Autor: López Castiñeira, José L.

Fogaba SAPEM c. E.N. -A.F.I.P. s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 15 de octubre de 2024

Y Vistos, los autos caratulados: “Fogaba SAPEM c/E.N. -A.F.I.P. s/PROCESO DE CONOCIMIENTO”, y

Considerando:

I. Que, con fecha 30/12/2023 el Señor Juez de primera instancia resolvió rechazar la demanda interpuesta por el Fondo de Garantías Buenos Aires Sociedad Anónima con Participación Estatal Mayoritaria (en adelante: FO.GA.B.A. S.A.P.E.M.), contra la Administración Federal de Ingresos Públicos –Dirección General Impositiva; imponer las costas a la actora vencida, por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 del C.P.C.C.N.) y diferir la regulación de honorarios de los profesionales intervinientes para cuando el decisorio se encuentre firme.

II. Que, para decidir del modo indicado el Magistrado de la instancia anterior efectuó, en primer lugar, un extenso relato de los hechos en el que brindó detalles del trámite administrativo, que tuvo como conclusión el dictado de la resolución Nº 18/2020 –que confirmó la revocación anteriormente dispuesta del certificado de exención de la actora a partir del 17/08/2017–, así como también hizo una detallada referencia a la normativa aplicable y, de igual modo, a las principales argumentaciones de las partes.

Con respecto al fondo de la cuestión, recordó la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostiene que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos supuestos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que debe efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (citó: Fallos: 312:529 y sus citas, entre muchos otros).

Con base en dicha doctrina jurisprudencial, estimó la postura fiscal en cuanto a que la Ley de Fomento para la Micro, Pequeña y Mediana Empresa –24.467 y sus modificatorias–, dispone que los contratos de garantía recíproca se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias y agregó que: “…todos los beneficios impositivos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se creen en el futuro”.

Es por ello que, prosiguió, la A.F.I.P. –D.G.I. al revocar la exención impositiva de la accionante, consideró que si bien los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos se encontraban exentos, no resultaba así respecto de los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero, ni en cuanto al resto de las actividades previstas en el estatuto de FO.GA.B.A. S.A.P.E.M.

Por lo que, interpretó, resultaba imprescindible la discriminación de las respectivas liquidaciones del tributo, de aquellas generadas por las fianzas o avales extendidos.

En relación al planteo efectuado por la actora, consideró que existe una exención a favor de la actora, respecto de los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos, pero no así en cuanto a los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero. Tal extremo escapa a lo dispuesto típicamente por la ley (citó Fallos: 329: 334:1437 y 338:313).

Por ser ello así, manifestó que la labor del organismo recaudador no se vislumbra como arbitraria o irrazonable, sino que se ajustó a lo dispuesto expresamente por la normativa vigente: ley 20.628, respecto de la cual la accionante no planteó su inaplicabilidad o ilegalidad.

Indicó, asimismo, que una solución contraria implicaría extender los efectos de la exención fiscal a supuestos no previstos, lo cual soslayaría el principio de estricta legalidad en materia tributaria al modificar los contornos del artículo 20, inciso b), de la ley 20.628 (vigente al momento de los hechos), ampliando su alcance.

En otro orden, afirmó que el hecho de que oportunamente se le haya reconocido el goce de la exención, no constituye óbice para que el Fisco Nacional ejerza sus facultades de verificación a efectos de constatar la existencia de hechos y/o actos que demuestren transgresiones de las condiciones legales que deben cumplir esos entes para ser acreedores de la franquicia tributaria, como aquí ocurre.

Por último, memoró la vigencia de la presunción de validez de los actos administrativos y de las potestades reglamentarias de la R.G. AFIP N.º 2681/09 y Decreto Reglamentario Nº 1076/01 (destacando en este sentido, que en ningún caso fueron cuestionados por la actora), y concluyó sosteniendo que la A.F.I.P. –D.G.I. se encontraba autorizada a dejar sin efecto el certificado de exención, y que la actora había sido informada al momento de su otorgamiento que ello podía suceder no resultando, en consecuencia, aplicable la doctrina de los derechos adquiridos, ni el procedimiento de lesividad previsto en la ley 19.549.

III. Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso apelación en fecha 2/02/2024, habiendo expresado agravios en fecha 19/03/2024.

La A.F.I.P. -D.G.I. contestó el traslado oportunamente conferido en fecha 11/04/2024.

IV. Que la actora en su memorial expuso, en primer lugar, que la apelación se circunscribe al rechazo de la exención en sí misma, motivo por el cual no se agravia por lo relativo al rechazo del planteo de nulidad por ausencia de promoción de la acción de lesividad. Por ello, aclaró, la apelación queda circunscripta a la procedencia de la exención prevista en el art. 79 de la ley 24.467, modificada por la ley 25.300.

En tal sentido, reiteró que el Juez de primera instancia acogió el argumento del Fisco Nacional en el sentido de que su parte se encuentra exenta por los ingresos que obtiene en materia de fianzas y avales extendidos, mas no respecto de los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero, debiéndose hacer una discriminación entre aquellos ingresos y éstos últimos. Observó que el Magistrado consideró que los primeros se encuentran exentos y los segundos no.

Al respecto, indicó que resulta errado el temperamento adoptado por la instancia de origen, ya que el plexo normativo que rige la cuestión no permite hacer la discriminación que efectúa la sentencia recurrida. En tal sentido, señaló que ello es lo que surge de la lectura del art. 79 de la ley 24.467 (modificada por la ley 25.300), de lo cual resulta inevitable la conclusión de que se encuentra exenta del gravamen.

Refirió que la ley provincial 11.560 que crea el Fondo, establece que se trata de un fondo de garantía provincial (art. 1º), con lo cual –según su tesitura– es suficiente para quedar subsumida en el último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (en especial, la exención en el Impuesto a las Ganancias), aplican a los fondos de garantías provinciales constituidos por los gobiernos respectivos, sin efectuar discriminación alguna respecto de la calidad de los ingresos, como hizo la sentencia.

Recordó que su misión es facilitar el acceso al financiamiento de las MiPymes Bonaerenses por medio del otorgamiento de garantías y del asesoramiento económico y financiero, careciendo de fines de lucro. Por ello, la garantía se traduce en una herramienta de inclusión financiera con el objeto de facilitar el acceso al sistema financiero, mejorando las condiciones crediticias.

De lo expuesto, coligió que lo decidido en la instancia anterior contradice el espíritu del Fondo de Garantías ya que el último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (texto según ley 25.300) establece que todos los beneficios impositivos instituidos por ese artículo (en el caso, Impuesto a las Ganancias) serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantías provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o por crearse, sin hacer discriminación entre ingresos originados en fianza y avales con la colocación de sumas destinadas al Fondo de Riesgo en Dinero.

Así, indicó, la distinción efectuada por la sentencia soslaya considerar que se está frente a una ley especial y utiliza el atajo previsto en la última parte del inciso b) del art. 20 de la ley ganancias para justificar que los demás ingresos no surgen de su actividad principal.

Agregó que el art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) establece que los beneficios impositivos allí instituidos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se crean en el futuro, consideró que tal norma contiene la exención de I.G. e I.V.A. para el fondo de garantía, sin limitarlo ni condicionarlo a ningún otro requisito, salvo que el fondo esté constituido.

Entendió que, en este aspecto, cobra relevancia la denominada intención del legislador, ya que lo que se buscó con la incorporación del último párrafo del art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) fue el reconocimiento pleno de la exención en el gravamen a las ganancias de sujetos como su parte.

En esa línea de pensamiento, consideró que el argumento vertido en la sentencia –discriminando ingresos y coligiendo que algunos están exentos y otros no– no se sostiene en absoluto, en la medida en que el beneficio surge de la propia ley.

Repitió que, utilizar el atajo de que otros ingresos que no sean fianzas ni avales quedan gravados por la oración del último párrafo del inciso b) del art. 20 de la ley del gravamen (vigente en los períodos en debate), como lo es ‘siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades’, no implica que otros ingresos estén alcanzados, sino que lo que se exige es que de la totalidad de los ingresos que tenga la entidad, la mayoría provenga de su actividad principal.

En tal sentido, refirió que la sentencia omite considerar que su parte tiene no sólo los ingresos principales de fianzas y avales sino también que puede hacer colocaciones mediante esos fondos de riesgos conforme lo dispone su ley de creación; ya que ambos ingresos son fruto de su ‘actividad’.

De allí que, en su concepción, el Juez erró al omitir considerar que ya bastaba con la norma del art. 79 de la ley 24.467 (y modif.) que específicamente prevé la exención, habiendo la sentencia tomado parte de la normativa (art. 2º, inc. b de la ley del impuesto) para torcer el rumbo del beneficio fiscal, rompiendo el principio de legalidad.

En definitiva, concluyó que su parte está exenta en atención al art. 79 de la ley 24.467 (y modif.).

V. Que, a modo de recapitulación, cabe señalar que la actora impugnó la Resolución Nº 18/2020 (DI RMIC), de fecha 14 de mayo del 2020, emanada de la Dirección Regional Microcentro, mediante la cual no se hizo lugar a la presentación efectuada en disconformidad de la Resolución Nº 58/2019 (DV MGDE) dictada por la División Gestiones y Devoluciones de la misma Dirección Regional, de fecha 27 de septiembre de 2019, que dispuso revocar (a partir de fecha 17/8/2017) el Certificado de Exención en el Impuesto a las Ganancias que fuera emitido por la A.F.I.P. -D.G.I. en el marco de la R.G. A.F.I.P. Nº 2681/2009.

La postura de la actora puede sintetizarse en que se reconozca que la exención de la que gozaba, surgía con prístina claridad del juego de los arts. 20, inc. b) de la L.I.G. y 79 de la ley 24.467 (y modif.).

Ello así, por cuanto la dispensa del pago del mentado tributo, surgía de la letra de la ley y de la intención del legislador, que buscó proteger a instituciones de su condición (Fondo de Garantía), constituido por la Provincia de Buenos Aires por conducto de la ley 11.560.

De allí que, según su concepción, las resoluciones administrativas impugnadas resultaban nulas, por desconocer derechos que consideraba adquiridos, y por haber sido dictadas excediendo el ejercicio de sus facultades de control al fiscalizar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar la exención por la que se reclamó.

VI. Que cabe destacar que en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el criterio trazado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “Puente Hnos. S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 45029/2017, sentencia del 27 de abril de 2023, entre muchos otros).

VII. Que la postura de la actora, sostenida a lo largo del proceso, da prevalencia a lo dispuesto en la legislación provincial y, de ese modo, ha pretendido direccionar el curso de los acontecimientos, encaminándolos hacía el reconocimiento efectivo de la franquicia.

En efecto, el fundamento sobre el cual erigió su tesitura parte de la premisa de considerar que, dado su carácter de entidad de fomento, va de suyo que deba estar alcanzada por la exención tributaria.

Al respecto, cabe comenzar por recordar que el inciso b) del artículo 20 vigente al tiempo de los hechos (actualmente: artículo 26 según texto del decreto 824/2019) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, establece que están exentas del gravamen, las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades.

Por su parte, el decreto reglamentario de la citada ley disponía en el artículo 34 (actualmente: artículo 77 del decreto 862/2019) que la exención que establece el artículo 20, en sus incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la L.I.G., se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la A.F.I.P.

En paralelo, el título II de la ley 24.467 (y modif.) regula las normas relativas, entre otras, a las Sociedades de Garantía Recíprocas. En particular, se las define como entidades que tienen como objeto: “facilitar a las PYMES el acceso al crédito” (cfr. artículo 32); siendo su objeto principal: “…el otorgamiento de garantías a sus socios partícipes mediante la celebración de contratos regulados en la presente ley. Además, podrán otorgar garantías a terceros. Podrán asimismo brindar asesoramiento técnico, económico y financiero a sus socios en forma directa o a través de terceros contratados a tal fin” (cfr. artículo 33).

A su turno, el artículo 79 de la ley 24.467 prevé que los contratos de garantía recíproca estarán exentos del Impuesto a las Ganancias, por las utilidades que generen; y que los beneficios impositivos serán extensivos bajo las mismas condiciones a los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, existentes o que se creen en el futuro. Luego, el artículo 81 de la citada ley, prevé que: “…los fondos de garantías públicos nacionales, regionales y/o provinciales podrán constituir fondos de afectación específica en los términos del artículo 46 de la presente, conforme establezca su reglamentación”.

A ello cabe agregar que, el artículo 23 del entonces vigente decreto 1076/2011, reglamentario de la ley 24.467 (cfr., con idéntica redacción, artículo 23 del actual decreto reglamentario 699/2018), especifica el alcance de dicha exención, estableciendo que la misma no comprende a los ingresos generados por otras actividades permitidas en su objeto social, ni a los rendimientos originados en la colocación de Fondos de Riesgo.

Asimismo, tanto el entonces artículo 28 del decreto 1076/2001, como el actual 25 del vigente decreto 699/2018, prevén que: “…los beneficios impositivos extendidos por el artículo 79 de la Ley 24.467 y sus modificatorias, a los contratos de garantía celebrados por los fondos de garantía provinciales o regionales constituidos por los gobiernos respectivos, quedarán sujetos al igual que las Sociedades de Garantía Recíproca, a las normas generales que al efecto dicte la A.F.I.P.”.

Cabe destacar que, la firma actora fue creada por la ley de la Provincia de Buenos Aires 11.560 (y modificatorias) cuyo objeto se vincula con el otorgamiento a título oneroso de garantías a las PYMES, pudiendo asimismo brindar servicios de capacitación y asesoramiento técnico, económico y financiero, por sí o a través de terceros contratados a tal fin; lo cual coincide con el objeto al previsto en el artículo 33 de la ley 24.467 ya referido.

La citada ley provincial también estableció en su artículo 8º, el goce de la exención total por parte de la responsable de cualquier tipo de gravamen de orden provincial, con la previsión de que debería tramitar igual beneficio ante las autoridades nacionales (tal circunstancia fue particularmente tenida en cuenta por el Juez de la instancia anterior).

VIII. Que, sentado lo anterior, a los efectos de interpretar la procedencia o no del beneficio impositivo en el caso de autos, es imperioso ceñirse a lo que disponen las normas legales nacionales (en particular, la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628 y la ley 24.467 y sus respectivas modificaciones), así como sus reglamentaciones (ya sean decretos y/o reglamentaciones que establezca la A.F.I.P.), no se encuentra prevista en el ordenamiento nacional, la exención orientada a los Fondos de Garantía Provinciales que pretende la actora.

En efecto, el actual artículo 28 de la L.I.G., refiere a entidades que se encuentren exentas por leyes nacionales; y la actora posee una exención legal, pero derivada de una ley provincial, por lo que no corresponde su aplicación.

En tal sentido, cabe destacar que de la interpretación efectuada por la sentencia recurrida –la que se comparte y a cuyo respecto la recurrente no ha logrado formar convicción en un sentido diverso– se extrae que la franquicia impositiva que la firma solicita se reduce a las concretas operaciones que se prevén en las explicadas normas de la ley 24.467 (y modif.), y a las limitaciones reglamentarias que apliquen.

Así, la tesis del Fisco –receptada por el Magistrado de la instancia anterior y compartida por este Tribunal– considera que de las normas se desprende que los beneficios generados por las fianzas o avales extendidos por dichos Fondos de Garantía Provinciales se encontraban eximidos del Impuesto a las Ganancias, encontrándose sujetos al impuesto los resultados financieros originados en la inversión de las sumas destinadas al correspondiente Fondo de Riesgo.

Además, al encontrarse jurídicamente organizadas como sociedades de economía mixta, quedaban incluidas entre los sujetos enunciados en el entonces artículo 69 de la L.I.G. (actual artículo 73), debiendo imputar las mentadas ganancias como ingreso gravado en el ejercicio comercial en el que las mismas se hubieran devengado, pudiendo deducir como gastos los rendimientos abonados a los accionistas en contraprestación por los aportes que hubieren efectuado con destino al Fondo de Riesgo.
No puede sostenerse –ni ello puede desprenderse del análisis efectuado de la normativa involucrada– que exista una exención genérica que beneficie a la actora, sino –eventualmente– a determinadas operaciones (por caso: los beneficios originados en las fianzas y avales extendidos).

Y en este sentido, es preciso tener presente que –como se señalara oportunamente– el artículo 23 del entonces vigente decreto 1076/2011, reglamentario de la ley 24.467 (cfr., con idéntica redacción, artículo 23 del actual decreto reglamentario 699/2018), al especificar el alcance de dicha exención, estableciendo que la misma no comprende –entre otros ingresos– a los rendimientos originados en la colocación de Fondos de Riesgo, no sólo contiene una específica directiva, sino que brinda una pauta interpretativa de primer orden en torno de la extensión del beneficio.

En tales términos, bajo el prisma de la legislación examinada no corresponde considerar a la actora como sujeto potencialmente beneficiario de una exención subjetiva, dado que sólo podrían ser así considerados, los ingresos derivados de las operaciones expresamente previstas (en autos: beneficios originados en fianzas y avales) y no aquellos que –como bien lo interpretó el Magistrado a quo– se vinculan con los resultados financieros derivados de la colocación de las sumas destinadas al “Fondo de Riesgo de Dinero”.

En síntesis, el aspecto central de la controversia finca en la interpretación de la normativa nacional que establece la exención. En orden a la consideración de la materia involucrada, no cabe efectuar otra interpretación que la restrictiva, tal como lo ha decidido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en, entre otros, los precedentes invocados por el Señor Juez de la instancia anterior en el considerando V.1 de la sentencia recurrida, los que se dan aquí por reproducidos por razones de brevedad.

Por ser ello así, y como corolario de todo cuanto se lleva expuesto, es que corresponde desestimar la apelación de la actora y confirmar la sentencia recurrida que, a su turno, ratificó la tesis del Fisco Nacional.

