Voz: Procedimiento Tributario

Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2024

Vistos los autos: “Telecom Argentina S.A. (TF 70161445-I) c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Telecom Argentina S.A. correspondiente al período fiscal 2012 y le aplicó una multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). El ajuste se basó en la impugnación de la deducción de ciertos gastos vinculados –directa o indirectamente– a la obtención de los dividendos pagados por Telecom Personal S.A en razón de no haber incluido la actora a dichas ganancias “no computables” en el prorrateo de gastos establecido en el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y sus modificaciones).

2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la determinación de oficio apelada. Sostuvo que solo las ganancias no gravadas o exentas se encuentran mencionadas expresamente en la regla del prorrateo establecida en el art. 80 de la ley del impuesto a las ganancias y en el art. 117 de su decreto reglamentario y que el art. 64, segundo párrafo, de la ley admite expresamente la deducción de los gastos necesarios para la obtención de ganancias no computables. Concluyó en que el mencionado art. 64 carecería de sentido si se admitiese la pretensión de la AFIP de asimilar a las ganancias no computables a las exentas y no gravadas a los efectos del cálculo del prorrateo de gastos.

3º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal. Sostuvo que los dividendos derivan de renta alcanzada por el impuesto a las ganancias en cabeza de la sociedad que los distribuye y constituyen ganancia no computable para los accionistas a fin de evitar la doble imposición. Señaló que al tratarse de una renta gravada resultaba improcedente el argumento de la AFIP consistente en otorgar a los dividendos el carácter de renta exenta o no sujeta al impuesto. Hizo referencia a las sucesivas reformas legislativas que habían tenido en consideración la vinculación existente entre la renta no computable y la deducibilidad de los gastos asociados. Al respecto, destacó que el Tribunal Fiscal había fundamentado su decisión en lo dispuesto por el art. 64, segundo párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias que admite la deducción de todos los gastos necesarios para la obtención de rentas no computables, cuestión sobre la cual la AFIP no se había hecho debido cargo en su apelación.

4º) Que contra dicha sentencia la AFIP interpuso recurso extraordinario que fue concedido por estar en tela de juicio la interpretación y el alcance de normas federales y denegado por la causal de arbitrariedad, lo que motivó la interposición de la queja respectiva. Sostiene que los gastos asociados a la obtención de dividendos no son deducibles al no ser estos computables para establecer la ganancia neta sujeta al impuesto. Señala que al tratarse de una ganancia no computable, el gasto incurrido para generarla no resulta deducible conforme el principio general de deducción establecido en el art. 80 de la ley que requiere de una relación de causalidad entre el gasto con la fuente productora de un beneficio computable para la determinación de la ganancia neta. Afirma que resulta indiferente que no se trate de renta exenta ya que el artículo 17, tercer párrafo, de la ley no solo prohíbe la deducción de gastos vinculados con ganancias exentas, sino también con rentas no comprendidas en el impuesto, entre las que incluye a los dividendos. Concluye en que admitir la deducción en cuestión conllevaría una indebida reducción de la base imponible del impuesto.

5º) Que el recurso extraordinario interpuesto resulta admisible toda vez que se halla en tela de juicio la aplicación e inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es adversa al derecho que el apelante sustenta en ellas (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).

Por razones de economía procesal es conveniente tratar de manera conjunta el recurso extraordinario y la queja interpuestos en virtud de que los agravios vinculados con la arbitrariedad de sentencia se encuentran inescindiblemente ligados con los referentes a la inteligencia de las normas federales involucradas (Fallos: 328:1883; 330:3471; 330:3685 y 330:4331, entre muchos otros). En este punto, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpretación de las normas de carácter federal, este Tribunal no se encuentra limitado por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

6º) Que se encuentra en discusión si los gastos asociados al cobro de dividendos resultan deducibles en el impuesto a las ganancias o si corresponde rechazar su deducción con fundamento en que las ganancias en concepto de dividendos generadas por tales acciones no son computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

7º) Que el art. 17, primer párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) establece que para determinar la ganancia neta “se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”, consignando su tercer párrafo –en cuanto aquí interesa– que “[e]n ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto” (el subrayado pertenece al Tribunal).

En materia de deducciones el art. 80, primer párrafo, establece que “[l]os gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva” (el subrayado pertenece al Tribunal).

Finalmente, el art. 64 establece que “[l]os dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

A los efectos de la determinación de la misma se deducirán –con las limitaciones establecidas en esta ley– todos los gastos necesarios para la obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen” (el subrayado pertenece al Tribunal).

8º) Que de las normas reseñadas surge que la ley de impuesto a las ganancias emplea diferentes conceptos relacionados con la determinación del impuesto. El art. 17 se refiere a “ganancias exentas” y “no comprendidas”, el art. 80 a “ganancias gravadas” y “no gravadas” y el art. 64 a ganancias “no computables”. Las ganancias “no gravadas” o “no comprendidas”, como lo indica su nombre, no se encuentran sujetas al impuesto porque la ley no las ha identificado como renta imponible a los efectos de hacer nacer la obligación tributaria. Las ganancias “exentas” tampoco se encuentran sujetas al impuesto pero por una razón diferente, pues en su caso la ley sí las ha identificado como renta imponible y darían lugar sin más al nacimiento de la obligación tributaria si no fuese porque una exención impide expresamente ese efecto.

En cambio, las ganancias “no computables” presuponen la existencia de una ganancia gravada. Esto es lo que sucede concretamente respecto de la renta en concepto de dividendos obtenida por sociedades anónimas (cfr. art. 69, inc. a, pto. 1), tal como ocurre con la actora en esta causa. En efecto, el art. 2º, inc. 2, de la ley de impuesto a las ganancias establece que “son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales…”.

No obstante tratarse la ganancia en concepto de dividendos de ganancia gravada sobre la que no recae ninguna exención, la ley ha establecido que el accionista que la obtiene no la contemple para la determinación del impuesto. Ello surge claramente del art. 64 al disponer que “[l]os dividendos (…) no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta”, lo que determina que no se genere ninguna obligación tributaria en cabeza del accionista.

9º) Que de acuerdo con lo expuesto los dividendos generan rentas gravadas respecto las cuales la ley ha inhibido el nacimiento de la obligación tributaria en cabeza del accionista. El carácter de “no computable” de dicha renta para el accionista obedece a que la renta que originó tales intereses ya fue gravada en cabeza de la sociedad que los distribuyó, respondiendo así al propósito de política tributaria de evitar la doble o múltiple imposición económica que tendría lugar si la ley permitiese gravar una misma renta en cabeza de la sociedad y su accionista.

Dicho mecanismo expone la diferencia insalvable entre las rentas gravadas pero no computables y las rentas no gravadas o exentas que no se encuentran alcanzadas en cabeza de ningún sujeto y escapan por completo del impuesto. Por ende, no corresponde incluir a las ganancias no computables en la prohibición de deducir gastos vinculados con “ganancias exentas o no comprendidas” establecida en el art. 17, ni corresponde considerarlas como ganancias “no gravadas” a los efectos de prorrateo establecido en el art. 80.

10) Que el Tribunal ha concluido en que el silencio o la omisión en una materia que, como la impositiva, requiere ser aplicada restrictivamente no debe ser suplida por vía de interpretación analógica y, mucho menos aún, por decisión judicial (Fallos: 209:87; 248:482; 310:290; 329:2511). Esto es lo que ocurría si se admitiese la interpretación de la AFIP de asimilar, a los efectos de la aplicación de la regla del prorrateo de gastos, las rentas no computables a las no gravadas o exentas en razón de que “en el caso operan con matices claramente análogos”. Tal proceder implicaría la confusión de conceptos que cumplen funciones diferenciadas en la técnica tributaria y conllevaría desatender la pauta interpretativa establecida por el Tribunal según la cual si la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación de tales términos que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:165; 304:1820; 307:928; 314:1849; CSJ 27/2011 (47-H)/CS1 “Hidroeléctrica El Chocón S.A. (TF 19.399-I) c/ DGI”, sentencia del 17 de septiembre de 2013, entre otros).

Cabe destacar que cuando el legislador consideró que a los efectos de la deducción de gastos correspondía otorgar a las ganancias no computables el mismo tratamiento que a las ganancias no gravadas, así lo estableció expresamente en el texto de la ley. En efecto, la ley 23.260 (B.O. 11 de noviembre de 1985) sustituyó el texto del entonces art. 66 de la ley de impuesto a las ganancias para establecer que “[l]os dividendos percibidos por los sujetos comprendidos en el art. 63, serán considerados como no computables a los efectos de esta ley. Al respecto será de aplicación lo previsto en el art. 73”. Al disponer que la regla del prorrateo de gastos establecida en el art. 80 (t.o. en 1997) para las ganancias no gravadas resultaba aplicable también a las rentas no computables derivadas de dividendos, la ley dejó en claro que constituyen categorías completamente diferentes que solo pueden tener el mismo tratamiento a los efectos de su deducción si una norma expresamente así lo dispone.

11) Que la interpretación expuesta resulta confirmada por el art. 64 bajo análisis que en su primer párrafo mantiene el carácter no computable de los dividendos, pero que en su segundo párrafo no contempla la aplicación de la regla del prorrateo para tales rentas, tal como lo había dispuesto la reforma introducida por la mencionada ley 23.260. En lugar de impedir la deducción, el segundo párrafo del art. 64 –norma sobre la cual la AFIP no hace ninguna mención en su recurso– adopta la solución contraria, consistente en permitir expresamente la deducción en cabeza del accionista de “todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen”. Al autorizar al accionista a deducir “todos” los gastos necesarios para obtener los dividendos, la norma despeja cualquier duda que pudiese existir respecto de que el hecho de que los dividendos no estén gravados también en cabeza del accionista en nada perjudica el derecho de este último a deducir los gastos relacionados con ellos.

Por ello, se hace lugar a la queja, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas a la vencida (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Reintégrese el depósito. Devuélvanse los autos principales y remítase la queja. Notifíquese y cúmplase. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Ronsenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Syngenta Agro S.A. c. EN – AFIP – DGI – resol. 6/10 (REGN) períodos fiscales 2002/3/4 y otros s/ Dirección General Impositiva

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2024

Vistos los autos: “Syngenta Agro S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. 6/10 (REGN) períodos fiscales 2002/3/4 y otros s/ Dirección General Impositiva”.Considerando:

Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora, cuya denegación dio origen a su presentación directa, CAF 1504/2010/1/RH1, es inadmisible, al igual que el recurso extraordinario de la AFIP, cuya denegación parcial motivó su queja, CAF 1504/2010/2/RH2 (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello: I) Se desestima el recurso de hecho CAF 1504/2010/1/RH1 y se declara perdido el depósito de fs. 49 de esa presentación directa. II) Se desestima el recurso extraordinario deducido por la AFIP, con costas, junto con la queja CAF 1504/2010/2/RH2 deducida a raíz de su denegación parcial, y se intima al apelante para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del código citado –según el monto previsto en la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese, agréguese copia de la presente a los recursos de hecho, archívense las quejas y devuélvanse los autos principales. – Sebastián E. Russo. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti (según su voto). – Horacio D. Rosatti (en disidencia). – Carlos F. Rosenkrantz (en disidencia).

Voto del señor Ministro doctor don Ricardo Luis Lorenzetti

Considerando:

Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora, cuya denegación dio origen a su presentación directa, CAF 1504/2010/1/RH1, es inadmisible, al igual que el recurso extraordinario de la AFIP, cuya denegación parcial motivó su queja, CAF 1504/2010/2/RH2 (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Que “…cabe poner de relieve –a fin de evitar interpretaciones erróneas acerca del alcance de los fallos de la Corte Suprema– que la desestimación de un recurso extraordinario mediante la aplicación de dicha norma no importa confirmar ni afirmar la justicia o el acierto de la decisión recurrida…” (conf. causa “Vidal”, Fallos: 344:3156, suscripta por los jueces Rosatti, Maqueda, Highton de Nolasco y Lorenzetti).

Por ello: I) Se desestima el recurso de hecho CAF 1504/2010/1/RH1 y se declara perdido el depósito de fs. 49 de esa presentación directa. II) Se desestima el recurso extraordinario deducido por la AFIP, con costas, junto con la queja CAF 1504/2010/2/RH2 deducida a raíz de su denegación parcial, y se intima al apelante para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del código citado –según el monto previsto en la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese, agréguese copia de la presente a los recursos de hecho, archívense las quejas y devuélvanse los autos principales. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia del señor Presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

1º) Que en el año 2010 la empresa Syngenta Agro S.A. inició demanda de repetición contra la Administración Federal de Ingresos Públicos, con el objeto de obtener la restitución de doce millones cuatrocientos treinta mil seiscientos diecisiete pesos con once centavos ($ 12.430.617,11) ingresados en concepto de impuesto a las ganancias durante los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004. Basó su pretensión en la solicitud de aplicación del ajuste por inflación previsto en el artículo 94 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (conforme a su texto entonces vigente), oportunamente suspendido en los términos de los artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02.

2º) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente lo decidido en primera instancia y por lo tanto hizo lugar a la demanda de repetición únicamente en lo atinente al período fiscal 2002, por aplicación de la doctrina del precedente “Candy” (Fallos: 332:1571). En cambio, revocó la sentencia y rechazó la demanda con relación a los períodos fiscales 2003 y 2004, siguiendo la jurisprudencia del caso “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” (Fallos: 335:1923) en el cual se resolvió que los quebrantos no pueden encuadrar en los lineamientos del caso “Candy” citado.

En lo atinente a la tasa de interés aplicable, dispuso la aplicación de la tasa pasiva que publica el Banco Central de la República Argentina (artículo 10 del decreto 941/91, Comunicado 14.290), aspecto que fue modificado en dos oportunidades luego de la sentencia (cfr. fs. 460 y fs. 536).

3º) Que contra lo así decidido, luego de sucesivas resoluciones modificatorias, la parte actora interpuso recurso extraordinario a fs. 482/501, y la parte demandada, a fs. 462/480. El primero de ellos fue denegado y el segundo fue concedido parcialmente, únicamente por cuestión federal. Ambas partes recurrieron en queja ante esta Corte.

La parte actora se agravia de la sentencia de Cámara en tanto no permitió el traslado del quebranto sufrido en el ejercicio del año 2002, a los efectos del ajuste por inflación con respecto a los períodos fiscales 2003 y 2004.

Sostiene que este aspecto de la sentencia de primera instancia fue revocado sin mediar agravios suficientes por parte del Fisco Nacional e invocando un precedente de la propia Cámara que no resultaría análogo al caso. Tacha de arbitrario el pronunciamiento por haber valorado defectuosamente la prueba producida en la causa y transcribe aspectos sustanciales de la prueba pericial contable producida en el expediente.

Entiende que la postura asumida con relación a los ejercicios 2003 y 2004 genera “supuestos de gravabilidad de ganancias ficticias y/o con ratios que exceden manifiestamente la tasa del gravamen en dichos períodos fiscales (…) y por ello resultó que por esos ejercicios se ingresaron tributos sin ley que lo autorice (vulnerando asimismo el principio de legalidad en materia tributaria), y tributos confiscatorios totalmente lesivos del derecho de propiedad de mi parte (conf. art. 17 de la Carta Magna) por resultar totalmente desproporcionados e irrazonables, en tanto no existieron utilidades impositivas gravables” (fs. 497).

Considera que el supuesto debatido en este caso difiere del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.”, toda vez que en esa oportunidad el contribuyente había pretendido “aplicar los mecanismos de ajuste por inflación para poder ‘acrecentar’ el quebranto generado a valores históricos en el ejercicio 2002” (fs. 498), mientras que en este expediente se pretende, simplemente, la traslación de un quebranto ya reconocido.

Por último, se agravia de la imposición de costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Por su parte, la Administración Federal de Ingresos Públicos plantea que la tasa de interés fijada con relación al período 2002 del impuesto a las ganancias es incorrecta, y solicita la aplicación de la tasa que se encontraba entonces prevista en la resolución 314/2004 del Ministerio de Economía.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

5º) Que, en cambio, el recurso extraordinario interpuesto por la parte actora es formalmente admisible toda vez que se ha cuestionado la validez de diversas normas federales (artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la 25.561 y 5º del decreto 214/02) bajo la pretensión de ser contrarias a la Constitución Nacional y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa fue adversa al derecho que el apelante funda en ellas (artículo 14, inc. 1º, ley 48).

6º) Que se encuentra firme y consentido el reconocimiento de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación para determinar el impuesto a las ganancias del contribuyente con relación al período fiscal 2002, en los términos del ya citado precedente “Candy”. En cambio, el agravio federal que sigue en pie remite a la pretensión planteada por la contribuyente al interponer la demanda, donde manifestó que llevó a cabo pagos indebidos en los ejercicios fiscales 2003 y 2004 “como consecuencia de la no traslación a dichos ejercicios fiscales de los quebrantos impositivos que la aplicación de dicho ajuste ocasiona en las liquidaciones del impuesto a las ganancias respectivas” (fs. 3).

En tales condiciones, la cuestión federal a resolver consiste en determinar la validez constitucional de la interpretación efectuada sobre el artículo 39 de la ley 24.073, el artículo 4º de su similar 25.561, el artículo 5º del decreto 214/02 y sus normas complementarias que impide la aplicación del ajuste por inflación a los quebrantos y/o veda el traslado de dichos quebrantos a períodos posteriores una vez determinado el resultado de un ejercicio aplicando el ajuste en cuestión.

7º) Que no es función del Poder Judicial pronunciarse sobre la conveniencia o bondad de los tributos creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales, ni es su función decidir –bajo conceptos puramente económicos o financieros– si las leyes pueden ser benéficas o perjudiciales para el país. En cambio, sí corresponde a esta Corte pronunciarse sobre la conformidad de los tributos con las cláusulas de la Constitución Nacional (Fallos: 318:676, considerando 15 y los allí citados).

En ese orden, tres cláusulas constitucionales cobran relevancia y modulan en este caso la pretensión tributaria del Estado Nacional: i) la garantía de inviolabilidad de la propiedad que surge del artículo 17 de la Constitución; ii) el principio de capacidad contributiva, que emerge de la igualdad como base del impuesto y las cargas públicas (artículo 16, en relación con el artículo 4º); iii) la obligación del Estado Nacional de proveer a la defensa del valor de la moneda, según lo establece el artículo 75, inc. 19.

8º) Que desde antiguo este Tribunal ha reconocido que la “propiedad” a la cual refieren los artículos 14 y 17 de la Constitución comprende todos los intereses apreciables que un hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad (Fallos: 145:307). Específicamente, el artículo 17 de la Constitución Nacional establece la garantía de la inviolabilidad de la propiedad y prohíbe la confiscación y ese es el marco jurídico que no puede ser alterado por normas o prácticas infraconstitucionales cualquiera sean estas (Fallos: 343:1146 y 1894; 344:2991; votos del juez Rosatti).

De esta máxima se deriva el principio de no confiscatoriedad, que prohíbe al Estado, en ejercicio de su poder fiscal, privar al contribuyente de una parte sustancial de su renta o capital. Determinar si un tributo resulta confiscatorio, conlleva un escrutinio estricto no solo de su naturaleza y características singulares, sino también de las circunstancias de tiempo y lugar en el que es aplicado (Fallos: 344:2728, voto de los jueces Maqueda y Rosatti).

9º) Que el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas consagrado en el artículo 16 de la Constitución, en su genuino alcance constitucional no implica “igualitarismo”, sino “equivalencia” de trato, lo que permite al legislador contemplar de manera distinta situaciones que considere diferentes en la medida en que dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios, de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad personal o clase, ni importen ilegítima persecución de personas o grupos de ellas.

Cada contribuyente se encuentra llamado a aportar al sostenimiento de la Nación en la medida idónea de sus condiciones individuales, y por tal motivo, la igualdad frente a las cargas públicas se relaciona íntimamente con el deber estatal de fijar contribuciones de forma “equitativa y proporcionada” que emerge del artículo 4º de la Constitución.

Igualdad y propiedad, así, exigen que la existencia y alcance de los tributos y la presión fiscal concuerden con manifestaciones de riqueza reales y no ficticias. De esta manera, no se limitan a meras garantías formales sino que tienden a impedir que se prive de contenido real a esos derechos. Por tal motivo, “para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente (…). La premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen” (Fallos: 312:2467). La capacidad contributiva se erige, así, como un recaudo de validez constitucional de todos los tributos que pretendan recaudar los estados nacional, provinciales y municipales (arg. doct. Fallos: 207:270; 312:2467 y causa CSJ 1328/2011 (M-47)/CS1 “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/ DGI”, del 19 de marzo de 2014).

