su aplicación (1º de agosto de 2015): “…Que, sin embargo, los hechos del caso no deben ser juzgados a la luz del mencionado Código Civil y Comercial ni sobre la base del principio de la aplicación inmediata de la nueva ley (doctrina de Fallos: 297:117 y 317:44) sino de conformidad con la legislación anterior, pues no se ha controvertido en autos que la deuda tributaria reclamada en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos responde a los períodos fiscales comprendidos entre los años 1987 y 1997, esto es, que fue constituida y se tornó exigible bajo la vigencia de la ley anterior; que su determinación de oficio ha sido realizada varios años antes del dictado del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación –resolución 2506/02 de la Dirección General de Rentas de Misiones del 18 de diciembre de 2002– y, que lo mismo he ocurrido con la decisión final adoptada por la administración –resolución 183, del 4 de mayo de 2005 del Ministerio de Hacienda, Finanzas Obras y Servicios Públicos de la Provincia de Misiones–, de manera tal que el plazo de prescripción para reclamar el ingreso de aquel tributo, se ha iniciado y ha corrido durante la vigencia del antiguo régimen… En consecuencia, se está en presencia de una situación jurídica y de actos o hechos que son su consecuencia, cumplidos por el Fisco y por el particular en su totalidad durante la vigencia de la legislación anterior, por lo que la noción de consumo jurídico… conduce a concluir que el caso debe ser regido por la antigua ley y por la interpretación que de ella ha realizado este Tribunal…” (CS en causa “Volkswagen” ya citada).

Asimismo, fue tajante la posición de la mayoría del Alto Tribunal, en relación a la obediencia que los tribunales inferiores deben a los criterios de aquel: “…cabe señalar que carecen de fundamentos las resoluciones de los tribunales inferiores –inclusive las de los Superiores Tribunales locales– que se apartan de lo decidido por aquella sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición adoptada por el Tribunal, especialmente, en supuestos en los que dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio de las actuaciones (doctrina de Fallos: 307:1094; 311:1644; 312:2007; 316:221; 320:1660; 325:1227; 327:3087, 329:2614 y 4931; 330:704; 332:616 y 1503 … entre muchos otros). En efecto, la autoridad institucional de los precedentes de la Corte Suprema, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, dé lugar a que en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos sus conclusiones deban ser debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por aquella como por los tribunales inferiores (doctrina de Fallos: 337:47)…”. Razones de republicanismo básico me llevan entonces a acatar la doctrina “Filcrosa”, a pesar de mi absoluta disidencia, y aplicarla a los supuestos que debo juzgar, al menos dentro del marco temporal exigido por el precedente mencionado.

Lo expuesto, sin embargo, no me exime de revisar distintas cuestiones que dogmáticamente se han venido aseverando, siendo necesario que esta nueva lectura de la situación se acompañe de razonamientos que no han sido objeto de análisis por los Altos Tribunales, o bien que sus conclusiones no resulten enteramente aplicables al caso bajo estudio en los presentes actuados.

Considerando que el plazo quinquenal no es objeto de debate alguno, lo primero a definir es a partir de cuándo comienza su cómputo, deviniendo inaceptable el previsto por el Código Fiscal (1º de enero del año siguiente al del vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual). Sobre el particular, suele citarse como remedio absoluto a la cuestión, el criterio seguido por la Corte en la causa “Ullate” en el cual se habría decidido el inicio del cómputo al momento del vencimiento de cada uno de los anticipos del impuesto. Releyendo el pronunciamiento, esto no aparece con tanta claridad: “…la Cámara en lo Criminal, Correccional, Civil y Comercial de Familia y del Trabajo de Laboulaye confirmó la sentencia de primera instancia en cuanto había hecho lugar a la excepción de prescripción opuesta por la demandada y rechazado la presente ejecución fiscal por la que se perseguía el cobro del impuesto de infraestructura social correspondiente a los períodos 2, 3 y 4 de 1997, con vencimiento los días 11 de julio, 14 de agosto y 16 de octubre de dicho año, respectivamente…En tales circunstancias la aplicación de dicha doctrina a la constancias de la causa, me llevan a tener por prescripta la deuda ya que con respecto al último de los períodos discutidos la liberación ocurrió el 16 de octubre de 2002, sin que para este o para los anteriores períodos reclamados se hubiere alegado ni mucho menos demostrado la ocurrencia de alguna causal que hubiera suspendido o interrumpido su transcurso…” (Dictamen del Procurador del 16/05/2011 que la Corte hace suyo en “Fisco de la Provincia C/ Ullate Alicia Inés – Ejecutivo – Apelación – Recurso Directo”, Sentencia del 1º de noviembre de 2011).

En concreto, tenemos la evaluación de otro impuesto de otra jurisdicción local, la consideración de “períodos” (no se menciona la palabra “anticipos”) y, procesalmente, el debate de la cuestión en el marco de una ejecución fiscal (no de una determinación de oficio, es decir, existía en “Ullate” una obligación ejecutable, extremo que no se verifica en una determinación de oficio, sino hasta su firmeza).

Lo expuesto, me lleva a considerar que la prescripción que aquí se requiere, refiere particularmente a las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por el Código Fiscal y para aplicar y hacer efectivas las sanciones en él previstas. Pregunto entonces qué es lo que se ha determinado? Anticipos? Otros pagos a cuenta? Cuotas? O períodos fiscales ya cerrados? (sea en forma total o parcial). Sin dudas es esto último. Sería ilícito pretender determinar y exigir el pago de anticipos una vez cerrado el período fiscal. Asimismo, la Agencia de Recaudación se ve impedida de determinar de oficio la obligación tributaria de un período fiscal, hasta tanto ese período se encuentre “cerrado”, esto es, vencido el plazo para la presentación de la mentada declaración jurada anual. Mal podría entonces comenzar el cómputo de la prescripción de una acción, en forma previa al nacimiento de la misma, a la posibilidad de ejercerla. Y ello sin perjuicio de distintos mecanismos que le permiten exigir al Fisco los pagos a cuenta no abonados (artículos 47, 58 y cctes. del Código Fiscal). Advierto que tal argumento se encuentra en línea con la reiterada doctrina de la Corte Suprema nacional, que sostiene que “la prescripción liberatoria no puede separarse de la pretensión jurídicamente demandable” (Fallos: 308:1101; 318:2575; 320:2289, 2539; 321:2310 y 326:742) o, en otras palabras, que el plazo de la prescripción liberatoria solo comienza a computarse a partir del momento en que “la acción puede ser ejercida” (conf. Fallos: 308:1101; 312:2152; 318:879; 320: 2539; 321:2144; 326:742 y 335:1684). En idéntico sentido se ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires: “…Enseña Argañarás que, aunque el derecho creditorio exista, la prescripción no corre si no está abierta y expedita la vía para demandarlo”. Citando a Planiol dice: “La prescripción no puede comenzar antes porque el tiempo dado para la prescripción debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción y no puede reprocharse al acreedor, de no haber accionado en una época en que su derecho no estaba expedito. Si así no fuera, podría suceder que el derecho quedara perdido antes de poder ser reclamado; lo que sería tan injusto como absurdo” (Argañarás, Manuel J. “La prescripción extintiva”, pág. 50)…” (en autos “Vicens, Rafael René contra Provincia de Buenos Aires (I.P.S.). Demanda contencioso administrativa”, Sentencia del 29 de junio de 2011).

Para así concluir, deviene asimismo necesario recordar la clasificación que distingue a los impuestos según el aspecto temporal de su hecho imponible, encontrándose aquellos denominados “instantáneos” (Sellos/Transmisión Gratuita de Bienes, ambos de prescripción decenal bajo la doctrina “Filcrosa”), los “anuales” (Inmobiliario, Automotores, cuyo hecho imponible nace el 1º de enero de cada año y su pago es fraccionado en cuotas) y los “periódicos” o “de ejercicio” (Ingresos Brutos: en este caso coincidiendo con el año calendario, su hecho imponible comienza a nacer el 1º de enero y termina de hacerlo el 31 de diciembre. Su pago es fraccionado por la Ley en “anticipos” mensuales, autodeclarados o liquidados administrativamente, pero siempre con naturaleza de pago a cuenta: no definitivo).

Esta limitación de los anticipos, su temporaneidad, hace que una vez que sea exigible el tributo al operarse el cierre del período fiscal anual y cumplirse el plazo para la presentación de la declaración jurada, caduca la facultad del Fisco provincial para perseguir su cobro o el de sus accesorios por incumplimiento en su ingreso. Dicho en otras palabras, a partir del vencimiento del plazo para ingresar el impuesto anual, que hace nacer la acción del Fisco para perseguir su pago, si no se hubiera verificado en todo o en parte, los anticipos se extinguen como obligación sujeta a exigibilidad autónoma. Ello así, por su distinta naturaleza jurídica, ya que no son más que un pago a cuenta de un tributo cuya exigibilidad como tal no ha nacido. La Corte Suprema de Justicia ha sostenido “…Los anticipos, cuya constitucionalidad ha admitido esta Corte (Fallos: 235:787), […] constituyen obligaciones de cumplimiento independiente (Fallos: 285:117); y precisamente esa nota de individualidad, que autoriza a concebirlos como obligaciones distintas al ‘impuesto de base’, descarta toda vinculación con el mentado procedimiento de determinación de oficio, el que, por definición, tiene por objeto establecer la materia imponible…” (Fallos: 316:3019). En igual sentido se ha expedido el Dr. Pettigiani, en Sentencia del 29 de mayo de 2019, Causa A. 71.990, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Barragán y Cía. S.A.C.I.F.I.A. y otros. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”.

Por ende, entiendo que no resulta de aplicación la “interpretación” que suele aseverarse sobre el alcance del fallo “Ullate”, debiéndose realizar un análisis más específico sobre la casuística aquí valorada.

Suele citarse asimismo en análogo sentido (y erróneamente) el precedente CSJ 37/2011 (47- G)/CS1 “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación de vehículos”, fallado el 6 de diciembre de 2011, y referido al Impuesto a los Automotores, tributo que nace y se cuantifica al principio del año fiscal, posibilitando la Ley el pago en cuotas del mismo (es decir, pago fraccionado de una obligación ya nacida y cuantificada).

En línea con lo expuesto, recordemos que establecía el Código Civil en su artículo 3956: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”. Consecuentemente, siendo un impuesto de período fiscal anual (Ley Nº 23.548 de Coparticipación Federal y su consecuente artículo 209 del Código Fiscal), en el que sin perjuicio del ingreso de anticipos y otros pagos a cuenta, se deberá presentar una “declaración jurada en la que se determinará el impuesto…” de ese año e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período (artículo 210 del Código Fiscal), corresponde considerar el inicio del cómputo del plazo quinquenal de prescripción, el día de vencimiento de esa declaración jurada anual, objeto de revisión y que de ser impugnada o no presentarse, dará lugar al procedimiento de determinación de oficio (artículo 44 y cctes. del Código Fiscal) cuya prescripción se analiza. Sentado lo anterior, debe traerse a análisis que las presentes actuaciones se relacionan con los períodos fiscales 2013 y 2014. Respecto al período más antiguo, observo que la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral – tuvo vencimiento para su presentación el día 30 de junio de 2014 (Resolución General C.A.C.M. Nº 8/2013), comenzando así el cómputo prescriptivo, el que venció el día 30 de junio de 2019, sin que ninguna causal de interrupción o suspensión se verifique al respecto. Nótese que la Vista de Diferencias –conforme constancias de fojas 1639/1648 ha sido notificada a la contribuyente el día 31 de julio de 2019, o sea en fecha posterior a la prescripción operada.

Concluyo en consecuencia, que debe prosperar el planteo prescriptivo de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales sustanciales correspondientes al período fiscal 2013, bajo una doctrina que no comparto y debo acatar; lo que así, en primer lugar, Voto. Idéntica solución ha de adoptarse con relación a los poderes y acciones de la Autoridad Fiscal para aplicar y hacer efectiva la multa por omisión de impuesto constatada en el mismo período fiscal, comenzando a correr el plazo el 1º de enero de 2014 y feneciendo el 1º de enero de 2019, sin verificarse causal alguna de suspensión o interrupción, correspondiendo declararla prescripta haciendo lugar al planteo sobre el particular; lo que así también Voto.

Ahora bien, con relación al período 2014, la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral – tuvo vencimiento para su presentación el 30 de junio de 2015 (Art 3º, Resolución General C.A.C.M. Nº 8/2013), comenzando así el cómputo prescriptivo, el que vencía el día 30 de junio de 2020.

Sin embargo, tal como supra se expuso, según constancias de fs. 1639/1648, con fecha 31 de julio de 2019, se notificó a la contribuyente de las diferencias liquidadas y ajustadas por la fiscalización actuante, ocasionando esto un supuesto de “constitución en mora” en los términos del artículo 2541 del nuevo C.C. y C. (ya vigente desde el 1º de agosto de 2015 según arts. 7 y 2537 de la Ley Nº 26.994): “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión solo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción” (el subrayado me pertenece).

Recordemos sobre el particular que el criterio expuesto ha sido receptado por la propia Corte Suprema (Sentencia del 21 de junio de 2018. Autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA AGIP DGR – resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”): “…Más aún, en esa hipótesis este se vería suspendido por un año, ya sea por el acta de requerimiento notificada el 29 de agosto de 2007 (fs. 748 del expediente administrativo) o debido al inicio del procedimiento de determinación de oficio (resolución 3500-DGR-2007, dictada el 23 de octubre de 2007 y notificado el 25 del mismo mes y año –fs. 906/908 y 922 del expediente agregado–) ya que la norma de fondo prevé la suspensión de un año por la constitución en mora del deudor efectuada en forma auténtica (art. 3986 del Código Civil), esto es, mediante un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (Fallos: 318:2558; 329:4379, entre otros)…”.

Una detenida lectura de este antecedente nos permite observar que el fallo realiza a modo de obiter dictum esta importante consideración, en cuanto expresa que el acta de requerimiento cursada al contribuyente por el organismo recaudador informando preliminarmente la existencia de ciertas diferencias tributarias (prevista) igualmente provoca la suspensión del curso de la prescripción, pues ello importaba constituir en mora al deudor en forma auténtica. Volviendo entonces al análisis de estos actuados, transcurridos cuatro años y un poco más de un mes para cumplir los cinco años de prescripción, el 31 de julio de 2019 se suspende el plazo hasta el 31 de enero de 2020, retomando el cómputo pertinente, el que hubiera vencido el 30 de diciembre de 2020. Sin embargo, previo a ello y en término útil, se produce la notificación del acto ahora apelado, entre los días 24 y 26 de junio de 2020, conforme las constancias de fs. 2090/2098, por lo tanto el planteo prescriptivo de la obligación sustantiva respecto al período fiscal 2014 debe ser rechazado, lo que así también Voto.

Asimismo, posteriormente, se verifica el efecto que en el marco de la dispensa propuesta por el artículo 2550 del C.C. y C.U., genera la imposibilidad asumida por el Fisco de ejecutar su crédito a raíz de la suspensión de la obligación de pago provocada por la interposición del recurso bajo tratamiento, el 17 de julio de 2020 (vide fs. 2099).

En cuanto a las sanciones aplicadas por Omisión del tributo correspondiente al período 2014 cabe advertir en primer término que, según las normas del Código Fiscal, el plazo involucrado hubiese expirado el 1º de enero de 2020, aunque previo a ello se produce la suspensión prevista por el artículo 161 inciso b) de aquel con el dictado del acto de inicio del procedimiento sumaria en el mes de noviembre de 2019, anexado a fs. 1752/1771.No pierdo de vista sin embargo, a la luz de los argumentos traídos por la apelante, que recientemente la Corte Suprema ha dispuesto la aplicación del Código Penal como plexo para decidir en la materia (del 07/03/2023, en autos “Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar”). En un verdadero espiral interpretativo, entiende que las infracciones y sanciones tributarias tienen naturaleza penal, interpreta que existe una necesidad ineludible de uniformar el tratamiento de la prescripción de estas (al menos para provincias + municipios, no para la Nación) y, para ello, interpreta que la denominada “cláusula de los códigos” (artículo 75 inciso 12 C.N.) lleva a regular de manera unitaria la prescripción por medio del Código Penal.

Compartiendo solo el primero de los postulados y en franca disidencia con los otros dos, debo sin embargo un acatamiento republicano al criterio de nuestro Alto Tribunal. En tal sentido y siguiendo con las interpretaciones posibles de aquel plexo legal, encuentro que el artículo 67 dispone: “La prescripción se suspende en los casos de los delitos para cuyo juzgamiento sea necesaria la resolución de cuestiones previas o prejudiciales, que deban ser resueltas en otro juicio. Terminada la causa de la suspensión, la prescripción sigue su curso…”. Es claro para el suscripto que, en el contexto de sucesivas interpretaciones piramidales, deviene razonable entender que cuando se habla de “delito” este término incluye a las infracciones fiscales (en el caso la de Omisión) y también lo es entender que para definir la existencia de dicho ilícito, resulta indispensable determinar de oficio el impuesto, a través de un acto administrativo firme. Y cuando la norma menciona el término “juicio” no puede sino referir a cualquier clase de proceso o procedimiento cuyo desarrollo es necesario para su acusación y juzgamiento. A ello debo sumar la eventual asimilación de las Disposiciones Delegadas de Inicio del Procedimiento Sancionatorio y Sancionatoria, respectivamente, entre las causales de interrupción previstas por la segunda parte del mencionado artículo 67 (incisos b) a e). En criterio del suscripto, una conclusión distinta llevaría indirectamente, no solo a un indulto y amnistía generalizados, sino además a obligar a los Fiscos locales a determinar de oficio las obligaciones evadidas dentro del plazo de dos años, so riesgo de no poder aplicar sanciones por las mismas, reduciendo de facto el plazo quinquenal de prescripción aceptado por la propia Corte para ello.

En definitiva, es opinión de este Vocal, que resulta inaceptable la defensa de prescripción intentada sobre el ajuste efectuado respecto del período fiscal 2014, con más la sanción sobre estos incumplimientos, lo que así Voto.

Por último, debe destacarse que de conformidad a cómo se resuelven las presentes cuestiones de previo pronunciamiento, notificada la presente Sentencia a las partes, deberán regresar estos actuados al Tribunal para dar tratamiento probatorio a los mismos y proceder a la contestación de los agravios pendientes en autos.

Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar parcialmente a las cuestiones previas incoadas en el recurso de apelación interpuesto a fs. 2099/2127, por el Dr. G. E. Q. en carácter de apoderado y patrocinante de la firma “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”, y en carácter de gestor de negocios de los señores J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.; contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737, dictada con fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto parcialmente el acto apelado, declarándose respecto del periodo fiscal 2013 la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones perseguidas, así como para aplicar la sanción dispuesta en el mismo. Regístrese y notifíquese. Cumplido, vuelvan los autos a este Tribunal a sus efectos.

Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Que tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, corresponde a priori, resolver aquellas de previo y especial pronunciamiento establecer si –en función de las impugnaciones formuladas por la parte apelante– la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737, de fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento de Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, se ajusta a derecho. Así, frente a planteo de nulidad del acto apelado, adhiero a lo resuelto por el Vocal Instructor, compartiendo los fundamentos abonados para su rechazo, lo que así declaro. En cuanto al planteo prescriptivo opuesto contra las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, vinculadas a los períodos fiscales 2013 y 2014, debo señalar que en virtud de los fundamentos expuestos en el voto del Vocal Instructor, adhiero a su criterio resolutivo, remitiendo a los argumentos plasmado: en mi voto, para la causa “Total Austral S.A. Sucursal Argentina” (Sentencia de Sala lll de fecha 15 de diciembre de 2020, Registro Nº 4217), en torno a la limitación de las potestades locales, el punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal a la luz de la denominada “Cláusula de los Códigos” (artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional). Consecuentemente corresponde hacer lugar parcialmente al planteo incoado y declarar la prescripción de las facultades del Fisco para determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente de autos vinculadas al período fiscal 2013; lo que así declaro. Lo expuesto me lleva a concluir, a su vez que, conforme lo resuelto en último término, los demás agravios incoados, relacionados con el período fiscal 2013, devienen de abstracto tratamiento; lo que así también declaro. Por último, con respecto a la prescripción planteada de las facultades sancionatorias vinculadas al período fiscal 2014, debo destacar que, recientemente, la CSJN ha tenido oportunidad de analizar por primera vez la validez constitucional de las normas locales que rigen la prescripción liberatoria de las multas tributarias, en autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar” (Sentencia del 07/03/23), antecedente en el cual, luego de sostener la naturaleza penal de las infracciones tributarias, y de recordar los lineamientos básicos de la doctrina que emerge de sus precedente: “Lazaro Rabinovich” (Fallos 198:139, supuesto en el que analizó la validez de las norma: provinciales que regulaban la prescripción liberatoria de las multas administrativas aplicadas por violación a las Leyes Nº 371 y Nº 1002 de la Provincia de Mendoza sobre descanso dominical otorgando preeminencia al Código Penal) y “Filcrosa” (Fallos 326:3899, en el que puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción liberatoria de los tributos en forme contraria a lo dispuesto en el Código Civil resultan inválidas, toda vez que el mentado instituto, a encuadrar en la cláusula del artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional, no es propio de Derecho Público local, sino que se trata de un instituto general del derecho), sostuvo: “…en tales condiciones, y siguiendo la doctrina referida en el considerando que antecede, cabe concluir en que corresponde aplicar al sub examine el plazo establecido en el inc. 4º del art. 65 del Código Penal y, por lo tanto, el recurso extraordinario deducido por la actora debe tener favorable acogida. Ello es así pues es a ese cuerpo normativo a quien le incumbe legislar sobre la extinción de acciones y penas, sin perjuicio del derecho de las provincias al establecimiento de particulares infracciones y penas en asuntos de interés puramente local, como lo ha decidido esta Corte en Fallos: 191:245 y 195:319.” Siendo que la CSJN se ha pronunciado en los términos transcriptos, frente al supuesto específico de la prescripción liberatoria de las multas tributarias locales, y habiendo el suscripto adherido oportunamente a la doctrina que emerge del fallo “Filcrosa” (tal como lo he destacado ut supra, en mi voto para la causa “Total Austral S.A. Sucursal Argentina”, citada), corresponde aplicar el criterio que dimana del precedente bajo reseña y sostener, en definitiva, que en casos como el presente también se deben considerar inaplicables las normas del Código Fiscal que –en materia de prescripción liberatoria de multas– se opongan a lo regulado en la normativa de fondo. Todo ello, sin perjuicio de: 1) reiterar que considero que esta parcela del derecho bajo análisis resulta ser un ámbito de competencia provincial no delegado a la Nación (vía artículo 75 Inc. 12 de la Constitución Nacional), donde el derecho público local resulta prevalente sobre lo regulado por el derecho común; y 2) que, a juicio del suscripto, frente a aquellas infracciones que dependen de una previa determinación de la obligación fiscal, resulta irrazonable limitar a un plazo bienal el ejercicio del poder sancionatorio consecuente siendo que, en el caso de un contribuyente, el plazo de prescripción pertinente es quinquenal y, en el del agente, decenal. En este marco, debo entonces señalar que, en casos como el de autos, resulta atendible, por sobre lo establecido por art. 157 del Código Fiscal [que, en lo pertinente, dispone: “Prescriben por el transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para (…) para aplicar (…) las sanciones en él previstas”], lo normado por el Art. 62 del Código Penal, que establece: “La acción penal se prescribirá durante el tiempo fijado a continuación:… 5% A los dos años, cuando se tratare de hechos reprimidos con multa”. A su vez, que dicho plazo bienal debe computarse conforme lo regulado por el Art. 63 de dicho Código Penal, que establece: “La prescripción de la acción empezará a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si este fuese continuo, en que cesó de cometerse”. Ello, por cuanto el diferimiento del inicio del cómputo propuesto por el art. 159 el Código Fiscal también debe reputarse inaplicable bajo los lineamientos del criterio expuesto por la CSJN en los fallos antes referenciados. En consecuencia, debe establecerse cuándo se habría configurado la infracción imputada en autos, en el caso específico del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, tributo cuya característica principal, desde el plano temporal, es su carácter anual (tal como fuera expuesto). Cabe destacar previamente, que sobre la base de las diferencias apreciables entre los párrafos 1º y 2º del art. 159 del Código citado, se ha considerado oportunamente que, en este punto, el plexo normativo desvinculaba el momento en que comienza correr el término prescriptivo de las facultades sancionatorias bajo estudio, de los vencimientos generales estipulados para la presentación de las declaraciones juradas mensuales, bimestrales y/o anuales, atando exclusivamente la falta de carácter material, al año en que se produce la omisión de pago. Sin embargo, resultando inaplicable dicha norma, y volviendo sobre la cuestión relacionada con el momento en que corresponde tener por configurado el ilícito por omisión bajo juzgamiento, debo señalar que considero prudente y necesario rever el concepto a los fines de unificar el criterio con el aplicado para el gravamen en cuestión, por lo que concluyo que, la infracción prevista en el art. 61, primer párrafo, del Código Fiscal, sanciona al contribuyente que incumple –total o parcialmente– su obligación de pago, mediante la falta de presentación de la declaración jurada anual determinativa, o por ser inexacta la presentada (Conf. Arts. 209 y 210 del Código Fiscal); que, en consecuencia, es este el momento que debe considerarse a efectos de iniciar el cómputo bienal (desde las 24 Hs. de dicho día). Ello por cuanto, con independencia del nacimiento de la obligación tributaria (en el caso, a las 24 Hs del 31 de diciembre de cada año), lo importante es, a los fines sancionatorios, establecer si el contribuyente ha determinado su obligación de pago con arreglo a la misma. Consecuentemente, y teniendo en consideración que el vencimiento del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual determinativa operó el 30 de junio de 2015 (Conf. Resolución General –C.A.– Nº 8/2013), el plazo bienal de prescripción, contemplado en el art. 62 inc. 5 del Código Penal, comenzó a correr a partir del 1º de julio de dicho año y venció el 1º de julio de 2017, sin que se verifique a su respecto –según constancias de estas actuaciones– causal de interrupción o suspensión alguna que, oportunamente, hubiera alterado su curso. En virtud de lo expuesto, debe considerarse prescriptas las acciones y poderes de Fisco para establecer y exigir el pago de la multa correspondiente al período 2014, lo que así declaro. Por último, dejo en claro que a igual conclusión, por idénticos fundamentos, hubiera arribado para el período 2013, cuyo tratamiento califiqué “abstracto” en virtud de encontrarse prescriptas las facultades determinativas del gravamen.

Voto del Dr. Pablo Germán Petraglia: En virtud al análisis de los hechos y, por los fundamentos de derecho expuestos por el Vocal Instructor en el desarrollo de su voto, adhiero a la solución que propicia, lo que así declaro.

Por ello, se resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente a las cuestiones previas incoadas en el recurso de apelación interpuesto a fs. 2099/2127, por el Dr. G. E. Q. en carácter de apoderado y patrocinante de la firma “LA PAPELERA DEL PLATA S.A.”, y en carácter de gesto de negocios de los señores J. R. M. B., J. F. S. M., J. L. S. y P. J. C.; contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1737 dictada con fecha 23 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría ll de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto parcialmente el acto apelado declarándose respecto del período fiscal 2013 la prescripción de las acciones fiscales. Regístrese y notifíquese. Cumplido, vuelvan los autos a este Tribunal a sus efectos. – Ángel Carballal. – Rodolfo D. Crespi. – Pablo G. Petraglia (Sec.: María V. Romero).

BBVA Banco Francés S.A.

LA PLATA, marzo 30 de 2023.

Autos y Vistos: el expediente número 2360-223421, año 2015, caratulado “BBVA BANCO FRANCÉS S.A.”

y Resultando: Que se elevan estas actuaciones (fojas 1116) a raíz de los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Sra. Analf a Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA).

Mediante el citado acto (fojas 823/859), se determinan las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe como contribuyente del impuesto sobre los ingresos Brutos, por el ejercicio de la actividad verificada de “Servicios de la banca minorista” (Código NAIIB 652130), durante el período fiscal 2013 (enero a diciembre), estableciéndose diferencias a favor del Fisco por la suma pesos siete millones seiscientos noventa y ocho mil seiscientos ochenta y cinco ($ 7.698.685), con más los accesorios previstos en el artículo 96 del Código Fiscal. Por el artículo 6º del acto se reconoce un saldo a favor de la empresa por la posición 02/2013. Asimismo por el artículo 7º aplica una multa equivalente al cinco por ciento (5%) del monto omitido, por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, primer párrafo, del Código Fiscal. Por último, mediante artículo 8º establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, por el pago del gravamen, la multa y los intereses que pudieran corresponder, los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero y Mario Luis Vicens, de conformidad a lo normado por los artículos 21, 24 y 63 del citado plexo legal.

A 896 vta. y 1032 la apoderada de la firma de marras comunica la interposición del caso concreto en los términos del artículo 24 inciso b) del Convenio Multilateral ante la Comisión Arbitral (igual situación informada a fojas 1119 por la Representación Fiscal) contra la disposición antes referenciada.

A fojas 1121 se adjudica la causa a la Vocalía de la 6ta. Nominación, a cargo del Dr. Rodolfo Damaso Crespi para su instrucci6n, quedando la Sala II de este Tribunal integrada conjuntamente con la Vocal de la 4ta. Nominación, la Dra. Laura Cristina Ceniceros el Vocal Subrogante de la 5ta. Nominación, el Dr. ÁngeI Carlos Carballal, respectivamente.

A fojas 1125 se ordena correr traslado de los Recursos de Apelación a la Representación Fiscal, obrando a fojas 1129/1140 el pertinente escrito de réplica.

A fojas 1141 mediante sentencia (Registro Nº 3150) se ordena suspender la tramitación de las actuaciones hasta tanto los organismos del Convenio Multilateral dicten resolución, de conformidad a lo estatuido por el Plenario Nro. 34 de este Cuerpo.

A fojas 1149 la Representación Fiscal informa que la Resolución Nº 25/2022 dictada por la Comisión Arbitral ha adquirido firmeza.

A fs. 1150, se hace saber la integración definitiva de la Sala II con el Dr. Rodolfo Damaso Crespi conjuntamente con el Dr. Ángel Carlos Carballal (cont. Ac. Ext. Nº 100/22) y el Dr. Miguel Héctor Eduardo Oroz (cont. Ac. Ord. Nº 59/22, Ac. Ext. Nº 102/22 y Acta Nº 5). En cuanto al ofrecimiento probatorio, se tiene presente la prueba documental ofrecida y se llama autos para sentencia, providencia que tue notificada a las partes a fojas 1151/1152 y se encuentra firme y consentida.

Y Considerando: 1.- Que en su libelo recursivo, la firma de marras por intermedio de su apoderada, realiza un somero detalle de los antecedentes de autos, para luego agraviarse del ajuste fiscal efectuado.

En primer término, plantea la prescripción de las obligaciones fiscales retenidas a los períodos enero a diciembre de 2013, multas e intereses, alegando la preeminencia de las normas del Código Civil sobre la temática, sustentándose en diversos criterios sentados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En orden a ello, propone la aplicación de la prescripción quinquenal del artículo 4027 del Código de fondo, cuyo plazo empieza a correr desde el día que opera el vencimiento de las obligaciones tributarias (según entiende, el 01/01/2014). Esboza la inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal provincial citando jurisprudencia en aval de sus dichos. Menciona que el instituto de la prescripción regula directamente cuestiones atinentes al derecho de propiedad, por lo tanto no admite que una norma de inferior jerarquía al Código Civil pueda regular esa materia. Considera que el Código Civil y Comercial de la Nación no resulta aplicable. Cita jurisprudencia.

Esgrime que resulta incorrecta la asignación de ingresos y egresos para el cálculo de la Sumatoria contemplada por el art. 8 del Convenio Multilateral. En especial, respecto de los “resultados sin asignación a la provincia de Buenos Aires que se distribuyeron a prorrata por el banco a las distintas jurisdicciones y que la fiscalización considera inexactamente distribuidos por erróneo cálculo de la sumatoria”. Expresa que se ha aplicado un mecanismo de redistribución que no guarda correspondencia a la proporción de la actividad efectivamente desarrollada en casa una de las jurisdicciones. Postula que no existe una norma específica que defina el proceder de la entidad, ni que definiera cuál es el más lógico, razonable o representativo.

En subsidio, esgrime que los ingresos entre entidades financieras deben ser asignados a la jurisdicción de CABA y no deben ser prorrateados entre las demás jurisdicciones. Los resultados involucrados son registrados en las cuentas: 511004 intereses por préstamos al sector financiero y 511005 intereses por préstamos interfinancieros a entidades financieras locales.

Indica que estas operatorias se realizan en su totalidad en C.A.B.A, lugar donde se ejecuta y materializa la transacción. Considera que la Comisión Arbitral a través de la Resolución General 4/2014 confirma la posición de la empresa, bajo el entendimiento que los resultados por operaciones entre entidades financieras deben asignarse en los jurisdicción donde se encuentra la Casa Central de la entidad dadora.

Se agravia de la multa impuesta, por no haber incurrido la firma en la conducta endilgada, dada la improcedencia de los ajustes efectuados. Aduce que en el presente no se verifican las condiciones exigidas por el tipo infraccional. A todo evento, considera aplicable en autos de la figura de error excusable.

Sostiene la improcedencia de la aplicación de intereses, por ausencia de mora culpable y pide la inconstitucionalidad del art. 96 del Código Fiscal.

Con relación a la responsabilidad solidaria, aduce que la misma es de carácter subjetivo y subsidiario, y que nace como consecuencia de encontrarse firme la intimación al responsable por deuda propia. Por dicho motivo, la misma no puede ser impuesta por el mero hecho de ser director. Estima que el Fisco no ha acompañado elementos que validen la extensión de responsabilidad que ha hecho, careciendo el acto de motivación suficiente. Postula la imposibilidad de extender responsabilidad al ámbito infraccional, habida cuenta la naturaleza personal de las pretensiones punitivas. Pide la inconstitucionalidad del art. 63 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia.

Acompaña prueba documental. Mantiene reserva de inconstitucionalidad, del Caso Federal y comunica la interposición de recurso de apelación ante la Comisión Arbitral en los términos del art. 24 inc. b) del Convenio Multilateral.

Cabe aclarar que los responsables solidarios que efectuaron la presentación de fojas 1033/1034 se limitan a adherir a los agravios, pruebas y fundamentos desarrolladas por la entidad bancaria en su recurso de apelación, a los que remiten.

II.- En primer lugar, la Representación Fiscal menciona que se realización la contestación de agravios en base a la pieza recursiva adjuntada al traslado y al acto administrativo y documentación existente en el sistema de trazabilidad fiscal, en virtud de las medidas tomadas en el marco de la pandemia COVID 19.

Luego, indica que los agravios esgrimidos reeditan planteos de instancias previas que fueron oportunamente analizados, con cita de jurisprudencia.

En cuanto a la prescripción alegada, reafirma la validez de las potestades local en punto a la regulación de dicho instituto, analizando detenidamente lo dispuesto en los artículos 1, 5, 31, 75 Inc. 12, 104, 105 y 121 de la Constitución Nacional y 2532 del Código Civil y Comercial vigente, efectuando diversas citas de ponencias presentadas ante la Comisión Bicameral para la reforma, actualización y unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación, y afirmando que aquellas no han sido delegadas al Congreso de la Nación. Todo ello, referenciando a su vez diversos precedentes de este Tribunal y advirtiendo que la Ley nacional Nº 11683 no ha merecido las mismas objeciones constitucionales, lo que coloca a las provincias y a la CABA en una clara situación de inferioridad. En este marco, y con posterioridad a realizar distintas consideraciones acerca de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en nuestro régimen constitucional, y del deber de seguir los precedentes de la CSJN por parte de los tribunales inferiores, efectúa entonces el pertinente cómputo tanto del impuesto como del plazo para aplicar sanciones, a la luz de lo dispuesto por los Arts. 157, 159 y 161 del Código Fiscal vigente. Igual conclusión refiere en relación a los intereses, explicando que los mismos subsisten mientras no haya transcurrido el término de prescripción para el cobro del crédito fiscal que lo genera según dispone la norma del art. 96 del citado código. En consecuencia, concluye que el planteo incoado no debe prosperar.

Con relación a los agravios en torno al ajuste y la aplicación del art. 8 del Convenio Multilateral, menciona que la contribuyente presentó caso concreto ante la Comisión Arbitral (art. 24 inc. b y ccs. del referido convenio), debiendo estarse a la resolución que se dicte en la materia.

Respecto a la sanción impuesta, considera procedente su aplicación y resalta que, habiéndose concluido sobre la procedencia de las diferencias determinadas, se encuentra configurada la infracción de omisión de tributos, conforme los términos del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011). Destaca, con aval de precedentes de este Cuerpo, que resulta inoficioso analizar elementos de subjetividad del infractor, dado que la figura de tratas está enrolada dentro del tipo de transgresiones objetivas. Asimismo, no advierte la concurrencia de la causal exculpatoria en autos, por entender que ello no surge de las constancias de la causa, ni se han invocado precedentes jurisprudenciales o administrativos que hubiesen podido inducir a error.

Arguye que los intereses resarcitorios del artículo 96 del Código Fiscal (T.O. 2011), se fundan en la procedencia del ajuste impuesto y constituyen una reparación o resarcimiento por la disposición de fondos de que se vio privado el Fisco ante la falta de inareso en término del impuesto. Su aplicación no requiere la prueba de culpabilidad en el accionar del contribuyente, amen que tienden a remediar el daño producido por la mera privación del capital. Ergo, comprobado el incumplimiento, corresponde su aplicación hasta el momento de su efectivo pago.

En punto a los cuestionamientos articulados por los sindicados responsables solidarios, ratifica que la Agencia se circunscribió a la normativa vigente y a las constancias recabadas, dado que se ha partido de la calidad de los apelantes como integrantes del órgano societario en cada uno de los períodos ajustados. Adiciona que corresponde la instrucción de un procedimiento de determinación de deuda tanto en relación al contribuyente verificado, como del responsable solidario, sin que se considere que el último, responde patrimonialmente solo subsidiariamente ante el incumplimiento del primero, como prevé la ley nacional. Ello así en tanto no existe responsabilidad subsidiaria en la normativa bonaerense, en tanto los responsables solidarios son aquellos que administran o disponen de los fondos de los entes sociales y se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios. Se trata de una obligaci6n a título propio, por deuda ajena en tanto, la ley solo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. Explica que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo y puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a ninguna otra ley de fondo y que el derecho común resulta aplicable de manera supletoria por vía del art. 4 del Código Fiscal (T.O. 2011 y modif.). Cita diversos precedentes de tribunales inferiores en pos de avalar su postura.

En referencia a los distintos planteos de inconstitucionalidad articulados, deja constancia de que se trata de una materia vedada, de conformidad al art. 12 del Código Fiscal.