Lo hasta aquí expuesto sella negativamente la suerte del recurso intentado y exime a este Tribunal de efectuar consideraciones adicionales.

IX. Que, en cuanto a las costas de esta instancia, en orden a la consideración de los modos en que se resuelve, no se vislumbran motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, debiendo la actora cargar con las mismas (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N.).

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1º) desestimar la apelación de la parte actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia recurrida en tanto fue materia de agravios y 2º) imponer las costas de esta instancia a la accionante que resultó vencida (cfr. art. 68, 1ra. parte del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María Claudia C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Fideicomiso Hotel Iru c. E.N. – A.F.I.P. – D.G.I. s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 23 de agosto de 2024

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 11/09/23, la Sra. Magistrada de grado resolvió admitir parcialmente la demanda, en los términos expresados en los Considerandos VII y VIII de la decisión. Asimismo, distribuyó las cosas en el orden causado (cfr. artículo 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

Para decidir de esa manera, en primer lugar reseñó el objeto de la acción (centrada en el pedido de declaración de certeza de la situacio?n tributaria del fideicomiso actor, frente a los Impuestos a la Ganancia Mi?nima Presunta y a los Bienes Personales, pretendiéndose su inaplicabilidad por los peri?odos fiscales 2009 al 2013), las manifestaciones de ambas partes y, luego, los requisitos que establecía el artículo 322 del C.P.C.C.N. y la interpretación que de ellos había realizado la Corte en materia tributaria.

En esas condiciones, desestimó la inadmisibilidad de la vía planteada por el Fisco Nacional.

Luego, analizó la prueba documental aportada por ambas partes, el contenido de los artículos 1 y 2 de la ley 25.063; 17, 22 y sin numerar a continuación del 25 del decreto 281/97 y 1 de la Resolución General de A.F.I.P. Nº 3423/2012 y, además, reparó especialmente en determinadas cláusulas del contrato de fideicomiso acompañado (a saber: artículos 1.1 y 2.1; Considerandos G) e I) y el Anexo 5 de la lista de anexos del acuerdo).

A su vez, dejó sentado que: “[d]e las declaraciones juradas de los peri?odos fiscales 2009 al 2013 se constata[ba] que el I.G.M.P. fue presentado a nombre del Fideicomiso y que lo mismo ocurrio? respecto al I.B.P., salvo las correspondientes a los peri?odos 2012 y 2013, cuyos pagos fueron realizados por el Fiduciante BAPRO en calidad de responsable por deuda ajena […]”.

Sobre tales bases, se avocó al análisis de la cuestión controvertida en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recordando que el examen del caso debía ceñirse a los períodos fiscales 2009 y 2010.

Ello así, habida cuenta de que, conforme surgía de las actuaciones administrativas Nº 10751-1033-2014, se había hecho lugar parcialmente al pedido de repetición allí articulado, por encontrarse acreditado el padecimiento de quebrantos contables durante los períodos fiscales 2011 a 2014, circunstancia que habilitaba la aplicación del precedente “Hermitage S.A.”.

Posteriormente, destacó que el fideicomiso había argüido que la figura del fiduciante coincidía con la del beneficiario y que el Sindicato Argentino de Televisión, Servicios Audiovisuales, Interactivos y de Datos (en adelante: S.A.T.SA.I.D.) se: “[e]ncuentra exento del pago del IIGG, y en consecuencia del IGMP, por el peri?odo 2010-2014 en virtud de los arts. 20, inc. f) de la ley nro. 20.628 y 3o, incs. c) y f) de la ley nro. 25.063 […]” (sic).

Así, consideró aplicables las conclusiones elaboradas por la Sala III del fuero en los autos caratulados: “Fideicomiso de Inversio?n, Desarrollo y APT c/A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 17.999/2009, sentencia del 17/07/2010, oportunidad en la cual, se expresó que “[l]a exencio?n [del artículo 2, inciso “f” de la ley 25.063] so?lo estaba referida a los bienes propios de las entidades exentas, mas ello no implicaba una extensio?n a los bienes fideicomitidos en atencio?n a que los mismos constituyen un patrimonio separado del fiduciante, y es por ello que no podi?a considerarse a la actora beneficiada con la exencio?n del impuesto cuestionado […]”.

Por ello, sostuvo que la accionante se encontraba obligada al pago del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y, además, explicó que no obstaba a lo antedicho lo alegado en torno a la existencia de saldos negativos durante los períodos examinados, habida cuenta de que ese suceso no se encontraba debidamente probado.

A lo expuesto, agregó que: “[l]a entidad fiscal demandada, en sede administrativa, se pronuncio? a favor de las pe?rdidas invocadas por el accionante en sus DDJJ en uso de las facultades de verificacio?n que le son propias a este organismo dispuso llevar a cabo una serie de tareas de verificacio?n que permitieron establecer la validez de los quebrantos consignados por el Fideicomiso, y sobre el Informe Final de Inspeccio?n elaborado por el personal fiscalizador interviniente -ver parte pertinente de la resolucio?n A.F.I.P. Nº 02/2017-, elementos probatorios de los que se valio? para considerar verazmente los quebrantos padecidos […]”.

Por otro lado, en lo concerniente al Impuesto sobre los Bienes Personales, remitió mutatis mutandis a lo resuelto por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022.

En particular, manifestó que el fallo aludido postuló que: “[d]ebi?a aplicarse el instituto de “responsabilidad sustituta o por deuda ajena” -en consonancia con lo normado por el ordenamiento juri?dico aplicable- y que no se configuro? la existencia de un “pago indebido” -por parte de BAPRO- […]”, y que ello justificaba la admisión de la demanda en este aspecto.

A su vez, destacó que las conclusiones citadas, en cuanto al concepto de “capacidad contributiva”, resultaban concordantes con lo resuelto, también por este Tribunal, en los autos caratulados “Emdersa Generacio?n Salta S.A. c/A.F.I.P.-D.G.I. -Ley 25.063 -peri?odo 2010 s/proceso de conocimiento”, Expte. Nº 14.770/2011, sentencia del 28/12/2015.

Por último, apuntó que valía destacar: “[q]ue se encuentra el “responsable por deuda propia” -comu?nmente denominado: “contribuyente”-, quien se encuentra obligado “a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas” (ley 11.683, art. 5º, pa?rrafo primero), cuyo origen se haya en la realizacio?n del hecho imponible por parte de la contribuyente (conf. Sala III del Fuero, in re: “Cereales El Condor S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 19.825/2021, sentencia del 27/10/2022), debie?ndose agregar, por otro lado, que “(l)a ley de procedimiento tributario hace recaer en determinados sujetos -con motivo de la relacio?n de e?ste con el contribuyente- una responsabilidad por deuda ajena, obliga?ndolos a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o disponen […]” y distribuyó las costas por su orden, en atención a la procedencia parcial de la pretensión.

II. Que, disconforme con lo resuelto, el 18/09/2023 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso el 21/11/2023 y cuyo traslado fue contestado por la actora el 11/12/23. Se agravió respecto de lo resuelto en torno a la procedencia de la vía utilizada por su contraria y del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Inicialmente, reseñó los antecedentes del caso y las consideraciones vertidas por la sentencia apelada, al tiempo en que manifestó que, en el caso, se estaba frente a una demanda de repetición y que no se había agotado adecuadamente la instancia administrativa.

En ese orden, expresó que: “[a]l eludir el procedimiento en sede del Fisco Nacional lo que pretende la actora es la repetición judicial del gravamen sustrayéndose del previo análisis y fiscalización de sus libros contables y documentación respaldatoria, situación que afecta los principios del debido proceso y congruencia que rigen la actuación de los órganos jurisdiccionales, pero fundamentalmente la garantía del derecho de defensa de mi mandante comprometiendo, de ese modo, el interés público […]”.

Citó jurisprudencia, apuntó que la ley 11.683 establecía como requisito ineludible el reclamo administrativo previo para obtener la repetición de un impuesto abonado espontáneamente y sostuvo que no existía estado de incertidumbre alguno que justificara la procedencia de la acción declarativa.

A lo expuesto, agregó que existía otro medio idóneo para evacuar las eventuales dudas de su contraria, como lo eran la consulta vinculante, la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683, la apelación del artículo 74 del decreto 1397/79 o la impugnación contenida en el artículo 23 de la ley 19.549.

Por otra parte, recordó las exigencias derivadas del principio solve et repete y, además, adujo que de la prueba documental aportada por la accionante no se desprendía: “[e]ntidad alguna que proporcione incertidumbre ni falta de certeza en cuanto a sus obligaciones tributarias […]”.

Asimismo, manifestó que le causaba agravio lo decidido en torno al Impuesto sobre los Bienes Personales destacando que: “[n]o hay más que mencionar que la actora se encuentra dada de baja según las propias constancias que surgen del padrón Sistema Registral que a sus efectos se acompañó oportunamente. De ahí que la declaración de incertidumbre resultaría inviable pues la baja en el impuesto le otorga 100% de certeza respecto de su actual estado tributario al respecto. Ante tal supuesto, un análisis estructural del impuesto y su incidencia en el Fideicomiso, resultaría meramente abstracto y teórico ante la ausencia de obligación del impuesto -ello, en tanto y en cuanto el Fisco no determine de oficio, mediante auditoría pertinente, lo contrario- […]”.

Finalmente, citó el artículo agregado a continuación del 25 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y expresó que: “[E]n el sentido otorgado por la propia ley reseñada supra, equivoca al magistrado de grado, cuando es cierto y concreto –y quedó demostrado en autos que declaró voluntariamente– que también involucra bajo el concepto acciones y participaciones a entidades, sociedades, asociaciones e incluso fideicomisos […]”.

Por ello, solicitó que se revocara lo decidido.

III. Que, por su parte, el 18/09/23 apeló la actora, quien fundó su recurso el 17/11/2023 y cuyo traslado fue contestado el 11/12/2023. Se agravió por considerar mal rechazada la exención solicitada en los períodos 2009 y 2010, en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En primer lugar, relató los antecedentes del caso y citó pasajes del pronunciamiento cuestionado. Luego, remarcó que el fideicomiso no era un sujeto pasivo del Impuesto a las Ganancias ni en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y que, en rigor, ni siquiera era un sujeto, sino un “contrato” o, eventualmente, un “patrimonio de afectación”.

Explicó que el fideicomiso había sido constituido por el S.A.T.SA.I.D. (como fiduciante y beneficiario) y por BAPRO Mandatos y Negocios S.A. (hoy Provincia Fideicomisos S.A.U.) y, a partir de ello, puso énfasis en el hecho de que la figura del fiduciante coincidiera con la del beneficiario y que el fideicomiso no había generado ganancias.

Además, manifestó que el S.A.T.SA.I.D. era una organización sindical de primer grado adherida a la C.G.T. y que, por su carácter de “sindicato” se encontraba exenta del Impuesto a las Ganancias, en virtud del artículo 20, inciso “f” de la ley del tributo. Por razones análogas, sostuvo que le era aplicable la exención del artículo 3, inciso “c” de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En esas condiciones, explicó que: “[a]ntes de que S.A.T.SA.I.D. afectara el inmueble al proyecto “Hotel Iru, este NO se encontraba alcanzado por el tributo en cuestión, ya que los bienes del sindicato gozan de una exención expresa anterior al contrato que constituyera el fideicomiso […]”.

A su vez, consideró insuficiente la alusión realizada por la sentencia de grado al artículo 2, inciso “f” de la ley 25.603 y, por otra parte, citó el dictamen N.º 74/2004, emitido por la Dirección de Asesoría Técnica de la A.F.I.P., que consideró aplicable a la especie.

Luego, estimó que en el caso se había vulnerado el principio de capacidad contributiva y omitido analizar la realidad económica y refirió a posiciones doctrinarias y precedentes emitidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En ese contexto, manifestó que el sindicato contaba con diversos beneficios para sus afiliados en materia de turismo y recreación y que realizaba permanentes inversiones en infraestructura y otras cuestiones relacionadas con el bienestar de los afiliados.

Así, adujo que los ingresos producidos por el Hotel Iru eran destinados a cumplir con la finalidad del fiduciante y que ello se encontraba dirigido a efectivizar el principio de solidaridad social. De tal modo, consideró que los activos implicados no eran idóneos para generar renta y que, aplicar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, implicaba castigar al fideicomiso por la improductividad de sus activos de manera infundada.

Asimismo, consideró que resultaba inaplicable al caso la sentencia emitida por este Tribunal en la causa: “BAPRO Mandatos y Negocios S.A. c/D.G.I. s/recurso directo de organismo externo”, Expte. Nº 6058/2022 y, por último, expresó que la falta de consideración de la naturaleza y finalidad de los activos implicados afectaba el principio de “realidad económica”.

Por lo expuesto, solicitó que se admitiera la acción intentada en todas sus partes.

IV. Que, en estas condiciones, es necesario señalar que, de la lectura de las constancias obrantes en el expediente en formato papel, surge que el objeto de la demanda es la declaración de certeza acerca de la inaplicabilidad de los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales.

Interesa destacar, asimismo, que en el relato de los hechos la parte actora expresó que: “[m]ás allá de las exenciones que [gozaba] el fiduciante y que no debería ser sujeto pasivo del Impuesto sobre los Bienes Personales, Fideicomiso Hotel Iru [había] abonado tanto el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta como el Impuesto sobre los Bienes Personales […]”. En ese orden, señaló que acompañaba copia de las declaraciones juradas del impuesto presentadas por el fideicomiso, junto con sus acuses de recibo y comprobantes de pago (fs. 3 vta.).

Por otra parte, a fs. 71/80 obran constancias de las presentaciones realizadas por el Fideicomiso Hotel Iru en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en los períodos fiscales 2010 a 2014. De igual manera, a fs. 81/90 se encuentran glosadas las declaraciones juradas del fideicomiso en el Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales 2010 a 2014 y, a fs. 92/104, se agregaron las declaraciones juradas y comprobantes de pago en el Impuesto sobre los Bienes Personales, períodos fiscales 2009 a 2014.

V. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, Expte. Nº 38.066/2011, del 17/11/2021 y “HSBC Argentina Holdings S.A. -TF 48911-I c/D.G.I.”, Expte. Nº 19.801/2021, del 1/07/2022, entre muchos otros).

VI. Que, frente al escenario descripto, deben ser analizados los argumentos de la parte demandada relacionados con la improcedencia de la vía intentada por su contraria.

Así, cabe recordar que el artículo 322 del C.P.C.C.N. establece que: “[P]odrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente […]”.

En esencia, los agravios del Fisco reposan sobre dos cuestiones centrales, a saber: 1) que en la especie la pretensión de su contraria resulta ser la de lograr la repetición de los tributos involucrados, encubierta bajo la forma de una acción declarativa y 2) que, eventualmente, tampoco se encuentran cumplidos los requisitos establecidos procesalmente para la procedencia de la acción declarativa.

En estas circunstancias, es necesario adelantar que la posición del Fisco Nacional ha de prosperar toda vez que, si bien es cierto que la contribuyente no ha afirmado en su demanda la pretensión efectiva de obtener la repetición de los tributos implicados (ver, en especial, el pronunciamiento emitido por este Tribunal el 11/04/17, que se encuentra firme), lo real y concreto es que ésta los ha declarado y abonado (hecho que se desprende de la documental acompañada y del propio escrito inicial -ver Considerando IV y fs. 4, respectivamente-).

A su vez, debe dejarse sentado que las circunstancias bajo las cuales fue efectivizado el pago, señaladas en el párrafo anterior, acontecieron sin que la contribuyente hubiera formulado reserva o protesto, así como tampoco hubo mediado requerimiento del ente recaudador al respecto.

De esta manera, corresponde afirmar que no se encuentra configurado, en la especie, un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, que permita acudir a la figura contemplada por el artículo 322 del C.P.C.C.N.

Sobre el particular, es ineludible apuntar que la inscripción en los tributos y el consecuente pago (aun en los casos en los cuales estos hubieran sido de carácter parcial) traducen actos voluntarios de la propia contribuyente que dejan en evidencia, cuanto menos, la ausencia de una imprecisión que justifique la admisión de la acción declarativa (cfr., en este sentido, Fallos: 328:3356 y 328:1791 y Spisso, R. R. “Derecho Constitucional Tributario”, 7ª Ed. Actualizada, Abeledo Perrot, 2019, pág. 483).

En este orden de ideas, recuérdese que la acción declarativa de certeza debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes (al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta) y, en consecuencia, fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (cfr. Fallos: 307:1379; 310:606; 320:1556; 325:474, 328:3573, 3586, 4198; 329:1554, 1568, 2231, 3184, 4259; 330:2617, 3109, 3777, entre muchos otros). La finalidad de esta accio?n, por tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante (cfr. Fallos: 341:101, autos: “Festival de Doma y Folklore c/Estado Nacional s/acción meramente declarativa de derecho”, del 20/02/2018).

Frente a esta situación, no solo la presentación de las declaraciones juradas y consecuente pago –sin siquiera la formulación de reserva alguna – se erige como un factor de alta relevancia para determinar la improcedencia de la vía intentada por el fideicomiso (cfr. lo expresado en el Considerando 10 de Fallos: 341:101), sino que también se verifica el incumplimiento del estándar mínimo sentado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia tributaria respecto de este tipo de acciones, que establece que la afectación concreta del accionante se hallaría probada cuando exista una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este hubiera emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos que crearan una situación de incertidumbre particularizada en cabeza de la actora y que pudieran afectarle -en forma directa y suficiente- un interés legítimo (cfr. Sala III, in re, “Weatherford International de Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, Expte. Nº 33.507/2017, sentencia del 17/10/2019 y, en un sentido análogo, “Abuchdid, José Luis c/E.N. -A.F.I.P.”, Expte. Nº 40.941/2017, sentencia del 31/03/2021).