10) Que la Constitución Nacional habilita al Gobierno federal para la emisión de moneda (artículo 75, inciso 6º) y fijación del valor de la moneda (artículo 75, inciso 11), y para legislar sobre su falsificación (artículo 75, inciso 12). Estas cláusulas de habilitación se complementan con otras de prohibición, dirigidas a las provincias, quienes no pueden “acuñar moneda ni emitir billetes” ni legislar sobre “falsificación de billetes” (art. 126); una prohibición que no es absoluta, en la medida en que es allanable mediante autorización del Congreso federal (art. 126).

Específicamente, la fijación del valor de la moneda prevista en el inciso 11 encuentra relación con el inciso 19, en cuanto encomienda al Congreso “(p)roveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento”.

Dicha norma, cuyos destinatarios son todos los poderes del Estado federal, provincial y también los particulares, no se limita a defender la autenticidad de la moneda sino que supone que su solvencia intrínseca coadyuvará al crecimiento económico con justicia social y a la productividad de la economía nacional, con generación de empleo. Y aun cuando podría ser reputada como una cláusula programática, como norma vigente hace valer la fuerza del programa que expresa en tanto: i) constituye una regla interpretativa; ii) expresa un mandato para que los poderes públicos la tornen operativa; iii) e impide que se dicta una norma o decisión contraria al programa.

De allí se desprende que a la potestad constitucional de fijación del valor de la moneda como expresión de soberanía (artículo 75, inciso 6º), le sigue un correlativo deber de igual carácter de promover y defender ese valor (artículo 75, inciso 19).

11) Que en los términos expuestos, resulta claro que la Constitución, en cuanto prohíbe la confiscación y la percepción de tributos sin sustento en la capacidad contributiva, no mira –necesariamente– al medio o instrumento por el cual este tipo de despojos puede producirse (v.gr.: la determinación de la base imponible, la fijación de una alícuota específica o la instauración de mecanismos de compensación como los quebrantos), sino el resultado final efectivamente generado. Tal es el método realista que ha seguido esta Corte en el precedente “Candy”, ya citado, al corroborar que la absoluta falta de ponderación de la depreciación monetaria en la determinación del impuesto a las ganancias puede generar alícuotas efectivas confiscatorias y, por ende, tributaciones carentes de sustento (Fallos: 345:1184, voto del juez Rosatti, considerando 7º).

12) Que esta Corte ha expresado que el quebranto es el “resultado negativo en el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio, y que, por cierto, debe ponderarse a la luz de los anteriores y los posteriores; porque el giro económico, al margen de las conveniencias contables, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado negativo de un lapso puede enjugarse con el positivo de otro (…) Lo que determina la transferencia y la compensación es el criterio unitario y global con que debe apreciarse la evolución y el resultado de la gestión económica” (Fallos: 335:1923, citando a Fallos: 279:247).

Así las cosas, independientemente de la regulación variada que pudo haber tenido el instituto a lo largo del tiempo dentro del margen de discrecionalidad propio del legislador, no caben mayores dudas de que, concedida por la propia ley en su artículo 19 la posibilidad de compensar los quebrantos con los resultados de ejercicios fiscales posteriores, no existen fundamentos que impidan ejercerla ante el mecanismo de ajuste por inflación. Por el contrario, la imposibilidad de trasladar los quebrantos puede derivar en una exigencia tributaria basada en parámetros nominales carentes de realidad, no indicativa de capacidad contributiva y confiscatoria.

13) Que ello es precisamente lo que sucede en el caso bajo análisis con relación a los períodos fiscales 2003 y 2004 si no se habilitara el traslado del quebranto que ocasiona el reconocimiento del ajuste por inflación con relación al período 2002.

Según surge de la pericia contable producida en la causa, “el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2003, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa nº 3 del ejercicio fiscal 2002 por aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en dicho ejercicio fiscal, tendería al infinito, dado que el denominador en este caso es $ 0, en razón de que no se genera resultado impositivo en dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores” (fs. 232, punto de pericia 14). Y a su vez, el mismo porcentaje calculado con relación al período fiscal 2004, neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores remanentes de 2002, es de 76,85% (cfr. fs. 232 vta., punto de pericia 15).

Estos guarismos superan ampliamente los límites de proporcionalidad, equidad y no confiscatoriedad que demanda la Constitución Nacional y ponen de manifiesto la ausencia de capacidad contributiva de la empresa actora en esos períodos.

14) Que en tales condiciones la interpretación efectuada sobre los artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02 y sus normas complementarias, en cuanto impiden el traslado de los quebrantos en los términos del artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias resulta contraria a los artículos 4º, 16, 17 y 75, inciso 19 de la Constitución Nacional.

Por ello: 1. Se declara admisible la queja interpuesta por la parte actora, procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada con el alcance indicado. Devuélvase el depósito de fs. 49 del recurso de hecho CAF 1504/2010/1/RH1; 2. Se desestima el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP, y la queja CAF 1504/2010/2/RH2. Intímese al recurrente para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación –según lo previsto en la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Con costas. Agréguese la queja CAF 1504/2010/1/RH1 al principal, y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. Archívese la queja CAF 1504/2010/2/RH2, con copia de la presente. Notifíquese y cúmplase. – Horacio D. Rosatti.

Disidencia del señor Vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que Syngenta Agro S.A. interpuso una demanda contenciosa de repetición contra la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) que había rechazado la devolución del impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2002, 2003 y 2004 ingresado en exceso en virtud de no haber aplicado el mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002 y de no haber trasladado el quebranto originado en dicho período a los períodos fiscales 2003 y 2004, todo lo cual produjo un resultado confiscatorio. El juez de primera instancia hizo lugar a la demanda de repetición por aplicación de la doctrina de los precedentes “Santiago Dugan Trocello S.R.L.” (Fallos: 328:2567) y “Candy” (Fallos: 332:1571), ordenando la restitución a la actora de las sumas reclamadas con más sus intereses resarcitorios devengados hasta la fecha de la devolución.

2º) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente la sentencia apelada al hacer lugar a la demanda de repetición respecto del período fiscal 2002 con fundamento en que de la prueba pericial contable producida surgía que la falta de aplicación del ajuste por inflación provocaba resultados confiscatorios en dicho período fiscal. En cambio, rechazó la repetición respecto de los períodos fiscales 2003 y 2004 al sostener que la admisión de un pago sin causa en el período fiscal 2002 no implicaba el reconocimiento de un quebranto que pudiera ser utilizado en otros períodos fiscales. Finalmente, señaló que no habiendo el juez de grado indicado la tasa aplicable correspondía que los intereses se liquidasen de conformidad con la tasa pasiva publicada por el Banco Central de la República Argentina (art. 10 del decreto 941/91 y Comunicación 14.290 BCRA).

3º) Que contra lo así decidido tanto la actora como la AFIP interpusieron sendos recursos extraordinarios. El recurso de la actora fue denegado y el de la AFIP concedido únicamente por cuestión federal. Ambas partes interpusieron quejas ante este Tribunal.

La actora se agravia del rechazo de la restitución del impuesto a las ganancias ingresado sin causa en los períodos fiscales 2003 y 2004. Sostiene que la doctrina del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” (Fallos: 335:1923) no resulta aplicable ya que en dicho precedente esta Corte rechazó la pretensión de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación a los efectos de aumentar el quebranto declarado, mientras que en esta causa simplemente se pretende trasladar el quebranto del período fiscal 2002 ya reconocido. Por otra parte, sostiene que tampoco resultan aplicables los precedentes CSJ 612/2013 (A-49)/CS1 “Alubia S.A. c/ AFIP – Dirección General Impositiva s/ repetición”, sentencia del 4 de noviembre de 2014, y CSJ 885/2014 (50-C)/CS1 “Consolidar Administradora de Riesgo de Trabajo ART S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. LGCN 140/08 s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 11 de agosto de 2015, pues en ellos esta Corte rechazó la pretensión de trasladar el quebranto originado por aplicación del ajuste por inflación porque la actora no había demostrado que la imposibilidad de trasladar el quebranto conllevara un resultado confiscatorio en los períodos fiscales a los que se pretendía computar dicho traslado. Al respecto, afirma que quedó suficientemente demostrado que la imposibilidad de trasladar a los períodos fiscales 2003 y 2004 los quebrantos acumulados al 31 de diciembre de 2002 y el originado en la aplicación del ajuste por inflación en el período 2002 genera supuestos de gravabilidad de ganancias ficticias y tributos confiscatorios en los períodos fiscales 2003 y 2004.

Por su parte, la AFIP sostiene que la tasa de interés aplicable a los juicios de repetición se encuentra legalmente prevista en la resolución 314/04 del Ministerio de Economía, rechazando la aplicación de la tasa pasiva promedio mensual publicada por el Banco Central de la República Argentina.

4º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora resulta admisible pues se ha cuestionado la validez de diversas normas federales –artículos 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02– bajo la pretensión de ser contrarias a la Constitución Nacional y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente funda en ellas (art. 14, inc. 1º, ley 48).

Es oportuno recordar que la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos expuestos por las partes o el tribunal a quo, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado, según la interpretación que rectamente le otorgue a las normas federales involucradas (confr. arg. Fallos: 307:1457; 310:2682; 311:2553; 319:2931; 327:5416, entre muchos otros).

5º) Que se encuentra en discusión si el quebranto del período fiscal 2002, que surgió como consecuencia del reconocimiento firme y consentido de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación para determinar el impuesto a las ganancias en dicho período, puede ser trasladado para su utilización en los períodos fiscales 2003 y 2004 cuando existe prueba fehaciente de que la imposibilidad de trasladar tal quebranto produce resultados confiscatorios en cada uno de los mencionados períodos.

6º) Que en el precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” (Fallos: 335:1923) este Tribunal rechazó la posibilidad de aumentar el quebranto declarado con fundamento en que la declaración de la inconstitucionalidad de un impuesto por resultar confiscatorio al absorber una porción sustancial del capital o de la renta alcanzados “tuvo por miras conjurar aquellas situaciones en las que el pago de uno o más gravámenes implicaban una lesión a la garantía de la propiedad individual, al reducir más allá de lo constitucionalmente tolerable sea la renta o el capital de los contribuyentes”. En dicha causa la actora solicitaba que se reconociese el aumento del quebranto correspondiente al período fiscal 2002 –de $ 2.204.303,93 a $ 2.762.451,21– como consecuencia de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación. Refiriéndose a la doctrina de la confiscatoriedad, este Tribunal concluyó en que era “de toda evidencia que el caso de autos no puede ser encuadrado dentro de los lineamientos de esa doctrina, por la sencilla razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados para verificar si hay una absorción inadmisible de estos” (el subrayado pertenece al dictamen de la señora Procuradora Fiscal al que remitió esta Corte).

En virtud de lo expuesto, el precedente mencionado no resulta aplicable a los hechos de esta causa pues aquí en el período fiscal 2002 la actora no declaró un quebranto cuyo monto pretenda incrementar por aplicación del mecanismo de ajuste por inflación, sino que declaró e ingresó el impuesto a las ganancias como consecuencia de no aplicar dicho ajuste, que luego solicitó que le sea restituido.

7º) Que del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.” no surge el que deba rechazarse la posibilidad de trasladar un quebranto de un ejercicio fiscal a otro, sino simplemente que no es posible aumentar un quebranto de un determinado ejercicio fiscal con fundamento en la doctrina de la confiscatoriedad cuando no se ha pagado el impuesto. Esta Corte se limitó a concluir en que si en el período fiscal en cuestión el contribuyente no había ingresado impuesto alguno carecía de todo sustento la invocación de un agravio de confiscatoriedad para justificar un aumento del quebranto declarado.

Es acertado sostener que este Tribunal rechazó la posibilidad de reconocer y trasladar el quebranto que surge de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación pero lo hizo recién a partir del precedente CSJ 612/2013 (A-49)/CS1 “Alubia S.A. c/ AFIP – Dirección General Impositiva s/ repetición”, sentencia del 4 de noviembre 2014. Tras hacer referencia a la doctrina del precedente “Estancias Argentinas El Hornero S.A.”, concluyó en que “la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente ‘Candy’, lo es al solo efecto de evitar ‘…una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital’ (confr. considerando 7º, cuarto párrafo del fallo ‘Candy’), lo que en las circunstancias del caso de autos, y en lo referente al ejercicio 2002, se traduce en admitir que el pago del impuesto fue hecho sin causa –y que procede su repetición– pero no puede derivarse de ello el reconocimiento de un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal. En consecuencia, resulta improcedente la demanda de repetición en lo relativo al ejercicio fiscal 2003 pues la pretensión tiene como sustento el menor tributo que se hubiese abonado a causa del cómputo del quebranto del ejercicio del año anterior” (causa Aluba citada, consid. 6º; criterio reiterado en CSJ 885/2014 (50-C)/CS1 “Consolidar Administradora de Riesgo de Trabajo ART S.A. c/ EN – AFIP – DGI – resol. LGCN 140/08 s/ Dirección General Impositiva”, consid. 8º, sentencia del 11 de agosto de 2015).

Como surge claramente del precedente citado en el párrafo anterior, el rechazo del reconocimiento de un quebranto resultante de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación y de la posibilidad de su traslado a un ejercicio posterior se debió a que la demanda de repetición de la actora había tenido como fundamento “el menor tributo que se hubiese abonado a causa del cómputo del quebranto del ejercicio del año anterior” (consid. 6º). Pero allí nada se decidió respecto del caso en que se hubiese aportado prueba de que la imposibilidad de trasladar un quebranto obtenido en un ejercicio fiscal previo provoque el pago de un impuesto confiscatorio.

8º) Que en esta causa la actora ofreció prueba pericial que incluyó, específicamente, la demostración de un supuesto de confiscatoriedad en cada uno de los períodos fiscales 2003 y 2004. En efecto, en los puntos de pericia ofrecidos al momento de interponer la demanda de repetición la actora solicitó que el perito “[d]etermine el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2003, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa Nº 3 del ejercicio fiscal 2002 por la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en dicho ejercicio fiscal” (punto 14), solicitando la misma prueba respecto del período fiscal 2004 (punto 15).

La pericia contable se expidió sobre estos puntos concluyendo en que “el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2003, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa Nº 3 del ejercicio fiscal 2002 por la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en dicho período fiscal tendería a infinito dado que el denominador en este caso es $ 0, en razón de que no se genera resultado impositivo en dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos impositivos anteriores” (fs. 232, punto de pericia 14).

Por su parte, respecto del período fiscal 2004 sostuvo que “el porcentaje que representa el monto del impuesto a las ganancias ingresado correspondiente al ejercicio fiscal 2004, respecto del resultado impositivo de dicho ejercicio fiscal neto del traslado de quebrantos anteriores resultantes de la Declaración Jurada Rectificativa Nº 3 del ejercicio fiscal 2003 que incluye el traslado de los quebrantos remanentes resultantes de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositivo en el ejercicio fiscal 2002, es de 76,85%” (fs. 232 vta., punto de pericia 15).

De acuerdo con lo expuesto, las conclusiones del peritaje contable reseñadas llevan a tener por demostrada la existencia de un supuesto de confiscatoriedad en los períodos fiscales 2003 y 2004 según el criterio establecido en los considerandos 7º y siguientes del precedente “Candy S.A.” (Fallos: 332:1571), bastando dicha demostración para justificar la posibilidad de trasladar un quebranto originado en la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación y hacer lugar a la demanda de repetición interpuesta respecto de tales períodos fiscales. En efecto, si bien el Tribunal ha negado a partir del precedente “Alubia” la posibilidad de que la doctrina de la confiscatoriedad conlleve el reconocimiento de un quebranto para que pueda ser trasladado sin más a un período fiscal futuro con el objeto de abonar un menor impuesto, también ha reconocido la necesidad de determinar la procedencia de la aplicación del ajuste por inflación, considerando individualmente la alícuota efectiva del tributo para cada uno de los ejercicios contables del período cuestionado (Fallos: 344:1458; 345:1184). Dicho análisis no puede excluir la incidencia del mecanismo de compensación de quebrantos con ganancias establecido en el art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997) en la determinación de la alícuota efectiva respectiva de cada uno de los períodos fiscales cuestionados.

9º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP es inadmisible (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello: 1. Se declara admisible la queja interpuesta por la parte actora, procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada con los alcances que surgen de la presente. Devuélvase el depósito de fs. 49 correspondiente a la presentación directa. 2. Se desestima el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP y su recurso directo RH2 (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Intímase a la AFIP para que, en el ejercicio financiero correspondiente, haga efectivo el depósito previsto en el artículo 286 del código citado –según lo previsto por la acordada 44/2016 ($ 26.000)–, de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Con costas por su orden atento al modo en que se resuelve. Archívese la queja interpuesta por la AFIP y agréguese la queja interpuesta por la actora al principal. Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente. – Carlos F. Rosenkrantz.

CARSA S.A. – TF 34186-I c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 19 de diciembre de 2024

Vistos los autos: “CARSA S.A. – TF 34186-I c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.

Considerando:

1º) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal admitió parcialmente la apelación interpuesta por la AFIP y revocó la sentencia del Tribunal Fiscal, en cuanto había hecho lugar a la acción de repetición del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2002. Para así decidir, concluyó en que de las constancias de la causa no surgía de forma precisa y unívoca información que permitiese saber si el impuesto efectivamente ingresado había absorbido una parte sustancial de la renta obtenida por el contribuyente como consecuencia de no haber aplicado el mecanismo de ajuste por inflación.

2º) Que contra dicha decisión la actora interpuso recurso extraordinario fundado en la arbitrariedad de la sentencia recurrida por adolecer de una grave falla en el razonamiento que no permite considerarla como un acto jurisdiccional válido. Señala que lo resuelto por la cámara se aparta de la doctrina del precedente “Candy” (Fallos: 332:1571) en razón de que de la prueba pericial producida surge que la aplicación del ajuste por inflación impositivo al período fiscal 2002 genera un quebranto y, por consiguiente, que no existe una ganancia susceptible de ser gravada por el impuesto a las ganancias.

3º) Que la cámara concedió el recurso extraordinario por existir una cuestión federal relativa a la interpretación de normas de carácter federal (cfr. considerando I) y lo rechazó respecto de la causal de arbitrariedad planteada (cfr. considerandos II y III). La actora no interpuso recurso de queja contra la concesión parcial del recurso extraordinario.

4º) Que al haber la cámara declarado inadmisible el recurso extraordinario por arbitrariedad y, al mismo tiempo, concederlo por una causal que en el caso se identifica con aquella –al encontrarse en discusión si la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación establecido en la ley del impuesto a las ganancias produjo un resultado confiscatorio en el período fiscal 2002 y, de ese modo, afecta la garantía contenida en el art. 17 de la Constitución Nacional– corresponde que el Tribunal atienda los agravios del recurso con la amplitud que exige la garantía de la defensa en juicio, aun no habiendo la actora interpuesto recurso de queja, en tanto ambos aspectos aparecen inescindiblemente ligados entre sí (arg. Fallos: 301:1194; 307:493; 323:1061, entre otros).

5º) Que la sentencia apelada concluyó en que no se encontraba suficientemente acreditado un supuesto de confiscatoriedad en el período 2002 bajo discusión. Para así decidir señaló que los peritos de ambas partes habían concluido en que la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002 arrojaba un quebranto.

Asimismo, sostuvo que no podía perderse de vista lo informado por los peritos contadores en la medida para mejor proveer ordenada por el Tribunal Fiscal de la Nación para que “…informen de manera conjunta cuál es el porcentaje que surge de relacionar el monto del impuesto a las ganancias abonado por el período fiscal 2002 y la ganancia contable de ese ejercicio antes del pago del impuesto a las ganancias, como así también informen el porcentaje de comparar el impuesto ingresado más el que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre el quebranto trasladable a ejercicios futuros…” (confr. fs. 196).

En respuesta a dicho requerimiento, transcribió lo informado por el perito propuesto por la actora en cuanto a que “en el caso que a ese quebranto impositivo del año 2002, se le aplicara la tasa del 35% del Impuesto a las Ganancias, el resultado ascendería a una suma negativa de ($ 5.165.230,12) (…). Por lo tanto, no resultaría posible obtener matemáticamente un porcentaje, toda vez que el cociente de esa relación arroja un número negativo; con lo cual ello implicaría obtener un porcentaje negativo que no se ajustaría a lo solicitado” (confr. fs. 214). Asimismo, reprodujo la contestación del perito propuesto por la AFIP, quien sostuvo “no resulta posible informar el porcentaje de comparar el impuesto ingresado más el que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre el quebranto trasladable a ejercicios futuros, conforme lo solicitado” (confr. fs. 214 vta.).

