Voz: Impuesto a las Ganancias

La Segunda Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo.

Dictamen de la Procuradora fiscal ante la Corte:

I. A fs. 201/204, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al ratificar parcialmente la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, confirmó la resolución 209/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP–DGI en cuanto había determinado de oficio el impuesto a las ganancias en concepto de salidas no documentadas de la actora, pero revocó la multa que allí había sido impuesta.

La AFIP, para fundar su acto, desconoció los pagos que La Segunda ART había efectuado a su proveedor de servicios de traslado Shoshana S.A. –que luego cambió su denominación social a Guedaie S.A.– entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008.

Para así decidir, indicó que el instituto de “salidas no documentadas” ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio.

Explicó que los instrumentos acompañados por la actora en esta causa no resultaron aptos para demostrar la veracidad de las operaciones comerciales realizadas con su proveedor Shoshana S.A., puesto que –tal como señaló el Fisco oportunamente– si bien no se impugnó el gasto efectuado por el contribuyente, no quedó acreditado fehacientemente que dicha empresa haya sido la efectiva prestadora de los servicios de traslado, por lo que, en tales circunstancias, resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias (ley 20.628, t.o. 1997, LIG en lo sucesivo).

En cuanto a la multa que había sido impuesta con fundamento en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998), indicó que dicha infracción requiere, para configurarse, que se demuestre la intención de engañar u ocultar por parte del infractor, extremo cuya prueba le incumbe al Fisco.

Sin embargo, sostuvo que el ente recaudador no había cumplido con tal exigencia pues omitió especificar correctamente los motivos por los que se calificaba la conducta enrostrada de ese modo, en especial si se tiene en cuenta que la “salida no documentada” no constituye por sí misma un ilícito tributario, dado que éste se produce cuando se efectúa una deducción indebida del gasto en el impuesto a las ganancias o se computa incorrectamente un crédito fiscal en el IVA.

Añadió que el art. 15 de la ley 11.683 sólo autoriza a aplicar la sanción prevista en el art. 46 de ese plexo legal en los casos en que los volantes poseyeran omisiones, errores o salvedades, situación que no se verifica en la especie.

II. Disconformes, ambas partes interpusieron sendos recursos extraordinarios, la actora a fs. 205/225 y el demandado a fs. 229/250, que fueron concedidos en cuanto se discute la interpretación de normas de carácter federal y denegados en lo relativo a la arbitrariedad y a la gravedad institucional endilgadas al pronunciamiento (cfr. fs. 279).

III. La actora, en su recurso extraordinario, esgrime que quedó probado que Shoshana S.A. contaba con capacidad para prestar el servicio de transporte a nueve compañías aseguradoras, que sus facturas son claramente identificables y se integran en todos los casos con los vauchers que sirvieron de apoyo documental a cada traslado.

Con relación a los pagos, indica que se encuentra acreditado –por reconocimiento de los propios inspectores de la AFIP– que todos los cheques emitidos por La Segunda ART a favor del proveedor observado fueron confeccionados de acuerdo a la ley del cheque 24.452 con la cláusula “no a la orden” (art. 6º), “cruzados” (arts. 44 y 45) y con la leyenda “para acreditar en cuenta” (art. 46).

Añade que los inspectores también constataron que Shoshana S.A. entregó dichos cheques, para gestionar su cobro, a Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. y que, como resultado de tal gestión, la primera ingresó a su caja la suma correspondiente a cada uno de ellos, descontadas las correspondientes comisiones imputadas a la gestión.

De esta forma, asevera que se ha identificado a Shoshana S.A. como el verdadero beneficiario de los pagos, según resulta del objeto y finalidad de las cláusulas “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta” impresas en todos los cheques entregados, y que ello prueba la operación económica realizada.

Destaca que La Segunda ART adoptó todos los medios legales para que el beneficiario del pago del cheque fuera siempre identificado e individualizado, que cualquier otra derivación posterior del instrumento de pago es ajena a su parte y reviste para ella la condición establecida en el arts. 513 y 514 del Código Civil (art. 1.733 Código Civil y Comercial).

Indica que la inspección fue iniciada el 17/08/2011 respecto de los ejercicios fiscales 2007 y 2008, vale decir, tres años después de haber sido prestado el servicio y de haber cesado la relación comercial con su proveedor, por lo cual la ausencia de dicho prestador en su domicilio fiscal a esa fecha, o la detección en otros comitentes del proveedor de numeración de facturas no consistentes, o la emisión de facturas gemelas, constituye a su respecto un caso de fuerza mayor y/o fortuito que no le es imputable.

En estos términos, considera que la sentencia recurrida debe ser revocada, pues ignora lo dispuesto en el art. 37 de la LIG, en el art. 163 –inc. 5º– del CPCCN, en los arts. 163 a 184 del Código de Comercio (ley 2.637), en el art. 29 de la ley 20.091 y en los arts. 6º, 44, 46, 47 y 50 de la ley 24.452.

IV. Por su parte, el Fisco Nacional, en su recurso extraordinario, se agravia de la revocación de la multa que había sido impuesta en la resolución determinativa de oficio.

Denuncia que la Cámara eludió los preceptos expresamente establecidos por diversas normas de carácter federal, al ignorar o minimizar el principio constitucional de legalidad tributaria pues, en lo que se refiere a la interpretación otorgada a las normas involucradas, se omite por completo el espíritu de las mismas, desvirtuando el valor probatorio de las constancias de autos que demuestran que la apelante ha incurrido en una conducta dolosa pasible de la sanción prevista en los arts. 46 y 47, inc. b), de la ley 11.683.

Niega que el Fisco haya omitido especificar en su resolución determinativa los motivos por los cuales la conducta de la firma configura la defraudación endilgada pues en el tercer párrafo de la pág. 24 de dicho acto se consignó: “…continuando con el análisis de la conducta desarrollada por la rubrada y en atención de no existir prueba en contrario que le permitan acreditar las operaciones que aquí se cuestionan, cabe concluir que la misma se ajusta a la descripción del hecho inferente contenido en el inciso b) del artículo 47 del cuerpo normativo citado…, en razón de haberse verificado que la documentación respaldatoria y sus respectivas registraciones, contienen datos que no coinciden con lo efectivamente acontecido, lo que inciden gravemente en la determinación de la materia imponible –no sólo por el elevado número de operaciones declaradas con el proveedor bajo trato en el período en curso, sino también por los montos supuestamente operados, encontrándose el mismo, entre los proveedores a quienes le efectúan mayores retenciones en el Impuesto a las Ganancias–, situación comprobada que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco”.

Asevera que la operatoria descripta en el informe final de inspección demuestra que la apelante desplegó un actuar contrario a las normas específicas que regulan la liquidación del tributo y cuya consecuencia, directa e indefectible, es la alteración de la base imponible y por ende el no ingreso del impuesto en su justa medida.

Por otra parte, indica el art. 15 de la ley 11.683 no hizo sino equiparar el instituto de las “salidas no documentadas” con cualquier otro impuesto en lo que hace a su forma de determinación e ingreso, por lo que ante el incumplimiento de pago se debe actuar tal como se lo hace respecto de otros tributos, debiendo analizarse la actitud asumida por el contribuyente, sea que se haya actuado con culpa o con dolo, según se observe en cada caso en particular. Por ello, rechaza que el art. 15 de la ley procedimental autorice, como lo sostuvo la Cámara, sólo a aplicar la sanción prevista en el art. 46 de esa ley en los casos en que los volantes poseyeran omisiones, errores o salvedades.

V. Considero que ambos recursos extraordinarios son formalmente procedentes, pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales –leyes 11.683, 20.628, 20.091 y 24.452, sus disposiciones reglamentarias y modificatorias– y la sentencia definitiva ha sido contraria al derecho que los recurrentes fundan en ella (art. 14, inc. 3º, ley 48).

Advierto que la Cámara concedió ambos recursos extraordinarios sólo en lo que respecta a la inteligencia de normas federales, mientras que los rechazó en lo concerniente tanto a la existencia de un supuesto de arbitrariedad cuanto a la gravedad institucional denunciada (cfr. fs. 279).

Al no haberse interpuesto queja alguna a su respecto, considero que esa Corte carece de jurisdicción para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad y en la gravedad institucional, toda vez que la apelación extraordinaria fue expresamente denegada por el tribunal recurrido en este aspecto (Fallos: 313:1319; 317:1342; 318:141; 319:1057; 321:1997; 322:1231, entre otros).

Sentado lo anterior, pienso que un orden lógico impone examinar, en primer lugar, los agravios de la actora relativos a la improcedencia de la determinación de oficio practicada puesto que, de prosperar, se tornaría inoficioso estudiar los planteos del Fisco para oponerse a la revocación de la multa dispuesta por la Cámara.

VI. La primera cuestión se ciñe, entonces, a dilucidar si es correcta la aplicación del instituto de las salidas no documentadas contemplado en el art. 37 de la LIG respecto de los pagos que la actora realizó a su proveedor Shoshana S.A. entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008, tal como lo dispuso la resolución 209/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP–DGI.

En este sentido, es pertinente recordar que en Fallos: 326:2987, V.E. estableció que una salida de dinero carece de documentación –a los fines de aquella norma– tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien la hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar –al tratarse de actos carentes de sinceridad– a su verdadero beneficiario.

De lo expuesto se colige que ambos aspectos –la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación– adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del instituto.

Como se explicó en Fallos: 323:3376, aquella previsión ha sido adoptada por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual “… ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio…”.

Adelanto que, en mi parecer, la falta de concurrencia de los extremos exigidos en los precedentes antes citados, impiden la aplicación del referido instituto en esta causa.

VII. En lo atinente a la debida identificación de los beneficiarios, el Fisco Nacional tuvo por acreditado:

a) Que el cambio de razón social de Shoshana S.A. a Guedaie S.A. se procesó el 12/09/2008 (cfr. respuesta de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI por nota 1.109/12 que obra a fs. 266/269 del cuerpo anexo I “Análisis operaciones Guedaie S.A.” de las actuaciones administrativas. En adelante, “cuerpo anexo I”).

b) Que todos los cheques relevados por la inspección habían sido confeccionados por La Segunda ART con las cláusulas “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta” (fs. 179, cuarto párrafo, del informe final de inspección y fs. 545/598 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

c) Que, de los registros del subdiario de ingresos y egresos de La Segunda ART, surge la efectiva salida de los fondos para abonar a Shoshana S.A. mediante el empleo de cheques propios y las correspondientes retenciones del impuesto a las ganancias y del impuesto sobre los ingresos brutos (fs. 182, primer párrafo, y fs. 184, tercer párrafo, del informe final de inspección).

d) Que, según consta en la inscripción de Guedaie S.A. a la AFIP –con sello receptor del 12/09/08– y al Convenio Multilateral, aportados en copia por La Segunda ART al Fisco, el Sr. Zacarías García Retituto era el presidente de esa sociedad (fs. 422/427 del anexo I de los antecedentes administrativas).

e) Que Shoshana S.A. entregó los cheques emitidos por La Segunda ART, para gestionar su cobro (descuento), a Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. (fs. 181, cuarto párrafo, del informe final de inspección).

f) Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. reconoce que recibió los cheques de Shoshana S.A. para gestionar su cobro, adjuntó los comprobantes de liquidación de dichas operaciones, acompañó una copia del contrato social de su cliente y señaló al Sr. Zacarías García Retituto como su presidente (cfr. fs. 181, cuarto párrafo, del informe final de inspección y fs. 841 a 873 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

g) Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda., a su vez, entregó dichos cheques para gestionar su cobro a la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y a la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. (cfr. fs. 180, último párrafo, y fs. 181 del informe final de inspección).

h) Finalmente, la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. entregaron esos cheques al Banco BI Creditanstalt S.A., quien informó que los cheques librados a favor de Shoshana S.A. o Guedaie S.A., “…se corresponden a operaciones de cheques negociados por clientes e instrumentados con contratos de cesión” (cfr. fs. 180 in fine del informe final de inspección y fs. 603 a 771 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas, subrayado agregado).

i) Para sustentar su respuesta al requerimiento cursado por la AFIP, el Banco BI Creditanstalt S.A. acompañó copia de cada uno de los contratos de cesión suscriptos con la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y a la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda., en cuyos anexos figuran los cheques entregados por La Segunda ART y objeto del pedido de información del ente recaudador (cfr. fs. 601 a 771 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

j) Que de los 187 cheques librados en total por La Segunda ART sobre su cuenta corriente del BBVA Banco Francés para pagar a Shoshana S.A. por sus servicios, 186 fueron cobrados en operaciones de descuento en el Banco BI Creditanstalt S.A. De ellos, 114 valores fueron entregados por la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y los restantes 72 por la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. (fs. 180, quinto párrafo, del informe final de inspección).

k) Que, según afirman los inspectores, de la respuesta brindada por el Banco BI Creditanstalt S.A. surge “…un detalle conteniendo la identificación completa de la operación en la cual fue incluida cada cheque involucrado y copia de los correspondientes contratos de cesión celebrados con sus clientes donde se encuentran incluidos los valores referenciados” (fs. 180, tercer párrafo, del informe final de inspección. Subrayado, agregado).

Desde esta perspectiva, el argumento del Fisco fundado únicamente en que el 99,46% del importe de los cheques, pese a que fueron emitidos para depositar en cuentas del proveedor, terminaron en mutuales y cooperativas (resolución determinativa de oficio, fs. 278 de los antecedentes administrativos, primer párrafo) muestra, en mi parecer, su endeblez, pues el ente recaudador no especifica, como era menester para fundar su acto administrativo, las reglamentaciones que habría transgredido La Segunda ART al efectuar los pagos a Shoshana S.A. en la forma que lo hizo.

Por el contrario, observo que el contribuyente empleó medios idóneos para individualizar a Shoshana S.A. como verdadero beneficiario de los pagos, identificar a sus eventuales cesionarios (“no a la orden”), asegurar que el cheque sea cobrado por un sujeto que posee cuenta bancaria (“cruzado”) e impedir el pago en efectivo del título, que sólo podía ser abonado por medio de asientos contables (“para acreditar en cuenta”), aspectos finalmente corroborados por la respuesta del Banco BI Creditanstalt S.A., quien confirmó que los cheques que fueron entregados por la firma Shoshana S.A., “… se corresponden a operaciones de cheques negociados por clientes e instrumentados con contratos de cesión” (subrayado, agregado).

Desde Fallos: 275:83, al examinar una norma análoga al art. 37 de la LIG –como lo era el art. 34 de la ley del impuesto a los réditos– el Tribunal explicó: “En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio” (criterio reiterado en Fallos: 323:3376, cons. 6º, subrayado agregado).

Bajo este prisma, no habiendo sido cuestionada la corrección del instrumento (cheque no a la orden, cruzado y para acreditar en cuenta) empleado por La Segunda ART para individualizar al beneficiario de sus pagos, la ulterior cesión de los valores por parte de este último –procedimiento cuya legalidad tampoco ha sido objetada– resulta un hecho posterior y ajeno a la voluntad del actor, carente de aptitud jurídica para obligarlo a cancelar el impuesto a las ganancias que corresponde a su proveedor (arg. Fallos: 275:83 y 323:3376, entre otros).

VIII. Respecto de la demostración de la causa de la erogación, no es objeto de controversia:

a) Que los arts. 20, 26 y 30 de la ley 24.557 obligan a las ART a otorgar, en forma íntegra y oportuna, las prestaciones en especie hasta la curación completa del trabajador damnificado o mientras subsistan los síntomas incapacitantes.

b) Que la Superintendencia de Riesgos del Trabajo (SRT) consideró que el adecuado traslado del trabajador es parte integrante del otorgamiento de dichas prestaciones en especie, motivo por el cual procedió a su reglamentación por resolución (SRT) 133/04, vigente durante los períodos fiscales ajustados por el Fisco.

c) En dicho reglamento se estableció que las ART serán responsables del gerenciamiento del sistema de traslado de los trabajadores damnificados desde, hasta y entre el domicilio de los prestadores que otorgarán la atención sanitaria respectiva y de la implementación de los medios para llevarlos a cabo (cfr. art. 3º).

d) Que la AFIP constató, a través de los empleadores del personal siniestrado y cubierto por La Segunda ART, “…que efectivamente los sujetos siniestrados fueron trasladados conforme los detalles aportados por la contribuyente” (resolución determinativa de oficio, fs. 281, primer párrafo, de las actuaciones administrativas).

e) Así, se tuvo por comprobado que el domicilio declarado ante el empleador, según la ficha de personal aportada, era coincidente con el domicilio de origen y destino de los traslados facturados por Shoshana S.A. (ver fs. 178/179 del informe final de inspección y fs. 517/539 y 540 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

f) Que en cada comprobante de traslado –voucher– se consignó la siguiente información: a) número del CUIL de la persona que sufrió el siniestro; b) fecha del traslado; c) horario; d) identificación del paciente; e) origen y destino del viaje; f) cantidad de horas afectadas por esperas; g) kilómetros recorridos; h) gastos adicionales (peajes, etc.); i) total en pesos. La Segunda ART aportó más de 4.500 de esos registros (fs. 433/455 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas y fs. 177/178 del informe final de inspección).

g) Que de esos 4.500 registros de traslados de trabajadores damnificados, la inspección seleccionó 1.900, identificó a sus empleadores y verificó que tales empleadores tenían contrato vigente con La Segunda ART en los períodos estudiados (fs. 456/486 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas y fs. 178, tercer párrafo, del informe final de inspección).

h) Que Shoshana S.A. estuvo sujeta a retención del impuesto a las ganancias por parte de nueve compañías de seguros y ART, a saber: ART Liderar S.A.; Compañía Argentina de Seguros Victoria S.A.; Horizonte Compañía Argentina de Seguros Generales S.A.; HSBC-La Buenos Aires Seguros S.A.; La Meridional Compañía Argentina de Seguros S.A.; La Segunda ART S.A.; Prevención ART S.A.; QBE ART S.A. y Reconquista ART S.A. (fs. 171 del informe final de inspección).

i) Que, entre esas nueve compañías, el Fisco pidió información sólo a dos: Compañía Argentina de Seguros Victoria S.A. y La Meridional Compañía Argentina de Seguros S.A. (fs. 171, sexto párrafo, del informe final de inspección).

j) Que, en respuesta a ese requerimiento, La Meridional ART informó a la AFIP que también había contratado a Shoshana S.A. para que prestara el servicio de traslado mediante remises y taxis de los pacientes afectados por accidentes laborales o enfermedades profesionales, adjuntó el detalle de las operaciones solicitadas y copia de los antecedentes obrantes en el legajo de apertura de cuenta del proveedor, aportando estos dos últimos elementos mediante soporte magnético (fs. 173/174 del informe final de inspección y fs. 277 a 316 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

Unido a lo anterior, es necesario poner el foco en el cumplimiento por parte de Shoshana S.A. de las normas vigentes sobre emisión de facturas respecto de los servicios aquí cuestionados, su inscripción como contribuyente y su sujeción a los regímenes de retención y percepción. Al respecto, el ente recaudador tuvo por acreditado:

a) Que los códigos de autorización de impresión para las facturas tipo “A” y “B” de Shoshana S.A. fueron otorgados por la AFIP conforme a las verificaciones efectuadas a través de la página web del organismo, los que coinciden con una autorización vigente (fs. 172 y fs. 238/9 del anexo I de las actuaciones administrativas).

b) Que Shoshana S.A. no estaba incluido en la base de facturas apócrifas de la AFIP-DGI (fs. 2 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

c) Que, en tales condiciones, los inspectores afirmaron que “…es de presumirse que efectivamente los sujetos siniestrados conforme a los detalles suministrados por La Segunda ART se corresponden con las facturas emitidas por GUEDAIE S.A…” (fs. 433/455, 517/539 y 540 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas y fs. 179 del informe final de inspección. El subrayado no pertenece al original).

d) Que Shoshana S.A. estuvo sujeta a retención del impuesto a las ganancias por las nueve compañías de seguros y ART detalladas anteriormente (fs. 171 del informe final de inspección).

e) Que esas nueve compañías representaron el 100% de las retenciones practicadas a Shoshana S.A. (fs. 171 del informe final de inspección y fs. 43/50 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas).

f) Que Shoshana S.A. es una de las firmas con mayores retenciones de impuesto a las ganancias informadas y, por ende, de pagos efectuados a proveedores según surge de la base “e-Fisco Ret-Per Ganancias por Informante” (fs. 967 del anexo I de las actuaciones administrativas e informe final de inspección, fs. 183, primer párrafo).

Así las cosas, observo que las constancias obrantes en los propios antecedentes administrativos no sólo individualizan nominalmente al beneficiario de los pagos, sin dejar dudas sobre su identidad e inscripción ante la AFIP, sino que también permiten colegir la realidad y sustancia de los servicios que la ART actora estaba obligada a prestar a los empleados de sus clientes, como lo concluyeron los propios inspectores actuantes (arg. Fallos: 326:2987, cons. 17º).

IX. Sentado lo anterior, pienso que los restantes fundamentos brindados por el Fisco y confirmados por la sentencia recurrida para aplicar el art. 37 de la LIG resultan notoriamente insuficientes.

En primer lugar, la AFIP manifiesta que Shoshana S.A. no poseía inmuebles ni rodados, no tenía cuentas bancarias ni declaraba empleados en relación de dependencia, por lo cual no puede afirmarse que los traslados hayan sido efectivamente realizados por ella (resolución determinativa de oficio, fs. 281/282 de los antecedentes administrativos).

En tal sentido, considero que asiste razón a la actora cuando indica que tales circunstancias no autorizan a concluir, indefectiblemente, que una agencia de remises carece de capacidad operativa o económica para ejercer el comercio y ejecutar la actividad del transporte de pasajeros cuando su desarrollo es acreditado por otros medios.

En efecto, en lo atinente al circuito financiero seguido por los cheques emitidos por La Segunda ART, sostiene el Fisco que si dichos valores no fueron incorporados al patrimonio de Shoshana S.A., sea adquiriendo bienes o insumos destinados a realizar su actividad, resulta incierto que haya podido prestar los servicios que se consignan en las facturas que emitió (resolución determinativa de oficio, fs. 286, primer y segundo párrafo, de los antecedentes administrativos). Sin embargo, omite el Fisco que, según lo acreditado en autos, Shoshana S.A. entregó esos valores “para gestionar su cobro”, lo que conduce, precisamente, a la solución opuesta, esto es, que los importes allí consignados se incorporaron a su patrimonio luego del descuento practicado por Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. en concepto de gastos generales por tal gestión (cfr. fs. 181, quinto párrafo, del informe final de inspección).

Denuncia también el organismo recaudador que, fruto de la información requerida a terceros, detectó que Shoshana S.A. tenía inconsistencias en la numeración de sus facturas y que, del relevamiento practicado con las recibidas por La Segunda ART, surgió la existencia de 24 comprobantes duplicados con La Meridional S.A. y 35 con Compañía Argentina de Seguros Victoria S.A. (resolución determinativa de oficio, fs. 278 de los antecedentes administrativos y fs. 175 del informe final de inspección). Esgrime también que la última declaración jurada presentada por Shoshana S.A. es del 2007 y no consta pago alguno a la AFIP.

Sin embargo, es claro que dichas irregularidades no le son imputables a La Segunda ART y nada encuentro en la LIG –ni tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada– que otorgue al Fisco la posibilidad de aplicar el instituto de las salidas no documentadas a un contribuyente por el solo hecho de que se detecte la falta de presentación y pago de las declaraciones juradas de su proveedor o incumplimientos formales de éste en las facturas emitidas a otros clientes.

Más aún cuando Shoshana S.A. no estaba incluido en la base de facturas apócrifas de la AFIP-DGI (fs. 2 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas) y las facturas tipo “A” y “B” que emitía contaban con los códigos de autorización de impresión otorgados por el ente recaudador (fs. 172 y fs. 238/9 del anexo I de las actuaciones administrativas.

Idéntica conclusión se impone, en mi parecer, respecto de las observaciones del ente recaudador fundadas en que la inspección no encontró a Shoshana S.A. ni en su domicilio fiscal ni en el comercial, que tampoco pudo hallar a sus socios ni a su presidente, y que los últimos integrantes de la sociedad no se encontraban inscriptos ante la AFIP y sólo poseían CUIL. Agrega el Fisco, en tal sentido, que en el año 2018 Shoshana S.A. cambió su denominación y se inscribió bajo la única actividad de venta al por menor en kioscos, polirrubros y comercios no especializados.

Para estudiar tales cuestionamientos, debe recordarse que la inspección se inició el 17/08/2011 y se verificaron operaciones realizadas, como mínimo, tres años antes, entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008 (cfr. informe de inspección, fs. 185).

Bajo este prisma, resulta evidente que las vicisitudes experimentadas por el proveedor Shoshana S.A. y sus representantes legales luego de transcurridos tres años de las operaciones observadas (modificaciones en el domicilio fiscal o comercial, inscripción ante la AFIP, cambio en la actividad desarrollada) carecen de aptitud para generar consecuencias jurídicas a su contratante La Segunda ART, quien no está obligada a supervisar el comportamiento fiscal o comercial de sus proveedores una vez finalizadas las prestaciones contratadas.

Como ya sostuvo este Ministerio Público en la causa registrada en Fallos: 336:70, cuyos términos V.E. compartió e hizo suyos: “Tengo para mí que lo sostener lo contrario conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de las obligaciones formales de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice”.

En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el Fisco, al haber constatado la falta de presentación de las declaraciones juradas o el pago del tributo por parte de un proveedor de la actora, debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento –en particular, las de los arts. 33, 35 y cc. de la ley de rito fiscal–, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquél y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución Nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7º) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312:912; 318:1154; 319:3400; 321:366; 326:3168, entre muchos otros).

X. Dada la solución que aquí se propicia, estimo que deviene inoficioso el tratamiento del recurso extraordinario interpuesto por el demandado a fs. 229/250.

XI. Por lo hasta aquí expuesto, considero que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto confirmó parcialmente la resolución 209/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP–DGI y declarar inoficioso el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional. Buenos Aires, 7 de septiembre de 2020. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 12 de septiembre de 2023

Vistos los autos: “La Segunda Aseguradora de Riesgos del Trabajo SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde remitir por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario planteado por la parte actora, se revoca la sentencia apelada y se hace lugar a la demanda en los términos expuestos en el presente. En atención al modo en que se decide, declárase inoficioso un pronunciamiento del Tribunal en el remedio federal deducido por el Fisco Nacional. Costas por su orden en atención al modo en que se resuelve (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Voto del señor vicepresidente doctor don Carlos Fernando Rosenkrantz

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las salidas no documentadas de La Segunda Aseguradora de Riesgos del Trabajo S.A. (en adelante, “La Segunda ART”) y le aplicó la multa establecida en el art. 46 de la ley 11.683. Sostuvo que los servicios de traslado de trabajadores siniestrados facturados por el proveedor Shoshana S.A. entre el 26 de julio de 2007 y el 18 de junio de 2008 habían sido prestados por un proveedor oculto, razón por la cual Shoshana S.A. no podía ser considerado el verdadero beneficiario de los pagos efectuados por la actora.

2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación del impuesto y redujo la multa al mínimo legal. Sostuvo que existían serios reparos para aceptar que los servicios hubiesen sido prestados por el proveedor impugnado en cuanto se encontraba acreditado que se trataba de un sujeto sin la capacidad operativa, patrimonial y económica necesaria para efectuar las operaciones comerciales registradas por la actora. Concluyó en que las facturas impugnadas no permitían identificar al verdadero proveedor y beneficiario de las erogaciones. Respecto de la multa, sostuvo que correspondía reducirla al mínimo legal en ausencia de una valoración concreta de los hechos por parte de la AFIP que justificasen graduarla en tres veces el impuesto omitido, así como en la ausencia de antecedentes sumariales.

3º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto al impuesto y revocó la multa. Sostuvo que no había quedado acreditado fehacientemente que el proveedor impugnado hubiese sido el prestador efectivo de los servicios de traslado. Concluyó en que los agravios esgrimidos por la actora no rebatían debidamente las conclusiones del Tribunal Fiscal referidas a la falta de prueba de dicho extremo. En cuanto a la multa, sostuvo que la AFIP había omitido especificar los motivos por los cuales calificó a la conducta de la actora como defraudatoria. Agregó que el art. 15 de la ley 11.683 solo autoriza a aplicar la multa en los casos en que los volantes de pago poseyeran omisiones, errores o salvedades, por lo que la inexistencia de los referidos volantes obstaba a la configuración de la infracción defraudatoria endilgada a la actora.

4º) Que contra dicha sentencia ambas partes interpusieron sendos recursos extraordinarios que fueron concedidos en cuanto se discute la interpretación de normas de carácter federal y denegados en lo relativo a la arbitrariedad y a la gravedad institucional atribuidas a la sentencia apelada.

La Segunda ART se agravia del impuesto a las salidas no documentadas determinado por la AFIP. Sostiene que se encuentra en discusión la interpretación del art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias y la jurisprudencia de este Tribunal sobre la materia. Asimismo, se agravia de que la sentencia apelada es arbitraria al apartarse de las constancias de la causa y fundarse en aseveraciones dogmáticas. Al respecto, sostiene que el proveedor impugnado, Shoshana S.A., contaba con capacidad para prestar los servicios de traslado que habían sido prestados además a otras nueve compañías aseguradoras. Destaca que adoptó todos los medios legales para que el beneficiario del pago fuera individualizado. Señala que la propia AFIP reconoció que todos los cheques emitidos a favor del proveedor impugnado habían sido confeccionados con la cláusula “no a la orden”, “cruzados” y con la leyenda “para acreditar en cuenta” y que fueron entregados para gestionar su cobro, percibiendo el proveedor impugnado la suma correspondiente a cada uno de los cheques, descontadas las correspondientes comisiones. Afirma que no le son imputables las observaciones de la AFIP respecto del proveedor impugnado ya que la inspección se inició tres años después de la prestación de los servicios y de haber cesado la relación comercial con aquel.

La AFIP se agravia de la revocación de la multa dispuesta por la cámara. Rechaza que haya omitido meritar en el acto determinativo de oficio las razones por las cuales concluyó en que la actora había obrado en fraude al Fisco. Sostiene que resulta aplicable la presunción de la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, prevista en el inc. b del art. 47 de la ley 11.683, debido a que la documentación respaldatoria y sus respectivas registraciones contenían datos que no coincidían con lo efectivamente acontecido. Agrega que el art. 15 de la ley 11.683 equiparó al impuesto a las salidas no documentadas con cualquier otro impuesto en lo que hace a su forma de determinación e ingreso. Rechaza que dicha norma autorice a aplicar la sanción prevista en el art. 46 de la ley 11.683 solo en los casos en que los volantes poseyeran omisiones, errores o salvedades.

5º) Que el recurso extraordinario interpuesto por la actora resulta admisible pues se ha cuestionado la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a normas federales –leyes 11.683, 20.628, 20.091 y 24.452, sus disposiciones reglamentarias y modificatorias– y la sentencia definitiva ha sido contraria al derecho que la recurrente funda en ellas (art. 14, inc. 3º, ley 48).

Cabe destacar que la cámara concedió dicho recurso extraordinario solo en lo que respecta a la inteligencia de normas federales, rechazándolo en lo relativo a la arbitrariedad y a la gravedad institucional atribuidas a la sentencia apelada. Al no haberse interpuesto queja alguna a su respecto, este Tribunal carece de jurisdicción para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad y en la gravedad institucional, toda vez que la apelación extraordinaria fue expresamente denegada por el tribunal recurrido en este aspecto (Fallos: 313:1391; 317:1342; 318:141; 319:1057; 321:1997; 322:1231, entre otros).

6º) Que se encuentra en discusión si resulta aplicable el impuesto a las salidas no documentadas establecido en el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias –ley 20.628, t.o. en 1997– respecto de pagos efectuados a un proveedor en concepto de servicios efectivamente prestados.

7º) Que el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias vigente al momento de los hechos establece que “[c]uando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitivo”.

El Tribunal ha interpretado en el precedente “Red Hotelera Iberoamericana S.A.” (Fallos: 326:2987) que “una salida de dinero carece de documentación –a los fines de esa norma– tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar –al tratarse de actos carentes de sinceridad– a su verdadero beneficiario”, considerando 18).

8º) Que el impuesto a las salidas no documentadas se perfecciona cuando quien realiza la erogación impugnada no haya probado la necesidad del gasto. Ello surge sin dificultad de la letra de la norma en cuanto dispone que “[c]uando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (…) estará sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitivo” (el subrayado pertenece al Tribunal).