Y, por lo demás, debe dejarse sentado que el criterio adoptado no contradice la posición expresada por este Tribunal en el pronunciamiento del 11/04/17 (invocada por el Sr. Fiscal General en el punto 4º de su dictamen), a poco que se repare en que, en aquella oportunidad, se concluyó que por el tipo de acción que la actora había elegido impulsar, no era necesario el agotamiento de la vía administrativa para acudir ante los tribunales judiciales, sin que ello hubiera implicado pronunciarse concretamente sobre los requisitos propios de admisibilidad de la acción declarativa.

Es que, el punto central de esa decisión, fincó en el esclarecimiento de la naturaleza del reclamo actoral y su diferencia con la acción prevista en el artículo 81 de la ley 11.683 (que, particularmente, exige la presentación del correspondiente reclamo administrativo previo).

De tal modo, y en tanto no se verifica una conducta concreta del fisco –o tan siquiera susceptible de ser considerada capaz de afectar el derecho que la aquí actora pretende resguardar–, corresponde concluir que no se encuentran reunidos en modo y grado suficiente, los requisitos de procedencia de la acción intentada, lo cual exime al Tribunal de adentrase a conocer el fondo de la cuestión debatida.

Las consideraciones precedentemente efectuadas determinan la admisión de los agravios introducidos por el Fisco Nacional, la revocación del pronunciamiento apelado y el consecuente rechazo de la demanda intentada.

VII. Que, como lógico correlato de las conclusiones anteriores, se torna inoficioso para la Sala expedirse en relación a los demás agravios planteados.

VIII. Que, por último, en cuanto a las costas del proceso, cabe señalar que la segunda parte del artículo 68 del C.P.C.C.N., autoriza a los jueces a apartarse del principio objetivo de la derrota cuando exista mérito para ello.

Tal lo que ocurre en este caso en el que, dadas las particularidades de la cuestión planteada, en consonancia con lo decidido en la instancia de origen, resulta razonable aplicar la norma mencionada y, en consecuencia, distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).

Como corolario de lo expuesto, y oído el Sr. Fiscal General, este Tribunal resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, declarar que no se encuentran reunidos los requisitos de procedencia de la acción, por lo que se revoca la sentencia apelada, y se rechaza la demanda interpuesta; 2º) declarar inoficioso expedirse respecto de las restantes cuestiones planteadas y 3º) distribuir las costas de esta instancia en el orden causado (cfr. artículo 68, segunda parte, del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Molinos Río de la Plata S.A. (TF 92681777-A) c. DGA s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 5 de abril de 2024

Vistos y Considerando:

I. Que mediante el pronunciamiento de fecha 18/05/2023 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las Resoluciones Nros. 404/2019, 350/2019, 407/2019, 444/2019, 405/2019, 442/2019, 351/2019, 406/2019, 371/2019, 443/2019, 377/2019, 658/2019, 373/2019, 536/2019, 355/2019, 659/2019, 510/2019, 509/2019, 508/2019, 452/2019, 457/2019, 454/2019, 456/2019, 455/2019, 543/2019, 453/2019, 358/2019, 667/2019, 656/2019, 539/2019, 660/2019, 670/2019, 657/2019, 507/2019, 513/2019, 506/2019, 353/2019, 669/2019 y 379/2019, recaídas en las Actuaciones Administrativas SIGEA Nros. 12509-2186-2014, 12509-38-2015, 12509-62-2015, 12509-112-2015, 12509-43-2015, 12509-101-2015, 12509-32-2015, 12509-53-2015, 12509-2189-2014, 12509-103-2015 y 12509-178-2015, 12509-47-2015, 12509-2130-2014, 12509-23-2015, 12509-96-2015, 12509-30-2015, 12509-2165-2014, 12509-51-2015, 12509-210-2015, 12509-135-2015, 12509-195-2015, 12509-70-2015, 12509-65-2015, 12509-65-2015, 12509-199-2015, 12509-125-2015, 12509-68-2015, 12509-2147-2014, 12509-147-2015, 12509-117-2015, 12509-114-2015, 12509-167-2015, 12509-33-2015, 12509-79-2015, 12509-2174-2014, 12509-83-2015, 12509-58-2015, 12509-386-2015 y 12509-153-2015. Impuso las costas por su orden.

Para así resolver sostuvo que, las cuestiones planteadas en el sub examine eran sustancialmente análogas a las consideradas en el acuerdo Plenario del 26/04/2022 dictado por ese Tribunal en la causa “Petroquímica Comodoro Rivadavia S.A. c/ DGA s/ recurso de apelación” (EX-2020-24600163- -APNSGASAD#TFN,) en la cual por mayoría los Vocales acordaron fijar la siguiente doctrina legal “ARTÍCULO 1º.- El Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la inconstitucionalidad de una Ley, en un caso concreto y ante el planteo efectuado por un recurrente. ARTÍCULO 2º.- El Poder Ejecutivo puede establecer derechos de exportación, en razón de lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero ARTÍCULO 3º.- No corresponde declarar la invalidez del Decreto 793/2018 en aquellos casos en que el Tribunal Fiscal deba expedirse respecto de resoluciones emanadas de la Dirección General de Aduanas que deniegan la repetición de derechos de exportación abonados por el exportador por aplicación de lo dispuesto por el Decreto 793/2018 respecto de Destinaciones de Exportación registradas a partir del día 04/09/2018, fecha en que entró en vigencia el aludido Decreto, y hasta el día 04/12/2018, fecha de entrada en vigencia de la ley 27.467”.

En tales condiciones y en virtud de lo dispuesto en el art. 151 de la Ley 11.683, entendió que, resultando en el caso aplicable la doctrina legal establecida en el referido Acuerdo Plenario, correspondía confirmar la resolución apelada.

Precisó que, las costas debían imponerse por su orden en atención a la temática de la cuestión en trato y que el fallo el Fallo Plenario de ese Tribunal que se aplicaba al caso era de fecha posterior a la interposición del recurso (art. 1163 CA).

II. Que contra dicho pronunciamiento el 5/07/2023 interpuso recurso de apelación la actora, expresando agravios el 9/08/2023, los que fueron replicados por la contraria el 12/09/2023.

Asimismo, con fecha 6/07/2023 interpuso recurso de apelación el Fisco Nacional, expresando agravios el 4/08/2023, los que fueron contados por la contraparte el 11/09/2023.

Con fecha 21/02/2024 el señor Fiscal de Cámara emitió su dictamen.

III. Apelación de la actora:

Sostiene la recurrente que las diferencias entre el caso de autos y el que dio origen al plenario son: (i) distinta normativa cuestionada, (ii) diferente ámbito de aplicación temporal, y (iii) falta de validación por parte del Congreso de la Nación de la Resolución 126), las que tornan a ese Plenario inaplicable a la causa de marras.

Agregó que el plenario contradecía cuestiones ya resueltas por la CSJN en el Fallo Camaronera, apartándose de los lineamientos trazados por nuestro Máximo Tribunal.

Indicó que, el art. 1164 del CA establece que la sentencia del TFN “…no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal”.

Adujo que, en el presente caso, la CSJN ya fijó posición sobre la cuestión en el Fallo Camaronera y, por ende, quedó demostrado que el TFN se encontraba en condiciones de emitir una resolución sobre el presente planteo sin ningún tipo de limitación y bajo la inspiración del principio de economía y celeridad procesal.

En virtud de lo expuesto, solicita a este Tribunal que revoque la sentencia y haga lugar a la repetición de los montos abonados en demasía por su parte en concepto de derechos de exportación, con más los intereses del Art. 811 del CA.

En segundo lugar, se agravia porque entiende que la Resolución 126 (norma que se aplicó al momento de registrarse las operaciones de exportación aquí involucradas) es inconstitucional, por haber sido emitida por el Ministerio de Economía y Producción en abierta violación al principio de legalidad, y por no contar con ratificación legislativa.

Puntualiza que, la Resolución 126 –que entró en vigencia a partir del 13.03.2008– y elevó al 20% la alícuota de derechos de exportación, no fue convalidada por el Poder Legislativo Nacional; lo que debió ocurrir a través del dictado de una ley formal o del dictado de resoluciones por parte de ambas Cámaras.

Manifiesta que, antes del dictado de la Resolución 126-, existieron una sucesión de normas infralegales que definieron las alícuotas aplicables a las exportaciones de biodiesel, entre otras mercaderías, que hacen que el pago de tales tributos resulte ilegítimo. A saber, mediante el Decreto Nacional Nº 509/2007 publicado el 23.05.2007 en el B.O. (en adelante, el “Decreto 509”) el Poder Ejecutivo Nacional (en adelante, el “PEN”) fijó la alícuota de los derechos de exportación del biodiesel en un 5%. El Decreto 509 fue ilegítimamente ratificado por el Congreso Nacional a través del dictado de la Resolución 41/2007 de la Honorable Cámara de Senadores publicada el 10.10.2007 en el B.O. (en adelante, la “Resolución 41”) y de la Resolución 49/2007 de la Honorable Cámara de Diputados publicada el 10.12.2007 en el B.O. (en adelante, la “Resolución 49”).

A su criterio, dicha ratificación no resultó válida atento que: (i) las Resoluciones 41 y 49 dictadas al amparo de la Ley 26.122 no califican como una ley formal y por ende no revisten la naturaleza jurídica de una convalidación legislativa de conformidad con la doctrina emanada del Fallo Camaronera, y (ii) durante el lapso transcurrido entre el dictado de las Resoluciones 41 y 49 se incrementaron las alícuotas previstas en el Decreto 509 por lo que las supuestas convalidaciones operaron sobre normas distintas (es decir, no existió ratificación de ambas Cámaras del Congreso Nacional sobre el mismo texto del Decreto 509).

Alega que, si bien su parte considera que le asistiría el derecho a cuestionar jurídicamente esa supuesta ratificación, a través de las acciones de repetición oportunamente promovidas por Molinos solo se solicitó la devolución de las sumas dinerarias pagadas en exceso a la alícuota del 5% prevista en el Decreto 509, al amparo de la Resolución 126.

Es decir, que en el recurso de apelación interpuesto se asume como válida la alícuota de derechos de exportación fijada en el Decreto 509 sin perjuicio de que su parte se reserva el derecho de iniciar en el futuro las acciones legales que entienda pertinentes.

Destaca que, en efecto, al registrar los Permisos de Embarque, Molinos pagó los respectivos derechos de exportación a una alícuota del 20% de conformidad con lo dispuesto por la Resolución 126. Sin embargo, hubiese correspondido que el Sistema Informático María aplicase, como máximo, la alícuota del 5%.

Aduce que, en consecuencia, su parte pagó en exceso y sin causa válida un 15% en concepto de derechos de exportación de biodiesel (20% – 5% = 15%) en las operaciones de exportación documentadas a través de los Permisos de Embarque. Por otro lado, la doctrina del Fallo Camaronera resulta plenamente aplicable al caso, resultando inconstitucional la alícuota fijada por la Resolución 126, por lo que la Sentencia debe ser revocada.

Indica que, en el precedente señalado, la CSJN concluyó que los derechos de exportación son tributos –específicamente, impuestos– y, por ello: (i) deben ser creados por ley del Congreso Nacional, en aplicación del principio de legalidad tributaria receptado desde antiguo por la CSJN en Fallos 155:290, 248:482; 303:245; 312:912; 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros; (ii) sus elementos esenciales, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones, deben ser establecidos por una norma de ese mismo rango (conf. Fallos 329:1554), y (iii) las respectivas alícuotas pueden ser fijadas por el PEN en tanto exista una delegación legislativa clara y precisa en la que se determine –entre otras cuestiones– un parámetro de mínimas y máximas respecto de su quantum. En caso de que la norma que establezca derechos de exportación o sus alícuotas no cumpla con esos requisitos sería inconstitucional y solo podría ser validada por una ley posterior del Congreso Nacional que disponga su ratificación (en este caso, la validez operaría hacia futuro y nunca con efectos retroactivos).

Específicamente, el último considerando de la Resolución 126, indica que “la presente medida se dicta en función de lo previsto en la Ley Nº 22.415 (Código Aduanero), en la Ley de Ministerios (texto ordenado por Decreto Nº 438/92) y sus modificaciones, y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 2752 de fecha 26 de diciembre de 1991 y 2275 de fecha 23 de diciembre de 1994 y sus modificatorios”.

Asevera que, ninguna de las normas señaladas contiene una clara pauta legislativa para el ejercicio por parte del PEN de facultades delegadas. En efecto: (i) el CA no otorgaba ni otorga facultades al Ministerio de Economía y Producción para establecer derechos de exportación. Ese cuerpo normativo solo concedió esa facultad al PEN (esto es, el Presidente de la Nación) aunque –como se detalla debajo– esa concesión también resultó inválida en lo que respecta al período aquí bajo análisis. (ii) la Ley de Ministerios vigente al momento de registrar los Permisos de Embarque no concedía facultades al Ministerio de Economía y Producción para establecer alícuotas de derechos de exportación de biodiesel ni de otra mercadería. Es más, esa potestad tampoco surge de la Ley de Ministerios vigente actualmente. (iii) el Decreto 2752/1991 delegó en el ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las facultades conferidas al PEN a través de los Arts. 570, 620, 632, 663, 664 y 755 del CA. Esta subdelegación resulta inválida e inconstitucional (conf. CSJN, Fallos 311:1617; 311:2339; entre otros y Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal in re “Coto CICSA (TF 21.209-A) s/DGA”, sentencia del 07.04.2009).

Pone de relieve que, en el incorrecto caso que se considerara que la mencionada subdelegación resulta legítima, cabe afirmar que ninguna de las facultades previstas en los citados artículos concede válidamente al PEN la posibilidad de establecer las alícuotas de los derechos de exportación de biodiesel. La única disposición que conferiría esa prerrogativa sería el mencionado Art. 755 del CA. Sin embargo, la CSJN declaró en el Fallo Camaronera que la delegación prevista en ese artículo no resulta válida a los efectos de facultar al Presidente de la Nación a fijar derechos de exportación atento que no determina de manera cierta e indubitable cuál es la forma de cuantificar la respectiva obligación tributaria, ni prevé parámetros máximos y mínimos para su fijación. En consecuencia, en lo que aquí respecta, el PEN no revestía las facultades necesarias para establecer derechos de exportación y, por ende, no podría haberlas delegado en el Ministerio de Economía y Producción (nadie puede transmitir a otro una facultad que no detenta). De ello, se deriva que el mencionado Decreto 2752/1991 no pudo conceder a ese ministerio facultades para fijar derechos de exportación.

El Decreto 2275/1994 se vincula con la aprobación de la nomenclatura única armonizada basada en el sistema de designación y codificación de mercaderías. Ello así, esa norma no otorgó ningún tipo de facultad ni al PEN ni al ex Ministerio de Economía y Producción para establecer derechos de exportación de biodiesel (ni tampoco de otro mercadería [sic]).

Afirma que, recién con el dictado de la Ley 27.467, publicada en el B.O. el 04.12.2018 y vigente por promulgación ficta a partir del 13.12.2018, el Poder Ejecutivo Nacional introdujo las modificaciones al Art. 755 del CA, de manera tal que, finalmente, se incorporen al mismo parámetros de máxima exigidos respecto de la cuantificación de los derechos de exportación –reconociendo lo resuelto por el Fallo Camaronera– y una limitación en cuanto al período en el cual podría hacerse uso de esa facultad.

En otro orden, puntualiza que por estrictas razones de economía procesal, Molinos mantiene todos y cada uno de los fundamentos expuestos en el recurso de apelación interpuesto con fecha 11.10.2019 ante el TFN. En particular, para el caso de que se haga lugar al recurso, reitera el planteo de irrazonabilidad tasa [sic] de interés resarcitorio impuesta por el Art. 3 de la Resolución 314 ya que genera una improcedente e ilegítima desvalorización del crédito de Molinos (Ver Cap. 4, Ap. 4.3, del escrito de inicio) y se agrega que la tasa de interés dispuesta por la Resolución ME Nº 559/2022 (Boletín Oficial 25.08.2022) (en adelante, la “Resolución 559”) adolece de los mismos vicios y causa a su parte un perjuicio análogo a aquella.

Refiere que, en efecto, la tasa de interés prevista por el Art. 3 de la Resolución 314 –que establece que la tasa de interés resarcitorio contemplada por el Art. 811 del CA– se encontraba fijada en el 0,50% mensual. Dicho interés se debió devengar desde la fecha de interposición del reclamo administrativo de repetición hasta la fecha del efectivo pago (durante la vigencia de esa norma y de sus modificatorias).

No obstante, en este orden y teniendo particularmente en consideración el contexto inflacionario de los últimos años y la creciente desvalorización de la moneda nacional, afirma que la prohibición de actualización de los créditos fiscales y la tasa de interés resarcitorio del 0,50% mensual vigente durante esos respectivos períodos, resultan ilegítimas e inconstitucionales pues producen un daño económico y financiero cierto al patrimonio de su parte. Lo mismo ocurre con la tasa de interés mensual fija del 3,84% dispuesta por el Art. 4 de la Resolución 559 –con vigencia a partir de 01.09.2022–, que no hace más que vulnerar el derecho constitucional de propiedad de su parte, toda vez que dicha tasa no satisface, ni garantiza –en razón del contexto inflacionario por el que atraviesa nuestro país–, un resarcimiento económico adecuado por la privación del uso de las sumas abonadas indebidamente al Estado Nacional que ampare íntegramente su patrimonio.