Finalmente, previo destacar con relación al planteo del caso federal, que el recurrente podrá, en la etapa oportuna, ejercer el derecho que le asiste, solicita se confirme la disposición recurrida.

III. Voto del Dr. Rodolfo Damaso Crespi: Que tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, corresponde establecer si –en función de las impugnaciones formuladas por la parte apelante– la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), se ajusta a derecho.

De manera preliminar, frente al planteo introducido por la Representación Fiscal tendiente a poner en tela de juicio el cumplimiento, por parte del recurrente, del recaudo formal establecido en el artículo 120 del Código Fiscal vigente, vinculado a la suficiencia técnica de los agravios expresados por este, que si bien las defensas en cuestión pueden resultar similares a aquellas formuladas en la instancia administrativa de descargo contra la resolución de inicio (máxime, si han sido rechazadas en esa instancia), en el caso, las opuestas mediante el recurso en tratamiento se dirigen clara y precisamente a controvertir las disposiciones apeladas ante este Tribunal (y los fundamentos que sustentan en definitiva la sanción aplicada por intermedio de esta). Conforme lo expuesto, corresponde no hacer lugar al rechazo in limine del recurso solicitado por la Representación Fiscal, lo que así declaro.

En primer término deben analizarse los planteos prescriptivos opuestos contra las facultades de la Autoridad de Aplicación para determinar las obligaciones fiscales y aplicar sanciones e intereses a la firma contribuyente, por el período fiscal 2013.

Al respecto, en atención a los argumentos que sustentan a los referidos planteos, corresponde señalar que la limitación de las potestades locales en punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal, a la luz de la denominada “Cláusula de los Códigos” (artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional), ha sido objeto de una larga y profunda controversia en la doctrina y jurisprudencia contemporáneas.

Ello, básicamente, a partir de la consolidación de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación –aunque no se trataba de una cuestión tributaria– en “Sandoval, Héctor c/Provincia del Neuquén” (Fallos 320:1344), precedente en el que sostuvo: “Que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no cabe a las provincias dictar leyes incompatibles con las que los Códigos de fondo establecen al respecto, va que, al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan (doctrina de Fallos: 176:115, 226:727, 235:571, 275:254, 311:1795 y los citados en este, entre otros)” (el subrayado no consta en el original).

En lo específicamente tributario, dicho temperamento fue sentado por el Máximo Tribunal en el conocido fallo “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” (Fallos 326:3899), del 30 de septiembre de 2003. En el mismo, la Corte, ratificando diversos precedentes (Fallos 175:300, 176:115, 193:157, 203:274, 284:319, 285:209, 320:1344), puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil son invalidas, y afirmó que el mentado instituto, al encuadrar en la cláusula del artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional, no es propio del Derecho Público local, sino que se trata de un instituto general del derecho, criterio que -posteriormente- fue ratificado en numerosos precedentes [entre otros, “Casa Casmma S.R.L. s/Concurso Preventivo s/incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza). (Recurso de hecho)”, “Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom S.R.L.” de fecha 8 de octubre de 2009, “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia Inés -Ejecutivo- apelación – recurso directo” (F. 391. XLVI), con su remisión al dictamen de la Procuradora General, de fecha 1 de noviembre de 2011, “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación de vehículos”, “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA-AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento” del 21 de junio de 2018 y “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. cl Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contencioso administrativa”, de fecha 5 de noviembre de 2019].

Ahora bien, en este marco, y teniendo en consideración que el artículo 12 del Código Fiscal (análogo al artículo 14 de la Ley Nº 7603/70) dispone expresamente que: “Los órganos administrativos no serán competentes para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias pudiendo no obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dichas normas” (el resaltado no consta en el original), he sostenido en casos anteriores que a efectos de resolver planteos de este tenor, correspondía analizar si, en particular, los artículos 157 a 161 del Código Fiscal (contenidos bajo su Libro Primero –Parte General–, Título XIV –de la Prescripción–) habían merecido –o no– la tacha de inconstitucionalidad por parte de los órganos judiciales mencionados en dichas normas, para en todo caso, aplicar los precedentes que así lo hubieran hecho.

Dicha interpretación, arraigaba en el entendimiento de que era, en definitiva, la que mejor armonizaba con la prudencia que debe regir la actuación de este Cuerpo, ya que –conforme lo ha sostenido desde antiguo la CSJN, sobre la base de lo dispuesto en los artículos 31 y 116 de la Constitución Nacional– el control de constitucionalidad se encuentra reservado, exclusivamente, al poder judicial (ver asimismo, artículos 57, 161 inciso 1 y concordantes de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires), constituyendo la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia (Fallos 324:920, 302:1149, 303:1708, entre muchos otros); y por lo demás, en el innegable dato institucional que representaba la sanción, por parte del Congreso de la Nación, del Código Civil y Comercial de la Nación (Ley Nº 26.994), y particularmente, lo dispuesto mediante los artículos 2532 y 2560 del mismo (vigentes desde el 1º de agosto de 2015; Ley Nº 27.077, publicada en el Boletín Oficial el 19 de diciembre de 2014).

No resulta ocioso recordar en este punto que –en lo que aquí interesa– la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires oportunamente declaró la inconstitucionalidad del artículo 158 del Código Fiscal, en lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto por dicha norma de transición (vide causa C. 81.253, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: ‘Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo’”; causa C. 82.121, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Barrere, Oscar R. Quiebra’”; C. 84.445, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos ‘Montecchiari, Dardo s/quiebra’; “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Moscoso, Jose Antonio. Concurso preventivo’”; causa C. 87.124, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo’”); del artículo 160 del mismo Código, en lo que se refiere a las causales de interrupción de la prescripción de las obligaciones fiscales (vide causa C. 99.094, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Fadra S.R.L., López Osvaldo y Lobato Emilio Tomas. Apremio”; en similar sentido, ver asimismo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Cefas S.A. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, causa A. 72.397); y, finalmente, del artículo 133 primer párrafo, segunda parte. de dicho cuerpo normativo (T.O. 2004; artículo 159 del T.O. 2011), en lo que hace al inicio del cómputo del plazo prescripción vinculado a las facultades determinativas del Fisco (en la causa A. 71388, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, de fecha 16 de mayo de 2018).

Y si bien de los fallos dictados y su remisión a la causa “Municipalidad de Avellaneda s/ inc. de verif. en Filcrosa S.A. s/ Quiebra” (citada) podía interpretarse que, por idénticos fundamentos a los expuestos, artículos como el 161 del Código Fiscal (o incluso, diferentes aspectos de las normas citadas en el párrafo anterior, tales como el plazo de prescripción de la demanda de repetición, regulado en el segundo párrafo del artículo 157 de dicho cuerpo normativo) resultaban constitucionalmente objetables, cierto es que el Máximo Tribunal Provincial no declaro en lo pertinente la inconstitucionalidad de los mismos (circunstancia que tampoco se aprecia en la copiosa lista de precedentes emanados de la Corte Nacional, referenciados anteriormente).

Ahora bien, la postura adoptada por la CSJN en autos “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c. Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, y, particularmente, el estado de firmeza adquirido por el fallo de la SCJBA in re “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley” (a raíz del rechazo resuelto –con fecha 22 de octubre de 2020– por la CSJN, por mayoría, del Recurso Extraordinario Federal interpuesto por la provincia de Buenos Aires contra la sentencia en cuestión), me indujeron a revisar aquella posición interpretativa, debidamente sostenida en una hermenéutica posible y fundada, en el entendimiento de que resulta oportuno aplicar el criterio que dimana de dichos precedentes; y sostener en definitiva, que en casos como el presente precede adoptar la doctrina que emerge del fallo “Filcrosa” en toda su extensión, considerando inaplicables las normas del Código Fiscal que –en materia de prescripción liberatoria– se opongan a lo regulado en la normativa de fondo pertinente.

Todo ello, sin perjuicio de señalar que, en rigor, comparto en lo sustancial la posición sostenida reiteradamente por el Dr. Ángel C. Carballal en diversos precedentes de este Cuerpo, en el sentido de que las provincias, al haberse reservado las potestades tributarias locales (y, fundamentalmente, la posibilidad de crear tributos), también se han reservado la facultad de regular sus formas o modos de extinción, constituyendo esta parcela del derecho bajo análisis, un ámbito de competencia no delegado a la Nación (vía artículo 75 inc. 12 de la Constitución Nacional), donde el derecho público local resulta prevalente sobre lo regulado por el derecho común. Sin embargo, reconociendo en la CSJN el carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (Fallos 311:1644, entre muchos otros), y la obligatoriedad de sus precedentes en la materia (Fallos 320:1660), razones de celeridad y economía procesal me llevan a aplicar la doctrina judicial ut supra citada, con el alcance detallado; lo que así declaro.

Así, en lo específicamente relacionado con las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, corresponde recordar que el artículo 157 del Código Fiscal dispone, en lo que aquí interesa [y en sentido análogo a lo dispuesto por el artículo 4027 inciso 3 del derogado Código Civil (Ley Nº 340)], que: “Prescriben por el transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código”.

Por su parte, con respecto al inicio del cómputo de la prescripción, resultando inaplicable lo establecido en el artículo 159 del referido ordenamiento tributario (ver SCJBA in re “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio”, citado), cabe entonces preguntarse, a la luz de lo dispuesto por el artículo 3956 del referido Código Civil (que dispone: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”), cuando debe tenerse por iniciado el mismo.

En este sentido, corresponde advertir que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de período fiscal anual; esto es, se determina mediante una declaración jurada anual, que se presenta junto con el pago del último anticipo. Así lo establece el Código Fiscal en el artículo 209 (en cuanto dispone que el período fiscal será el año calendario) y en el segundo párrafo del artículo 210 (que expresamente señala: “Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una declaración jurada en la que se determinara el impuesto del período fiscal anual e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período”).

Lo expuesto resulta trascendental, a poco que se repare en: 1) que conforme lo ha sostenido la CSJN, una vez vencido el término general del gravamen o la fecha de presentación de la declaración jurada, la Administración Fiscal no puede reclamar el pago de anticipos (Fallos 329:2511); y 2) que no resulta aplicable en este punto, lo resuelto por la CSJN en autos “Fisco c/ Ullate, Alicia Inés” y/o “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto”, por versar sobre tributos que no presentan extremos asimilables al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

A todo ello cabe agregar que, la anualidad del Impuesto sobre los Ingresos Brutos establecida en los citados artículos 209 y 210 del Código Fiscal, resulta –en rigor– una exigencia ineludible que deriva del artículo 9, inciso b), apartado 1, de la Ley Nº 23.548 (Coparticipación Federal de Recursos Fiscales), cuya afectación involucra –en principio– una cuestión constitucional y expone a la jurisdicción local a las consecuencias previstas en el artículo 13 de la citada Ley Convenio. En el referido artículo 9, dispone: “1. En lo que respecta a las impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: … Se determinarán sobre la base de los ingresos del período… Para la determinación de la base imponible se computarán los ingresos brutos devengados en el período fiscal… Los períodos fiscales serán anuales…” (a cuyos términos ha adherido la Provincia de Buenos Aires mediante Ley Nº 10.650 -B.O. 20/07/88-).

En consecuencia, corresponde sostener que el término quinquenal previsto para la prescripción de las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación comienza a correr con el vencimiento del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto bajo estudio.

En tal contexto, analizando el período fiscal 2013, debo destacar que el vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual operó el 30 de junio de 2014 (Conf. Resolución General CA Nº 8/2013; ver asimismo, Resolución Normativa -ARBA- Nro. 42/13).

Así, el plazo quinquenal de prescripción comenzó a correr el 1 de julio de 2014 y habría vencido a las 24 Hs. del 30 de junio de 2019, de no haber mediado con fecha 8 de noviembre de 2016 la notificación de la liquidación de las diferencias de impuesto ajustadas por la inspección (fs. 600/603), conforme Acta de fojas 608/609, circunstancia esta última que suspendió el curso del plazo en cuestión, en los términos y con el alcance previsto por el artículo 2541 del Código Civil y Comercial ya vigente (ver Arts. 7 y 2537 del citado cuerpo normativo), el cual establece: “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión solo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción”.

Resulta necesario advertir en este punto, que la propia CSJN ha reconocido a dicho acto (la notificación de las diferencias a las que ha arribado la fiscalización actuante) como susceptible de constituir en mora al deudor –conforme lo previsto en la norma transcripta en el párrafo anterior– en el fallo “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA-AGIP DGR- resol. 389/09 y otros” (ut supra citado; ver considerando 6to.).

En este marco, entonces, el 8 de mayo de 2017 se reanudó el cómputo del plazo quinquenal en cuestión, y su vencimiento se produjo a las 24 Hs. del 30 de diciembre de 2019.

Así las cosas, habiendo sido dictada la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II (y notificada con posterioridad, ver fojas 862 y ss.), corresponde hacer lugar al planteo opuesto.

Igual suerte cabe señalar respecto a las facultades de la Autoridad de Aplicación para aplicar y hacer efectivas las multas por el período fiscal 2013. Ello así, atento a que el plazo prescriptivo comenzó a correr el 1ro. de enero del año 2014, produciéndose su fenecimiento, el 1ro. de enero del año 2019, sin que se haya verificado causal alguna de suspensión o interrupción del mentado plazo.

En consecuencia, corresponde declarar prescriptas las pertinentes facultades determinativas y sancionatorias de la Autoridad de Aplicación; lo que así declaro.

Finalmente, cabe señalar que en virtud de como propongo resolver la controversia planteada, resulta innecesario que me pronuncie con respecto a los restantes agravios incoados por la apelante, al haber devenido abstracto su tratamiento; lo que así declaro.

Por ello, voto: 1) Hacer lugar a los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Dra. Analía Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y- como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA). 2) Declarar la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones tributarias y multa perseguidas, vinculadas al período fiscal 2013 y en consecuencia, revocar la citada Disposición. Regístrese y notifíquese. Cumplido, devuélvase.

Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal: que, tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, en atención a la naturaleza de los agravios incoados contra la disposición delegada seatys nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, abordaré el tratamiento de los mismos en el orden propuesto por el vocal instructor.

Así, frente al planteo prescriptivo opuesto contra las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, en lo vinculado al período fiscal 2013, debo señalar que, en virtud de los fundamentos expuestos en su voto, adhiero a lo resuelto por mi colega, el Cr. Rodolfo Damaso Crespi en el sentido de revocar el acto apelado, remitiendo a mayor abundamiento, a las consideraciones que expusiera en mi voto en autos “CITIBANK N.A.” (Sentencia del 30 de julio de 2021, Registro Nº 4331 de la Sala III) y en autos “BANCO FINANSUR S.A.” (Sentencia de misma Sala y fecha, Registro Nº 4332), en relación a mi opinión sobre la denominada doctrina “Filcrosa” y sus consecuencias, así como sobre la prescripción en materia sancionatoria; lo que as í declaro.

Finalmente, en lo relacionado con las restantes cuestiones controvertidas en autos, comparto asimismo lo expuesto por el Vocal instructor, en el sentido que, en virtud de lo resuelto precedentemente, las mismas han devenido de abstracto tratamiento, debiendo dejarse sin efecto el acto apelado ante este Tribunal; lo que así declaro.

En tal sentido, dejo expresado mi voto.

Voto del Dr. Miguel Héctor Eduardo Oroz: dando por reproducido el minucioso relato de los antecedentes que conforman la plataforma fáctica de autos, efectuado de modo suficiente en el voto preopinante, y considerando de aplicación el criterio sentado en C.S.J.N., “Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificaci6n de Municipalidad de Avellaneda” del 30 de septiembre de 2003 (Fallos 326:3899), concluyó que las facultades determinativas para el Impuesto a los Ingresos Brutos por el período fiscal año 2013, se encuentran claramente prescriptas y por ende, extinta en dicho aspecto, la potestad tributaria.

En cuanto a los planteos relativos a la potestad sancionatoria y la invalidez constitucional de la solidaridad, por la forma como se resuelve la primera cuestión, han devenido abstractos, por lo que resulta inoficioso un pronunciamiento al respecto. Así lo manifiesto.

Por ello, voto: 1) Hacer lugar a los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Dra. Analía Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA). 2) Declarar la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones tributarias y sus accesorios, vinculadas al período fiscal 2013 y en consecuencia, revocar la citada Disposición. Regístrese y notifíquese. Cumplido, devuélvase.

Por ello. Se resuelve: 1) Hacer lugar a los recursos de apelación presentados a fojas 865/897 y 1033/1034 por la Dra. Analía Sánchez, como representante de BBVA BANCO FRANCÉS SA y como patrocinante de la Sra. Patricia Mabel Casella, quien concurre como apoderada de los Sres. Jorge Carlos Bledel, José Manuel Tamayo Pérez, Marcelo Gustavo Canestri, Oscar Miguel Castro, Luis Bernardo Daniel Juango Fitero, Mario Luis Vicens, contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1368, dictada con fecha 20 de mayo de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA). 2) Declarar la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones tributarias y multa perseguidas, vinculadas al período fiscal 2013 y en consecuencia, revocar la citada Disposición. Regístrese y notifíquese. Cumplido, devuélvase. – Rodolfo D. Crespi. – Ángel C. Carballal.

Clorox Argentina S.A.

La Plata, en la fecha del registro.

Autos y Vistos : el expediente número 2360-0413301/2017, caratulado “CLOROX ARGENTINA S.A.”.

Y Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con los recursos de apelación interpuestos por el Dr. J.F.V., en su carácter de apoderado de CLOROX ARGENTINA S.A. (fs. 1746/1781), y como patrocinante de los Sres. E. E. R. (fs. 1735/1737), L. H. C. (fs. 1738/1740), D. P. M. (fs. 1741/1745) y G. M. C. (fs. 1839/1842), contra la Disposición Delegada SEATYS N° 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

Por el acto citado, obrante a fs. 1683/1732, se determinan las obligaciones fiscales de la firma CLOROX ARGENTINA S.A. (CUIT 30 60520678-2, CM 902-860338-3), en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondientes al período fiscal 2013 (enero a diciembre), por el ejercicio de las actividades “Fabricación de materias químicas inorgánicas básicas n.c.p.” (Código NAIIB 241180), “Fabricación de jabones y preparados para limpiar y pulir” (Código NAIIB 242410), “Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador” (Código NAIIB 242490), “Venta al por mayor de materiales y productos de limpieza” (Código NAIIB 513910), “Servicios de crédito n.c.p.” (Código NAIIB 659892) y “Otros servicios de contabilidad y teneduría de libros, auditoría y asesoría fiscal” (Código NAIIB 741203). En su artículo 6º establece las diferencias adeudadas al Fisco por haber tributado en defecto el impuesto, que ascienden a la suma de Pesos diez millones seiscientos sesenta y un mil trescientos treinta y dos con 40/100 ($ 10.661.332,40), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, y sus modificatorias). Asimismo, en el artículo 7º establece saldos a favor de la firma para la posición 05 por la suma de $ 34.139,00.

Asimismo aplica por artículo 8º, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del monto omitido, por haber constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, primer párrafo, del Código Fiscal. Por último, establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos, por el pago del gravamen, la multa y los intereses que pudieran corresponder, los Sres. G. M. C., M. R. C., D . P. M., E. E. R. y H. L. C., ello de conformidad a lo normado por los artículos 21 inciso 2, 24 y 63 del citado plexo legal (artículo 9º).