La norma bajo análisis regula dos supuestos diferentes pero unidos por un mismo presupuesto legal: por un lado, la autorización para deducir pagos carentes de documentación y, por el otro, la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas al sujeto pagador. Para que el contribuyente pueda deducir un gasto indocumentado en el impuesto a las ganancias la norma le exige que pruebe por otros medios que la erogación “ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas”, siendo esta prueba definitoria también para determinar si se configura o no el impuesto a las salidas no documentadas respecto de erogaciones destinadas al pago de servicios. Si el contribuyente no cumple con la carga de la prueba relativa a la necesidad de una erogación indocumentada se produce un doble efecto consistente en que “no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) que se considerará definitivo”. A la inversa, la prueba de la necesidad del gasto determina lógicamente la autorización para deducir el gasto “y además” que no resulte aplicable el impuesto a las salidas no documentadas.

9º) Que cabe destacar que en supuestos en los que el Fisco determina de oficio el impuesto a las salidas no documentadas con fundamento en la existencia de facturas apócrifas, este Tribunal ha concluido que basta con que el contribuyente demuestre la necesidad del gasto impugnado para evitar la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas. Al respecto, ha sostenido que “frente a la impugnación que el Fisco Nacional realizó de la documentación en trato, basada en razones sustantivas y no en meras cuestiones formales (…) estaba a cargo del contribuyente el deber de individualizar al beneficiario de las salidas no documentadas no sólo nominalmente, sino también por medio de la acreditación de la realidad de los servicios prestados (Fallos: 326:2987, cons. 17º).

En este caso, y a mero título de ejemplo, probando los de atención médica que alega haber recibido su personal en la planta, o bien demostrando la realización de las entrevistas preocupaciones y sus resultados, así como exhibiendo las conclusiones de las tareas de control de ausentismo que afirmó que fueron efectivamente llevadas a cabo, etc., entre otras múltiples probanzas a su disposición y que, contrariamente a lo que era menester, omitió emplear en la forma que expresamente lo habilita el art. 37 de la ley del tributo”.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal concluyó en que “ante la impugnación sustantiva del Fisco Nacional –quien imputa que las operaciones económicas y la documentación recibida por Interbaires S.A. carecen de sinceridad– el contribuyente debía probar por otros medios que tales erogaciones fueron realmente efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (arg. art. 37, ya citado), carga con la que no cumplió, por lo que (…) su suerte adversa en esta controversia queda definitivamente sellada” (CSJ 135/2009 (45-I)/CS1 “Interbaires S.A. TF 15.828-I c/ DGI”, sentencia del 27 de septiembre de 2011).

Por lo tanto, si tal como aconteció en esta causa ante la impugnación del Fisco el contribuyente probó que las erogaciones habían sido efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, dicha circunstancia resulta definitoria para que no se configure el impuesto a las salidas no documentadas. En efecto, en la determinación de oficio recurrida la AFIP concluyó en que los servicios de traslado de trabajadores siniestrados habían sido efectivamente prestados conforme los detalles aportados por la actora que se correspondían con las facturas emitidas por el proveedor Shoshana S.A., razón por la cual admitió la deducción de dicho gasto en el impuesto a las ganancias.

10) Que, en razón del modo en el que se resuelve, resulta inoficioso emitir pronunciamiento en el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP en el que se agravia de la revocación de la multa dispuesta por la cámara en concepto del impuesto a las salidas no documentadas.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario interpuesto por la parte actora, se revoca la sentencia apelada y se hace lugar a la demanda en los términos expuesto en el presente. En atención al modo en que se decide, declárase inoficioso un pronunciamiento del Tribunal en el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional. Costas por su orden en atención al modo en que se resuelve (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. – Carlos F. Rosenkrantz.

Disidencia del señor presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

Que los recursos extraordinarios son inadmisibles (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora Fiscal, se los desestima. Con costas. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti.

Operadora Ferroviaria S.E. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 8 de septiembre de 2023

Y Vistos, estos autos caratulados: “Operadora Ferroviaria S.E. c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y

Considerando:

I. Que con fecha 22/08/2022 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió confirmar la Resolución Nº 136/18 (DV RR1P), de fecha 23/10/2018, dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión Recursos 1 de la Dirección Regional Palermo de la A.F.I.P. -D.G.I., por la que se determinó, con carácter parcial, la obligación tributaria de la actora en el Impuesto a las Ganancias –Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de 6/2015-9/2015 y 11/2015– 12/2015.

Asimismo, impuso las costas al vencido y reguló los honorarios de los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.

II. Que, para decidir del modo indicado el Tribunal Jurisdiccional Administrativo, en primer lugar, desestimó el pedido de aplicación de la ley 19.983, en tanto consideró que la A.F.I.P. desde su función, ya se expidió respecto del reclamo y a su vez la actora dio sus razones al procedimiento y a la decisión adoptada.

En atención a lo expuesto, consideró que efectuar un desplazamiento en esta etapa, implicaría abortar la intervención de ese Tribunal jurisdiccional que desempeña funciones específicas en temas como el que ocupa este caso: “salidas de fondos no documentadas”, lo que supone haber permitido que se ocultara a su beneficiario efectivo y, en consecuencia, el Impuesto a las Ganancias potencialmente aplicable no se hubiera ingresado.

Sostuvo, asimismo, que el Tribunal tiene la especificidad y experiencia en la investigación de dichas operatorias, la que se reitera con asiduidad en el sector privado, tal como lo acreditan las numerosas sentencias dictadas: motivo por el cual, entendió que este planteo debería encontrar resolución en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias y la Ley de Procedimiento Fiscal, siendo un dato no menor que únicamente se encuentra involucrado el impuesto, sin existir multas o sanciones en discusión que se hubieren determinado.

Agregó que un eventual desplazamiento de facultades reemplazaría a ese organismo juzgador por otro con el mismo fin y normativa aplicable. De allí que se consideró que no hay un conflicto en los términos de la ley 19.983, sino que se está ante la necesidad de confirmar si se generó o no un hecho imponible en el Impuesto a las Ganancias.

De modo que, prosiguió, a efectos de no dilatar la resolución de la causa, ni de alterar las funciones del Procurador del Tesoro de la Nación y/o del Presidente de la Nación, el Tribunal rechazó el pedido de remisión de las actuaciones a alguno de esos ámbitos, sin perjuicio de quedar abierto un eventual nuevo análisis en la etapa siguiente, cualquiera fuere el resultado del presente caso, al existir la posibilidad de solicitar la intervención del Poder Judicial, ya sea que el impuesto determinado fuera confirmado o en su lugar revocado el acto administrativo dictado por el Organismo Recaudador.

III. Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso apelación en fecha 4/10/2022.

La parte actora expresó agravios en fecha 28/10/2022, habiendo el Fisco Nacional contestado el traslado conferido.

En fecha 11/05/2023 emitió su dictamen el Señor Fiscal General de Cámara.

IV. Que, la sociedad estatal actora en su memorial –tras reseñar los antecedentes del caso, lo resuelto por el T.F.N. y la procedencia formal del recurso interpuesto– expuso que le causa agravio el rechazo de aplicación de la ley 19.983 de conflictos interadministrativos, efectuado por la A.F.I.P. en sede administrativa y confirmado por el Tribunal a quo, con el argumento de que el art. 92 de la L.P.T. establece que la Ley de Reclamaciones Pecuniarias no resultará aplicable cuando se trate del cobro de deudas tributarias.

Al respecto, enfatizó que no resulta necesario un gran esfuerzo interpretativo para reparar en que el procedimiento tributario seguido ante A.F.I.P. y cuya resolución aquí se recurre, se trata de la determinación de oficio de tributos y no del cobro de deudas tributarias; es decir, el paso previo al cobro. De allí que consideró arbitrario el proceder de la administración fiscal en punto a pretender interpretar la ley, haciéndole decir exactamente lo contrario a lo que expone su texto.

Acto seguido transcribió el art. 1º de la ley 19.983 y analizó uno a uno el cumplimiento de los requisitos allí previstos para que este conflicto sea resuelto por el máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo Nacional, es decir, la P.T.N; esto es: 1) la naturaleza pecuniaria de la cuestión y 2) la naturaleza de los entes involucrados los incluye en las previsiones de la ley: A.F.I.P. (entidad autárquica) y S.O.F.S.E. (sociedad del Estado regida por las leyes 26.352 y 20.705).

Luego citó jurisprudencia que avala su tesitura, para concluir que resulta que la autoridad competente para resolver la presente controversia es el Procurador del Tesoro de la Nación, motivo por el cual corresponde la inmediata remisión de las actuaciones para su resolución.

A continuación, señaló que S.O.F.S.E. se encuentra exenta del Impuesto a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta, tal como surge del texto de la ley 26.352 de Reordenamiento Ferroviario, que la creó con sujeción al régimen establecido por la ley 20.705, y sus normas complementarias.

En tal sentido, indicó que, al ser una Sociedad del Estado de propiedad del Estado Nacional, su capital social está constituido por aportes que realiza el Estado Nacional y la propia ley 20.705 impide toda participación de capitales privados. Además, a partir del período fiscal 2015 tal exención se encuentra incorporada a la ley 11.672, Complementaria Permanente de Presupuesto.

Refirió que, como consecuencia de la citada exención no pudo deducir como gasto de su balance impositivo ninguno de los pagos realizados a Vial Suárez Construcciones, como consecuencia de la obra realizada, lo cual demuestra que, toda vez que no podría efectuarse deducción impositiva podría existir ningún interés ni ventaja por parte de mi representada de realizar un gasto sin una causa.

Por ello es que considera que la resolución Nº 136/2018 (DV RR1P) resulta nula por falta de motivación, ya que la A.F.I.P. se limitó a rechazar los argumentos esgrimidos por su parte, y no aportó un solo elemento de prueba que acredite la imputación efectuada a mi mandante, más allá de sus propios dichos y especulaciones.

Por último, se explayó en punto a que probó la realización de la obra en cuestión con todo tipo de documentación presentada, lo cual da por tierra con la tesis de la demandada ya que no se configuran los elementos necesarios para la configuración del instituto de “salidas no documentadas” que se le pretende imputar.

Por lo expuesto, solicitó que se revoque lo decidido por el T.F.N. con expresa imposición de costas a la contraria.

V. Que en autos se discute la regularidad de la Resolución Nº 136/18 –DV RR1P– (ver documento digitalizado, partes 1 y 2), dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Palermo de la D.G.I. -A.F.I.P., en fecha 23/10/2018, por conducto de la cual se determinó, con carácter parcial, la obligación tributaria de Operadora Ferroviaria Sociedad del Estado en el Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de 06/2015 a 09/2015, 11/2015 y 12/2015.

VI. Que, así planteada la cuestión a resolver, corresponde en primer lugar determinar si resulta aplicable en autos la ley 19.983 y su decreto reglamentario 2481/93.

Tales normas establecen que no habrá lugar a reclamación pecuniaria de cualquier naturaleza o causa entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del estado, cuando el monto de la reclamación no exceda cierto importe, y en caso de superar dicha cantidad hasta determinado monto y no haya acuerdo entre los organismos interesados, la cuestión será sometida a la decisión definitiva e irrecurrible del Procurador del Tesoro de la Nación y, finalmente, en caso de superar dicho monto la decisión será adoptada por el Poder Ejecutivo; no siendo susceptibles –en principio– de ser sometidas a conocimiento del Poder Judicial (cfr. art. 1º de la ley citada; Fallos: 330: 4024; 325:288; esta Sala, en autos: “YPF S.A. (TF 31517-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 46.978/2022, del 11/07/2023 y Sala III, causa: “YPF S.A. (TF 48959-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 3064/2021, de fecha 11/08/2021, entre otros).

Ello resulta así: “…por tener un superior común y porque las causas repercutirán necesariamente en el patrimonio del Estado” (cfr. Fallos: 345:1044); a lo que cabe agregar que la solución prevista en la ley 19.983 reconoce la imposibilidad de un “pleito” entre dos entes públicos nacionales, pues esto último, en definitiva, equivale a que el Estado Nacional litigue consigo mismo.

En tal sentido, cabe recordar aquí el principio de que la Nación no puede ser llevada a juicio por diferencias entre sus reparticiones, el cual reconoce raíz constitucional (cfr. Fallos: 295:651; 276:321; 272:299, entre otros y Sala III, en autos: “YPF S.A. (TF 48959-I) c/D.G.I.”, ya citado).

VII. Que, en sentido concordante con lo dictaminado por el Señor Fiscal General de Cámara, se considera que para resolver este asunto, es preciso considerar el régimen jurídico de cada uno de los sujetos procesales involucrados. Ello por cuanto, en principio y sin perjuicio de las excepciones que pudieran establecerse, resulta obligatorio para los órganos o entes administrativos –como quedó expuesto en el considerando que antecede– someter sus conflictos de índole pecuniaria al procedimiento reglado en la ley 19.983.

En efecto, el aquí demandado (A.F.I.P. -D.G.I.), reviste el carácter de entidad autárquica engarzada dentro de la órbita del Ministerio de Economía de la Nación (cfr. art. 1º del decreto 618/1997).

Por su parte, la parte actora (S.O.F.S.E.) fue creada por el artículo 7º de la ley 26.352: “…con sujeción al régimen establecido por la ley 20.705 de Sociedades del Estado, disposiciones pertinentes de la ley 19.550 y sus modificatorias, que le fueren aplicables y a las normas de su estatuto, y tendrá a su cargo la prestación de los servicios de transporte ferroviario de pasajeros…”.

Asimismo, cabe señalar que el art. 13 de la ley 26.352 dispone que: “Las Sociedades que se crean por esta ley estarán sometidas a los controles internos y externos del sector público nacional en los términos de la ley 24.156…”, a lo que cabe agregar que, como Sociedad del Estado, además, se encuentra impedida de incorporar capitales privados a su composición (cfr. art. 3º de la ley 20.705).

De acuerdo a lo expuesto, cabe considerar que la condición subjetiva que la norma exige; esto es: “que el conflicto se plantee entre organismos administrativos del Estado Nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del Estado”, se encuentra cumplida. Ello por cuanto, el conflicto se suscita entre una sociedad de propiedad del Estado Nacional, que integra el Sector Público Nacional (y según el propio texto de la ley de creación actúa en jurisdicción del Ministerio de Planificación, Inversión Federal y Servicios) y un ente autárquico (cfr. Fallos: 345: 1044, en especial, voto de los Dres. Maqueda y Lorenzetti).

VIII. Que, en cuanto al segundo requisito exigido por la ley 19.983, no puede soslayarse la naturaleza estrictamente pecuniaria de la cuestión, dado que la A.F.I.P. determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias –Salidas no Documentadas– a la Sociedad Estatal actora y le impuso la obligación de ingresar una determinada suma de dinero, más los intereses correspondientes (cfr. arts. 1º, 2º y 4º de la resolución Nº 136/2018).

Por otra parte, se observa que el reclamo del Fisco Nacional –tal como fue puesto de resalto por el Tribunal Fiscal de la Nación y señalado por el Sr. Fiscal de Cámara– no incluye monto alguno en concepto de multas. Por ello, no resulta aplicable la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que establece que la facultad punitiva de imponer multas no puede ser asimilada a los reclamos pecuniarios de la ley bajo análisis (cfr. doctrina de Fallos: 302:273; 326:3254 y 345:1044).

Por último, cabe destacar que el Alto Tribunal ha señalado, en una causa que guarda similitud con la presente, que: “…tampoco resulta óbice al encuadramiento de la controversia planteada […] en el régimen de la ley 19.983 lo establecido en el párrafo cuarto del art. 92 de la ley 11.683 –texto según art. 215 de la ley 27.430– pues él sólo se refiere a las ejecuciones fiscales que tramiten de acuerdo con las disposiciones del capítulo XI del título I de la ley 11.683, lo que no ocurre en el caso -cfr. doctrina de Fallos: 319:1269 y 320:1402, considerandos 6º y 8º, respectivamente-” (cfr. Fallos: 345:1044, del Dictamen de la Procuradora Fiscal al que remitió la mayoría del Tribunal).

En razón de lo expuesto, corresponde hacer lugar a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación debiendo remitirse oportunamente y por medio de quien corresponda, las actuaciones a la Procuración del Tesoro de la Nación o al Poder Ejecutivo Nacional según corresponda, a efectos de que dirima la contienda suscitada entre ambos organismos administrativos, ya que se encuentra alcanzada por el art. 1º de la ley 19.983.

Por lo expuesto, y de conformidad con lo dictaminado por el Señor Fiscal General, el Tribunal Resuelve: 1º) hacer lugar a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación debiendo remitirse oportunamente y por medio de quien corresponda, las actuaciones a la Procuración del Tesoro o al Poder Ejecutivo Nacional según corresponda y 2º) distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión planteada (cfr. arts. 68, 2da. parte y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).

Regístrese, notifíquese –al Sr. Fiscal por conducto de los correos electrónicos indicados en el dictamen– y, oportunamente, remítase a la instancia de origen para la prosecución de los trámites. – José L. López Castiñera. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Ba Mall – TF 48867-I c/ EN – DGI s/recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 5 de septiembre de 2023

Vistos y Considerando:

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy dijo:

I. Que a través de la resolución de fojas 142/7 (de la numeración del expediente en soporte papel) la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar, por mayoría, al recurso de apelación deducido por la firma BA Mall SRL, declaró la nulidad de la Resolución Nº 38/2018 (DV MRRI) de fecha 22/05/2018 y resolvió que la actora se encuentra alcanzada por los beneficios previstos en el artículo 46 de la Ley Nº 27.260. Impuso las costas de aquella instancia a la demandada, en su condición de vencida.

Mediante el acto cuestionado la Administración fiscal había determinado de oficio el impuesto a las ganancias por los períodos 2008 a 2013, impugnado la totalidad de los quebrantos de fuente argentina por los períodos 2010 a 2013, y declarado la obligación de la empresa de ingresar en concepto de impuesto a las ganancias por el período 2013 la suma de $11.951.430,34, además de hacer reserva de la eventual aplicación de sanciones, con arreglo a lo previsto en el artículo 20 de la Ley Nº 24.769.

Para fundar su decisión anulatoria el a quo explicó –en el voto mayoritario– que:

(i) la Ley Nº 27.260 había pretendido hacer extensivos los beneficios fiscales establecidos en el artículo 46, inciso d), a aquellos contribuyentes que no tuvieran bienes que sincerar, por haber cumplido con su obligación fiscal (art. 85). En consecuencia, estableció para aquellos una suerte de bloqueo de determinación de gravámenes por períodos anteriores al 31 de diciembre del 2015, en la medida que la AFIP no detectara bienes sin declarar a esa fecha. Se previó, sin embargo, que el hallazgo por la AFIP de cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015, que no hubiera sido incluido en la declaración jurada de confirmación de datos, privaría al declarante de los beneficios indicados previamente;

(ii) el Decreto Nº 895/2016 reglamentó los beneficios de quienes confirmaban datos, en los términos del artículo 85 de la ley, y en su artículo 24 estableció qué debía entenderse por tenencias y bienes no declarados que podían dar lugar a la pérdida de beneficios, y explicando que se trataba de aquellos que no hubieran sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante la AFIP;

(iii) la propia demandada se ha expedido acerca del alcance del beneficio a través de la Instrucción General 1008 /17, que instruye a sus áreas operativas acerca de los lineamientos a aplicar en las investigaciones, fiscalizaciones o determinaciones de oficio en curso al momento de su dictado, cuando el contribuyente hubiera presentado la declaración jurada de confirmación de datos del artículo 85 de la ley. La Instrucción General 1022/2017, modificatoria de la anterior hizo un agregado en el apartado E.3 precisando que las obligaciones alcanzadas por el beneficio, incluían aquellas provenientes de pasivos ficticios.

Por último, luego del dictado de la Instrucción General 1008/2017 y en el sentido de la modificación de su similar 1022 /2017, la Subdirección General de Asuntos Jurídicos de la demandada emitió el 28 de agosto del 2017 la Nota Nº 541/2017, sobre el asunto “Ley Nº 27.260. Libro II. Título I. Confirmación de Datos. Instrucción General Nº 1008/2017 (DI PYNF)” donde se señala que “[l]as circunstancias apuntadas imponen un análisis desde el punto de vista jurídico del criterio plasmado en la Instrucción General 1008/17 (DI PYNF) que excluye de los beneficios del artículo 46 de la Ley Nº 27.260 a los incrementos patrimoniales provenientes de la impugnación de pasivos”. Así, para el caso de confirmación de datos por parte del contribuyente se señaló que “[…] la única condición exigida por el legislador para gozar de los beneficios del artículo 46 de la ley, es que en el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre del 2015 el contribuyente o responsable hubiera declarado y/o exteriorizado la totalidad de los bienes y tenencias en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias,…”, para concluir que “…en el caso en que la tenencia de dinero justificada a través de un mutuo ficticio, hubiera sido regularizada o exteriorizada con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre del 2015, o, en su caso, que al cierre de ese ejercicio fiscal el contribuyente o responsable ya no la mantenga en su patrimonio, por haber sido consumida, o destinada al funcionamiento del giro del negocio o del activo, le corresponde la aplicación de los beneficios del artículo 46 de la ley de sinceramiento fiscal”.

(iv) Si bien las instrucciones generales son normas internas del organismo, sus lineamientos resultan obligatorios para las distintas dependencias y el personal alcanzado por ellas, y resulta innegable su valor interpretativo. Además, aun cuando los criterios internos de la demandada no generan derechos subjetivos en favor de los contribuyentes, el apartamiento inmotivado de los mismos que realice un juez administrativo podrá implicar en los hechos una práctica administrativa atentatoria contra la garantía constitucional de la igualdad, lo que hace que deba ser aplicado, ante circunstancias similares, a todos los contribuyentes.

(v) La desaplicación de aquella pauta –empleada en una situación análoga que involucraba a otro contribuyente– al caso de autos resulta infundada, pues sólo se basó en el hecho de que el pasivo de BA Mall aún no había sido cancelado al 31 de diciembre de 2015. Por un lado, la cancelación total o parcial de ese pasivo cuestionado no puede traer consecuencias sobre la aplicación del beneficio a la confirmatoria de datos y, por otro, esa supuesta “no exteriorización de aporte de capital” de terceros en el capital de la actora no afecta ni tiene incidencia sobre la necesaria confirmatoria de datos efectuada por la encartada al 31 de diciembre del 2015 al no tratarse de ningún tipo de activo, bien ni tenencia, susceptible de sinceramiento sino de un rubro del patrimonio neto. En efecto –sintetizó–, de prosperar la impugnación del fisco y más allá de las consecuencias tributarias, la actora debería reclasificar sus cuentas de préstamo no cancelado del rubro de pasivo en que se encuentran al patrimonio neto, lo cual no afectaría sus activos conformados al 31 de diciembre del 2015.

(vi) En consecuencia, los pasivos en cuestión o su posible reclasificación como capital de la actora, no implican la detección de bienes sin declarar que habilite a hacer perder al contribuyente el beneficio adquirido al haber presentado su declaración confirmatoria de datos.

II. Que, disconforme, el Fisco Nacional dedujo contra la decisión reseñada recurso de revisión y apelación limitada (art. 192, Ley Nº 11.683) y a fojas 158/67 expresó sus agravios, los que merecieron la réplica de la accionada de fs. 169/82.

La crítica de la apelante puede resumirse de la siguiente manera:

(i) en primer lugar, se queja de que la sentencia recurrida no haya resuelto el fondo de la controversia, por haberse limitado a acoger la defensa de nulidad planteada por la actora;

(ii) además, se agravia de que el voto mayoritario haya realizado una infundada aplicación de los beneficios previstos en el artículo 46 de la Ley Nº 27.260, violentando el verdadero espíritu de esa norma. A su juicio, el caso no es subsumible en los presupuestos enunciados en las instrucciones internas citadas en el pronunciamiento apelado, esencialmente porque el pasivo ficticio que originó los ajustes contenidos en el acto determinativo continuó registrado y pendiente de cancelación a la fecha de corte fijada en la ley (31/12/2015) y su asiento no fue nunca corregido (i.e., asentado como aporte de capital en el patrimonio neto);

(iii) adicionalmente, aún sin negar el valor interpretativo de las instrucciones generales, señala que es necesario que para su aplicación se pondere debidamente el contexto fáctico de cada caso; en este, por lo expuesto en el punto anterior, no correspondía mantener el beneficio del artículo 46 de la ley, en virtud de lo normado en el antepenúltimo párrafo del artículo 85;

(iv) desde el mismo mensaje de elevación del proyecto de ley, la iniciativa contempló la exclusión de los sujetos que omitieran declarar bienes que integraran su “patrimonio”, y este concepto comprende la universalidad del activo del ente, con independencia de su fuente de financiamiento, ya sea que se trate de capital propio (patrimonio neto), o bien ajeno (pasivo); también el artículo 85 emplea el término “patrimonio” en vez de “activo” (al decir “lo mantengan o no en su patrimonio”), con lo que se refirió no sólo a bienes y tenencias que conforman el activo; en síntesis, los bienes y tenencias exteriorizados en la DDJJ del IIGG no son otros que los bienes y deudas declarados en ella y, consecuentemente, el patrimonio neto declarado por los contribuyentes;

(v) no es razonable permitir que el contribuyente que no exteriorizó el pasivo ficto registrándolo como capital propio (aporte de capital) pueda gozar del beneficio en estudio, dado el carácter restrictivo que aquel tiene; máxime cuando este fue concebido para “contribuyentes cumplidores” y el reclamante, al mantener el supuesto pasivo como capital ajeno en su DJJJ dedujo ilegítimamente intereses, afectando el resultado del ejercicio impositivo, en detrimento de la renta fiscal (además de afectarse a los acreedores del ente, al salir fondos como supuestos servicios de deuda ficta);

(vi) el pronunciamiento apelado no contiene una fundamentación suficiente y por eso –señala– debe ser revocado por arbitrario, al haberse apartado del derecho aplicable al caso;

(vii) la resolución determinativa reúne todos los requisitos exigibles a ese tipo de acto y debe, por ello, reputarse legítima.

III. Que, como se desprende del relato que antecede, la cuestión a decidir en esta instancia se circunscribe a la determinación de si corresponde a la actora mantener el beneficio del “bloqueo fiscal” previsto en el artículo 85 de la Ley Nº 27.260, o si –como sostiene el Fisco- este debe considerarse perdido para la contribuyente por haber incurrido en la conducta contemplada en el tercer párrafo de la norma citada (ocultamiento de “bienes o tenencias” al 31/12/2015, a la postre descubierto por el Fisco).

IV. Que, en primer lugar, es preciso recordar que esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala II, in re “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre otros). Empero, este principio puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re “Del Buono”, cit.). Para ello, la apelación debe contener una crítica concreta, razonada y autosuficiente del pronunciamiento apelado, la cual no se sustituye con una mera discrepancia del criterio del juzgador, sino que implica el estudio de los razonamientos de aquél, demostrando las equivocadas deducciones, inducciones o conjeturas sobre las cuestiones resueltas. Sin embargo, los cuestionamientos del apelante no sólo no rebaten aquí todos los fundamentos del pronunciamiento atacado, sino que se desentienden de los argumentos basales de la decisión cuya revocación se pretende; además de constituir, en buena medida, una simple reedición de los planteos ya resueltos en la instancia precedente. Sin perjuicio de ello, el tribunal pasará seguidamente a analizar el recurso deducido.

Sin perjuicio de ello, el tribunal pasará seguidamente a analizar el recurso deducido.

V. Que mediante el acto determinativo la Administración Federal entendió –en apretada síntesis– que “de los elementos de hecho como de derecho que obran en las presentes actuaciones se demostró que la operatoria realizada entre la responsable y su controlante no puede ser catalogada ni siquiera como préstamos celebrados entre partes independientes, asemejándose, en función de los indicios y elementos expuestos a lo largo del presente acto administrativo, a Aportes de Capital” (fs. 21 vta. del expte. papel). Por eso explicó que “[…] se constató que la contribuyente BA Mall SRL declaró montos imponibles en defecto en los ejercicios fiscales 2008 a 2013. Dicho cargo obedece al hecho de haberse verificado que la contribuyente dedujo improcedentemente montos en concepto de “Costos Financieros”, “Diferencias de Cambio” e “Intereses Financieros”, que “en consecuencia, en los períodos fiscales 2010, 2011 y 2012 los fiscalizadores detectaron que la contribuyente declaró improcedentemente quebrantos impositivos que deben ser impugnados[…]” y que “en razón de lo expuesto en los párrafos precedentes, en el período fiscal 2013 la responsable dejó de ingresar el impuesto en su justa medida, atento que declaró quebrantos impositivos de fuente argentina y saldos a su favor improcedentes[…]” (fs. 10 del expte. papel).

VI. Que en el artículo 85 de la Ley Nº 27.260 el legislador hizo expresa su voluntad de otorgar un beneficio fiscal a los quienes no tuvieran bienes que exteriorizar al 31/12/2015 y presentaran la declaración jurada confirmatoria de datos, haciéndolos gozar –en particular, y en cuanto aquí interesa– del beneficio contemplado en el artículo 46 de la ley “[…] por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído –lo mantengan o no en su patrimonio– con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 y no lo hubieren declarado”. A su turno, el artículo 46 estableció que “[l]os sujetos que declaren voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015, sumados a los que hubieren declarado con anterioridad a la vigencia de la presente ley, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado” (conf. inc. d).

El Decreto Nº 895/2016 –reglamento de ejecución de la ley– vino a aclarar –entre otras cosas– lo relativo a los beneficios de quienes confirmaban datos, en los términos del artículo 85 de la ley, y en su artículo 24 estableció qué debía entenderse por tenencias y bienes no declarados que podían dar lugar a la pérdida de beneficios -tanto para el que se acogiera al régimen de exteriorización como para aquél que sólo confirmara datos; a ese fin explicó que: “[a] los fines del inciso d) del artículo 46 y del artículo 85 de la ley 27.260, se entenderá por tenencias y/o bienes no declarados, aquellos que no hubieran sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos” (el destacado es propio).

Adicionalmente –como puso de relieve el a quo– la Instrucción General 1008/17, dictada por la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización el 5 de Junio del 2017, instruyó a sus áreas operativas acerca de los lineamientos a aplicar en las investigaciones, fiscalizaciones o determinaciones de oficio en curso, al momento de su dictado, cuando el contribuyente hubiera adherido al Régimen de Sinceramiento Fiscal, Ley 27.260, ya sea por haber sincerado bienes –Libro II, Título 1– o por haber presentado la declaración jurada de confirmación de datos- artículo 85 de la Ley. En el último párrafo de su apartado E.3, referido a la confirmación de datos, aquella norma señala que “[l]as obligaciones alcanzadas por el beneficio son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes y sus derivaciones por ejercicios anteriores al 2015 que hubieran sido correctamente declarados en el ejercicio 2015 o que el contribuyente no los tuviera más en su patrimonio al cierre de dicho ejercicio.” Además, la misma Dirección dictó posteriormente la Instrucción 1022/2017 (del 14/09/2017), sustituyendo ese apartado que quedó redactado de la siguiente manera: “[l]as obligaciones alcanzadas por el beneficio son aquellas susceptibles de justificar la tenencia de bienes y sus derivaciones –incluidas aquellas provenientes de pasivos ficticios– por ejercicios anteriores al 2015 que hubieran sido correctamente declarados en el ejercicio 2015 o que el contribuyente no los tuviera más en su patrimonio al cierre de dicho ejercicio” (el destacado no aparece en el original).

Por otra parte, es pertinente señalar que la citada IG 1008/17 estableció en los primeros dos párrafos del apartado E.2 que “[s]e deberán categorizar como “ajustes técnicos”, aquellos en los cuales la materia imponible se encuentra debidamente exteriorizada y declarada por el contribuyente, siendo el ajuste originado en diferencias de criterio respecto de la interpretación y/o aplicación de la norma técnica o jurídica en la que el Fisco considera que debe ser encuadrada la situación en cuestión (ejemplos: gravabilidad o no de un bien u operación, procedencia de exenciones, diferencias de valuación o de alícuota aplicable, etc.), es decir, que no derivan de tenencias y/o bienes” y que “[e]stos ajustes no son susceptibles de ser imputados conforme lo dispuesto por el artículo 30 de la Resolución General Nº 3919 (AFIP), dado que no se vinculan a bienes sincerados” (los destacados son propios). Además, la IG 1022/17, dictada como consecuencia de que “[…] a partir de su puesta en vigencia [de la IG 1008/17] se suscitaron diversos planteos en torno a la consideración como “ajustes técnicos” de aquellos que tienen por objeto la impugnación de pasivos ficticios, como así también de su tratamiento respecto de los beneficios del artículo 46 de la Ley 27.260” (conf. “Introducción”) reemplazó el tercer párrafo del punto E.2 de la primera instrucción estableciendo que “[e]n sentido inverso, en aquellas determinaciones de impuestos omitidos correspondientes a bienes no declarados, incrementos patrimoniales no justificados –excepción hecha de los casos que provengan de la detección de pasivos ficticios, para los supuestos previstos en el Libro II Título I de la Ley Nº 27.260– o ventas u operaciones no registradas, corresponde al contribuyente imputar los bienes o tenencias sincerados, de acuerdo con el método previsto por el inciso c) del art. 46 de la mencionada ley correspondiente a cada gravamen determinado” (el destacado es propio).