Observa que, la falta de actualización de la tasa de interés correspondiente a los créditos provenientes de devolución de importes pagados sin causa –en este caso comprendidos en el recurso de apelación (conf. Art. 3 de la Resolución 314 y Art. 4 de la Resolución 559)–, implica consagrar una distinción en detrimento del patrimonio de los particulares. La cuestión aquí traída a vuestra consideración ya fue tratada en innumerables oportunidades como consecuencia del dictado y aplicación de la Resolución 314 –norma precedente de la Resolución 598 y a cuyo criterio regresa el Poder Ejecutivo con el dictado de la Resolución 559–. En efecto, la tasa de interés resarcitorio del 0,50% mensual previsto por la Resolución 314 resultaba significativamente inferior a la inflación mensual que surgía –en el lapso durante el cual estuvo vigente– del IPC INDEC y del IPIM. Ante ese escenario, las distintas Salas de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, e incluso la propia CSJN, resolvieron declarar la inconstitucionalidad/inaplicabilidad de la Resolución 314, disponiendo así la utilización de la tasa de interés pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina. De hecho, la ilegitimidad del escenario descripto fue reconocida por el propio Estado Nacional con el dictado de la Resolución 598 que derogó oportunamente lo dispuesto por la Resolución 314, fijando la tasa efectiva mensual surgida de considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina para el período de treinta días finalizado el día veinte del mes inmediato anterior al inicio de cada trimestre, validando la situación inflacionaria por la que atraviesa nuestro país.

Hace hincapié, en que, no obstante, con el reciente dictado de la Resolución 559 –que deja sin efecto a su antecesora, la Resolución 598– se retornó a un esquema en el cual la tasa no repara ni mantiene el valor de los importes oportunamente pagados en concepto de derechos de exportación sin causa, tal como lo antes sucedido respecto de la Resolución 314; no solo por la aplicación de tasas de intereses diferenciales en desmedro del contribuyente, sino también porque no considera actualización alguna de dichas tasas, lo que supone –en el marco del contexto inflacionario actual– una evidente afectación patrimonial frente a las variables económicas de la Argentina.

Finalmente, concluye que las consideraciones hasta aquí desarrolladas permiten concluir que los derechos de exportación de biodiesel fijados por la Resolución 126 y exigidos por el SIM al momento de oficializarse los Permisos de Embarque aquí comprendidos resultan ilegítimos, como así también la aplicación de la Resolución 314 y Resolución 559 sobre el crédito a reintegrar a su parte.

IV. Apelación de la demandada:

Se agravia la recurrente de la imposición de costas resuelta por el a quo, dado que la sentencia en trato confirma la Resolución Aduanera dictada por su parte.

En primer lugar, señala que ni las “particulares circunstancias de la causa” ni la aplicación del Plenario, en virtud del cual el TFN resolvió la confirmación de la Resolución Aduanera dictada por su parte, resultan ser un justificativo válido para apartarse del principio general que dispone que las costas deben ser soportadas por el vencido.

Advierte que, en materia de costas, para apartarse del principio general de la derrota se requieren fundamentos suficientes que den lugar a la eximición, y el hecho de que en autos se debata una cuestión compleja, como lo son la mayoría de las decisiones sometidas al Tribunal Fiscal como órgano especializado en materia aduanera, no resulta ser un justificativo adecuado.

Manifiesta que, lo cierto es que su parte ha desplegado su defensa y ha resultado vencedor en la presente causa, correspondiendo entonces la imposición de costas a la vencida.

Por otro lado, recuerda que las costas del proceso no solo implican el pago de eventuales honorarios para los letrados de la parte vencedora, sino todos aquellos “gastos causados u ocasionados por la sustanciación del proceso y los que se hubiesen realizado para evitar el pleito, mediante el cumplimiento de la obligación, incluyendo los del procedimiento de mediación prejudicial obligatoria” (conf. artículo 77 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Así, imponer las costas por su orden cuando su parte ha sido vencedora en el pleito hace que la eximición de costas al perdidoso sea nula, causándole un gravamen.

Expone que, justamente, el fundamento utilizado por el TFN para imponer las costas por su orden es el que amerita que sean aplicadas, según la regla general, a la parte vencida. La contraparte jamás pudo haberse creído con derecho a litigar o, en todo caso, no pudo esperar que el Tribunal Fiscal haga lugar al planteo de inconstitucionalidad de la resolución MEyP 394/2007, máxime considerando lo dispuesto por el artículo 1164 del CA y la limitación allí impuesta al a quo en ese sentido.

En efecto, destaca que conforme lo normado por el artículo 1164 del CA, la sentencia del Tribunal Fiscal no podrá contener pronunciamiento sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas.

Considera que, lo expuesto evidencia que, al producir la defensa desplegada en el presente caso, ambas partes debieron fundar su postura y afrontar el procedimiento, con la diferencia de que una resultó perdidosa. Nada más ni nada menos que esta situación es la que refleja el principio general en materia de condena en costas, del cual, solo con excepción y fundamentos suficientes bajo pena de nulidad, cabe apartarse. Así, la alegada “temática”, no solo no es óbice para imponer las costas al vencido, sino que incluso es justificativo para aplicar el principio general de la derrota de manera categórica.

Por lo demás, y a todo evento, resalta que la aplicación del plenario por parte del TFN tampoco es causal suficiente para eximir de costas al vencido, atento que para que proceda la exención de costas por cambios en la jurisprudencia debe existir un desistimiento en autos.

Precisa que, así lo establece claramente el artículo 73 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, al disponer que: “(…) Si el proceso se extinguiere por desistimiento, las costas serán a cargo de quien desiste, salvo cuando se debiere exclusivamente a cambios de legislación o jurisprudencia y se llevare a cabo sin demora injustificada”. No existe entonces la posibilidad de eximir al vencido de cargar con las costas con motivo en variaciones jurisprudenciales sin mediar desistimiento. La norma regula específicamente este tipo de casos y exige el acto de desistir.

V. Que, a título preliminar, cabe precisar que no existe obligación de tratar todos los argumentos de las partes, sino tan solo aquellos que resulten pertinentes para decidir la cuestión planteada, ni tampoco ponderar todos los elementos y pruebas aportados al juicio, bastando los que sean conducentes para fundar las conclusiones (Fallos: 278:271; 291:390; 300:584, entre muchos otros).

VI. Que, en cuanto a la facultad del Tribunal Fiscal de la Nación para pronunciarse sobre la validez constitucional de la resolución 126/2008, debe repararse en que la prohibición contenida en el artículo 1164 del Código Aduanero resulta relativa, dado que la propia disposición autoriza al organismo jurisdiccional a declarar la inconstitucionalidad de las leyes y sus reglamentaciones cuando ello tenga apoyo en jurisprudencia de la Corte federal.

En el caso, el ejercicio de esa potestad era plenamente aplicable, toda vez que la Corte ya había declarado en la citada causa “Camaronera Patagónica S.A.” la invalidez constitucional –a la luz de lo previsto por el artículo 755 del Código Aduanero y el principio de legalidad en materia tributaria– de una norma (la resolución 11/02 del Ministerio de Economía e Infraestructura) sustancialmente análoga a la que es objeto de examen en este pleito.

Tal como acontecía con los derechos que fijó la resolución 11/02, en este caso se discute si a la fecha en que se registró la exportación era posible identificar alguna ley del Congreso –complementaria del Código Aduanero– que hubiese establecido previamente, de manera cierta e indubitable, la forma de cuantificar el tributo de que se trata; o, en su defecto, que hubiese otorgado rango legal al nivel de imposición establecido por el Poder Ejecutivo. Esto en la inteligencia –claramente señalada por el fallo mencionado– de que la alícuota es un elemento esencial del tributo en cuestión, alcanzada en tal carácter por el principio de legalidad en materia tributaria y con respecto a la cual el Código Aduanero no establece mínimos recaudos, ya que, en concreto, guarda silencio sobre el porcentaje máximo que puede establecerse.

En suma, lo que proporciona esa sentencia es un estándar de validez para las normas del Poder Ejecutivo Nacional que, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 755 del Código Aduanero, establezcan, quiten o modifiquen derechos de exportación ya establecidos. Pauta que no puede ser soslayada por los tribunales inferiores dada su autoridad institucional (Fallos: 342:1903; entre otros), y en virtud de la cual el tribunal administrativo pudo examinar la validez de la resolución 126/2008. Sobre todo, cuando dicha doctrina había sido invocada por la actora en el inicio mismo de las actuaciones.

A todo evento, resta referir al dictamen del Fiscal General ante la Cámara, quien coincide en señalar que el asunto debe resolverse sobre la base de ese antecedente de la Corte federal, para el supuesto de que esa Sala considerase que existe una diferencia susceptible de repetición (v. punto 8 del dictamen aludido).

VII. Que, sentado ello, cuadra advertir que no se encuentra controvertida la operación de exportación en trato, ni los elementos resultantes de su declaración aduanera, las características de la mercadería involucrada, su posición arancelaria, etcétera; limitándose la controversia suscitada, atento los términos del reclamo seguido, a determinar si se ajusta a derecho el pago de derechos de exportación al 20% de su valor FOB según lo normado por la resolución ex MEyP 126/2008, o bien si se pagó, con sustento en una norma constitucionalmente inválida, en cuyo caso debería admitirse la repetición.

Al punto, resulta atinado destacar que, en el caso, Molinos Río de la Plata S.A., exportó mercadería declarada como “Biodiesel puro. Los demás derivados de ácidos grasos industriales; mezclas y preparaciones que contengan alcoholes grasos o ácidos, incluso sus derivados –Los [sic] demás PREPARACIONES AGLUTINANTES PARA MOLDES o NUCLEOS DE FUNDICIÓN; PRODUCTOS QUÍMICOS Y PREPARACIONES DE LA INDUSTRIA QUÍMICA O DE LAS INDUSTRIAS CONEXAS (INCLUIDAS LAS MEZCLAS DE PRODUCTOS NATURALES), NO EXPRESADOS NI COMPRENDIDOS EN OTRA PARTE”, correspondientes a la PA 3824.90.29.100P.

VIII. Que, para examinar la validez de la resolución 126/2008 (B.O. 12/03/2008), se deben tener en cuenta sus términos y el marco normativo con arreglo al cual se justificó su dictado.

En concreto, y en lo que al caso interesa, no se encuentra controvertido que el decreto 509/07 había fijado una alícuota de derecho de exportación de biodiesel del 5%, que fue posteriormente elevada al 20% mediante la resolución 126/08, que textualmente dispuso: “Artículo 1º- Incorpórase en el Anexo XIV del Decreto Nº 509 de fecha 15 de mayo de 2007 y sus modificaciones la posición arancelaria de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (N.C.M.) 3824.90.29, conforme se indica a continuación: (…) 5 % (…) (29) Excepto las mezclas de ésteres monoalquílicos de ácidos grasos de cadena larga derivados de aceites vegetales o grasas animales (“biodiesel”), que tributarán un derecho de exportación del VEINTE POR CIENTO (20%)” (énfasis añadido).

De los considerandos de la resolución ex MEyP 126/2008 se desprende que se dictó en función de lo previsto en la Ley Nº 22.415 (Código Aduanero), en la Ley de Ministerios (texto ordenado por Decreto Nº 438/92) y sus modificaciones, y en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 2752 de fecha 26 de diciembre de 1991 y 2275 de fecha 23 de diciembre de 1994 y sus modificatorios.

El acto, de fecha 10/03/2008, indicó que entraría en vigencia desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, lo cual tuvo lugar el día 12/03/2008 (art. 2º).

IX. Que la Corte Suprema de Justicia en la causa “Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo” (Fallos: 337:338), del 15 de abril del 2014, analizó la validez de la Resolución Nº 11/02 por la que se fijaron ciertos “derechos a la exportación” para consumo, a determinadas mercaderías, identificadas estas según la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM).

El Máximo Tribunal destacó que “el principio de reserva de ley en materia tributaria [n]o cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución”.

Asimismo, expuso que, si bien resulta admisible que el Congreso de la Nación atribuya ciertas facultas [sic] circunscriptas al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, “la resolución cuestionada no se ajusta a los parámetros señalados, pues el aspecto cuantitativo del derecho de exportación queda aquí completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo”.

Sostuvo que el Poder Legislativo “dictó las leyes 25.148, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519, normas que tienen incidencia en la solución de esta controversia. Cabe destacar que –con excepción de la ley 26.519– las restantes leyes contienen una estructura similar ya que, por una parte, ratifican la totalidad de la delegación legislativa, por los plazos y en las condiciones que allí se establecen (art. 1º) y, en lo que al caso interesa, aprueban la totalidad de la legislación delegada dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994”.

Expuso que “[s]i bien la decisión de ratificar en forma general un amplio y variado número de normas que abarcan diversas materias puede ser objetable desde el ángulo de la técnica legislativa, ello no resulta suficiente para privar de validez a la ley 25.645 y a aquellas que, con el mismo objetivo, la precedieron o sucedieron”. Y, concluyó que “la ley 25.645 carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable –como la resolución 11/02 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura–, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación con los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia”.

A partir de ello, determinó que “la invalidez de la mencionada resolución 11/02 se circunscribe al período comprendido entre el 5 de marzo de 2002 (fecha en que entró en vigor) hasta el 24 de agosto de 2002, momento a partir del cual rige la ley 25.645, disposición que le otorga a su contenido rango legal”.

X. Que en el sub examine, resulta de toda claridad que las consideraciones del Máximo Tribunal en el precedente citado en el considerando anterior, resuelven la cuestión bajo estudio y obligan a acoger la apelación de la actora, dejar sin efecto la sentencia apelada, declarar la invalidez de la resolución ex MEyP nº 126/2008 y, consecuentemente, reconocer el derecho de la actora a obtener el reintegro de los derechos de exportación abonados sin causa, al oficializar, los despachos de exportación, objeto de autos, cuyo pago –por lo demás– no fue desconocido en autos por la demandada.

Es que, como regla, la doctrina de los fallos de la Corte Federal tiene carácter obligatorio para los tribunales inferiores, cuando –como en autos– la parte interesada no ha invocado nuevos argumentos y razones que no hayan sido examinadas y justifiquen una solución distinta (Fallos 212:51, 307:1094, 315:2386, 325:2723, 332:1488, entre otros).

XI. Que, a todo evento, cuadra precisar que, en la especie, no concurren los presupuestos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación fijó en “Camaronera Patagónica S.A.” (op. cit.) para permitir eventualmente, por las particulares necesidades que la reglamentación del comercio exterior impone, la regulación por la Administración de ciertos pormenores y detalles concernientes a los derechos aduaneros previamente fijados por el Congreso Nacional (conf. arg. artículo 99, inciso 2º, de la Constitución Nacional).

En efecto, tal como resulta de los lineamientos referidos al tiempo de reseñar la decisión adoptada en el fallo en cuestión, a criterio del Alto Tribunal, resultaría admisible que el Congreso Nacional atribuyera al Poder Ejecutivo Nacional ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, a la determinación del aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, autorizando así a elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución se fijaran pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa.

En el caso, se advierte que la atacada resolución ex MEyP 126/2008 no cumple con los presupuestos legales y constitucionales requeridos en la materia impositiva, careciendo de sustento legal al crear una carga tributaria y fijar una alícuota de derechos de exportación; materia que se encuentra materia reservada, exclusiva y excluyentemente al Congreso de la Nación.

Es que, tal como la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresara en “Camaronera Patagónica S.A.” (op. cit.), el principio de reserva legal en materia tributaria no cede en caso que se actúe por medio del mecanismo de la delegación legislativa previsto en el artículo 76 de la Constitución Nacional, pues este refiere exclusivamente a determinadas materias de administración o de emergencia económica, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Al margen de ello, la delegación legislativa se encuentra prohibida, en particular por el propio artículo 76, primer párrafo, así como por el artículo 99, ambos de la Constitución Nacional.

Por tanto, la delegación contenida en el artículo 755 del Código Aduanero, en cuanto dispone que el Poder Ejecutivo Nacional podrá gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviera gravada con este tributo; desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y modificar el derecho de exportación establecido, en modo alguno alcanza para dar validez a la impugnada resolución ministerial.

En este sentido, cuadra advertir que la resolución ex MEyP 126/2008 no se ajustó a los parámetros antes señalados, pues el aspecto cuantitativo del derecho de exportación quedó (a tenor del texto contenido en la norma delegante) librado exclusivamente al arbitrio del Poder Ejecutivo Nacional, careciendo –por tanto– de sustento legal el ejercicio de tal facultad delegada; ello así, en tanto el precepto cuestionado fijó unilateralmente y sin contar con el imprescindible respaldo de una “clara política legislativa”, la totalidad de los aspectos cuantitativos del impuesto (mediante el mecanismo de cálculo contenido en su artículo 3º), materia reservada, exclusiva y excluyentemente al Congreso de la Nación, el cual por cierto omitió toda indicación sobre el particular al disponer la delegación.

En consecuencia, corresponde revocar el fallo apelado, declarar la invalidez de la decisión aduanera y hacer lugar a la acción de repetición intentada por la actora por la diferencia de tributos entre la aplicación de las previsiones de la resolución ex MEyP 126/2008 y el régimen que hubiera regido la operatoria, esto es, el decreto 509/2007; importando en los hechos un porcentual diferencial de 15%.

XII. Que, sentado lo anterior, en lo atinente a la moneda en que habrá de cancelarse la obligación, en atención a los claros y precisos términos del pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“Cencosud S.A. (TF 29.535-A) c/DGA”, del 15/05/2014), y toda vez que conforme surge de las actuaciones administrativas, los tributos cuya restitución se admitió fueron abonados en pesos, producto de haberse convertido el importe de los dólares estadounidenses al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 20 de la ley 23.905, la devolución debe efectuarse en la misma moneda nacional en que fue hecho el pago (esta Sala in re: “SANCOR CUL (TF 26219-A) y otro c/ DGA”, 2/12/14, entre muchos otros).

A mayor abundamiento, cabe señalar que el art. 809 del Código Aduanero –que regula la devolución de los tributos que el Fisco ha cobrado indebidamente– establece expresamente que la Aduana “devolverá directamente los importes que hubiere percibido indebidamente en concepto de tributos”.

En consecuencia, si percibió un importe en pesos, no hay razón para que se considere que, si procede su devolución, se origina para el Fisco una deuda en dólares” (considerando 8º del pronunciamiento “Cencosud”).

XIII. Que definida la moneda de pago, en orden al alcance de la condena, se dispone que el reintegro deberá ser comprensivo de los intereses devengados desde que fueran formuladas las peticiones de repetición en sede administrativa y hasta el efectivo pago (conf. artículo 811 del Código Aduanero).