A fs. 1860 se elevan las actuaciones a este Tribunal (artículo 121 del Código Fiscal) y a fs. 1861 se adjudica la causa para su instrucción a la Vocalía de 4ta. Nominación, haciéndose saber que conocerá en la misma la Sala II (fs. 1862).

Que, a fs. 1993 se ordena el traslado del recurso presentado a la Representación Fiscal (artículo 122 del Código Fiscal), obrando el escrito de responde a fs. 1997/2011.

Finalmente, mediante providencia de fs. 2012, se hace saber la integración definitiva de la Sala con el Dr . Ángel Carlos Carballal en carácter de Vocal subrogante (conf. Ac. Ext. 100/22), conjuntamente con el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi y el Dr Franco Osvaldo Gambino en carácter de Conjuez (conf. Ac. O. 58/22 y Ac. Ext. 102/22). Por último, se tiene por agregada la documentaI, y se rechaza la pericial y de informes ofrecidas por innecesarias para la resolución de la causa. Asimismo, atendiendo al estado de las actuaciones, se dicta el llamado de autos para sentencia (artículos 124, 126 y 127 del Código Fiscal) el que ha quedado consentido.

Y Considerando: I.a. Que, en su libelo recursivo, la parte apelante plantea como primera excepción la prescripción total para reclamar y perseguir el cobro del impuesto sobre los Ingresos Brutos para el período fiscalizado (enero a diciembre de 2013) y el reclamo de cualquier diferencia que surja de ese ajuste. Plantea la existencia de un conflicto normativo entre el Código Fiscal y el Código Civil y Comercial de la Nación y afirma en este punto, que la pretensión de ARBA de aplicar las normas del Código Fiscal provincial contradice de manera directa y frontal la doctrina judicial establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires. Cita los autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de la Iey” de fecha 16.05.18, donde la Corte provincial resolvió por mayoría, la aplicación de los plazos del Código Civil, considerando que el inicio del cómputo de la prescripción comienza a contarse desde la “fecha del título de la obligación”, y no desde el 1º de enero siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada, tal como pretende el órgano recaudador.

Plantea nulidad: cuestiona asimismo validez de la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758/2020 porque a su entender expone una arbitrariedad manifiesta al desconocer los antecedentes de las actuaciones y convalidar una valoración contraria al debido proceso y derecho de defensa, con afirmaciones dogmáticas que no dieron respuesta a los argumentos formulados por la contribuyente en el descargo donde cuestiona los ajustes del coeficiente, la base imponible y los pagos a cuenta.

Abordando los argumentos de fondo, cuestiona el coeficiente de ventas determinado por ARBA al afirmar que no tuvo en cuenta las notas de crédito y débito emitidas por la recurrente y de ese modo –en forma incorrecta e injustificada– atribuye mayores ingresos a la jurisdicción provincia de Buenos Aires fijando un coeficiente de ingresos que no se corresponde con la realidad.

Sostiene que la medida para mejor proveer producida se aparta y no realiza las tareas que le fueron encomendadas y hace caso omiso de los planteamientos formulados en el acápite IV del descargo.

Improcedencia del ajuste de coeficiente: En el acto impugnado –dice– hubo una errónea conformación de los ingresos por no indicar cuál es el criterio utilizado para realizar tal atribución (por ej. Iugar de entrega, domicilio del adquirente, Iugar de destino final de los bienes), pese a haber sido observada esta parte del ajuste en el descargo. Considera que rebatió el ajuste de la fiscaIización al aportar un muestreo que expone con el documento de transporte correspondiente (remito al menos en un caso para cada cliente) que la entrega había sido efectuada fuera de la jurisdicción provincia de Buenos Aires. Aclara que utilizó la modalidad de muestreo en función de la cantidad de operaciones involucradas y por ser materialmente imposible acompañar –por su volumen– todos los remitos vinculados a sus correspondientes facturas. En tal sentido cuestiona el proceder de ARBA al considerar que desconoce los resultados de la documental aportada con argumentaciones vacuas y que la muestra aportada tiene entidad suficiente para desvirtuar el ajuste.

También objeta el coeficiente de gastos porque se origina en el antes cuestionado ajuste del coeficiente de ingresos, y dada la correlación existente entre estos conceptos, necesaria e indubitablemente deviene erróneo también el ajuste en este punto.

Improcedencia del ajuste de la base imponible: Sobre este punto entiende que no están justificadas las diferencias determinadas en la base imponible, agregando en relación a los descuentos otorgados por Clorox S.A. a través de notas de crédito que la fiscalización interpretó erróneamente las cuentas 410.003 y 450.015. Sostiene que la firma no descontó de la base imponible deudores incobrables y agrega que los descuentos registrados en la cuenta 410.003 son otorgados en función del volumen de ventas, sin que conste en autos que se trata de la prestación de un servicio.

Improcedencia del ajuste por pagos a cuenta: Fundamenta como origen de ese ajuste su error al informar la CBU de la firma y señala que no existe razón alguna para que ARBA desconozca los pagos a cuenta declarados, pese a este error.

Saldos a favor: Objeta que no se haya reconocido los saldos a favor de la firma, que resultan de vital importancia para el cálculo del valor de la multa y los intereses.

En torno a los intereses argumenta que no ha existido omisión, mora culpable y que la mora no le es imputable.

Respecto de la multa opone la prescripción de esta sanción afirmando que ya transcurrió el plazo determinado por el Código Fiscal para hacer viable este instituto. En subsidio cuestiona su procedencia por inexistencia de los elementos tanto objetivos como subjetivos, también en subsidio plantea el error excusable y a todo evento solicita su reducción al mínimo de Iey.

Responsabilidad Solidaria: Cuestiona la constitucionalidad de las normas de Código Fiscal que la regulan, por considerar esta materia es ajena a la competencia provincial y debe ser legislada por el Congreso de la Nación. Afirma que el hecho de formar parte del directorio no es razón suficiente para atribuir la responsabilidad solidaria, debiéndose aplicar también el principio de personalidad de la pena.

Ofrece prueba documental, de informes y pericial. Formula reserva del caso Federal.

Recursos presentados por los Sres. E. E. R., L. H. C. y D. P. M.: Adhieren en todos sus términos al recurso presentado por la firma y expresan además que la responsabilidad endilgada no puede ser automática, porque, dicen, hay jurisprudencia y doctrina que señalan que un director no puede ser declarado responsable solidario si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales. Entienden que en estos actuados no existen elementos suficientes para atribuir este tipo de responsabilidad y citan el fallo “Fisco de la provincia de Buenos Aires s/ Raso Hermanos SAlClFl s/Juicio de Apremio”.

II . Que a su turno la Representación Fiscal, comienza tratando el planteo de nulidad señalando que ARBA ha respetado todas las etapas y requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz y para que sea factible su procedencia es necesario que la omisión y violación de normas procesales sea de carácter grave y solemne y limite seriamente el derecho de defensa.

En punto al agravio referido a la valoración de la prueba ofrecida destaca que no se relaciona con los supuestos vicios que se alegan y hacen inatendible la pretensión planteada.

Por otra parte, respecto de los cuestionamientos de constitucionalidad de normas, recuerda que dicho tratamiento se encuentra expresamente vedado a tenor de lo dispuesto por el artículo 12 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia de este Tribunal Fiscal.

En respuesta al planteo de prescripción destaca que el artículo 2532 del Código Civil y Comercial viene a confirmar la postura del Fisco en torno a la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, como una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local. Refiere que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho sustantivo, resultando lógico que regule sobre la temática y que de ningún modo se opone a la supremacía de las leyes nacionales prevista en el artículo 31 de la Constitución Nacional, sino que se trata de las facultades ejercidas por la jurisdicción provincial en uso del poder reservado (arts. 104 y 105 CN).

Cita doctrina y jurisprudencia y concluye que el plazo prescriptivo liberatorio de la acción para determinar y exigir el pago de los tributos provinciales, como aspecto propio del derecho tributario sustancial, no queda fuera del derecho público local y a su regulación exclusiva e inherente a los Estados Provinciales, que han conservado dicha potestad desde el momento de la conformación misma del Estado Federal.

Al mismo tiempo cuestiona la tacha de inconstitucionalidad que ha recibido la legislación local y destaca que los efectos de la declaración judicial invocada tiene efecto solo entre las partes y su aplicación se limita al caso concreto.

Reseña sentencias emanadas de este Cuerpo, alega respecto del caso invocado por el apelante (“Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso de lnaplicabilidad de Ley”) que no se encuentra firme, por haber deducido la Fiscalía de Estado recurso extraordinario federal contra ese pronunciamiento y, previo efectuar el cómputo que considera pertinente, ratifica la vigencia de las acciones del Fisco para determinar las obligaciones fiscales en autos.

En relación al coeficiente de ingresos destaca que en el acto cuestionado no se impugnó el criterio que utilizó el contribuyente para distribuir ingresos entre las jurisdicciones sino su asignación. Cita antecedentes de la Comisión Arbitral y de este Tribunal donde se afirma que el Convenio Multilateral constituye la herramienta normativa aplicable para la distribución de la materia imponible, pero la conformación de la base imponible, al igual que los restantes elementos de la relación tributaria son definidos por la legislación local.

En lo referente a la prueba aportada en el descargo hace propias las alegaciones del juez administrativo y destaca que la recurrente aportó copias simples de remitos que no se identificaban con el número de factura ni cuantificaban el importe de la operación. Y agrega que, por tratarse de hechos positivos, se encontraba en mejores condiciones de acreditar esos extremos. Manifiesta que la orfandad de prueba documental aportada torna infructuosa además la producción de prueba pericial.

Sobre el coeficiente de gastos señala que la fiscalización convalidó el criterio utilizado por el contribuyente y sobre el ajuste vinculado a notas de crédito señala que estas no se adecuan a las prescripciones del artículo 189 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia de este tribunal y destaca que hubo una incorrecta detracción de las notas de crédito emitidas por devoluciones y rechazos de mercaderías no coincidente con lo registrado en los libros contables.

Rebate la alegada falta de justificación de las diferencias ajustadas al sostener que en el acto apelado se brinda respuesta a las observaciones formuladas en el descargo por lo cual no encuentra sentido a este agravio; mientras que –en torno al ajuste de los pagos a cuenta declarados– destaca que el contribuyente no aportó prueba documental respaldatoria de las aclaraciones solicitadas por la fiscalización.

En torno a la falta de consideración de saldos a favor afirma que no corresponde su compensación en esta instancia y concluye en relación a los intereses que constituyen una reparación o resarcimiento por la disposición de fondos de que se vio privado el fisco ante la falta de ingreso en término del impuesto. Por ello, comprobado el incumplimiento, corresponde aplicarlos hasta el momento de su efectivo pago.

Multa: Respecto a la sanción impuesta, considera que la conducta del contribuyente se corresponde con la tipificada en el art. 61 del C.F. y por ello entiende procedente su aplicación, sin necesidad de demostrar la existencia de intención alguna de su parte, por haberse verificado el incumplimiento de la obligación fiscal y no haberse acreditado causal atendible que, bajo el instituto del error excusable, lo exima.

Finalmente rebate los agravios referentes a la responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración, remarcando que el instituto aplicado reconoce su fuente en la Iey, y se encuentra en cabeza de quienes, por la especial calidad que revisten o la posición o situación especial que ocupan, el Fisco puede reclamarles la totalidad del impuesto adeudado, multa y recargos independientemente del obligado directo. Se encuentra en cabeza de los responsables –dice– la prueba de la inexistencia de culpa, y considera que no se ha verificado este extremo.

Aclara además que la responsabilidad en el ámbito provincial no reviste carácter subsidiario, ni procede el beneficio de excusión porque se trata de una obligación a título propio por deuda ajena.

A su vez, y en lo que respecta a la invocada supremacía de la Ley de Sociedades Comerciales por sobre la normativa provincial, entiende que dicho agravio trasluce un cuestionamiento de la autonomía del Derecho Tributario, que regula este instituto en razón de las facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias.

Por último, en cuanto a la declaración de inconstitucionalidad del artículo 21 del Código Fiscal, y aplicación de Ia doctrina del fallo “Fisco de la provincia de Buenos Aires s/ Raso Hermanos SAICIFI s/Juicio de Apremio”, para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes, señala que en el mismo no se ha conformado la mayoría de votos necesarios, mal puede sostenerse que la Suprema Corte haya declarado la inconstitucionalidad del art. 21 (actual 24) del Código Fiscal. Cita nuevos precedentes judiciales y solicita se confirme la resolución en este punto.

III. Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal:

Que, conforme ha quedado delimitada la cuestión en debate, procede decidir si se ajusta a derecho la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758/2020.

Que a tal efecto y atento a la resolución que se dicta en el presente, en virtud del principio de economía procesal y a fin de evitar dispendio de actividad jurisdiccional, impera atender sin más el planteo prescriptivo invocado.

Así pues, la parte apelante alega los preceptos del Código Civil (en su anterior redacción), por resultar una norma de rango superior, deviniendo inconstitucional el artículo 159 del Código Fiscal, todo ello sobre la base del compIejo de antecedentes jurisprudenciales, con particular referencia a cada uno de los argumentos utilizados por la Corte Suprema de Justicia a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, doctrina reiterada en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); y asumida por la Suprema Corte bonaerense, luego de varios años de oponerse, ya que terminó adhiriendo a esta vertiente –por mayoría de sus miembros– a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs As. Incidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253).

Decididamente me resulta refractaria tal doctrina, en tanto intenta imponer un criterio unitario, uniforme para todas las Provincias en materia de prescripción así como de toda cuestión que, vinculada al derecho tributario sustantivo, se encuentre regulada en los denominados códigos de fondo (artículo 75 inciso 12 C.N.); uniformidad que sin embargo, no alcanza a la Nación, quien continúa regulando con total independencia la materia.

Así las cosas, se Ilega a la subordinación pretensa, desdoblando toda la teoría general del hecho imponible y de la mencionada rama jurídica (cuya autonomía receptan los Altos Tribunales, aunque de manera muy llamativa), y desvalorizando las potestades tributarias originarias de los estados provinciales, aunque reconocidas por la Corte como originarias e indefinidas, convertidas sin embargo en residuales, de segunda categoría al igual que los plexos jurídicos que las reconocen y regulan.

Paralelamente, se termina aceptando la idea de considerar al Código Civil y no a la Constitución Nacional, como fuente de facultades locales para legislar en materias sustantivas tributarias, produciendo la pérdida, no solo de su autonomía sino más bien de buena parte de su contenido en manos de una rama jurídica con objetivos, fundamentos, principios y normas totalmente ajenas. Alcanzamos así un derecho tributario sustantivo nacional, completo, autónomo, independiente e ilimitado en este campo y un derecho tributario sustantivo provincial condicionado al extremo, cuasi residual, con pérdida de cualquier atisbo de autonomía y con parte fundamental de su contenido regulado por Códigos nacionales. Tal consecuencia, no solo no se encuentra expuesta en el inciso 12 del mencionado artículo 75, sino que más bien resulta contraria al reparto de potestades que realiza su inciso 2) y principalmente, a los artículos 121, ss. y cctes.

Establece el propio Código Civil en el artículo 3951 de la anterior redacción: “El Estado general o provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescripciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción…”. Parece poco probable que, no ya la potestad de dictar normas que establezcan tributos, sino acaso las acciones para determinar de oficio una obligación tributaria sean susceptibles de privatizarse. Tampoco puede entenderse que fuese decenal la prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC), así como para las obligaciones del agente de recaudación conforme lo ha resuelto la jurisprudencia (Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).

En definitiva, por lo expuesto y los demás fundamentos desarrollados en diversos pronunciamientos de la Sala I que integro (Registros Nº 2117 del 29/12/2017; Nº 2142 del 14/08/2018; Nº 2145 del 13/09/2018; Nº 2171 del 26/03/2019; Nº 2175 del 04/04/2019; entre otros) a los que remito en honor a la brevedad, siempre he opinado que ni el Código Civil ni ningún otro de los mencionados en el artículo 75 inciso 12) de la C.N., ha sido, es, o será aplicable a la materia bajo análisis.

Asimismo, entendí que la sanción del nuevo Código Civil y Comercial Unificado, que expresamente produce reformas en esta cuestión como forma explícita de terminar con la doctrina “Filcrosa”, definía la discusión sobre el tema (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en autos “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 23/10/15), declarando de una vez que la regulación de cuestiones patrimoniaIes, en el ámbito del derecho público local, integra los poderes no delegados a la nación, toda vez que las provincias solo facultaron al Congreso para la regulación de las relaciones privadas de los habitantes del país, teniendo como fin lograr un régimen uniforme de derecho privado (arts. 121, 126 y concordantes de Ia CN).

Sin embargo, primero la Suprema Corte de Justicia bonaerense (en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Recuperación de Créditos S.R.L. Apremio. Recurso de Inaplicabilidad de Ley”, Sentencia del 16 de mayo de 2018, entre otras) y más recientemente la propia Corte nacional (en autos “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”, Sentencia del 5 de noviembre de 2019), han opinado de manera muy distinta, advirtiendo con distintos fundamentos y mayorías, que por cuestiones vinculadas a la vigencia de las normas, las reformas reseñadas reconocen un límite temporal a su aplicación (1º de agosto de 2015): “…Que, sin embargo, los hechos del caso no deben ser juzgados a la luz del mencionado Código Civil y Comercial ni sobre la base del principio de la aplicación inmediata de la nueva ley (doctrina de Fallos: 297:117 y 317:44) sino de conformidad con la legislación anterior pues no se ha controvertido en autos que la deuda tributaria reclamada en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos responde a los períodos fiscales comprendidos entre los años 1987 y 1997, esto es, que fue constituida y se tornó exigible bajo la vigencia de la ley anterior; que su determinación de oficio ha sido realizada varios años antes del dictado del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación –resolución 2506/02 de la Dirección General de Rentas de Misiones del 18 de diciembre de 2002– y, que lo mismo ha ocurrido con la decisión final adoptada por la administración –resolución 183, del 4 de mayo de 2005 del Ministerio de Hacienda, Finanzas Obras y Servicios Públicos de la Provincia de Misiones–, de manera tal que el plazo de prescripción para reclamar el ingreso de aquel tributo se ha iniciado y ha corrido durante la vigencia del antiguo régimen …En consecuencia, se está en presencia de una situación jurídica y de actos o hechos que son su consecuencia, cumplidos por el Fisco y por el particular en su totalidad durante la vigencia de la legislación anterior, por lo que la noción de consumo jurídico … conduce a concluir que el caso debe ser regido por la antigua Iey y por la interpretación que de ella ha realizado este Tribunal…” (CS en causa “Volkswagen” ya citada).

Asimismo, fue tajante la posición de la mayoría del Alto Tribunal, en relación a la obediencia que los tribunales inferiores deben a los criterios de aquel: “…cabe señalar que carecen de fundamentos las resoluciones de los tribunales inferiores –inclusive las de los Superiores Tribunales locales– que se apartan de lo decidido por aquella sin apodar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición adoptada por el Tribunal, especialmente, en supuestos en los que dicha posición ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio de las actuaciones (doctrina de Fallos: 307:1094; 311:1644; 312:2007; 316:221; 320:1660; 325:1227; 327:3087; 329:2614 y 4931; 330:704; 332:616 y 1503 entre muchos otros). En efecto, la autoridad institucional de los precedentes de la Corte Suprema, fundada en la condición del Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, da lugar a que en oportunidad de fallar casos sustancialmente análogos sus conclusiones deban ser debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por aquella como por los tribunales inferiores (doctrina de Fallos: 337:47)…”.