6º) Que la conclusión a la que arribó la sentencia apelada luego de analizar el material probatorio de la causa resulta descalificable bajo la doctrina de la arbitrariedad de sentencias pues la comprobación de los peritos de ambas partes de que la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en el período fiscal 2002 arrojaba un quebranto impositivo demuestra la existencia de un supuesto de confiscatoriedad, al no existir ganancia que pudiera dar lugar al pago del impuesto.

Lo sostenido por la cámara en el sentido de que “los expertos manifestaron que no era posible calcular los porcentuales requeridos, dado que los resultados impositivos arrojaban quebranto, o determinaron que el porcentaje era cero” no contradice, sino que reafirma la conclusión de que de las constancias de autos surge de forma precisa y unívoca la prueba de un supuesto de confiscatoriedad en el pago del impuesto a las ganancias del período fiscal 2002.

Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y remítanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Escorial SAIC c. EN-AFIP-Ley 20628 s/proceso de conocimiento

En la ciudad de Buenos Aires, a los 31 días del mes de octubre del año dos mil veinticuatro, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Escorial SAIC c/EN- AFIP-Ley 20628 s/proceso de conocimiento”, Causa CAF 12414/2021/CA1, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:

I. Que la Sra. juez de primera instancia resolvió hacer lugar a la acción declarativa presentada por Escorial SAIC, con relación al impuesto a las ganancias –en adelante “IG”–, período fiscal 2020, con costas en el orden causado.

Reseñó que la pretensión fue encausada a través de una acción en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación –en lo sucesivo “CPCCN”–, con el objeto de que se declarara la inconstitucionalidad, para el caso concreto, del artículo 194 de la ley 20.628 (t.o.), en cuanto dispone un diferimiento del ajuste por inflación previsto en su Título VI.

Luego de referir a las expresiones esgrimidas por las partes en sus respectivas presentaciones, y de mencionar que en la causa se produjo prueba, se abocó al análisis de la procedencia de la vía procesal escogida por la actora.

A lo largo del Considerando V de su sentencia, la Sra. juez a quo expuso los fundamentos en virtud de los cuales resolvió que la acción declarativa reportaba un cauce procesal hábil para transitar la litis, declarando que se encontraba acreditado el estado de incertidumbre que la figura exige para su procedencia.

Posteriormente, ingresando en lo que conforma el fondo del asunto, a lo largo de los Considerandos VI y VII repasó los antecedentes normativos y jurisprudenciales referidos al mecanismo de ajuste por inflación.

Puso de resalto que la Corte Suprema de Justicia de la Nación determinó que el despliegue de la actividad probatoria es un recaudo concluyente en esta materia y, en orden a ello, trascribió la información que surge del dictamen pericial acompañado por la perito contable designada de oficio.

En este aspecto, destacó que la tasa efectiva del impuesto habría ascendido a 39%, en comparación con la del 30% prevista por la ley, lo cual –aseveró– configuraría un supuesto de confiscatoriedad.

Examinó las impugnaciones formuladas por la demandada al dictamen pericial, junto con sus respectivas contestaciones de la experta, y expresó que no se hizo referencia específica a algún concepto que pudiera modificar las alícuotas o porcentuales del impuesto consultados.

Afirmó que, en caso de aplicarse el mecanismo previsto en la ley 27.541, o de no hacerlo en un 100%, se superaría el porcentual establecido en la ley del impuesto.

Invocando el precedente “Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo”, del 3/7/09, destacó que no resulta aplicable al caso la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste por inflación en un 100%, puesto que la alícuota efectiva a ingresar insumiría una porción sustancial de las rentas obtenidas por la empresa, configurándose un supuesto de confiscatoriedad.

A partir de esto último, concluyó que resulta inaplicable el ajuste por inflación previsto en la ley 27.541.

II. Que contra dicha sentencia se alzaron ambas partes. La actora interpuso su recurso de apelación el 3/6/24 [16:03 hs] y la demandada el 4/6/24 [10:49 hs]. La actora presentó su expresión de agravios el 19/6/24 [14:45 hs] y la demandada el 3/7/24 [20:17 hs], las que fueron contestadas el 8/7/24 [19:27 hs] y el 2/8/24 [11:37 hs], respectivamente.

El 15/8/24 [8:54 hs] el Sr. Fiscal General ante esta Alzada presentó su dictamen, y ese mismo día se pasaron las actuaciones para dictar sentencia.

III. Que en su memorial, la parte demandada presenta dos órdenes de agravios respecto de la sentencia apelada: uno, concerniente a la vía procesal, otro, relativo a la cuestión de fondo.

Con relación al primer agravio, declara que la sentencia solo se basó en citas jurisprudenciales para decidir que resulta procedente la acción declarativa, sin atender a los argumentos que había planteado al contestar la demanda. Señala que existe una orfandad de fundamentos en el pronunciamiento.

Afirma que la acción es improcedente por ser prematura, conjetural e innecesaria, colocando al fisco en la necesidad de ejercer una defensa ante una situación en la cual la actora no tiene ninguna afectación de sus derechos patrimoniales.

Niega que existiera un acto administrativo que pudiera ser cuestionado.

Agrega que, de existir, la interesada debiera transitar por los cauces procedimentales que el ordenamiento prevé al respecto. Recalca que hay otra vía judicial más idónea.

Desconoce que se esté delante de un estado de incertidumbre, toda vez que no hay dudas acerca del modo en que debe liquidarse el IG- 2020.

Niega asimismo la existencia de un perjuicio o lesión actual.

Señala que si su parte encontrara inconsistencias en la declaración jurada –“DDJJ”– presentada, y obligara o intimara a la actora a ingresar una diferencia en concepto del impuesto, recién en ese caso se podría hablar de un acto en ciernes.

Puntualiza que la acción intentada es improcedente, en tanto, además de la falta de incertidumbre y de perjuicio o lesión actual, existe otra vía legal más idónea que la desplaza.

Pone de resalto que la actora no refiere ni prueba la presencia de alguna acción concreta por parte del fisco, tendiente al cobro de la diferencia de impuesto; de ahí que –indica– el planteo se traduce en una mera disconformidad con la normativa impugnada.

En otro orden, en lo relativo a la cuestión de fondo, acusa que la sentencia aplicó incorrectamente la doctrina emanada del precedente “Candy SA”, de ahí que la califique de arbitraria.

Destaca que ese planteo es disímil al de autos, fundamentalmente porque la situación imperante en el año 2002 no es equiparable a la del año 2020. Además –expresa–, en aquel año no se encontraba vigente el ajuste por inflación, y en este sí.

Señala que, una vez que se inicien las tareas de investigación, verificación y fiscalización se podrá conocer con certeza el modo en que la firma actora llegó a confeccionar el balance contable e impositivo, y cotejar que los datos consignados se encuentren respaldados documentalmente.

Efectúa un análisis de los términos del precedente “Candy SA”, en particular al referir los resultados contables e impositivos que en dicho planteo se habían alcanzado, y declara que de la prueba documental y pericial contable de autos tan solo se obtuvieron conclusiones superfluas.

Señala que en el caso “Candy SA” el porcentaje que representó el impuesto sin aplicar el mecanismo de ajuste en cuestión fue de 62%, mientras que en el sub judice de 38%.

Explica que el sistema de “seis sextos” fijados por la ley 27.541 significa que los 5/6 restantes podrán ser utilizados en los períodos fiscales inmediatos siguientes, sin que ello fuera contemplado en la sentencia apelada.

Acusa que la prueba producida en la causa fue valorada erróneamente; plantea defectos que adolecería el dictamen pericial contable y niega que en el caso se esté en presencia de un caso de confiscatoriedad.

Cita jurisprudencia y doctrina, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

IV. Que en el memorial de la parte actora cuestiona el modo en el cual fueron impuestas las costas, destacando que su parte se vio forzada a iniciar acciones legales en pos de salvaguardar sus derechos. Considera injusta tal medida.

Explica el contenido del principio objetivo de la derrota y puntualiza que las excepciones que prevé el artículo 68 del CPCCN deben ser interpretadas restrictivamente.

Cita doctrina y jurisprudencia, y solicita que se revoque la sentencia en lo atinente a las costas del proceso.

V. Que, previo a todo, es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir a los apelantes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan solo aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/EN- Dto. 67/10 s/medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/EN- DNM Disp. 1207/11 – Legajo 13975- (S02:9068/11) s/medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/EN M Interior OPyV DNM s/recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros; esta Sala –en su actual integración–, causa CAF 49.932/2015/CA2, “D´Alessandro, Jorge Héctor (TF 33405-I) c/Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, del 2/5/24).

VI. Por una cuestión de lógica precedencia, corresponde como primera medida que examine el agravio presentado por la representación fiscal, dirigido contra el conducto procesal en que viene transitando este pleito, dado que su resolución puede gravitar en el resto de los asuntos que encierra el caso.

VII. Sobre el particular, la cuestión a resolver se circunscribe a determinar si se ajusta a derecho la decisión de la Sra. juez de grado, que reconoció la procedencia de la acción declarativa intentada por Escorial SAIC.

El artículo 322 del CPCCN –sustento normativo de dicha acción– establece: “Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y este no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida”.

Como es sabido, desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que la misión de un tribunal de justicia es aplicar las leyes a los casos ocurrentes, y su facultad de explicarlas e interpretarlas se ejerce sólo aplicándolas a las controversias que se susciten ante ellos para el ejercicio de los derechos y cumplimiento de las obligaciones (Fallos: 2:253); pues no corresponde al Poder Judicial de la Nación hacer declaraciones generales o en abstracto sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las leyes que dicte el Honorable Congreso o de los decretos del Poder Ejecutivo, sino únicamente con relación a la aplicación de éstas al hecho o caso contencioso producido (Fallos: 12:372; 24:248; 95:290; 107:179; 115:163), siendo que actualmente el ejercicio de la potestad jurisdiccional por el juez se encuentra subordinada a la existencia de un “caso”, “causa” o “controversia” (Fallos: 341:101).

En su aplicación particular a la materia en estudio, el Máximo Tribunal ha sentado que la acción declarativa de certeza debe responder a una “causa” o “caso contencioso” (Constitución Nacional, art. 116 y ley 27, art. 2º), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379), pues ello exigiría al Poder Judicial exceder las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Ley Fundamental (Fallos: 341:101).

Asimismo, el Máximo Tribunal ha decidido que la acción declarativa de certeza debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes –al cual se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta– y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (Fallos: 307:1379; 310:606; 320:1556; 325:474; 328:3573, 3586 y 4198; 329:1554, 1568, 2231, 3184 y 4259; 330:2617, 3109 y 3777, entre muchos otros). La finalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante (Fallos: 341:101).

Al mismo tiempo, la Corte Federal ha seguido en forma arraigada (desde Fallos: 307:1379; 325:474; 326:4774; 327:2529; 328:502 y 3586; 332:66; 334:236, entre muchos otros) una serie de exigencias tomadas de la Suprema Corte de los Estados Unidos en un caso (in re “Aetna Life Insurance Co. v. Haworth, 300 US. 227”), en cuanto requirió para la procedencia formal de este tipo de acciones: a) una actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; y c) que aquella actividad tenga concreción bastante.

Más aun, según lo ha declarado la Corte Suprema, la doctrina que se acaba de reseñar es exigible para la procedencia de la acción de certeza prevista en el artículo 322 del CPCCN, especialmente en materia tributaria (cfr., Causa CSJ Nº 928/2012 (48-P)/CS1, in re “Pionner Natural Resources TDF SRL c/EN – M° de Economía – resol. 776/06 – DGA nota ex 56/06 s/proceso de conocimiento”, del 29/10/13 y Fallos: 340:1338).

Ello así, siguiendo el principio emanado de la jurisprudencia norteamericana, de que se configura una causa judicial siempre y cuando se produzca un perjuicio concreto al derecho que asiste a quien legítimamente lo invoca, a fin de preservar al Poder Judicial de la sobrejudicialización de los procesos de gobierno –citando al juez de la Corte Suprema de los Estados Unidos, Antonin Scalia (“The doctrine of standing as an essential element of the separation of powers”, 17 Suffolk Univ. Law Revieu, 1983, pág. 881)–; la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que el perjuicio o lesión actual al actor es necesario, dado que sin su presencia no puede existir una causa o controversia (Fallos: 319:2642 y 341:101, entre otros), y ha dejado sentado en Fallos: 326:1007 que se requiere la demostración de un interés especial en el proceso, traducido en que los agravios alegados afecten a quien acciona en forma “suficientemente directa” o “substancial”, esto es, que posean “concreción e inmediatez” bastante para configurar una controversia definida, concreta, real y sustancial, que admita remedio a través de una decisión que no sea solo una opinión acerca de cuál sería la norma de un estado de hecho hipotético.

Además, tiene dicho el Alto Tribunal que, para la procedencia de la acción declarativa regulada por el artículo 322 del CPCCN, se requiere que se reúnan las siguientes condiciones: a) existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica; b) existencia de un perjuicio o lesión actual o inminente y c) inexistencia de otra vía legal idónea para ponerle término inmediatamente (cfr. CSJN, Fallos: 328:1791 y 328:3356, entre otros).

Al respecto, y como he tenido oportunidad de expresar en otra ocasión, resulta conveniente en este punto hacer notar que las acciones declarativas constituyen pues, cauces destinados a dar certidumbre. Ello así, pues su finalidad consiste en interpretar y esclarecer el contenido de una relación existente, determinando su objeto y las modalidades como debe ser cumplida. Cierto es que el recaudo referido a la existencia de una lesión actual, que se erige en una condición sine qua non para la admisibilidad de la acción, es compartida con todas las pretensiones que se plantean ante el Poder Judicial de la Nación, en cuanto requieren la existencia de una cuestión susceptible de instar el ejercicio de la jurisdicción. Ahora, es aquí donde realmente cobran virtualidad las acotaciones de Chiovenda, en tanto el interés como presupuesto de la pretensión de sentencia meramente declarativa de certeza consiste en una situación de hecho tal que el actor, sin la declaración judicial de certeza que pide, sufrirá un daño, de modo que la declaración judicial se presenta como el medio necesario para evitar ese perjuicio. Así también, el artículo 322 mencionado requiere un interés específico en utilizar esa vía, traducido en la inexistencia de otro proceso alternativo. Esta subsidiariedad del cauce procesal excluye su admisibilidad si la pretensión pudo haber sido planteada por medio de una sentencia de condena (cfr., Fernández, Sergio G., “La acción meramente declarativa en el contencioso administrativo”, en Balbín, Carlos F. (Dir.), “Proceso Contencioso Administrativo Federal”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, tomo II, págs. 836 y ss.).

Finalmente, resulta necesario destacar el obiter dictum sentado por la Corte Suprema en el precedente “Festival de Doma y Folklore”, en cuanto señaló que: “…la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa. En efecto, la situación de incertidumbre que afecta al ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio. Ello puede darse, por ejemplo, cuando en el tiempo previo al acto administrativo que concretaría el agravio, el derecho que el actor busca proteger se encuentra de hecho negado o cuando el costo en que debe incurrir durante dicho tiempo implica en la práctica la negación del derecho que busca proteger. Sin embargo, en casos de esta naturaleza es el actor quien debe acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, a través de la exposición de los presupuestos de la acción y la demostración de que concurren en el caso. Así, debe hacer manifiesta la existencia de una actividad o un contexto normativo que, en forma actual, ponga en peligro el o los derechos invocados o les cause lesión con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder Judicial” (Fallos: 341:101).

VIII. Que a la luz de reseñado, adquiere decisiva relevancia que analice la plataforma fáctica que presenta el caso.

De la compulsa de las piezas que componen esta causa, en lo que incumbe aquí destacar, extraigo lo siguiente:

(i) En la demanda presentada por Escorial SAIC, el 2/9/21 [14:39 hs.], expuso que de los estados contables y de sus correspondientes memorias surge el daño que sufriría si no se hace lugar a su pretensión – esto es, declarando la inconstitucionalidad del artículo 194 de la ley 20.628 (t.v.), en cuanto difiere la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación de acuerdo a un esquema de sextos (6/6) por año–, toda vez que la suma que debería abonar en el período fiscal 2020 derivaría en una descapitalización de la empresa.

En otra sección de la misma pieza solicitó que se validara la presentación de la declaración jurada, y que la AFIP aceptara la determinación impositiva efectuada.

(ii) La prueba instrumental acompañada a la demanda se compone de los siguientes elementos: (a) la DDJJ-IG-2020 –formulario F.713–, en la cual surge un “impuesto determinado” de $95.364.381,68 – importe que correspondería a la aplicación integral del ajuste por inflación, según surge de la pericia contable acompañada el 9/8/23 [8:53 hs]–; (b) el comprobante de presentación de dicha DDJJ; (c) los estados contables de Escoridal SAIyC cerrados el 31/12/20, correspondientes al ejercicio económico Nº 55, y (d) el informe del auditor independiente, elaborado por la firma Altamirano, Ksairi y Asoc.

IX. Que, del cotejo de la documentación descripta, no avizoro ningún tipo de actividad desplegada por la administración tributaria con relación a la DDJJ presentada por la firma actora.

Esto equivale a decir que, en ese estado de la relación jurídico-tributaria que vincula a Escorial SAIC con la AFIP, en lo que específicamente concierne al asunto de autos, tan solo el contribuyente presentó la DDJJ en los términos del artículo 11 de la ley 11.683 (t.v.), sin que el organismo fiscal ejerciera ninguna de las potestades que el ordenamiento le otorga (cfr. ley 11.683, arts. 13, 16, 33, 35 y concs.).

Al ser ello así, la viabilidad procesal de la acción promovida en autos, entra en crisis.

En efecto, tal como se lee a lo largo del Considerando V, la acción declarativa exige la existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica, y de un perjuicio o lesión actual o inminente, sumado a la inexistencia de otra vía legal idónea para ponerle fin.

En la especie, vale destacar, no se presentan estos extremos. No se evidencia ninguna lesión actual o inminente a los derechos de la firma actora, desde que tan solo presentó la DDJJ, sin que el organismo adoptara ninguna medida al respecto.

Cabe recordar que las declaraciones juradas poseen virtualidad jurídica desde el momento de su presentación, generando una situación de estabilidad, tanto para el presentante como para el fisco (cfr. arts. 11 y 13, ley 11.683).

X. Prosiguiendo con este análisis, la sociedad actora afirma que confeccionó y presentó la DDJJ-IG-2020, calculando la materia imponible de una manera diferente a la ordenada por la ley 20.628 (texto según ley 27.541) –es decir, no aplicando el mecanismo de ajuste por inflación por “sextos”–, y que en razón de ello existen dos partes con intereses contrapuestos, lo cual denota una controversia actual; agrega que las propias disposiciones de la ley del gravamen generan un estado de incertidumbre.

Estos argumentos no resultan atendibles.

Reitero cuanto dijera: mientras el organismo recaudador no lleve a cabo algún tipo de actividad, no puede válidamente sostenerse que se esté ante el estado de incertidumbre, o una lesión actual o inminente, pues opera la estabilidad de la declaración jurada.

En este sentido, no soslayo que el Máximo Tribunal afirmó que la situación de incertidumbre puede derivarse de un contexto normativo, que amerite el legítimo interés del sujeto de esclarecerlo de forma inmediata –caso “Festival de Doma y Folklore”, antes citado–, pero tampoco desatiendo que en el mismo Considerando 9º de ese precedente, el Tribunal sostuvo que, en casos de esa naturaleza, el actor debe acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, lo cual, advierto, no ocurrió en la especie.

Por último, cabe mencionar que la acción prevista en el artículo 322 del CPCCN no resulta apta para sustituir a las autoridades administrativas en el ejercicio de funciones que le resultan propias, ni para obtener la declaración de un derecho que, con efectos erga omnes, otorgue a quien la requiere una suerte de inmunidad jurisdiccional frente a terceros (CSJN, Fallos: 334:236, considerando 8º).

Como conclusión de todo lo hasta aquí examinado, encuentro que el agravio esgrimido por la representación fiscal –en cuanto aduce que la acción intentada es improcedente por ser prematura, conjetural e innecesaria– es acertado, dado que en la causa no se encuentran reunidos los elementos que conducen a la viabilidad de la acción en trato.

Siendo ello así, corresponde su rechazo.