XIV. Que, con respecto a la tasa de interés aplicable desde el reclamo de repetición y hasta la fecha del efectivo pago, teniendo en cuenta el planteo de inconstitucionalidad de la tasa de interés prevista en la resolución nº 314/04, se remite a lo decidido por esta Sala, entre otras, en la causa “American Express”, expte.nº: 75920/2014, sentencia del 27/04/2017.

En consecuencia, corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 3º de la resolución 314/2004 y disponer la aplicación al caso de la tasa de interés pasiva promedio que publica mensualmente el Banco Central de la República Argentina, desde la fecha del reclamo de repetición y hasta el 31/07/19 –esto último, en consideración a la entrada en vigencia de la resolución MH 598/19 y sus modificatorias, o las que la reemplacen. A partir del 1/08/2019 y hasta el 31/8/2022, según lo normado por la resolución del ex Ministerio de Hacienda 598/2019; a partir del 1/9/2022, conforme la tasa prevista en los artículos 4º y 6º de la resolución del Ministerio de Economía 559/2022 y a partir del 1/02/2024, conforme la tasa prevista en los artículos 4º y 6º de la resolución del Ministerio de Economía 3/2024 y, en su caso, por las normas que la reemplacen en lo futuro según el lapso de devengamiento de tales accesorios.

XV. Que, a tales efectos, corresponde desestimar el planteo de inconstitucionalidad formulado por la exportadora respecto de la resolución Ministerio de Economía 559/2022, puesto que la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad institucional, que debe considerarse como última ratio del orden jurídico (conf. CSJN, Fallos: 302:1149 y 303:241, entre muchos otros), por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o garantía constitucional invocados; supuesto que no se encuentra mínimamente acreditado en el sub examine.

Es que la declaración de inconstitucionalidad de una norma impone a quien la pretende, demostrar claramente de qué forma aquella contraría la Constitución Nacional, causándole un gravamen y, para ello, es menester que precise y acredite fehacientemente en el supuesto concreto el perjuicio que le genera la aplicación del dispositivo (conf. CSJN, Fallos: 316:687; 324:3345; 325:645; 327:1899; 328:4282; entre muchos otros).

En dicho contexto, lo cierto y determinante es que la actora se limitó a efectuar manifestaciones genéricas respecto a la lesividad de la normativa impugnada, sin intentar acreditar de qué modo la resolución del Ministerio de Economía, conculcaría sus derechos constitucionales.

En definitiva, Molinos Río de la Plata S.A. no efectuó un análisis riguroso que compruebe debidamente la lesión constitucional denunciada en el caso concreto; lo que determina el rechazo del planteo dirigido a cuestionar la validez de la resolución Ministerio de Economía 559/2022, que –por tanto, según fuera previamente indicado– ha de ser aplicada a los efectos del cobro de los intereses adeudados por la condena de autos.

Por lo demás, a mayor abundamiento, recuérdese que existen normas específicas que regulan la materia (es decir, las resoluciones ministeriales que establecen los intereses para los casos de repetición de los impuestos), razón por la cual han de ser seguidas (conf., en este sentido, esta Sala, en autos 41.253/2022 “Parra, Mónica Mercedes y otro c/EN – AFIP – Ley 20.628 s/proceso de conocimiento”, sent. del 3/10/2023 y sus citas).

XVI. Que en atención al modo en que se deciden las cuestiones traídas a conocimiento de esta Alzada por parte de los recurrentes y resultado final del pleito, al no advertirse razones suficientes para apartarse del principio general rector en la materia, corresponde que la totalidad de las costas generadas por estas actuaciones, tanto en lo concerniente a la actividad desplegada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación así como por ante esta instancia judicial, sean soportadas por el Fisco Nacional, vencido (conf. artículos 68, primera parte, y 279, ambos del CPCCN y artículo 1163 del Código Aduanero).

Estas mismas circunstancias y análogos fundamentos, determinan naturalmente el rechazo del agravio del Fisco Nacional en lo que al punto refiere.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: 1º) hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora, dejar sin efecto la sentencia apelada, declarar la invalidez de la resolución ex MEyP nº 126/2008 y, consecuentemente, reconocer el derecho de la actora a obtener el reintegro de los derechos de exportación abonados, al oficializar los despachos de exportación, objeto de autos, de conformidad con lo establecido en los considerandos XII, XIII y XIV y 2º) rechazar el recurso de la demandada; e imponer las costas de ambas instancias a la demandada vencida (arts. 68, 1º parte y 279 del CPCCN y 1163 CA).

Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

M., A. c. EN – AFIP – DGI – Ley 19.549 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2023

I. Que la actora promovió la demanda de autos, en los términos del artículo 23 de la ley 19.549, contra la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva, por el dictado de la Resolución nº 005-063-2022, emitida por el Jefe de la Agencia nº 63 de la Dirección Regional Sur de la AFIP-DGI.

En concreto y en cuanto interesa, requirió que se ordenase la inmediata reactivación de su Clave Única de Identificación Tributaria nº …, para poder continuar con el ejercicio de su actividad, y la exclusión de su persona en la “Base de Contribuyentes No Confiables” (en adelante, “Base Apoc”).

Adujo que en forma arbitraria y desmedida se ha deshabilitado su CUIT para operar y se la ha incluido en la Base Apoc, pese a haber aportado información en el curso de la fiscalización que ha sido desestimada sin justificación alguna por parte del Fisco Nacional, basándose en meras presunciones y opiniones de inspectores genéricas tales como “falta de bienes registrales”, “falta de empleados” y cuestionamientos genéricos sobre mi domicilio, las declaraciones juradas y las acreditaciones bancarias.

Explicó que la presente demanda “se interpone conforme lo ordena el artículo 35, inciso h) de la Ley de Procedimiento Tributario”, en cuanto establece que el contribuyente podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador respecto de las medidas preventivas adoptadas por este tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria y que la decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo solo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.

Mencionó que existe “una clara incompatibilidad entre las vías recursivas que plantea el artículo 35, inciso h) de la LPT y la RG 3832/16. Ello, por cuanto la ley dispone que, frente al rechazo del reclamo formulado por el contribuyente, este debe acudir a la vía judicial, mientras que la resolución establece que se debe interponer el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la LPT”.

II. Que, por resolución del 13 de junio de 2023 la señora jueza de primera instancia declaró no habilitada la instancia judicial.

Para decidir de ese modo, se remitió a los argumentos esgrimidos por el señor Fiscal Federal ante esa instancia –en su dictamen del 16 de mayo de 2023–, quien observó que “contra la Resolución Nº 005- 063-2022 dictada el 31/05/2022, por el Jefe de la Agencia 63 de la Dirección Regional Sur – AFIP-DGI, la contribuyente no interpuso –de manera previa a incoar esta acción judicial–, el recurso de apelación previsto en el artículo 74 [del Decreto 1397/79 Reglamentario de la Ley 11.683], para ante el Director General de dicho organismo, razón por la cual no se encontraría habilitada esta instancia…”.

III. Que, disconforme con lo decidido, la actora apeló el 23 de junio de 2023 y fundó su recurso el 10 de julio de 2023.

Adujo, en síntesis, que la sentencia recurrida contenía una incorrecta interpretación y apartamiento arbitrario del procedimiento especial establecido en el artículo 35 inciso h) de la Ley de Procedimiento Tributario nº 11.683.

Insistió en que la instancia judicial se encontraba habilitada en los términos del citado artículo 35, inciso h), de la LPT.

Tras efectuar una reseña de los antecedentes administrativos y de la normativa aplicable, puso de relieve que había efectuado una presentación digital registrada bajo el nº 202200364729 de fecha 28/03/2022, solicitando la reactivación de su CUIT, la cual fue rechazada por la propia AFIP-DGI, mediante Resolución nº 005-063-2022 de fecha 31/05/2022, resolviéndose “ARTÍCULO 1º.- No hacer lugar a la solicitud de Activación del Nº de CUIT interpuesta por la contribuyente M., A. CUIT Nº … con domicilio fiscal en la calle San Martín”.

Adujo que con la reforma instaurada por la Ley 27.430 se incorporó a la Ley de Procedimiento Tributario el inciso h) del artículo 35, en el que se otorgó –por ley– la competencia expresa a la AFIP-DGI de cancelar la CUIT, con el principal objetivo de evitar maniobras de evasión tributaria, y se previó que dichos actos que disponen la inhabilitación de la CUIT sean susceptibles de una revisión judicial más rápida, habilitando la demanda del artículo 23 de la LPA en forma directa.

Precisó, en tal sentido, que el mencionado artículo 35, inciso h, de la LPT “establece un procedimiento especial en los casos de inhabilitación de la CUIT, este es, plantear la disconformidad ante el organismo recaudador, el cual posee un plazo de cinco días para expedirse. Luego, la decisión de la AFIP-DGI ostenta el carácter de definitivo, y en caso de ser rechazado, el impugnante solo puede refutarlo por la vía del artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos Nº 19.549”.

Puso de relieve que ese fue el camino que siguió mediante la presentación digital nº 202200364729 de fecha 28/03/2022, en la que planteó su disconformidad; y que al ser rechazada por la AFIP-DGI, motivó el inicio de la presente demanda amparada en el artículo 23 de la LPA.

Se preguntó por qué debería presentar el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la LPT, cuando ya existe una norma específica que al regular el procedimiento a seguir establece que el rechazo de la AFIP-DGI posee carácter definitivo.

Señaló que existe “una clara incompatibilidad entre las vías recursivas que plantea el artículo 35, inciso h) de la LPT y la RG 3832/16. Ello por cuanto, la ley dispone que, frente al rechazo del reclamo formulado por el contribuyente, este debe acudir a la vía judicial, mientras que la resolución establece que se podrá interponer el recurso previsto en el artículo 74 del DR LPT”.

A lo que añadió que el recurso previsto en el artículo 74 del decreto reglamentario de la LPT es un recurso residual, es decir, que solo se utiliza cuando no se halle previsto en una norma especial o en la LPT un procedimiento específico; y, en el caso, existe una norma federal especial (de rango superior a una RG AFIP), la propia LPT, que establece un procedimiento recursivo especial.

Así, consideró que “existiendo un procedimiento especial, no resulta de aplicación el artículo 74 del DR LPT, siendo totalmente correcto el accionar de [su] parte en relación a la interposición de la demanda contenciosa establecida en el artículo 23 de la LPA para impugnar el rechazo definitivo de la AFIP-DGI de fecha 31/05/2022”.

Concluyó en que la decisión recurrida vulneraba su derecho de defensa, la tutela judicial efectiva, el acceso a la justicia y el principio in dubio pro actione.

IV. Que, el 22 de agosto de 2023, emitió su dictamen el Sr. Fiscal Federal ante esta Alzada y propicio? que se hiciera lugar al recurso de apelación intentado y se declarase habilitada la vía judicial.

V. Que así planteada la cuestión, ha de tenerse presente que la RG AFIP nº 3832/16 aprobó en el ámbito del “Sistema Registral” los “Estados Administrativos de la C.U.I.T.”, a efectos de establecer para los contribuyentes y responsables distintos grados de acceso a los servicios con Clave Fiscal y a determinados trámites, entre los cuales se encuentra, en cuanto aquí interesa, el “Limitado por Inclusión en “Base de Contribuyentes No Confiables” (art. 1º del Anexo I).

Esta base “comprende a los sujetos respecto de los cuales se haya constatado o detectado inconsistencias en relación a la capacidad operativa, económica y/o financiera, que difiere de la magnitud, calidad o condiciones que exteriorizan sus declaraciones juradas, los comprobantes respaldatorios emitidos, o que no reflejan la operación que intentan documentar, o la ausencia de estos” (artículo 3º de la RG AFIP Nº 3832/16, texto vigente según RG AFIP Nº 4087/17).

Su objeto es poner en conocimiento de terceros que las facturas emitidas por determinados proveedores –por distintos motivos– se juzgan, prima facie, inhábiles, a los efectos exclusivamente tributarios, para respaldar ciertas operaciones.

La RG AFIP nº 3832/16 determina, además, que, en caso de constatarse, entre otras, la inclusión de un contribuyente en la referida “Base de Contribuyentes No Confiables”, se modificará el estado administrativo de la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).

A su vez, dispone que, para solicitar el cambio de estado administrativo de la CUIT, los sujetos incluidos en la citada base deberán presentar una nota en los términos de la Resolución General nº 1.128 y el Formulario F. 3.283, de corresponder, y aportar la documentación pertinente (art. 9º, texto vigente según RG AFIP nº 4087/2017). Y que, en caso de rechazo de esa solicitud “los responsables podrán interponer el recurso previsto en el Artículo 74 del Decreto Nº 1.397/79 y sus modificaciones, en la dependencia en la que se encuentren inscriptos” (art. 10).

Ahora bien, con la sanción de la Ley nº 27.430 (B.O. 29/12/2017) se incorporó el inciso h) al artículo 35 de la Ley nº 11.683, el cual dispone: “[l]a Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo solo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549” (el destacado no corresponde al original).

VI. Que, ello sentado, cabe señalar que de las constancias de autos (cfr. actuaciones administrativas incorporadas digitalmente mediante respuesta DEO nº 9141557 del 04/04/2023, escrito de inicio y documental acompañada a fs. 5/9) surge que la actora, tras haber sido incorporada en la Base E-APOC, presentó el formulario F. 206 a fin de que su CUIT fuese reactivado.

Dicha solicitud fue rechazada, el 31 de mayo de 2022, por el Jefe de la Agencia nº 63 de la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos. En esa ocasión, se le hizo saber que “en el supuesto de disconformidad con el presente acto administrativo podrá interponer el recurso establecido en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones”.

Sin embargo, la actora decidió impugnar el acto mediante demanda contenciosa administrativa en los términos del artículo 23 de la Ley 19.549, a tenor de lo dispuesto por el artículo 35, inciso h), de la Ley 11.683.

VII. Que en las circunstancias reseñadas, dado el estado liminar de la causa, y hasta tanto se integre la litis con la demandada, el tribunal comparte lo dictaminado por el Señor Fiscal General en cuanto a que, a la luz del principio in dubio pro actione –rector en materia de habilitación de la instancia contencioso administrativa–, considerando lo establecido en el inciso h) del artículo 35 de la Ley de Procedimientos Tributarios y más allá de la posibilidad de interposición del recurso administrativo previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la LPT conforme a lo dispuesto en la RG AFIP nº 3832/16, debe hacerse lugar al recurso de apelación intentado y tener por habilitada la instancia judicial.

Se toma en cuenta, también, a ese fin –como lo destacó el señor Fiscal– que la actora habría sido notificada del acto cuestionado el 06/06/2022 (conf. lo señalado en el escrito de inicio) y que la presente acción judicial fue iniciada el 01/11/2022, esto es, dentro del plazo de 90 días previsto en el artículo 25 de la Ley 19.549.

Ello, sin perjuicio de los planteos que pudiera realizar la accionada una vez trabada la litis.

Por las consideraciones expuestas, de conformidad con lo dictaminado por el señor Fiscal General, el Tribunal resuelve: hacer lugar al recurso de apelación deducido por la actora, revocar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios y tener por habilitada la instancia judicial.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Operadora Ferroviaria S.E. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 8 de septiembre de 2023

Y Vistos, estos autos caratulados: “Operadora Ferroviaria S.E. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

I. Que con fecha 22/08/2022 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió confirmar la Resolución Nº 136/18 (DV RR1P), de fecha 23/10/2018, dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión Recursos 1 de la Dirección Regional Palermo de la A.F.I.P. -D.G.I., por la que se determinó, con carácter parcial, la obligación tributaria de la actora en el Impuesto a las Ganancias –Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de 6/2015-9/2015 y 11/2015– 12/2015.

Asimismo, impuso las costas al vencido y reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II. Que, para decidir del modo indicado el Tribunal Jurisdiccional Administrativo, en primer lugar, desestimó el pedido de aplicación de la ley 19.983, en tanto consideró que la A.F.I.P. desde su función, ya se expidió respecto del reclamo y a su vez la actora dio sus razones al procedimiento y a la decisión adoptada.

En atención a lo expuesto, consideró que efectuar un desplazamiento en esta etapa, implicaría abortar la intervención de ese Tribunal jurisdiccional que desempeña funciones específicas en temas como el que ocupa este caso: “salidas de fondos no documentadas”, lo que supone haber permitido que se ocultara a su beneficiario efectivo y, en consecuencia, el Impuesto a las Ganancias potencialmente aplicable no se hubiera ingresado.

Sostuvo, asimismo, que el Tribunal tiene la especificidad y experiencia en la investigación de dichas operatorias, la que se reitera con asiduidad en el sector privado, tal como lo acreditan las numerosas sentencias dictadas: motivo por el cual, entendió que este planteo debería encontrar resolución en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias y la Ley de Procedimiento Fiscal, siendo un dato no menor que únicamente se encuentra involucrado el impuesto, sin existir multas o sanciones en discusión que se hubieren determinado.

Agregó que un eventual desplazamiento de facultades reemplazaría a ese organismo juzgador por otro con el mismo fin y normativa aplicable. De allí que se consideró que no hay un conflicto en los términos de la ley 19.983, sino que se está ante la necesidad de confirmar si se generó o no un hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias.

De modo que, prosiguió, a efectos de no dilatar la resolución de la causa, ni de alterar las funciones del Procurador del Tesoro de la Nación y/o del Presidente de la Nación, el Tribunal rechazó el pedido de remisión de las actuaciones a alguno de esos ámbitos, sin perjuicio de quedar abierto un eventual nuevo análisis en la etapa siguiente, cualquiera fuere el resultado del presente caso, al existir la posibilidad de solicitar la intervención del Poder Judicial, ya sea que el impuesto determinado fuera confirmado o en su lugar revocado el acto administrativo dictado por el Organismo Recaudador.

III. Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso apelación en fecha 4/10/2022.

La parte actora expresó agravios en fecha 28/10/2022, habiendo el Fisco Nacional contestado el traslado conferido.

En fecha 11/05/2023 emitió su dictamen el Señor Fiscal General de Cámara.

IV. Que, la sociedad estatal actora en su memorial –tras reseñar los antecedentes del caso, lo resuelto por el T.F.N. y la procedencia formal del recurso interpuesto– expuso que le causa agravio el rechazo de aplicación de la ley 19.983 de conflictos interadministrativos, efectuado por la A.F.I.P. en sede administrativa y confirmado por el Tribunal a quo, con el argumento de que el art. 92 de la L.P.T. establece que la Ley de Reclamaciones Pecuniarias no resultará aplicable cuando se trate del cobro de deudas tributarias.

Al respecto, enfatizó que no resulta necesario un gran esfuerzo interpretativo para reparar en que el procedimiento tributario seguido ante A.F.I.P. y cuya resolución aquí se recurre, se trata de la determinación de oficio de tributos y no del cobro de deudas tributarias; es decir, el paso previo al cobro. De allí que consideró arbitrario el proceder de la administración fiscal en punto a pretender interpretar la ley, haciéndole decir exactamente lo contrario a lo que expone su texto.

Acto seguido transcribió el art. 1º de la ley 19.983 y analizó uno a uno el cumplimiento de los requisitos allí previstos para que este conflicto sea resuelto por el máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo Nacional, es decir, la P.T.N; esto es: 1) la naturaleza pecuniaria de la cuestión y 2) la naturaleza de los entes involucrados los incluye en las previsiones de la ley: A.F.I.P. (entidad autárquica) y S.O.F.S.E. (sociedad del Estado regida por las leyes 26.352 y 20.705).

Luego citó jurisprudencia que avala su tesitura, para concluir que resulta que la autoridad competente para resolver la presente controversia es el Procurador del Tesoro de la Nación, motivo por el cual corresponde la inmediata remisión de las actuaciones para su resolución.

A continuación, señaló que S.O.F.S.E. se encuentra exenta del Impuesto a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta, tal como surge del texto de la ley 26.352 de Reordenamiento Ferroviario, que la creó con sujeción al régimen establecido por la ley 20.705, y sus normas complementarias.

En tal sentido, indicó que, al ser una Sociedad del Estado de propiedad del Estado Nacional, su capital social está constituido por aportes que realiza el Estado Nacional y la propia ley 20.705 impide toda participación de capitales privados. Además, a partir del período fiscal 2015 tal exención se encuentra incorporada a la ley 11.672, Complementaria Permanente de Presupuesto.

Refirió que, como consecuencia de la citada exención no pudo deducir como gasto de su balance impositivo ninguno de los pagos realizados a Vial Suárez Construcciones, como consecuencia de la obra realizada, lo cual demuestra que, toda vez que no podría efectuarse deducción impositiva podría existir ningún interés ni ventaja por parte de mi representada de realizar un gasto sin una causa.

Por ello es que considera que la resolución Nº 136/2018 (DV RR1P) resulta nula por falta de motivación, ya que la A.F.I.P. se limitó a rechazar los argumentos esgrimidos por su parte, y no aportó un solo elemento de prueba que acredite la imputación efectuada a mi mandante, más allá de sus propios dichos y especulaciones.

Por último, se explayó en punto a que probó la realización de la obra en cuestión con todo tipo de documentación presentada, lo cual da por tierra con la tesis de la demandada ya que no se configuran los elementos necesarios para la configuración del instituto de “salidas no documentadas” que se le pretende imputar.

Por lo expuesto, solicitó que se revoque lo decidido por el T.F.N. con expresa imposición de costas a la contraria.

V. Que en autos se discute la regularidad de la Resolución Nº 136/18 –DV RR1P– (ver documento digitalizado, partes 1 y 2), dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Palermo de la D.G.I. -A.F.I.P., en fecha 23/10/2018, por conducto de la cual se determinó, con carácter parcial, la obligación tributaria de Operadora Ferroviaria Sociedad del Estado en el Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de 06/2015 a 09/2015, 11/2015 y 12/2015.

VI. Que, así planteada la cuestión a resolver, corresponde en primer lugar determinar si resulta aplicable en autos la ley 19.983 y su decreto reglamentario 2481/93.

Tales normas establecen que no habrá lugar a reclamación pecuniaria de cualquier naturaleza o causa entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del estado, cuando el monto de la reclamación no exceda cierto importe, y en caso de superar dicha cantidad hasta determinado monto y no haya acuerdo entre los organismos interesados, la cuestión será sometida a la decisión definitiva e irrecurrible del Procurador del Tesoro de la Nación y, finalmente, en caso de superar dicho monto la decisión será adoptada por el Poder Ejecutivo; no siendo susceptibles –en principio– de ser sometidas a conocimiento del Poder Judicial (cfr. art. 1º de la ley citada; Fallos: 330: 4024; 325:288; esta Sala, en autos: “YPF S.A. (TF 31517-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 46.978/2022, del 11/07/2023 y Sala III, causa: “YPF S.A. (TF 48959-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 3064/2021, de fecha 11/08/2021, entre otros).

Ello resulta así: “…por tener un superior común y porque las causas repercutirán necesariamente en el patrimonio del Estado” (cfr. Fallos: 345:1044); a lo que cabe agregar que la solución prevista en la ley 19.983 reconoce la imposibilidad de un “pleito” entre dos entes públicos nacionales, pues esto último, en definitiva, equivale a que el Estado Nacional litigue consigo mismo.

En tal sentido, cabe recordar aquí el principio de que la Nación no puede ser llevada a juicio por diferencias entre sus reparticiones, el cual reconoce raíz constitucional (cfr. Fallos: 295:651; 276:321; 272:299, entre otros y Sala III, en autos: “YPF S.A. (TF 48959-I) c/D.G.I.”, ya citado).

VII. Que, en sentido concordante con lo dictaminado por el Señor Fiscal General de Cámara, se considera que para resolver este asunto, es preciso considerar el régimen jurídico de cada uno de los sujetos procesales involucrados. Ello por cuanto, en principio y sin perjuicio de las excepciones que pudieran establecerse, resulta obligatorio para los órganos o entes administrativos –como quedó expuesto en el considerando que antecede– someter sus conflictos de índole pecuniaria al procedimiento reglado en la ley 19.983.

En efecto, el aquí demandado (A.F.I.P. -D.G.I.), reviste el carácter de entidad autárquica engarzada dentro de la órbita del Ministerio de Economía de la Nación (cfr. art. 1º del decreto 618/1997).

Por su parte, la parte actora (S.O.F.S.E.) fue creada por el artículo 7º de la ley 26.352: “…con sujeción al régimen establecido por la ley 20.705 de Sociedades del Estado, disposiciones pertinentes de la ley 19.550 y sus modificatorias, que le fueren aplicables y a las normas de su estatuto, y tendrá a su cargo la prestación de los servicios de transporte ferroviario de pasajeros…”.

Asimismo, cabe señalar que el art. 13 de la ley 26.352 dispone que: “Las Sociedades que se crean por esta ley estarán sometidas a los controles internos y externos del sector público nacional en los términos de la ley 24.156…”, a lo que cabe agregar que, como Sociedad del Estado, además, se encuentra impedida de incorporar capitales privados a su composición (cfr. art. 3º de la ley 20.705).

De acuerdo a lo expuesto, cabe considerar que la condición subjetiva que la norma exige; esto es: “que el conflicto se plantee entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del Estado”, se encuentra cumplida. Ello por cuanto, el conflicto se suscita entre una sociedad de propiedad del Estado Nacional, que integra el Sector Público Nacional (y según el propio texto de la ley de creación actúa en jurisdicción del Ministerio de Planificación, Inversión Federal y Servicios) y un ente autárquico (cfr. Fallos: 345: 1044, en especial, voto de los Dres. Maqueda y Lorenzetti).

VIII. Que, en cuanto al segundo requisito exigido por la ley 19.983, no puede soslayarse la naturaleza estrictamente pecuniaria de la cuestión, dado que la A.F.I.P. determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias –Salidas no Documentadas– a la Sociedad Estatal actora y le impuso la obligación de ingresar una determinada suma de dinero, más los intereses correspondientes (cfr. arts. 1º, 2º y 4º de la resolución Nº 136/2018).

Por otra parte, se observa que el reclamo del Fisco Nacional –tal como fue puesto de resalto por el Tribunal Fiscal de la Nación y señalado por el Sr. Fiscal de Cámara– no incluye monto alguno en concepto de multas. Por ello, no resulta aplicable la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que la facultad punitiva de imponer multas no puede ser asimilada a los reclamos pecuniarios de la ley bajo análisis (cfr. doctrina de Fallos: 302:273; 326:3254 y 345:1044).

Por último, cabe destacar que el Alto Tribunal ha señalado, en una causa que guarda similitud con la presente, que: “…tampoco resulta óbice al encuadramiento de la controversia planteada […] en el régimen de la ley 19.983 lo establecido en el párrafo cuarto del art. 92 de la ley 11.683 –texto según art. 215 de la ley 27.430– pues él sólo se refiere a las ejecuciones fiscales que tramiten de acuerdo con las disposiciones del capítulo XI del título I de la ley 11.683, lo que no ocurre en el caso -cfr. doctrina de Fallos: 319:1269 y 320:1402, considerandos 6º y 8º, respectivamente-” (cfr. Fallos: 345:1044, del Dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la mayoría del Tribunal).

En razón de lo expuesto, corresponde hacer lugar a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación debiendo remitirse oportunamente y por medio de quien corresponda, las actuaciones a la Procuración del Tesoro de la Nación o al Poder Ejecutivo Nacional según corresponda, a efectos de que dirima la contienda suscitada entre ambos organismos administrativos, ya que se encuentra alcanzada por el art. 1º de la ley 19.983.

Por lo expuesto, y de conformidad con lo dictaminado por el Señor Fiscal General, el Tribunal Resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación debiendo remitirse oportunamente y por medio de quien corresponda, las actuaciones a la Procuración del Tesoro o al Poder Ejecutivo Nacional según corresponda y 2º) distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión planteada (cfr. arts. 68, 2da. parte y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).

Regístrese, notifíquese –al Sr. Fiscal por conducto de los correos electrónicos indicados en el dictamen– y, oportunamente, remítase a la instancia de origen para la prosecución de los trámites. – José L. López Castiñera. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

E.N.-INCAA-Resol. 1410/11 c/ Hasta la Victoria S.A. y otro s/proceso de conocimiento

Buenos Aires, 18 de agosto de 2023.

VISTOS estos autos 37190/2011 caratulados: “E.N.-INCAA-Resol 1410/11 c/Hasta la Victoria S.A. y otro s/proceso de conocimiento”; y CONSIDERANDO:

I. Que, ante la petición efectuada por la parte actora en fecha 15/06/2023, esto es, el asiento de la firma ológrafa en el testimonio Ley nro. 22.172 por parte del Sr. magistrado de grado y el actuario, a los fines de su diligenciamiento ante el Registro de la Propiedad Inmueble de la Provincia de Buenos Aires, el decisor de grado dispuso en fecha 22/06/2023 que: “…Sin perjuicio de lo manifestado y del dispendio jurisdiccional que trae aparejada la reiteración de providencias anteriormente suscriptas (dejando establecido expresamente que no constituye responsabilidad de la parte actora), y poniendo particular énfasis en que las providencias dictadas en las causas en trámite ante este Juzgado se encuentran disponibles para su compulsa y verificación en el sistema público de consulta de causas web del Poder Judicial de la Nación (http://scw.pjn.gov.ar/scw/home.seam) y, asimismo, con los alcances de lo dispuesto por las Ac. de la CSJN, respecto a la validez de las constancias incorporadas al expediente digital, hágase saber a la Oficina correspondiente –Registro de la Propiedad Inmueble de la Provincia de Buenos Aires– que deberá cumplir con la inscripción de la respectiva manda judicial oportunamente ordenada en la presente causa en la forma dispuesta por el Tribunal para su libramiento

En consecuencia, líbrese nuevo testimonio en los términos de la ley 22.172 a los mismos fines que el anterior, dejándose además constancia en el cuerpo del referido instrumento que las firmas digitales insertas constituyen suficiente cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley 22.172 respecto de la suscripción por parte el titular del Tribunal y del Actuario intervinientes, de conformidad con lo dispuesto en la Acordada 12/2020 de la C.S.J.N., a sus efectos y que deberá consignar la leyenda ‘Firmado digitalmente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cfr. surge de la constancia de firma digital que forma parte integrante del presente’. … ” (sic).

II. Que, contra dicho pronunciamiento, la parte actora interpuso recurso de revocatoria con apelación en subsidio en fecha 28/06/2023.

Mediante auto de fecha 30/06/2023 el Sr. juez de grado rechazó la revocatoria intentada y concedió el recurso de apelación interpuesto subsidiariamente.

III. Que, en primer lugar, el recurrente recuerda que acreditó en estas actuaciones el diligenciamiento ante el Registro de la Propiedad Inmueble de la Provincia de Buenos Aires respecto del testimonio Ley nro. 22.172, en orden a la inhibición general de bienes decretada en autos contra la firma Hasta la Victoria S.A.; el cual fue anotada en forma “provisional” por el plazo de 180 días, en atención a que, conforme lo observó el registro oficiado, el instrumento no cumplía con los recaudos exigidos por el art. 3, inc. 6o de la Ley nro. 22.172, por cuanto no contenía “firma y sello del Juez y Secretario”.

Alega que, en consecuencia, su parte solicitó el libramiento de un nuevo testimonio en los mismos términos, pero con la firma ológrafa exigida por el Registro en cuestión.

Explica que, pese a ello, dicha solicitud le fue denegada mediante el proveído aquí recurrido y que ello le genera un agravio puesto que lo obliga a soportar, periódicamente, los costos de gestión que implican renovar dicha medida que sólo es inscripta de forma provisional por el plazo de 180 días.

Puntualiza que según la guía de trámites que se encuentra disponible en la página web institucional del Registro provincial, dentro de la sección “Documentos Judiciales”, en su punto 5 denominado ““Documentos provenientes de extraña jurisdicción – Ley 22172”, se dispone lo siguiente:

“Sólo se encuentran habilitados para el ingreso electrónico las medidas cautelares ORDENADAS por juzgados de Provincia de Buenos Aires (Disposición Técnico Registral 8/2019) y los oficios con pedidos de informes (Disposición Técnico Registral 4/2021). Todo otro documento/ oficio judicial (por el momento) no puede recibirse con firma electrónica/digital. El trámite sigue siendo presencial y formato papel con firma ológrafa y sellos originales, no se admite código Qr.”

“Como todo documento que tramita por la Ley 22172 debe reunir las siguientes condiciones: -Testimonio firmado por Juez y secretario en cada una de sus hojas. (Firmas ológrafas y sellos de tinta). Legalizadas sus firmas con sello de agua” (sic).

Así las cosas, arguye que la inscripción definitiva de la medida decretada se encuentra condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por el mencionado Registro, los cuales fueron mencionados precedentemente y que, consecuentemente, resultó, desde el momento en que fue ordenado, imposible para su parte lograr dicha anotación.

Hace notar que, pese a las numerosas peticiones en tal sentido, el juzgado de origen las denegó y ello generó a su parte una cuantiosa erogación de dinero a los fines de diligenciar los instrumentos con firma digital.

Pone de relieve que no hay un convenio firmado entre la Corte Suprema de Justicia de la Nación y el Registro de la Propiedad Inmueble de la Provincia de Buenos Aires que permita el ingreso digital de los oficios librados en los términos de la Ley nro. 22.172, como si ocurre, por el contrario, con las comunicaciones dirigidas por los juzgados provinciales en virtud del convenio suscripto por dicho organismo con la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires (cita la Disposición Técnico Registral Nº 08/2019).

IV. Que, así las cosas, conviene recordar, en lo que aquí interesa destacar, lo dispuesto por la Acordada 12/2020, puntos 2º y 3º de su parte dispositiva:

“…2º) Aprobar el uso de la firma electrónica y digital en el ámbito del Poder Judicial de la Nación respecto de todos los magistrados y funcionarios de las instancias inferiores que desarrollan su actividad con el Sistema de Gestión Judicial.

3º) Establecer que, en los casos en que se aplique la firma electrónica o digital, no será necesario la utilización del soporte papel, quedando lo resuelto en soporte electrónico cuyo almacenamiento y resguardo estará a cargo de la Dirección General de Tecnología y de la Dirección General de Seguridad Informática del Consejo de la Magistratura de la Nación…”.

Por otra parte, la Ley nro. 22.172, en su art. 3º, que establece aquellos recaudos que el instrumento debe contener y, entre ellos, el que concierne aquí reseñar:

“…6. El sello del tribunal y la firma del juez y del secretario en cada una de sus hojas…”

Al imperativo que resulta de la normativa expuesta, cuadra añadir –a mero título de dato ilustrativo y corroborante– que la información oficial que surge de la web de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, Dirección de Notificaciones, en cuanto explica la modalidad de diligenciamiento de un mandamiento Ley nro. 22.172 con firma digital, al referirse a la posibilidad de la recepción y diligencia de mandamientos-ley 22.172, expresa textualmente: “….No, solo con firma ológrafa. Todavía no se ha firmado ningún convenio de actualización de las comunicaciones vía ley 22.172 que tenga en cuenta las nuevas tecnologías (código QR, firma digital ni mandamiento digital)” (sic).

En tales condiciones, la providencia recurrida debe ser revocada dado que, si bien es cierto lo expuesto por el decisor de grado en orden a la utilización de firma electrónica en aquellos actos procesales que integran la presente causa –ello a la luz de la normativa precedentemente citada– no lo es menos que, en el caso particular que aquí se presenta, la firma ológrafa en el instrumento en cuestión resulta un recaudo necesario a los fines de su diligenciamiento (ver planilla con observación efectuada por el Registro oficiado) y, en consecuencia, la prosecución del trámite de las presentes actuaciones.