VII. Que en reiteradas ocasiones la Corte federal ha recordado que la regla primigenia de hermenéutica es la que establece que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y que cuando la determinación de su sentido no exige esfuerzo alguno, ella debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 311:1042; 320:61 y 305; 323:1625, entre otros). En el caso, la interpretación propuesta por la apelante de la expresión “cualquier bien o tenencia que hubieren poseído” (arts. 85 y 46 de la ley) no puede aceptarse. Es que la exégesis literal de aquellos preceptos lleva –contrariamente a lo sugerido– a la conclusión de que al referirse la ley a “bienes y tenencias” (art. 16 CCyCN) precisamente excluyó de la cláusula del tercer párrafo del artículo 85 los supuestos como el de autos, de discrepancias en los asientos del pasivo y el patrimonio neto de los contribuyentes, pues no refiere a la universalidad del patrimonio, sino solamente a los elementos que conforman el activo.

A ello cabe añadir que –como surge de las transcripciones del último párrafo del considerando anterior– la autoridad tributaria al dictar la IG 1022/17 en respuesta a las discusiones suscitadas acerca de si las impugnaciones de pasivos ficticios constituían ajustes técnicos –y apoyada en el dictamen de la Nota 541/17 citada por el a quo– se cuidó de reformar la IG 1008/17 en el sentido de excluir del conjunto de casos en que los contribuyentes debían imputar los bienes sincerados –de acuerdo con el método previsto por el inciso c) del art. 46 de la Ley Nº 27.260– a los incrementos patrimoniales no justificados que proviniesen de la detección de pasivos ficticios. En idéntico sentido, tampoco los ajustes técnicos fueron considerados susceptibles de ser imputados (de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 30 de la RG Nº 3919), “dado que no se vinculan a bienes sincerados”. La conclusión que se impone es la de que el regulador consideró en esos actos que el ajuste proveniente de la detección de pasivos ficticios no tenía como contrapartida una bien o tenencia que debiese sincerarse, sino que –como sostuvo el a quo– respondía a una cambio de registro en un rubro del pasivo a uno del patrimonio neto, con el que ya se balanceaban uno o varios elementos del activo (declarados correctamente al 31/12/15).

En segundo término, tampoco una interpretación que atendiese a los criterios de la ciencia tributaria y la contabilidad podría conducir a la conclusión propuesta en el recurso cuando aquellas señalan que el activo “comprende los bienes y derechos (recursos económicos del ente que poseen valor de cambio o de uso), susceptibles de ser cuantificados objetivamente y controlados por el ente, así como también los costos imputables contra ingresos atribuibles a ejercicios futuros”, mientras que el patrimonio neto “es la diferencia entre el activo y el pasivo, y representa la participación de los propietarios de la empresa sobre su activo” (Pahlen Acun?a, Ricardo J. M. (Dir), “Contabilidad, pasado, presente y futuro”, Buenos Aires, La Ley, 2011, p. 552/3).

Finalmente, suponer, en ese contexto, que la frase aludida tiene que considerarse comprensiva de cualquier registro que, pese a haberse incluido en el pasivo debió formar parte de un rubro del patrimonio neto, y que el asiento equivocado (deliberado o no) debe ocasionar la pérdida del bloqueo fiscal del artículo 85 de la ley 27.260 importaría tanto como presumir que el legislador ha actuado con inconsecuencia o imprevisión al dictar las leyes, omitiendo incluir la palabra “patrimonio” como sugiere la demandada, lo cual –como es sabido– no es admisible (Fallos: 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189; 329:4007, entre otros).

Es pertinente poner de relieve en esta instancia que el principio de reserva de ley de acuerdo al cual ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240, entre muchos otros) comprende todos los elementos estructurantes del tributo, incluidas las exenciones (Fallos: 329:1554; 343 :86; y Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, Buenos Aires, Astrea, 9º ed, 2009, páginas 256/7), y también las “amnistías fiscales” como la que aquí discutida, que estableció la Ley 27.260. Sobre el punto, la Corte ha dicho que le mentado principio veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto, ya que no pueden establecerse por vía interpretativa restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella (Fallos: 316 :1115; 326:3168; 327:3660; 327:3949 –disidencia de los jueces Boggiano y Zaffaroni–; 338:453).

VIII. Que, en otro orden de ideas, la exégesis propuesta por la demandada tampoco se aviene a la pauta de interpretación sistémica o contextual (Fallos: 291:181; 293:528; 327 :5649). Como explicó el Tribunal Fiscal, la norma del artículo 85 no estaba prevista para quienes hubieran cumplido con todas sus obligaciones fiscales puntillosamente (situación que encuadraba en los supuestos del Libro II, Título III; v. esp. art. 18, Decreto Nº 895/16); al contrario, el legislador pretendió con aquel precepto eximir a quienes no tuvieran bienes nuevos que exteriorizar a la fecha de corte, de las posibles deudas tributarias que pudieran tener por ejercicios anteriores a aquella fecha. El propósito de la institución del denominado “bloqueo fiscal” fue precisamente el de “condonar” a aquellos contribuyentes las deudas que pudieran tener como consecuencia de errores en las declaraciones anteriores, o aún de maniobras de evasión –siempre que cumplieran con la condición prevista en la norma de haber declarado todos sus bienes y tenencias en la declaración del ejercicio 2015 (conf. Nota 672/17 DI ALIR, del 18/10/17, agregada a la causa –en especial, págs. 11/2 obrantes a fs. 41/2; Vega, Gerardo Enrique y Sáenz Valiente, Santiago, “Blanqueo y regularización: sinceramiento fiscal, ingreso de capitales, exteriorización y tenencia de bienes, interpretación de ley Nº 27.260 y reglamentación, ejemplos y casos prácticos”, Buenos Aires, Ed Osmar D. Buyatti, 2016, p. 409/11 y 450/1; y Diez, Humberto P., “Régimen de sinceramiento fiscal: análisis integral”, Buenos Aires, Thomson Reuters La Ley, 2016, p. 164/7, 275/80 y 295/6 [esp. estas últimas]).

Esta interpretación –contrariamente a lo sostenido en el recurso– es perfectamente consecuente con la finalidad recaudatoria mediata de ampliación de la base imponible (Vega y Sáenz Valiente, op. cit., p. 51) precisamente en el sentido señalado por el servicio jurídico de la demandada al expresar que “[…] detenidamente leído el artículo 85 de la Ley Nº 27.260, es claro que no está dirigido a los buenos cumplidores, que ya tienen previsto [sic] otros beneficios en el Título III del Libro II del ya mencionado texto legal, sino también a aquellos contribuyentes que pudieron haber incurrido en omisión y/o evasión de impuestos en períodos fiscales previos al cerrado con anterioridad al 31/12/2015, pues sólo ello explica la remisión efectuada por el artículo 85 de la ley del régimen al goce de los beneficios previstos en el artículo 46” (v. Nota 672/17 DI ALIR, del 18/10/17).

IX. Que, para terminar, la falta de una explicación convincente por la Administración acerca de los motivos que la llevaron a adoptar un criterio diferente en un caso con idénticas aristas al presente termina de sellar la suerte del recurso (conf. consid. V de la sentencia apelada y texto de las notas nº 672/17, a fs. 31/45, y nº 2478 /17, a fs. 46/7). Es que la apelante se ha limitado a reiterar en esta instancia el argumento de que la diferencia radicaba en que el pasivo se había cancelado totalmente en aquel otro caso, mientras que no en este. Sin embargo, es claro que a la luz de las normas interpretativas reseñadas, ello en nada incide con relación al beneficio del bloqueo pues, como se vio, la manda legislativa apuntaba a la existencia de un activo no declarado, y no de un pasivo erróneamente registrado.

En este punto es apropiado recordar que la IG 1007/17 menciona entre sus objetivos el “[e]stablecer criterios uniformes para las áreas de Investigación, Fiscalización, y Determinación de Oficio respecto a las características que deben reunir los casos para proceder a su descargo, imputación de los bienes o tenencias declarados a la base imponible de los impuestos involucrados o bien la prosecución de las actuaciones”. Además, se ha sostenido que las resoluciones interpretativas toman en muchas ocasiones la fuerza legal de verdaderos reglamentos (Villegas, Héctor B., op. cit., página 257); y a pesar de la falta de publicación de las IG, de su diferente jerarquía y de que no poder equipararse a un reglamento en el sentido de que le sea aplicable regla de la inderogabilidad singular, no puede tampoco avalarse la antojadiza resolución variada de casos idénticos, algunos de ellos con fundamento en aquellas, y otras en franca oposición con lo que ellas indican (arg. art. 16, CN), mucho menos cuando de lo que se trata es de la tributación, pilar del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182 :411; 329:1554; 332:2872; 338:313; 340:1884; 341:101 -disidencia de los jueces Lorenzetti y Maqueda-; 343:86).

X. Que, como es lógico, lo expuesto hasta aquí no supone abrir juicio alguno acerca de las facultades del Fisco para fiscalizar y verificar la exactitud del asiento de los pasivos aquí cuestionados –y sus consecuencias tributarias– pero con posterioridad a la fecha de cierre prevista en la ley pues, como se vio, el bloqueo del que la actora se benefició alcanzaba solamente hasta el ejercicio fiscal 2015 (conf. arts. 85 y 46, Ley Nº 27.260).

XI. Que, por todo lo anterior, corresponde rechazar el recurso de apelación deducido por la demandada y confirmar el decisorio atacado, en cuanto ha sido materia de agravios. Las costas de esta instancia se distribuyen en el orden causado, dada la naturaleza de la cuestión debatida (art. 68, 2º párrafo, CPCCN).

Por los motivos expuestos, corresponde: rechazar la apelación deducida por el Fisco Nacional, con costas por su orden (art. 68, 2º párrafo, CPCCN) y confirmar la resolución apelada.

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge F. Alemany dijo:

I. Que, en el caso se controvierte si los préstamos recibidos y contabilizados por la contribuyente con las empresas relacionadas OPM Inmobiliaria SA y PREF I BV –por los importes indicados a fs. 2336/2337 del expediente administrativo– fueron genuinos y pudieron dar lugar a la deducción de las diferencias de cambio; o si, tal como pretende el Fisco, deben ser considerados como aportes de capital en los términos de la Resolución DV MRR1 38/2018; razón por la cual la AFIP resolvió impugnar las declaraciones juradas por BA MALL SRL con relación al impuesto a las ganancias de los períodos 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, y la declaración confirmatoria de datos.

II. Que por medio de la resolución del 24 de septiembre de 2019, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría hizo lugar al recurso interpuesto por esa firma por considerar que la contribuyente estaba amparada por el denominado “tapón fiscal”, previsto en el artículo 46 de la Ley 27.260, pues había presentado oportunamente la declaración confirmatoria de datos correspondientes al ejercicio fiscal del 2015. En disidencia, la Dra. Guzmán sostuvo que en el último balance de este último ejercicio, la empresa había contabilizado los préstamos en cuestión, de manera que los datos contenidos no podían ser considerados exactos (cfr. Estados Contables de BA MALL SRL al 31/12/2015, nota 6, v. fojas 2336 del expediente administrativo).

III. Que de la medida para mejor proveer ordenada a fs. 257 resulta que aún no se halla firme la sentencia absolutoria dictada en los autos “BA MALL SRL sobre Infracción Ley 24.769”, CPE 1170/2018/CFAC1, en orden a la imputación del delito de evasión fiscal del pago del Impuesto a las Ganancias (artículo 279 de la Ley 27.430), por la suma de $11.951.430,34, fundada en que los préstamos en cuestión encubrían un aporte de capital, en tanto no se ha resuelto la queja por denegación del recurso extraordinario interpuesto contra ella.

IV. Que, en el caso no es posible determinar si esa última declaración es exacta (cfr. Dictamen DiALIR 15/17). En consecuencia, en tales condiciones, corresponde suspender el dictado de la sentencia y diferirla hasta tanto se resuelva definitivamente la causa penal instruida en razón de los mismos hechos (cfr. precedentes de esta Sala en “Agroferia SRL c. DGI” (CAF 27060/06), sentencia del 15 de julio 2008; Sala II, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/ D.G.I.”, sentencia del 6 de agosto de 2013, Sala IV, “Laje Alberto Jorge (TF 22.074I) c/ DGI”, sentencia del 5 de diciembre de 2013, Sala III, “Viñas del campo SA c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 23 junio de 2015 y sus citas).

El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani adhiere al voto del Dr. Treacy.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, por mayoría el Tribunal resuelve: Rechazar la apelación deducida por el Fisco Nacional, con costas por su orden (art. 68, 2º párrafo, CPCCN) y confirmar la resolución apelada.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Guillermo F. Treacy. – Jorge F. Alemany. – Pablo Gallegos Fedriani.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [este] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que estas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “co-apoderada y co-apoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que este había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º 110369/2 y N.º 50288/9, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de este en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I – fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II – fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II – fs. 252/388 y Cuerpo III – fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III – fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al [sic] contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, este ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III – fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas –período fiscal 1999– (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings S.A. – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. – A.F.I.P. – D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H.B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs.As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ese carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al margen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquellas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan solo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. –M° de Salud y Acción Social– y otro s/Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados – conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente-; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4°) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo –c/Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.-

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

A., J. A. (TF 26103-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 14 de julio de 2023

Y Vistos, Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 5 de agosto de 2019, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar las Resoluciones Nº 346/2005, 347/2005, 40/2010 y 41/2010 dictadas por la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con costas.

En razón de las dos primeras resoluciones citadas, el Fisco Nacional determinó de oficio las obligaciones de la actora en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y la intimó al ingreso de las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86, respectivamente.

Asimismo, determinó de oficio la materia imponible en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que arrojó un saldo de $ 102.771,64.

En ambos casos, la repartición fiscal aplicó intereses resarcitorios e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que fuera dictada la sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Por otra parte, las resoluciones dictadas durante el año 2010 aplicaron multas por omisión en los tributos y períodos fiscales antes referidos, de conformidad con lo normado en el artículo 45 de la ley 11.683. Las sumas ascendieron a $ 82.217,31 y $ 137.650,94.

II. Que para fundar la decisión que antecede, el Tribunal en primer término, entendió que debía establecerse si los ajustes fiscales determinados en las Resoluciones Nº 346/2005 y 347/2005 se ajustaban a derecho.

Para lograr dicho cometido, señaló que correspondía analizar el material probatorio producido tanto en la instancia administrativa como ante esa instancia, habida cuenta de que las objeciones formuladas por el Fisco, encontraban su causa fuente en el hecho de que el actor hubiera omitido declarar ingresos gravados en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fueron detectados a partir de acreditaciones bancarias en cuentas de su titularidad, que no coincidían con los ingresos exteriorizados en sus declaraciones juradas.

Además, advirtió que, en función del monto de las ganancias netas ajustadas por dichos períodos, se concluyó que también debió haber presentado la declaración jurada del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En estas condiciones, estimó que las pruebas obrantes en la causa consistían en, por un lado, la pericia contable producida ante ese Tribunal y, por el otro, el expediente completo en original sustanciado por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N.º 7, en el cual se había sobreseído al actor: “[a] partir de los resultados de la prueba pericial contable producida en esa sede […]”.

Respecto del segundo medio probatorio, destacó que fue realizado con la intervención de un perito oficial y uno de parte. De tal modo, indicó que, los citados profesionales, apuntaron que, a partir de la compulsa de la documentación aportada sobre el origen de los fondos detectados en las cuentas bancarias, se verificaba que los retiros efectuados: “[p]or el mismo en las mencionadas cuentas corrientes […]” no representaban ingresos gravados, toda vez que en las declaraciones juradas involucradas se habían: “[c]onsignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros realizados por el Sr. A. en los años 1998 y 1999 [correspondían] a retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por [éste] y no a ganancias gravadas, ya que dichos importes se [contemplaban] en las respectivas justificaciones patrimoniales de los períodos examinados […]”.

En ese orden de ideas, apuntó que, a fs. 977, obraba la declaración testimonial del Sr. Perito Contador Oficial, quien ratificó su informe y afirmó, respecto de las ganancias declaradas por el actor, que: “[t]ras haberse efectuado la depuración de sus cuentas, los retiros que se le atribuyen guardan relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores. De donde la ecuación de la comprobación que se lleva a cabo en cada declaración jurada no refleja una situación observable […]”. Además, expresó que: “[s]e efectuó una depuración de la cuenta y se pudo determinar que la misma fue utilizada por varias personas, obrando en el informe pericial un análisis respecto del retiro que realizó cada una de ellas […]”.

De tal modo, concluyó que, los resultados detallados, eran similares a los que se constataron en la pericia contable producida a fs. 140/142 y que fueron, a su turno, receptadas en la sentencia de sobreseimiento dictada en el Fuero Penal Económico.

En dicho contexto, estimó que debía estarse al criterio sentado en el precedente: “Agroferia S.R.L.”, del 15/07/2008, emitido por la Sala V de esta Cámara de Apelaciones, oportunidad en la cual se afirmó que: “[e]n atención a la clara referencia que el art. 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que éstas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal […] resulta imposible desatender las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del “non bis in ídem”, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo […]”.

Por ello, consideró que debían revocarse la totalidad de las resoluciones involucradas.

Asimismo, en fecha 1/11/2019 fueron regulados los honorarios correspondientes a los profesionales intervinientes en autos de la siguiente manera: a) Respecto de la Sra. A. S. M. y del Sr. J. A. D. se reconocieron las sumas de $ 68.246 y $ 290.046, respectivamente, por sus actuaciones, durante las etapas primera, segunda y tercera, en el expediente Nº 26.103-I y en los caracteres de “coapoderada y coapoderado” y patrocinante de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432);

b) En favor del Sr. J. A. D. O., se fijó la suma de $ 12.661, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente Nº 33.677-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Asimismo, se estableció a su favor la suma de $ 75.670, por su actuación profesional, durante las etapas primera, segunda y tercera del expediente N.º 33.678-I, por su doble carácter de patrocinante y apoderado de la recurrente (cfr. artículos 7, 9, 19, 37, 38 y concordantes de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), y

c) Finalmente, se regularon en la suma de $ 87.004,53, los honorarios correspondientes al Sr. J. O. C., por su actuación como perito de la recurrente, teniendo en consideración las pautas establecidas por el decreto-ley 16.638/57.

III. Que, disconforme con lo resuelto, el 25/09/2019 apeló la parte demandada, quien fundó su recurso el 18/10/2019 y cuyo traslado no fue contestado por la actora.

En primer término, el Fisco Nacional efectuó una reseña de los antecedentes involucrados en la cuestión y del análisis que realizó el Tribunal Fiscal en la sentencia cuestionada. Posteriormente, cuestionó el alcance que le fue otorgado a la sentencia penal para resolver el caso.

En particular, sostuvo que, los procedimientos penal y determinativo de impuestos eran, en los términos del artículo 10 de la ley penal tributaria, independientes entre sí y que dicha circunstancia se encontraba reforzada en lo prescripto por el artículo 20 de esa norma. Asimismo, citó jurisprudencia que consideró favorable a su posición.

De tal modo, estimó que el efecto de la cosa juzgada de la sentencia penal quedaba circunscripto al esclarecimiento acerca de la existencia o no del delito imputado al responsable, quedando incólume la competencia para pronunciarse acerca de la determinación de la deuda tributaria.

Sobre el punto, explicó que: “[s]uprimida la prejudicialidad penal que establecía la derogada Ley 27.771 […] ningún obstáculo media[ba] a efectos de que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la determinación de la deuda tributaria y analice las pruebas producidas por las partes en el expediente, y por otro [hiciera] lo propio en cuanto a la imputación convencional a título de culpa prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 […]”.

Citó nuevamente precedentes jurisprudenciales para sustentar sus dichos y, por otra parte, cuestionó la valoración realizada sobre las pericias contables.

Manifestó, por un lado, que la pericia confeccionada en sede penal omitió pronunciarse respecto de los depósitos hallados en las cuentas bancarias involucradas en la especie y, por el otro, que aquella que tuvo lugar en estos actuados se limitó a: “[e]fectuar una depuración de los depósitos. Concluyendo ambos peritos que: “No [estaban] en condiciones de informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2.4%” […]” y a determinar los retiros atribuidos a cada una de las personas indicadas por la contribuyente.

En tales condiciones adujo que, la pericia realizada en estos actuados, era ineficaz para cuestionar el criterio desarrollado por el Fisco Nacional en los actos involucrados y que, la asimilación efectuada por el Tribunal Fiscal entre ambas, resultaba arbitraria.

Asimismo, afirmó que la información: “[p]ara desarrollar los puntos de pericia surgió de un libro Bancos sin rubricar y del talón de las chequeras donde se exponen retiros de los mencionados, situación que en sí mismo no da fe respecto a que los fondos les pertenezcan […]” y expuso que, en el Anexo I “Discriminación de Ingresos”, si bien figuraba el concepto “Depósito Astillo” por $ 15.168,69, no significaba que también se exponía “Depósito Acerbone” y “Depósito Curi” (a los que no se les imputaba titularidad de la cuenta).

Insistió, de tal manera, en el hecho de que la contribuyente no había podido justificar la diferencia entre los ingresos gravados (exteriorizados en la declaración jurada) y la suma de los depósitos bancarios depurados, en virtud de lo dispuesto por el artículo 18 de la ley 11.683.

Citó pasajes de la pericia contable realizada en sede penal y sostuvo que, en todo caso, aquella se encontró orientada a probar la existencia del delito de evasión y no el incremento patrimonial detectado, motivo por el cual, a su vez, consideró que no era plenamente aplicable el precedente “Agroferia” invocado por el Tribunal Fiscal.

Por otra parte, se agravió respecto de la revocación de los intereses resarcitorios y de las multas aplicadas.

Sobre los primeros, sostuvo que, como no existían razones para eximir a la contribuyente de la imposición del caso, tampoco lo habían para liberarla del pago de los intereses correspondientes.

En cuanto a las multas aludidas, estimó que se encontraban configurados, en la especie, los elementos objetivo y subjetivo del artículo 45 de la ley 11.683, remitiéndose a lo expresado por su parte al momento de producir las respectivas determinaciones de oficio.

Además, recordó lo manifestado en la página 9 de la Resolución Nº 41/10 e indicó que, al momento de aplicarse las sanciones del caso, se había expuesto claramente la comprobación de que, los ingresos de primera, segunda, tercera y cuarta categoría declarados por la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1998) y de primera, tercera y cuarta categoría por el mismo tributo en el período fiscal 1999, eran inferiores a las acreditaciones bancarias que surgían de los extractos de las cuentas corrientes Nº 110369/2 y 50288/9 del Banco Río, pertenecientes al actor.

En dicho orden, apuntó que se le requirió al contribuyente que informara el origen de los fondos acreditados en tales cuentas, a lo que éste había respondido que eran una mínima parte que se relacionaba con operaciones correspondientes a su actividad, mientras que los restantes movimientos pertenecían a la empresa “Redilia S.A.”.

Sin embargo, el Fisco aseveró que no fue posible confirmar la existencia, en las cuentas citadas, de movimientos imputables a la firma mencionada, circunstancia que tampoco pudo ser suplida con el dictado de medidas para mejor proveer en sede administrativa.

Por lo demás, aseguró que, del relevamiento efectuado con las pruebas obtenidas, no había surgido la operatoria consistente en el descuento de cheques de terceros que el actor manifestó haber tenido.

Finalmente, cuestionó la imposición de las costas y, por los motivos indicados, solicitó que se revocara lo decidido.

IV. Que, asimismo, el Fisco Nacional cuestionó en fecha 25/11/2019, la regulación de honorarios practicada en favor de los Sres. J. A. D. O., J. C. y la Sra. S. M., por considerar elevado el monto reconocido (fs. 567).

Por su parte, en fecha 27/11/2019 el Sr. J. O. C. apeló los honorarios que le fueron regulados, en el entendimiento de que las sumas resultaban exiguas (fs. 572).

En fecha 27/11/2019, el administrador provisional de los bienes del sucesorio del Sr. J. A. D. O., apeló los honorarios que le fueron regulados al causante, por considerarlos bajos (fs. 573/577).

V. Que, sentado lo anterior y en atención a la cuestión a resolver, resulta insoslayable exhibir y detallar la prueba conducente que obra en la causa en formato papel.

Así, en primer término, corresponde destacar que de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Alcance N.º 10621-74-2005/2” y que tramitó bajo la Orden de Intervención N.º 889.364-0, surge que:

a.1.) El 16/10/2003 se le notificó al actor que el Fisco Nacional iniciaría la fiscalización de sus obligaciones en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 35 de la ley 11.683 y los decretos 618/97 y 507/93 (Cuerpo I – fs. 2).

Asimismo, el 30/07/2003 se informó, entre otras cuestiones, que las actuaciones se originaron a raíz de una denuncia efectuada ante la División Jurídico-Contable de la Policía Federal Argentina, que dio lugar a la causa penal N.º 5258 en el Fuero Penal Económico.

De igual modo, se expresó que fueron acompañadas copias de extractos bancarios vinculados a las cuentas del Banco Río N.º … y N.º …, pertenecientes al Sr. J. A. A. (CUIT …), a quien se calificó como director de la firma Larandrés S.A. y que se corroboraron diferencias entre los ingresos declarados por este en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) y los importes que surgían de los extractos bancarios.

Finalmente, se refirió a la sustanciación de dicha cuestión con el contribuyente y se instruyó la averiguación de la condición de éste en la causa N.º 5258, a los efectos de dilucidar si se encontraba penalmente denunciado (Cuerpo I – fs. 20/21).

a.2.) A fs. 37/50 obran, en lo que aquí importa, por un lado, los extractos de las cuentas bancarias referidas y, por el otro, el informe y los ajustes propuestos en los Impuestos a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), a las Altas Rentas (período fiscal 1999) y al Valor Agregado (período fiscal 1999).

a.3.) El 10/12/03 se autorizó a la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. a notificar al actor de la deuda tributaria establecida para que fuera conformada o, en su caso, que se proceda al procedimiento de determinación de oficio. Ello aconteció los días 9/01/2004 y 12/01/2004 (Cuerpo I – fs. 55/56 y 58/64).

a.4.) A fs. 77/83 obra el informe final de inspección y, el 26/07/2004, se confirió vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos formulados con relación al Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), que fue contestada el 25/08/2004. Esa réplica motivó el dictado de la Resolución N.º 205/2004 (DV CRR2), por medio de la cual se ordenó una serie de medidas para mejor proveer (Cuerpo I –fs. 165/172, 187/196 y 198/199).

a.5.) El 18/10/2004 el Banco Río informó que registraba, a nombre del actor, las cuentas N.º 058-110369/2 y N.º 133-50288/9. Asimismo, acompañó un resumen de la primera de ellas, por el período ocurrido entre el 28/05/1999, hasta el 25/11/1919 (Cuerpo II –fs. 222/245).

a.6.) El 25/11/2004 el contribuyente amplió el descargo oportunamente presentado y acompañó, como prueba documental, copia del libro contable “bancos” de las cuentas citadas anteriormente. Además, ofreció pruebas informativa, testimonial y pericial contable. Dicha presentación provocó el dictado de una nueva medida para mejor proveer, que se materializó en la Resolución N.º 002/2005 (Cuerpo II –fs. 252/388 y Cuerpo III –fs. 411/414).

a.7.) El 14/01/2005 el actor peticionó que se proveyeran las medias probatorias propuestas y, el 10/03/2005, el Banco Río acompañó copia de frente y dorso de los cheques depositados en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente (Cuerpo III –fs. 425 y 452/549).

a.8.) Finalmente, el 20/09/2005 la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución N.º 346/2005 (DV CRR2), por medio de la cual impugnó las declaraciones juradas del actor en el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999), determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal involucrada e intimó al Sr. A. a ingresar las sumas de $ 196.615,63 y $ 505.332,86 por los gravámenes omitidos.

Asimismo, le impuso la obligación de abonar $ 1.336.141,21 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683) e hizo reserva de la eventual aplicación de multas, una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

Para decidir de tal modo, el Fisco Nacional relató los antecedentes fácticos de la incidencia y, luego, citó los artículos 11, 13 y 16 de la ley 11.683, al tiempo en que explicó las tareas llevadas a cabo por la fiscalización en la especie, destacando que se habían detectado deficiencias de la contribuyente para justificar la ausencia de vínculos con las acreditaciones bancarias implicadas.

Refirió al artículo 18 de la ley 11.683 y expresó que, las nulidades invocadas por el actor, con fundamento en la afectación del derecho al debido proceso adjetivo, no podían prosperar, en tanto no se verificó que se lo hubiera colocado en un estado de indefensión.

Además, apuntó que el contribuyente tampoco había logrado probar la responsabilidad que le endilgó a la firma Larandres S.A., respecto de los depósitos bancarios efectuados en las cuentas N.º 110369-2 y N.º 50288-9.

Por otra parte, sostuvo que existía jurisprudencia consolidada que permitía afirmar que, las estimaciones sobre base presunta, resultaban viables cuando el Fisco no contara con pruebas suficientes “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico-tributaria, a través de la documentación aportada por al contribuyente.

De igual modo, expresó que se habían tomado en cuenta los montos de las acreditaciones bancarias depurados de transferencias, cheques rechazados y todo otro concepto que no revistiera el carácter de “acreditación bancaria” propiamente dicha, conforme surgía de los extractos adjuntados por el Banco Río en el marco del expediente judicial que tramitó en la Fiscalía en lo Penal Económico N.º 7.

A su vez, desestimó la aplicación del régimen de bloqueo fiscal peticionado por el actor (y previsto en los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683), en tanto, al momento de iniciarse la fiscalización, éste ya se encontraba denunciado penalmente (cfr. artículo 4, inciso “b” del decreto 629/92).

Detalló los requerimientos de ampliación probatoria que le fueron cursados al Sr. A. y al Banco Río S.A. y le endilgó, al primero de ellos, una insuficiencia argumental y demostrativa que determinaba la desestimación de su postura.

En tales condiciones, citó el artículo 33 de la L.P.T. y diferentes posturas doctrinarias relacionadas con el ofrecimiento y tratamiento de la prueba aportada en una controversia y destacó que, la copia del libro “bancos” aportada no resultaba “eficiente”, toda vez que no se trataba de un libro rubricado que permitiera constatar la fecha de las operaciones detalladas.

Asimismo, desestimó las pruebas pericial y testimonial ofrecidas por inoficiosas, recordó la obligación de los contribuyentes de suministrar los comprobantes de sus operaciones para sustentar las declaraciones juradas y la presunción de legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio, ante la ausencia o graves falencias de la documentación respaldatoria.

Por ello, se inclinó por confirmar los cargos formulados en la vista conferida, determinar de oficio las obligaciones descriptas, establecer los intereses mencionados y dejar a salvo que, una vez dictada la sentencia en sede penal, su parte podría aplicar las sanciones correspondientes (Cuerpo III –fs. 567/596).

Sentado lo anterior, y en segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura del expediente administrativo caratulado: “Actuación 10625-72-2005” y sus adjuntos, que también tramitaron bajo la Orden de Intervención 889.364-0, surge que:

b.1.) Del informe final de inspección agregado a fs. 6/12 surge que el Fisco consideró que, en atención al monto de la ganancia neta determinada en el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999), el contribuyente se encontraba alcanzado por lo establecido en el artículo 1 de la ley 25.239 (del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas). Por ello, estimó que la suma a ingresar debía ser de $ 102.747,44, que surgía de aplicar la alícuota del 20% sobre el monto del Impuesto a las Ganancias determinado para el período fiscal descripto (ver, en especial, fs. 10).

b.2.) El 26/07/2004 se corrió vista de los cargos formulados con relación al Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999), que fue contestada los días 25/08/2004 y 2/09/2004. Asimismo, el 25/11/2004 la contribuyente amplió su descargo (fs. 15/20, 31/40 y 44/47vta.).

b.3.) Por último, el 25/09/2005 la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dictó la Resolución N.º 347/2005 (DV CRR2), por medio de la cual determinó de oficio, con carácter parcial y conocimiento presunto, la obligación del actor en el Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas (período fiscal 1999).

En virtud de ello, expresó que el monto de la materia imponible ascendía a $ 513.858,21 y lo intimó a ingresar la suma de $ 102.771,64, con más la de $ 185.708,36 en concepto de intereses resarcitorios (cfr. artículo 37 de la ley 11.683).

Por lo demás, hizo reserva de la eventual aplicación de multas una vez que se dictara sentencia definitiva en sede penal, por imperio de la ley 24.769.

Respecto de los fundamentos del acto citado, cabe destacar que resultan sustancialmente similares a los detallados en el punto “a.8.” del presente Considerando (fs. 48/73).

En tercer término, es menester apuntar que de las actuaciones administrativas caratuladas: “Actuación N.º 10621-740-2005” surge que:

c.1.) El 23/06/2008 se puso en conocimiento de la autoridad de aplicación que, en la causa penal seguida contra el contribuyente, se había declarado extinta la acción respectiva, por el delito previsto en el artículo 1 de la ley 24.769 y que el pronunciamiento (del 10/09/2007) se encontraba firme.