XI. Cabe destacar que este temperamento se inscribe en la línea jurisprudencial trazada por esta Sala en la Causa N° 33507/17 in re: “Weatherford International de Argentina SA c/EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, del 17/10/19; al igual que por la Sala IV –con el voto de mi distinguido colega, que actualmente integra esta Sala, Dr. Jorge E. Morán– en la Causa N° 12979/2020/CA1, in re: “Escorial SAIC c/AFIP- DGI s/proceso de conocimiento”, del 4/7/23.

XII. Que en atención al modo en que resuelvo, tornase inoficioso que atienda al resto de los agravios esgrimidos por las partes.

XIII. Que, en punto a las costas del proceso de ambas instancias, se imponen a la actora vencida, por no encontrar razones atendibles para la dispensa (cfr. arts. 68 y 279 del CPCCN).

El Dr. Jorge Eduardo Morán adhiere al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, habiendo dictaminado el Sr. Fiscal General, el Tribunal resuelve: Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, revocar la sentencia apelada y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por Escorial SAIC, con costas.

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Acordada Nº 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese a las partes y al señor Fiscal General en la forma requerida en el dictamen del 15/8/24 y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán.

Firmat Plan Auto Para Fines Determinados SA (TF 25531-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 17 de octubre de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que a fs. 300/303 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones nro. 51 y 52 dictadas el 30 de mayo de 2005 por las que la AFIP-DGI determinó de oficio el impuesto a las ganancias por el periodo fiscal 2000 y el IVA por los periodos octubre/2000 a septiembre/2001 e intimó a la empresa FIRMAT PLANAUTO PARA FINES DETERMINADOS SA (en adelante, Firmat) a ingresar las sumas de $2.446,61 y $69.926,36, aplicando sendas multas en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Las costas se impusieron a la vencida.

El pronunciamiento fue apelado por el Fisco, cuyo recurso fue concedido a fs. 328 y fundado a fs. 317/326. El contribuyente contestó agravios a fs. 337/343.

II. Que para decidir en el sentido indicado el Tribunal Fiscal comenzó señalando que, en los periodos fiscales que al caso importan, la empresa actora tenía por actividad la administración de un sistema de capitalización que comercializaba bajo el nombre comercial de “autocrédito” y contaba para ello con la autorización de la Inspección General de Justicia (IGJ) como autoridad de contralor en la constitución y posterior funcionamiento de las sociedades de capitalización.

Expuso que en esa operación, analizada en los ajustes, Firmat se obligaba a pagar a sus suscriptores, al vencimiento del título de capitalización, su valor nominal y estos quedaban obligados al pago de un monto periódico por un tiempo determinado que era lo que se denomina en las reglamentaciones y en el propio título como “cuota comercial”, a la que en dichos periodos consideró íntegramente exenta de tributar en el IVA de acuerdo con lo dispuesto por el art. 7º, inc. h), ap. 16.3, de la ley del gravamen.

Explicó que, según el Fisco, esta exención no era aplicable al concepto “carga administrativa” comprendido en el monto de la cuota sorteo de la denominada “cuota comercial” –equivalente al 0,45% del valor nominal del título– sino que, por el contrario, la exención se aplicaba sólo a la porción atribuible a la cuota ahorro, que es con la que la empresa cumple con su objeto societario; por lo tanto, los servicios por la administración de la cuota sorteo, resultaban ser montos que deben tributar de acuerdo a lo previsto por el art. 3º, inc. e), ap. 21 de la ley del gravamen. De allí que, para el ente fiscal la “cuota comercial” resultara escindible económicamente.

En lo que respecta al ajuste relativo al Impuesto a las Ganancias, recordó que fueron impugnados los gastos originados en los créditos fiscales por las compras en el periodo fiscal 2000, así como las percepciones computadas que también habían sido deducidas en el IG del mismo año.

En dicho análisis, tuvo en cuenta que del título de capitalización de Firmat, aprobado por la IGJ, surgía que al valor nominal del título de $5000 de 330 cuotas le correspondía una “cuota comercial” de $3 integrada por los siguientes conceptos: (1) “cuota ahorro” de $1,55, utilizada para constituir la reserva matemática del suscriptor y que se capitaliza por mes vencido; (2) “cuota sorteo”, de $1 que otorga al suscriptor el derecho a participar en el sorteo mensual y (3) “carga administrativa”, de $0,45 (ver fs. 238).

Observó que el art. 8º del Dto. 142.277/43, que regula la actividad de las empresas de capitalización de ahorro como la aquí actora, dispone que la cuota comercial se integra por la cuota pura más la carga administrativa y entendió que, del texto de dicha norma, surgía que el objetivo de este último concepto es que las empresas de capitalización pudieran ejercer sus actividades. Añadió que de allí y de las condiciones previstas en el contrato particular de Firmat, surgía que los sorteos formaban parte de su actividad en los periodos que al caso interesan.

Por ello, concluyó que la cuota comercial era un monto único y que su discriminación en diferentes conceptos tenía otros efectos tales como cuantificar el derecho del suscriptor a participar en la distribución de utilidades, calcular la reserva matemática, conocer la composición y rentabilidad en función de la tasa de interés de capitalización aplicable y verificar el cumplimiento de las regulaciones que imponen máximos a dicha carga.

Remarcó que en el mismo sentido (indivisibilidad de la cuota) había informado el presidente de la Asociación Argentina de Sociedades de Capitalización al contestar el oficio a fs. 161/163 y a la misma conclusión arribaron los peritos en su informe de fs. 223/254, quienes agregaron que la carga administrativa no se divide en carga por administración del fondo de ahorro y del fondo de sorteo, sino que es una única carga del 15% de la cuota comercial.

En lo que atañe a la exención prevista en el art. 7º, inc. h), ap. 16.3 de la ley de IVA, señaló que lo que la ley exime son las prestaciones financieras de los regímenes de ahorro y capitalización como los comerciados por la empresa actora y que la postura del Fisco implicaba que esta exención únicamente se aplica a la gestión administrativa de la porción de la cuota comercial vinculada a los intereses, no a la de los mismos servicios pero de la administración de la cuota sorteo, lo que funda en que Firmat capitalizó solo una parte de las cuotas (39%); de esta forma, según el ente fiscal el régimen normativo distingue entre ahorro y sorteo por lo que resulta válido que tengan tratamientos fiscales diferenciados.

Sin embargo, observó el Tribunal Fiscal que según el art. 19 del Dto. 142.277/43 las empresas tienen la posibilidad de establecer en sus contratos la realización de sorteos a fin de estimular el hábito del ahorro y que el contrato que rige el título de Firmat establecía en su art. 5º que aquellos títulos favorecidos en un sorteo continuaría vigente a todos los efectos. Ello le permitió afirmar que para la empresa actora los sorteos –que eran del tipo de los garantizados previstos en el art. 19, inc. c) del decreto mencionado– eran una forma de captación del interés del suscriptor ahorrista, lo que no significaba que formaran parte de su actividad principal, porque en tal caso no hubiera sido autorizada a funcionar por la autoridad de aplicación.

Desde otra perspectiva, puntualizó que las cargas administrativas tienen tres objetos esenciales: gastos de administración, de cobranza y de adquisición (comisiones y viáticos, propaganda y gastos de emisión); tratándose, en definitiva, de los gastos propios de la administración de la actividad de este tipo de empresas en la que los sorteos estaban incluidos como forma de estimular el ahorro en los consumidores. En esta línea, recordó el fin de este tipo de empresas, llamado “ahorro constructivo”, bajo un fuerte control estatal, a cambio de lo cual, la empresa percibía ingresos en concepto de gastos de suscripción y de administración, cuya fijación tampoco está libre sino que también tiene regulación estatal al limitarla en un porcentaje máximo (art. 8º del decreto citado y reglamentaciones de IGJ).

Apuntó que no se encuentra controvertido que Firmat tenía como único y exclusivo objeto la administración de un plan de capitalización previamente aprobado y que no tenía planes de ahorro de grupos cerrados, es decir que su única actividad era la de capitalización (cfr. informe IGJ 19/2/2003, agregado a fs. 191/192). Añadió que la actividad de Firmat no quedaba alcanzada por la gravabilidad del art. 3º, inc. e) punto 21 que en su apartado g) se refiere a “los servicios prestados de organización, gestoría y administración a círculos de ahorro para fines determinados” ya que no era esa la actividad para la cual había sido autorizada por la IGJ a funcionar ni era ese el objetivo del título de capitalización que dicha agencia estatal había aprobado y que limitaba su actividad que por expreso mandato legal estaba exenta de tributar el IVA.

Concluyó observando que la actividad de estas empresas no puede analizarse bajo los criterios de cualquier actividad comercial, debido a la fuerte regulación estatal de la que son objeto, en función del control federal del ahorro que ésta persigue.

III. Que en sus agravios, el Fisco se queja de la revocación de los ajustes. En relación a la carga administrativa atribuible a la cuota sorteo, manifiesta que en estas actuaciones lo que se discute es la gravabilidad de la “organización y administración de los sorteos” realizados por la firma; explica que el cargo administrativo aplicado a dicho concepto es independiente del fin con el que se hace el sorteo o lo que eventualmente haría la IGJ si dichos sorteos no estuvieran regulados por el Dto. 144.277/43. Destaca que el monto atribuido a la “carga administrativa” corresponde a gastos administrativos tanto de la cuota ahorro como de la cuota sorteo, y únicamente la primera se encuentra exenta de IVA por lo que el excedente de dicho gasto atribuible a la cuota sorteo es materia imponible del gravamen (art. 3º, inc. g) de la ley del gravamen).

Explica que si bien la empresa tiene como actividad principal la de capitalización, pudo optar por realizar, o no, los sorteos y, al haberlo hecho, prestó no sólo el servicio de administración y gestión del sistema de capitalización y ahorro sino también el relativo al manejo de los sorteos, la que encuadra dentro de las previsiones del art. 3º ya que implica la prestación de un servicio a cambio de una retribución, generándose así el débito fiscal correspondiente en cada uno de los periodos fiscales. Concluye así que, si las prestaciones brindadas por la empresa actora no fueran divisibles, los sorteos tendrían que ser obligatorios y, ante la falta de sorteos, la actividad de capitalización no se podría desarrollar.

Agrega que no es acertado afirmar que la cuota comercial es una sola y sostiene que la prestación vinculada con la cuota sorteo carece de individualidad. En tal sentido, señala la respuesta de los peritos brindada en los puntos 7 y 9 del informe de fs. 223/254 donde ambos expertos coincidieron en que, tanto desde el punto de vista económico financiero como contable, los importes recibidos en concepto de carga administrativa remuneran actividad y forman parte de los recursos de la empresa, lo cual acredita –a su entender– que estos importes quedan gravados en el ámbito del IVA. Sostiene que la sentencia ha obviado estas conclusiones y sólo referido las respuestas a los puntos 2 y 6, realizando una interpretación parcial y arbitraria de dicho elemento de prueba.

Entiende que, pese al objeto de la empresa actora (art. 3º de su estatuto), la escindibilidad económica de la cuota comercial sobreviene porque si bien el principal objetivo es el ahorro y la constitución de su capital, se incentiva a los participantes a formar parte de sorteos periódicos.

IV. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios vertidos por la demandada, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone, sino tan sólo aquéllas que resulten conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN- ley 24.240- M. Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c/ EN- Dto. 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp. 1207/11 –Legajo 13975– (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Golden Penaut Argentina c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 72680/18, del 2/7/19, entre otros).

V. Que corresponde también puntualizar que el análisis de las cuestiones planteadas por el apelante en sus agravios exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, que otorga carácter limitado al recurso, y que, por principio, excluye el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (confr. Fallos: 300:985; 326:2987; 328:3048; 332:357; 334:249; 336:1668; 338:169; “Tecpetrol SA (TF 27621-1) c/ DGI”, expte. nro. 32366/2012/CS1 RO, del 12/9/2017; “Eurnekian, Eduardo (TF 18906-1) c/ DGI”, nro. 40457/2012/CS1 RO, del 23/11/2017; “ADM Argentina S.A. c/ DGI”, nro. 29982/2017/1/RH1, del 28/10/2021, entre otros).

Por esta razón cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (confr., CNCAF, Sala I, “Merlino Automotores S.A.”, del 12/03/2009; Sala II, “Frigorífico Marejada S.A.”, del 29/12/2009; Sala IV, “Agropecuaria Laishi S.A.”, del 15/04/2010; esta Sala, “CLK SA (TF 36588-I) c/ DGI”, nro. 12.113/2021, del 9/8/2022; “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre muchos otros) y, si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria (confr. esta Sala, “Golden Penaut Argentina SA c/ DGI”, nro. 72.680/2018, del 9/5/2019).

En este sentido, lo que se encuentra sometido a conocimiento de esta Sala consiste, primeramente, en verificar si se evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuadas por dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido se apoya en la ponderada valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el proceso sólo cabe confirmar la decisión recurrida (confr. esta Sala, causa “Kimberly Clark SA (TF 36115-I) c/ DGI”, expte. nro. 17.550/2021, del 13/4/2022; “Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/ DGI”, nro. 72.673/2018, del 7/5/2019; “Nobleza Piccardo SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, nro. 83.620/2016, del 16/10/2018; “Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, nro. 18.124/2016, del 14/9/2017; “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/ DGI”, nro. 4.502/2014, del 29/9/2014; “La Luguenze SRL (TF 31.645-I) c/ DGI”, nro. 27.409/2012, del 31/10/2012; entre otros).

VI. Que, en función de estas premisas, se debe examinar la apelación deducida, para lo cual cabe retener que a fs. 161/162 la Asociación Argentina de Sociedades de Capitalización informó que, según ha dictaminado la Inspección General de Justicia, las sociedades que componen esa institución tienen como objeto “único y exclusivo” la administración de un plan de capitalización previamente aprobado. Asimismo, expuso la mencionada entidad que la cuota comercial que abonan los adherentes “…permite conformar los fondos de ahorro respectivos para asignar por finalización del plazo o anticipadamente por sorteo, como así también en un porcentaje determinado, según las bases técnicas aprobadas, remunerar la actividad de administración que realiza la empresa” (v. punto a.1), quinto párrafo) y afirmó que “…la cuota de los planes de capitalización son indivisibles pues no puede ni económica ni jurídicamente escindirse en administración del fondo de ahorro y administración del fondo de sorteo, ya que la conjunción de ambas constituye la obligación contractual esencial asumida por la sociedad administradora” (ibídem, sexto párrafo). En relación al sorteo que realiza este tipo de empresas, explicó que “…constituye meramente un mecanismo de asignación del fondo conformado a tal efecto, por lo cual la administración de dicho fondo y su asignación por sorteo no puede tipificarse como actividad autónoma dado que la misma es inherente a la actividad de capitalización y accesoria del objeto principal del plan…” (ibídem, séptimo párrafo). Finalmente, fue contundente al señalar que “…las cuotas comerciales que perciben las empresas de capitalización son indivisibles dado el carácter único que posee la actividad de administración de los fondos de los ahorristas con destino a lograr que a la finalización de su plazo de vigencia, o anticipadamente por medio de las adjudicaciones mensuales efectuadas por patrón aleatorio de asignación, la entrega del total del valor nominal correspondiente al plan elegido, lo cual transforma a la misma en inescindible, no pudiendo confundirse divisibilidad de cuotas con el tratamiento actuarial otorgado a las mismas al efecto de conformar los fondos de ahorro para su asignación por finalización del plazo o anticipadamente por sorteo, como así también para la asignación de la correspondiente carga administrativa que remunera la actividad de la empresa” (respuesta al punto a.3).

Asimismo, obra a fs. 171/196 la contestación de la Inspección General de Justicia, en la que, por remisión a un dictamen anterior del año 2003 (v. fs. 191), coincidió en que “las cuotas de los planes de capitalización son cobradas en forma indivisible. Los distintos rubros que la integran es a los efectos de determinar la viabilidad y equidad del sistema” (v. repuesta 1); además de señalar que la empresa actora tiene como objeto único y exclusivo la administración de un plan de capitalización previamente aprobado.

En el peritaje contable agregado a fs. 252/258 los expertos arribaron a las mismas conclusiones: el objeto social, según el estatuto, es único y no se divide en administración del fondo de sorteo y administración del fondo de ahorro (ver respuesta al punto 2); la cuota comercial no se desglosa contablemente (al punto 3) y, dentro de ésta, la carga administrativa no se divide en ningún caso en carga por administración del fondo de ahorro y carga por administración del fondo de sorteo (al punto 6). Explicaron los peritos al responder el punto 7 que los importes asignados a los fondos de ahorro y sorteo no pertenecen a la empresa sino que son fondos de los suscriptores y, en la respuesta al punto 9, que el fondo de ahorro se utiliza para el pago de los valores nominales en el caso de finalización del plazo o para los rescates mientras que el fondo de sorteo se utiliza para el pago de valores nominales asignados como premios; por su parte, la carga administrativa es para gastos derivados del sistema de capitalización y es uno de los recursos y ganancias de la empresa actora.

Del estatuto de la sociedad que en copia certificada obra a fs. 16/24 surge que tiene por objeto “único y exclusivo” la organización, implementación y administración de planes de capitalización y ahorro que fiscaliza la Inspección General de Justicia de la Nación, indicando que “la sociedad solo desarrolla actividades que impliquen requerimientos de dinero al público para los fines precedentemente citados…” (art. 3º).

VII. Que el ajuste fiscal se sustenta en la opinión de que, con la parte correspondiente a la cuota sorteo el suscriptor “…accede a un contrato aleatorio encuadrado en las previsiones del [entonces vigente] art. 2051 del Código Civil (Libro II, Título XI, Sección III)…” (v. fs. 43 y 79), que no está alcanzado por el IVA pero que sí resultan gravables los gastos administrativos correspondientes a esos sorteos, ya que la ley del gravamen no tiene en cuenta el encuadre jurídico de cada contrato (art. 3º inc. e), ap. 21 de la ley de IVA), resultando inaplicable a esta porción la exención prevista en el art. 7º, inc. h), ap. 16.3 de la ley del gravamen.

Sin embargo, esta premisa basal ha sido desvirtuada por la prueba producida en la causa y reseñada precedentemente, que da cuenta de que el denominado sorteo no es más que otro método de asignación del fondo de capitalización y no constituye un contrato autónomo que la empresa, en razón de su actividad, se encuentra impedida de llevar adelante.

En efecto; el contrato que vincula a Firmat con los suscriptores es único, constituido por el título de capitalización autorizado por la IGJ, el cual prevé la asignación por sorteo (cfr. lo informado por la Asociación Argentina de Sociedades de Capitalización, respuesta a.1), párrafos cuarto a sexto).

En este sentido, vale remarcar que la mencionada asociación que nuclea a las empresas como la actora ha puntualizado que el denominado sorteo “…constituye meramente un mecanismo de asignación del fondo conformado a tal efecto, por lo cual la administración de dicho fondo y su asignación por sorteo no puede tipificarse como actividad autónoma dado que la misma es inherente a la actividad de capitalización y accesoria del objeto principal del plan…” (ibídem, séptimo párrafo, el resaltado no es del original).

Refuerza esta conclusión el dictamen de Lotería Nacional que da cuenta de que las empresas como la actora no ejercen actividad relacionada con la explotación de juegos de azar y el hecho de que, en las condiciones generales al título de capitalización de la empresa actora (v. anexo D al peritaje a fs. 238/239) se observa que, efectivamente, la sociedad abonará el valor nominal del título al vencimiento del contrato o mediante sorteos mensuales (arts. 4º y 5º de las cláusulas generales).

Asimismo, del informe actuarial agregado como anexo F al dictamen pericial surge que “la cuota sorteo es la parte indivisa de la cuota comercial que se destina a financiar el costo de las adjudicaciones de premios de acuerdo al sorteo mensual correspondiente, el cual no es otra cosa que un estímulo al ahorro – art. 19 inc. e) Dec. Nº 142.277/43 para todos los adherentes al plan” y que “…las cuotas de sorteo que se cobran en el mes forman la Reserva Matemática para la atención de la adjudicación del premio al suscriptor, que se efectivizará al mes siguiente”; se explicó allí que, según las probabilidades de ocurrencia –es decir, si en un mes todos los suscriptores abonaron su cuota, o no, y si el suscriptor favorecido estaba, o no, al día con sus pagos– pueden producirse situaciones de desequilibrio positivo o negativo en la Reserva Matemática de cada mes, pero el equilibrio de ambas situaciones se vuelve a dar cuando se consideran varios meses en conjunto, concluyendo en definitiva que “…la sociedad cobra las respectivas cuotas puras de sorteo, con las cuales financia el valor de los premios sin quedarle recurso alguno a su favor ni en contra ” (v. fs. 249).