Como corolario de lo expuesto, corresponde revocar la providencia de fecha 22/06/2023.

Por todo ello, este Tribunal RESUELVE: hacer lugar al recurso de apelación interpuesto en subsidio por la parte actora en fecha 28/06/2023 y, en consecuencia, revocar la providencia de fecha 22/06/2023, con costas por su orden.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José Luis López Castiñeira. – María Claudia Caputi. – Luis M. Márquez.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [éste] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que éstas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “coapoderada y coapoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J. A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que éste había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º … y N.º …, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de éste en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I –fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II –fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II –fs. 252/388 y Cuerpo III –fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III –fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º 7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, éste ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III –fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas -período fiscal 1999- (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142 vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/ D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings SA – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H. B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs. As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]o?lo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/ D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ése carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al márgen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquéllas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan sólo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. -Mº de Salud y Acción Social- y otro s/ Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/ Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados –conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente–; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4º) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo – c/ Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [este] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que estas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “co-apoderada y co-apoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que este había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º 110369/2 y N.º 50288/9, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de este en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I – fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II – fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II – fs. 252/388 y Cuerpo III – fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III – fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al [sic] contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, este ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III – fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas –período fiscal 1999– (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. – A.F.I.P. – D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H.B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs.As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ese carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al margen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquellas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan solo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. –M° de Salud y Acción Social– y otro s/Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados – conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente-; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4°) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo –c/Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.-

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Capuz Amatriain, Santiago (TF 36.995-A) c. DGA s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 9 de mayo de 2023

Vistos estos autos 56.779/2022 caratulados “Capuz Amatriain, Santiago (TF 36.995-A) c/DGA s/recurso directo de organismo externo” y 

Considerando:

I. Por resolución del 19/4/2022, la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación:

– confirmó –parcialmente– la resolución DE PRLA 80.851/2016, reduciendo la multa aplicada al señor Capuz Amatriain por la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 979 del Código Aduanero a la suma de $63.000, con costas en un 60% a cargo del recurrente y en el 40% restante a cargo del Fisco Nacional;

– confirmó la resolución DE PRLA 80.851/2016 en cuanto le impuso al nombrado el comiso de U$S15.000, con costas; y

– ordenó la devolución al señor Capuz Amatriain de la suma de U$S10.000.

Para así decidir, en cuanto aquí importa referir, esto es, en lo que respecta a la graduación de la multa, el organismo administrativo con facultades jurisdiccionales sostuvo que, en tanto, el artículo 1º de la resolución general AFIP 2705/2009 prevé que el egreso de dinero en efectivo mediante el régimen de equipaje puede efectuarse únicamente cuando su valor sea inferior a U$S10.000, en la especie, la cantidad de mercadería en infracción ascendía a U$S15.000, es decir, el excedente.

Es decir, continuó en su razonamiento la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación, el actor pretendió extraer del país U$S25.000, pudiendo extraer solo U$S10.000, por lo que U$S15.000 se encontraban en infracción; debiendo esta última suma ser objeto de una especial y específica “exclusión” del régimen de equipaje.

Con asiento en estas circunstancias, recalculó la multa impuesta, destacando al efecto que el servicio aduanero tomó como base imponible la totalidad de la mercadería (U$S25.000), cuando conforme lo normado por el artículo 979, apartado 1º, del Código Aduanero, debió considerar el valor en aduana de la mercadería en infracción (U$S15.000); ascendiendo –por tanto– el reproche, calculado según el tipo de cambio al día en que se verificó la trasgresión (el 5/11/2011), a $63.000.

Al punto, añadió que la multa fue fijada en el mínimo legal de acuerdo a los artículos 915 y 916 del Código Aduanero.

II. Disconforme con lo resuelto, el Fisco Nacional apeló, fundando en ese mismo acto su presentación recursiva.

Cuestionó la reducción de la multa dispuesta por la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación.

Al respecto, destacó que por la decisión recurrida se omitió explicar la razón por la cual la mercadería en infracción ascendería a U$S15.000 y no a U$S25.000; suma que el señor Capuz Amatriain pretendió extraer del territorio aduanero.

Recordó que la infracción contemplada en el artículo 979 del Código Aduanero consistía en extraer o pretender extraer del territorio aduanero por vía de equipaje mercadería que no fuera admitida en tal carácter por la reglamentación, siendo pasible de una multa de entre una y tres veces el valor en aduana del bien en trasgresión y, en caso de resultar prohibida, su comiso.

Añadió que el artículo 7º del decreto 1570/2001 estableció como principio general la prohibición de exportación de billetes y monedas extranjeras y metales preciosos amonedados y previó dos excepciones a ese principio general: que se realice a través de entidades sujetas a la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias y sean previamente autorizadas por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), o bien cuando el monto fuera inferior a U$S 10.000 o su equivalente en otras monedas.

Explicó que, en la especie, la suma en cuestión superaría el monto contemplado en el supuesto de excepción.

Refirió que, teniendo en mira el bien jurídico tutelado por la prohibición bajo trato, lo relevante no era la suma que excediera el monto permitido, sino la conducta globalmente considerada.

Alegó que lo decidido contrariaba el bien jurídico tutelado por la norma; destacando al efecto que lo lesivo de la conducta nunca podría residir en ese ínfimo exceso, sino –por el contrario– en la actividad típica de pretender exportar la suma de U$S10.000 o más.

Apuntó que el régimen bajo trato exigía que el monto a extraer por la vía elegida fuera inferior a U$S10.000 y que la cantidad que el señor Capuz Amatriain pretendió llevar consigo debió ser retirada a través del sistema financiero.

Por lo expuesto, el Fisco Nacional solicitó que se revocara, en cuanto fue motivo de agravios, el pronunciamiento dictado por la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia, se confirmara la resolución aduanera.

Dicha presentación mereció réplica del señor Capuz Amatriain.

III. En primer término, resulta útil referir que, según resulta de las actuaciones administrativas AFIP “10023-474-2012” que se tienen a la vista, la multa de $105.500 aplicada –en los términos del artículo 979 del Código Aduanero– por resolución DE PRLA 80.851/2016, cuyo monto fue reducido a $63.000 por el pronunciamiento apelado, tiene como origen el hecho que, el 5/11/2011, personal de la Policía de Seguridad Aeroportuaria del Aeropuerto Internacional de Ezeiza “Ministro Pistarini”, habría detectado que el señor Capuz Amatriain, próximo a viajar en el vuelo AR 1132 operado por la empresa “Aerolíneas Argentinas” con destino a la ciudad de Madrid (Reino de España), llevaba consigo U$S25.000; superando el límite máximo previsto por el artículo 7º del decreto 1570/2001 y el artículo 1º de la resolución general AFIP 2705/2009, para la exportación de divisas sin intervención de entidades financieras autorizadas por el BCRA.

IV. Precisado lo anterior, recuérdese que:

– el artículo 979 del Código Aduanero establece –en cuanto aquí interesa– que el viajero de cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que extrajera o pretendiera extraer del territorio aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso, mercadería que no fuera de la admitida en tal carácter por las respectivas reglamentaciones, será sancionado con una multa de una a tres veces el valor en Aduana de la mercadería en infracción;

– el artículo 7º del decreto 1570/2001 prohíbe la exportación de billetes y monedas extranjeras y metales preciosos amonedados, salvo que se realizara a través de entidades sujetas a la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias y previamente autorizadas por el BCRA, o fuera inferior a U$S10.000 –o su equivalente en otras monedas–, al tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina (BNA); y

– la resolución general AFIP 2705/2009, reglamentaria del control del transporte físico transfronterizo de dinero en efectivo, prevé que el egreso de dinero en efectivo en moneda extranjera, mediante los regímenes de equipaje y pacotilla, podrá efectuarse únicamente cuando su valor fuera inferior a U$S10.000 o su equivalente en otras monedas; debiendo, en caso de importes superiores a esa cifra, deberá [sic] acudirse a entidades sujetas a la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias y contar –de corresponder– con previa autorización del BCRA; y que, si el egreso se realizara bajo el régimen de equipaje y por un valor superior al indicado, corresponde efectuar una declaración jurada ante el servicio aduanero (conf. esp. artículos 1º, 3º y 4º de la resolución bajo referencia).

V. Delimitado el contexto fáctico y jurídico resultante de la cuestión a decidir, cuadra señalar que, evaluado el caso a la luz de los agravios propuestos por el recurrente, el Tribunal considera que la decisión adoptada por la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación resulta razonable, mal pudiendo considerarse que haya efectuado una interpretación arbitraria de la norma.

En efecto, resulta sensato considerar que solo infringe la normativa bajo examen toda cantidad que exceda a la permitida por el régimen de equipaje; ello, en la medida en que el artículo 979 del Código Aduanero expresamente establece que el viajero de cualquier categoría que extrajera o pretendiera extraer del territorio aduanero por vía de equipaje mercadería que no fuera de la admitida en tal carácter por las respectivas reglamentaciones, será sancionado con una multa de una a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción.

Por ello, y en tanto la resolución general AFIP 2705/2009 establece que el egreso de dinero en efectivo mediante los regímenes de equipaje y pacotilla, podrá efectuarse únicamente cuando su valor fuera inferior a U$S10.000 o su equivalente en otras monedas y que, en caso de que se trate de una suma igual o mayor a la referida, ha de realizarse la declaración respectiva y formalizarse su egreso a través de entidades sujetas a la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias y con previa autorización del BCRA, es razonable concluir que la sanción aplicable únicamente puede ser calculada respecto de la medida de mercadería que supere el tope fijado en la reglamentación.

Así las cosas, se concluye que la reducción de la multa aplicada al señor Capuz Amatriain por comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 979 del Código Aduanero a la suma de $63.000, luce ajustada a derecho, debiendo –por tanto; y a falta de otro argumento con aptitud recursiva– confirmarse la decisión adoptada en tal sentido por la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación.

VI. En igual sentido se ha expedido la Sala V del Fuero al resolver en autos 17.547/2021 “Neder, Gabriela Beatriz – TF 38.490-A c/DGA s/recurso directo de organismo externo”, resol. del 22/3/2022; y, en similar sentido, la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, en autos FMZ15.333/2014 “Flores, L. E. c/AFIP – Aduana de Mendoza s/Contencioso Administrativo – Varios”, resol. del 7/12/2022.

VII. Lo expuesto, determina el rechazo del recurso interpuesto por el Fisco Nacional y, en consecuencia, la confirmación –en cuanto fue motivo de agravios– de la resolución del 19/4/2022 dictada por la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación; sin resultar necesario considerar las demás cuestiones planteadas, ya que quienes suscriben no se encuentran obligados a seguir a las partes en todas y cada una de sus argumentaciones, sino tan solo en aquellas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 297:140; 301:970; entre otros).

VIII. En atención al modo en que se resuelve, y al no advertirse razones para apartarse del principio objetivo de la derrota, las costas de esta instancia judicial se imponen a cargo del Fisco Nacional, vencido (conf. artículo 68, primera parte, del CPCCN).

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: desestimar el recurso de apelación intentado por el Fisco Nacional, con costas de esta instancia judicial a su cargo, y, en consecuencia, confirmar –en cuanto fue motivo de agravios– la resolución del 19/4/2022 dictada por la Sala F del Tribunal Fiscal de la Nación.

Se deja constancia que el doctor Luis María Márquez no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (artículo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional).

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi.

Abaca, Mario Alfredo -sumarísimo- c. EN -AFIP- ley 20.628 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 27 de abril de 2023.

Y Vistos: estos autos, caratulados “Abaca, Mario Alfredo –sumarísimo– c/ EN –AFIP– ley 20628 s/proceso de conocimiento”, y

Considerando:

1º) Que mediante la resolución del 22 de febrero de 2023 la Sra. jueza de la instancia de origen rechazó la defensa de falta de habilitación de instancia opuesta por la parte demandada e impuso las costas a la vencida.

Asimismo, difirió el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar la sentencia definitiva.

Para así decidir, remitió al dictamen fiscal del 7 de febrero de 2023.

2º) Que contra dicha resolución, el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación el 22 de febrero de 2023, y presentó el pertinente memorial el 1º de marzo de 2023.

La parte actora contestó el traslado correspondiente el 8 de marzo de 2023.

3º) Que el recurrente dice que expresa agravios por el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva recaída el 22 de febrero de 2023, por la que se resuelve rechazar la falta de habilitación de la instancia, con costas, y diferir el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar sentencia definitiva.

3.1) Se agravia, en primer lugar, del incorrecto “encuadre” (sic) que se la ha brindado a la pretensión del actor, al considerar que la demanda únicamente versa sobre la declaración de inconstitucionalidad de una norma “…cuando se resuelve: RESUELVO: 1) Rechazar la falta de habilitación de la instancia, con costas (art. 68 CPCCN). 2) Diferir el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar sentencia definitiva. ….” (sic).

Aduce que, por el contrario, el objeto de la demanda engloba una pretensión de condena, consistente en la repetición de tributos nacionales.

Alega que resulta indudable la aplicación del art. 81 de la de la ley 11.683, cuyos términos reproduce.

Sostiene que, siguiendo la letra de la norma, para poder establecer el camino procesal a seguir es necesario determinar si el pago a repetir es espontáneo o a requerimiento.

Recalca que, así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Lisport”, ha definido al pago espontáneo como aquel realizado por el contribuyente en forma voluntaria, en ausencia de una determinación cierta o presuntiva (Fallos: 315:43).

Afirma que en, en el caso, los pagos que pretenden repetir los actores poseen dicho carácter, en tanto fueron realizados mediante retenciones en la fuente.

Aclara que este criterio ha sido compartido también por la jurisprudencia, quien ha determinado que los pagos realizados a través de retenciones, poseen el carácter de espontáneos, y por lo tanto su repetición debe perseguirse interponiendo un reclamo previo en sede administrativa.

Cita un fallo de la Sala III del fuero en aval de su tesitura.

Esgrime que el Alto Tribunal ha sostenido, con relación a la prevalencia de la ley 11.683, que, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la aludida ley contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos (C.S.J.N. C. 2531. XLI. “Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP DGI”, sentencia del 09/03/2010).

Manifiesta que, por lo expuesto, la resolución del Sr. fiscal ha pasado por alto que mediante las presentes actuaciones el actor ha entablado una acción de repetición sin la correspondiente interposición del reclamo previo que establece la normativa.

Añade que, en efecto, el reclamo administrativo previo obedece a razones de indudable importancia, por cuanto trata de consolidar el principio de certeza en las relaciones Fisco/Contribuyente.

Concluye que, en consecuencia, la tesitura de grado deberá revocarse por cuanto no ha tenido en consideración la totalidad de la pretensión de la contraria a la hora de resolver sobre el planteo de su parte, y, por consiguiente, ha omitido aplicar la normativa que corresponde en materia de repetición de tributos.

3.2) Luego, en el mismo capítulo que formula las manifestaciones reseñadas en el punto precedente (es decir, en el acápite titulado “PRIMER AGRAVIO”), continúa señalando el Fisco Nacional que “[e]l primer agravio versa en que el Juzgador no valora adecuadamente la aplicación de la ley 27.617.

Recalca que mediante la ley 27.617 se introdujeron modificaciones a la ley de impuesto a las ganancias.

Sostiene que “… de acuerdo a la redacción actual –la que conforme lo dispuesto en el artículo 14 de dicha norma rige para el período fiscal 2021– se encuentran alcanzadas ‘…las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, de los consejeros de las sociedades cooperativas y de las asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la ley 24.018’ –confr. artículo 82, inciso c–, disponiendo, al modificar el artículo 30 de la ley anterior que ‘Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 82 de la presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a ocho (8) veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas…’ (…) ‘…Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos superiores al monto previsto en el inciso a) de este artículo. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para vivienda única…’” (sic).

Asevera que “…lo expuesto se correspondería a uno de los actores el Sr. Lopez Salvatierra, dado que con relación al Sr. Rodolfo Hipólito Eliseo Vidal, no se presentaron recibos de haberes actualizados” (sic).

3.3) Se agravia, asimismo, por cuanto por aplicación de la ley citada, “…hay actores que se encuentran fuera de la retención del impuesto a las ganancias, por ejemplo el caso del actor, tal situación quedo probada de la información aportada por su agente de retención” (sic).

Puntualiza que “…las liquidaciones de ganancias de ejercicios anteriores, efectuadas por su agente de retención, no guarda relación con la demanda, toda vez que no es objeto del proceso la devolución de periodos anteriores, dado que el actor solo solicitó que se le deje de retener, habiendo entrado en vigencia en el ínterin la ley 27.617.

3.4) Alega que “[e]l tercer agravio se centra en que se considera a contrario de lo que entiende el Sr. Juez de Grado que con el dictado de la mencionada ley 27.617, el Congreso ha ratificado que los haberes jubilatorios, pensiones y retiros se encuentran gravados por el Impuesto a las Ganancias, receptando lo indicado por la CSJN en el caso ‘García’, estableciendo diferencias al no gravar los haberes de aquellos jubilados con menores ingresos, privilegiando su situación de vulnerabilidad” (sic).

Destaca que la condición de jubilado no exime del pago del impuesto; menos en el presente caso, en el que los haberes de la parte actora están por encima del haber de un jubilado promedio y del ingreso de la mayoría de los trabajadores activos del país.

Arguye que la ley 27.617 vino a poner el límite temporal al condicionante impuesto por el Máximo Tribunal en el precedente “García” (sic).

Cita jurisprudencia.

3.5) Se queja, por otra parte, de que se haya convalidado la vía elegida por la parte actora.

Sostiene que la acción declarativa no resulta la vía idónea a los fines propuestos por su contraparte.