Razones de republicanismo básico me llevan entonces a acatar la doctrina “Filcrosa”, a pesar de mi absoluta disidencia, y aplicarla a los supuestos que debo juzgar, al menos dentro del marco temporal exigido por el precedente mencionado).

Lo expuesto, sin embargo, no me exime de revisar distintas cuestiones que dogmáticamente se han venido aseverando, siendo necesario que esta nueva lectura de la situación se acompañe de razonamientos que no han sido objeto de análisis por los Altos Tribunales, o bien que sus conclusiones no resultan enteramente aplicables al caso bajo estudio en los presentes actuados.

Considerando que el plazo quinquenal no es objeto de debate alguno, Io primero a definir es a partir de cuándo comienza el cómputo del mismo, deviniendo inaceptable el previsto por el Código Fiscal (1º de enero del año siguiente al del vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual). Sobre el particular, suele citarse como remedio absoluto a la cuestión, el criterio seguido por la Corte en la causa “Ullate” en el cual se habría decidido el inicio del cómputo al momento del vencimiento de cada uno de los anticipos del impuesto. Releyendo el pronunciamiento, esto no aparece con tanta claridad: “…la Cámara en lo Criminal, Correccional, Civil y Comercial de Familia y del Trabajo de Laboulaye confirmó la sentencia de primera instancia en cuanto había hecho lugar a la excepción de prescripción opuesta por la demandada y rechazado la presente ejecución fiscal por la que se perseguía el cobro del impuesto de infraestructura social correspondiente a los períodos 2, 3 y 4 de 1997, con vencimiento los días 11 de julio, 14 de agosto y 16 de octubre de dicho año, respectivamente…En tales circunstancias la aplicación de dicha doctrina a la constancias de la causa, me llevan a tener por prescripta la deuda ya que con respecto al último de los períodos discutidos la liberación ocurrió el 16 de octubre de 2002, sin que para este o para los anteriores períodos reclamados se hubiere alegado ni mucho menos demostrado la ocurrencia de alguna causal que hubiera suspendido o interrumpido su transcurso…” (Dictamen del Procurador del 16/05/2011 que la Corte hace suyo en “Fisco de la Provincia c/ Ullate Alicia Inés – Ejecutivo – Apelación – Recurso Directo”, Sentencia del 1º de noviembre de 2011).

En concreto, tenemos la evaluación de otro impuesto de otra jurisdicción local, la consideración de “períodos” (no se menciona la palabra “anticipos”) y, procesalmente, el debate de la cuestión en el marco de una ejecución fiscal (no de una determinación de oficio, es decir, existía en “Ullate” una obligación ejecutable, extremo que no se verifica en una determinación de oficio, sino hasta su firmeza).

Lo expuesto, me Ileva a considerar que la prescripción que aquí se requiere, refiere particularmente a las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por el Código Fiscal y para aplicar y hacer efectivas las sanciones en él previstas. Pregunto entonces ¿qué es lo que se ha determinado? ¿Anticipos? ¿Otros pagos a cuenta? ¿Cuotas? ¿O períodos fiscales ya cerrados? (sea en forma total o parcial). Sin dudas es esto último. Sería ilícito pretender determinar y exigir el pago de anticipos una vez cerrado el período fiscal. Asimismo, la Agencia de Recaudación se ve impedida de determinar de oficio la obligación tributaria de un período fiscal, hasta tanto ese período se encuentre “cerrado”, esto es, vencido el plazo para la presentación de la mentada declaración jurada anual. Mal podría entonces comenzar el cómputo de la prescripción de una acción, en forma previa al nacimiento de la misma, a la posibilidad de ejercerla. Y ello sin perjuicio de distintos mecanismos que le permiten exigir al Fisco los pagos a cuenta no abonados (artículos 47, 58 y cctes. del Código Fiscal).

Advierto que tal argumento se encuentra en línea con la reiterada doctrina de la Corte Suprema nacional, que sostiene que “la prescripción liberatoria no puede separarse de la pretensión jurídicamente demandable” (Fallos: 308:1101; 318:2575; 320:2289, 2539; 321:2310 y 326:742) o, en otras palabras, que el plazo de la prescripción liberatoria solo comienza a computarse a partir del momento en que “la acción puede ser ejercida” (conf. Fallos: 308:1101; 312:2152; 318:879; 320:2539; 321:2144; 326:742 y 335:1684). En idéntico sentido se ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires: “Enseña Argañarás que, aunque el derecho creditorio exista, la prescripción no corre si no está abierta y expedita la vía para demandarlo”. Citando a Planiol dice: “La prescripción no puede comenzar antes porque el tiempo dado para la prescripción debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción y no puede reprocharse al acreedor de no haber accionado en una época en que su derecho no estaba expedito. Si así no fuera, podría suceder que el derecho quedara perdido antes de poder ser reclamado; lo que sería tan injusto como absurdo” (Argañarás, Manuel J. “La prescripción extintiva”, pág. 50)…” (en autos “Vicens, Rafael René contra Provincia de Buenos Aires (I.P.S.). Demanda contencioso administrativa”, Sentencia del 29 de junio de 2011).

Para así concluir, deviene asimismo necesario recordar la clasificación que distingue a los impuestos según el aspecto temporal de su hecho imponible, encontrándose aquellos denominados “instantáneos (Sellos/Transmisión Gratuita de Bienes, ambos de prescripción decenal bajo la doctrina “Filcrosa”), los “anuales” (Inmobiliario, Automotores, cuyo hecho imponible nace el 1º de enero de cada año y su pago es fraccionado en cuotas) y los “periódicos” o “de ejercicio” (Ingresos Brutos: en este caso coincidiendo con el año calendario, su hecho imponible comienza a nacer el 1º de enero y termina de hacerlo el 31 de diciembre. Su pago es fraccionado por la Ley en “anticipos” mensuales, autodeclarados o liquidados administrativamente, pero siempre con naturaleza de pago a cuenta: no definitivo).

Esta limitación de los anticipos, su temporaneidad, hace que una vez que sea exigible el tributo al operarse el cierre del período fiscal anual y cumplirse el pIazo para la presentación de la declaración jurada, caduca la facultad del Fisco provincial para perseguir su cobro o el de sus accesorios por incumplimiento en su ingreso. Dicho en otras palabras, a partir del vencimiento del plazo para ingresar el impuesto anual, que hace nacer la acción del Fisco para perseguir su pago, si no se hubiera verificado en todo o en parte, los anticipos se extinguen como obligación sujeta a exigibilidad autónoma. Ello así, por su distinta naturaleza jurídica, ya que no son más que un pago a cuenta de un tributo cuya exigibilidad como tal no ha nacido. La Corte Suprema de Justicia ha sostenido “…Los anticipos, cuya constitucionalidad ha admitido esta Corte (Fallos: 235:787), […] constituyen obligaciones de cumplimiento independiente (Fallos: 285:117); y precisamente esa nota de individualidad, que autoriza a concebirlos como obligaciones distintas al ‘impuesto de base’, descarta toda vinculación con el mentado procedimiento de determinación de oficio, el que, por definición, tiene por objeto establecer la materia imponible…” (Fallos: 316:3019). En igual sentido se ha expedido el Dr. Pettigiani, en Sentencia del 29 de mayo de 2019, Causa A. 71.990, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Barragán y Cía. S.A.C.I.F.I.A. y otros. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de Iey”.

Por ende, entiendo que no resulta de aplicación la “interpretación” que suele aseverarse sobre el alcance del fallo “Ullate”, debiéndose realizar un análisis más específico sobre la casuística aquí valorada.

Suele citarse asimismo en análogo sentido (y erróneamente) el precedente CSJ 37/2011 (47-G)/CS1 “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Bottoni, Julio Heriberto s/ ejecución fiscal – radicación de vehículos”, fallado el 6 de diciembre de 2011, y referido al Impuesto a los Automotores, tributo que nace y se cuantifica al principio del año fiscal, posibilitando la Ley el pago en cuotas del mismo (es decir, pago fraccionado de una obligación ya nacida y cuantificada).

En línea con lo expuesto, recordemos que establecía el Código Civil en su artículo 3956: “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”.

Consecuentemente, siendo un impuesto de período fiscal anual (Ley de Coparticipación Federal y su consecuente artículo 209 del Código Fiscal), en el que sin perjuicio del ingreso de anticipos y otros pagos a cuenta, se deberá presentar una “…declaración jurada en la que se determinará el impuesto…” de ese año e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período) (artículo 210 del Código Fiscal), corresponde considerar el inicio del cómputo del plazo quinquenal de prescripción, el día de vencimiento de esa declaración jurada anual, objeto de revisión y que de ser impugnada o no presentarse, dará lugar al procedimiento de determinación de oficio (artículo 44 y cctes. del Código Fiscal) cuya prescripción se analiza.

Sentado lo anterior, debe traerse a análisis que las presentes actuaciones se relacionan con el período fiscal 2013 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos – Convenio Multilateral. La declaración jurada anual tuvo vencimiento para su presentación el 30 de junio de 2014 (Resolución General C.A.C.M. Nº 8/2013), comenzando así el cómputo prescriptivo, el que hubiese vencido el día 30 de junio de 2019.

Sin embargo, según constancias de fs. 1213/1218, con fecha 31 de mayo de 2019, se notificaron las diferencias liquidadas por la fiscalización actuante mediante acta de Comprobación R-078 A Nº 010356830, ocasionando esto un supuesto de “constitución en mora” en los términos del artículo 2541 del nuevo C.C. y C. (ya vigente desde el 1º de agosto de 2015 según arts. 7 y 2537 de la Ley Nº 26.994): “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpelación fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión solo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la prescripción de la acción”.

Recordemos sobre el particular que el criterio expuesto ha sido receptado por la propia Corte Suprema (Sentencia del 21 de junio de 2018. Autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA –AGIP DGR– resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”): “…Más aún, en esa hipótesis este se vería suspendido por un año, ya sea por el acta de requerimiento notificada el 29 de agosto de 2007 (fs. 748 del expediente administrativo) o debido al inicio del procedimiento de determinación de oficio (resolución 3500-DGR-2007, dictada el 23 de octubre de 2007 y notificada el 25 del mismo mes y año -fs. 906/908 y 922 del expediente agregado-) ya que la norma de fondo prevé la suspensión de un año por la constitución en mora del deudor efectuada en forma auténtica (art. 3986 del Código Civil), esto es, mediante un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (Fallos: 318:2558; 329:4379, entre otros)…”.

Una detenida lectura de este reciente antecedente nos permite observar que el fallo realiza a modo de obiter dictum esta importante consideración, en cuanto expresa que el acta de requerimiento cursada al contribuyente por el organismo recaudador informando preliminarmente la existencia de ciertas diferencias tributarias (prevista) igualmente provoca la suspensión del curso de la prescripción, pues ello importaba constituir en mora al deudor en forma auténtica.

Volviendo entonces al análisis de estos actuados, transcurridos cuatro años y once meses de prescripción, en el mes de mayo de 2019 se suspende hasta el mes de noviembre de 2019, retomando el cómputo pertinente, el que venció inexorablemente el 30 de diciembre de 2019.

Como vemos, previo a ello y en término útil, no se visualiza la existencia de acto alguno que suspenda nuevamente o interrumpa el curso de la prescripción. La notificación del acto ahora apelado y la interposición de los recursos bajo tratamiento, se producen a posteriori, recién en los meses de junio y julio de 2020, conforme las constancias de fojas 1734, 1746, 1735, 1738, 1741 y 1839, respectivamente.

Concluyo en consecuencia, que debe prosperar el planteo prescriptivo de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales sustanciales correspondientes al período fiscal 2013, bajo una doctrina que no comparto y debo acatar; lo que así Voto. Idéntica solución ha de adoptarse con relación a los poderes y acciones de la Autoridad Fiscal para aplicar y hacer efectiva la multa por omisión de impuesto constatada en el mismo período fiscal, comenzando a correr el plazo el 1º de enero de 2014 y feneciendo el 1º de enero de 2019, sin verificarse causal alguna de suspensión o interrupción, correspondiendo declararla prescripta haciendo Iugar al planteo sobre el particular; lo que así también Voto.

Ante lo expuesto, deviene abstracto el tratamiento de los restantes agravios traídos, lo que así declaro.

POR ELLO , VOTO: 1º) Hacer Iugar al recurso de apelación interpuesto por el Dr. J. F. V., en su carácter de apoderado de CLOROX ARGENTINA S.A. (fs. 1746/1781), y como patrocinante de los Sres. E. E. R. (fs. 1735/1737), L. H. C. (fs. 1738/1740), D. P. M. (fs. 1741/1745) y G. M. C. (fs. 1839/1842), contra la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado, declarándose la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones perseguidas, así como para aplicar la sanción dispuesta en el acto apelado. Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi:

Que tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a debate, corresponde establecer si –en función de las impugnaciones formuladas por la parte apelante– la Disposición Delegada SEATYS Nº 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, se ajusta a derecho.

Así, frente al planteo prescriptivo opuesto contra las facultades determinativas de la Autoridad de Aplicación, vinculadas al período fiscal 2013, señalar que en virtud de los fundamentos expuestos en su voto, adhiero a lo resuelto por el Dr. Ángel C. Carballal, sin perjuicio de remitir, a mayor abundamiento, a las consideraciones que expusiera en mi voto para la causa “Total Austral S.A. Sucursal Argentina” (Sentencia de Sala III de fecha 15 de diciembre de 2020, Registro Nº 4217), en torno a la limitación de las potestades locales, en punto a la regulación de la prescripción liberatoria en materia fiscal a la Iuz de la denominada “Cláusula de los Códigos” (artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional); y “Rigolleau S.A.” (Sentencia de Sala II de fecha 9 de octubre de 2018, Registro N° 2721), en lo referente al régimen aplicable a facultades sancionatorias del Fisco.

En tal sentido, dejo expresado mi voto.

Voto del Dr. Franco Osvaldo Luis Gambino:

Que, tal como ha quedado delineada la cuestión sometida a examen, atendiendo la claridad, fortaleza y suficiencia argumentativa de los votos emitidos por los miembros integrantes de la Sala, Dr. Ángel C. Carballal y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, adhiero a sus fundamentos y resolución adoptada.

Por ello, se resuelve: 1º) Hacer Iugar al recurso de apelación interpuesto por el Dr. J. F. V., en su carácter de apoderado de CLOROX ARGENTINA S.A. (fs. 1746/1781), y como patrocinante de los Sres. E. E. R. (fs. 1735/1737), L. H. C. (fs. 1738/1740), D. P. M. (fs. 1741/1745) y G. M. C. (fs. 1839/1842), contra la Disposición Delegada SEATYS N° 1758, dictada con fecha 24 de junio de 2020, por el Departamento Relatoría II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado, declarándose la prescripción de las acciones fiscales para determinar de oficio las obligaciones perseguidas, así como para aplicar la sanción dispuesta en el acto apelado. Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Ángel C. Carballal. – Rodolfo D. Crespi. – Franco O. L. Gambino (Sec.: María A . Magnetto).

Clorox Argentina S.A.

Toyota Tsusho Argentina S.A.

La Plata, 20 de febrero de 2020

Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358997, año 2011, caratulado “Toyota Tsusho Argentina S.A.” y

Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fuseo, en su carácter de apoderado de Toyota Tsusho Argentina S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada por el Departamento de Relatoria Área Metropolitana II, con fecha 16 de diciembre de 2014.

Por el acto citado, obrante a fs. 1089/1108, se determinan las obligaciones fiscales de la firma mencionada respecto de su actuación como Agente de Recaudación del lmpuesto sobre los lngresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al periodo fiscal 2009 (enero a diciembre), estableciéndose por su artículo 5º, omisión parcial de actuar en tal carácter, surgiendo diferencias adeudadas por la suma de Pesos ciento noventa y un mil seiscientos nueve con sesenta y un centavos ($191.609,61), con más los intereses previstos en el artículo 96 y los recargos del 60 %, calculados sobre el importe omitido con más sus intereses, atento a lo normado por el artículo 59 del Código Fiscal (artículo 7º del acto apelado). Se aplica asimismo al agente, una multa por omisión equivalente al veinte por ciento (20 %) del monto omitido, por haber incurrido en la figura prevista en el artículo 61, 2º párrafo del citado Código (artículo 6º del acto apelado). Finalmente, por el artículo 9º se declara la responsabilidad solidaria e ilimitada de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, de conformidad a los artículos 21, 24 y 63 del citado texto legal

A fs. 1230 se elevan las actuaciones a este Tribunal, adjudicándose la causa (fs. 1233) al Vocal de 5ta. Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine, interviniendo la Sala II, integrada con las Vocales de 4ta. y 9na. Nominación, Ora. Laura Cristina Ceniceros y Cdra. Silvia Ester Hardey, respectivamente.

Que, a fs. 1236 se da traslado del recurso a la Representación Fiscal (artículo 122 del Código Fiscal), obrando su responde a fs. 1238/124.

A fs. 1248 se hace saber que por Acuerdo Extraordinario Nº 86/2017, se readjudica la causa al Vocal de 1ra. Nominación, Dr. Ángel C. Carballal, pasando a intervenir la Sala I. Ante la vacancia de las Vocalías de 2da y 3ra Nominación, la misma se integra con los Vocales de 7ma. y 6ta. Nominación respectivamente, Dra. Mónica Viviana Carné y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, ambos en carácter de jueces subrogantes (artículos 8 del Dto. Ley 7603/70 y 2º del Reglamento de Procedimiento del TFABA).

Por su parte, en virtud de devenir vacante la Vocalía de 7ma. Nominación por haber hecho uso la Dra. Carné del beneficio jubilatorio, se comunica a fs. 1251, que la Sala se integrará definitivamente con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros en carácter de juez subrogante (conf. Acuerdo Extraordinario Nº 87 del 20 de diciembre de 2017).

Paralelamente, mediante la misma providencia, previo al análisis de la prueba pericial e informativa ofrecidas, como medida para mejor proveer, se remiten las actuaciones a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, requiriendo se informe si las empresas clientes del agente de recaudación de autos, detalladas a fs. 1138, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto, de corresponder, para las posiciones 1 a 12 de 2009, obrando la respuesta a fs. 1252/1253.

Por último, a fs. 1255, se resuelve rechazar las pruebas pericial contable e informativa ofrecidas per la apelante, al resultar innecesarias para la resolución de la causa y, atendiendo al estado de los actuados, se llama autos para sentencia, medida que fue notificada mediante cédulas agregadas a fs. 1256/1257 (artículos 126 y 127 del Código Fiscal).

Y Considerando: 1. Que el apelante comienza su expresión de agravios alegando la prescripción de las acciones fiscales para determinar y exigir las obligaciones correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2009 reclamadas por Arba en carácter de percepciones no practicadas.

Considera que las mismas están prescriptas desde la perspectiva del Código Civil y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos y de la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata. Cita abundante jurisprudencia que avala sus dichos.

En esa línea de pensamiento, y conforme aplicación normativa del Código Civil, efectúa un análisis del momento en que se inicia el plazo de prescripción y si existieron causales de suspensión y/o interrupción al respecto, para definir específicamente qué día prescribió cada una de las posiciones intimadas.

En otro punto, plantea la inexistencia de perjuicio fiscal toda vez que las percepciones no practicadas, según asevera el apelante, han sido ingresadas al Fisco directamente por el contribuyente.

En adición declara que en aquellos supuestos en los cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podrá deducir suma alguna, razón por la cual ingresara la totalidad del impuesto determinado.

Remarca que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo.

En concordancia con lo expuesto, sostiene que de esto acusa recibo el Informe 208 del año 2006 dictado por la ex DPR, que le permite al agente de recaudación que omitió actuar como tal, evitar su responsabilidad en la medida que acredite que el impuesto fue efectivamente ingresado por los contribuyentes directos.