De esta forma, y tal como se constata con el peritaje contable –v. especialmente las respuestas a los puntos 5, 6 y 7–, el fondo de ahorro y el fondo de sorteo tienen la misma naturaleza, esto es, son fondos de terceros con afectación específica, que la empresa administra y deben estar respaldados por inversiones autorizadas por la autoridad respectiva; del dictamen contable también se desprende que tanto el fondo de ahorro como el de sorteo no generan ni pérdida ni ganancia (tiene efecto neutro, v. punto 10).

Cabe concluir, entonces, que la actividad de capitalización no puede escindirse en administración del fondo de ahorro y del fondo de sorteo, ya que refieren a la misma obligación contractual: devolución al suscriptor del valor nominal del título al finalizar el plazo o en forma mensual al beneficiario del sorteo (arts. 4º y 5º de las condiciones generales del título de capitalización).

VIII. Que, de este modo, la postura del juez administrativo, que distinguió dos contratos distintos dentro del título de capitalización, resulta una interpretación forzada, desvinculada de la realidad económica del caso y ha sido acertadamente dejada sin efecto por el Tribunal Fiscal, sin que el recurrente lograra demostrar la arbitrariedad o error en la valoración que de los elementos de juicio hiciera en su sentencia.

Por ello, se resuelve: confirmar la sentencia apelada, con costas (art. 68, primer párrafo, CPCCN).

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se hace constar que –por hallarse vacantes dos cargos de jueces de esta Sala– suscribe la presente el Dr. Jorge Eduardo Morán; quien integra este Tribunal en los términos de la Ac. 2/24 de esta Cámara.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Jorge E. Morán.

Fogaba SAPEM c. E.N. -A.F.I.P. s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 15 de octubre de 2024

Y Vistos, los autos caratulados: “Fogaba SAPEM c/E.N. -A.F.I.P. s/PROCESO DE CONOCIMIENTO”, y

Considerando:

I. Que, con fecha 30/12/2023 el Señor Juez de primera instancia resolvió rechazar la demanda interpuesta por el Fondo de Garantías Buenos Aires Sociedad Anónima con Participación Estatal Mayoritaria (en adelante: FO.GA.B.A. S.A.P.E.M.), contra la Administración Federal de Ingresos Públicos –Dirección General Impositiva; imponer las costas a la actora vencida, por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 del C.P.C.C.N.) y diferir la regulación de honorarios de los profesionales intervinientes para cuando el decisorio se encuentre firme.

II. Que, para decidir del modo indicado el Magistrado de la instancia anterior efectuó, en primer lugar, un extenso relato de los hechos en el que brindó detalles del trámite administrativo, que tuvo como conclusión el dictado de la resolución Nº 18/2020 –que confirmó la revocación anteriormente dispuesta del certificado de exención de la actora a partir del 17/08/2017–, así como también hizo una detallada referencia a la normativa aplicable y, de igual modo, a las principales argumentaciones de las partes.

Con respecto al fondo de la cuestión, recordó la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostiene que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos supuestos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que debe efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (citó: Fallos: 312:529 y sus citas, entre muchos otros).

Con base en dicha doctrina jurisprudencial, estimó la postura fiscal en cuanto a que la Ley de Fomento para la Micro, Pequeña y Mediana Empresa –24.467 y sus modificatorias–, dispone que los contratos de garantía recíproca se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias y agregó que: “…todos los beneficios impositivos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se creen en el futuro”.

Es por ello que, prosiguió, la A.F.I.P. –D.G.I. al revocar la exención impositiva de la accionante, consideró que si bien los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos se encontraban exentos, no resultaba así respecto de los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero, ni en cuanto al resto de las actividades previstas en el estatuto de FO.GA.B.A. S.A.P.E.M.

Por lo que, interpretó, resultaba imprescindible la discriminación de las respectivas liquidaciones del tributo, de aquellas generadas por las fianzas o avales extendidos.

En relación al planteo efectuado por la actora, consideró que existe una exención a favor de la actora, respecto de los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos, pero no así en cuanto a los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero. Tal extremo escapa a lo dispuesto típicamente por la ley (citó Fallos: 329: 334:1437 y 338:313).

Por ser ello así, manifestó que la labor del organismo recaudador no se vislumbra como arbitraria o irrazonable, sino que se ajustó a lo dispuesto expresamente por la normativa vigente: ley 20.628, respecto de la cual la accionante no planteó su inaplicabilidad o ilegalidad.

Indicó, asimismo, que una solución contraria implicaría extender los efectos de la exención fiscal a supuestos no previstos, lo cual soslayaría el principio de estricta legalidad en materia tributaria al modificar los contornos del artículo 20, inciso b), de la ley 20.628 (vigente al momento de los hechos), ampliando su alcance.

En otro orden, afirmó que el hecho de que oportunamente se le haya reconocido el goce de la exención, no constituye óbice para que el Fisco Nacional ejerza sus facultades de verificación a efectos de constatar la existencia de hechos y/o actos que demuestren transgresiones de las condiciones legales que deben cumplir esos entes para ser acreedores de la franquicia tributaria, como aquí ocurre.

Por último, memoró la vigencia de la presunción de validez de los actos administrativos y de las potestades reglamentarias de la R.G. AFIP N.º 2681/09 y Decreto Reglamentario Nº 1076/01 (destacando en este sentido, que en ningún caso fueron cuestionados por la actora), y concluyó sosteniendo que la A.F.I.P. –D.G.I. se encontraba autorizada a dejar sin efecto el certificado de exención, y que la actora había sido informada al momento de su otorgamiento que ello podía suceder no resultando, en consecuencia, aplicable la doctrina de los derechos adquiridos, ni el procedimiento de lesividad previsto en la ley 19.549.

III. Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso apelación en fecha 2/02/2024, habiendo expresado agravios en fecha 19/03/2024.

La A.F.I.P. -D.G.I. contestó el traslado oportunamente conferido en fecha 11/04/2024.

IV. Que la actora en su memorial expuso, en primer lugar, que la apelación se circunscribe al rechazo de la exención en sí misma, motivo por el cual no se agravia por lo relativo al rechazo del planteo de nulidad por ausencia de promoción de la acción de lesividad. Por ello, aclaró, la apelación queda circunscripta a la procedencia de la exención prevista en el art. 79 de la ley 24.467, modificada por la ley 25.300.

En tal sentido, reiteró que el Juez de primera instancia acogió el argumento del Fisco Nacional en el sentido de que su parte se encuentra exenta por los ingresos que obtiene en materia de fianzas y avales extendidos, mas no respecto de los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero, debiéndose hacer una discriminación entre aquellos ingresos y éstos últimos. Observó que el Magistrado consideró que los primeros se encuentran exentos y los segundos no.

Al respecto, indicó que resulta errado el temperamento adoptado por la instancia de origen, ya que el plexo normativo que rige la cuestión no permite hacer la discriminación que efectúa la sentencia recurrida. En tal sentido, señaló que ello es lo que surge de la lectura del art. 79 de la ley 24.467 (modificada por la ley 25.300), de lo cual resulta inevitable la conclusión de que se encuentra exenta del gravamen.

Refirió que la ley provincial 11.560 que crea el Fondo, establece que se trata de un fondo de garantía provincial (art. 1º), con lo cual –según su tesitura– es suficiente para quedar subsumida en el último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (en especial, la exención en el Impuesto a las Ganancias), aplican a los fondos de garantías provinciales constituidos por los gobiernos respectivos, sin efectuar discriminación alguna respecto de la calidad de los ingresos, como hizo la sentencia.

Recordó que su misión es facilitar el acceso al financiamiento de las MiPymes Bonaerenses por medio del otorgamiento de garantías y del asesoramiento económico y financiero, careciendo de fines de lucro. Por ello, la garantía se traduce en una herramienta de inclusión financiera con el objeto de facilitar el acceso al sistema financiero, mejorando las condiciones crediticias.

De lo expuesto, coligió que lo decidido en la instancia anterior contradice el espíritu del Fondo de Garantías ya que el último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (texto según ley 25.300) establece que todos los beneficios impositivos instituidos por ese artículo (en el caso, Impuesto a las Ganancias) serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantías provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o por crearse, sin hacer discriminación entre ingresos originados en fianza y avales con la colocación de sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero.

Así, indicó, la distinción efectuada por la sentencia soslaya considerar que se está frente a una ley especial y utiliza el atajo previsto en la última parte del inciso b) del art. 20 de la ley ganancias para justificar que los demás ingresos no surgen de su actividad principal.

Agregó que el art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) establece que los beneficios impositivos allí instituidos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se crean en el futuro, consideró que tal norma contiene la exención de I.G. e I.V.A. para el fondo de garantía, sin limitarlo ni condicionarlo a ningún otro requisito, salvo que el fondo esté constituido.

Entendió que, en este aspecto, cobra relevancia la denominada intención del legislador, ya que lo que se buscó con la incorporación del último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) fue el reconocimiento pleno de la exención en el gravamen a las ganancias de sujetos como su parte.

En esa línea de pensamiento, consideró que el argumento vertido en la sentencia –discriminando ingresos y coligiendo que algunos están exentos y otros no– no se sostiene en absoluto, en la medida en que el beneficio surge de la propia ley.

Repitió que, utilizar el atajo de que otros ingresos que no sean fianzas ni avales quedan gravados por la oración del último párrafo del inciso b) del art. 20 de la ley del gravamen (vigente en los períodos en debate), como lo es ‘siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades’, no implica que otros ingresos estén alcanzados, sino que lo que se exige es que de la totalidad de los ingresos que tenga la entidad, la mayoría provenga de su actividad principal.

En tal sentido, refirió que la sentencia omite considerar que su parte tiene no sólo los ingresos principales de fianzas y avales sino también que puede hacer colocaciones mediante esos fondos de riesgos conforme lo dispone su ley de creación; ya que ambos ingresos son fruto de su ‘actividad’.

De allí que, en su concepción, el Juez erró al omitir considerar que ya bastaba con la norma del art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) que específicamente prevé la exención, habiendo la sentencia tomado parte de la normativa (art. 2º, inc. b de la ley del impuesto) para torcer el rumbo del beneficio fiscal, rompiendo el principio de legalidad.

En definitiva, concluyó que su parte está exenta en atención al art. 79 de la ley 24.467 (y modif.).

V. Que, a modo de recapitulación, cabe señalar que la actora impugnó la Resolución Nº 18/2020 (DI RMIC), de fecha 14 de mayo del 2020, emanada de la Dirección Regional Microcentro, mediante la cual no se hizo lugar a la presentación efectuada en disconformidad de la Resolución Nº 58/2019 (DV MGDE) dictada por la División Gestiones y Devoluciones de la misma Dirección Regional, de fecha 27 de septiembre de 2019, que dispuso revocar (a partir de fecha 17/8/2017) el Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias que fuera emitido por la A.F.I.P. -D.G.I. en el marco de la R.G. A.F.I.P. Nº 2681/2009.

La postura de la actora puede sintetizarse en que se reconozca que la exención de la que gozaba, surgía con prístina claridad del juego de los arts. 20, inc. b) de la L.I.G. y 79 de la ley 24.467 (y modif.).

Ello así, por cuanto la dispensa del pago del mentado tributo, surgía de la letra de la ley y de la intención del legislador, que buscó proteger a instituciones de su condición (Fondo de Garantía), constituido por la Provincia de Buenos Aires por conducto de la ley 11.560.

De allí que, según su concepción, las resoluciones administrativas impugnadas resultaban nulas, por desconocer derechos que consideraba adquiridos, y por haber sido dictadas excediendo el ejercicio de sus facultades de control al fiscalizar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar la exención por la que se reclamó.

VI. Que cabe destacar que en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el criterio trazado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “Puente Hnos. S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 45029/2017, sentencia del 27 de abril de 2023, entre muchos otros).

VII. Que la postura de la actora, sostenida a lo largo del proceso, da prevalencia a lo dispuesto en la legislación provincial y, de ese modo, ha pretendido direccionar el curso de los acontecimientos, encaminándolos hacía el reconocimiento efectivo de la franquicia.

En efecto, el fundamento sobre el cual erigió su tesitura parte de la premisa de considerar que, dado su carácter de entidad de fomento, va de suyo que deba estar alcanzada por la exención tributaria.

Al respecto, cabe comenzar por recordar que el inciso b) del artículo 20 vigente al tiempo de los hechos (actualmente: artículo 26 según texto del decreto 824/2019) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, establece que están exentas del gravamen, las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades.

Por su parte, el decreto reglamentario de la citada ley disponía en el artículo 34 (actualmente: artículo 77 del decreto 862/2019) que la exención que establece el artículo 20, en sus incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la L.I.G., se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la A.F.I.P.

En paralelo, el título II de la ley 24.467 (y modif.) regula las normas relativas, entre otras, a las Sociedades de Garantía Recíprocas. En particular, se las define como entidades que tienen como objeto: “facilitar a las PYMES el acceso al crédito” (cfr. artículo 32); siendo su objeto principal: “…el otorgamiento de garantías a sus socios partícipes mediante la celebración de contratos regulados en la presente ley. Además, podrán otorgar garantías a terceros. Podrán asimismo brindar asesoramiento técnico, económico y financiero a sus socios en forma directa o a través de terceros contratados a tal fin” (cfr. artículo 33).

A su turno, el artículo 79 de la ley 24.467 prevé que los contratos de garantía recíproca estarán exentos del Impuesto a las Ganancias, por las utilidades que generen; y que los beneficios impositivos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se creen en el futuro. Luego, el artículo 81 de la citada ley, prevé que: “…los fondos de garantías públicos nacionales, regionales y/o provinciales podrán constituir fondos de afectación específica en los términos del artículo 46 de la presente, conforme establezca su reglamentación”.

A ello cabe agregar que, el artículo 23 del entonces vigente decreto 1076/2011, reglamentario de la ley 24.467 (cfr., con idéntica redacción, artículo 23 del actual decreto reglamentario 699/2018), especifica el alcance de dicha exención, estableciendo que la misma no comprende a los ingresos generados por otras actividades permitidas en su objeto social, ni a los rendimientos originados en la colocación de Fondos de Riesgo.

Asimismo, tanto el entonces artículo 28 del decreto 1076/2001, como el actual 25 del vigente decreto 699/2018, prevén que: “…los beneficios impositivos extendidos por el artículo 79 de la Ley 24.467 y sus modificatorias, a los contratos de garantía celebrados por los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, quedarán sujetos al igual que las Sociedades de Garantía Recíproca, a las normas generales que al efecto dicte la A.F.I.P.”.

Cabe destacar que, la firma actora fue creada por la ley de la Provincia de Buenos Aires 11.560 (y modificatorias) cuyo objeto se vincula con el otorgamiento a título oneroso de garantías a las PYMES, pudiendo asimismo brindar servicios de capacitación y asesoramiento técnico, económico y financiero, por sí o a través de terceros contratados a tal fin; lo cual coincide con el objeto al previsto en el artículo 33 de la ley 24.467 ya referido.

La citada ley provincial también estableció en su artículo 8º, el goce de la exención total por parte de la responsable de cualquier tipo de gravamen de orden provincial, con la previsión de que debería tramitar igual beneficio ante las autoridades nacionales (tal circunstancia fue particularmente tenida en cuenta por el Juez de la instancia anterior).

VIII. Que, sentado lo anterior, a los efectos de interpretar la procedencia o no del beneficio impositivo en el caso de autos, es imperioso ceñirse a lo que disponen las normas legales nacionales (en particular, la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628 y la ley 24.467 y sus respectivas modificaciones), así como sus reglamentaciones (ya sean decretos y/o reglamentaciones que establezca la A.F.I.P.), no se encuentra prevista en el ordenamiento nacional, la exención orientada a los Fondos de Garantía Provinciales que pretende la actora.

En efecto, el actual artículo 28 de la L.I.G., refiere a entidades que se encuentren exentas por leyes nacionales; y la actora posee una exención legal, pero derivada de una ley provincial, por lo que no corresponde su aplicación.

En tal sentido, cabe destacar que de la interpretación efectuada por la sentencia recurrida –la que se comparte y a cuyo respecto la recurrente no ha logrado formar convicción en un sentido diverso– se extrae que la franquicia impositiva que la firma solicita se reduce a las concretas operaciones que se prevén en las explicadas normas de la ley 24.467 (y modif.), y a las limitaciones reglamentarias que apliquen.

Así, la tesis del Fisco –receptada por el Magistrado de la instancia anterior y compartida por este Tribunal– considera que de las normas se desprende que los beneficios generados por las fianzas o avales extendidos por dichos Fondos de Garantía Provinciales se encontraban eximidos del Impuesto a las Ganancias, encontrándose sujetos al impuesto los resultados financieros originados en la inversión de las sumas destinadas al correspondiente Fondo de Riesgo.

Además, al encontrarse jurídicamente organizadas como sociedades de economía mixta, quedaban incluidas entre los sujetos enunciados en el entonces artículo 69 de la L.I.G. (actual artículo 73), debiendo imputar las mentadas ganancias como ingreso gravado en el ejercicio comercial en el que las mismas se hubieran devengado, pudiendo deducir como gastos los rendimientos abonados a los accionistas en contraprestación por los aportes que hubieren efectuado con destino al Fondo de Riesgo.
No puede sostenerse –ni ello puede desprenderse del análisis efectuado de la normativa involucrada– que exista una exención genérica que beneficie a la actora, sino –eventualmente– a determinadas operaciones (por caso: los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos).

Y en este sentido, es preciso tener presente que –como se señalara oportunamente– el artículo 23 del entonces vigente decreto 1076/2011, reglamentario de la ley 24.467 (cfr., con idéntica redacción, artículo 23 del actual decreto reglamentario 699/2018), al especificar el alcance de dicha exención, estableciendo que la misma no comprende –entre otros ingresos– a los rendimientos originados en la colocación de Fondos de Riesgo, no sólo contiene una específica directiva, sino que brinda una pauta interpretativa de primer orden en torno de la extensión del beneficio.

En tales términos, bajo el prisma de la legislación examinada no corresponde considerar a la actora como sujeto potencialmente beneficiario de una exención subjetiva, dado que sólo podrían ser así considerados, los ingresos derivados de las operaciones expresamente previstas (en autos: beneficios originados en fianzas y avales) y no aquellos que –como bien lo interpretó el Magistrado a quo– se vinculan con los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al “Fondo de Riesgo de Dinero”.

En síntesis, el aspecto central de la controversia finca en la interpretación de la normativa nacional que establece la exención. En orden a la consideración de la materia involucrada, no cabe efectuar otra interpretación que la restrictiva, tal como lo ha decidido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en, entre otros, los precedentes invocados por el Señor Juez de la instancia anterior en el considerando V.1 de la sentencia recurrida, los que se dan aquí por reproducidos por razones de brevedad.

Por ser ello así, y como corolario de todo cuanto se lleva expuesto, es que corresponde desestimar la apelación de la actora y confirmar la sentencia recurrida que, a su turno, ratificó la tesis del Fisco Nacional.

Lo hasta aquí expuesto sella negativamente la suerte del recurso intentado y exime a este Tribunal de efectuar consideraciones adicionales.

IX. Que, en cuanto a las costas de esta instancia, en orden a la consideración de los modos en que se resuelve, no se vislumbran motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, debiendo la actora cargar con las mismas (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N.).

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1º) desestimar la apelación de la parte actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia recurrida en tanto fue materia de agravios y 2º) imponer las costas de esta instancia a la accionante que resultó vencida (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María Claudia C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Unión Argentina de Rugby c. AFIP s/proceso de conocimiento

En Buenos Aires, a los 27 días del mes de junio de 2024, reunida en acuerdo la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para dictar sentencia en los autos “Unión Argentina de Rugby c/EN- AFIP-DGI s/proceso de conocimiento”,

El juez Rodolfo Eduardo Facio dijo:

I. La asociación civil Unión Argentina de Rugby (UAR) promovió una acción declarativa de certeza contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), con la finalidad de que se despeje la incertidumbre “en lo concerniente al IVA, la exención establecida por el inciso m) del artículo 19 de la Ley 11.682 (texto según modificación incorporada por la Ley 12.965)”. Alegó que “dicha incertidumbre se generó como consecuencia directa del criterio sostenido por la AFIP en su nota Nº 434/18”.