De la sentencia acompañada, se desprende que aquella jurisdicción debió investigar: “[l]os hechos consistentes en la presentación de declaraciones juradas engañosas del Impuesto a las Ganancias por los ejercicios fiscales 1998 y 1999, omitiendo declarar ingresos provenientes de sus actividades, ascendiendo la pretensión fiscal a las sumas de $ 196.615,62 y $ 505.332,86, respectivamente [y] la presunta evasión por parte del contribuyente del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas sobre el período fiscal 1999 mediante la ocultación maliciosa consistente en omitir presentar la declaración jurada, ascendiendo la pretensión fiscal a la suma de $ 102.771,64 […]” (sic).

Asimismo, se verifica que, el Magistrado interviniente, ponderó, para resolver como lo hizo, el informe pericial producido a fs. 927/943, confeccionado por un perito contador oficial y un perito de parte y las declaraciones testimoniales de ellos. En tales condiciones, consideró que los hechos investigados no encuadraban en figura legal alguna (fs. 41/46).

c.2.) El 11/03/2010 se emitió el dictamen jurídico correspondiente y, el 25/03/10, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 40/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor una multa de $ 82.217,31, equivalente al 80% del tributo omitido en concepto del Impuesto de Emergencia sobre las Altas Rentas -período fiscal 1999- (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

Para decidir de tal modo, relató los hechos subyacentes y, posteriormente, citó los artículos 1 y 2 de la ley 25.239 y advirtió que debía atribuirse responsabilidad al contribuyente por no haber presentado la declaración jurada del tributo referido y encuadrar su conducta en lo normado por el artículo 45 de la ley 11.683.

En ese orden de ideas, recordó los elementos que componían el ilícito de omisión de impuestos e insistió en que, de los elementos obrantes en las actuaciones, se desprendía, por un lado, que el obrar del actor se subsumía en ellos y, por el otro, que no se verificaba causal de dispensa alguna.

Citó jurisprudencia sobre la cuestión y concluyó que resultaba evidente que el actor se había valido del ocultamiento de hechos significativos en la “realidad económica de su giro económico”, con miras de obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio del Fisco (fs. 60/64 y 66/75).

En cuarto lugar, corresponde destacar que, de la lectura del expediente caratulado: “Actuación N.º 10618-235-2008” surge que:

d.1.) El día 23/06/2008 se pusieron en conocimiento del Fisco similares hechos a los descriptos en el punto “c.1.” del presente Considerando (fs. 1/4vta.). Asimismo, el 29/10/2008 se decidió reencuadrar la conducta del actor, de acuerdo con las previsiones del artículo 45 de la ley 11.683, por el Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999) e instruir sumario por la infracción señalada (fs. 6/11).

d.2.) El 27/11/2008 se acompañó el descargo de la contribuyente, el 11/03/10 se produjo el dictamen jurídico respectivo y, el 25/03/2010, la División Revisión y Recursos II, de la Dirección Regional Centro, de la Dirección General Impositiva, de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió la Resolución N.º 41/2010 (DV CRR2), por medio de la cual le aplicó al actor dos multas (cfr. artículo 45 de la ley 11.683).

La primera de ellas, por la suma de $ 137.630,94 y por el impuesto omitido en el período fiscal 1998. A su vez, la segunda ascendió al monto de $ 353.733, por el impuesto omitido en el período fiscal 1999. En ambos casos se estimó una equivalencia del 70% del tributo relegado.

En cuanto a los fundamentos del acto referido, es menester indicar que, luego de la reseña fáctica pertinente (dentro de la cual se destacaron las tareas de fiscalización desarrolladas) y, en cuanto aquí interesa, el Fisco Nacional explicó que la infracción imputada lo era por la presentación inexacta de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (períodos fiscales 1998 y 1999).

En dicho contexto, desestimó el planteo de nulidad formulado por el actor, en el entendimiento de que la sentencia penal del caso no había establecido la improcedencia del ajuste formulado. Ello así, apuntó que, si bien la justicia penal se expidió sobre la inexistencia del delito imputado, no lo había hecho sobre la culpabilidad probable en el accionar de la contribuyente, a la luz de las normas contenidas en la ley 11.683.

A la falta de causa imputada, alegó que se observaron, en todo momento, “las disposiciones previstas por la ley 11.683 y los requisitos esenciales y sustanciales del procedimiento”.

Por otra parte, invocó el contenido del artículo 20 de la ley 24.769 para descalificar la afectación al principio “non bis in ídem” alegada por el actor y recordó las diferencias existentes entre los tipos sancionatorios de los artículos 45 y 46 de la L.P.T.

A su vez, calificó de insuficientes los argumentos del contribuyente dirigidos a cuestionar el criterio adoptado, en tanto no había logrado cuestionar adecuadamente (esto es, mediante aportes novedosos o de valor) los cargos formulados; en ese entendimiento, remitió al análisis efectuado en la resolución determinativa de oficio por razones de economía procesal.

Rechazó la producción de las pruebas documental e informativa solicitadas, recordó los elementos objetivo y subjetivo que concurren a conformar la figura prevista por el artículo 45 de la ley 11.683 y, finalmente, entendió que no mediaba causal exculpatoria que permitiera modificar la decisión adoptada (fs. 24/33, 54/61 y 64/80).

Finalmente, corresponde señalar que, de la lectura de la tramitación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de estos actuados se desprende que:

e.1.) Al interponer el recurso previsto por el artículo 76, inciso “b”, de la ley 11.683, la parte actora ofreció, en cuanto aquí interesa, prueba pericial contable, a fin de que el profesional se expidiera respecto de las libranzas de cheques contra las cuentas bancarias del caso, los depósitos de cheques de terceros y que se indicaran los saldos correspondientes en forma mensual y anual, efectuándose la debida depuración de esos movimientos.

Además, se propuso que se indicara si tales diferencias podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, balanceando los egresos depurados contra los ingresos de los cheques de terceros o indicando la tasa efectiva anual y mensual que de ello se derivara.

Finalmente, planteó que se discriminaran los montos atribuibles a su parte, a la contadora A. B., al Sr. C. G. C. y que se aportara todo otro dato para esclarecer la verdad de los hechos (fs. 61/70).

e.2.) A fs. 101 obra la designación de los Sres. J. C. y N. S. S., como peritos de la apelante y del Fisco Nacional y se les impuso la carga de producir informe sobre las cuestiones citadas en el punto que antecede.

e.3.) A fs. 137/142 vta. los profesionales presentaron el informe en cuestión. En aquella oportunidad, expresaron que habían realizado el agrupamiento mensual de los ingresos por depósitos, egresos por libranza de cheques y en consecuencia de las diferencias de cada período, teniendo a la vista las registraciones efectuadas en el libro bancos, no rubricado, y en los talonarios de las chequeras bancarias.

A su vez, se detallaron los anexos involucrados y destacaron que no se encontraban en condiciones: “[d]e informar con objetividad si las diferencias obtenidas podrían significar tasas de descuento del 2,4% mensual, dado que [existían] numerosas situaciones, desconocidas, que podrían alterar ese cálculo […]”.

Finalmente, desagregaron, por mes y año, los importes de los retiros atribuidos a cada una de las personas solicitadas (arrojando un total, en el caso del actor, de $ 40.836,21 para el año 1998 y de $ 197.833,11 para el año 1999).

VI. Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/ D.G.I.”, expte. N.º 38.066/2011, del 17/11/21 y “HSBC Argentina Holdings SA – TF 48911-I c/D.G.I.”, expte. N.º 19801/2021, del 01/07/22, entre muchos otros).

Y, adema?s, tampoco es obligacio?n de los juzgadores ponderar todas las pruebas agregadas, sino u?nicamente las que se estimen apropiadas para resolver el conflicto (cfr. doc. Fallos: 274:113; 280:320; 291:390; 310:267; 321:1776 y esta Sala, in re, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, expte. N.º 71973/2018, del 16/07/21 y “EIDICO S.A. – TF 46884-I c/D.G.I.”, expte. N.º 22019/2017, sentencia del 05/12/22).

VII. Que, frente al escenario descripto, es menester apuntar que, la cuestión central a resolver, finca en el alcance que debe otorgársele a las conclusiones adoptadas por la sentencia penal involucrada en el caso, por medio de la cual se sobreseyó, al aquí actor, “del presunto delito de infracción al artículo 1º de la ley 24.769”.

Para lograr dicho cometido, debe señalarse, en primer lugar, que el citado artículo (previo a la reforma introducida por la ley 26.735 y vigente al momento de los hechos) establecía que: “[S]erá reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año […]” (el subrayado no se condice con el original).

A su vez, corresponde destacar que, el artículo 20 de la ley 24.769 (también en su redacción previa al dictado de la ley 26.735), disponía que: “[L]a formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.

En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones).

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial […]” (el subrayado no corresponde al original).

Con relación a la última de las normas citadas, resulta pertinente indicar que, se desprende de sus términos, que el procedimiento tendiente a la determinación y ejecución del tributo no se ve impedido en su prosecución a causa de la denuncia penal involucrada. Ello, en tanto se fija con claridad que, la competencia para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional, sigue inicialmente radicada en el ente recaudador, y eventualmente en el Tribunal administrativo o judicial encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado (cfr. Villegas, H. B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Bs. As., Ed. Depalma, pp. 504).

De igual modo, se ha sostenido la importancia de la limitación de la potestad sancionatoria del Fisco Nacional durante el período en cual la sentencia judicial en sede penal, que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hecho contenidas en ella, no hubiera adquirido firmeza. Ello, en tanto la finalidad perseguida por el legislador ha sido evitar el dictado de resoluciones contrapuestas, respecto de los mismos hechos (cfr. esta Sala, in re, “Prosper Argentina S.A. (T.F. 20.316-I) c/D.G.I.”, sentencia del 6/08/2013; “Industrial Metalmecánica S.A. c/ D.G.I.”, sentencia del 31/03/2016 y, más recientemente, in re, “Cudemo, Mirta c/ D.G.I.”, expte. N.º 51253/2019, sentencia del 8/07/2020).

Y, en virtud de esta última circunstancia, se ha expresado que, si bien la normativa comentada se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos.

Esto es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que, si la eximición de la responsabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le atribuyó al imputado, no sería razonable que el juez administrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, circunstancia que admite la sujeción de la resolución administrativa a las consideraciones efectuadas en sede penal (cfr. Sala IV, in re, “Laje, Alberto Jorge (TF 22.074I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/12/2013 y “Rimedio, Gabriel Mariano c/D.G.I.”, Expte. N.º 39795/2019, sentencia del 27/10/2020).

VIII. Que, en tales condiciones, es que el recurso intentado por el Fisco Nacional no puede prosperar; ello, habida cuenta de que resulta imposible considerar que los efectos de la “cosa juzgada” del pronunciamiento penal de la especie, carezcan de validez respecto de la determinación impositiva.

En efecto, una tesitura contraria a la expuesta, implicaría convalidar que las conclusiones del juez penal, al evaluar los hechos que pueden conformar el aspecto objetivo de la sanción, no sean utilizados en la definición del hecho imponible (cfr. Ziccardi, H. y Cucchietti, M.J., “Penal Tributario. La denuncia penal y las limitaciones para aplicar sanciones. Interpretación de la Corte sobre el artículo 20”, comentario al fallo de la C.S.J.N., in re, “Prosper Argentina S.A. (TF 20316-I) c/D.G.I.”, Errepar, 2015).

De esta manera, es indudable la influencia de la sentencia referida, no solamente en la faz sancionatoria, sino también sobre la determinación del impuesto en cuanto lo probado se refiera a los hechos sobre los cuales se encuentre estructurada la aplicación del impuesto (cfr. Calello, C. y Ziccardi, H., “Régimen Penal Tributario. Vinculación con la ley 11.683. Suspensión del procedimiento” comentario al fallo de la Sala IV, in re, “Rimedio, Gabriel”, citado, Errepar, 2020).

Así, no puede soslayarse en el caso que, la sentencia emitida por el Juzgado Penal Económico N.º 7, para resolver como lo hizo se apoyó, por un lado, en el peritaje contable confeccionado por los Peritos P. y C., de donde se desprendía que, los retiros efectuados por el actor en las cuentas corrientes involucradas (descriptas en Considerando III de este pronunciamiento) no representarían ingresos gravados, ya que en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, por los períodos fiscales involucrados, se habían consignado disponibilidades de efectivo que indicarían que los retiros efectuados por el actor, en los años 1998 y 1999, se correspondían con los retiros provenientes de la reconversión del capital inicial aportado por sí mismo (y no a ganancias gravadas).

Y, por otra parte, la decisión citada le atribuyó relevancia a las declaraciones testimoniales prestadas por los profesionales aludidos, oportunidades en las que se manifestó, en el caso del Sr. C., que: “[l]as declaraciones juradas presentadas [por el actor] se [condecían] con la realidad, dado que se [podía] comprobar la justificación patrimonial de los ingresos provenientes de los retiros de las cuentas corrientes depuradas […]” y, en el del Sr. Peralta, que: “[N]o se [habían] encontrado aspectos observables en su [declaración jurada] […] los retiros que se le [atribuían guardaban] relación con los saldos de disponibilidades al inicio de cada período, por ser estos superiores […] la evaluación de comprobación que se [llevó] a cabo en cada declaración jurada no refleja[ba] situación observable […]” (el subrayado no corresponde al original).

Además, es menester recordar que, si la decisión judicial que pone fin a la actuación penal con efecto de cosa juzgada (en el caso, el sobreseimiento definitivo y sin que la formación del proceso haya afectado el buen nombre y honor del actor) se dispone por una causal objetiva (es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico), tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa –y en su hora, los decisorios consiguientes– no podrían alterar tal declaración sobre los hechos (cfr. Sala V, in re: “Agroferia S.R.L. c/D.G.I.”, sentencia del 15/07/2008 y, esta Sala, in re, “Cudemo, Mirta”, citado).

Por lo expuesto, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las “declaraciones de hecho” contenidas en la sentencia penal, debe sostenerse que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto hizo mérito de las cuestiones observadas en la sentencia penal (relacionadas con el tipo objetivo de la norma y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma “extrapenal”) debe ser confirmado.

IX. Que, por otra parte, y esclarecidos los interrogantes suscitados en torno a lo actuado en sede penal corresponde, a los efectos de dar una íntegra respuesta al recurso bajo estudio, abordar los agravios esgrimidos por el Fisco Nacional, dirigidos a cuestionar los resultados alcanzados en la prueba pericial de estos actuados y la valoración que el Tribunal de grado hizo de ellos.

Al respecto, corresponde recordar que la previsión contenida en el artículo 86, inc. “b”, ap. 1º y 2º de la L.P.T. exige, a quien pretende la revisión en esta instancia de la plataforma fáctica y de la prueba que gira en torno a ella, acreditar la arbitrariedad en el pronunciamiento del Tribunal a quo, lo que habilitari?a tal ana?lisis por parte de esta Ca?mara.

Además, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial paci?fica, so?lida y consolidada aquella que caracteriza que? debe entenderse por arbitrariedad: “[s]o?lo cuándo se resuelve contra, o con prescindencia, de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 y doctrina concordante posterior; esta Sala, in re, “Sbasseiro, Oscar R. c/D.G.I.”, Expte. N.º 74.716/2018, del 3/04/2019, entre otros).

El criterio imperante en este Tribunal interpreta que de conformidad con lo establecido por el arti?culo 86 de la ley 11.683, respecto al ana?lisis de las cuestiones de hecho y prueba relacionadas con la causa, se prevé una limitación en razón de la cual corresponde estar a lo decidido por el T.F.N., salvo que se demuestre que se ha incurrido en arbitrariedad manifiesta en la valoracio?n de dichos aspectos (cfr. Sala I, en la causa: “Establecimientos Don Esteban S.A. c/ D.G.I.”, del 12/05/2015; esta Sala, in re, “Xenobio?ticos S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. No 23.132/2016, del 7/06/2016 y sus citas; Sala III, en autos: “Standard Motors Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 12/05/2015; Sala IV, causa: “Valle Escondido c/D.G.I.”, del 17/05/2016 y Sala V, in re, “Sullair Argentina S.A. c/D.G.I.”, del 21/03/2011, entre otros).

Así, es menester recordar que la prueba pericial, es el medio por el cual personas ajenas a las partes, que tengan conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o profesio?n y que han sido previamente designados en un proceso determinado, perciben y verifican hechos y los ponen en conocimiento del Juez, dando su opinio?n fundada sobre la interpretacio?n y apreciacio?n de estos a fin de formar la conviccio?n del magistrado, siempre que para ello se requieran esos conocimientos (cfr. Arazi, Roland, “Derecho Procesal Civil y Comercial, Partes general y especial”, 2ª ed., Bs. As., Astrea, 1995, pág. 422).

Concierne a la naturaleza de esta prueba que, para la percepción, interpretación y apreciación de los hechos controvertidos en un proceso determinado, se requieren conocimientos especiales. El Juez no puede delegar en el perito aquello que puede hacer por sus propios medios, ya sea como hombre común o como hombre que conoce el derecho. Por el contrario, si se piden datos técnicos, entonces procede este medio de prueba (cfr. Arazi, Roland, en obra y lugar citados).

En este contexto, resulta indispensable analizar, por un lado, qué actitud adoptó la recurrente en la etapa procesal pertinente y dentro de los plazos establecidos, a efectos de dar cumplimiento a la carga de controlar la actividad probatoria pericial en su producción a través de los diversos medios que, a tal fin, le acuerdan las normas procesales (cfr. artículos 33, 43, 44, 47, 51 y 71 del Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación –AA 840–).

Y, sobre el particular, cabe afirmar que la demandada no ha efectuado impugnaciones a la pericia con los medios y en la oportunidad procesal pertinente, resultando en consecuencia las observaciones que efectuó, respecto de su contenido en el memorial, improcedentes.

En efecto, más allá de las diferentes oposiciones a la producción de la pericia, obrantes en las contestaciones introducidas al caso, lo real y concreto resulta ser que, el Fisco Nacional, pretende cuestionar en esta instancia las conclusiones que los profesionales intervinientes adoptaron (y que el Tribunal Fiscal hizo propias) sin haber, en su oportunidad, controvertido el contenido de ellas ni alegado con suficiencia acerca del desatino invocado.

Por otra parte, y en cuanto a arbitrariedad que se le endilga al Tribunal de grado en la valoración de dicha prueba, no puede soslayarse que, al margen de no constituir tal medio probatorio el elemento medular de la decisión adoptada (en tanto ése carácter fue revestido por las conclusiones adoptadas por la sentencia penal del caso), esta fue considerada como concordante con los peritajes realizados en sede penal.

Sobre el punto, interesa precisar que no cabe atender a la sesgada interpretación que la recurrente asigna al resultado de la tarea pericial llevada a cabo en el marco del trámite por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, puesto que en definitiva y al márgen del soporte documental tenido en cuenta para su realización, lo real y concreto es que sus conclusiones –en punto al movimiento y contenido de las cuentas, así como la justificación de la diferencia entre los ingresos gravados exteriorizados y la suma de depósitos bancarios depurados– son coincidentes con aquéllas resultantes de análoga labor cumplida en sede penal (la cual, a contrario de lo afirmado por la recurrente en sus agravios, a los efectos de llevar a cabo la depuración, considera de manera expresa las “acreditaciones” –ingresos por depósitos– registradas en las cuentas cuyo movimiento fue analizado).

Tanto más cuanto, como quedó dicho, en ambos casos la cuestión involucró la prueba acerca de la configuración o no configuración de una conducta consistente en la ocultación de la verdadera situación patrimonial y de un consiguiente incremento no justificado, ya susceptible de encuadrar en la figura penal de evasión, ya en una diferencia entre la realidad y lo declarado que no se encontrase debidamente sustentada; y como se viera, tanto en uno como en otro ámbito, la prueba producida ha arrojado análogo resultado en sentido negativo a la postulación del organismo recaudador.

De esta manera, la valoración del Tribunal Fiscal acerca de ella, estimada en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, aparece acorde con los principios de la sana crítica y determina, asimismo, el rechazo de los argumentos vertidos por la recurrente.

En razón de lo antedicho, y toda vez que revisten el carácter de cuestiones accesorias, que encuentran su fundamento principal en las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco, es que deviene inoficioso pronunciarse acerca de los restantes agravios de la recurrente.

X. Que, por los fundamentos que anteceden, tampoco puede prosperar la impugnación del Fisco Nacional sobre la imposición de costas del Tribunal Fiscal. Asimismo, las costas de esta instancia se imponen a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota (cfr. arti?culo 68, 1ª parte, del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria en los te?rminos del arti?culo 197 de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.).

XI. Que, a fin de tratar los recursos interpuestos, cabe recordar que, mediante la regulación de honorarios se busca compensar de modo adecuado la tarea desplegada por los profesionales que se desempeñaron durante la sustanciación de la causa. Para ello debe ponderarse la magnitud del trabajo realizado, el grado de responsabilidad asumido, en concordancia con la complejidad de los intereses económicos en juego y la contribución que cada uno ha aportado para llegar a la solución definitiva del pleito.

Además, a fin de lograr una retribución equitativa y justa no resulta conveniente tan sólo la aplicación automática de porcentajes previstos en los aranceles, en la medida en que las cifras a las que se arriba lleven a una evidente e injustificada desproporción con la obra realizada. Tal proceder, limita la misión del Juzgador a un trabajo mecánico sin un verdadero análisis y evaluación de la tarea encomendada a los abogados, peritos, consultores, etc. (conf. esta Sala ‘in rebus’ “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c/E.N. -Mº de Salud y Acción Social- y otro s/ Juicios de Conocimientos” del 30-XII-97 y “Estado Nacional (M.O.S.P. y E.) c/Baiter S.A.”, del 2-IV-98, entre otras).

Que, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el valor del juicio no es la única base computable para las regulaciones de honorarios, las que deben ajustarse al mérito, naturaleza e importancia de la labor profesional (C.S. Fallos: 270:388; 296:124, entre muchos más).

Y, recientemente en la causa “Establecimiento Las Marías S.A.C.I.F.A. c/ Misiones, Provincia de s/acción declarativa”, sentencia del 4/09/2018 (Fallos: 341:1063), sostuvo, en cuanto a la ley aplicable a los trabajos cumplidos con anterioridad a la entrada en vigencia la ley 27.423 y su promulgación parcial dispuesta por decreto 1077/17 que, en el caso de los trabajos profesionales, el derecho se constituye en la oportunidad en que se los realiza, por lo que el nuevo régimen legal, no es aplicable a los procesos fenecidos o en trámite, en lo que respecta a la labor desarrollada durante las etapas procesales concluidas durante la vigencia de la ley 21.839 y su modificatoria ley 24.432, o que hubieran tenido principio de ejecución y agregó que a los fines arancelarios, los intereses no integran el monto del juicio (v. Cons. 3º y 4º del voto mayoritario).

Que sobre la base de las consideraciones precedentemente expuestas, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, resultado y montos involucrados –conf. TF 26.103-I; TF 33.677-I y TF 33.678-I; lo resuelto con fecha 5/08/2019 y precedentemente–; atento al mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos profesionales desarrollados durante las etapas del pleito cumplidas, corresponde, confirmar –en lo que fue materia de recurso– los honorarios regulados en la resolución de fecha 01/11/2019 – punto 1º), en favor de la DRA. S. A. M., apoderada de la actora en la causa TF 26.103-I ; y asimismo corresponde elevar en la suma de PESOS TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL ($349.000), PESOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA ($17.250) y PESOS CIENTO TRES MIL ($103.000), los emolumentos fijados en los puntos 1º), 2º) y 3º) de la regulación de fecha 01/11/2019, en favor del DR. J. A. D. O., patrocinante y letrado apoderado, respectivamente en las causas TF 26.103-I, TF 33.677-I y TF 33.678-I (arts. 6, 7, 9, 10, 19, 20, 22, 37, 38, y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Sobre idénticas pautas a las desarrolladas en cuanto al monto del pleito, ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito contador propuesto por la actora J. O. C., atento el mérito, calidad, eficacia y extensión de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos fijados en el punto 4º) de la resolución de fecha 01/11/2019, en favor del citado profesional, los que se encuentran a cargo de la actora (arts. 3, inc. e) del Decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. esta Sala in re: “Beccar Varela Emilio – Lobos Rafael Marcelo – c/ Colegio Públ. de Abog.”, del 16 de julio de 1996).

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve: 1º) rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado, con costas (cfr. artículo 68, 1a parte, del C.P.C.C.N. de aplicación supletoria en los términos del artículo 197 de la ley 11.683), y 2º) confirmar los honorarios fijados a la letrada apoderada de la actora y al perito contador y elevar los honorarios regulados al letrado apoderado y patrocinante de dicha parte, conforme surge del considerando XI.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – José L. López Castiñeira. – María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Vicentín S.A.I.C. c. Estado Nacional – Poder Ejecutivo s/ civil y comercial – varios

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte en la causa “Vicentín S.A.I.C. c/ Estado Nacional – Poder Ejecutivo s/ civil y comercial – varios” (Recurso Extraordinario):

Las cuestiones aquí planteadas han sido estudiadas en mi dictamen del día de la fecha, en la causa FRE 41000184/2006/1/RH1, “Recurso queja Nº 1 Vicentín S.A.I.C. c/ Estado Nacional Poder Ejecutivo s/civil y comercial varios”, a cuyos términos me remito en cuanto fueren aquí aplicables.

Buenos Aires, 19 de octubre de 2018.– Laura M. Monti.

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte en la causa “Recurso queja Nº 1 Vicentín S.A.I.C. c/ Estado Nacional Poder Ejecutivo s/ civil y comercial varios” (Recurso de Hecho): I. A fs. 2017/2023 de los autos principales (a los que se referirán las siguientes citas), la Cámara Federal de Resistencia confirmó la sentencia de la instancia anterior que, a su turno, había declarado la inconstitucionalidad del art. 1º, inc. h), primer y cuarto párrafo, y del art. 2º del decreto 916/04, así como también de su similar 1.287/05, en cuanto este último había rechazado el reclamo impropio deducido por la actora contra el primero de los reglamentos citados.

En primer término, relató que decreto 916/04 fue dictado al año siguiente de la entrada en vigencia de la ley 25.784, a la cual reglamentó, período en el que los contribuyentes del impuesto a las ganancias cumplieron con sus obligaciones formales y sustanciales de acuerdo a lo establecido en la ley. Afirmó que este reglamento, en cuanto establece su aplicación retroactiva a períodos fiscales concluidos con anterioridad a su emisión, viola el principio de legalidad tributaria (arts. 4º, 17, 52, 75 –inc. 2– y 99 –inc. 3º– de la Constitución Nacional), así como el derecho de propiedad de los contribuyentes.

En segundo lugar, recordó que el art. 15, sexto párrafo, de la ley del impuesto a las ganancias (ley 20.628, t.o. 1997, con las modificaciones de la ley 25.784, en adelante “LIG”) disponía: “Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en que las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería –cualquiera sea el medio de transporte–, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional”.

Sostuvo que el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04, eliminó el requisito del “sujeto vinculado del exterior” exigido para la aplicación del método previsto en dicho art. 15, sexto párrafo, de la LIG, al tergiversar su sentido y permitir que se utilice para todas las operaciones de exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con las exigencias previstas en el octavo párrafo de este último precepto legal, hipótesis en la que se considerará que no se encuentran celebradas como entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

De esta forma, afirmó que el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04 viola también el principio de legalidad, en cuanto extiende la aplicación de ese método a un supuesto no previsto por el legislador.

En tercer término, reseñó que el art. 15, sexto párrafo, inc. c), de la LIG establecía que –a los fines de excluir la aplicación del método al que ya se hizo referencia– las operaciones de comercio internacional que realiza el intermediario con otros integrantes de su mismo grupo económico no pueden superar el treinta por ciento (30%) del total anual de sus transacciones. Especificó que, mediante esta exigencia, “…se intenta evitar que el intermediario exista solo en función del grupo económico, como un instrumento de planificación fiscal nociva” (cfr. primer párrafo, fs. 2021 vta.).

En tal sentido, consideró que el art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/04 transgrede el mencionado principio de legalidad al ordenar que, para el cálculo del total anual de las operaciones concertadas por el intermediario, debían deducirse, de los ingresos y egresos totales del intermediario, aquellos devengados o percibidos “por operaciones con el operador local integrante del grupo económico de que se trate”, detracción que no se encuentra consagrada en el texto legal.

Despejado lo anterior, rechazó los agravios del Fisco Nacional vinculados a la inexistencia de “caso” o “causa”, puesto que la pretensión de la demandada de aplicar el decreto 916/04 a períodos fiscales concluidos con anterioridad a su emisión acredita la presencia de un interés jurídico concreto y real de la actora en la declaración de inconstitucionalidad que persigue.

Desestimó también la queja del ente recaudador fundada en la falta de congruencia entre lo planteado por la actora en su reclamo impropio y la posterior demanda contra el acto administrativo que lo resolvió. Dijo que el único límite en el ámbito judicial es el objeto o pretensión del recurrente, pero el juez no se encuentra limitado por las cuestiones de hecho o derecho, ni por los medios probatorios o las pretensiones conexas, más allá de su planteo o no en el ámbito administrativo.

Por último, sostuvo que no podía ser considerado en esa instancia el agravio del Fisco fundado en que la causa había sido resuelta como de puro derecho, toda vez que resultan irrecurribles aquellas resoluciones que son mera consecuencia de otras dictadas con anterioridad, que se encuentran firmes o sobre las cuales han operado los efectos de la preclusión.

En tal sentido, explicó que la apelación deducida contra la resolución de fs. 1458/1461, que había establecido las pruebas admitidas y las había proveído, fue dirimida a fs. 1529/1530, al desestimar el recurso presentado por la accionada y confirmar el rechazo por extemporáneo del incidente de nulidad incoado. Tal decisión, destacó, adquirió firmeza al desestimarse el recurso extraordinario interpuesto a fs. 1562/1580.

II. Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 2047/2066, concedido a fs. 2118/2120 en cuanto se ha puesto en tela de juicio la validez e inteligencia de normas federales, y denegado en lo atinente a la arbitrariedad endilgada al pronunciamiento. Ante dicha negativa, el Fisco Nacional presentó este recurso de queja.

En lo relativo a la procedencia formal de la acción, reitera la inexistencia de “caso” o “controversia”, pues sostiene que la actora no ha demostrado el perjuicio que le causan los reglamentos impugnados. En tal sentido, puntualiza que el procedimiento de determinación de oficio del impuesto a las ganancias del período fiscal 2003, llevado adelante por el ente recaudador con fundamento en los decretos aquí cuestionados, fue suspendido por sucesivas medidas cautelares, lo que impide sostener que medie un daño concreto y actual para el contribuyente como consecuencia de una actividad explícita de la Administración.

En sintonía con lo anterior, se agravia de que la causa haya sido declarada de puro derecho, pues se vio privada de producir las medidas de pruebas que había ofrecido, tendientes a demostrar que las normas reglamentarias aquí impugnadas no afectan a Vicentín S.A.I.C. Pone de relieve que tal agravio se materializa recién en esta instancia, pues es con el dictado de la sentencia de fondo que se consolida el gravamen ocasionado por la declaración de inconstitucionalidad pedida por la actora.

Denuncia también que la sentencia no ha brindado una respuesta fundada a su planteo relativo a la falta de congruencia entre el reclamo impropio deducido por la actora junto a un heterogéneo grupo de contribuyentes que desarrollan una misma y determinada actividad –exportación de cereales y sus derivados–, y la posterior demanda judicial que da origen a este expediente, en la cual Vicentín S.A.I.C. afirmó que “no trabaja con empresas vinculadas”, lo que constituye una situación novedosa frente al reclamo interpuesto ante el Poder Ejecutivo Nacional.

En cuanto al fondo de la cuestión debatida, sostiene en primer lugar que no se verifica la retroactividad sostenida por la sentencia de Cámara. En tal sentido, explica que el impuesto a las ganancias es un tributo de ejercicio, cuyo hecho imponible recién se perfecciona al cierre del período fiscal. Por ello, afirma que las modificaciones introducidas por el decreto 916/04 deben aplicarse al ejercicio fiscal en curso al momento de su promulgación, sin que ello implique otorgar a sus disposiciones una vigencia retroactiva contraria a la Constitución Nacional.

En segundo término, niega que el decreto 916/04 haya ampliado indebidamente el alcance del método fijado en el sexto párrafo del art. 15 de la LIG (texto según su similar 25.784), a poco que se repare en la finalidad y el alcance de dicha reforma legal y su sintonía con el resto de sus disposiciones.

En ese aspecto, asevera que no puede desconocerse que el art. 8º de la LIG establece que, cuando las exportaciones de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, ellas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el artículo 15 de la citada LIG.