Manifiesta que en pos de demostrar y dar cumplimiento a lo que establece el mencionado informe, la firma acompañó en reiteradas oportunidades, las certificaciones contables de determinados clientes de las cuales surge que los mismos no se computaron las respectivas percepciones.

Asimismo señala que, la disposición apelada rechaza el agravio expuesto por esa parte en cuanto a la carga dinámica de la prueba.

En ese sentido expone que, a los fines del referido Informe 208 se observa que la demostración que proviene exclusivamente de los terceros resulta esencial, en aras de lograr la exclusión de la responsabilidad solidaria.

Asegura que hasta ahora, el cargo de las tareas de fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias de terceros (tareas propias de ARBA) parecería ser exclusivo de la empresa, apartándose claramente de lo dispuesto por la teoría de la carga dinámica de la prueba. Desarrolla el concepto y alcance de esta teoría procesal y fundamenta su aplicación, señalando que la misma viene a matizar o incluso alterar las reglas generales sobre la carga probatoria del derecho procesal civil y comercial, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.

Considera que lo que se intenta es dinamizar las conductas de las partes y del juez en el proceso para alcanzar la verdad objetiva de los hechos por ambas partes en solidaridad y colaboración procesal.

Asevera que la Agencia de Recaudación cuenta con los medios de información necesarios como para poder determinar si los clientes de Toyota han tomado o no como pago a cuenta las percepciones que surgen del ajuste, coma también, si los clientes han presentado las declaraciones juradas del periodo en cuestión con sus correspondientes anticipos. Para ello, cuenta con la base de datos GGTI, donde constan todas las probanzas elementales y determinantes, que hacen inviable la presente determinación de oficio.

En otro agravio plantea la inaplicabilidad de la multa argumentando que no existe impuesto omitido, porque la firma no practicó la percepción a sus clientes, por lo tanto tampoco percibió las mismas. Es decir, no existe impuesto omitido sino que, en todo caso, corresponderá aplicarle una multa de tipo formal ante el incumplimiento de proceder tal como lo dispone la norma legal aplicable.

Remarca que no solo no existe la condición subjetiva que requiere el tipo, sino que tampoco existe la condición objetiva dado que no hay omisión de impuesto.

Solicita que se dejen sin efecto los recargos aplicados en virtud de la violación, flagrante, al principio del “non bis in idem”, toda vez que se castiga a Toyota S.A. dos veces por la misma conducta.

Por último, se agravia de la extensión de la responsabilidad solidaria argumentando que el Código Fiscal coloca junto a las contribuyentes (obligados por deuda propia) a los responsables solidarios (obligados por deuda ajena), quienes en determinadas condiciones deben responder en forma solidaria e ilimitada (art. 24), por el “cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes” (art. 21). En síntesis, sostiene que ARBA crea una responsabilidad solidaria de otro sujeto, en transgresión al ordenamiento jurídico. En consecuencia, al no haber tipicidad legal, concluye que resulta inexistente la responsabilidad solidaria atribuida.

En adición a lo precedentemente expuesto, solicita la aplicación del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco s/ sucesión y otros”.

Hace reserva de ocurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía del recurso extraordinario previsto en el art. 14 de la Ley 48.

II. Que a su turno, la Representación Fiscal se avoca a responder los argumentos esbozados a lo largo del recurso respecto a las diferentes inconstitucionalidades solicitadas, y destaca la expresa prohibición de su dictado en esta instancia, por expresa disposición del art. 12 del Código Fiscal.

Con relación a la prescripción esbozada, adelanta que las actuales disposiciones del Código Civil y Comercial, en especial el art. 2532, vigente desde el 1º de agosto de 2015, vienen a confirmar la postura asumida por esa Agencia, de conformidad con la cual la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, constituye una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.

Añade que, al ser el Código Fiscal un ordenamiento de derecho puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a ninguna otra de ley de fondo. Ello, en ejercicio de los poderes no delegados por la Provincia al Gobierno Federal, en cuanto se ha reservado el derecho de establecer impuestos y contribuciones, y, por elementales razones de coherencia, se encuentra facultado para determinar el plazo prescriptivo de tales obligaciones. Las circunstancias descriptas, en manera alguna se oponen a la supremacía de las leyes nacionales prevista por el art. 31 de la Constitución Nacional, desde que no vulnera ninguna de las garantías reconocidas por la Carta Magna, sino que se trata de facultades ejercidas par las Provincias en uso del poder reservado (arts. 104 y 105 de la Constitución Nacional). Las normas del derecho común solo resultan aplicables supletoriamente por vía del art. 4 del Código Fiscal. El Derecho Tributario se encuentra informado por principios específicos. Cita jurisprudencia que avala sus dichos.

Consecuentemente agrega que devienen aplicables los artículos 157 y 159 del Código Fiscal, que prevén un plazo de cinco años de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales, comenzando a correr su cómputo desde el 1º de enero de 2010, para el período fiscal 2009. Luego, habiéndose notificado la resolución en crisis en fecha 22 de diciembre de 2014 (fs. 1127/1129), que contiene la intimación de pago, se encuentra suspendido el término de prescripción hasta los 90 días posteriores a que la Autoridad de Aplicación reciba las actuaciones en el marco de las cuales el Tribunal Fiscal hubiere dictado sentencia declarando su incompetencia, determinando el tributo, aprobando la liquidación practicada en su consecuencia o, en su caso, rechazando el recurso presentado contra la determinación de oficio.

Por otra parte, señala que no existe duda respecto a la obligación tributaria de la firma de actuar como Agente de Percepción, atento que el papel asignado a estos agentes constituye una carga pública –no son meros colaboradores–, una obligación de neto corte sustancial y el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a su cargo, causa perjuicio al Fisco, impidiendo el ingreso del tributo con anterioridad a la fecha en que lo haría, si el contribuyente directo efectuara sus pagos en las fechas en que le correspondería, de no mediar la intervención del agente.

Sostiene que, toda vez que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de agente de recaudación, resulta suya la carga probatoria de la causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo. De ahí que, trasladar dicha carga o pretender que esa Agencia, por contar actualmente con la información necesaria para dilucidar la cuestión –según afirma el quejoso– lo exima de la misma, desvirtuaría totalmente la esencia del régimen en cuestión.

De manera tal, concluye que resulta improcedente pretender que recaiga sobre esa Autoridad de Aplicación analizar detalladamente a qué sujetos se habría omitido percibir.

De ahí que, al no poder acreditar el agente fehacientemente el ingreso del impuesto omitido por parte de sus clientes, no hay liberación de su responsabilidad, correspondiendo aplicar lo normado en los arts. 21 inc. 4º (texto según Ley 13.930 –vigente desde el 01/01/2009–) y 24 del Código Fiscal, que prevén que el agente de recaudación es solidario e ilimitadamente responsable por el pago de los gravámenes, recargos e intereses.

En adición proclama, sobre la queja relacionada con el hecho de que los clientes de la firma hayan cumplido en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales, que no se ha acreditado efectivamente tal extremo en estas actuaciones respecto de las operaciones ajustadas. Es así que, no puede descartarse que los sujetos pasivos pudieron en sus declaraciones juradas tomarse dichos pagos a cuenta, lo que tornaría necesario auditar y verificar a todos aquellos sujetos con los que la firma ha operado, atentando con el Régimen de Recaudación instaurado en la normativa fiscal. Es por ello, que quien debe acreditar el debido ingreso de las sumas reclamadas por percepciones no efectuadas es el propio agente, lo que no ha acontecido en estos obrados.

A su turno, respecto de la sanción por omisión remarca que ha sido impuesta en virtud de la aplicación lisa y llana de la normativa vigente, ya que alcanza al Agente de Recaudación que no ha llevado a cabo las percepciones por los montos que debía realizar, siendo una infracción de tipo material y no formal. Agrega que conteste a ello se ha expedido este Tribunal Fiscal en el Acuerdo Plenario 20/2009.

Concluye, que por ello, no deviene conducente lo expuesto en pos de desligarse de la multa, en tanto y, por el contrario de lo pretendido por el apelante, se enmarca en las previsiones del art. 61 del Código Fiscal, para cuya configuración se requiere como conducta típica la mera omisión de ingreso del tributo, tal como expresamente dispone el artículo citado.

Asimismo, señala que para la aplicación de la multa cuestionada no es necesario dilucidar el grado de intencionalidad en la comisión de la infracción, ya que este tipo de figura se verifica por la simple existencia de la conducta considerada disvaliosa para el legislador, el incumplimiento en tiempo y forma de la obligación fiscal, no pudiendo eximirse por el solo hecho de expresar que ha cumplido con sus obligaciones fiscales de acuerdo a la interpretación que el agente hace de las normas tributarias. Cita antecedentes emitidos por este TribunaI Fiscal que avalan sus dichos.

Con referencia a la aplicación de recargos, menciona que estos se encuentran establecidos en relación directa con los días de demora en el pago del impuesto (art. 59 del Código Fiscal), debiendo señalarse que no existe en su aplicación un margen discrecional para la Autoridad de Aplicación, como en el caso de las multas.

Por otra parte, para que proceda la operatividad de la oposición defensista del “non bis in idem”, sostiene que debe haberse aplicado dos sanciones por el mismo hecho infraccional lo que no ha ocurrido en el caso de autos, ya que la correspondencia de la aplicación de tales accesorios y otras sanciones, se deriva de la distinta naturaleza de los mismos. Reitera que esa Autoridad Fiscal solo se ha limitado a la aplicación de la normativa vigente. Consecuentemente, considera que debe rechazarse las argumentaciones traídas.

A su turno, en torno a la cuestionada atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración, señala los caracteres de la solidaridad en el ámbito provincial, a fin de concluirse que estos distan de los regulados en el ámbito nacional. Así, en el particular el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto, como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que revisten o la posición especial que ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. Se trata de una obligación a título propio, por deuda ajena.

Agrega que la norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce en definitiva por los órganos directivos, ha establecido una presunción legal, estableciendo que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados acredita tal extremo, invirtiendo la carga de la prueba sobre los responsables, a efectos de la inexistencia de culpabilidad.

En cuanto a la mención del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/Raso Hermanos SAICIFI s/ Juicio de Apremio”, aclara que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia no ha conformado mayoría de votos en el citado fallo para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes. Así, la mayoría, no declaró la inconstitucionalidad de la norma sino que compartió –con el voto de la minoría– la resolución del fallo que ha sido la de rechazar el recurso, pero por otros argumentos, sin decir nada respecto de la inconstitucionalidad.

En consecuencia, mal podría sostenerse que la Suprema Corte declaró la inconstitucionalidad del art. 24 del Código Fiscal, en tanto la mayoría de ese Tribunal ni siquiera se expidió sobre el tema.

Finalmente, con relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia válida para su articulación, téngase presente para la etapa procesal oportuna.

III. Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal:

Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.

1) Con relación a la prescripción invocada, suerte adversa corresponde predicar a la defensa de la parte. La apelante alega que en el presente se deben aplicar los preceptos del Código Civil, por resultar una norma de rango superior, deviniendo inconstitucionales los artículos 159, 160 y 161 del Código Fiscal.

Al respecto, y contrariamente a lo esbozado por el quejoso, considero que dicho planteo deviene abstracto en autos, ya que si la temática debe dirimirse a la luz de lo prescripto por los artículos del Código Fiscal, la prescripción no ha operado por los argumentos expuestos por los funcionarios actuantes de la Agencia de Recaudación.

Ahora bien, si siguiéramos el complejo de antecedentes jurisprudenciales traídos, con particular referencia a cada uno de los argumentos utilizados por la Corte Suprema de Justicia a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, doctrina reiterada en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); y asumida por la Suprema Corte bonaerense, a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs. As. lncidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253), tendríamos que llegar a idéntica conclusión.

Decididamente me resulta refractaria tal solución. Ello así, entre muchos otros motivos, por la gran desvirtuación arriesgada bajo el entonces vigente Código Civil, para el que sería decenal el plazo de prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC).

Pero yendo a lo que aquí interesa, debe recordarse que el mismo criterio ha aplicado la jurisprudencia con el plazo que alcanza a las obligaciones del agente de recaudación (conforme Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).

Y ello sin entrar a analizar el efecto suspensivo que bajo el artículo 3986 del entonces vigente Código Civil, entraña la notificación de las diferencias liquidadas (fs. 677/688) diligencia producida el 31 de mayo de 2012 (conf. C.S. Sentencia del 21 de junio de 2018, en autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA – AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”). Asimismo, posteriormente, el efecto que en el marco de la dispensa propuesta por el artículo 3980 del C.C. (actual artículo 2550 del C.C. y C.U.) genera la imposibilidad asumida por el Fisco de ejecutar su crédito, a raíz de la suspensión de la obligación de pago provocada por la interposición del recurso bajo tratamiento, interpuesto el 16 de enero de 2015.

En definitiva, es opinión de este Vocal, que resulta inaceptable la defensa de prescripción intentada, lo que así declaro.

2) Respecto a la carga probatoria en materia de ingreso del impuesto por parte de los contribuyentes directos y al modo de consideración de la prueba aportada en las actuaciones, no puede obviarse a esta altura, la decisión administrativa de abrir la causa a prueba (fs. 763/768), ordenando la producción de la informativa ofrecida, así como la pericia realizada sobre la documental aportada por la firma con su descargo y las resultas de aquella y la consecuente rectificación del ajuste original, realizada bajo el detalle descripto en papeles de trabajo y actas de fs. 1049/1072 e informe de fiscalización de fs. 1073/1074.

Puede endilgarse a este accionar, no haber llegado a considerar la respuesta de otros dos clientes (Ferrosider S.A. y Cibie Argentina S.A.) que se agregara a estos actuados luego del dictado del acto apelado (vide fs. 1109/1123), aunque antes de su notificación.

Paralelamente, se encuentra fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por la apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y II de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo. Todo esto incluso ya ha sido analizado y pormenorizadamente fundado por la fiscalización actuante y el juez administrativo en los considerandos del acto ahora apelado.

EI argumento de defensa aquí presentado, se relaciona con la inexistencia de obligación ya que, si bien acepta el presentante que se omitió percibir, los contribuyentes directos involucrados en las operaciones de compra efectuadas al agente de autos, sus clientes, habrían pagado per se el tributo en cada uno de los anticipos en los que no fueron “percibidos”.

En relación a estas manifestaciones, corresponde recordar que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).

En esa misma línea “…la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquel que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos: 308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos “San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DGI”).

Siendo entonces una obligación sustantiva la que alcanza a estos sujetos, de lo hasta aquí dicho se desprende además que, el conocimiento de los plazos para realizar el depósito de lo recaudado es obligación específica del agente de percepción, así como la de actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (8. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V- 2011).

Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico 208, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse… es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.

Analizando lo expuesto cabe advertir como primer elemento diferenciador de análisis, la distinta situación que se presenta en la omisión de agentes de retención respecto de los agentes de percepción. En el caso de los primeros, el retentor, es un deudor del contribuyente, o alguien que, por su función, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un proveedor del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso (venta, prestación) y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso gravado por el impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el monto del impuesto que le correspondería a su proveedor ingresar como impuesto propio. Así, el Fisco unifica el control y mientras los proveedores harán oportunamente la deducción de la retención sufrida.

En cambio, el agente de percepción (como la firma de marras) es un acreedor del contribuyente, o alguien que por su función, actividad, profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Ya no hablamos de un proveedor del agente sino de un cliente de él, quien le compra o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre directamente relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos gravados del eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo insumos para su proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le corresponda a este cliente declarar e ingresar el impuesto, detraerá las percepciones que haya sufrido (en igual sentido, Altube, Daisy R.: “Agentes de recaudación. ¿Que deben probar los agentes que omitieron retener o percibir el impuesto sobre los ingresos brutos para eximirse de responsabilidad? Criterios del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires”; Publicado en Revista lmpuestos – Práctica Profesional; año 2019- Nro. LIX, pág. 89).

Como vemos, al lado del obligado por deuda propia (proveedores o clientes), existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por decisión expresa de la ley y su reglamentación…. Son responsables solidarios de esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto. Consecuentemente, como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los demás, extinguiendo también su propia obligación.

Y, si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de poder auditar que el ingreso generado por la misma ha sido objeto de la eventual autoliquidación y pago por el contribuyente no retenido, este extremo no se verifica cuando el omisor es un agente de percepción, en tanto su régimen no comparte como ya se expuso, las mismas características que un régimen de retención. En este último supuesto, basta con acreditar el “debido” ingreso del impuesto “debido”, para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga.

Volviendo al análisis del caso de autos, no puede dejarse de advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba. Que el principio general aplicable al caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la “teoría de las cargas dinámicas de la prueba”, siendo insoslayable que la Autoridad de aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de percepción de marras.

Asimismo, el obrar fiscal generaría, ignorando sus propias registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa en favor del Fisco, dejando pasar la oportunidad de evitar la duplicidad de pago de una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente).

Ya ha expresado la Sala II de este Cuerpo: “estimo importante mencionar que, a diferencia de lo que dispone la legislación nacional en el tema –inciso c) del art. 8 de la Ley 11.683, bien que limitado a retenciones omitidas– en el ámbito local el legislador no ha previsto en forma expresa la causal aquí esgrimida (pago del gravamen por el sujeto obligado en forma directa) a efectos de exonerarse del reclamo de la porción de impuesto no recaudado, omisión que –vale aclarar desde el inicio– no impide que el juzgador analice dicha posibilidad bajo la línea argumental que trasunta el recurso, ni bien se repara que la misma reposa –en definitiva– en elementales principios generales del derecho que hacen a la buena fe que debe primar entre las partes y que, en la especie, está constituido por la denominada teoría del enriquecimiento sin causa, la que –como es sabido– procura evitar que una de ellas se apropie de un bien de un sujeto (en el caso, el Fisco persiguiendo al Agente el monto del impuesto) respecto del cual ya se ha visto satisfecho por parte del contribuyente, no percibido, en ocasión de cumplir con sus propias obligaciones…” (del Voto del Dr. Lapine en autos “Muresco S.A.”; Sentencia del 2/8/2018, Registro Nº 2689).

No altera lo dicho, cualquier especulación que pueda hacerse sobre eventuales maniobras fraudulentas por parte de los clientes de la empresa si se tomaran estas percepciones omitidas, extremo que podría disparar acciones fiscales, infraccionales y hasta penales sobre los mismos, mas no sobre la empresa de autos, mucho menos como fundamento para exigirle el pago de este impuesto.

Por ello, y siguiendo a Jorge W. Peyrano en que “… el esquema de un proceso moderno debe necesariamente estar impregnado por el propósito de ajustarse lo más posible a las circunstancias del caso, evitando incurrir en abstracciones desconectadas de la realidad…” (fundesi.com.arlla-carqa­dinamica-de-la-prueba-y-los – Fundación de Estudios Superiores e Investigación – FUNDESI – 5 febrero, 2016), se consideró razonable requerir a la propia Agencia de Recaudación (vide fs. 1251) informe sobre la presentación de declaración jurada y pago por los clientes auditados de la firma Toyota Tsusho Argentina S.A. respecto del periodo 2009, respondiendo su Representación Fiscal de manera afirmativa a fs. 1252/1253.

Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen (general o especial) de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del periodo por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado por el apelante y constatado con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación. Por todo ello, con la información obrante en autos, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas y por las operaciones auditadas en autos, lo que así declaro.