II. El juez de primera instancia admitió la demanda e impuso las costas a la AFIP.

Para decidir de esa manera expresó:

i. “[N]o puede soslayarse la incertidumbre que pesa sobre la exención establecida en el inciso m) del artículo 19, de la Ley 11.682 (t.o. Ley 12.965) cuyos alcances están siendo cuestionados en virtud de la Ley 25.920”.

ii. “[D]ebe advertirse que la falta de certeza sobre la norma, efectivamente podría provocar un perjuicio económico para la UAR, quien, conforme la documental acompañada se encuentra debidamente inscripta como asociación civil ante la AFIP, y tiene como objetivo la difusión del deporte en todo el país; pues la propia normativa determinaría el monto a ingresar”.

iii. “[E]n lo que respecta a la inexistencia de otra vía procesal más idónea, debe destacarse que, en lo que concierne a los recursos contemplados en las leyes 11.683 y 19.549, es indispensable para su procedencia la existencia de un acto administrativo de alcance individual, emanado de la Administración, el cual aquí no se presenta”.

iv. La Corte Suprema ha dicho que “la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa. En efecto, la situación de incertidumbre que afecta el ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio”.

v. “[L]a cuestión discutida en autos guarda analogía con la resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la Causa CSJ 78/2014 (50-A), in re ‘Asociación Mutual Sancor c/AFIP-DGI s/acción meramente declarativa de derecho’, sentencia del 14/04/2015, invocada por la actora”.

vi. “Tal precedente, resulta aplicable al caso, pues puede trazarse un paralelismo entre la situación que aquí se debate y lo allí actuado, en tanto, en ambos supuestos, básicamente, se discute el alcance de una exención de carácter general y la incidencia del artículo sin número agregado a continuación del artículo 7º de la ley [23.349]”.

vii. “[E]l proyecto de ley girado al Congreso de la Nación que propiciaba modificar ese artículo sin número agregado a continuación del artículo 7º de la ley de impuesto –finalmente sancionado bajo el nº 25.920– señaló que la propuesta obedecía a las divergencias de criterios que existían respecto de la preeminencia, en situaciones concretas, de las exenciones contenidas en la ley del IVA o de las previstas de manera genérica en otras normas, es decir, que su objetivo fue clarificar la situación de aquellos entes beneficiados por exenciones subjetivas totales acordadas por leyes anteriores a la ley de gravamen”.

viii. “[L]a ley 25.920 estableció claramente que la limitación a la franquicia solo resultaba aplicable a aquellos sujetos respecto de los cuales no existiera, al momento de su promulgación, una ley anterior que los exima expresamente de todo tributo nacional, es decir, reconoció la validez de aquellas exenciones previstas en leyes vigentes que sean anteriores al 9 de septiembre de 2004”.

ix. “[L]a exención dispuesta en el inciso m) del artículo 19 de la ley 11.682 (t.o. ley 12.965) –al estar vigente desde abril de 1947– resulta aplicable al IVA, aunque este tributo no estuviese específicamente contemplado en la norma, a tenor de lo expresamente determinado en el cuarto párrafo del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 7º de la Ley de IVA –segundo de los dos que fueran introducidos por la Ley 25.920–”.

III. La AFIP apeló la sentencia y expresó los siguientes agravios –que fueron replicados–:

i. La sentencia de primera instancia “convalid[ó] la vía de la acción declarativa, ante la inexistencia de un acto administrativo que genere consecuencias inmediatas y particularizadas en cabeza de la actora, y permitiendo así que se efectúe una declaración sobre el tratamiento impositivo de la actora en IVA sobre una base meramente conjetural”.

ii. “[L]a actora debería haber aguardado a la existencia de una determinación de oficio, que en todo caso sentara las bases en forma concreta y particularizada, luego de un estudio profundo de la realidad económica de la actora, y de las actividades que realiza, para luego, a partir de ello, poder aplicar su tratamiento frente al IVA”.

iii. “[A]l momento de la interposición de la presente acción declarativa, no existía ningún reclamo administrativo vinculado con el IVA e incluso si eventualmente hubiera un reclamo fiscal por algún impuesto, la contribuyente tendría a su disposición las acciones judiciales pertinentes para discutirlo en sede administrativa y luego judicial”.

iv. “[N]unca medió incertidumbre, sino que la cuestión traída a debate se motivó en el hecho de que la actora se niega a pagar un tributo que por ley le corresponde”.

v. La sentencia de primera instancia “implicó que el Poder Judicial, se inmiscuyera en la órbita del Poder Legislativo, avalando que un contribuyente […] eluda las normas, afectando también al resto de los contribuyentes que encontrándose en idéntica situación cumplen y llegado el caso, inician el reclamo administrativo o (eventualmente) una consulta vinculante, como lo prevén las normas que rigen la materia”.

vi. “[A]l no haberse aportado ni la DDJJ del tributo, ni cálculo o aproximación alguna al importe que debería abonar el contribuyente –tampoco informa si lo hizo– cualquier análisis que se haga al respecto en el marco de este proceso declarativo resultará de carácter hipotético y carente de sustento a los fines de habilitar la vía”.

vii. “La actora no aporta ni ofrece una sola prueba con la finalidad de demostrar que el impuesto le afecta en forma directa su capacidad contributiva y, en última instancia, le resulta confiscatorio y vulnera su derecho de propiedad”.

viii. “[M]ientras que en la causa ‘Asociación Mutual Sancor’, se debatió la preeminencia de las disposiciones de la Ley Nº 20.321 frente a las de su par de Impuesto al Valor Agregado en el contexto de prestaciones médicas brindadas por una asociación mutual, en el caso bajo trato se plantea la vigencia de la franquicia genérica dispuesta por la Ley Nº 12.965 con relación a los espectáculos deportivos llevados a cabo por la Unión Argentina de Rugby a través de sus equipos profesionales”.

ix. “[T]eniendo en cuenta que en el caso de los partidos organizados por la entidad actora en los que intervienen los combinados nacionales (Pumas, Jaguares, etc.), no se trataría de eventos deportivos de carácter amateur, dado que los citados equipos se encuentran integrados por jugadores que perciben remuneraciones abonadas por la citada entidad, no procede la aplicación de la franquicia prevista en el artículo 7º, inciso h), punto 11, de la Ley del Impuesto Agregado”.

x. La imposición de las costas es “arbitraria y no constituye una derivación razonada de las constancias”.

IV. La UAR, el 2 de febrero de 2007, formuló una “consulta no vinculante relativa al tratamiento de la actividad de nuestra institución frente al Impuesto al Valor Agregado”.

En esa presentación puso de relieve diversas consideraciones:

– “[E]s una Asociación Civil sin fines de lucro cuya misión es la difusión de este deporte en todo el país como actividad amateur, practicada exclusivamente por aficionados”.

– “[C]uenta con el reconocimiento de Entidad Exenta en el Impuesto a las Ganancias para calificar dentro del Artículo 20 inciso ‘m’”.

– “En su afán y con el objetivo de promover el desarrollo de este deporte en Argentina ha sido una constante estrategia […] contar con equipos representativos nacionales que se destaquen en el exigente ámbito internacional”.

– “[E]l exigente entorno deportivo internacional llevó a […] tomar la decisión de conformar equipos con jugadores argentinos, residentes en el país, como empleados en relación de dependencia a tales efectos, como forma de asegurarse reunir el talento y capacidad necesarios para posicionar exitosamente al rugby nacional en la competencia internacional”.

– “Actualmente, los integrantes de los equipos ‘Los Pumas’ y ‘Los Jaguares’ participan de este programa”.

– “A partir de la sentencia de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación en el caso ‘Asociación Mutual Sancor c/AFIP s/acción meramente declarativa de derecho’ (14/04/2015), interpretamos que ha sido finalmente zanjada la extensa discusión que ha tenido lugar durante largo tiempo respecto de la prevalencia, o no, de leyes que establecieron exenciones genéricas de ‘todo impuesto nacional’ por sobre las disposiciones de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado”.

– “[E]ntendemos que con esta decisión la Suprema Corte ha […] definitivamente aclarado que con la sanción de la Ley 25920 (BO 9/9/2004) ‘ha sido reconocida la validez de aquellas exenciones previstas en leyes vigentes que sean anteriores al 9 de Septiembre de 2004’, y que este reconocimiento de la ‘aplicabilidad de las exenciones establecidas en leyes entonces vigentes… no efectúa distingos en razón de la actividad’”.

– “[L]a importancia de esta aclaración cobra relevancia, en lo que respecta a la situación de la UAR, en la medida de la existencia de una exención vigente al 9/9/2004 que ampare sus actividades”.

– “[E]s de nuestro entendimiento que las actividades […] se encontrarían amparadas de tributar en el Impuesto al Valor Agregado en virtud de la exención subjetiva establecida por la Ley 12.965, aún vigente, cuyas disposiciones tienen prevalencia por sobre las limitaciones dispuestos en la Ley del IVA en lo virtud de lo dispuesto por la Ley 25.920”.

V. La AFIP, en la nota nº 434/2018 (DI ATEC), emitida por el director de la Dirección de Asesoría Técnica, el 5 de julio de 2018, en respuesta a la referida nota presentada por la UAR, expresó el siguiente criterio:

– “[S]egún lo interpretado por el servicio jurídico de este Organismo, no correspondería extender al caso planteado los alcances del temperamento sentado por el Máximo Tribunal en [el caso ‘Asociación Mutual Sancor c/AFIP s/acción meramente declarativa de derecho’], en atención a las divergencias existentes entre los extremos fácticos evidenciados de una y otra situación”.

– “[E]n virtud del primer párrafo del Artículo incorporado a continuación del Artículo 7º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el beneficio exentivo contemplado por el Artículo 7º, inciso h), apartado 6), de dicha ley, así como toda otra norma ajena a esta que conceda franquicias en el impuesto al valor agregado en forma taxativa o genérica carece de toda virtualidad por expreso mandato legal”.

– “Dicho tratamiento no quedó alterado por la posterior reforma del texto legal introducida por la Ley Nº 25.920”.

– “[N]o procede la aplicación de la franquicia prevista en el Artículo 7º, inciso h), punto 11 de la ley del tributo, en el caso de los partidos organizados por la entidad consultante, en los que intervienen los combinados nacionales (Pumas, Jaguares, etc.), atento a que no se trataría de eventos deportivos de carácter amateur, dado que los citados equipos se encuentran integrados por jugadores que perciben remuneraciones abonadas por la citada entidad”.

VI. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido diversas reglas claras concernientes a la admisibilidad y a la procedencia de la acción declarativa de certeza:

– “La admisibilidad de las acciones declarativas de certeza” requiere la presencia de “casos justiciables”, que “‘se configura cuando concurren dos recaudos: por una parte, debe tratarse de una controversia que persigue la determinación del derecho debatido entre partes adversas, fundado en un interés específico, directo, o inmediato atribuible al litigante; por otra, la causa no debe ser abstracta en el sentido de tratarse de un planteo prematuro o que hubiera devenido insustancial’ (sentencia citada, publicada en Fallos: 342:917, considerando 6º). También en este caso precisó el Tribunal –con cita de consolidada jurisprudencia– que ‘esta doctrina es aplicable a las acciones declarativas, dado que este procedimiento no tiene carácter simplemente consultivo, ni importa una indagación meramente especulativa’ (pronunciamiento citado, de Fallos: 342:917, especialmente considerando 7º)” (Fallos: 343:195).

– “[L]a acción declarativa de certeza debe responder a una ‘causa’ o ‘caso contencioso’ (art. 116 Constitución Nacional, art. 2º ley 27), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379) pues ello exigiría al Poder Judicial exceder las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Constitución Nacional. La acción aquí intentada fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva –no reparatoria– por medio del cual se busca resolver un caso concreto. Así, esta Corte Suprema ha decidido que la acción declarativa de certeza ‘debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes –al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta– y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto’ (Fallos: 307:1379; 310:606, entre muchos otros). La finalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante” (Fallos: 341:101).

– Es necesario “que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 307: 1379; 325:474 y 327:2529)” (Fallos: 341:545, dictamen de la Procuración General de la Nación que, en ese sentido, fue compartido por el Máximo Tribunal).

– “[E]l art. 322 del Código Procesal civil y Comercial de la Nación que regula la acción declarativa dispone que la incertidumbre debe recaer sobre la ‘existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor’. El perjuicio o lesión actual al actor es necesario dado que sin su presencia no puede existir una causa o controversia en el sentido que le ha dado esta Corte (conf. doctrina de Fallos: 319:2642; 320:2964, disidencia de los jueces Belluscio, Petracchi y Bossert, entre otros). Los requisitos de procedencia de esta acción son, entonces, la falta de certeza y la lesión actual, o para ponerlo en términos normativos, la incertidumbre (art. 322 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación) y el caso (art. 116 Constitución Nacional, art. 2 ley 27)” (ídem).

– “[D]e modo habitual, en materia tributaria la lesión al actor se genera por un acto administrativo que afecta uno o más de sus intereses legítimos, de modo directo y concreto (Fallos: 307:1379; 327:2529, entre otros). Así lo ha establecido este Tribunal al considerar que la afectación concreta se halla probada cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos (Fallos: 327:1051, 1083; 328:3599; 330:3777, entre otros). En esos casos, la Corte ha considerado que existe una conexión directa entre los intereses o los derechos que la parte actora puede considerar afectados y la norma o acto al que ella atribuye dicho perjuicio” (ídem).

– “[D]e todos modos, es de destacar que la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa. En efecto, la situación de incertidumbre que afecta al ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio. Ello puede darse, por ejemplo, cuando en el tiempo previo al acto administrativo que concretaría el agravio, el derecho que el actor busca proteger se encuentra de hecho negado o cuando el costo en que debe incurrir durante dicho tiempo implica en la práctica la negación del derecho que busca proteger. Sin embargo, en casos de esta naturaleza es el actor quien debe acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, a través de la exposición de los presupuestos de la acción y la demostración de que concurren en el caso. Así, debe hacer manifiesta la existencia de una actividad o un contexto normativo que, en forma actual, ponga en peligro el o los derechos invocados o les cause lesión con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder Judicial” (ídem; y Fallos: 342:917).

VII. En el contexto de esta causa no se advierte la configuración de una situación que la Corte Suprema aceptó –en los términos reseñados en el considerando precedente–, con independencia de la existencia de una determinación de oficio o de una intimación de pago, para fundar la admisibilidad de una acción declarativa de certeza.

En esos términos, la parte actora –expresó el Máximo Tribunal– debía “acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, a través de la exposición de los presupuestos de la acción y la demostración de que concurren en el caso” y debía “hacer manifiesta la existencia de una actividad o un contexto normativo que, en forma actual, ponga en peligro el o los derechos invocados o les cause lesión con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder Judicial” (Fallos: 341:101).

Sin embargo, “más allá de la inexistencia de un ‘acto en ciernes’ en la terminología de [la] Corte Suprema” –toda vez que la nota nº 434/2018 (DI ATEC), emitida por el director de la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP, hace más de 5 años, en modo potencial, en respuesta a la consulta no vinculante efectuada por la UAR, no comporta una conducta semejante–, las argumentaciones exteriorizadas por la parte actora no “acreditan la existencia de una situación de incertidumbre que le cause un agravio actual y concreto que la jurisdicción esté obligada a resolver de forma inmediata” (ídem).

VIII. Que, en suma, debe hacerse lugar a los agravios ofrecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos, revocar la sentencia apelada y rechazar la demanda dada su inadmisibilidad.

IX. Que las costas de ambas instancias deben ser distribuidas en el orden causado en atención a las particulares circunstancias procesales que exhibe el caso (artículos 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

En mérito de las razones expuestas, propongo al acuerdo: revocar la sentencia apelada, rechazar la demanda y distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado.

La jueza Clara María do Pico dijo:

I. Comparto la reseña de los antecedentes del caso que se expone en los puntos I, II, III, IV y V del voto del juez Rodolfo Eduardo Facio.

II. Resulta necesario, en primer término, examinar si la demanda cumple con los recaudos que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece para la procedencia de las acciones meramente declarativas (Fallos: 304:310; 307:1379; 310:606; 311:421; 325:474, entre otros).

La acción declarativa de certeza debe responder a una “causa” o “caso contencioso” (art. 116 Constitución Nacional, art. 2 ley 27), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379) pues ello exigiría al Poder Judicial exceder las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Constitución Nacional.

La acción aquí intentada fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva –no reparatoria– por medio del cual se busca resolver un caso concreto. En tal sentido, la Corte Suprema ha decidido que la acción declarativa de certeza “debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes –al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta– y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto” (Fallos: 307:1379; 310:606, entre muchos otros). La finalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante.

El art. 322 del Código Procesal civil y Comercial de la Nación que regula la acción declarativa dispone que la incertidumbre debe recaer sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor. El perjuicio o lesión actual al actor es necesario dado que sin su presencia no puede existir una causa o controversia en el sentido que le ha dado la Corte Suprema (conf. doctrina de Fallos: 319:2642; 320:2964, disidencia de los jueces Belluscio, Petracchi y Bossert, entre otros).

Los requisitos de procedencia de esta acción son, entonces, la falta de certeza y la lesión actual, o para ponerlo en términos normativos, la incertidumbre (art. 322 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación) y el caso (art. 116 Constitución Nacional, art. 2 ley 27).

Asimismo, el Máximo Tribunal destacó “que la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa. En efecto, la situación de incertidumbre que afecta al ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio” (Fallos: 341:101).

Sobre la base de esa doctrina, entiendo que la cuestión debatida no tiene un mero carácter consultivo ni consiste en una indagación especulativa. En efecto, la actora demuestra tener un interés serio y suficiente en la declaración de certeza pretendida, pues en definitiva busca dilucidar su situación impositiva frente al Fisco Nacional y evitar incurrir en un incumplimiento pasible de sanción; las opiniones contradictorias del organismo fiscal en cuanto al tratamiento que corresponde a la asociación actora frente al IVA –que discrepan entre el goce del beneficio tributario y la percepción del gravamen–; y, en atención a la carencia en las leyes 19.549 y 11.683 de otra vía alternativa para articular su pretensión.

III. Corresponde, pues, expedirse sobre la cuestión sustancial planteada.

A fin de abordar ese aspecto corresponde reseñar las normas involucradas.

En la ley 12.965 (B.O. 16/04/1947) se introdujo como inciso m) del art. 19 de la ley 11.682 –impuesto a los réditos– que “quedan exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las asociaciones deportivas y de cultura física y los inmuebles de su propiedad en que funcionan sus campos de deportes, instalaciones inherentes a sus fines y sedes administrativas y/o sociales, siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el Poder Ejecutivo.”

Ahora bien, dicha ley fue sustituida en el año 1973 por la ley 20.628 del impuesto a las ganancias, habiéndose modificado el inciso m) del art. 19 (actual art. 20, inc. m), a partir de lo cual la exención relativa a dichas asociaciones ahora estaba acotada al impuesto a las ganancias en los siguientes términos: “[L]as ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el Poder Ejecutivo. La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediando reciprocidad.”

Asimismo, en el art. 105 de dicha ley (actual art. 106) se dispuso que el tributo que se crea “sustituye al impuesto a los réditos, al impuesto sobre la venta de valores inmobiliarios y al impuesto a las ganancias eventuales, en este último caso en la parte pertinente.”

Por su parte, en el art. 7º de la ley del IVA se establece: “[E]starán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación:” [sic]

En su inc. h) se exime a “[L]as prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º, que se indican a continuación:

… 6) Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos.”

Posteriormente, mediante la ley 25.063 (B.O. 30/12/1998) se agregó un artículo sin número a continuación del art. 7º de la ley del IVA; que, a su vez, en lo que aquí interesa, fue modificado por el art. 1º, inc. d) del decreto 615/2001 (B.O. 14/05/2001), quedando establecido, por esta última reforma, que respecto de los espectáculos deportivos, no serán de aplicación las exenciones previstas en el punto 6, del inc. h) del primer párrafo del art. 7º, ni las dispuestas por otras leyes nacionales –generales, especiales o estatutarias–, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, que incluya taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y aseguradoras de riesgo del trabajo.

IV. Hasta aquí, es posible inferior (sic), que las entidades deportivas ya gozaban de la exención al citarse dentro del beneficio a las entidades incluidas en el inciso m) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias. Por lo tanto, la restricción a la exención subjetiva contenida en el inc. h), pto. 6), de la ley del IVA no hace mella a las actividades de las entidades deportivas sin fines de lucro, ya que la contraprestación exigida por el acceso a los espectáculos deportivos se encuentra comprendida en el apartado 21), del inciso e), del art. 3 de la ley, y, por lo tanto, alcanzada, en principio, por la regla general de exención.