Indica que este art. 8º no requiere para su aplicación que el destinatario final de la mercadería en el exterior se encuentre vinculado con el exportador argentino, razón por la cual el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04 no representa una innovación al soslayar esta exigencia.

Subraya que la intervención de partes independientes es lo que garantiza la transparencia del mercado y la libre fijación de precios y condiciones en las operaciones de exportación. Cualquier interviniente en el negocio internacional que carezca de dicha independencia distorsiona, o puede hacerlo, la transparencia en los precios y en las condiciones pactadas.

Critica la interpretación de la sentencia en cuanto entiende que el método fijado en el sexto párrafo del art. 15 de la LIG (texto según ley 25.784) solo resulta de aplicación cuando el exportador y el destinatario se encuentran vinculados puesto que, de ser así, no se entendería el motivo por el cual el legislador impide la aplicación de este método cuando el intermediario reúna las características de un operador internacional independiente. Ratifica que el legislador no exige la demostración de la falta de vínculo entre el exportador y el destinatario para excluir la aplicación de este método, sino que únicamente requiere, a tal fin, que se acredite la independencia del intermediario.

Afirma, por ello, que el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04 no excede las facultades reglamentarias del Poder Ejecutivo, en busca del resguardar al Estado argentino frente a la decisión de un exportador de transferir sus ganancias de fuente nacional a un tercero (intermediario) ubicado en otro país.

En tercer lugar, se agravia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/04.

Enfatiza que la Cámara ratificó, por vía del silencio, lo resuelto por el juez del grado, pero sin expedirse en concreto respecto del agravio que su parte había expresado sobre el punto, lo que configura un claro supuesto de arbitrariedad de sentencia por omisión en el tratamiento de planteos conducentes para la correcta solución del litigio.

Puntualiza que el sexto párrafo del art. 15 de la LIG (texto según su similar 25.784) establece que el método allí previsto no será de aplicación cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los requisitos enumerados en sus incs. a), b) y c).

Especifica que ese inc. b) requiere que la actividad principal del intermediario no consista en obtener rentas pasivas, ni intermediar en la comercialización de bienes desde o hacia la República Argentina o “con otros miembros del grupo económicamente vinculado”; mientras que el inc. c) exige que sus operaciones de comercio internacional “con otros integrantes del mismo grupo económico” no superen el treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera.

Manifiesta que el empleo del vocablo “otros” indica que referida medición del treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones del sujeto intermediario del exterior debe efectuarse considerando las operaciones realizadas por este con asociados distintos del exportador local.

En estas condiciones, concluye que el art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/04 –en cuanto establece que para el cálculo de dicho porcentaje deberán deducirse, de los ingresos y egresos totales del intermediario, aquellos devengados o percibidos “por operaciones con el operador local integrante del grupo económico de que se trate”– únicamente aclara una restricción ínsita en el propio texto legal que reglamenta.

III. Considero que un orden lógico impone examinar, en primer lugar, la arbitrariedad endilgada por el Fisco Nacional al pronunciamiento recurrido toda vez que, si en el recurso extraordinario se aduce la distinta interpretación de una norma federal y el vicio de sentencia arbitraria, este último planteo debe ser considerado en primer término puesto que, de existir, no habría sentencia propiamente dicha (Fallos: 312:1034 y sus citas, entre otros).

En primer término, cabe poner de resalto que, contrariamente a lo sostenido por el Fisco Nacional, esta causa no fue declarada de puro derecho sino que el juez de primera instancia dispuso la apertura a prueba y proveyó algunas de las ofrecidas, al tiempo que rechazó otras (cfr. fs. 1442 vta. y 1464/1465).

En segundo lugar, observo que, frente a la resolución de fs. 1464/1465 que desestimó parcialmente la prueba ofrecida, el Fisco Nacional planteó: a) recurso de apelación y nulidad en lo referido a la fijación de los hechos (fs. 1464/1465), b) recurso de reposición contra ese rechazo de ciertos medios de pruebas (fs. 1466/1471) y, finalmente, c) incidente de nulidad, por cuanto –en su criterio– se proveyó la prueba sin haber previamente fijado los hechos conducentes (fs. 1472/1477).

Frente a ello, a fs. 1478 el juez de grado resolvió: a) conceder el recurso de apelación y nulidad en lo referido a la fijación de los hechos, b) desestimar por improcedente el recurso de reposición contra el rechazo de algunas de las pruebas ofrecidas y, finalmente, c) rechazar por extemporáneo el incidente de nulidad promovido. Lo descripto en los dos últimos puntos dio origen a un nuevo recurso de reposición con apelación en subsidio de la demandada (fs. 1490/1550), que fue rechazado y concedida la apelación (fs. 1501).

A fs. 1529/1530, la Cámara confirmó lo resuelto por el juez de grado. Por un lado, en lo atinente a la revocatoria y a la nulidad impetrada por el Fisco con sustento en que las pruebas se habían proveído sin haberse previamente fijado los hechos conducentes, ratificó que dicho planteo resultaba extemporáneo por referirse a cuestiones ventiladas en la audiencia de prueba del 25 de abril de 2007 (fs. 1442/1443), habiéndose denunciado la nulidad casi dos meses después de realizado ese acto procesal. Por otra parte, en lo relativo al rechazo parcial de las pruebas ofrecidas, manifestó que, por imperio del art. 379 del CPCCN, son inapelables las resoluciones sobre producción, denegación o sustanciación de las pruebas, debiendo la parte interesada solicitar a la Cámara que las diligencie cuando el expediente le fuere remitido para que conociere el recurso contra la sentencia definitiva. Sin perjuicio de ello, puntualizó que la resolución se encontraba debidamente fundada “…habiendo realizado el juez ‘a quo’ un análisis certero de los aspectos traídos a prueba, determinando cuáles poseen importancia para la litis, siendo menester destacar que el fondo de la cuestión debatida se resume en evaluar la inconstitucionalidad de un Decreto, debiendo continuar los autos según su estado” (fs. 1530, último párrafo).

En base a estos antecedentes, la sentencia ahora recurrida rechazó nuevamente los agravios del Fisco Nacional contra la resolución de fs. 1458/1461 –que había establecido las pruebas admitidas y las había proveído– pues afirmó que tal controversia ya había sido dirimida por su anterior sentencia de fs. 1529/1530, en la que se desestimó el recurso de apelación presentado por la accionada y se confirmó el rechazo por extemporáneo del incidente de nulidad. Tal decisión, agregó la Cámara, adquirió firmeza al desestimarse el recurso extraordinario interpuesto a fs. 1562/1580.

A mi modo de ver, los agravios que nuevamente trae la demandada respecto del rechazo de ciertas medidas probatorias ofrecidas, de la oportunidad procesal en la que se fijaron los hechos conducentes, así como también aquellos referidos a la inexistencia de un perjuicio concreto y actual de la actora frente a los reglamentos impugnados, resultan inadmisibles, ya que los motivos de orden fáctico y procesal por ella esgrimidos no tienen entidad suficiente para desvirtuar los fundamentos dados por el a quo ni para dilatar el control de constitucionalidad, que constituye la primera y principal misión del Tribunal (arg. de Fallos: 318:1154; 323:2256, entre otros).

Más aún a poco que se repare que el recurrente no cumplió, en el plazo fijado el art. 260, inc. 2), del CPCCN, con la carga de indicar las medidas probatorias denegadas en primera instancia con interés en replantear en los términos de los artículos 379 y 385 in fine de ese plexo legal (cfr. expresión de agravios de fs. 1948/1970). Ello sella, en mi parecer, la suerte adversa de su planteo.

Idéntica conclusión se impone, en mi parecer, en cuanto a la tacha de arbitrariedad fundada en la omisión de tratamiento que endilga al pronunciamiento apelado respecto de la falta de congruencia entre el reclamo impropio deducido por la actora y la posterior demanda judicial. Advierto que, contrariamente a lo sostenido, la Cámara brindó una respuesta que consta de fundamentos de derecho procesal que acuerdan –en mi criterio– sustento bastante a lo resuelto, sin que las discrepancias del recurrente resulten eficaces para habilitar la vía excepcional intentada (Fallos: 314:1687; 320:1717).

Por último, en lo atinente a la arbitrariedad que achaca a la sentencia por omitir el tratamiento de los agravios vertidos contra la decisión de primera instancia en cuanto esta había declarado inconstitucional el art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/044, observo también que el a quo contestó de manera suficiente tales reproches, al fundar su postura relativa a la transgresión al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria en la que incurrió el citado reglamento.

En tal sentido, pienso que no se verifica el silencio ni la omisión endilgados, sino que los argumentos de la demandada solo trasuntan una mera discrepancia de criterio con los fundamentos de derecho federal brindados por los jueces de la causa, los cuales, más allá de su acierto o error, excluyen cualquier planteo de arbitrariedad (dictamen de este Ministerio Público in re “García, Ernesto c/Servicio Nacional de Sanidad Animal”, al cual V. E. remite en razón de brevedad, Fallos: 327:3503 y su cita).

Tal rechazo se ratifica a poco que se repare que, en la tarea de establecer la correcta interpretación de esas normas de carácter federal, V.E. no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente le otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

IV. Al contrario, los agravios que plantea el Fisco Nacional contra la inconstitucionalidad declarada por la sentencia impugnada tornan formalmente admisible el remedio extraordinario, pues remiten a la interpretación que cabe otorgar a normas de carácter federal (leyes 20.628 y 25.784, decretos 916/04 y 1.287/05) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la demandada fundó en ella (art. 14, inc. 3º, ley 48).

V. En primer lugar, estudiaré los agravios vertidos contra la inconstitucionalidad del art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04, declarada por la sentencia recurrida.

Cabe recordar que el art. 1º de la ley 25.784 sustituyó el art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias y, en lo que aquí interesa, estableció que:

a) Las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina.

b) Cuando dichas operaciones fueran realizadas con personas o entidades “vinculadas” y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, ellas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el art. 15 de la LIG.

c) En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional –de público y notorio conocimiento– a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la ganancia neta de fuente argentina.

Por su parte, el art. 2º de la citada ley 25.784 incorporó a continuación del quinto párrafo del art. 15 de la LIG, lo siguiente: “Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería –cualquiera sea el medio de transporte–, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional.

No obstante lo indicado en el párrafo anterior, si el precio convenido con el intermediario internacional, fuera mayor al precio de cotización vigente a la fecha mencionada, se tomará el primero de ellos para valuar la operación” (subrayado, agregado).

Tanto en el recurso extraordinario cuanto en su réplica, las partes identifican a este método como el “sexto método” (cfr. demandada a fs. 2047 vta. y actora a fs. 2089 vta., entre otras menciones), nombre que adoptaré en adelante para mayor claridad expositiva.

Según la ley 25.784, los requisitos para que se aplique este sexto método a una determinada operación de exportación son:

a) un exportador argentino que extrae del país cereal, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes;

b) un intermediario domiciliado en el extranjero, que adquiere esos bienes sin ser su destinatario efectivo; y

c) una empresa domiciliada en el extranjero, “vinculada” con el exportador argentino, que compra los bienes al aludido intermediario internacional.

De verificarse las tres condiciones simultáneamente, el precepto legal ordena al exportador argentino emplear el siguiente procedimiento para determinar el precio de transferencia de la operación: cotejar el precio del bien vigente en el mercado transparente el día de carga de la mercadería con el convenido con el intermediario internacional y, entre ambos, aplicar y tributar sobre el mayor.

Sin embargo, al reglamentar este precepto, el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04 incorporó a continuación del séptimo artículo sin número agregado a continuación del art. 21 del decreto 1.344/98 (texto según su similar 1.037/00), lo siguiente: “A los fines de la aplicación del método previsto en el sexto párrafo del Artículo 15 de la ley, todas las operaciones de exportación en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con los requisitos previstos en el octavo párrafo del mismo, se considerará que no se encuentran celebradas como entre partes independientes en condiciones normales de mercado a que alude el tercer párrafo del Artículo 14 de la ley”.

De la lectura del precepto transcripto, es claro para mí que le asiste la razón a la sentencia recurrida en cuanto afirma que, por medio de esta incorporación reglamentaria, se eliminó el requisito del “sujeto vinculado del exterior”, exigido por el art. 15 de la ley 20.628 para que resulte de obligatoria aplicación el sexto método de determinación del precio de transferencia. En tales condiciones, el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04 resulta chocante con el principio de reserva de ley en materia tributaria. En efecto, dicho reglamento es portador de un serio defecto de origen y resulta írrito del principio de reserva legal, al contradecir los arts. 4º, 17, 52, 75 (incs. 1º y 2º) y 99 (inc. 3º) de la Carta Magna (ver C.524, L.XLII, “Cladd Industria Textil S.A. y otro c/ E.N. SAGPYA – resol. 91/03 s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 4 de agosto de 2009, y los precedentes allí citados), en cuanto pretende modificar uno de los elementos esenciales del impuesto a las ganancias –la base imponible– mediante un mecanismo que se halla claramente a extramuros de la única forma que nuestra Carta Magna prevé, es decir, mediante ley formal (Fallos: 319:3400).

Al hilo de lo expuesto, no puedo dejar de recordar aquí que nuestra Constitución Nacional prescribe, de manera reiterada y como regla fundamental, tanto en el art. 4º como en los arts. 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Ha dicho el Tribunal al respecto, contundentemente, que “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones” (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366; 323:3770, entre muchos otros).

VI. No escapa a mi criterio que, en defensa de su postura, el Fisco Nacional esgrime el art. 8º de la LIG no requiere, para la aplicación del sexto método previsto en el art. 15 de la LIG, que el destinatario final de la mercadería en el exterior se encuentre “vinculado” con el exportador argentino, razón por la cual el art. 1º, inc. h), primer párrafo, del decreto 916/04 no representa una innovación al soslayar esta exigencia.

Disiento de tal razonamiento.

Cierto es que, según lo dispone el art. 8º de la LIG, cuando las operaciones de exportación son realizadas con personas o entidades “vinculadas” y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, ellas deben calcularse de conformidad a lo previsto por el art. 15 de la LIG.

Cierto es también que el art. 15 de la LIG enumera, a tal efecto, distintos métodos para fijar los precios de transferencia, entre los que se encuentran los de precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, de costo más beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la transacción, en la forma y entre otros métodos que, con idénticos fines, establezca la reglamentación.

Pero no menos cierto es que, a diferencia de todos los demás métodos enumerados en art. 15 de la LIG, el legislador –en lo que ahora interesa– consagró un requisito taxativo para la aplicación del “sexto método”: que se trate de “exportaciones realizadas a sujetos vinculados”.

Ha sostenido V.E. que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 307:928, entre otros).

No puede admitirse, por ende, que por vía reglamentaria se prescinda del taxativo requisito de “exportaciones realizadas a sujetos vinculados” previsto por el legislador para la aplicación del sexto método, más aún cuando no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador al implementar el sexto método con estas particularidades (arg. Fallos: 315:1922; 321:2021 y 2453; 322:2189; 329:4007, entre otros).

En tal sentido estimo necesario recordar lo sostenido por el diputado Martínez Raymonda durante el debate que precedió a la sanción de la ley 25.784, cuando indicó: “Hay que tener en cuenta algo fundamental de esta disposición que se sanciona por el artículo 2º ¿Cuándo será de aplicación este artículo? Cuando se haga una operación entre empresas vinculadas en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario directo de la operación… Entonces, debe quedar perfectamente claro que no se refiere al comercio de granos en general, ni siquiera a las grandes empresas, porque tampoco será de aplicación cuando estas vendan directamente al lugar de destino” (Diario de Sesiones de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, 13 reunión, 5º sesión ordinaria, 13 de agosto de 2013, p. 2.326).

Expresiones similares empleó el diputado Giubergia, cuando explicó: “…el bloque de la Unión Cívica Radical adelanta su apoyo a la redacción de este artículo con la aclaración de que se trata de una norma que se refiere a las operaciones que realizan las empresas vinculadas” (Diario de Sesiones, 13 de agosto de 2013, p. 2.324).

También el diputado Pernasetti agregó: “Esta es una norma antievasión y está dirigida exclusivamente a aquellas empresas que triangulan con empresas vinculadas…” (Diario de Sesiones, 13 de agosto de 2013, p. 2.326).

Por ello si, como ha dicho el Tribunal, es cometido del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de la ley mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador y que, cualquiera sea la índole de la norma, no hay método hermenéutico mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquella (arg. Fallos: 305:1262; 307:146, 1487), nada encuentro en los debates parlamentarios citados que permita inferir una voluntad legislativa distinta de la claramente plasmada en el texto del art. 15 de la LIG, en cuanto requiere, para la aplicación del sexto método aquí en estudio, que se trate únicamente de “exportaciones realizadas a sujetos vinculados”.

VII. Despejado lo anterior, me abocaré a los agravios planteados por el Fisco Nacional respecto de la declaración de inconstitucionalidad del art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/04, efectuada por la sentencia recurrida.

En este punto, estimo necesario recordar que el art. 2º de la ley 25.784 incorporó también a continuación del quinto párrafo del art. 15 de la LIG, lo siguiente: “El método dispuesto en el sexto párrafo del presente artículo no será de aplicación cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los siguientes requisitos:

a) Tener real presencia en el territorio de residencia, contar allí con un establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociados;

b) Su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo económicamente vinculado, y

c) Sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera” (subrayado, agregado).

Al reglamentar este inc. c), el art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/04 dispuso: “A su vez, para el cálculo del porcentual establecido en el referido inciso c), deberán relacionarse los ingresos y egresos totales –devengados o percibidos, según corresponda– por operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo económico, con los ingresos y egresos totales del intermediario –devengados o percibidos, según corresponda– deducidos los ingresos y egresos por operaciones con el operador local integrante del grupo económico de que se trate” (subrayado, añadido).

Coincido con la sentencia recurrida en cuanto a la inconstitucionalidad de este párrafo del reglamento, toda vez que ordena una deducción no prevista en el texto legal.

En efecto, el inc. c) transcripto requiere cotejar dos cifras: por un lado, las operaciones realizadas por el intermediario extranjero con “otros” integrantes de su mismo grupo económico y, por otro, el “total anual” de las transacciones concertadas por ese intermediario. Para que rija la exclusión del sexto método, las primeras no deben representar más del treinta por ciento (30%) de las segundas.

El precepto legal es claro al fijar el “total anual” de las operaciones concertadas por el intermediario extranjero como una de las variables para el cálculo, sin deducción ni detracción como la que establece el reglamento impugnado.

En estos términos, pienso que el art. 1º, inc. h), cuarto párrafo, del decreto 916/04 altera la sustancia de los derechos otorgados por la ley 25.784 e introduce una deducción ajena a su letra, lo cual configura un exceso en el ejercicio de las atribuciones que la Constitución Nacional concede al Poder Ejecutivo (Fallos: 322:1318).

VIII. En tercer lugar, agravia al Fisco Nacional la tacha de inconstitucionalidad del art. 2º del decreto 916/04, en cuanto la Cámara entendió que este precepto reglamentario dispone la aplicación retroactiva de la ley 25.784 a períodos fiscales concluidos con anterioridad a la emisión del decreto y, por ende, viola tanto el principio de legalidad tributaria cuanto el derecho de propiedad de los contribuyentes.

Adelanto que, si bien comparto la tacha de inconstitucionalidad del art. 2º del decreto 916/04, discrepo en sus fundamentos y alcance.

Para un correcto enfoque de la controversia, creo oportuno resaltar ciertos aspectos de las modificaciones introducidas por la ley 25.784 a los arts. 8 y 15 de la LIG.

Respecto del primero, en su cuarto párrafo se estableció: “Cuando las operaciones a que se refiere el presente artículo fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el artículo 15 de la presente ley” (el subrayado no obra en el original).

En cuanto al segundo, al consagrar el denominado sexto método, la ley 25.7S4 incorporó el siguiente texto: “Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería –cualquiera sea el medio de transporte–, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional.

No obstante lo indicado en el párrafo anterior, si el precio convenido con el intermediario internacional, fuera mayor al precio de cotización vigente a la fecha mencionada, se tomará el primero de ellos para valuar la operación” (subrayado, agregado).

De lo transcripto es claro para mí que tanto el art. 8º como el sexto método consagrado en el art. 15º de la LIG se aplican para calcular el valor de exportaciones singulares. Esto es, según el art. 8º de la LIG, en cada operación realizada con una persona o entidad vinculada deberá verificarse si su precio y condiciones se ajustan a las prácticas del mercado entre partes independientes y, si ello no ocurre, la transacción deberá someterse a lo previsto en el art. 15 de la LIG.

Por su parte, el art. 15 de la LIG, al consagrar el referido sexto método, establece que, para determinar la renta de fuente argentina de la exportación (en singular), deberá cotejarse el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería con el precio pactado con el intermediario internacional y tomar el más alto para valuar la operación (nuevamente, en singular).

En estas condiciones, cuando el art. 7º de la ley 25.784 establece que sus disposiciones entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial (22 de octubre de 2003), significa –en lo referido al sexto método aquí en estudio– que este rige para calcular el valor de cada contrato de exportación celebrado a partir de esa fecha, únicamente.

Desde tal perspectiva, forzoso es colegir la inconstitucionalidad del art. 2º del decreto 916/04, pues fija, en contradicción a lo dispuesto por la ley 25.784, que las disposiciones sobre el sexto método consagrado en dicha ley “deben considerarse a los fines de la determinación del impuesto correspondiente a los períodos fiscales que finalicen a partir de dicha fecha, inclusive”, debiendo aplicarse así incluso a contratos celebrados antes del 22 de octubre de 2003, por encontrarse comprendidos en un período fiscal culminado a partir de esta última fecha.

Así lo sostuvo la actora ya desde su presentación administrativa, y anticipando cuando señala: “Contrariamente a dicho decreto, conclusiones, solo resulta constitucionalmente válido aplicar la ley 25.784 a los contratos firmados desde la hora cero del día 22 de octubre de 2003, en los que intervenga una empresa residente en Argentina” (cfr. fs. 45, último párrafo, y 54, tercer párrafo, postura reiterada en la contestación del recurso extraordinario, ver fs. 2015 vta., segundo párrafo) .

En tales condiciones, nuevamente advierto que el decreto reglamentario avanza más allá de la ley que reglamenta, al establecer una fecha de entrada en vigor anterior a la allí fijada, en contra de lo expresamente previsto en los arts. 28 y 99, inc. 2º, de la Constitución Nacional (Fallos: 324:3737, entre otros), lo cual conduce a declarar su inconstitucionalidad en este aspecto.

IX. Por los fundamentos aquí expuestos, opino que corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 19 de octubre de 2018. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 3 de mayo de 2023

Vistos los autos: “Vicentín S.A.I.C. c/ Estado Nacional – Poder Ejecutivo s/ Civil y Comercial – varios”.

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo allí dictaminado, se declaran admisibles la queja y el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la queja a los autos principales, exímase al recurrente de efectuar el depósito previsto en el art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación cuyo pago se encuentra diferido de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase al tribunal de origen. – Horacio D. Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti.

Disidencia parcial del señor Presidente doctor don Horacio Rosatti

Considerando:

Que esta Corte comparte los fundamentos y conclusiones expuestos por la señora Procuradora Fiscal en cuanto rechazan la arbitrariedad de la sentencia apelada y confirman la declaración de invalidez del artículo 1º, inciso h, primer párrafo del decreto 916/2004. En tales condiciones, cabe remitir a los puntos I a VI de su dictamen, en razón de brevedad.

Que las cuestiones planteadas en los restantes agravios del recurso extraordinario son inadmisibles (artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara parcialmente admisible la queja, procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada con el alcance indicado. Con costas por su orden en atención a las particularidades de la cuestión debatida (artículo 68 y 71 del código citado). Agréguese la queja a los autos principales, exímase al recurrente de efectuar el depósito previsto en el art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación cuyo pago se encuentra diferido de conformidad con lo prescripto en la acordada 47/91. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase al tribunal de origen. – Horacio D. Rosatti.

Abaca, Mario Alfredo -sumarísimo- c. EN -AFIP- ley 20.628 s/ proceso de conocimiento

Buenos Aires, 27 de abril de 2023.

Y Vistos: estos autos, caratulados “Abaca, Mario Alfredo –sumarísimo– c/ EN –AFIP– ley 20628 s/proceso de conocimiento”, y

Considerando:

1º) Que mediante la resolución del 22 de febrero de 2023 la Sra. jueza de la instancia de origen rechazó la defensa de falta de habilitación de instancia opuesta por la parte demandada e impuso las costas a la vencida.

Asimismo, difirió el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar la sentencia definitiva.

Para así decidir, remitió al dictamen fiscal del 7 de febrero de 2023.

2º) Que contra dicha resolución, el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación el 22 de febrero de 2023, y presentó el pertinente memorial el 1º de marzo de 2023.

La parte actora contestó el traslado correspondiente el 8 de marzo de 2023.

3º) Que el recurrente dice que expresa agravios por el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva recaída el 22 de febrero de 2023, por la que se resuelve rechazar la falta de habilitación de la instancia, con costas, y diferir el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar sentencia definitiva.

3.1) Se agravia, en primer lugar, del incorrecto “encuadre” (sic) que se la ha brindado a la pretensión del actor, al considerar que la demanda únicamente versa sobre la declaración de inconstitucionalidad de una norma “…cuando se resuelve: RESUELVO: 1) Rechazar la falta de habilitación de la instancia, con costas (art. 68 CPCCN). 2) Diferir el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar sentencia definitiva. ….” (sic).

Aduce que, por el contrario, el objeto de la demanda engloba una pretensión de condena, consistente en la repetición de tributos nacionales.

Alega que resulta indudable la aplicación del art. 81 de la de la ley 11.683, cuyos términos reproduce.

Sostiene que, siguiendo la letra de la norma, para poder establecer el camino procesal a seguir es necesario determinar si el pago a repetir es espontáneo o a requerimiento.

Recalca que, así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Lisport”, ha definido al pago espontáneo como aquel realizado por el contribuyente en forma voluntaria, en ausencia de una determinación cierta o presuntiva (Fallos: 315:43).

Afirma que en, en el caso, los pagos que pretenden repetir los actores poseen dicho carácter, en tanto fueron realizados mediante retenciones en la fuente.

Aclara que este criterio ha sido compartido también por la jurisprudencia, quien ha determinado que los pagos realizados a través de retenciones, poseen el carácter de espontáneos, y por lo tanto su repetición debe perseguirse interponiendo un reclamo previo en sede administrativa.

Cita un fallo de la Sala III del fuero en aval de su tesitura.

Esgrime que el Alto Tribunal ha sostenido, con relación a la prevalencia de la ley 11.683, que, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la aludida ley contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos administrativos (C.S.J.N. C. 2531. XLI. “Compañía de Circuitos Cerrados c/AFIP DGI”, sentencia del 09/03/2010).

Manifiesta que, por lo expuesto, la resolución del Sr. fiscal ha pasado por alto que mediante las presentes actuaciones el actor ha entablado una acción de repetición sin la correspondiente interposición del reclamo previo que establece la normativa.

Añade que, en efecto, el reclamo administrativo previo obedece a razones de indudable importancia, por cuanto trata de consolidar el principio de certeza en las relaciones Fisco/Contribuyente.

Concluye que, en consecuencia, la tesitura de grado deberá revocarse por cuanto no ha tenido en consideración la totalidad de la pretensión de la contraria a la hora de resolver sobre el planteo de su parte, y, por consiguiente, ha omitido aplicar la normativa que corresponde en materia de repetición de tributos.

3.2) Luego, en el mismo capítulo que formula las manifestaciones reseñadas en el punto precedente (es decir, en el acápite titulado “PRIMER AGRAVIO”), continúa señalando el Fisco Nacional que “[e]l primer agravio versa en que el Juzgador no valora adecuadamente la aplicación de la ley 27.617.

Recalca que mediante la ley 27.617 se introdujeron modificaciones a la ley de impuesto a las ganancias.

Sostiene que “… de acuerdo a la redacción actual –la que conforme lo dispuesto en el artículo 14 de dicha norma rige para el período fiscal 2021– se encuentran alcanzadas ‘…las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, de los consejeros de las sociedades cooperativas y de las asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la ley 24.018’ –confr. artículo 82, inciso c–, disponiendo, al modificar el artículo 30 de la ley anterior que ‘Respecto de las rentas mencionadas en el inciso c) del artículo 82 de la presente, las deducciones previstas en los incisos a) y c) de este artículo, serán reemplazadas por una deducción específica equivalente a ocho (8) veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias y complementarias, siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas…’ (…) ‘…Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación respecto de aquellos sujetos que perciban y/u obtengan ingresos de distinta naturaleza a los allí previstos superiores al monto previsto en el inciso a) de este artículo. Tampoco corresponderá esa deducción para quienes se encuentren obligados a tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, siempre y cuando esta obligación no surja exclusivamente de la tenencia de un inmueble para vivienda única…’” (sic).

Asevera que “…lo expuesto se correspondería a uno de los actores el Sr. Lopez Salvatierra, dado que con relación al Sr. Rodolfo Hipólito Eliseo Vidal, no se presentaron recibos de haberes actualizados” (sic).

3.3) Se agravia, asimismo, por cuanto por aplicación de la ley citada, “…hay actores que se encuentran fuera de la retención del impuesto a las ganancias, por ejemplo el caso del actor, tal situación quedo probada de la información aportada por su agente de retención” (sic).

Puntualiza que “…las liquidaciones de ganancias de ejercicios anteriores, efectuadas por su agente de retención, no guarda relación con la demanda, toda vez que no es objeto del proceso la devolución de periodos anteriores, dado que el actor solo solicitó que se le deje de retener, habiendo entrado en vigencia en el ínterin la ley 27.617.

3.4) Alega que “[e]l tercer agravio se centra en que se considera a contrario de lo que entiende el Sr. Juez de Grado que con el dictado de la mencionada ley 27.617, el Congreso ha ratificado que los haberes jubilatorios, pensiones y retiros se encuentran gravados por el Impuesto a las Ganancias, receptando lo indicado por la CSJN en el caso ‘García’, estableciendo diferencias al no gravar los haberes de aquellos jubilados con menores ingresos, privilegiando su situación de vulnerabilidad” (sic).

Destaca que la condición de jubilado no exime del pago del impuesto; menos en el presente caso, en el que los haberes de la parte actora están por encima del haber de un jubilado promedio y del ingreso de la mayoría de los trabajadores activos del país.

Arguye que la ley 27.617 vino a poner el límite temporal al condicionante impuesto por el Máximo Tribunal en el precedente “García” (sic).

Cita jurisprudencia.

3.5) Se queja, por otra parte, de que se haya convalidado la vía elegida por la parte actora.

Sostiene que la acción declarativa no resulta la vía idónea a los fines propuestos por su contraparte.

Afirma que el agente de retención ha actuado en todo conforme a la legislación vigente, deduciendo el gravamen al momento de liquidar los haberes mensuales del actor que, una vez pagados ingresan directamente en las arcas del erario. Añade que el banco pagador remite directamente el tributo y que “…los reclamos de lo que el aquí actor considera que no debió ser retenido, indudablemente, debe ser interpuesto en Sede Administrativa de la AFIP – DGI y seguir el procedimiento reglado por el instituto del art. 81 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)” –sic–.

Explica que la parte actora pretende una acción de repetición que no inició en los términos del artículo 81 de la ley 11.683.

Recalca que “[e]n definitiva, y en un nuevo desconocimiento de la más elemental normativa aplicable al caso, el Juez a quo decidió ordenar la devolución de inmensas sumas de dinero basado en el Código Civil y Comercial de la Nación” (sic).

Pone de relieve que el actor no solicita, y que tampoco la Sra. jueza se expide, “…respecto de una eventual inconstitucionalidad o inaplicabilidad del mecanismo de devolución de impuestos QUE RESULTARÍA EL DE APLICACIÓN EN AUTOS” (sic).

Reitera que el actor no planteó, como debió hacerlo, el procedimiento administrativo para agotar la vía por medio del reclamo federal, haciendo caso omiso de lo plasmado en las leyes 19.549 y 11.683.

Entiende que la pretensión del actor va por un camino contrario al de la órbita reglamentaria poniendo en grave peligro el orden constitucional si el Poder Judicial lo aceptara, ya que, interferiría en la del Poder Legislativo, viéndose de esta manera conculcada la división de poderes.

Vuelve a citar jurisprudencia.

Sostiene que el actor no acreditó cuál era el monto que intentaba repetir, y que, en este aspecto, no ofreció prueba alguna. Añade que “…fue la propia actora la que solicitó que se declare la causa de puro derecho, demostrando su manifiesto desinterés en probar la procedencia de la acción de repetición; por tal motivo se puede afirmar que la accionante nunca se planteó en serio la eventual devolución de dinero alguno” (sic).