3) En torno a las sanciones aplicadas, atento a como se propone resolver sobre el reclamo principal, corresponde dejar estos ítems sin efecto, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos, lo que así declaro.

Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (conforme artículo 59 del Código Fiscal) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890, al tenerse por acreditado el pago de la obligación originalmente reclamada en autos.

Es necesario advertir a esta altura, que dicha Ley estableció mediante su artículo 1º: “… un régimen para la regularización de las obligaciones adeudadas por los agentes de recaudación de los impuestos sobre los Ingresos Brutos y Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y/o percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y multas… Podrán regularizarse las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior vencidas al 30 de noviembre de 2016 inclusive aun las que se encuentren (…) en discusión administrativa…”. Asimismo, a través de su artículo 2º dispone: “En el marco del régimen de regularización previsto en el artículo anterior se reconocerá, para el caso de las deudas por retenciones y/o percepciones no efectuadas, o efectuadas e ingresadas fuera de término, la reducción del cien por ciento (100 %) de los recargos … La reducción de intereses, recargos y multas, de corresponder conforme lo establecido en la presente y con el alcance dispuesto en el artículo 8º, se producirá también en aquellos supuestos en que la totalidad del impuesto retenido o percibido se hubiera depositado de manera extemporánea a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley”.

Consecuentemente, si bien la previsión natural del régimen referenciado se dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del agente mediante acogimiento al mismo, lo cierto es que el legislador previó, con un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto (reducción total de sanciones), cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.

Que se encuentra unánimemente receptado por la doctrina y jurisprudencia en la materia, que las infracciones tributarias y su régimen sancionatorio tienen naturaleza penal. Así lo ha planteado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 183:216, de fecha 19/09/36), y sostenido férreamente desde el año 1968 (autos “Parafina del Plata S.A.”, fallado el 02/09/68, publicado en L.L. 133-449) hasta la actualidad, teniendo una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza jurídica penal de los ilícitos tributarios y, en consecuencia, entendiendo procedente la aplicación a dichas infracciones de los principios que rigen el derecho penal, sobre todo aquellos de raigambre Constitucional.

En ese contexto, entiendo irrazonable colocar al agente de marras ante la situación de ser sancionado, solo por el hecho de haberse efectuado el pago de la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen de regularización en cuestión, aun en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su poder.

4) Por último, atendiendo a cómo se resuelve el presente, debe advertirse que ha quedado desvirtuada la solidaridad endilgada a los directivos societarios, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos al respecto, lo que así voto.

Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.

Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros:

Corresponde que me expida en segundo término respecto de la controversia suscitada en autos. En tal sentido, y analizado lo expuesto por el Vocal Instructor Dr. Ángel C. Carballal, adhiero a la solución que propicia.

Respecto de los fundamentos que abonan la misma, en primer lugar y con relación a la excepción de prescripción, me remito por razones de celeridad y economía procesal, a lo expuesto en numerosos precedentes, desde mi voto en autos “Quinta Fresca”, sentencia de fecha 23/8/2007, Reg. Nº 916, sala I, hasta los recientes “Sotyl S.A.”, sentencia del 3/10/2019, Reg. Nº 2861, Sala II, entre muchos otros.

No obstante, sobre las disposiciones aplicables en relación al cómputo del plazo de prescripción, su suspensión o interrupción, la línea conductora en la postura sostenida por la suscripta, y más allá del nuevo texto del Código Civil, se ha anclado siempre en la prevalencia de las normas locales por sobre las normas de derecho civil, a partir de la reconocida autonomía del derecho tributario que se enmarca a su vez en las potestades originarias de las provincias en la materia, no delegadas a la Nación.

En esa línea y respecto a la inconstitucionalidad peticionada hemos dicho que “… este Tribunal carece de competencia para pronunciarse respecto de su invalidez, tal como lo ha expresado en numerosos precedentes. A modo de ejemplo, en Coomarpes Ltda. Sent. Sala II del 20/12/00; ‘D.P.R. D.R. Papajet S.R.L.’, sent. De Sala III del 25/04/01, ‘Ficamar S.A.’ sent. Sala I del 14/12/01, reg. Nº 14 y en ‘Adix S.A.’, sent. Sala III del 7/06/01, entre muchas otras. Tales planteos exorbitan su ámbito de competencia, en la medida que el recurrente no invoque precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en las que se hubiere declarado la inconstitucionalidad de las normas atacadas, único supuesto que lo habilitaría en principio a emitir un pronunciamiento en tal sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2011 y artículo 14 del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias). A mayor abundamiento, la descalificación con base constitucional debe reputarse coma la ultima ratio del orden jurídico, por lo que solo debiera acudirse a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que prevalece en la actualidad”.

Respecto de la aplicación de jurisprudencia traída por la parte, la misma a esta altura carece de incidencia. No obstante, resalto que a mi criterio en punto al acatamiento a los fallos de tribunales superiores, que comparto lo expuesto oportunamente por el Dr. De Lázzari –en minoría– en lo atinente a la aplicación de jurisprudencia vinculante de la CSJN, cuando dijo en su Voto que: “El acatamiento de la doctrina de la Corte Nacional no puede ser incondicionado: cuando el número de precedentes es escaso, cuando ha habido importantes disidencias, cuando aparecen argumentos novedosos o no tenidos en cuenta en su momento, cuando los elementos relevantes a considerar difieren, o cuando la composición del Tribunal es diversa de aquella que produjo el holding en cuestión, la fuerza vinculante de los fallos se debilita y, a la ausencia de obligatoriedad jurídica, se agregan una languidez convictiva y un enervamiento del grado de exigencia que pudo tener la doctrina de que se trate, posibilitando todo ello que los tribunales inferiores se aparten de tal doctrina y de los precedentes habidos, aun cuando se hayan originado en la Corte Suprema de Justicia de la Nación” (en autos L 99.257 “Díaz, Daniel Edgardo c/Cyanamid de Argentina S.A. s/indemnización por incapacidad laboral, etc.” del 11/04/2012).

Con relación a la cuestión de fondo que se vincula con el reclamo dirigido a la firma por haber omitido –parcialmente– actuar como Agente de Percepción, y la prueba destinada a demostrar que el impuesto ha sido ingresado por los contribuyentes directos, lo cual daría cuenta del perjuicio fiscal que en definitiva pudiera haber causado la conducta omisiva del responsable de deuda ajena y ante la eventualidad que se hubiere producido un doble ingreso del tributo, cabe señalar que no obstante el rigor inicial respecto del tipo de prueba y su carga en la persona de los Agentes, el criterio ha ido evolucionando, soslayando la postura a tenor de la cual los mismos agentes debían ir contra el sujeto pasivo a fin de recuperar el pago por impuestos abonados en su lugar.

Contribuyó a ello, entre otras causas, la proliferación y complejidad creciente de los regímenes de retención y percepción, la dificultad probatoria específica de la figura de la “omisión” de practicar la amputación o percepción, especialmente esta última y el reconocimiento de la propia Autoridad de Aplicación de dichas dificultades en el Informe 208 citado.

Así las cosas, desde “Patch S.A.” sentencia de fecha 5/2/2008, Reg. Nº 788 de Sala II, hasta “Deltacar S.A.” sentencia de fecha 18/6/2019, Reg. Nº 2813 de Sala II, la tendencia de quien suscribe ha sido la de admitir y producir las pruebas ofrecidas por los recurrentes que fueran pertinentes y conducentes para la solución de la causa.

Puntualmente, en el caso de los Agentes de Percepción que omitieron actuar, y ante la prueba ofrecida por la parte consistente en el pedido de informes al organismo de aplicación, es dable destacar que durante el procedimiento seguido oportunamente por esta instrucción en los autos “DELTACAR S.A.” mencionados supra, se insistió en la producción de información por parte de ARBA, prueba que hasta el momento y ante la negativa del ente fiscal, conducía irremediablemente a la prueba de informes de terceros ofrecida por la parte, con la consecuente demora y dificultad en su producción en la mayoría de los casos. Así dejo expresado mi voto.

Voto del Cr. Rodolfo Damaso Crespi: Adhiero al voto de los Vocales preopinantes.

Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agenda de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo Dámaso Crespi (Sec.: María V. Romero).

Neumáticos Goodyear S.R.L.

La Plata, 13 de junio de 2019

Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358887, año 2011, caratulado “Neumáticos Goodyear SRL”.

Y resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., e invocando la representación de los Señores Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

Por el acto citado, obrante a fs. 1273/1284, se determinaron las obligaciones fiscales de Neumáticos Goodyear S.R.L. (C.U.I.T. …) en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al período fiscal 2009 (enero a agosto), estableciéndose por el artículo 3º diferencias adeudadas por omitir actuar total o parcialmente en tal carácter que ascienden a un monto de Pesos un millón setecientos noventa y siete mil doscientos ochenta y ocho con veintiún centavos ($1.797.288,21), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, sus modificatorias y concordantes de años anteriores) y los recargos del artículo 59 inciso f), del mismo plexo legal, equivalentes al 60 % del impuesto involucrado con más sus intereses (conf. artículo 6º del acto apelado). Se aplica al agente por artículo 4º, una multa equivalente al treinta por ciento (30 %) del monto del impuesto omitido, por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, segundo párrafo del Código Fiscal. Asimismo, por artículo 7º se establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el agente de autos, por el pago del gravamen, multa e intereses que pudieran corresponder, los Sres. Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, de conformidad a lo normado por los artículos 21 inc. 2), 24 y 63 del citado plexo legal.

A fs. 1972 son elevadas las actuaciones al Tribunal Fiscal, adjudicándose la causa fs. 797, a la Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Dra. Estefanía Blasco, interviniendo la Sala que se integró con las Vocales de 7ma. y 8va. Nominación, Dras. Mónica Viviana Carné y Dora Mónica Navarro, respectivamente, en carácter de subrogantes (art. 2º del Reglamento de Procedimiento y 8º del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias).

A fs. 1981, se presenta el Sr. Marcelo Galvao de Oliveira, ratificando lo actuado por el Dr. López Lage en su nombre.

Que, a fs. 1982 se da traslado del recurso presentado a la Representación Fiscal, obrando su responde a fs. 1983/1989.

A fs. 1995, se comunica que no habiéndose ratificado gestión en tiempo hábil, por parte de los Sres. Vicente de Almeida y Rubiana Ramos Conde, habiéndose intimado oportunamente ello, se los tiene como no presentados declarándose nulo lo actuado en su nombre por el Dr. López Lage.

Que por Acuerdo Extraordinario Nº 86 se readjudicó la presente causa a la Vocalía de 1ra. Nominación, a cargo del Dr. Ángel C. Carballal, haciéndose Saber a fs. 2000 que intervendrá la Sala y, atento a que las Vocalías de 2da. y 3ra Nominación se encuentran vacantes, la misma se integrará con los Vocales Dra. Mónica Viviana Carné y Dra. Silvia Ester Hardoy a cargo de las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación, respectivamente, en carácter de jueces subrogantes.

Posteriormente y en orden al ofrecimiento probatorio efectuado en el recurso de apelación incoado, ante la existencia de hechos controvertidos, se dispuso a fs. 2009 como previa medida para mejor proveer, disponer la remisión de los actuados a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, a efectos de que informe si los contribuyentes involucrados en el ajuste de autos y detallados en el listado de fs. 1338, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto sobre los Ingresos Brutos por el período fiscal 2009.

A fs. 2005/2006 luce agregada la contestación a dicho traslado.

Que a fs. 2013 se resuelve llamar “Autos para Sentencia” (Arts. 126 y 127 del Código Fiscal).

Que a fs. 2018, y en virtud de encontrarse vacantes las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación por haber hecho uso las Dras. Mónica Viviana Carné y la Dra. Silvia Ester Hardoy del beneficio jubilatorio; hágase saber a las partes que conforme lo resuelto por Acuerdo Extraordinario Nº 87 (artículo 1º) la Sala se integrará con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros y el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi en carácter de jueces subrogantes.

Que por la misma providencia y al no haberse pronunciado sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida, se resolvió suspender el llamado de “Autos para Sentencia” de fs. 1013 y, respecto al ofrecimiento probatorio del escrito de apelación –fs. 1300/1319–; la Instrucción dispone tener presente la documental acompañada y ofrecida y, no hacer lugar a la Informativa y Pericial Contable por innecesarias para dirimir la controversia que se ventila en autos. Consentido que fue lo dispuesto, se reanudó automáticamente el término procesal para el dictado de la sentencia (fs. 2019/2021).

Y Considerando: Que, comienza el apelante con una breve descripción de los antecedentes de la causa, exponiendo a posteriori los siguientes agravios.

Plantea en primer término la nulidad de la notificación de la Disposición Delegada de inicio del procedimiento determinativo Nº 4530/14. Niega haber sido la empresa notificada de tal acto. Manifiesta que el edificio en el que se encuentra la sede de la firma cuenta las 24 hs del día con guardia de seguridad y recepción, resultando imposible que se haya producido la situación que describe el notificador de aquel acto y que haya dejado fijada en puerta la cédula y copia de la Disposición en cuestión, máxime considerando que la diligencia se habría realizado en pleno horario de oficinas. Alega en consecuencia que todo lo actuado con posterioridad a la diligencia atacada deviene también nulo de manera absoluta e insanable, en tanto las deficiencias mencionadas le impidieron ejercer plenamente su derecho de defensa.

Cita jurisprudencia en apoyo de su postura.

Seguidamente plantea también la nulidad de la Disposición Delegada que determina de oficio el reclamo, por no establecer los hechos en los que se sustenta, al no detallar las percepciones que se dicen omitidas.

En cuanto al ajuste efectuado, se agravia sustancialmente del reclamo que efectúa el Fisco sobre percepciones que resultan inexigibles, toda vez que los clientes de la firma, todos contribuyentes del impuesto, han abonado oportunamente las distintas posiciones ajustadas. Haciendo referencia a la naturaleza de la obligación que alcanza al agente de recaudación, precisa que de ningún modo el Fisco puede reclamar estos conceptos, sin asumir un enriquecimiento ilícito sin causa.

Destaca la inexistencia de perjuicio fiscal alguno, a partir del pago alegado. Asevera que del propio Informe 208/2006 de la ARBA surge que es ésta quien está en condiciones de verificar si el contribuyente directo cumplió con el pago de su Obligación.

Ataca la responsabilidad solidaria endilgada, considerando que ha sido objetivamente considerada, en desmedro a los criterios jurisprudenciales imperantes (que detalla), y a las distintas disposiciones de la Ley de sociedades 19.550. Hace extensivo este agravio a la solidaridad en materia de sanciones.

Manifiesta que con resorte en el artículo 61 del Código Fiscal, rechaza la aplicación de multa al no encontrarse presente ni el elemento objetivo (al no haber existido omisión alguna) ni subjetivo, es decir, la culpabilidad necesaria; para la configuración de la infracción. Cita jurisprudencia en apoyo de sus dichos.

Ofrece prueba pericial contable e informativa. Agrega prueba documental. Hace reserva del caso federal atento verse posibles violaciones a garantías constitucionales, acudiendo por vía extraordinaria mediante la Ley 48 en su caso.

II. Que a su turno, el Representante Fiscal, responde en primer lugar al planteo de la nulidad. En este orden advierte que el notificador actuante ha actuado de acuerdo a lo establecido por el artículo 162 inciso b) del Código Fiscal, encontrándose cada formulario rubricado por dicho funcionario, con sello aclaratorio o número de legajo. Argumenta sobre el alcance y características de la nulidad y sus causas posibles, citando jurisprudencia de este Cuerpo en apoyo de sus dichos. Agrega que mediante procedimientos similares fue posible notificar fehacientemente también la Disposición ahora apelada.

Con respecto al agravio acerca de que el ajuste carece de motivación, destaca que obran en las actuaciones todos los elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y jurídico al ajuste practicado y en consecuencia a la decisión a la que arribó el Órgano Fiscal y que se desprende que el contribuyente de marras ha incurrido en incumplimiento de sus obligaciones fiscales como agente de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos fiscalizados, respetando cada una de las etapas del procedimiento determinativo y el derecho de defensa.

Arguye que el elemento motivación traído por los recurrentes, no implica el acierto o desacierto en la interpretación y aplicación de las normas legales o métodos de cálculos utilizados, sino que por el contrario, dicho elemento se encuentra cumplido en la medida en que se ha efectuado el relato de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho.

Efectuada la aclaración señalada, la Representación Fiscal se adentra en el tratamiento de los agravios sobre el ajuste efectuado y a los cuestionamientos referidos a que los contribuyentes habían abonado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, recuerda que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de Agente de recaudación, y justamente es quien debe cumplir la función recaudatoria asignada por el Fisco, siendo suya la carga probatoria de causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo.

Refiere que el sujeto que actúa en el carácter de Agente está sometido a un régimen legal especial, por cuanto aun refiriéndose sus deberes a deudas tributarias de terceros, actúa a nombre propio, y no por el contribuyente-cliente sujeto pasivo. De manera tal que no puede eximirse de la prestación sino por justa causa, permaneciendo temporalmente obligado durante todo el término de vigencia del régimen al que está sometido mientras la ley así lo disponga, toda vez que, el mismo resulta un colaborador de la Autoridad Fiscal en la recaudación de tributos.

En adición, sostiene que la mera manifestación de la firma en el sentido que los contribuyentes principales han cumplido con las obligaciones fiscales no lo libra de la carga que le impone la ley en su carácter de Agente de recaudación, siendo improcedente trasladar a la Administración dicha carga, en tanto ello implicaría efectuar una fiscalización sobre cada cliente en particular. De ahí que, acreditado el incumplimiento de sus obligaciones fiscales como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante el período fiscalizado, situación no desconocida por la sumariada, la carga probatoria posterior no puede sino estar en cabeza del obligado, ello bajo riesgo de desvirtuar los fundamentos y objetivos de estos regímenes de recaudación.

Afirma que resulta evidente la existencia de perjuicio fiscal ocasionado por las omisiones detectadas y acreditadas en las presentes actuaciones, y al contrario de lo que alegan los apelantes, ello causa un perjuicio a las arcas del Erario Público, no existiendo en consecuencia en modo alguno un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco.

Hace referencia a la sentencia emitida por la Sala III en autos “DICVA SRL”, que avala sus dichos.

Por los motivos brindados, señala que corresponde el rechazo de los agravios esbozados por resultar improcedentes.

En referencia a la extensión de la responsabilidad solidaria de los integrantes del Órgano de Administración, manifiesta que el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011 y ccs. Ants.) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que reviste o la posición o situación especial que ocupa, el Fisco puede reclamarle la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. No se trata de una responsabilidad subsidiaria, ni procede el beneficio de excusión. Se trata de una obligación a título propio por deuda ajena.

Así pues, de conformidad al artículo 113 del Código Fiscal (to. 2011 y ccs. ants.), corresponde la instrucción de un procedimiento de determinación de deuda, tanto en relación al contribuyente verificado, como de los responsables solidarios, sin que se considere que los últimos responden patrimonialmente sólo subsidiariamente ante el incumplimiento del primero, como prevé la ley nacional. Ello así, en tanto no existe responsabilidad subsidiaria en la normativa bonaerense.

Añade que la ley sólo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. La prueba de la inexistencia de culpa se encuentra en cabeza de los responsables conforme dispone el art. 24 del Código Fiscal (t.o. 2011 y ccs. ants).

Puntualmente, en cuanto a deslindar la responsabilidad, se pone de manifiesto que los quejosos no desconocen la condición de sus representados como miembros del Órgano de Administración de la firma, con lo cual está a su cargo desvirtuar la presunción legal que pesa sobre dicha condición.