Afirma que el agente de retención ha actuado en todo conforme a la legislación vigente, deduciendo el gravamen al momento de liquidar los haberes mensuales del actor que, una vez pagados ingresan directamente en las arcas del erario. Añade que el banco pagador remite directamente el tributo y que “…los reclamos de lo que el aquí actor considera que no debió ser retenido, indudablemente, debe ser interpuesto en Sede Administrativa de la AFIP – DGI y seguir el procedimiento reglado por el instituto del art. 81 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)” –sic–.

Explica que la parte actora pretende una acción de repetición que no inició en los términos del artículo 81 de la ley 11.683.

Recalca que “[e]n definitiva, y en un nuevo desconocimiento de la más elemental normativa aplicable al caso, el Juez a quo decidió ordenar la devolución de inmensas sumas de dinero basado en el Código Civil y Comercial de la Nación” (sic).

Pone de relieve que el actor no solicita, y que tampoco la Sra. jueza se expide, “…respecto de una eventual inconstitucionalidad o inaplicabilidad del mecanismo de devolución de impuestos QUE RESULTARÍA EL DE APLICACIÓN EN AUTOS” (sic).

Reitera que el actor no planteó, como debió hacerlo, el procedimiento administrativo para agotar la vía por medio del reclamo federal, haciendo caso omiso de lo plasmado en las leyes 19.549 y 11.683.

Entiende que la pretensión del actor va por un camino contrario al de la órbita reglamentaria poniendo en grave peligro el orden constitucional si el Poder Judicial lo aceptara, ya que, interferiría en la del Poder Legislativo, viéndose de esta manera conculcada la división de poderes.

Vuelve a citar jurisprudencia.

Sostiene que el actor no acreditó cuál era el monto que intentaba repetir, y que, en este aspecto, no ofreció prueba alguna. Añade que “…fue la propia actora la que solicitó que se declare la causa de puro derecho, demostrando su manifiesto desinterés en probar la procedencia de la acción de repetición; por tal motivo se puede afirmar que la accionante nunca se planteó en serio la eventual devolución de dinero alguno” (sic).

Solicita que se “…revoque la sentencia dictada por el magistrado de grado en cuanto dispuso ordenar el reintegro de las sumas retenidas desde los dos años con anterioridad a la interposición de la demanda, interfiriendo en las facultades de mi mandante para (ante el evento de que el actor iniciara el correspondiente trámite de repetición) verificar los extremos y resolver en consecuencia” –sic–.

3.6) Como quinto agravio, plantea la improcedencia de la acción declarativa.

Expresa que la acción debe rechazarse, dado que los requisitos exigidos por el art. 322 del C.P.C.C.N. para la procedencia de la vía incoada no se encuentran cumplimentados en la presente causa, en tanto el actor no ha alegado, y menos aún acreditado algún perjuicio concreto, particular y manifiesto, y tampoco ha efectuado una explicación clara del cumplimiento de cada uno de dichos recaudos.

En este aspecto, alude a la ausencia de estado de incertidumbre, recalcando que “…no existe un estado de incertidumbre respecto del alcance del Impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones y pensiones, en tanto el hecho imponible legislado resulta claro, expreso e indudable” (sic).

Pone de relieve que conforme el sistema de control de constitucionalidad imperante en nuestro país, la declaración de inconstitucionalidad se circunscribe al caso en concreto, en atención a las circunstancias fácticas existentes. Explicita que, por tal razón, “…intentar equiparar los presupuestos de hecho y las consecuencias del precedente ‘García’ a las circunstancias acaecidas en el presente caso resulta improcedente, de acuerdo a lo que surge de los elementos aportados por la parte demandante” (sic).

Postula que es necesario que el accionante refuerce la incerteza que pregona, indique en forma concreta cuáles serían los derechos y garantías constitucionales conculcados, y acredite la existencia de un perjuicio concreto y particularizado.

Apunta que el actor se limita a esgrimir que su pertenencia al colectivo de jubilados tiene entidad suficiente para la tacha de inconstitucionalidad del impuesto, pero no aporta pruebas tendientes a su efectiva demostración.

Señala que, en consecuencia, “…no puede considerarse idónea la vía intentada, en tanto no existe un estado de incerteza que amerite el dictado de una medida de tal gravedad, considerada como de ‘ultima ratio’, especialmente si se tiene en cuenta la claridad de la letra de la ley, la convalidación jurisprudencial del objeto del gravamen, y la ausencia de hechos y pruebas concretos y particularizados, que no impliquen una mera declaración de disconformidad” (sic).

3.7) Por último, ante el evento de fallar en contra de las pretensiones de su parte, solicita que se revoque la sentencia de primera instancia en lo que hace a la imposición de costas y se determine que las mismas, en ambas instancias, sean soportadas en orden causado.

Aclara que la demandante puso en marcha los mecanismos de la justicia, “…no advirtiéndose razón alguna en virtud de la cual es ella quien impulsa y moviliza el mecanismo de la justicia con lo cual ella considera que S.S. debería dispensarla de las lógicas consecuencias que acarrea el iniciar un litigio, cuestión que desde ya por lógicas consecuencias logró el no pago del impuesto siendo que ahora pretende cobrar costas por citación de terceros en juicio, consecuencias éstas que la misma debió haber calculado antes de interponer la presente acción ya que el sentenciante en su prudente accionar y haciendo la valoración de la presente causa entiende que debe apartarse del principio general de la derrota ya que la AFIP es considerada tercero en el juicio ya que la AFIP es quien recauda los impuestos es decir el Organismo Recaudador no así el Agente de Retención, siendo que ambos son citados en carácter de terceros para solicitar dejar de pagar un impuesto que bajo el prudente proceder y actuar de la justicia consideran que éste tipo de juicios acarrean costas por su orden” (sic).

Cita jurisprudencia que entiende favorable a su postulación.

Alega que “[c]abe detenernos sobre el presente tópico de las costas por su orden para señalar que las consideraciones de S.S., fueron una consideración advertida para éste tipo de juicios” (sic), que, “[s]in embargo que el sentenciante consideró que las costas deberán distribuirse en el orden causado es un principio certero” (sic), y que “[s]e estima entonces que, al resolver de esa manera dió debido cumplimiento con lo prescripto por la norma del art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y su exigencia de fundar adecuadamente la posible excepción al principio básico allí sentado” (sic).

Dice, asimismo, que:

– el principio objetivo de la derrota es claro al disponer que las costas deben ser impuestas al perdedor, con prescindencia de su buena fe y del concepto de culpa;

– la jurisprudencia ha atribuido carácter resarcitorio a las costas, manifestando que estas tienen como objetivo resarcir los gastos necesarios realizados por el vencedor de la causa a fin de obtener la sentencia que reconoce su derecho;

– es muy extensa la nómina de fallos que consagran la primacía del principio general y destacan, al mismo tiempo, el carácter absolutamente excepcional de la eximición de costas al vencido que, como toda excepción, debe estar plenamente justificada;

– de lo manifestado se desprende que la sentencia recurrida contiene solo una fundamentación aparente, de modo que se configura un supuesto de arbitrariedad que deriva en una indebida distribución de los gastos del proceso con el consecuente menoscabo de las garantías constitucionales de propiedad y defensa en juicio (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional);

– “…se evidencia que el fallo en el aspecto sub examine, ha resultado absolutamente coherente y con la fundamentación adecuada por el tipo de proceso y las partes del mismo, siendo que en todas las causas que tienen como precedente el caso García las costas son impuestas en el orden causado sin ello implicar un agravio o vulnerar derechos y garantías de las partes” (sic).

Solicita que se distribuyan las costas por su orden, “…en atención al tipo de juicio y al tipo de partes que son citadas en el mismo sin llegar a que sean sentencias donde exista la determinación de un régimen de costas a aplicar en los presentes” (sic).

4º) Que el actor, en la presentación del 8 de marzo de 2023, replica las quejas de su contraria, en términos a los que cabe remitir en atención a la brevedad.

Solicita que se rechacen los planteos de la accionada, con ejemplar imposición de costas.

5º) Que en el dictamen del 3 de abril de 2023, el Sr. Fiscal General opinó que el agravio sobre la falta de habilitación de instancia no podía prosperar. Ello, por cuanto la admisión de la pretensión del actor exigía la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, lo cual descartaba la posibilidad de que su reclamo pudiera ser tratado por la Administración en el marco del procedimiento previsto por el artículo 81 de la ley 11.683. Añadió que tal como lo había señalado esta Cámara, “cuando se intenta obtener la declaración de inconstitucionalidad de una ley, basta acudir directamente a la instancia judicial” (Sala IV, “Luaces, Roberto J. c. Ministerio de Economía, Obras y Serv. Públicos y otro”, 31/05/2000).

Por otra parte, con relación al agravio referido a los recaudos de procedencia de la acción declarativa en los términos del art. 322 C.P.C.C.N., opinó que, toda vez que la sentencia de grado había diferido su tratamiento y el recurrente no se agravió sobre este aspecto, correspondía que fuera analizado en oportunidad del dictado de la sentencia de fondo.

6º) Que, en el caso, tal como han quedado establecidas las posiciones de las partes, debe adelantarse que el planteo atinente a la falta de habilitación de la instancia opuesto por el Fisco Nacional, debe ser desestimado.

Sobre el punto, cabe apuntar, en primer lugar, que este Tribunal, en distintas integraciones, ha sostenido que, forzoso es tener en cuenta que el tema a decidir en este estado del trámite, se refiere solo al acceso a la justicia y no al resultado del pleito, y mucho menos a los posibles fundamentos de la sentencia a dictarse (confr. esta Sala, en su anterior integración, in re “Ayos, Ángel Rubén c/E.N. Mº Interior PFA s/Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, expte. Nº 48.000/05, del 14/08/07, y causa Nº 22.277/2008 “Guzmán, Laura Amalia y otro c/E.N. y otro s/Empleo Público, del 31/7/2012). Es por ello que en supuestos como el de autos, rige el principio pro actione por el cual se debe estar a favor de la habilitación de la instancia judicial, con el fin de resguardar la garantía de la defensa en juicio de los derechos. Una solución contraria implicaría privar al demandante de la efectiva posibilidad de acceder a la jurisdicción, con menoscabo de su derecho de defensa” (confr. esta Sala in re causa Nº 24.216/2011, “Brugna Rosana Marina y Otros c/EN Mº Economía (Ley 25053) y Otro s/ Empleo Público”, del 14/8/12).

En ese sentido, es dable recordar que la habilitación de la instancia implica una decisión que se refiere única y exclusivamente al acceso a la justicia, y atento que la misma constituye una máxima garantía que brinda el estado de derecho, es necesario que el obrar del tribunal se efectúe con extrema prudencia en cuanto a la admisibilidad de los reclamos impetrados, claro está, que ello debe suceder previa revisión de los requisitos legalmente exigidos, pero sin caer en exigencias ritualistas y formalismos inútiles (confr. esta Sala, causa “Logicalis Argentina S.A. c/EN –Mº Economía– AFIP –SCI– y otro s/ Proceso de Conocimiento” expte. nº 46.568/13, del 14/5/2015), y que se ve reforzado por el principio “in dubio pro actione”.

Asimismo, ha de dejarse sentado que el “ritualismo inútil” es un principio jurídico que subsiste como tal, no obstante haber sido normativamente suprimido por la reforma que la ley 25.344 (art. 12) introdujo al art. 32 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo, correspondiendo su aplicación en los casos en que exista una conducta previsible de la demandada que así lo determine (esta Sala in re: “Multiscope S.A. c/ E.N. – Mº Economía Resol. 47/07 AFIP DGA (packing) s/Proceso de conocimiento” causa nº 29.833/07 del 05/05/11).

Cabe señalar, por lo demás, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que “…la declaración de inconstitucionalidad de las leyes y/o decretos, corresponde encaminarse por la vía que corresponda, no siendo idónea la administrativa…” (Fallos: 315:1854).

Con base en esa doctrina y en el marco de la causa “Multiscope” antes citada, esta Sala entendió que obligar a la actora a acudir a sede administrativa como requisito previo de la interposición de la demanda comporta un excesivo rigor incompatible con las reglas del debido proceso y del adecuado servicio de justicia, ello en atención a que preliminarmente debe establecerse la inconstitucionalidad o no de la norma impugnada.

Con ajuste a las pautas expuestas precedentemente y en el marco de una acción que contenía una análoga pretensión a la aquí planteada, este Tribunal ha tenido oportunidad de expedirse al respecto indicando que “…teniendo en cuenta que el reintegro del impuesto perseguido en estos autos, se encuentra subordinado a la procedencia de la declaración de inconstitucionalidad de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, se trata de una pretensión que solo puede ser examinada una vez decidido el planteo formulado contra la validez de los dispositivos legales cuestionados en las actuaciones y siendo que la autoridad administrativa carece de competencia para examinar la legitimidad de la normativa en cuestión, cabe concluir que, no resulta exigible el agotamiento de la vía en sede de la AFIP, por comportar un ritualismo inútil” (ver esta Sala, en los autos “Teruel, María Cristina c/ EN – AFIP y otro s/ proceso de conocimiento, causa nº 28.608/19, sentencia del 29/06/20).

En tales condiciones, la existencia de un reclamo previo administrativo –que habría de haberse efectuado a través de la vía prevista por el art. 81 de la ley 11.683– no forma obstáculo a la procedencia de la presente acción, desde que no resulta una vía idónea para tratar la petición actoral, en tanto esta involucra el planteo de inconstitucionalidad de las normas legales por las cuales se aplica sobre su haber previsional el impuesto a las ganancias, lo que, evidentemente, descarta la posibilidad de que el reclamo pueda ser tratado previamente en la instancia administrativa de la AFIP; autoridad administrativa designada para ello (ver, en sentido concordante, esta Sala en los autos “Martínez, Ricardo Néstor c/ EN – AFIP y otro s/amparo ley 16.986”, expediente Nº 15.950/2020, sentencia del 27 de agosto de 2021, e “Incidente Nº 1 – ACTOR: Dumont, Alberto Juan DEMANDADO: EN – AFIP y otro s/inc apelación”, expte. Nº 17.702/2020/1, sentencia del 15 de octubre de 2021).

7º) Que en relación a los agravios expuestos por el Fisco Nacional en su memorial, reseñados en el considerando 3º), puntos 3.2), 3.3) y 3.4), del presente pronunciamiento, cabe advertir que no se encuentran relacionados con los aspectos que fueran materia de decisión en la sentencia interlocutoria dictada por la Sra. magistrada de grado el 22 de febrero de 2023.

En efecto, la Sra. jueza resolvió mediante la resolución apuntada, rechazar la defensa de falta de habilitación de instancia opuesta por la parte demandada e imponer las costas a la vencida, a la vez que difirió el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar la sentencia definitiva.

Mientras que el Fisco Nacional se agravia sobre aspectos que guardan relación con la sanción de la ley 27.617, además de referir a personas que no son el aquí actor y que no forman parte de la presente litis (como son los Sres. López Salvatierra y Vidal), lo que en forma evidente no se condice con los términos de la resolución recurrida ni con la demanda articulada en estos obrados.

En tales condiciones, tales agravios resultan improcedentes.

En orden al agravio sintetizado en el punto 3.5), y en lo atinente exclusivamente la habilitación de la instancia y a la alegada necesidad de formular el reclamo administrativo previo previsto por el art. 81 de la ley 11.683, cabe remitirse a lo señalado en el considerando que antecede.

Y sobre los planteos restantes, dirigidos a cuestionar la procedencia de la vía, debe advertirse que tampoco la Sra. magistrada se ha expedido sobre esta cuestión, desde que, precisamente, difirió su tratamiento para el momento de dictar la sentencia de fondo, motivo por el cual, y en tanto el diferimiento apuntado no ha sido objeto de cuestionamiento alguno por parte del recurrente, el agravio resulta insustancial.

Debe señalarse a este altura, a los efectos de patentizar las inconsistencias habidas en el escrito recursivo, que el apelante desliza también, al sostener la improcedencia de la vía, que solicita que se “…revoque la sentencia dictada por el magistrado de grado en cuanto dispuso ordenar el reintegro de las sumas retenidas desde los dos años con anterioridad a la interposición de la demanda, interfiriendo en las facultades de mi mandante para (ante el evento de que el actor iniciara el correspondiente trámite de repetición) verificar los extremos y resolver en consecuencia” –sic–, cuando, al igual que lo apuntado más arriba en relación a la ley 27.617, dicho tópico no formó parte de lo fuera decido [sic] en el resolutorio apelado, que se limitó a rechazar la defensa de falta de habilitación de instancia y a diferir el tratamiento del planteo de improcedencia de la vía.

8º) Que el apelante se queja, asimismo, de la imposición de las costas a su parte.

Debe señalarse que, en este aspecto, este Tribunal no advierte motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, desde que el Fisco Nacional ha resultado vencido en la postulación esgrimida –planteo tendiente a sostener la falta de agotamiento de la instancia administrativa–.

Así las cosas, corresponde confirmar la decisión de grado, de imponer las costas al Fisco Nacional.

En este aspecto, cabe destacar, por lo demás, que los dichos contenidos en el memorial –ver reseña formulada en el considerando 3º), punto 3.7)–, resultan a todas luces insuficientes para revertir el criterio adoptado en la instancia de grado de imponer las costas al Fisco Nacional, desde que constituyen manifestaciones genéricas que no guardan relación concreta con lo resuelto, y que resultan expuestas en términos contradictorios, vagos e imprecisos.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: a) rechazar los agravios encaminados a cuestionar el rechazo de la defensa de falta de habilitación de la instancia y la imposición de las costas decididos en la instancia de grado, y confirmar la resolución del 22 de febrero de 2022 en lo que fue materia de apelación; b) rechazar, por improcedentes e insustanciales los restantes agravios; c) imponer las costas de esta instancia al Fisco Nacional (art. 68, primera parte, del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese –a las partes, y al señor Fiscal General– y, oportunamente, devuélvase.– José L. López Castiñeira.– María C. Caputi.– Luis M. Márquez.