Solicita que se “…revoque la sentencia dictada por el magistrado de grado en cuanto dispuso ordenar el reintegro de las sumas retenidas desde los dos años con anterioridad a la interposición de la demanda, interfiriendo en las facultades de mi mandante para (ante el evento de que el actor iniciara el correspondiente trámite de repetición) verificar los extremos y resolver en consecuencia” –sic–.

3.6) Como quinto agravio, plantea la improcedencia de la acción declarativa.

Expresa que la acción debe rechazarse, dado que los requisitos exigidos por el art. 322 del C.P.C.C.N. para la procedencia de la vía incoada no se encuentran cumplimentados en la presente causa, en tanto el actor no ha alegado, y menos aún acreditado algún perjuicio concreto, particular y manifiesto, y tampoco ha efectuado una explicación clara del cumplimiento de cada uno de dichos recaudos.

En este aspecto, alude a la ausencia de estado de incertidumbre, recalcando que “…no existe un estado de incertidumbre respecto del alcance del Impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones y pensiones, en tanto el hecho imponible legislado resulta claro, expreso e indudable” (sic).

Pone de relieve que conforme el sistema de control de constitucionalidad imperante en nuestro país, la declaración de inconstitucionalidad se circunscribe al caso en concreto, en atención a las circunstancias fácticas existentes. Explicita que, por tal razón, “…intentar equiparar los presupuestos de hecho y las consecuencias del precedente ‘García’ a las circunstancias acaecidas en el presente caso resulta improcedente, de acuerdo a lo que surge de los elementos aportados por la parte demandante” (sic).

Postula que es necesario que el accionante refuerce la incerteza que pregona, indique en forma concreta cuáles serían los derechos y garantías constitucionales conculcados, y acredite la existencia de un perjuicio concreto y particularizado.

Apunta que el actor se limita a esgrimir que su pertenencia al colectivo de jubilados tiene entidad suficiente para la tacha de inconstitucionalidad del impuesto, pero no aporta pruebas tendientes a su efectiva demostración.

Señala que, en consecuencia, “…no puede considerarse idónea la vía intentada, en tanto no existe un estado de incerteza que amerite el dictado de una medida de tal gravedad, considerada como de ‘ultima ratio’, especialmente si se tiene en cuenta la claridad de la letra de la ley, la convalidación jurisprudencial del objeto del gravamen, y la ausencia de hechos y pruebas concretos y particularizados, que no impliquen una mera declaración de disconformidad” (sic).

3.7) Por último, ante el evento de fallar en contra de las pretensiones de su parte, solicita que se revoque la sentencia de primera instancia en lo que hace a la imposición de costas y se determine que las mismas, en ambas instancias, sean soportadas en orden causado.

Aclara que la demandante puso en marcha los mecanismos de la justicia, “…no advirtiéndose razón alguna en virtud de la cual es ella quien impulsa y moviliza el mecanismo de la justicia con lo cual ella considera que S.S. debería dispensarla de las lógicas consecuencias que acarrea el iniciar un litigio, cuestión que desde ya por lógicas consecuencias logró el no pago del impuesto siendo que ahora pretende cobrar costas por citación de terceros en juicio, consecuencias éstas que la misma debió haber calculado antes de interponer la presente acción ya que el sentenciante en su prudente accionar y haciendo la valoración de la presente causa entiende que debe apartarse del principio general de la derrota ya que la AFIP es considerada tercero en el juicio ya que la AFIP es quien recauda los impuestos es decir el Organismo Recaudador no así el Agente de Retención, siendo que ambos son citados en carácter de terceros para solicitar dejar de pagar un impuesto que bajo el prudente proceder y actuar de la justicia consideran que éste tipo de juicios acarrean costas por su orden” (sic).

Cita jurisprudencia que entiende favorable a su postulación.

Alega que “[c]abe detenernos sobre el presente tópico de las costas por su orden para señalar que las consideraciones de S.S., fueron una consideración advertida para éste tipo de juicios” (sic), que, “[s]in embargo que el sentenciante consideró que las costas deberán distribuirse en el orden causado es un principio certero” (sic), y que “[s]e estima entonces que, al resolver de esa manera dió debido cumplimiento con lo prescripto por la norma del art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y su exigencia de fundar adecuadamente la posible excepción al principio básico allí sentado” (sic).

Dice, asimismo, que:

– el principio objetivo de la derrota es claro al disponer que las costas deben ser impuestas al perdedor, con prescindencia de su buena fe y del concepto de culpa;

– la jurisprudencia ha atribuido carácter resarcitorio a las costas, manifestando que estas tienen como objetivo resarcir los gastos necesarios realizados por el vencedor de la causa a fin de obtener la sentencia que reconoce su derecho;

– es muy extensa la nómina de fallos que consagran la primacía del principio general y destacan, al mismo tiempo, el carácter absolutamente excepcional de la eximición de costas al vencido que, como toda excepción, debe estar plenamente justificada;

– de lo manifestado se desprende que la sentencia recurrida contiene solo una fundamentación aparente, de modo que se configura un supuesto de arbitrariedad que deriva en una indebida distribución de los gastos del proceso con el consecuente menoscabo de las garantías constitucionales de propiedad y defensa en juicio (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional);

– “…se evidencia que el fallo en el aspecto sub examine, ha resultado absolutamente coherente y con la fundamentación adecuada por el tipo de proceso y las partes del mismo, siendo que en todas las causas que tienen como precedente el caso García las costas son impuestas en el orden causado sin ello implicar un agravio o vulnerar derechos y garantías de las partes” (sic).

Solicita que se distribuyan las costas por su orden, “…en atención al tipo de juicio y al tipo de partes que son citadas en el mismo sin llegar a que sean sentencias donde exista la determinación de un régimen de costas a aplicar en los presentes” (sic).

4º) Que el actor, en la presentación del 8 de marzo de 2023, replica las quejas de su contraria, en términos a los que cabe remitir en atención a la brevedad.

Solicita que se rechacen los planteos de la accionada, con ejemplar imposición de costas.

5º) Que en el dictamen del 3 de abril de 2023, el Sr. Fiscal General opinó que el agravio sobre la falta de habilitación de instancia no podía prosperar. Ello, por cuanto la admisión de la pretensión del actor exigía la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, lo cual descartaba la posibilidad de que su reclamo pudiera ser tratado por la Administración en el marco del procedimiento previsto por el artículo 81 de la ley 11.683. Añadió que tal como lo había señalado esta Cámara, “cuando se intenta obtener la declaración de inconstitucionalidad de una ley, basta acudir directamente a la instancia judicial” (Sala IV, “Luaces, Roberto J. c. Ministerio de Economía, Obras y Serv. Públicos y otro”, 31/05/2000).

Por otra parte, con relación al agravio referido a los recaudos de procedencia de la acción declarativa en los términos del art. 322 C.P.C.C.N., opinó que, toda vez que la sentencia de grado había diferido su tratamiento y el recurrente no se agravió sobre este aspecto, correspondía que fuera analizado en oportunidad del dictado de la sentencia de fondo.

6º) Que, en el caso, tal como han quedado establecidas las posiciones de las partes, debe adelantarse que el planteo atinente a la falta de habilitación de la instancia opuesto por el Fisco Nacional, debe ser desestimado.

Sobre el punto, cabe apuntar, en primer lugar, que este Tribunal, en distintas integraciones, ha sostenido que, forzoso es tener en cuenta que el tema a decidir en este estado del trámite, se refiere solo al acceso a la justicia y no al resultado del pleito, y mucho menos a los posibles fundamentos de la sentencia a dictarse (confr. esta Sala, en su anterior integración, in re “Ayos, Ángel Rubén c/E.N. Mº Interior PFA s/Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, expte. Nº 48.000/05, del 14/08/07, y causa Nº 22.277/2008 “Guzmán, Laura Amalia y otro c/E.N. y otro s/Empleo Público, del 31/7/2012). Es por ello que en supuestos como el de autos, rige el principio pro actione por el cual se debe estar a favor de la habilitación de la instancia judicial, con el fin de resguardar la garantía de la defensa en juicio de los derechos. Una solución contraria implicaría privar al demandante de la efectiva posibilidad de acceder a la jurisdicción, con menoscabo de su derecho de defensa” (confr. esta Sala in re causa Nº 24.216/2011, “Brugna Rosana Marina y Otros c/EN Mº Economía (Ley 25053) y Otro s/ Empleo Público”, del 14/8/12).

En ese sentido, es dable recordar que la habilitación de la instancia implica una decisión que se refiere única y exclusivamente al acceso a la justicia, y atento que la misma constituye una máxima garantía que brinda el estado de derecho, es necesario que el obrar del tribunal se efectúe con extrema prudencia en cuanto a la admisibilidad de los reclamos impetrados, claro está, que ello debe suceder previa revisión de los requisitos legalmente exigidos, pero sin caer en exigencias ritualistas y formalismos inútiles (confr. esta Sala, causa “Logicalis Argentina S.A. c/EN –Mº Economía– AFIP –SCI– y otro s/ Proceso de Conocimiento” expte. nº 46.568/13, del 14/5/2015), y que se ve reforzado por el principio “in dubio pro actione”.

Asimismo, ha de dejarse sentado que el “ritualismo inútil” es un principio jurídico que subsiste como tal, no obstante haber sido normativamente suprimido por la reforma que la ley 25.344 (art. 12) introdujo al art. 32 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo, correspondiendo su aplicación en los casos en que exista una conducta previsible de la demandada que así lo determine (esta Sala in re: “Multiscope S.A. c/ E.N. – Mº Economía Resol. 47/07 AFIP DGA (packing) s/Proceso de conocimiento” causa nº 29.833/07 del 05/05/11).

Cabe señalar, por lo demás, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que “…la declaración de inconstitucionalidad de las leyes y/o decretos, corresponde encaminarse por la vía que corresponda, no siendo idónea la administrativa…” (Fallos: 315:1854).

Con base en esa doctrina y en el marco de la causa “Multiscope” antes citada, esta Sala entendió que obligar a la actora a acudir a sede administrativa como requisito previo de la interposición de la demanda comporta un excesivo rigor incompatible con las reglas del debido proceso y del adecuado servicio de justicia, ello en atención a que preliminarmente debe establecerse la inconstitucionalidad o no de la norma impugnada.

Con ajuste a las pautas expuestas precedentemente y en el marco de una acción que contenía una análoga pretensión a la aquí planteada, este Tribunal ha tenido oportunidad de expedirse al respecto indicando que “…teniendo en cuenta que el reintegro del impuesto perseguido en estos autos, se encuentra subordinado a la procedencia de la declaración de inconstitucionalidad de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, se trata de una pretensión que solo puede ser examinada una vez decidido el planteo formulado contra la validez de los dispositivos legales cuestionados en las actuaciones y siendo que la autoridad administrativa carece de competencia para examinar la legitimidad de la normativa en cuestión, cabe concluir que, no resulta exigible el agotamiento de la vía en sede de la AFIP, por comportar un ritualismo inútil” (ver esta Sala, en los autos “Teruel, María Cristina c/ EN – AFIP y otro s/ proceso de conocimiento, causa nº 28.608/19, sentencia del 29/06/20).

En tales condiciones, la existencia de un reclamo previo administrativo –que habría de haberse efectuado a través de la vía prevista por el art. 81 de la ley 11.683– no forma obstáculo a la procedencia de la presente acción, desde que no resulta una vía idónea para tratar la petición actoral, en tanto esta involucra el planteo de inconstitucionalidad de las normas legales por las cuales se aplica sobre su haber previsional el impuesto a las ganancias, lo que, evidentemente, descarta la posibilidad de que el reclamo pueda ser tratado previamente en la instancia administrativa de la AFIP; autoridad administrativa designada para ello (ver, en sentido concordante, esta Sala en los autos “Martínez, Ricardo Néstor c/ EN – AFIP y otro s/amparo ley 16.986”, expediente Nº 15.950/2020, sentencia del 27 de agosto de 2021, e “Incidente Nº 1 – ACTOR: Dumont, Alberto Juan DEMANDADO: EN – AFIP y otro s/inc apelación”, expte. Nº 17.702/2020/1, sentencia del 15 de octubre de 2021).

7º) Que en relación a los agravios expuestos por el Fisco Nacional en su memorial, reseñados en el considerando 3º), puntos 3.2), 3.3) y 3.4), del presente pronunciamiento, cabe advertir que no se encuentran relacionados con los aspectos que fueran materia de decisión en la sentencia interlocutoria dictada por la Sra. magistrada de grado el 22 de febrero de 2023.

En efecto, la Sra. jueza resolvió mediante la resolución apuntada, rechazar la defensa de falta de habilitación de instancia opuesta por la parte demandada e imponer las costas a la vencida, a la vez que difirió el tratamiento de la improcedencia de la vía elegida para el momento de dictar la sentencia definitiva.

Mientras que el Fisco Nacional se agravia sobre aspectos que guardan relación con la sanción de la ley 27.617, además de referir a personas que no son el aquí actor y que no forman parte de la presente litis (como son los Sres. López Salvatierra y Vidal), lo que en forma evidente no se condice con los términos de la resolución recurrida ni con la demanda articulada en estos obrados.

En tales condiciones, tales agravios resultan improcedentes.

En orden al agravio sintetizado en el punto 3.5), y en lo atinente exclusivamente la habilitación de la instancia y a la alegada necesidad de formular el reclamo administrativo previo previsto por el art. 81 de la ley 11.683, cabe remitirse a lo señalado en el considerando que antecede.

Y sobre los planteos restantes, dirigidos a cuestionar la procedencia de la vía, debe advertirse que tampoco la Sra. magistrada se ha expedido sobre esta cuestión, desde que, precisamente, difirió su tratamiento para el momento de dictar la sentencia de fondo, motivo por el cual, y en tanto el diferimiento apuntado no ha sido objeto de cuestionamiento alguno por parte del recurrente, el agravio resulta insustancial.

Debe señalarse a este altura, a los efectos de patentizar las inconsistencias habidas en el escrito recursivo, que el apelante desliza también, al sostener la improcedencia de la vía, que solicita que se “…revoque la sentencia dictada por el magistrado de grado en cuanto dispuso ordenar el reintegro de las sumas retenidas desde los dos años con anterioridad a la interposición de la demanda, interfiriendo en las facultades de mi mandante para (ante el evento de que el actor iniciara el correspondiente trámite de repetición) verificar los extremos y resolver en consecuencia” –sic–, cuando, al igual que lo apuntado más arriba en relación a la ley 27.617, dicho tópico no formó parte de lo fuera decido [sic] en el resolutorio apelado, que se limitó a rechazar la defensa de falta de habilitación de instancia y a diferir el tratamiento del planteo de improcedencia de la vía.

8º) Que el apelante se queja, asimismo, de la imposición de las costas a su parte.

Debe señalarse que, en este aspecto, este Tribunal no advierte motivos para apartarse del principio objetivo de la derrota, desde que el Fisco Nacional ha resultado vencido en la postulación esgrimida –planteo tendiente a sostener la falta de agotamiento de la instancia administrativa–.

Así las cosas, corresponde confirmar la decisión de grado, de imponer las costas al Fisco Nacional.

En este aspecto, cabe destacar, por lo demás, que los dichos contenidos en el memorial –ver reseña formulada en el considerando 3º), punto 3.7)–, resultan a todas luces insuficientes para revertir el criterio adoptado en la instancia de grado de imponer las costas al Fisco Nacional, desde que constituyen manifestaciones genéricas que no guardan relación concreta con lo resuelto, y que resultan expuestas en términos contradictorios, vagos e imprecisos.

Por lo expuesto, el Tribunal resuelve: a) rechazar los agravios encaminados a cuestionar el rechazo de la defensa de falta de habilitación de la instancia y la imposición de las costas decididos en la instancia de grado, y confirmar la resolución del 22 de febrero de 2022 en lo que fue materia de apelación; b) rechazar, por improcedentes e insustanciales los restantes agravios; c) imponer las costas de esta instancia al Fisco Nacional (art. 68, primera parte, del C.P.C.C.N.).

Regístrese, notifíquese –a las partes, y al señor Fiscal General– y, oportunamente, devuélvase.– José L. López Castiñeira.– María C. Caputi.– Luis M. Márquez.

Ecadat S.A. c. AFIP – DGI s/proceso de conocimiento

En la ciudad de Buenos Aires, a los 25 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Ecadat SA c/ AFIP-DGI s/Proceso de conocimiento”, Causa Nº 56176/2019/CA3, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:

I. Que por sentencia del 20/10/22 el Sr. juez de primera instancia resolvió admitir, con cosas, la demanda entablada por Ecadat SA y, en consecuencia, declaró la nulidad del acto administrativo dictado el 30/10/18 por la Agencia Nº 8 de la Dirección Regional Centro de la AFIP-DGI, al igual que la resolución Nº 126/19 (DV CRR2).

En primer término expresó que en autos se concedió la medida cautelar solicitada por la actora, a cuyo respecto se ordenó a la AFIP que se abstuviera de trabar medidas cautelares y/o continuar con la ejecución del cobro compulsivo de la deuda en debate. La medida tendría una duración de seis meses, o hasta tanto se resolviera el recurso administrativo interpuesto. Destacó que dicho decisorio fue confirmado por esta Sala III el 25/6/19, en la Causa Nº 78565/18, “Ecadat SA c/EN AFIP-DGI s/medida cautelar”.

Mencionó que previo a ello la actora había recibido un mandamiento de pago librado en el proceso de ejecución fiscal caratulado “Fisco Nacional AFIP c/ Ecadat SA s/ ejecución fiscal” (Causa Nº 88722/18), en trámite ante el Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias Nº 3.

Luego refirió a los argumentos expuestos por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones, destacando que Ecadat SA promovió la demanda de autos contrariando el criterio del fisco nacional, según el cual resultaría improcedente la cancelación de las obligaciones tributarias en concepto de impuestos internos, mediante su compensación con saldos de libre disponibilidad de otros tributos nacionales.

Precisó que, de acuerdo con la posición del organismo, únicamente sería admisible la cancelación de aquella obligación a través del depósito bancario.

En el Considerando II el juez de grado reseñó las constancias que surgen de las actuaciones administrativas, en los siguientes términos:

(i) El 30/10/18 Ecadat SA recibió una nota en la que se le informó que no resultaba procedente la compensación del impuesto interno –rubros comprendidos en el art. 2º de la ley 24.674, entre los que se encuentran los “Otros Bienes y Servicios”, y alcanzados por el art. 57º de la ley del gravamen–, intimándola a que en el plazo de cinco días regularizara la situación, ingresando los saldos adeudados, con más los intereses resarcitorios. Los períodos comprendidos fueron: 2/11, 12/11, 7/12, 12/11 –2 obligaciones–, 8/12, 9/12 y 12/12, 11/13, 4/15, 10/15, 12/15, 2/17, 4/15, 3/17, 2/17, 6/17, 7/17, 6/17, 7/17 y 12/17.

(ii) La empresa interpuso el recurso administrativo que prevé el artículo 74 del decreto 1397/79, a lo cual la administración tributaria hizo lugar parcialmente, dejando sin efecto el reclamo correspondiente al periodo 2/11.

Mencionó que el organismo sostuvo que únicamente procedería la cancelación del impuesto en cuestión por medio de depósito en una cuenta del Banco del Nación Argentina, resultando invalido cualquier otro mecanismo. Puso de resalto que dicha parte invocó el dictamen emitido por la Procuración General de la Nación el 16/7/19 en la causa “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires c/EN –AFIP-DGI – Ley 11.683 s/Dirección General Impositiva”.

Efectuó consideraciones en torno al instituto de la prescripción, a cuyo respecto la actora había presentado parte de sus argumentos, citando el artículo 56 de la ley 11.683 y el artículo 17 de la ley 26.860.

Transcribió los artículos 57 de la ley 3764; artículo 70 del decreto 875/80, artículo 27 de la ley 11.683 y artículo 2º de la resolución general (AFIP) 4334 de 2018, sosteniendo que la interpretación y aplicación de las leyes requieren no aislar cada artículo solo por su fin inmediato y concreto, sino procurando que todos se entiendan, teniendo en cuenta los fines de los demás y considerándolos como dirigidos a colaborar en su ordenada estructuración. Reseñó jurisprudencia.

Negó la existencia de una norma imperativa que prohíba la compensación pretendida por la actora, destacando que el decreto reglamentario de la ley 3764, al remitir a la ley 11.683, admitiría a este modo de extinción de la deuda.

Aludió a la evolución de los medios de cancelación de las obligaciones tributarias operada desde que se sancionó la ley 3764, concluyendo que el “depósito” allí previsto no traduce una enumeración taxativa de las formas de extinción permitidas.

Luego de citar abundante jurisprudencia de distintas Salas de este fuero, expresó que la compensación no se encuentra prohibida como medio de cancelación de los impuestos internos, aún con posterioridad al dictado del dictamen de la Procuración General de la Nación en la causa “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires”, postura avalada por la Corte Suprema de Justicia al desestimar el recurso extraordinario interpuesto por el organismo fiscal en dicho proceso.

Sostuvo que el acto administrativo dictado el 30/10/18, al igual que la resolución Nº 126/19 (DV CRR2) que lo confirmó, aplicó estrictamente una norma de antigua data que instrumenta la percepción de los impuestos internos, careciendo de motivación suficiente al eludir toda consideración a los modos de extinción de las obligaciones fiscales previstas en la ley 11.683.

Señaló que dichos actos desatendieron la debida proporcionalidad entre la finalidad de la norma y el obrar del contribuyente, quien demostró haber cumplido con sus obligaciones inherentes al gravamen en cuestión, mediante compensaciones que no habían sido objetadas.

Aseveró que cuando el acto luce infundado, malinterpreta o desvirtúa los motivos determinantes, procede el control anulatorio de la actuación administrativa, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 7º y 14 de la ley 19.549.

Destacó que, al decidirse de tal modo, se tornó innecesario pronunciarse acerca del planteo de prescripción articulado por la actora.

II. Que contra dicha sentencia se alzan ambas partes, presentando los recursos de apelación el 27/10/22 [a las 12:25 hs. la actora y a las 14:09 hs la demandada], concedidos el 11/11/22. La actora expresó agravios el 21/12/22 [17:25 hs] y la demandada el 1/2/23 [7:39 hs], los que fueron contestados por sus contrarias el 11/2/23 [14:40 hs] y el 14/2/23 [17:31 hs], respectivamente.

III. Que, en su memorial de agravios, la parte actora expresa que si bien se admitió con costas la demanda entablada, omitió pronunciarse sobre la exteriorización de la deuda en los sistemas del fisco, la calificación de riesgo y la devolución de la suma que fue compensada por su parte el 18/2/21.

Manifiesta que, a pesar de que ello, pudiera considerarse una consecuencia operativa derivada de la sentencia dictada en autos, “no siempre el fisco toma debida nota de la resolución judicial en sus distintos sistemas, como cuentas tributarias y siper, y procede a la devolución de la suma compensada por la ausencia de efecto suspensivo de la vía recursiva, con más sus intereses…” (sic).

Explica que ante el vencimiento de la medida cautelar dictada en autos, y ante el riesgo de que el fisco iniciara la ejecución fiscal de la deuda, procedió a cancelar las sumas reclamadas como consecuencia del rechazo de las compensaciones anuladas, a través de una nueva compensación el 18/2/21.

Solicita que se ordene de manera expresa a la AFIP a que proceda a la baja de la exteriorización de la deuda de sus sistemas digitales; a la rectificación de la calificación de riesgo fiscal de Ecadat SA en el sistema SIPER y en cualquier otro, y a que reintegre la suma compensada el 18/2/21, con más los intereses. En subsidio, solicita la anulación de las compensaciones del 18/2/21, a los fines de permitir su utilización para la extinción de otras obligaciones tributarias.

Formula reserva del caso federal.

IV. Que por su parte, la demandada, luego de reseñar los antecedentes del caso, menciona que la cuestión debatida se centra en determinar si corresponde o no la cancelación del impuesto interno en cuestión mediante su compensación con saldos positivos del contribuye.

Destaca que el artículo 57 de la ley 3764 regula específicamente la materia, apartándose de las disposiciones de la ley 11.683.

Expresa que el pago de los impuestos internos debe efectuarse mediante depósito bancario, no previendo la normativa aplicable la posibilidad de compensación.

Afirma que le causa agravio que se trajera a colación el artículo 27 de la ley 11.683.

Con relación a la RG (AFIP) 4334, expresa que también resulta improcedente su aplicación a la especie, toda vez que es de fecha posterior al dictado del acto administrativo cuestionado por la actora.

Niega que no exista una norma que, de manera expresa, prohíba la compensación.

Destaca que la mayoría de los pronunciamientos citados por la actora refieren a medidas cautelares.

Niega que la Corte Suprema se expidiera sobre el asunto en debate, poniendo de resalto que en la causa “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires”, resolvió no abrir la instancia.

Considera improcedente la nulidad aplicada en la sentencia apelada, aseverando que se respetó el derecho de defensa del contribuyente; el procedimiento se ajustó a derecho, y no se vulneró el principio del debido proceso adjetivo.

Remarca que para el progreso de la nulidad no basta un mero planteamiento abstracto sino que, en virtud del principio de trascendencia que gobierna al instituto, es necesaria la existencia de un fin que trascienda la nulidad misma.

Menciona que quien alega la nulidad debe indicar cuáles fueron las defensas o excepciones que se ha visto privado de oponer.

Destaca que no se está en presencia de un acto carente de objeto ni de una decisión infundada, sino de un reclamo que operó con fundamento en las circunstancias verificadas y en el derecho vigente y aplicable al caso.

Insiste en que la deuda reclamada en autos es absolutamente procedente y ajustada a derecho, y que los actos administrativos cuestionados no son pasibles de nulidad alguna.

Dice que, si la ley tributaria se interpreta en forma tan amplia, al punto de convalidar la postura de la firma contribuyente, se estaría llevando a cabo una mala y errónea administración de justicia.

En el ítem II.e) de su memorial –denominado “Intereses”–, afirma que, para el eventual caso de mantenerse el criterio desfavorable para su parte, en cuanto a lo solicitado por la actora en el punto VI. de la demanda –respecto de los eventuales intereses aplicables a los saldos originados en la compensación–, no correspondería hacer lugar al planteo, toda vez que la normativa aplicable al asunto resulta clara al respecto.

Destaca que resultan plenamente aplicable la resolución Nº 314/04 del entonces Ministerio de Economía y Producción, la resolución Nº 598/19 del Ministerio de Hacienda y la resolución Nº 559/22 del Ministerio de Economía.

Cita jurisprudencia y doctrina, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

V. Que, previo a todo, es importante recordar que no me encuentro obligado a seguir a los apelantes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de esta Alzada, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC [Actas 2600/09 y otras] s/amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar [autónoma]”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación ‘A’ 5147 y otro s/proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/EN- DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975- [S02:9068/11] s/ medida cautelar [autónoma]”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/18, entre otros).

VI. Que, sentado lo anterior, se desprende de las piezas que componen esta causa, que su objeto estriba en determinar si le asiste derecho a la firma actora a cancelar las obligaciones tributarias en concepto de impuesto interno a su cargo, a través de su compensación con saldos favorables.

Conforme lo explicitara en los relatos de este voto, el fisco nacional niega tal posibilidad, centralmente al puntualizar que el artículo 57 de la ley 3764 regula específicamente la materia, apartándose de las disposiciones de la ley 11.683, de modo tal que la cancelación del impuesto interno únicamente debería efectuarse mediante depósito bancario, no previéndose la posibilidad de su compensación.

En este sendero, niega la representación fiscal que no exista ninguna norma que, de manera expresa, prohíba la compensación referida.

Adentrándose al campo de la interpretación de las normas jurídicas, asevera que, de hacérselo de manera “tan amplia, al punto de convalidar la postura de la firma contribuyente, se estaría llevando a cabo una mala y errónea administración de justicia”.

VII. Que inicialmente debo señalar que, en lo sustancial, los agravios de la apelante representan una reiteración de los argumentos volcados en su escrito de contestación de demanda (v. especialmente su ítem C: “Contestación de fondo”).

Ello, de suyo, importa una directa desatención a lo ordenado en el artículo 265 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación –CPCCN–, el cual determina que el escrito de expresión de agravios debe contener una crítica concreta y razonada de las partes del fallo que se considere equivocadas. Quiere esto decir que debe traslucir una exposición técnica y jurídica, dotada de un análisis serio, razonado y crítico de la resolución apelada, idónea para conmoverla (v. esta Sala, in re “Fleitas, Juan Avelino y otros c/ EN-M. Seguridad-GN s/ Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, Causa Nº 45090/15, del 14/5/19 y “Edesa SA c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 62055/19, del 3/3/21).

Es que, aun cuando corresponda observar un criterio amplio para juzgar la suficiencia de una expresión de agravios –por cuanto tal temperamento es el que mejor se adecua a un riguroso respeto del derecho de defensa–, ello no puede conducir a extremo tal que implique, en los hechos, derogar la norma que impone la carga específica concerniente a la suficiencia y aptitud de fundamentación que debe contener la expresión de agravios (v. esta Sala, in re “Compañía Argentina de Const. SAICFEI c/Ferrocarriles Argentinos s/Contrato de Obra Pública”, Causa Nº 28.298/95 del 7/8/09; “SIGLA SA c/ Consejo Nacional de Investigación Científica y Técnica [CONICET] s/ contrato administrativo”, Causa Nº 23.899/94 del 25/6/07; “González Domínguez Rubén Darío c/EN-PFA y otros”, Causa Nº 42.734/03 del 16/7/7; “Banco Río de la Plata SA c/EN-AFIP DGI, Sumario Nº 463/03 [GC] s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 490/05 del 23/10/07; “Primera Red Interactiva de Medios Arg. [Prima] SA c/DNCI Disp Nº 280/09 [Expte Nº S01:96667/08]”, Causa Nº 16.795/09 del 13/5/10; “DGA [Autos National Starch & Chemical SA – TF 22958-A]”, Causa Nº 7900/08 del 31/10/08; “Comercializadora Multiemprendimiento SA c/DNCI – Disp. Nº 285/04 [Expte Nº S01:0119320/02]”, Causa Nº 1676/07 del 30/09/10; “Corporación Río Luján SA c/DNCI – Disp. Nº 930/08 [Expte Nº S01:382434/06]”, Causa Nº 1897/09 del 23/3/10; “Etronix c/DNCI – Disp. Nº 61/07 [Expte S01:371065/07]”, Causa Nº 13340/09 del 23/3/10; “Servicios Buenos Aires SA [TF 33906-I] c/DGI”, Causa Nº 39303/11 del 7/2/13; “Banbest SA c/Dirección General Impositiva”, Causa Nº 31.393/14 del 21/04/15; “Mereta Miguel Ángel y otros c/ EN-Mº Defensa-Armada – Dto 2769/93 751/09 s/personal militar y civil de las FFAA y de Seg”, Causa Nº 35809/10 del 11/10/18, entre otros).

Sin desmedro de lo expuesto, a fin de evitar un excesivo rigor formal en el análisis del requisito del art. 265 del Código Procesal que comprometa el debido proceso adjetivo (v. esta Sala, in re “Frasle Argentina SA (TF 22751-A) c/ DGA”, Causa Nº 35399/2010, del 15/7/11, entre muchos otros), y en atención a la trascendencia que reviste la materia en trato, corresponde que me adentre al estudio de la cuestión elevada y que me pronuncie a su respecto (esta Sala, in re “Busnelli, Roberto Oreste Antonio (TF 44227-I) c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Causa Nº 17499/21, del 1/9/22).

VIII. Que previo a comenzar con el examen del asunto, colijo que no forma parte del debate de autos el hecho de que Ecadat SA es sujeto alcanzado por el impuesto interno-rubro “Otros bienes y servicios” (art. 57, ley 3764 y art. 2º de la ley 24.764), atento los bienes que expende. Tampoco la existencia y cuantía de los saldos negativos y positivos cuya compensación pretende.

De su lado, a tenor del contenido de la sentencia apelada y de las expresiones de agravios, no corresponde que me adentre en el examen de los primigenios planteos de prescripción articulados por la actora.

En definitiva, la cuestión concreta a dirimir –tal como adelanté en el considerando anterior–, estriba en la viabilidad de la extinción de las obligaciones tributarias a cargo de Ecadat SA, en concepto de impuesto interno, a través de la compensación con saldos favorables y disponibles provenientes de otros impuestos nacionales.

IX. Que encuentro que la situación a decidir comprende la detenida atención de los dispositivos legales que se describen a continuación:

(i) El artículo 57 de la ley 3764 (texto vigente, según t.o. en 1979) dispone lo siguiente: El ingreso de los impuestos regidos por este título se efectuará mediante depósito de su importe por el responsable en el Banco de la Nación Argentina en la cuenta “Impuestos Internos Nacionales” orden “Dirección General Impositiva”, careciendo de validez todo pago hecho en otra forma que la expresada.