En efecto, la presunción prevista por la norma, se funda en el ejercicio de la administración de la sociedad, una de cuyas funciones puede consistir en la representación legal frente a terceros, pero su inexistencia no obsta a la toma de decisiones administrativas respecto del pago del tributo, sustento tomado por la norma para establecer la atribución señalada. Las constancias de marras acreditan tal extremo, sin encontrar motivo alguno que desvirtúe la idea de que el sindicado responsable fue quien decidió en el devenir de sus funciones sociales, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la firma. Caso contrario, cuentan con la posibilidad de acreditar en el marco de las actuaciones que el incumplimiento se debió a la culpa exclusiva del ente social. Agrega que la prueba de tales circunstancias se encuentra ausente en autos.

Cita diversos antecedentes de este cuerpo.

En otro orden de ideas, y relativo a la sanción impuesta, declara que habiéndose concluido sobre la procedencia de las diferencias determinadas en autos, se encuentra configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando procedente la aplicación de la multa dispuesta por el art. 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y ccs. ants.).

Resalta que la figura de la omisión definida en el aludido artículo 61, describe la conducta de quien incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento. Por otro lado, para la aplicación de la multa en cuestión, no resulta necesario el análisis de la existencia de intención alguna por parte del infractor; aunque el contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a la interpretación subjetiva de las normas aplicables, no por ello podría excusarse para la aplicación de las sanciones estipuladas cuando existen incumplimientos comprobados. De ello se desprende que la aplicación de la multa resulta procedente, en razón de que, atento que el sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el pago de la deuda fiscal, ni acreditó causal atendible que bajo el instituto del error excusable lo exima, es responsable.

Cita jurisprudencia avalando sus dichos.

Finalmente, con relación al planteo del caso federal, afirma que no siendo ésta la instancia válida para su articulación, se tenga presente para la etapa oportuna.

Por las razones expuestas, la Representación Fiscal solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad y se confirme la disposición recurrida.

III. Voto del Dr. Ángel Carballal: Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.

1. Que sin dudas debe comenzarse el análisis sobre el planteo de nulidad, basado primeramente en la eventual ausencia de notificación del inicio del procedimiento determinativo. Y con respecto a ello, más allá de ciertas desprolijidades que pueden observarse en la confección de las actas de fs. 1246/1259, puede concluirse definitivamente que las mismas se ajustan a las regulaciones legales aplicables.

Que en esta directriz se impone revisar el procedimiento reglado que establece el Código Fiscal, que en su articulado dispone el lugar y la forma en que deben practicarse las notificaciones para ser consideradas válidas y vinculantes. Así, estando fuera de discusión el cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 32 en cuanto a los domicilios involucrados, corresponde en cuanto a las formas, recordar lo establecido por el artículo 162, que al momento de la notificación disponía en su parte pertinente: “Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualquiera de las siguientes formas:… b) Personalmente por medio de un empleado de la Autoridad de Aplicación, quien llevará por duplicado una cédula en la que estará transcripta la citación, la resolución, intimación de pago, etc., que deba notificarse. Una de las copias la entregará a la persona a la cual deba notificar, o en su defecto, a cualquier persona de la casa. En la otra copia, destinada a ser agregada a las actuaciones respectivas, dejará constancia del lugar, día y hora de la entrega requiriendo la firma del interesado o de la persona que manifieste ser de la casa, o dejando constancia de que se negaron a firmar. Si el interesado no supiese o no pudiera firmar, podrá hacerlo a su ruego un testigo. Cuando no encontrase la persona a la cual va a notificar, o esta se negare a firmar, y ninguna de las otras personas de la casa quisiera recibirla, la fijará en la puerta de la misma, dejando constancia de tal hecho en el ejemplar destinado a ser agregado a las actuaciones respectivas. Las actas labradas por los empleados de la Autoridad de Aplicación harán plena fe mientras no se acredite su falsedad)…”.

Que en todos los casos, los agentes notificadores intervinientes proceden a fijar en la puerta copia fiel del acto a notificar, conforme lo dispone el artículo 162 inc. b) del Código Fiscal (t.o. 2011), dejando constancia de ello, con firma, aclaración y/o número de legajo.

También debe merituarse que las mismas formas detentan las notificaciones de la Disposición determinativa ahora apelada (ver fs. 1284/1299), diligencias a las que no se ha atacado en autos, y que han surtido efectos fehacientes.

Que, ante la seguridad de haberse respetado las formas regladas en el Código Fiscal, resulta menester destacar que el acta confeccionada por el agente notificador es un instrumento público y hace plena fe de su contenido y surte todos los efectos legales mientras no se demuestre su falsedad por la vía y forma correspondiente (artículos 993, 994, 995 y concs. del C. Civil; actuales 289/296 del Código Civil y Comercial). Y si bien esto no debe ser asumido como una rigidez tal que se convierta en indefensión de los particulares, es indudable que la simple negación de la notificación no podrá ser receptada como mecanismo de defensa, so riesgo de hacer caer todo el desarrollo de los procedimientos administrativos (en idéntico sentido, esta Sala en autos “UNIONZIL S.A.”, Sentencia del 28 de diciembre de 2017, Registro 2112), siendo inaceptable decidir la nulidad de un proceso, ante eventuales negligencias administrativas en el actuar de empleados o dependientes de la propia empresa de autos, extremos que probablemente expliquen cualquier problemática vinculada con las notificaciones en cuestión.

En orden a lo expuesto, concluyo que los apelantes han sido correctamente notificados de las Disposiciones dictadas en autos, y que en sus impugnaciones no han aportado elementos suficientes que puedan acreditar la invalidez de las notificaciones, por lo que sus agravios deben rechazarse, lo que así declaro.

Ratifica esto la inveterada y pacífica doctrina judicial –ratificada recientemente– que señala que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite jurisdiccional subsiguiente (cfr. C.S.J.N., Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134 y, en particular, Fallos: 331:2769). Al margen de lo actuado en el procedimiento administrativo, en la presente instancia jurisdiccional pudo ejercer plenamente su derecho de defensa (cfr. Fallos: 310:360), ofreciendo todas las pruebas que hicieron a su derecho y alegando sobre su mérito. Así, se satisface la exigencia de la defensa en juicio brindando la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (cfr. Fallos: 205:549). Es que, la omisión de un trámite en el expediente administrativo no acarrea sin más la nulidad de la resolución que en él recaiga, sino que deberán ponderarse en cada caso concreto las consecuencias producidas por tal situación a la parte interesada, la falta de defensa que ella realmente pudiere haber originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo en caso de observarse el trámite omitido (cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, Sala II, Sentencia de fecha 14/06/2016, en autos “Delia, Carmelo Franco c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de Organismo externo”).

Que a similar conclusión puede arribarse sobre la alegada falta de motivación. Corresponde recordar en tal sentido, lo que la Suprema Corte bonaerense ha tenido oportunidad de expresar recientemente: “…en la especie no se evidencia de por sí la concurrencia de un flagrante desvío del raciocinio o un juicio arbitrario que se apoye en la mera voluntad del sentenciante y justifique la descalificación del pronunciamiento recurrido como acto jurisdiccional válido (conf. causas P. 111.088, sent. de 4-VI-2014 y P. 109.962, sent. de 25-11-2015). Por el contrario, la protesta ensayada se limita a exhibir una discrepancia subjetiva con el criterio del sentenciante sin demostrar lo errado de sus conclusiones, la absurdidad del fallo ni la arbitrariedad invocada (conf. doctr. Ac. 88.419, sent. de 8-II-2007; C. 102.885, sent. de 7-X-2009; C. 109.902, sent. de 27-VI-2012) (…) Al margen del acierto o error que frente a las circunstancias verificadas del caso dicha conclusión revista, en modo alguno puede aceptarse que los vicios denunciados por la recurrente se encuentren configurados, máxime por cuanto la doctrina de la arbitrariedad posee carácter excepcional y no tiene por objeto corregir pronunciamientos supuestamente equivocados o que se consideren tales, pues para su procedencia, se requiere un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación que descalifique la sentencia apelada como acto jurisdiccional válido (conf. CSJN, causa ‘Gobet, Jorge Aníbal c/ Telefónica de Ar. -E.N.Tel.- Estado Nacional s/accidente de trabajo’, sent. de 13-VI-2006; SCBA, A. 71.913, ‘Salas, Humberto’, resol. de 18-X1-2015; e.o.)…” (S.C.B.A. en la causa A. 73.233, “Voacer S.A. contra Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Sentencia del 3 de mayo de 2018).

Por todo lo expuesto, las pretensas nulidades deben ser rechazadas, lo que así declaro.

2. Que, entrando al análisis de las cuestiones de fondo introducidas, corresponde recordar que “…El agente de retención es aquel sujeto a quien la norma le atribuye el deber de practicar retenciones sobre los fondos de que dispone por deudas tributarias de terceros, cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal con la consecuente obligación de ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y en las condiciones establecidas. Se justifica la retención en el deber de colaboración que se le impone a un sujeto distinto del contribuyente por estar interpolado en la relación jurídica tributaria, pues dicha circunstancia le permite amputar el tributo en la fuente…” (S.C.B.A., causa l. 2321, “ltoiz, Damián y otros c/Municipalidad de Junín s/Inconstitucionalidad Ordenanza 4201”, sent. del 29-11-2012). Esta definición jurisprudencial puede traspolarse perfectamente hacia el agente de percepción en lo que aquí interesa, aunque en tal caso la vinculación ha de darse con su cliente, contribuyente directo del impuesto, a quien le adiciona al precio y recauda el tributo cuando le cobra por un bien vendido o un servicio prestado.

Tratamos entonces con una obligación sustantiva, surgida de la Ley. Está fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por el apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y Il de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo.

De lo hasta aquí dicho se desprende que es obligación específica del agente actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (B. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires, s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V-2011).

Corresponde advertir entonces que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).

En esa misma línea “…Cabe agregar, que la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos:308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos: “San Juan S.A. [TF 29.974-1] c/ DGI”).

Y es allí donde gira la controversia, ya que el apelante adjunta a su recurso (Anexo 4, fs. 1671 y ss.), copia de las declaraciones juradas y pagos de sus clientes (al menos parte de los mismos) y ofrece pruebas pericial contable e informativa dirigida a verificar la registración contable de las operaciones involucradas y el pago del impuesto por sus clientes, como contribuyentes directos.

Ante esto, como medida previa para mejor proveer, se ordenó la remisión de los actuados a la propia Agencia de Recaudación (fs. 2004), solicitando informe antes de decidir sobre las probanzas ofrecidas, si los contribuyentes directos involucrados en el ajuste de autos (detallados en listado anexado a fs. 1338), han presentado declaración jurada por el periodo fiscal 2009 y, de corresponder, si abonaron el impuesto. En tal sentido, se requirió dar cumplimiento a lo establecido por el artículo 163 del Código Fiscal y se fundó lo solicitado, a partir de las especiales características que el caso plantea, en la denominada teoría de las “cargas dinámicas de la prueba”, aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en materia tributaria, en antecedente “Quilpe S.A. s/ Inconstitucionalidad”, Sentencia del 9 de octubre de 2012).

A fs. 2005/2006, la Representación Fiscal acompaña informe sobre lo requerido, de cuyo detalle surge que casi la totalidad de los clientes involucrados han presentado declaración jurada y pagos por las posiciones del período 2009, algunos de ellos de manera extemporánea, extremo que no invalida en nada las conclusiones a las que se arribará supra [sic].

La excepción está dada por cuatro (4) clientes: Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela.

Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico Nº 208/06, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse (…) es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “… que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.

Analizando la situación planteada, a la luz de lo informado por la propia Autoridad Tributaria, no puede obviarse advertir sobre lo paradojal de la misma: no se observa sentido alguno en acreditar la registración contable de las operaciones por parte de los clientes, si estos ya han abonado per se el impuesto, ya que aun en el caso de no haber incluido la compra en sus libros, mal podría requerirse al agente de autos el pago de una obligación ya satisfecha, ratificando un inaceptable supuesto de enriquecimiento sin causa para el Erario Público. Y, si no existen constancias de pago (como en los 4 supuestos detallados) tampoco se amerita acreditar la registración contable ya que, aun habiéndolo hecho, igual se debe mantener el reclamo de pago sobre el agente que incurrió en omisión.

Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado en autos con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación.

Por todo ello, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas con respecto a los clientes que abonaran el impuesto, de acuerdo al informe de fs. 2005, así como de los accesorios y sanciones que se aplicaran por tales omisiones, lo que así voto.

Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (artículo 59 C.F.) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890.

Por el contrario, corresponde confirmar el reclamo de autos, respecto de las omisiones ocurridas en el marco de las operaciones que vincularon a la empresa Neumáticos Goodyear S.R.L. y sus clientes Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela, confirmando en este sentido, los accesorios y sanciones que se dispusieran por tales omisiones, lo que así voto.

3. En torno a la multa aplicada, y en respuesta a la alegada inexistencia de infracción, teniendo en cuenta la norma que la regula (artículo 61 del Código Fiscal), este Cuerpo ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión del mismo. En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad con lo establecido en la mencionada normativa: “El incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5 %) y el cincuenta por ciento (50 %) del monto de impuesto dejado de abonar. Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20 %) y el ciento cincuenta por ciento (150 %) del monto del impuesto no retenido o percibido. No incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho. Tampoco se considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligación tributaria, aun cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en la fecha del vencimiento. En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 96, en forma exclusiva”. En este orden, el examen de la conducta típica descripta en la norma citada debe complementarse, a fin de analizar la procedencia de su aplicación, con lo dispuesto en el párrafo tercero (Sala II, en autos “AURELIA SACIF”, Sentencia del 03/11/2016, entre otras).

Asimismo, corresponde recordar lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como una sanción ejemplarizante para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (Fallos: t. 185, p. 251; t. 171 p. 366).

Por lo expuesto hasta aquí, la sanción resulta procedente, debiéndose aplicar sin embargo el porcentaje resuelto en el acto apelado, sobre las nuevas diferencias que surjan de lo establecido en el punto anterior.

4. Que, en cuanto al instituto de la responsabilidad solidaria endilgada a quien asume la administración de la empresa, en relación al pago del impuesto, intereses y sanciones, es importante destacar que resulta unánime (por evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la responsabilidad solidaria tributaria en lo recaudatorio. Las particularidades del aspecto subjetivo de la obligación tributaria, de la capacidad jurídica tributaria, generan la necesidad de contar con responsables por deuda ajena en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las arcas fiscales.

Y sin dudas habrá, además, un fundamento vinculado a la idea de compromiso social, a los principios de cooperación con la economía pública y el bienestar general. Sabida es la importancia que en la vida económica de cualquier nación tiene la organización empresaria. En ese marco, las sociedades comerciales alcanzan un protagonismo superlativo. Sin embargo, uno de los límites a los que sin duda alguna deberá someterse esa organización, es el interés público. Dirigir una empresa privada, supone algo más que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra involucrada con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes con la misma. Este “plus”, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que ver con actividades filantrópicas, ni con desvíos en el objetivo primordial de cualquier explotación comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el mero cumplimiento de la ley. Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.

La Sala II de este Cuerpo ha remarcado este criterio: “…La doctrina ha señalado certeramente, la inclinación del empresario individual y de las pequeñas empresas de base personalista, hacia la objetivación de su actividad económica, separando la empresa de su titular, lo cual representó una tendencia que se dio en llamar la “huida hacia la responsabilidad limitada” (Conf. Fernández de la Gándara, Luis, “La tipicidad en derecho de sociedades”, citado por Alberto Verón, “LSC Comentada, Anotada y Concordada”, Ed. Astrea, Pág. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un nuevo centro de imputación de la responsabilidad no implica que la personalidad societaria se transforme en una herramienta jurídica que pueda servir para incumplir las distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley de sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las provinciales, como en este caso. Además, debe advertirse, que las deudas por impuestos así como los aportes previsionales, no nacen de una relación contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se protege ante el incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las administren o dirijan…” (Del voto de la Dra. Ceniceros en autos “FAESCA S.A.”, sentencia de fecha 14 de julio de 2005, entre otros).

Es así que, en concordancia con la autonomía del derecho tributario, las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras fuentes que no sean las propias. La naturaleza del instituto no debe entenderse desde una visión civilista (que lo relaciona a la fianza) ni penalista (que lo interpreta como de naturaleza represiva). Mal haríamos en reconocer analogías estructurales inexistentes. Pero además, no creo indispensable cambiar la órbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos para acceder a aquella finalidad estatal, en tanto el elemento subjetivo se encuentra ínsito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vínculo jurídico, legal o convencional, constituido por la administración de la sociedad, elemento apreciado expresamente por el legislador, amén de las causales eximentes por él dispuestas.

Que esa función de administración de los bienes del contribuyente durante los períodos fiscales determinados en autos, no ha sido discutida por el apelante. Este Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación. En consecuencia, para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exención o exculpación. Es decir que se invierte el “onus probandi” y se pone en cabeza del responsable solidario la demostración de que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. La presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación. No debe olvidarse en cuanto a los dirigentes de las sociedades, que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón por la cual la recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria que la ley le endilga, a través de los medios probatorios que el proceso pone a su disposición (En igual sentido: Sala I, en autos Aibal Servicios Agropecuarios SA, Sentencia del 6 de diciembre de 2016. Sala II, en autos “Destilería Argentina de Petróleo SA.”, Sentencia del 29 de diciembre de 2016. Sala III, en autos “Agco Argentina SA”, Sentencia del 6 de abril de 2017, entre muchos otros precedentes).

Merece remarcarse que aquella “presunción” surge de un estatuto societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la administración de la empresa estará en cabeza de un directorio compuesto de X miembros, o de X número de socios gerentes (tomamos los casos más comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designación de autoridades o el mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgándoles las facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale decir que de la propia documentación fundacional y/o de la voluntad expresa del principal órgano societario, parte aquella “presunción”. Luego, si las funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administración general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. dirección técnica, relaciones públicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relación pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones necesarias para que ello quede debidamente documentado. Entiendo, entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debería ser traumática en principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administración, a pesar de estar designados para ello. Merece agregarse que el artículo 24 del Código Fiscal en su tercer párrafo establece: “…Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes”.

Por último, merece acentuarse que dichos responsables solidarios no son deudores “subsidiarios” del incumplimiento del contribuyente, sino que el Fisco puede demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de manera conjunta. El responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste…” (Sala III, en autos “Agroindustrias; Quilmes SA”, Sentencia del 9 de mayo de 2017).

Y es por ello que la Administración se ha valido de la información y documentación entregada por la firma para acotar o circunscribir la extensión de la responsabilidad solidaria a los períodos en los cuales cada representante legal ha ejercido sus funciones en carácter de gerentes. Particularmente en el caso del Sr. Galvao de Oliveira, hasta la fecha de su renuncia al cargo, documentada junto a los demás cargos societarios, a fs. 147/178.

Por todo ello, del análisis de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal, cabe concluir que surge correctamente endilgada la solidaridad tributaria al apelante, por las obligaciones fiscales adeudadas dentro del período mencionado.

5. Que en cuanto a la reserva del Caso Federal para recurrir ante la CSJN por vía del artículo 14 de la Ley 48, el mismo deberá tenerse presente para la etapa procesal oportuna.

Por ello, resuelvo: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

2) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados.

Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Adhiero a la decisión que propicia el Vocal Instructor, compartiendo asimismo los fundamentos en los que se sustenta.

Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Adhiero a lo resuelto por los vocales preopinantes.

Por ello, se resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3º) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo D. Crespi.