Asimismo, la actividad de espectáculos deportivos desarrollada por entidades como la actora se encontraba dentro del objeto del IVA, pero expresamente exenta (para cualquier tipo de sujeto), según la letra del entonces apartado 10 de del inciso h), hasta su eliminación como consecuencia del dictado del decreto 493/2001, en abril de 2001 (B.O. 30/4 /2001). Ahora bien, a partir del 25/6/2001 la exención relativa a los espectáculos deportivos desarrollada por sujetos ajenos a aquel punto 6 del inc. h) del art. 7º de la ley del gravamen sin régimen de promoción económica, se subordina exclusivamente a los de “carácter amateur”, dada la modificación introducida en el apartado 11, del inciso h), del art. 7º por el decreto 845/2001 (B.O. 25/6/2001).

V. Finalmente, la ley 25.920, modificó el art. s/n agregado a continuación del art. 7º. Incorporó como párrafo 3º y 4º, el siguiente texto:

“[S]in perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso será de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en tanto no lo incluyan taxativamente.”

“[L]a limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3º, inciso d) de la Ley 16.656, que fuera incorporado como inciso s) del artículo 19 de la Ley 11.682 (t.o. en 1972 y sus modificaciones)”.

VI. Establecido el marco normativo, cabe señalar que la limitación a las exenciones subjetivas introducidas por las sucesivas modificaciones en la ley del IVA ha dado lugar a controversias entre el fisco y los contribuyentes sobre la prevalencia de las leyes especiales sobre la ley del gravamen, reflejada, incluso, en opiniones contradictorias por parte de la administración fiscal. Y es esa incertidumbre la que la actora busca despejar.

VII. En tal sentido, debe recordarse que el proyecto de ley girado al Honorable Congreso de la Nación que propiciaba modificar el art. s/n agregado a continuación del art. 7º de la ley del impuesto –finalmente sancionado por la ley 25.920 reseñada en el punto V.– señala que la propuesta obedecía a las divergencias de criterios que existen respecto de la preeminencia, en situaciones concretas, de las exenciones contenidas en la ley del IVA o de las previstas de manera genérica en otras normas (Mensaje del Poder Ejecutivo nº 203, del 19 de febrero de 2004). Tal como expresa el dictamen de la Comisión de Presupuesto y Hacienda del Senado, el proyecto tenía por objeto brindar seguridad jurídica respecto del alcance de las exenciones establecidas por el IVA (Orden del Día 791 del 11/8 /2004).

VIII. Por otro lado, no se encuentra discutida por la demandada la vigencia de la ley 12.965, modificatoria de la ley 11.682, en atención a la sanción de la ley del impuesto a las ganancias. Tampoco se expidió en tal sentido en oportunidad de evacuar las consultas formuladas sobre el punto.

Posición que, por otra parte, se aprecia consolidada con la sanción de la ley 25.920 (v. en tal sentido acta de reunión de la Comisión de Enlace del 13/10/2004 agregada como prueba documental).

Al respecto, y como ya se expuso, la ley 25.920 incorporó los párrafos 3º y 4º al artículo agregado a continuación del art. 7º. En el primero de los párrafos indicados fijó el criterio general que resultará de aplicación para las nuevas exenciones que se dicten con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley; y, en lo que al caso interesa, en el señalado en segundo término, aclaró la vigencia y operatividad de las exenciones subjetivas de las normas genéricas sobre la ley del IVA, al disponer que si la exención referente a todo impuesto nacional se encuentra prevista en leyes vigentes a la fecha de eficacia de la ley –9 de septiembre de 2004–, tal exención prevalecerá sobre la ley del gravamen (esta sala, causa nº 33.152/2009, “Asociación Mutual Transporte Automotor (TF 26524-I) c/DGI”, sentencia del 1º de diciembre de 2011, decisión que se encuentra firme, dado que la Corte Suprema declaró inadmisible, en los términos del art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial, el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP, pronunciamiento del 29 de octubre de 2013, y causa 16.153/2017 “Asociación Mutual de Comerciantes Bartolomé Mitre (TF 29183-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 19 de diciembre de 2017).

Por otra parte, la interpretación del artículo agregado a continuación del art. 7º de la ley IVA, ha sido expuesta por la Corte Suprema en la causa CSJ 78/2014 (50-A) “Asociación Mutual Sancor c/AFIP DGI s/acción meramente declarativa de derecho”, pronunciamiento del 14 de abril de 2015, –con cita de la causa “Club 20 de Febrero c/Estado Nacional y/o AFIP s/acción meramente declarativa – medida cautelar”, pronunciamiento del 26/09/2006 (Fallos: 329:4007)–, citada por el juez de grado al fundar su decisión.

En esa oportunidad concluyó que la ley 25.920 –que introdujo esa norma en la ley del gravamen– “estableció claramente que la limitación de la franquicia solo resultaba aplicable a aquellos sujetos respecto de los cuales no existiera, al momento de su promulgación, una ley anterior que los exima expresamente de todo tributo nacional, es decir, reconoció la validez de aquellas exenciones previstas en leyes vigentes que sean anteriores al 9 de septiembre de 2004.”

Dada esa interpretación, toda vez que la ley 25.920 dispuso la aplicabilidad de las exenciones establecidas en las leyes entonces vigente, tal como es el caso del beneficio previsto en el art. 1º, punto 4), de la ley 12.965, y no efectúa distingos en relación a la actividad, cabe concluir que la franquicia establecida en el mencionado art. 1º para las asociaciones deportivas y de cultura física alcanza también al IVA.

Por ello, y toda vez que no se encuentra en discusión que la Unión Argentina de Rugby es una asociación civil sin fines de lucro, debidamente constituida e inscripta y dedicada a dirigir y fomentar el juego del rugby en la República Argentina, cuadra afirmar que se encuentra exenta de tributar el gravamen.

Por lo expuesto, VOTO por: admitir la procedencia formal de la acción y confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto admitió la pretensión de la actora, con costas (conf. art. 68, párrafo primero, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

La jueza Liliana María Heiland adhiere al voto de la jueza Clara María do Pico.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal, por mayoría, resuelve: 1) desestimar los agravios ofrecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva y confirmar la sentencia apelada que admitió la demanda, 2) imponer las costas de esta instancia a la parte demandada.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Clara M. Do Pico. – Liliana M. Heiland. – Rodolfo Facio (Sec.: Hernán Gerding).

M., H. c. Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 5 septiembre de 2024

Vistos y Considerando:

1º) Que, mediante resolución del 31/7/23, el señor juez de primera instancia hizo parcialmente lugar a las impugnaciones de la demandada y, en consecuencia, puso en cabeza del actor la confección de una nueva liquidación conforme los términos del pronunciamiento. Impuso las costas en el orden causado (confr. art. 68 y 69 del CPCCN).

Para así decidir, rechazó la restitución de las sumas retenidas por el Instituto de Ayuda Financiera para Pago de Retiros y Pensiones (en adelante, “IAF”) en concepto del impuesto a las ganancias, en el marco de un litigio por diferencias salariales que tramitó ante el Juzgado nº 5 del Fuero (en la sentencia, se le había reconocido al actor el derecho a la incorporación de los suplementos previstos en el decreto 1305/12 en el haber mensual, como remunerativos y bonificables). Sostuvo que el planteo introducido excedía el presente proceso en la medida que la pretensión no había sido materia de análisis.

2º) Que, disconforme con esa decisión, el 4/8/23, el actor interpuso recurso de apelación, que fue concedido el 10/8/23, fundado el 18/8/23 y no fue contestado por su contraria.

Señaló que, el 21/3/22, la IAF le retuvo indebidamente la suma de $ 427.240,80 (conforme certificado acompañado a fs. 170/172), toda vez que el organismo se encontraba debidamente notificado de la medida cautelar dictada en las presentes actuaciones.

Indicó que el pronunciamiento del a quo se apartaba de las pautas fijadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García”, en tanto aquel había desalentado el inicio de demandas por repetición de retenciones de manera autónoma.

Agregó que la cuestión ya había sido zanjada en la causa “Garay, Corina Elena c/ Anses s/ Reajustes varios”. Explicó que, en esa oportunidad, el Máximo Tribunal decidió que la negativa a la devolución del tributo retenido en el mismo expediente significaba un exceso ritual manifiesto, violatorio de la tutela judicial efectiva.

Reclamó que las retenciones efectuadas por los pagos de sentencias firmes que sucedieron en el plazo reconocido por el pronunciamiento de autos, debían incorporarse a la liquidación directamente. Además, controvirtió la actitud de su contraria, respecto de la impugnación de las retenciones correspondientes por la IAF.

3º) Que, de las constancias de la causa se desprende que:

– El 10/9/19, el actor presentó demanda, en la que solicitó la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c), 79, inc. c), 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430; y el reintegro de los montos retenidos.

– El 24/2/21, el magistrado de grado hizo lugar a la medida cautelar solicitada por el accionante y ordenó que la IAF se abstuviese a retener suma alguna en concepto del referido tributo.

– El 6/12/21, el señor juez de la instancia anterior admitió la demanda promovida contra la Administración Federal de Ingresos Públicos y, en consecuencia: (i) declaró la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c, 79, inc. c, 81 y 90 de la ley 20.628; (ii) ordenó el reintegro de los montos que se hubiesen retenido al Sr. M. por aplicación de esas normas, desde la interposición de la demanda, con más los intereses previstos en la resolución MH 598/19 –también, desde el inicio de su acción y hasta su efectivo pago–; y (iii) dispuso el cese de toda retención por tales conceptos sobre sus prestaciones previsionales, hasta tanto el Congreso de la Nación legislase sobre el punto.

– El 30/6/22, este Tribunal rechazó el recurso interpuesto por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmó la sentencia del 6/12/21.

– El 1º/11/22, el accionante puso en conocimiento del a quo que, el 21/3/22, la IAF le retuvo la suma de $ 427.240,80 en concepto del impuesto a las ganancias, en el marco de la causa nº 29.530/2015 “Ruiz Carlos Adrián y otros c/ EN – s/ Personal Militar y Civil de las FF. AA. y de Seg.”. La retención practicada por el mentado organismo liquidador fue realizada en los términos del art. 10 de la Resolución General 2437/08 (rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras rentas), en el marco de una liquidación de capital y accesorios.

4º) Que, por su parte, de la consulta de la causa nº 29.530/2015 “Ruiz Carlos Adrián y otros c/ EN – s/ Personal Militar y Civil de las FF. AA. y de Seg.”, se desprende que:

– El 6/4/21, la IAF acompañó una liquidación de capital e intereses, desde el 1/1/17 al 31/8/20 y por el importe de $ 2.523.526,72, que fue aprobada el 13/7/21.

– El 24/6/22, la demandada dio en pago la suma de $ 2.860.117,49. El 19/9/22, la magistrada la intimó a que aclarase el monto consignado como “Deuda de Capital al 30-09-20” por $ 1.395.210,13 en la liquidación recibida en el DEO 6209621 el 24/06/22, toda vez que no coincidía con el consignado en el DEO 2074985 el 6/04/21 como “Capital Acumulado al 31-08-20”, cuyo importe era de $ 1.363.733,13.

– El 6/10/22, la IAF informó que el capital se actualizó de $ 1.363.733,13 a $ 1.395.210,13, atento a que se había considerado como fecha de corte el 30/9/20, momento en el que se llevó a cabo la regularización del “suplemento por administración de material” en el haber previsional del beneficiario. Especificó que esa modificación permitía arribar a la suma de $ 2.860.117,49.

5º) Que, para la resolución del presente es útil la mención del pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el marco de la causa CSS 23339/2009/CS1 “García Blanco Esteban c/ ANSES s/ reajustes varios”, sent. del 6/5/21.

En esa oportunidad, el Alto Tribunal indicó que cuando se tratase de personas integrantes de un grupo vulnerable, con preferente tutela constitucional (art. 75, inc. 23 de la Constitución Nacional), se debía tener presente que el derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia, consagrado en el citado art. 18 de la Constitución Nacional requería que la tutela judicial resultase efectiva; esto es, que fuese oportuna y poseyera la virtualidad de resolver, sin dilaciones, las cuestiones sometidas a su conocimiento (arg. doct. Fallos: 339:740).

Previa síntesis de la decisión del inferior –que había solicitado la acreditación de la confiscatoriedad y se había declarado incompetente para dirimir la cuestión–, ponderó la edad del recurrente, la naturaleza de los derechos involucrados vinculados a la subsistencia durante la ancianidad y la incontrastable circunstancia de que el reenvío de la causa a la anterior instancia podría conducir a la definitiva privación de su derecho.

A su vez, tampoco puede soslayarse que, en el marco de otro precedente (Fallos: 344:3567), el Máximo Tribunal señaló que la decisión de sujetar a la accionante a un nuevo trámite administrativo y/o judicial no especificado, configuraba un exceso ritual manifiesto que podía frustrar la sustancia de su derecho conforme al desenvolvimiento natural de los hechos.

Ello sentado, no puede desconocerse la vinculación entre las causas citadas, toda vez que en la presente se solicitó la declaración de inconstitucionalidad del tributo sobre el haber previsional y la primera tuvo como objeto el reconocimiento y la incorporación de los suplementos particulares dentro de ese haber.

Así, desde la óptica dispuesta por la Corte Federal, teniendo en cuenta la pertenencia del accionante a un grupo vulnerable expresamente reconocido, no resulta razonable exigirle que deduzca un nuevo planteo a fin de lograr idéntico reconocimiento, ya que no solo importa un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria que cuentan con amparo constitucional, sino que trasunta un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal (conf. Fallos: 344:3567, aplicación mutatis mutandis de la doctrina “Castro Fox”, Fallos: 328:1265).

En consecuencia, corresponde revocar la decisión en este punto y ordenar al a quo que se aboque a la restitución de las sumas.

6º) Que, sin perjuicio de lo expuesto, cabe aclarar que la retención sobre el incremento del haber jubilatorio solo es procedente siempre y cuando los períodos reconocidos resulten coincidentes. En el caso, se desprende que la detracción fue realizada sobre la liquidación practicada por la IAF desde enero de 2017 y hasta la regularización del “suplemento por administración de material” en el haber previsional el 31/8/20, con sus intereses hasta el 28/2/21 (v. nota NO-2021-28810704-APN-GRYP#IAF del 1º/4/21 y su aclaración NO-2022-106855144-APN-GRYP#IAF, del 6/10/22). Entonces, advirtiendo que el aludido cálculo computó un período anterior al inicio de la demanda (del 19/10/19) y que el reintegro fue fijado desde ese momento, no corresponde la restitución de la suma total ($ 427.240,80).

Por lo expuesto, se resuelve: Hacer parcialmente lugar al recurso intentado y revocar la resolución apelada, con los alcances del presente pronunciamiento. Con costas en el orden causado, en atención a las particularidades de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).

Se deja constancia de que el Dr. Marcelo Daniel Duffy no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del RJN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.

Fideicomiso Hotel Iru c. E.N. – A.F.I.P. – D.G.I. s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 23 de agosto de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 11/09/23, la Sra. Magistrada de grado resolvió admitir parcialmente la demanda, en los términos expresados en los Considerandos VII y VIII de la decisión. Asimismo, distribuyó las cosas en el orden causado (cfr. artículo 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

Para decidir de esa manera, en primer lugar reseñó el objeto de la acción (centrada en el pedido de declaración de certeza de la situacio?n tributaria del fideicomiso actor, frente a los Impuestos a la Ganancia Mi?nima Presunta y a los Bienes Personales, pretendiéndose su inaplicabilidad por los peri?odos fiscales 2009 al 2013), las manifestaciones de ambas partes y, luego, los requisitos que establecía el artículo 322 del C.P.C.C.N. y la interpretación que de ellos había realizado la Corte en materia tributaria.

En esas condiciones, desestimó la inadmisibilidad de la vía planteada por el Fisco Nacional.

Luego, analizó la prueba documental aportada por ambas partes, el contenido de los artículos 1 y 2 de la ley 25.063; 17, 22 y sin numerar a continuación del 25 del decreto 281/97 y 1 de la Resolución General de A.F.I.P. Nº 3423/2012 y, además, reparó especialmente en determinadas cláusulas del contrato de fideicomiso acompañado (a saber: artículos 1.1 y 2.1; Considerandos G) e I) y el Anexo 5 de la lista de anexos del acuerdo).

A su vez, dejó sentado que: “[d]e las declaraciones juradas de los peri?odos fiscales 2009 al 2013 se constata[ba] que el I.G.M.P. fue presentado a nombre del Fideicomiso y que lo mismo ocurrio? respecto al I.B.P., salvo las correspondientes a los peri?odos 2012 y 2013, cuyos pagos fueron realizados por el Fiduciante BAPRO en calidad de responsable por deuda ajena […]”.

Sobre tales bases, se avocó al análisis de la cuestión controvertida en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recordando que el examen del caso debía ceñirse a los períodos fiscales 2009 y 2010.

Ello así, habida cuenta de que, conforme surgía de las actuaciones administrativas Nº 10751-1033-2014, se había hecho lugar parcialmente al pedido de repetición allí articulado, por encontrarse acreditado el padecimiento de quebrantos contables durante los períodos fiscales 2011 a 2014, circunstancia que habilitaba la aplicación del precedente “Hermitage S.A.”.

Posteriormente, destacó que el fideicomiso había argüido que la figura del fiduciante coincidía con la del beneficiario y que el Sindicato Argentino de Televisión, Servicios Audiovisuales, Interactivos y de Datos (en adelante: S.A.T.SA.I.D.) se: “[e]ncuentra exento del pago del IIGG, y en consecuencia del IGMP, por el peri?odo 2010-2014 en virtud de los arts. 20, inc. f) de la ley nro. 20.628 y 3o, incs. c) y f) de la ley nro. 25.063 […]” (sic).

Así, consideró aplicables las conclusiones elaboradas por la Sala III del fuero en los autos caratulados: “Fideicomiso de Inversio?n, Desarrollo y APT c/A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 17.999/2009, sentencia del 17/07/2010, oportunidad en la cual, se expresó que “[l]a exencio?n [del artículo 2, inciso “f” de la ley 25.063] so?lo estaba referida a los bienes propios de las entidades exentas, mas ello no implicaba una extensio?n a los bienes fideicomitidos en atencio?n a que los mismos constituyen un patrimonio separado del fiduciante, y es por ello que no podi?a considerarse a la actora beneficiada con la exencio?n del impuesto cuestionado […]”.

Por ello, sostuvo que la accionante se encontraba obligada al pago del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y, además, explicó que no obstaba a lo antedicho lo alegado en torno a la existencia de saldos negativos durante los períodos examinados, habida cuenta de que ese suceso no se encontraba debidamente probado.

A lo expuesto, agregó que: “[l]a entidad fiscal demandada, en sede administrativa, se pronuncio? a favor de las pe?rdidas invocadas por el accionante en sus DDJJ en uso de las facultades de verificacio?n que le son propias a este organismo dispuso llevar a cabo una serie de tareas de verificacio?n que permitieron establecer la validez de los quebrantos consignados por el Fideicomiso, y sobre el Informe Final de Inspeccio?n elaborado por el personal fiscalizador interviniente -ver parte pertinente de la resolucio?n A.F.I.P. Nº 02/2017-, elementos probatorios de los que se valio? para considerar verazmente los quebrantos padecidos […]”.

Por otro lado, en lo concerniente al Impuesto sobre los Bienes Personales, remitió mutatis mutandis a lo resuelto por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022.

En particular, manifestó que el fallo aludido postuló que: “[d]ebi?a aplicarse el instituto de “responsabilidad sustituta o por deuda ajena” -en consonancia con lo normado por el ordenamiento juri?dico aplicable- y que no se configuro? la existencia de un “pago indebido” -por parte de BAPRO- […]”, y que ello justificaba la admisión de la demanda en este aspecto.

A su vez, destacó que las conclusiones citadas, en cuanto al concepto de “capacidad contributiva”, resultaban concordantes con lo resuelto, también por este Tribunal, en los autos caratulados “Emdersa Generacio?n Salta S.A. c/A.F.I.P.-D.G.I. -Ley 25.063 -peri?odo 2010 s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 14.770/2011, sentencia del 28/12/2015.

Por último, apuntó que valía destacar: “[q]ue se encuentra el “responsable por deuda propia” -comu?nmente denominado: “contribuyente”-, quien se encuentra obligado “a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas” (ley 11.683, art. 5º, pa?rrafo primero), cuyo origen se haya en la realizacio?n del hecho imponible por parte de la contribuyente (conf. Sala III del Fuero, in re: “Cereales El Condor S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 19.825/2021, sentencia del 27/10/2022), debie?ndose agregar, por otro lado, que “(l)a ley de procedimiento tributario hace recaer en determinados sujetos -con motivo de la relacio?n de e?ste con el contribuyente- una responsabilidad por deuda ajena, obliga?ndolos a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o disponen […]” y distribuyó las costas por su orden, en atención a la procedencia parcial de la pretensión.