(ii) El artículo 70 del decreto 875/80 establece que la aplicación percepción y fiscalización de los impuestos internos –en los rubros que aquí interesan–, se efectuará de acuerdo con los preceptos de la Ley Nº 11.683… sin perjuicio de las disposiciones especiales que se determinan para cada rubro en particular”.

(iii) La resolución general (AFIP) 4334 de 2018, al sustituir la resolución general 1658 de 2004 –que reglamenta en régimen de compensaciones de impuestos– estableció lo siguiente: “Los contribuyentes o responsables comprendidos en la Ley de Impuestos Internos Nº 3.764, texto ordenado en 1979 y sus modificaciones o en la Ley de Impuestos Internos, texto sustituido por la Ley Nº 24.674 y sus modificaciones, que cumplan con las condiciones previstas por el Artículo 1º, podrán compensar las obligaciones fiscales emergentes de dichos gravámenes, en los términos de la presente” (art. 1º), agregando seguidamente que: “Lo dispuesto en la presente resolución general resultará de aplicación para las solicitudes de compensación que se formulen a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial” [lo que sucedió el 14/11/18] (art. 2º).

X. Que de lo apuntado en el considerando que antecede se extrae sin dificultad que la cuestión en trato es de orden normativa, y particularmente interpretativa.

En efecto, de la lectura del plexo de normas reseñado se obtiene que el ingreso de las sumas adeudadas debe efectuarse por medio de depósito bancario, careciendo de validez cualquier otro modo.

A su vez, la ley del impuesto remite a la ley de procedimientos tributarios –la cual prevé expresamente la compensación de impuestos–, aunque destacando que lo es sin perjuicio de las disposiciones especiales que se determinan para cada rubro en particular.

Por último, en el año 2018 la propia AFIP reconoció que las obligaciones fiscales en concepto de impuestos internos son pasibles de extinguirse por compensación, pero sólo para las solicitudes formuladas a partir del 15/11/18.

Observo que una interpretación literal de estos preceptos –impronta escogida por el fisco nacional– permitiría reconocer que únicamente el depósito bancario, en las condiciones descriptas, habilitaría la cancelación de la obligación en trato.

XI. Que contrariamente a ello, atento a las circunstancias que identifican al planteo, comprendo que otra es la manera en que debe interpretarse el plexo normativo en cuestión. Una que contemple la evolución de los impuestos internos, con foco en la historia que presenta el –actual (t.o. en 1979)– artículo 57 de la ley 3764.

A continuación explicaré las razones.

XII. Que es conocido que los impuestos internos –que gravan determinados consumos específicos– forman parte de los tributos nacionales más antiguos de nuestro régimen tributario.

Creado en 1891 (ley 2774), en 1899 se amplió su objeto a través de la ley 3764, sufriendo luego determinadas reformas –que no son del caso aquí reseñar–, hasta llegar a nuestros días.

Sí es necesario remarcar que el texto de la ley 3764 fue reordenado en 1949 (ley 13.648), en 1956 (decreto 10.656/56) y en 1979 (decreto 2682/79).

Desde otro ángulo, en 1933 comenzó a regir la ley 11.683 en nuestro régimen tributario nacional, cuyo texto también fue modificado y reordenado en varias oportunidades.

Ahora bien, delimitando el escenario, diré que el texto originario de la ley 3764 disponía lo siguiente: “La recaudación de los Impuestos Internos y la fiscalización e inspección de las industrias afectadas por estas, se practicará en el modo y forma que se determina en la presente ley y de conformidad con los decretos que para su ejecución se dicten por el Poder Ejecutivo” (art. 1º) y “Los Impuestos Internos serán satisfechos por los respectivos fabricantes ó importadores, en pagos mensuales, que deberán efectuarse dentro de los cinco primeros días del mes, en letras de treinta días de plazo cuando el importe de estos exceda de dos mil pesos. Si en vez del pago a plazo se optara por el pago al contado, se otorgará un descuento del (1%) uno por ciento” (art. 16). Subrayados aquí agregados.

Luego, a través de la ley 13.648 se dispuso que: “El ingreso [de la suma adeudada] se efectuará mediante depósito de su importe por el responsable, en el Banco de la Nación Argentina, en la cuenta Impuestos Internos Nacionales, orden Dirección General Impositiva, careciendo de validez todo pago hecho en otra forma que la expresada” (art. 7º); subrayado aquí agregado.

De su lado, estableció que: “Sin perjuicio de las disposiciones especiales de esta ley, serán aplicables los preceptos de la Ley 11.683 vigente en el período fiscal que corresponda, quedando sin efecto las disposiciones del Texto Ordenado de las Leyes de Impuestos Internos en cuanto se relacionen con los gravámenes a que se refiere el artículo 1º” (art. 8); subrayado aquí agregado.

Los artículos 5º, 94 y 95 del decreto 10.656/56, en lo sustancial, mantuvieron el texto de la ley 13.648.

El texto vigente de la ley 3764, que corresponde al texto ordenado en 1979, en su Título II dispone lo siguiente: “Los impuestos internos nacionales a… otros bienes… se abonarán conforme con el régimen que se establece en este Título” (art. 55), y “El ingreso de los impuestos regidos por este título se efectuará mediante depósito de su importe por el responsable en el Banco de la Nación Argentina en la cuenta ´Impuestos Internos Nacionales´ orden Dirección General Impositiva, careciendo de validez todo pago hecho en otra forma que la expresada” (art. 57).

XIII. Que de la reseña efectuada extraigo dos elementos fundamentales para mi análisis.

Por un lado, que la referencia al depósito bancario, como único medio hábil para extinguir la obligación tributaria en trato, data del año 1949, manteniéndose sin cambios sustanciales hasta la actualidad.

Por el otro –y estrechamente ligado a lo anterior–, que previo a la reforma de 1949, la deuda tributaria se abonaba en pagos mensuales, con letras o al contado.

De este cotejo preliminar infiero que la reforma de 1949 sólo tuvo por objeto sustituir el modo de cancelación de la obligación, pasando de la entrega de letras o dinero, al depósito bancario.

Reafirmo esta apreciación al compulsar los antecedentes parlamentarios que precedieron a la sanción de la ley 13.648.

Efectivamente, en la Sesión del 30/9/49 de la Cámara de Diputados de la Nación, el Diputado Visca –autor del proyecto (Moción Nº 56)– ponderó “El perfeccionamiento de los regímenes tributarios con el propósito de adecuarlos a las exigencias de la técnica moderna”; criterio receptado por la Cámara Alta –Reunión 59, Moción 68–, al sostener el Senador Taneo que con la reforma se eliminarían “los inconvenientes derivados de las actuales disposiciones hoy en día superadas por la técnica moderna de imposición, permitiendo que los responsables cumplan sus obligaciones fiscales sin las trabas de controles pesados y engorrosos trámites que la antigua legislación vigente tiene establecidos”. No soslayo que la referida reforma incluyó otros asuntos referidos a la percepción del gravamen, ajeno a este debate.

En esta tónica, vale recordar que el cotejo de los antecedentes parlamentarios, en el marco de esta labor de interpretación histórica, es de indudable pertinencia y provecho. Al respecto, ha sostenido la Corte Suprema de Justicia que: “las manifestaciones de los miembros informantes de las comisiones de las Honorables Cámaras del Congreso (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 115:186; 328:4655) y los debates parlamentarios (Fallos: 114:298; 313:1333), constituyen una valiosa herramienta para desentrañar la interpretación auténtica de una ley” (cfr. CSJN, Fallos: 341:1768, Considerando 10 y Fallos: 342:917, Considerando 4º).

Pues bien, del análisis hasta aquí efectuado obtengo el siguiente resultado preliminar: la reforma de la ley 13.648 a la ley 3764, particularmente en lo referido a la cancelación de la obligación tributaria por medio de depósitos bancarios, tuvo por objeto sustituir el régimen anterior, que sólo contemplaba el pago a través de letras o al contado. Analizados los antecedentes de esa reforma legislativa, obtengo que su propósito fue abandonar un régimen calificado de antiguo, para reemplazarlo por otro moderno.

XIV. Que adoptando al instituto de la compensación como objeto de análisis, arribo a un resultado que refuerza el anterior. Paso a explicar los motivos.

La compensación fue incorporada a nuestro régimen tributario en el año 1946, a través del decreto-ley 14.341/46, que sustituyó el texto de la ley 11.683.

La ley 11.683 –del año 1932, con vigencia a partir de 1933– originariamente refería a los impuestos a los réditos y a las transacciones (art. 1º), previendo la compensación de los saldos favorables únicamente en relación a ellos (art. 13). No obstante, con la reforma de 1946 se amplió su objeto a otros tributos nacionales, previendo el pago a través del depósito bancario (art. 30) y la compensación (arts. 34 seg. párr., 35 y 36). Vale destacar que estos últimos dispositivos son similares a los actuales artículos 23, 27 seg. párr., 28 y 29 (t.o. en 1998).

Es importante mencionar que inicialmente la doctrina –en particular la europea– fue reacia a la admisión de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias. Sin embargo, entrado ya el siglo XX, esa posición fue perdiendo adeptos, aceptándose la compensación en la materia tributaria, incluyéndola incluso en los ordenamientos positivos más modernos (v. Giuliani Fonrouge, Carlos M., “Derecho Financiero”, Vol. I, 2º edición, Depalma, Bs. As. 1973, pág. 559 y 560).

Ahora bien, tal como lo explicara en el Considerando XII, el artículo 8º de la ley 13.648 –año 1949– dispuso que las previsiones de la ley 11.683 resultarían de aplicación respecto de los impuestos internos; remisión que se reiteró en el artículo 95 del decreto 10.656 –año 1956– y en el artículo 70 del decreto 875 –año 1980–.

Actualmente, el texto ordenado en 1998 de la ley 11.683 contempla en su artículo 112 el principio general según el cual sus disposiciones alcanzan –entre otros gravámenes y objetos– al impuesto interno que grava los “otros bienes” previstos en su régimen particular.

XV. Que arribado a este lugar, interrogo: (a) ¿Qué resultado particular obtengo de la investigación realizada en el Considerando XIV? y (b) ¿Qué resultado general alcanzo con los análisis efectuados a lo largo de los Considerandos XII a XIV? Y respondo lo siguiente.

(a) El instituto de la compensación fue introducido en nuestro régimen tributario nacional como mecanismo hábil para cancelar las obligaciones fiscales en el año 1946; la incorporación se efectivizó a través de la reforma introducida al texto de la ley 11.683.

Su empleo, en la medida en que se cumplan los requisitos de viabilidad, alcanza a todos los tributos descriptos en el –actual– artículo 112 de dicho cuerpo normativo, entre los cuales se halla el impuesto interno que grava los “otros bienes”; máxime cuando la propia ley 13.648 (art. 8º) previó la aplicación de la ley 11.683.

Recuerdo que “la compensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias, puede practicarse de oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del contribuyente” (cfr., CSJN, in re “Tacconi y Cía SA c/ DGI s/ demanda contencioso administrativa”, del 3/8/89, Considerando 4º y sus citas).

Entonces, el resultado particular es el siguiente: al tiempo en que Ecadat SA solicitó la compensación de las obligaciones tributarias de autos, se encontraba legalmente admitido dicho mecanismo extintivo.

(b) La ley 13.648, al tener por objeto sustituir el régimen de pago del impuesto interno que nos ocupa (v. Considerando XIII), no vedó la posibilidad de hacerlo a través de otros mecanismos legalmente habilitados.

Siendo ello así, el resultado general es el que sigue: al tiempo en que Ecadat SA solicitó la compensación de las obligaciones tributarias de autos, no se encontraba prohibido el empleo de dicho mecanismo. Ergo, contaba con el derecho de hacerlo.

XVI. Que en razón de lo expuesto, independientemente del momento en que comenzó a regir el cambio instituido por la RG (AFIP) 4334 a su par RG (AFIP) 1658, lo certero es que la firma actora contaba con el derecho de pretender cancelar sus obligaciones tributarias en concepto de impuesto interno (ley 24.674 y 3764, t.o. en 1979), a través de la compensación con los saldos positivos en su favor.

Dicho de otro modo, la administración tributaria no puede negarse a admitir la pretensión de Ecadat SA, a partir de los argumentos presentados en autos.

En este cauce, se reitera cuanto fuera dicho por esta Sala al resolver la medida cautelar ordenada en autos (Causa Nº 78565/18, “Ecadat SA c/ EN-AFIP-DGI s/medida cautelar [autónoma]”, del 25/6/19, conexa con la presente), al compartir el criterio de la Sala IV en los autos “Alpine Electrónics of America” (Causa Nº 23519/11, del 18/5/17), en el sentido de que “los medios de pago han evolucionado desde la fecha en que se sancionó la ley 3764 y actualmente los pagos se hacen por VEP (volante electrónico de pago) y otros medios electrónicos” y que “la ley del referido gravamen inicialmente había establecido dos tipos de instrumentos fiscales, el primero de ellos representaba el pago del correspondiente gravamen, y el segundo cumplía una función de control. El primer tipo estaba constituido por los denominados valores fiscales, los cuales consistían en ‘estampillas’ o ‘fajas’ que representaban un determinado valor real”.

Asimismo, “conforme al régimen vigente, este sistema de valores fiscales no rige, salvo algunos productos establecidos específicamente en la ley, siendo reemplazado, en su momento, por el sistema de depósito a fin de facilitar la recaudación, resultado que, tal como se dijo anteriormente, hoy en día puede lograrse más eficientemente y con mayor comodidad para los contribuyentes mediante otros medios de pago (ej.: electrónicos) u otras formas de cancelación de las obligaciones”.

Vale recordar que el mencionado pronunciamiento de la Sala IV adquirió firmeza, al desestimar la Corte Suprema de Justicia el recurso extraordinario interpuesto por el fisco nacional (cfr. CPCCN, art. 280), el pasado 27/9/22.

Por todo lo hasta aquí expuesto, en línea con lo resuelto por el a quo, corresponde rechazar los agravios de la parte demandada y, por ende, confirmar la sentencia apelada en lo sustancial que decidió.

XVII. Que seguidamente corresponde atender los agravios presentados por la actora.

Tal como dijera en el Considerando III, sostiene que, a pesar de que el a quo hizo lugar a su pretensión –aduciendo que la consintió–, habría omitido pronunciarse con respecto a la “exteriorización de la deuda en los sistemas del fisco”, a la “calificación de riesgo” y a la “devolución de la suma que fuera compensada el 18/2/21”.

Explica que, frente al inminente vencimiento de la medida cautelar resuelta en autos, oportunamente efectuó una segunda compensación –el 18/2/21–, a fin de cancelar la deuda reclamada por el fisco nacional.

Solicita que se ordene a la AFIP a lo siguiente: (i) que proceda a la “baja de la exteriorización de la deuda de sus sistemas digitales”; (ii) que rectifique su “calificación de riesgo fiscal en el sistema SIPER y en cualquier otro”, y (iii) que devuelva las sumas compensadas el 18/2/21, con más los intereses. En subsidio peticiona que se ordene la anulación de la segunda compensación a los fines de permitir su empleo para la extinción de otras obligaciones tributarias.

XVIII. Que la actora acusa que el juez de grado no se pronunció sobre los asuntos descriptos en el considerando anterior, requiriendo que se lo haga en esta instancia de Alzada.

Remitiéndome a la demanda que dio inicio a estos actuados, reparo que su objeto estribó en la impugnación de la resolución Nº 126/19 (DV CRR2) del 9/9/19 que –en lo medular–, al confirmar la comunicación del 3/10/18, rechazó las compensaciones oportunamente informadas (v. ítem II de la demanda, primer párrafo).

En dicho instrumento, Ecadat SA también solicitó la concesión de una medida cautelar, con el objeto de que se ordenara al organismo recaudador que se abstuviera de trabar medidas cautelares; calificar a su parte como contribuyente de riesgo en el “Sistema de Perfil de Riesgo” –SIPER– y promover el cobro compulsivo de la deuda en pugna (v. ítem II de la demanda, último párrafo e ítem IX).

Pues bien, a las claras, la segunda pretensión descripta no formó parte del objeto de la demanda de fondo, circunstancia que justifica que la sentencia apelada no se pronunciara sobre el particular. De hecho, lo hizo al resolver la medida cautelar requerida.

Cabe rememorar que es postulado liminar del proceso judicial, que la sentencia final que en él se adopte se ajuste a las pretensiones deducidas por las partes; ello, a fin de preservar el denominado “principio de congruencia” (cfr. art. 34, inc. 4º del CPCCN). La trascendencia de este principio es tal, que se le ha reconocido la más alta jerarquía. Ello obedece a que, en tanto manifestación de la defensa en juicio y del derecho de propiedad, integra el sistema de garantías procesales constitucionales orientadas a proteger los derechos y no a perjudicarlos (cfr. CSJN, Fallos: 315:106; ver asimismo Fallos: 294:127; 306:2054; 310:1764, entre otros; esta Cámara, Sala IV, in re “Toer Ariel Esteban c/ EN y/o responsable s/ daños y perjuicios”, Causa Nº 30005/07, del 28/6/12; esta Sala, causas Nº 26516/10, “Delpino, Luis Antonio c/ EN M Defensa – FAA – Dto. 1104/05 751/09 s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, y Nº 50.048/11, “Poncio José Ramiro y otros c/ EN – Mº Seguridad – GN – Dto. 1104/05 s/ Personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, ambas sentencias del 23/4/1313; Causa Nº 49596/15, in re “Rizzo, Marcelo Daniel y otro c/ EN-M Seguridad-PFA s/ Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, del 28/12/17; causa Nº 40431/13, in re “Abdoulaye, Sacko c/ EN-M Interior- CONARE s/ proceso de conocimiento”, del 14/2/19; y, Causa Nº 13170/14, in rebus “Masullo, Juan Francisco c/ GCBA y otros s/ Daños y perjuicios”, Causa Nº 13170/14, del 3/11/22).

En orden a lo expuesto, la omisión señalada por la actora se encuentra justificada, correspondiendo desestimar sin más su planteo.

En cuanto al reintegro de las sumas compensadas el 18/2/21, o la anulación de esa operación –incluyendo los intereses–, la interesada deberá presentar su pretensión en las instancias correspondientes, en el tiempo oportuno.

Al respecto, esta Sala, con cita y transcripción del prestigioso procesalista Lino E. Palacio (“Derecho Procesal Civil”, Tomo V, Abeledo Perrot, cuarta reimpresión, Buenos Aires 1993, pp. 499), sostuvo que: “… la parte que ha obtenido el reconocimiento de su derecho a raíz del pronunciamiento de una sentencia firme se halla facultada para peticionar judicialmente con fundamento en ese derecho, sin que al órgano judicial correspondiente le sea dado negarse a tener en cuenta el contenido de esa sentencia, o decidir de modo contrario a esta (efecto positivo de la cosa juzgada)” (esta Sala, in re “Nike Argentina SRL c/EN-DGA s/proceso de conocimiento”, Causa Nº 54020/14 y Causa Nº 66026/15, ambas del 18/10/22).

Por todo lo expuesto en esta parcela, voto por desestimar el planteo introducido por la actora.

XIX. Que por último, en cuanto a las costas del proceso –lo que incluye la de ambas instancias–, siguiendo el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia en los autos “Alpine Electronics of America Inc. Sucursal Buenos Aires c/ EN – AFIP – DGI – ley 11.683 s/ Dirección General Impositiva” –causa en la que se debatió un asunto similar al de autos–, en donde resolvió distribuir las costas por su orden en atención a la naturaleza de la cuestión debatida, considero que corresponde modificar la sentencia apelada en este particular aspecto y, en consecuencia, dejar sin efecto la regulación de honorarios practicada en el punto resolutivo Nº 2 de la sentencia del 20/10/22.

En mérito de lo expuesto, voto porque se confirme la sentencia apelada en lo sustancial que decide y que se la modifique en lo que a las costas del proceso se refiere, distribuyéndolas –en ambas instancias– por su orden, en atención a la naturaleza de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del CPCCN).

El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: 1º) Rechazar los recursos de apelación interpuestos por ambas partes y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada en lo principal que decide, modificándola en punto a las costas, las que se imponen en ambas instancias en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal). 2) Dejar sin efecto la regulación de honorarios dispuesta en el resolutivo Nº 2º de la sentencia del 20/10/22.

A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por hallarse vacante el tercer cargo.

Se hace saber a las partes que podrán consultar los precedentes mencionados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Sergio G. Fernández. – Carlos M. Grecco.

Arredondo de Uralde, Ana María (TF 85985845-I) c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 21 de abril de 2023

Vistas estas actuaciones “Arredondo de Uralde, Ana María (TF 85985845-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo”; y,

Considerando:

I. Que, por medio del pronunciamiento del 15 de julio de 2022 la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió –por unanimidad– hacer lugar al recurso de repetición intentado por la parte actora y, en consecuencia, ordenó al Fisco Nacional que procediera a devolver las sumas retenidas en concepto de impuesto a las ganancias, con más los intereses resarcitorios calculados desde la fecha de interposición del reclamo administrativo previo (conf. art. 179 de la ley 11683, t.o. vigente), liquidados a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina, de acuerdo con la doctrina Plenaria establecida por dicho Tribunal en la causa “Dálmine Siderca S.A.I.C.”.

Impuso las costas del proceso a la vencida (conf. páginas 586/594 del archivo P.D.F.).

Para así decidir, en primer término el Vocal instructor reseñó algunos de los antecedentes que dieron lugar al decisorio bajo examen, dentro de los cuales destacó los fundamentos vertidos por la parte actora al momento de interponer el recurso de apelación en los términos de los artículos 76, inc. “b”, 81 y 178 de la ley 11.683 y la contestación del traslado que evacuó la representación fiscal.

En ese sentido, rememoró que la accionante había reclamado, ante la autoridad administrativa, que se reintegraran plenamente todas aquellas sumas de dinero que oportunamente le fueran deducidas de su haber jubilatorio, en razón de haber sido este gravado con el Impuesto a las Ganancias. Refirió que –para sustentar su pretensión– había invocado lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García, María Isabel s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”.

Recordó que la cuestión analizada ya había sido tratada por el Alto Tribunal al sentenciar en la causa “García, María Isabel”, razón por la cual correspondía remitirse a los fundamentos allí expuestos y cuyos considerandos citó.

Sentado ello, tuvo en cuenta que el caso de autos trataba de una jubilada que contaba, además, con certificado de discapacidad expedido por el Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires.

En tales términos, puntualizó que correspondía tener por acreditada la condición de vulnerabilidad a la que refirió el Tribunal Cimero en el precedente en cuestión y, consecuentemente, hacer lugar a la repetición intentada con más los respectivos intereses, con costas a la vencida.

Por otro lado, sostuvo que en lo que hace al pedido de cese correspondía su rechazo en tanto el mismo excedía el marco del recurso de repetición (artículo 81 de la Ley nro. 11.683).

II. Que, disconforme con lo resuelto, el 27 de julio de 2022 apeló la parte actora, quien fundó su recurso en esa misma fecha, el que fue contestado el 26 de octubre de 2022 por su contraria (páginas 605, 597/603, 670/674, respectivamente, del documento en formato P.D.F. agregado en la causa).

En ajustada síntesis, se agravia por cuanto considera que la resolución carece de toda lógica y resulta contradictoria por cuanto considera que se produjo un “rechazo ficto” (sic) de la acción planteada, habida cuenta el Tribunal Fiscal de la Nación ha omitido expedirse en la parte dispositiva del fallo, respecto de su pretensión relativa al cese perpetuo de la deducción por aplicación del Impuesto a las Ganancias.

Sobre el punto, recuerda que el punto III del voto de la Dra. Marmillon resulta contrario al principio de justicia, contradice cualquier coherencia lógica respecto de los fundamentos generales del resolutorio y genera un gravamen irreparable a su parte.

Cita jurisprudencia de esta Sala en apoyo a su postulación.

III. Que, a su turno, también disconforme con lo resuelto, el 29 de agosto de 2022 apeló el Fisco Nacional, quien fundó su recurso en fecha 20 de septiembre 2022, el que fue contestado el 24 de septiembre de 2022 por su contraria (páginas 616, 633/650 y 655/663 del documento en formato P.D.F. agregado en la causa).

En primer lugar, destaca que agravia a su parte lo resuelto en la resolución en crisis puesto que considera que el Tribunal Fiscal de la Nación efectúa una invocación genérica del fallo “García, María Isabel” sin considerar las particulares y especialísimas situaciones de hecho que convirtieron a la jubilada en dicha causa en una persona con características de vulnerabilidad; afirma que dicha circunstancia torna a la sentencia en arbitraria, por no coincidir en absoluto con la realidad de la Sra. Arredondo “la cual viaja al exterior, posee bienes inmuebles y rodados; consumos de tarjetas de crédito como titular y también en extensiones de tarjetas de otros titulares. Por lo que su vulnerabilidad no existe teniendo en cuenta los lineamientos fijados por el Alto Tribunal en el precedente mencionado para considerar a una persona en estado de vulnerabilidad” (sic).

En dicho sentido, afirma que se advierte que, más allá de las afirmaciones genéricas efectuadas al iniciar la acción, la actora no acreditó de modo concluyente –ni ofreció prueba a tal fin–, que la extracción fiscal, comprometa seriamente su existencia o su calidad de vida, extremo que haría que resulte aplicable al sub discussio el fallo “García” y así tener por acreditada la situación de “mayor vulnerabilidad”:

En segundo lugar, sostiene que la sentencia recurrida resulta arbitraria; en ese orden de ideas, puntualiza que, “convalidar la postura de la repitente y del A quo, conformaría una conducta consistente en una invasión a las facultades de legislar sobre impuestos que son de exclusiva competencia del Congreso y del Poder Ejecutivo art. 100, inc. 7) de la Constitución Nacional y la AFIP por delegación, quien ejerce las funciones de reglamentación (Decreto Nº 618/97, t.o. 14-07-97). Todo ello, con el agravante de que la acción tiende a interferir en la percepción de un impuesto” (sic).

Hace notar que la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación resulta errónea y arbitraria respecto de la normativa aplicable, al efectuar una analogía con el precedente “García, María Isabel” y eximiendo, de esta manera, a la actora del pago del Impuesto a las Ganancias.

En tercer lugar, se queja se [sic] que se haya ordenado la liquidación de intereses de conformidad con lo dispuesto en el fallo “Dálmine Siderca S.A.I. y C. s/ demanda de repetición”.

En esa línea argumental, arguye que dicho criterio ha sido sistémicamente revocado por esta Cámara de Apelaciones, habida cuenta que la sentencia impugnada se aleja de la normativa vigente, en la medida que existe una ley especial que determina los intereses aplicables a supuestos como el caso de marras.

Cita jurisprudencia en pos de justificar su postura.

IV. Que, así las cosas, corresponde destacar que de la lectura de las constancias obrantes en las presentes actuaciones surge, en lo sustancial, que:

a) El 12 de julio de 2019 la accionante solicitó ante la Administración Federal de Ingresos Públicos que se le reintegraran “[t]odas las sumas de dinero que oportunamente [le] fueran deducidas de [su] haber jubilatorio en razón de haber sido gravado del impuesto a las ganancias, solicitando el cese –para el futuro y de manera definitiva– de la aplicación, y su consecuente retención, de dicho impuesto sobre los referidos haberes […]”. (ver páginas 79/81 del archivo P.D.F.).

Al respecto, expresó que cobró la primera liquidación de su haber jubilatorio en el mes de mayo del año 2014 y que dicho beneficio se había visto afectado y reducido en razón de la retención que se le practicaba con fundamento en el tributo del caso. En ese sentido, recordó la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628 que efectuó la C.S.J.N. en el fallo “García” –a cuyos términos remitió– y calificó como ilegítimas las retenciones que se le realizaban.

Acompañó certificado de discapacidad extendido por el Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires de donde surge su orientación prestacional (ver página 3 del archivo P.D.F.).

Finalmente, acompañó copia de su Documento Nacional de Identidad (donde consta que su fecha de nacimiento es el 26/12/1949) y una captura de pantalla de la página “Mis Retenciones” del sitio web de la A.F.I.P., de la que surge que a la Sra. Arredondo de Uralde, Ana María (CUIT 27-06289437-2) se le retuvo el Impuesto a las Ganancias entre los períodos 05/2016 y 08/2019 –ambos inclusive– (conf. páginas 64/65 y 9/11, respectivamente, del archivo P.D.F.).

b) El 06 de septiembre de 2019 la Administración Federal de Ingresos Públicos rechazó el reclamo de la actora. Ello así, reseñó los términos de la presentación actoral, recordó que los alcances del precedente “García” se restringían únicamente a las partes intervinientes en dicho caso, así como el tratamiento diferenciado que otorgaba la ley del tributo a los jubilados y la potestad privativa que poseía el Congreso de la Nación para modificar o derogar las leyes tributarias.

Por último, indicó que debía interponer su reclamo ante los estrados judiciales pertinentes.

c) En las páginas 240/273 del documento en formato PDF agregado en la causa obran constancias emitidas por el Fisco Nacional, vinculadas a las actuaciones administrativas en cuestión, en particular, en cuanto aquí interesa reseñar, las retenciones efectuadas a la contribuyente, aquí actora, en concepto de Impuesto a las Ganancias por el período 2016 a 2019 (ver página 279 del PDF referido).

d) Finalmente cabe destacar que, frente al pronunciamiento detallado en el punto “b” del presente Considerando, el 23 de septiembre de 2019 la actora interpuso, en los términos de los artículos 76, inciso “b”, 81 y 178 de la ley 11.683, un recurso de apelación destinado a que el Tribunal Fiscal que se declarara la inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias sobre su haber jubilatorio (artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430), en los términos del precedente “García” de la C.S.J.N. y que se ordenara a la A.F.I.P. el cese –a futuro y de modo definitivo– “[d]e la aplicación, y su consecuente retención, de dicho impuesto sobre los referidos haberes, así como al reintegro de todas las sumas de dinero que oportunamente le fueron deducidas […] de su haber jubilatorio en razón de haber sido gravado por el impuesto a las ganancias con más sus respectivos intereses, en razón de la depreciación monetaria correspondiente, en los términos de la Ley Nº 21.281 y art. 129 Ley Nº 11.683 […]” (páginas 13/34 del PDF agregado en la causa).

V. Que, de tal modo, en primer término es menester abordar los agravios de la demandada dirigidos a cuestionar que se hubieran configurado en el caso los presupuestos que concurrieron en el precedente “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” de la C.S.J.N.

Al respecto, cabe destacar que en aquella oportunidad el Alto Tribunal decidió:

“Declarar en el presente caso, y con el alcance indicado, la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c); 79, inc. c); 81 y 90 de la ley 20.628, texto segu?n leyes 27.346 y 27.430”;

“Poner en conocimiento del Congreso de la Nacio?n la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial”;

“Confirmar la sentencia apelada en cuanto ordena reintegrar a la actora desde el momento de la interposicio?n de la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se hubieran retenido por aplicacio?n de las normas descalificadas. Hasta tanto el Congreso legisle sobre el punto, no podra? descontarse suma alguna en concepto de impuesto a las ganancias de la prestacio?n previsional”;

“Costas por su orden, en atencio?n a la naturaleza de la cuestio?n debatida”.

En dicho contexto, los términos expuestos por el Máximo Tribunal en el citado precedente han sido reseñados por esta Sala en diversas oportunidades, a las cuales cabe remitir en homenaje a la brevedad (v. gr., esta Sala, in re: “Quiroga, Ricardo Luis y Otro c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, causa Nº. 15181/2020, sentencia del 28/10/2021, entre muchas otras).

VI. Que, así las cosas, cabe destacar que las manifestaciones expuestas en el primer párrafo del Considerando que antecede no han de prosperar, habida cuenta que la relacio?n juri?dica sustancial que se ha configurado en autos guarda esencial analogi?a con aquella que fuera suscitada en el precedente “Garci?a” citado supra (en este sentido, esta Sala, in re: “Peralta Ramos, Gonzalo Luis c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, expte. Nº 58.245/2019, sentencia del 27 de octubre del 2020).

En efecto, tanto las condiciones personales de la aquí actora (que reviste el carácter de jubilada de 73 an?os de edad y cuenta con certificado de discapacidad) como una de las partes principales de la pretensio?n esgrimida (consistente en que se declarara la invalidez constitucional de las disposiciones legales que gravan con el Impuesto a las Ganancias a las rentas provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal) es concordante con la que ocurrió en el pronunciamiento de la C.S.J.N.