II. Que, disconforme con lo resuelto, el 18/09/2023 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 21/11/2023 y cuyo traslado fue contestado por la actora el 11/12/23. Se agravió respecto de lo resuelto en torno a la procedencia de la vía utilizada por su contraria y del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Inicialmente, reseñó los antecedentes del caso y las consideraciones vertidas por la sentencia apelada, al tiempo en que manifestó que, en el caso, se estaba frente a una demanda de repetición y que no se había agotado adecuadamente la instancia administrativa.

En ese orden, expresó que: “[a]l eludir el procedimiento en sede del Fisco Nacional lo que pretende la actora es la repetición judicial del gravamen sustrayéndose del previo análisis y fiscalización de sus libros contables y documentación respaldatoria, situación que afecta los principios del debido proceso y congruencia que rigen la actuación de los órganos jurisdiccionales, pero fundamentalmente la garantía del derecho de defensa de mi mandante comprometiendo, de ese modo, el interés público […]”.

Citó jurisprudencia, apuntó que la ley 11.683 establecía como requisito ineludible el reclamo administrativo previo para obtener la repetición de un impuesto abonado espontáneamente y sostuvo que no existía estado de incertidumbre alguno que justificara la procedencia de la acción declarativa.

A lo expuesto, agregó que existía otro medio idóneo para evacuar las eventuales dudas de su contraria, como lo eran la consulta vinculante, la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683, la apelación del artículo 74 del decreto 1397/79 o la impugnación contenida en el artículo 23 de la ley 19.549.

Por otra parte, recordó las exigencias derivadas del principio solve et repete y, además, adujo que de la prueba documental aportada por la accionante no se desprendía: “[e]ntidad alguna que proporcione incertidumbre ni falta de certeza en cuanto a sus obligaciones tributarias […]”.

Asimismo, manifestó que le causaba agravio lo decidido en torno al Impuesto sobre los Bienes Personales destacando que: “[n]o hay más que mencionar que la actora se encuentra dada de baja según las propias constancias que surgen del padrón Sistema Registral que a sus efectos se acompañó oportunamente. De ahí que la declaración de incertidumbre resultaría inviable pues la baja en el impuesto le otorga 100% de certeza respecto de su actual estado tributario al respecto. Ante tal supuesto, un análisis estructural del impuesto y su incidencia en el Fideicomiso, resultaría meramente abstracto y teórico ante la ausencia de obligación del impuesto -ello, en tanto y en cuanto el Fisco no determine de oficio, mediante auditoría pertinente, lo contrario- […]”.

Finalmente, citó el artículo agregado a continuación del 25 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y expresó que: “[E]n el sentido otorgado por la propia ley reseñada supra, equivoca al magistrado de grado, cuando es cierto y concreto –y quedó demostrado en autos que declaró voluntariamente– que también involucra bajo el concepto acciones y participaciones a entidades, sociedades, asociaciones e incluso fideicomisos […]”.

Por ello, solicitó que se revocara lo decidido.

III. Que, por su parte, el 18/09/23 apeló la actora, quien fundó su recurso el 17/11/2023 y cuyo traslado fue contestado el 11/12/2023. Se agravió por considerar mal rechazada la exención solicitada en los períodos 2009 y 2010, en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En primer lugar, relató los antecedentes del caso y citó pasajes del pronunciamiento cuestionado. Luego, remarcó que el fideicomiso no era un sujeto pasivo del Impuesto a las Ganancias ni en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y que, en rigor, ni siquiera era un sujeto, sino un “contrato” o, eventualmente, un “patrimonio de afectación”.

Explicó que el fideicomiso había sido constituido por el S.A.T.SA.I.D. (como fiduciante y beneficiario) y por BAPRO Mandatos y Negocios S.A. (hoy Provincia Fideicomisos S.A.U.) y, a partir de ello, puso énfasis en el hecho de que la figura del fiduciante coincidiera con la del beneficiario y que el fideicomiso no había generado ganancias.

Además, manifestó que el S.A.T.SA.I.D. era una organización sindical de primer grado adherida a la C.G.T. y que, por su carácter de “sindicato” se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias, en virtud del artículo 20, inciso “f” de la ley del tributo. Por razones análogas, sostuvo que le era aplicable la exención del artículo 3, inciso “c” de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En esas condiciones, explicó que: “[a]ntes de que S.A.T.SA.I.D. afectara el inmueble al proyecto “Hotel Iru, este NO se encontraba alcanzado por el tributo en cuestión, ya que los bienes del sindicato gozan de una exención expresa anterior al contrato que constituyera el fideicomiso […]”.

A su vez, consideró insuficiente la alusión realizada por la sentencia de grado al artículo 2, inciso “f” de la ley 25.603 y, por otra parte, citó el dictamen N.º 74/2004, emitido por la Dirección de Asesoría Técnica de la A.F.I.P., que consideró aplicable a la especie.

Luego, estimó que en el caso se había vulnerado el principio de capacidad contributiva y omitido analizar la realidad económica y refirió a posiciones doctrinarias y precedentes emitidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En ese contexto, manifestó que el sindicato contaba con diversos beneficios para sus afiliados en materia de turismo y recreación y que realizaba permanentes inversiones en infraestructura y otras cuestiones relacionadas con el bienestar de los afiliados.

Así, adujo que los ingresos producidos por el Hotel Iru eran destinados a cumplir con la finalidad del fiduciante y que ello se encontraba dirigido a efectivizar el principio de solidaridad social. De tal modo, consideró que los activos implicados no eran idóneos para generar renta y que, aplicar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, implicaba castigar al fideicomiso por la improductividad de sus activos de manera infundada.

Asimismo, consideró que resultaba inaplicable al caso la sentencia emitida por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022 y, por último, expresó que la falta de consideración de la naturaleza y finalidad de los activos implicados afectaba el principio de “realidad económica”.

Por lo expuesto, solicitó que se admitiera la acción intentada en todas sus partes.

IV. Que, en estas condiciones, es necesario señalar que, de la lectura de las constancias obrantes en el expediente en formato papel, surge que el objeto de la demanda es la declaración de certeza acerca de la inaplicabilidad de los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales.

Interesa destacar, asimismo, que en el relato de los hechos la parte actora expresó que: “[m]ás allá de las exenciones que [gozaba] el fiduciante y que no debería ser sujeto pasivo del Impuesto sobre los Bienes Personales, Fideicomiso Hotel Iru [había] abonado tanto el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta como el Impuesto sobre los Bienes Personales […]”. En ese orden, señaló que acompañaba copia de las declaraciones juradas del impuesto presentadas por el fideicomiso, junto con sus acuses de recibo y comprobantes de pago (fs. 3 vta.).

Por otra parte, a fs. 71/80 obran constancias de las presentaciones realizadas por el Fideicomiso Hotel Iru en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en los períodos fiscales 2010 a 2014. De igual manera, a fs. 81/90 se encuentran glosadas las declaraciones juradas del fideicomiso en el Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales 2010 a 2014 y, a fs. 92/104, se agregaron las declaraciones juradas y comprobantes de pago en el Impuesto sobre los Bienes Personales, períodos fiscales 2009 a 2014.

V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, Expte. Nº 38.066/2011, del 17/11/2021 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, Expte. Nº 19.801/2021, del 1/07/2022, entre muchos otros).

VI. Que, frente al escenario descripto, deben ser analizados los argumentos de la parte demandada relacionados con la improcedencia de la vía intentada por su contraria.

Así, cabe recordar que el artículo 322 del C.P.C.C.N. establece que: “[P]odrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente […]”.

En esencia, los agravios del Fisco reposan sobre dos cuestiones centrales, a saber: 1) que en la especie la pretensión de su contraria resulta ser la de lograr la repetición de los tributos involucrados, encubierta bajo la forma de una acción declarativa y 2) que, eventualmente, tampoco se encuentran cumplidos los requisitos establecidos procesalmente para la procedencia de la acción declarativa.

En estas circunstancias, es necesario adelantar que la posición del Fisco Nacional ha de prosperar toda vez que, si bien es cierto que la contribuyente no ha afirmado en su demanda la pretensión efectiva de obtener la repetición de los tributos implicados (ver, en especial, el pronunciamiento emitido por este Tribunal el 11/04/17, que se encuentra firme), lo real y concreto es que ésta los ha declarado y abonado (hecho que se desprende de la documental acompañada y del propio escrito inicial -ver Considerando IV y fs. 4, respectivamente-).

A su vez, debe dejarse sentado que las circunstancias bajo las cuales fue efectivizado el pago, señaladas en el párrafo anterior, acontecieron sin que la contribuyente hubiera formulado reserva o protesto, así como tampoco hubo mediado requerimiento del ente recaudador al respecto.

De esta manera, corresponde afirmar que no se encuentra configurado, en la especie, un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, que permita acudir a la figura contemplada por el artículo 322 del C.P.C.C.N.

Sobre el particular, es ineludible apuntar que la inscripción en los tributos y el consecuente pago (aun en los casos en los cuales estos hubieran sido de carácter parcial) traducen actos voluntarios de la propia contribuyente que dejan en evidencia, cuanto menos, la ausencia de una imprecisión que justifique la admisión de la acción declarativa (cfr., en este sentido, Fallos: 328:3356 y 328:1791 y Spisso, R. R. “Derecho Constitucional Tributario”, 7ª Ed. Actualizada, Abeledo Perrot, 2019, pág. 483).

En este orden de ideas, recuérdese que la acción declarativa de certeza debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes (al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta) y, en consecuencia, fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (cfr. Fallos: 307:1379; 310:606; 320:1556; 325:474, 328:3573, 3586, 4198; 329:1554, 1568, 2231, 3184, 4259; 330:2617, 3109, 3777, entre muchos otros). La finalidad de esta accio?n, por tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante (cfr. Fallos: 341:101, autos: “Festival de Doma y Folklore c/Estado Nacional s/acción meramente declarativa de derecho”, del 20/02/2018).

Frente a esta situación, no solo la presentación de las declaraciones juradas y consecuente pago –sin siquiera la formulación de reserva alguna – se erige como un factor de alta relevancia para determinar la improcedencia de la vía intentada por el fideicomiso (cfr. lo expresado en el Considerando 10 de Fallos: 341:101), sino que también se verifica el incumplimiento del estándar mínimo sentado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia tributaria respecto de este tipo de acciones, que establece que la afectación concreta del accionante se hallaría probada cuando exista una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este hubiera emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos que crearan una situación de incertidumbre particularizada en cabeza de la actora y que pudieran afectarle -en forma directa y suficiente- un interés legítimo (cfr. Sala III, in re, “Weatherford International de Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 33.507/2017, sentencia del 17/10/2019 y, en un sentido análogo, “Abuchdid, José Luis c/E.N. -A.F.I.P.”, Expte. Nº 40.941/2017, sentencia del 31/03/2021).

Y, por lo demás, debe dejarse sentado que el criterio adoptado no contradice la posición expresada por este Tribunal en el pronunciamiento del 11/04/17 (invocada por el Sr. Fiscal General en el punto 4º de su dictamen), a poco que se repare en que, en aquella oportunidad, se concluyó que por el tipo de acción que la actora había elegido impulsar, no era necesario el agotamiento de la vía administrativa para acudir ante los tribunales judiciales, sin que ello hubiera implicado pronunciarse concretamente sobre los requisitos propios de admisibilidad de la acción declarativa.

Es que, el punto central de esa decisión, fincó en el esclarecimiento de la naturaleza del reclamo actoral y su diferencia con la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683 (que, particularmente, exige la presentación del correspondiente reclamo administrativo previo).

De tal modo, y en tanto no se verifica una conducta concreta del fisco –o tan siquiera susceptible de ser considerada capaz de afectar el derecho que la aquí actora pretende resguardar–, corresponde concluir que no se encuentran reunidos en modo y grado suficiente, los requisitos de procedencia de la acción intentada, lo cual exime al Tribunal de adentrase a conocer el fondo de la cuestión debatida.

Las consideraciones precedentemente efectuadas determinan la admisión de los agravios introducidos por el Fisco Nacional, la revocación del pronunciamiento apelado y el consecuente rechazo de la demanda intentada.

VII. Que, como lógico correlato de las conclusiones anteriores, se torna inoficioso para la Sala expedirse en relación a los demás agravios planteados.

VIII. Que, por último, en cuanto a las costas del proceso, cabe señalar que la segunda parte del artículo 68 del C.P.C.C.N., autoriza a los jueces a apartarse del principio objetivo de la derrota cuando exista mérito para ello.

Tal lo que ocurre en este caso en el que, dadas las particularidades de la cuestión planteada, en consonancia con lo decidido en la instancia de origen, resulta razonable aplicar la norma mencionada y, en consecuencia, distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).

Como corolario de lo expuesto, y oído el Sr. Fiscal General, este Tribunal resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, declarar que no se encuentran reunidos los requisitos de procedencia de la acción, por lo que se revoca la sentencia apelada, y se rechaza la demanda interpuesta; 2º) declarar inoficioso expedirse respecto de las restantes cuestiones planteadas y 3º) distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

M., J. L. c. EN – AFIP – Ley 20.628 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 6 agosto de 2024

Visto:

El recurso de apelación en subsidio interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP), contra la resolución de fs. 324; y

Considerando:

1º) Que, por pronunciamiento de fs. 324 –y en respuesta al reclamo por incumplimiento de sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada deducido por el actor–, la señora juez de primera instancia desestimó el planteo opuesto por la AFIP tendiente a justificar las retenciones efectuadas –en concepto de Impuesto a las Ganancias– sobre el haber jubilatorio del Sr. J. L. M. durante en el período 01/24.

Para así decidir, puso de relieve que el recibo de haberes adunado al pleito reflejó la deducción del importe de $ 289.538,43 bajo el rótulo “IMPUESTO A LAS GANANCIA S/ RETIRO”. Sobre tales bases, indicó que los fundamentos articulados por la parte demandada en torno al “Impuesto Cedular” –establecido por la ley 27.725– devenían inconducentes para la resolución de la cuestión en autos.

En acápite aparte, hizo saber al accionante que –con el propósito de confeccionar la liquidación por accesorios sobre la suma adeudada– debía ajustarse a la tasa de interés prevista por la resolución 598/19 del Ministerio de Economía, modificada por sus pares 559/22 y 3/24.

2º) Que, disconforme con el pronunciamiento, la AFIP interpuso recurso de revocatoria con el de apelación en subsidio (cfr. fs. 328/331).

La magistrada rechazó el primero y concedió el residual (cfr. fs. 332), que resultó replicado por su contraria a fs. 333/336.

En esencia, subraya que la señora juez a quo no clarificó los motivos por los cuales consideró “inconducente” su planteo. Al respecto, aduce que la sentencia del 6.10.2022 –dictada por esta Sala–, al limitar la declaración de inconstitucionalidad a determinados preceptos de la ley 20.628, no incluyó las modificaciones introducidas por su equivalente 27.725, “vigente a partir del período fiscal 2024”.

Por otra parte, insiste en que resultaba indispensable “saber en concepto de qué [se] efectuó la aludida detracción al haber previsional de la actora”, más allá de la leyenda bajo la cual la Administración Nacional de la Seguridad Social (en adelante, ANSES) dispuso la deducción. En esta línea, critica que, “al hacer el oficio, el actor no solicitó de modo expreso al agente de retención que se expida sobre el punto”.

3º) Que, para una adecuada solución de la controversia, resulta pertinente efectuar una reseña de los antecedentes relevantes del caso:

(i) El 6.10.2022, esta Sala confirmó lo decidido en primera instancia a fs. 213 y, en consecuencia: a) declaró “la inconstitucionalidad de los art. 23, inc. c; 79, inciso c; 81 y 90, de la ley 20.628”, de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García” (Fallos: 342:411); b) dispuso “el cese de las retenciones en concepto de Impuesto a las Ganancias (…) sobre las prestaciones previsionales del actor”; y c) ordenó “el reintegro de los montos detraídos por aplicación de tales normas (…), con más los intereses previstos en la resolución (MH) 598/2019, hasta su efectivo pago” (fs. 246, énfasis añadido).

Asimismo, recalcó –en lo que aquí resulta de relevancia– que las objeciones formuladas por la AFIP en torno a la incidencia de la ley 27.617 en el caso no alteraban el temperamento adoptado, en tanto constituían “modificaciones que no revelan un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad o enfermedad que conjugue dicho factor con el de capacidad contributiva potencial, en los términos propuestos por la Corte Suprema en el precedente ‘García’”. Máxime cuando la nueva redacción del ordenamiento legal bajo estudio se había circunscripto “a modificar el mínimo no imponible a partir del cual se abona el gravamen y a elevar el monto de la deducción específica para jubilados” (cfr. considerando 8º, énfasis en el original).

(ii) El 1º.02.2024, el accionante denunció que la AFIP había reiterado el descuento de la gabela en crisis en su haber jubilatorio correspondiente al mes de enero de 2024, vulnerando así –según su interpretación– la sentencia firme antedicha.

A su vez, en el recibo de haberes adunado al efecto, se constató la deducción de la suma de $ 289.538,43, bajo la descripción “IMPUESTO A LAS GANANCIAS S/ RETRO” (fs. 298/299, énfasis añadido).

(iii) En respuesta a tal planteo, el 8.02.2024, la magistrada de grado dispuso el libramiento de oficio DEOX a la ANSES para que “acredite haber realizado las gestiones pertinentes a efectos de que se cumpla con el cese de las retenciones del Impuesto a las Ganancias respecto del haber jubilatorio del actor” (fs. 300, énfasis añadido).

(iv) El 23.02.2024, la ANSES manifestó que lo solicitado había sido “cumplido por un requerimiento anterior”, sin mayores aditamentos (cfr. oficio DEOX Nº 12851273, del 23.02.2024).

(v) El 24.03.2024, el Sr. M. reiteró que la AFIP persistía en su incumplimiento del pronunciamiento definitivo de autos, “pues continúa descontando el impuesto”.

Al respecto, puntualizó que “la demandada aduce no saber a qué obedece el descuento, ofició a la ANSES para que responda dicho interrogante (…), endilgando a la ANSES como responsable de la ilegítima retención y de su eventual devolución”. Consideró que tales circunstancias, además de serle inoponibles, constituían una vulneración a la cosa juzgada y una afectación al carácter alimentario de su haber previsional (fs. 311/312).

(vi) El 18.04.2024 –una vez sustanciada la cuestión–, el organismo accionado expuso las críticas que, a posteriori, reeditaría en su escrito de apelación, a saber: a) la sentencia definitiva de fs. 246 no había declarado la inconstitucionalidad de la ley 27.725; b) si la nueva detracción obedecía a que el actor se encontraba “alcanzado por el nuevo impuesto cedular a los altos ingresos”, tal extremo había quedado excluido del fallo apuntado; y c) ello exigía determinar el concepto bajo el cual la ANSES había efectuado la retención pertinente en el recibo de haberes del Sr. M. relativo a enero de 2024 (fs. 317/318).

(vii) Finalmente, el 7.06.2024, la señora juez a quo dictó la resolución motivo de recurso (fs. 324).

4º) Que, el planteo no puede ser atendido.

En efecto, este Tribunal ha sostenido reiteradamente –mediante remisión a sus precedentes 15254/20 “Argüeyo, Oscar Andrés c/ EN – AFIP s/ Dirección General Impositiva” y 17443/21 “Fidalgo, José Héctor c/ EN – AFIP – Ley 20.628 s/ Proceso de Conocimiento”, sentencias del 18.11.2021 y del 16.04.2024, respectivamente– que el cúmulo de modificaciones introducidas a la ley 20.628 por sus equivalentes 27.617 y 27.725, “no había importado un tratamiento diferenciado para la tutela del colectivo bajo estudio”; circunstancia que vedaba el apartamiento de los parámetros fijados por la Corte federal en “García, María Isabel” (Fallos: 342:411).

En tales condiciones, y más allá de que no se logró determinar –con el grado de certeza que la cuestión reclama– con base en qué ordenamiento legal (esto es, ley 20.628 o su homónima 27.725) se ha efectuado la retención por Impuesto a las Ganancias a los haberes previsionales del actor correspondientes al mes de enero de 2024, tal extremo carece de relevancia –tal como subrayó la magistrada de grado– para la resolución de la controversia, ya que en modo alguno altera la sustancia de la decisión adoptada, por esta Sala, a fs. 246.

Por todo lo expuesto, el Tribunal resuelve: Rechazar el recurso interpuesto y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto ha sido materia de agravios. Con costas de Alzada (art. 68, primer párrafo, del CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D. Duffy. – Jorge E. Morán. – Rogelio W. Vincenti.