Asimismo, efectuada la reseña pertinente y despejada la cuestión antecedente, cabe poner de relieve que la doctrina de Fallos: 342:411 ha sido reiterada por el Ma?ximo Tribunal en sus posteriores pronunciamientos (ver FPA 2138/2017/CS1-CA1 y otros FPA 2138/2017/2/RH1 “Godoy, Ramo?n Esteban c/ AFIP s/ accio?n meramente declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 7 de marzo de 2019; FPA 3588/2016/CA1-CS1 y otros FPA 3588/2016/2/RH1 “Rossi, Mari?a Luisa c/ AFIP s/ accio?n meramente declarativa de derecho”, sentencia del 28 de mayo de 2019; CAF 65015/2016/CS1-CA1 y otros CAF 65015/2016/1/RH1 “Castro, Beatriz Marina c/ EN – AFIP s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 2 de julio de 2019; FBB 13242/2015/CS1 “Villegas, Raquel Nora y otros c/ Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos s/ accio?n meramente declarativa de derecho”, sentencia del 17 de septiembre de 2019; entre muchos otros –ver los fallos publicados en “www.csjn.gov.ar, sentencias de la Corte Suprema; sumarios (1863 – 2020); Fallos: 342:411; Ana?lisis Documental”–; en fecha ma?s reciente, ver C.S.J.N., en autos FGR 9645/2017/CS1 y Otros “Inostroza, Olga Beatriz c/ Administracio?n Federal de Ingresos Pu?blicos (AFIP) s/ Accio?n Meramente Declarativa de Inconstitucionalidad”, sentencia del 23/3/2021; y FCT 13002644/2011/CA1-CS1 “Pedelhez, Ne?lida c/ AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986”, del 11/02/2021).

Ello asi?, debe repararse en que si bien en el caso de Fallos: 342:411 (“Garci?a, Mari?a Isabel”), la allí actora contaba con 79 an?os de edad, se encontraba padeciendo una enfermedad y se practicaban sobre sus haberes de retiro las retenciones sen?aladas en dicho fallo lo cierto es que –y en esto, cabe hacer especial hincapie?– el Alto Tribunal en sus sentencias posteriores, ha seguido la doctrina sentada en dicho precedente con independencia de la situacio?n particular de cada demandante.

En este sentido, en la causa “Calderale, Leonardo Gualberto c/ Anses s/reajustes varios”, la Sala Segunda de la Ca?mara Federal de la Seguridad Social, en lo que aqui? interesa, declaro? la inconstitucionalidad del art. 79 inc. c) de la ley 20.628 (decreto 649/97) y del art. 115 de la ley 24.241, en la medida que al practicarse la liquidacio?n del haber este superara el mi?nimo no imponible torna?ndose pasible de tributar el impuesto a las ganancias (ley 27.346), a la vez que declaro? exentas del impuesto a las ganancias las sumas retroactivas que se reconocieren en favor del titular; ello, sin hacer especial referencia a las particularidades del jubilado reclamante en dichas actuaciones (ver la sentencia recai?da con fecha 16 de mayo de 2017, en los autos citados). Dicho pronunciamiento quedo? firme, en atencio?n a que con fecha 1º de octubre de 2019, el Alto Tribunal denego? –en dicha causa, entre muchas otras– el recurso extraordinario deducido contra e?l, por considerar que resultaba inadmisible, en los te?rminos del art. 280 del C.P.C.C.N. (ver CSS 12557/2006/CS1 y otros “Iglina, Enrique Anselmo c/ ANSES s/ reajustes varios”, y las causas indicadas en dicha sentencia).

Tal criterio, ha sido el seguido por esta Sala en la causa Nº 5632/2016 caratulada “Bregliano, Liliana Agueda c/ EN – AFIP – DGI s/ Direccio?n General Impositiva” (sentencia del 4 de agosto de 2020), como asi? tambie?n en distintos pronunciamientos en el acotado marco propio de las medidas cautelares –peticionadas por jubilados– y con cen?imiento a la consideracio?n provisional que es propia del estudio de la configuracio?n del recaudo de la verosimilitud del derecho (ver, esta Sala, en los autos “Leone, Hugo Feliciano c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. Nº 69.152/2019, sentencia del 14 de julio de 2020, y sus citas).

A mayor abundamiento, ha de señalarse que la doctrina que emana del fallo “García” se ha visto reforzada en fecha reciente por el Alto Tribunal, al decidir la revocación de una sentencia de la Sala I de esta Cámara que no hacía aplicación de dicho criterio, y ordenar que, por quien correspondiera, se dictara un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en el precedente mencionado (ver CSJN in re “CAF 59422/2019/CA1-CS1 y otros Alazraki, Eric Ariel c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, del 2 de septiembre de 2021, lo que motivó el dictado de la sentencia emitida por esta Sala el día 18 de febrero de 2022, en los autos caratulados “Soto, Abel c/ EN – AFIP s/ Amparo ley 16.986”, expte. Nº 57.439/2019).

VII. Que, si bien los pronunciamientos del Alto Tribunal no resultan obligatorios para los tribunales de las instancias anteriores fuera de los juicios en los que son dictados, en atencio?n a la trascendencia que en el orden judicial revisten las decisiones de la autoridad suprema del Poder Judicial de la Nacio?n, corresponde por razones de economi?a procesal y a fin de evitar un dispendio jurisdiccional, aplicar la doctrina sentada por aquel (cfr. C.S.J.N., Fallos 311:1644 y 2004, y esta Sala, en autos “Bravo de Laguna, Leandro c/ EN – EMGE – Resol. 5/VI/95 s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, sent. del 08/11/2012; entre otros).

Es que, ciertamente, y en consonancia con lo que se viene expresando, no puede dejarse de lado la doctrina que emana de los precedentes del Ma?ximo Tribunal pues, tal como se ha sostenido reiteradamente, los restantes tribunales deben un acatamiento moral a su doctrina, habida cuenta de que la Corte Suprema de Justicia de la Nacio?n, resulta ser el ma?ximo inte?rprete de la aplicacio?n del derecho en el a?mbito nacional, lo que torna aconsejable seguir sus lineamientos para asi? mantener la unidad de la interpretacio?n de la ley.

VIII. Que desde la perspectiva apuntada, y atendiendo con particular e?nfasis a lo expuesto en el Considerando VI, lo real y concreto es que la actora en autos, por su condición de adulta mayor jubilada de 73 an?os de edad, que posee problemas de salud, sobre cuyos haberes de retiro se le practican retenciones en el impuesto a las ganancias (cfr. documental detallada en el Considerando IV de la presente) pertenece al colectivo aludido por el Ma?ximo Tribunal en los precedentes citados.

Es asi? que, en las presentes actuaciones, a juicio de este Tribunal, y en concordancia con lo sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación en la sentencia apelada, corresponde la aplicacio?n de la doctrina del Alto Tribunal, sentada a partir del dictado del fallo “Garci?a, Mari?a Isabel” y reiterada en los pronunciamientos posteriores.

De este modo, y teniendo como directriz los lineamientos sentados por el Ma?ximo Tribunal (que ponen el foco en la situacio?n de vulnerabilidad que atraviesa el colectivo que integra la accionante, y la falta de consideracio?n de dicha circunstancia por la ley del impuesto a las ganancias), que resultan plenamente aplicables en el sub examine, es que corresponde confirmar el pronunciamiento de grado en este aspecto.

En consonancia con cuanto se lleva expuesto, se ha sostenido que: “Ahora bien, a la luz de esas premisas de ana?lisis, es importante advertir que el Alto Tribunal no afirma que los beneficios previsionales no deban tributar impuesto a las ganancias, o que se produzca una doble imposicio?n, argumentos que –entre otros– son sostenidos por el actor en su memorial. El precedente resen?ado parece aceptar la tributacio?n por parte de esos sectores, pero llama al legislador a adoptar una regulacio?n diferenciada, que tome particularmente en cuenta los riesgos de ancianidad y de discapacidad, contingencias frecuentes en quienes perciben ese tipo de prestaciones. En otras palabras, las razones de la Corte difieren de los argumentos del actor, en tanto pretenden una exencio?n tributaria en forma incondicionada de sus haberes de pasividad en base a su interpretacio?n de las normas constitucionales.

Ello, en tanto el criterio del Alto Tribunal no se asienta en consideraciones teo?ricas, sino en la condicio?n de vulnerabilidad en que concretamente se encuentran las personas de edad avanzada, lo cual hace necesario que el legislador –en caso de decidir que tales sectores tributen sobre sus prestaciones de la seguridad social–, regule de manera diferenciada tales supuestos. Como se advierte en ‘Garci?a’, la legislacio?n tributaria aqui? impugnada no satisface esa condicio?n, en tanto iguala a todos los titulares de beneficios previsionales, tomando como u?nico criterio su capacidad contributiva. Dicho para?metro es insuficiente, porque no toma en cuenta los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad, con arreglo a los cuales debe juzgarse la legislacio?n tributaria. Por lo tanto, correspondera? al Congreso tomar en cuenta los distintos aspectos que pueden incidir en la percepcio?n de una prestacio?n previsional digna, evitando llegar a gravar de manera irrazonable tales prestaciones” (ver Sala V, en los autos “Balaguer, Jorge Vicente c/ EN – AFIP- DGI s/ Direccio?n General Impositiva”, expte. Nº 38.306/2017, sentencia del 4 de octubre de 2019, voto del Dr. Guillermo F. Treacy, al que adhirio? el Dr. Pablo Gallegos Fedriani; y en igual sentido, esta Sala, en autos “Bregliano, Liliana Agueda c/ EN – AFIP – DGI s/ Direccio?n General Impositiva”, expte Nº 5632/2016, sentencia del 4 de agosto de 2020).

En consecuencia, la queja dirigida a sen?alar que no resulta de aplicacio?n el precedente del Tribunal Cimero “Garci?a, Mari?a Isabel”, no puede tener acogida favorable.

A mayor abundamiento, el entendimiento hasta aquí desarrollado se encuentra reforzado con el reciente otorgamiento de jerarquía constitucional, en los términos del artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional, a la Convención Interamericana sobre Protección de Derechos Humanos de las Personas Mayores, adoptada por la Organización de los Estados Americanos durante la 45ª Asamblea General de la OEA, el 15 de junio de 2015 y aprobada por Ley nro. 27.360 (conf. Ley nro. 27.700, B.O. Nº 98154 de fecha 30/11/2022).

Lo hasta aqui? expuesto alcanza, asimismo, para rechazar el agravio del Fisco Nacional atinente a la situación patrimonial de la accionante, en tanto, tal como ya se expresara, las constancias aportadas resultan suficientes a los efectos de sustentar la decisión adoptada.

IX. Que, respecto del agravio expuesto por la parte actora, ha de adelantarse que habrá de prosperar.

En efecto, si bien se ha omitido en la parte dispositiva del fallo en crisis expedirse sobre la cuestión apuntada (“cese de retenciones a futuro”), lo cierto es que de la lectura de los fundamentos expuestos por los vocales en dicho pronunciamiento (en particular, los votos de los Dres. Vicchi y Marmillon), puede deducirse su rechazo (bien que por mayoría).

Que, al respecto, esta Sala, en la oportunidad de expedirse en la causa: “Expte nro. 19486/2021 – MIGLIORA, BIBIANA c/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, sostuvo –en cuanto aquí interesa destacar que–:

“…Frente a ello, conviene recordar que la declaración de inconstitucionalidad produce dos efectos principales respecto de la norma preterida, a saber: la inaplicabilidad y la invalidez. En particular, se ha destacado que, en nuestro régimen constitucional, el principio general adoptado establece que el control de constitucionalidad no produce la derogación de la norma sino que: a) se determina la inaplicabilidad de aquella en el caso concreto sometido juzgamiento y b) se reconoce un vicio en su sanción o una incongruencia entre ella y otra norma superior, que la priva de efectos.

Tal secuela, por lo general, opera desde el momento de su entrada en vigencia, impidiendo así que se generen efectos válidos a partir de la norma declarada inconstitucional; de allí que se afirme que nuestro sistema la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc (en igual sentido, Laplacette, C.J., Teoría y práctica del control de constitucionalidad, 1ª ed., BdeF, 2016, pág. 66). Además, se ha resaltado que el efecto de la sentencia de inconstitucionalidad es relativo, inter-partes, y no erga omnes (cfr. Sagüés, N.P., Recurso extraordinario, Tº I, Ediciones Depalma, Bs. As., 1984, pág. 136).

Sobre lo último mencionado, interesa puntualizar que los límites de la declaración de inconstitucionalidad se circunscriben –como principio general– al litigio en el cual la sentencia ha sido pronunciada. Al expedirse el Poder Judicial sobre la inconstitucionalidad de una ley, lo hace con referencia al caso concreto traído a su jurisdicción (Fallos: 183:76 y 247:700). Además, cabe recordar que la existencia de una sentencia de inconstitucionalidad solo produce efecto dentro de la causa y con vinculación a la ley y a las relaciones jurídicas que la motivaron (cfr. Sagüés, N.P., Recurso extraordinario, cit., pág. 137) y que la Corte Suprema ha destacado que de ninguna manera podría hacerse extensiva a leyes y hechos futuros ni poseer la eficacia de una prohibición impuesta por el legislador (Fallos: 247:325).

De esta manera, y teniendo en especial consideración las cuestiones detalladas precedentemente, cabe admitir la pretensión esgrimida por la actora en este aspecto; ello, habida cuenta que la declaración de inconstitucionalidad que aquí se emite posee como proyección natural y necesaria el cese (mientras se mantengan las circunstancias fácticas y jurídicas del caso) en el tiempo del cobro del tributo sobre el haber jubilatorio de la actora.

Particularmente interesa señalar que, si bien es cierto que la declaración aludida debe estrictamente ceñirse a la cuestión debatida en el caso y que se encuentra vedado a los Tribunales pronunciarse sobre cuestiones futuras, lo real y concreto es que la decisión aquí adoptada también afecta a una eventual pretensión fiscal en su causa. En efecto, el cobro del Impuesto a las Ganancias sobre el haber referido posee como razón originaria a la normativa que aquí se reputa como contraria al texto constitucional, de modo tal que, ante un eventual intento de percepción por parte de la demandada del mentado tributo basado en las mismas pautas legales, deberá reputársela como carente de causa para la exigencia obligacional.

Es que, una interpretación disímil a la hasta aquí expuesta, implicaría que la actora deba iniciar múltiples tramitaciones, a futuro, para obtener la restitución de lo debitado que no hubiera formado parte de este litigio por haber acaecido las retenciones con posterioridad a él.

Así, teniendo especialmente en cuenta que aquí se analiza lo concerniente a un componente del colectivo de beneficiarios de prestaciones de la seguridad social, cabe ordenar a la demandada que se abstenga de retener y/o deducir suma alguna en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los montos que percibe la parte actora en sus haberes de retiro hasta tanto el Congreso de la Nación sancione una ley que cumpla con los parámetros fijados por el Máximo Tribunal en el fallo “García, María Isabel”.

Y no resulta un óbice para ello, la circunstancia de que la actora hubiere canalizado su pretensión mediante la presente acción de declaración de inconstitucionalidad del tributo y repetición de las retenciones llevadas a cabo con motivo del mismo.

Sobre el punto, se ha sostenido que “…no hacer lugar a la tercera de las pretensiones descriptas, a pesar de que sí se hace a la primera, significaría un innecesario aferro a las formas procesales en desmedro de los axiomas y derechos que se reconocen” (…) “[a]l respecto, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia que ‘a pesar de que debe ser reconocida la trascendencia de las técnicas y principios tendientes a la organización y el desarrollo del proceso, no puede admitirse que dichas formas procesales sean utilizadas mecánicamente, con prescindencia de la finalidad que las inspira y con olvido de la verdad jurídica objetiva, porque ello resulta incompatible con el adecuado servicio de justicia’ (CSJN, Fallos: 301:1067; 303:1150; 311:274; 312:61 y 317:757)” –ver Sala III, en los autos 10172/2021; Paganini, Graciela Nélida (TF 94544440-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo externo, sentencia del 20 de octubre de 2021)’, pronunciamiento que, valga señalarlo, devino firme el día 29 de marzo del año en curso, en el marco de la decisión colectiva del Máximo Tribunal, encabezada por el caso CAF 7269/2020/CA2-CS1 y Otros Negro, Susana D. ((MC)) c/AFIP s/proceso de conocimiento”, en las que recayó la desestimación de los respectivos remedios federales interpuestos por el Fisco nacional, por aplicación del art. 280 del código de rito, como surge de la página de internet de la C.S.J.N.–.

En definitiva y conociendo del presente recurso de “plena jurisdicción”, considerando que la pretensión articulada originalmente contiene el explícito reclamo de cese de las retenciones, y que la demandada ha sido debidamente citada y oída en las etapas pertinentes, corresponde declarar habilitada la emisión del pronunciamiento pertinente, el cual ha de ser favorable al objeto que se lleva analizado en el presente considerando…”.

Tal temperamento resulta plenamente aplicable a la especie, toda vez que ha sido demostrada la improcedencia de las retenciones que se efectuaron en concepto del Impuesto a las Ganancias (cfr. artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430) sobre el haber jubilatorio de la actora y se ha verificado la existencia de una petición idónea en sede administrativa a los efectos de obtener la repetición de tal tributo. Todo ello, a la luz de la doctrina del Alto Tribunal sentada en la causa “García” (y reiterada en las sentencias posteriores), en las que se declaró la inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. “c”, 79, inc. “c”, 81 y 90 de la ley 20.628.

En tales condiciones, corresponde hacer lugar a la apelación interpuesta y disponer el cese de la retención en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los haberes jubilatorios de la Sra. Arredondo, hasta tanto el Congreso de la Nación sancione una ley que cumpla con los parámetros fijados por el Máximo Tribunal en el fallo “García, María Isabel”.

A mayor abundamiento, en consonancia con cuanto se lleva dicho, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación –en un reciente fallo– ha señalado, en referencia a un proceso de ejecución de sentencia, y en el marco de un reclamo de reajuste de haberes jubilatorios a favor de la allí actora, en la parte pertinente del considerando 9º) de dicho pronunciamiento, que: “(…) En definitiva, no resulta razonable exigir a los recurrentes que deduzcan dos planteos ante distintos organismos a fin de lograr idéntico reconocimiento, ya que no solo importa un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria que cuentan con amparo constitucional, sino que trasunta un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal (conf. mutatis mutandis “Castro Fox”, Fallos: 328:1265). (…)” (CSJN, causa: CSS 60858/2009/CA1-CS1 “GARAY, CORINA ELENA C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”, fallo del 07/12/2021; Fallos: 344:3567).

Sobre este último aspecto esta Sala ha expuesto que “…dicho en términos que receptan la doctrina del Alto Tribunal sentada en “Garay” (Fallos: 344:3567), lo cierto es que no resulta razonable exigir a la aquí accionante que deduzca, además del presente juicio, una acción de repetición, ya que ello no solo importaría un arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria, sino que devendría en un dispendio jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y concentración procesal” (ver, esta Sala, en los autos Nº 18223/2020, caratulados “Zambrano, Irma Paola y otros c/ E.N. – A.F.I.P. s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 23 de marzo de 2023), criterio que resulta aplicable, mutatis mutandi en el sub examine, bien que atendiendo a que la pretensión admitida por el Tribunal Fiscal de la Nación es la de repetición, mientras que la que ha sido denegada en la instancia de origen es la relativa al cese de las retenciones.

X. Que, en cuanto a los agravios de la demandada dirigidos a cuestionar la tasa de interés aplicable, debe adelantarse que ellos han de prosperar con los alcances que aquí se explicitarán.

En particular, debe puntualizarse que el artículo 179 de la ley 11.683 dispone que: “[E]n los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo […]”.

Ello así, es del caso destacar que el mentado precepto no contiene una previsión específica acerca de la tasa de interés aplicable a los supuestos de repetición de tributos, asunto que ha sido objeto de regulación en la normativa infralegal. En efecto, tradicionalmente se ha sostenido que frente a la ausencia de previsión en el artículo citado, la tasa de interés en la materia se debe necesariamente regir por las resoluciones ministeriales que establezcan la tasa a aplicar en cada momento (en igual sentido, Sala I in re “Nobleza Piccardo S.A., TF 10664-I” del 24/02/11; “Garzamora S.A.”, del 23/08/12; “Fraifeld, Renata” del 27/12/12 y “Siat S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del 16/06/15 y Sala IV in re “Fandos, Fernando Enrique c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo” del 26/11/15, entre muchos otros) máxime, si no ha mediado en el caso un planteo concreto vinculado a discutir la validez o la vigencia de la tasa referida.

En este contexto, tal y como lo ha puesto de resalto la demandada, los intereses deben calcularse, para los períodos adeudados y devengados con anterioridad al 01/08/19, a la tasa prevista por el artículo 4º Resolución 314/04 (y sus modificaciones) del ex Ministerio de Economía y Producción (cfr. artículo 8 de la Resolución 598/19), la que no ha merecido objeciones en las presentaciones actorales del caso.

Así, en los presentes obrados los intereses deben calcularse a la tasa prevista por los arts. 4º y 7º de la resolución 598/2019 del Ministerio de Hacienda, y, a partir del 1º de septiembre de 2022, por los art. 4º y 6º de la resolución 559/2022 del Ministerio de Economía (arg. arts. 7º y 9º de esta última resolución) –y, en su caso, por las normas que los modifiquen– por resultar esta la normativa aplicable en la materia para el período en cuestión (argumento brindado por esta Sala en la causa “De la Vega, Carlos Alberto c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, expediente nº 34.091/2019, resolución del 12 de noviembre de 2019; cfr., asimismo, esta Sala, en los autos “Álvarez, José Joaquín c/ EN – AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. nº 11.406/2020, sentencia del 5 de marzo de 2021).

XI. Que, por otra parte, corresponde expedirse sobre la arbitrariedad atribuida por la parte demandada a la sentencia bajo estudio.

En tal sentido, cabe recordar que constituye doctrina jurisprudencial pacífica, sólida y consolidada aquella que caracteriza que debe entenderse por arbitrariedad: “[s]olo cuando se resuelve contra o con prescindencia de lo expresamente dispuesto por la ley respecto al caso, se prescinde de pruebas fehacientes regularmente traídas al juicio o se hace remisión a las que no constan en él” (cfr. Fallos: 207:72 “Carlozzi, c/ Tornese Ballesteros”, del 14/2/1947 y doctrina concorde posterior).

A lo expuesto, debe agregarse que: “[l]a tacha de arbitrariedad no procede por meras discrepancias acerca de la apreciación de prueba producida o de la inteligencia atribuida a preceptos de derecho común, así se estimen esas discrepancias legítimas o fundadas. Esta tacha no tiene por objeto la corrección […] de sentencias equivocadas o que se estimen como tales, sino que atiende solo a supuestos de omisiones de gravedad extrema en que, a causa de ellas, las sentencias quedan descalificadas como actos judiciales” (cfr. Fallos: 244:384, citado por Carrió, Genaro R., “Recurso Extraordinario por Sentencia Arbitraria”, Bs. As., Abeledo Perrot, 1967, pág. 29).

Así las cosas, corresponde concluir que, contrariamente a lo alegado por el recurrente (demandada), en el caso bajo examen resulta de toda claridad que el Tribunal Fiscal de la Nación ha dirimido la cuestión suscitada conforme a las constancias obrantes en la causa y de acuerdo con la doctrina del Alto Tribunal que consideró aplicable al caso, circunstancia que determina el rechazo de las manifestaciones de la agencia recaudadora también en este aspecto.

XII. Que, por último, corresponde dejar sentado, a criterio de este Tribunal, no se advierte que, en principio, la sanción de la Ley nro. 27.617 obste a la procedencia de la acción, dado que las circunstancias analizadas por la C.S.J.N. en el Fallo “García” no han variado con el dictado del nuevo cuerpo normativo (ver, esta Sala, en los autos caratulados “Ulrich, María Inés c/ EN – AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, Expte. nº 4272/2021, sentencia del 24 de septiembre de 2021, y “Vignoli, Susana c/ EN – AFIP s/ Amparo Ley 16.986”, Expte. nº 239/2021, sentencia del 5 de octubre de 2021).

XIII. Que, finalmente y a mérito de las consideraciones precedentemente descriptas, las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado, habida cuenta de las particularidades de la cuestión traída a conocimiento de este Tribunal y la forma en que se resuelve (cfr. artículos 279 y 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).

Como corolario de lo expuesto, este Tribunal resuelve:

1º) admitir parcialmente el recurso del Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto a la repetición intentada por la parte actora y modificarlo en punto a los intereses (los que deberán ser calculados de conformidad con las pautas fijadas en el Considerando X la presente);

2º) hacer lugar al recurso de apelación de la recurrente, Sra. Arrendondo y, en consecuencia, disponer el cese de las retenciones en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre sus haberes previsionales, de conformidad con lo expuesto en el Considerando IX;

3º) Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado, de conformidad con lo expuesto en el considerando precedente.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. – José L. López Castiñeira .– María C. Caputi. – Luis M. Márquez.

Don Marcelino S.A. c. Fisco Nacional – DGI s/ contencioso administrativo – varios

Buenos Aires, 20 de abril de 2023

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Don Marcelino S.A. c/ Fisco Nacional – DGI s/ contencioso administrativo – varios”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) denegó la solicitud de reorganización efectuada por Don Marcelino S.A. en los términos del art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias respecto de su fusión por absorción con la empresa Montebello S.C.A. Sostuvo que a la fecha de la reorganización entre ambas empresas –ocurrida el 12 de abril de 2010– habían transcurrido más de 18 meses del cese de las actividades de la firma antecesora, Montebello S.C.A., razón por la cual se encontraba incumplido el requisito de “empresa en marcha” establecido en el art. 105, ap. I) del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997).

Para concluir que Montebello S.C.A. no se trataba de una empresa en marcha, la AFIP se basó en la falta de presentación –o presentación sin consignar débitos y créditos fiscales– de las declaraciones juradas del IVA en un lapso superior a los 18 meses de la fecha de reorganización y la falta de presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2009, última vencida a la fecha de la reorganización (cfr. fs. 54/54 vta.).

2º) Que Don Marcelino S.A. recurrió judicialmente la denegatoria de la AFIP. Sostuvo que la empresa absorbida, Montebello S.C.A., no había cesado en su actividad el 30 de junio de 2008, como había señalado por un error de tipeo en una multinota presentada a la AFIP, sino que había tenido actividad societaria y tributaria al menos hasta el 30 de junio de 2009 (cfr. fs. 69 vta./70). Señaló que la AFIP había inhabilitado la CUIT de la antecesora por incumplimientos formales y subsanables y no por una decisión de la empresa motivada por el cese de sus actividades.

3º) Que el juez del Juzgado Federal de Río Cuarto hizo lugar a la demanda promovida por Don Marcelino S.A. Señaló que para la AFIP resultaba dirimente, en orden a probar la inactividad de Montebello S.C.A., que dicha empresa no hubiese presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias e IVA, en tanto que en la causa existía prueba documental que acreditaba actividad societaria. Al respecto, puntualizó que las pruebas existentes en la causa hacían presumir que Montebello S.C.A. había tenido actividad societaria hasta el 17 de septiembre de 2009, fecha del acta de Asamblea General Extraordinaria en la que se aprobó el acuerdo previo de fusión con Don Marcelino S.A. En base a ello concluyó que la falta de presentación de declaraciones juradas de impuestos no denotaba que la empresa estuviese inactiva ya que dicho incumplimiento podía haber obedecido a múltiples razones.

4º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba revocó la sentencia de primera instancia y rechazó la demanda promovida por Don Marcelino S.A. Sostuvo que de la documental acompañada no se desprendía que Montebello S.C.A. hubiese desarrollado actividad económica en el período requerido por el art. 105, ap. I), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias para considerarla como empresa en marcha. Señaló que en los estados contables correspondientes a los ejercicios 2009/2010 solamente se reflejaban el pago del impuesto inmobiliario, la presentación de la declaración jurada del impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) y gastos generales sin especificar.

Destacó que del acta nº 50, labrada el 28 de septiembre de 2007, surgía que la sociedad Montebello S.C.A. había cesado totalmente su actividad agrícola ganadera a partir de octubre de 2006 por haber transferido el paquete accionario que incluía el inmueble de su propiedad. Agregó que allí también se advertía que se habían cancelado los pasivos comerciales y, luego de efectuar los ajustes correspondientes, el resultado obtenido había arrojado un quebranto de $ 259.751,35. Por otra parte, puntualizó que del acta nº 52 surgía que Montebello S.C.A. había arrendado el inmueble rural de su propiedad, obteniendo una utilidad de $ 85.196,23 y que, al no tener pasivos a cancelar, se había resuelto distribuir dividendos en efectivo por $ 65.000.

Señaló que no compartía el criterio del juez de primera instancia en cuanto a que del Formulario A de la Dirección de Inspección de Personas Jurídicas −Registro Público de Comercio− se podía constatar que la empresa Montebello S.C.A. subsistía inscripta al 9 de marzo de 2010, pues tal inscripción no demostraba la actividad económica de la empresa, máxime cuando no había presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y del IVA. Al respecto, enfatizó que, si bien la omisión de presentar las declaraciones juradas de impuestos no denotaba que la empresa hubiese estado inactiva, la ausencia probatoria de la actividad desarrollada no podía ser suplida con la presentación de la declaración jurada del IGMP correspondiente al período fiscal 2009. En esa línea, consideró que no resultaba atendible la alegación respecto de que la fecha de cese de actividad consignada en la multinota había obedecido a un error de tipeo por parte de la continuadora.

5º) Que contra esa decisión, Don Marcelino S.A. interpuso recurso extraordinario cuya denegación originó la presente queja. Señala que la cuestión debatida consiste en determinar qué se entiende por la expresión “actividades objeto de la empresa” empleada por el art. 105, ap. I), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias. Sostiene que la existencia de actividad en cabeza de la antecesora fue demostrada con el pago del impuesto inmobiliario, con la presentación de la declaración jurada del IGMP, con la registración de gastos generales, con la confección y presentación de estados contables y la realización de asambleas y reuniones de socios. Concluye que el mencionado art. 105 del decreto no condiciona la existencia de una empresa en marcha a una cuestión de mucha o poca actividad, sino que simplemente establece que la empresa antecesora debe tener actividades objeto de la empresa. Se agravia de que la cámara no aplicó el principio de la realidad económica, establecido en el art. 2º de la ley 11.683, a fin de evaluar los hechos discutidos en autos.

6º) Que el recurso extraordinario es admisible toda vez que se halla en juego la aplicación e interpretación de normas de carácter federal (arts. 77 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias –t.o. en 1997–, y art. 105 de su decreto reglamentario –t.o. en 1997–) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3º, de la ley 48). Al encontrarse en discusión el alcance que cabe asignar a normas de derecho federal, la Corte no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos de las partes o de la cámara, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 311:2553; 314:529; 316:27; 321:861, entre muchos otros).

Los agravios vinculados con la arbitrariedad de sentencia se encuentran inescindiblemente ligados con los referentes a la inteligencia de esas normas federales, por lo que resulta procedente tratar en forma conjunta ambos aspectos (Fallos: 328:1883; 330:3471, 3685, 4331, entre muchos otros).

7º) Que se encuentra en discusión si Montebello S.C.A. –empresa que fue absorbida por Don Marcelino S.A.– era una empresa “en marcha” a la fecha de la reorganización ocurrida el 12 de abril de 2010. Para ello es necesario determinar el alcance del art. 105, ap. I), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias en cuanto impone dicha exigencia como uno de los requisitos para gozar de los beneficios del régimen de reorganización de sociedades previsto en dicha ley.

8º) Que el art. 77, primer párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias (art. 80 del texto ordenado por el decreto 824/2019) establece que “cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”.

El art. 105 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias (art. 172 del texto ordenado por el decreto 862/2019) establece que “[e]n los casos contemplados en los incisos a) [fusión de empresas] y b) [escisión o división de empresas] (…) deberán cumplirse, en lo pertinente, la totalidad de los requisitos que se enumeran a continuación:

I) Que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado éstas, el cese se hubiera producido dentro de los DIECIOCHO (18) meses anteriores a la fecha de la reorganización.

II) Que continúen desarrollando por un período no inferior a DOS (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas –permanencia de la explotación dentro del mismo ramo–, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras.

III) Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si este se hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I) precedente o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si este fuera menor.

Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)…”.

9º) Que el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias no contempla el requisito establecido en el art. 105, ap. I), de su decreto reglamentario –cuya constitucionalidad no se encuentra en discusión– de que “a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha”. El primer párrafo del art. 77 de la ley requiere que “la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas” a los efectos de que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no se encuentren alcanzados por el impuesto. El requisito de empresa en marcha establecido en el reglamento puede inferirse de la exigencia de continuidad de la actividad, establecida en el primer párrafo del art. 77 de ley, puesto que únicamente es susceptible de ser “proseguida” una actividad que no fue interrumpida. Sin embargo, en ausencia de una definición expresa en el apartado I) sobre qué debe entender por “actividades objeto de la empresa” que califiquen la situación de una empresa en marcha, el alcance de aquella expresión no puede determinarse en función de otro apartado del mencionado art. 105 del decreto reglamentario.

10) Que el mencionado requisito legal de que las empresas continuadoras prosigan las actividades de las empresas antecesoras se encuentra reglamentado en el apartado II) del art. 105 del decreto. Concretamente, dicho apartado requiere que “los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras” (el subrayado pertenece al Tribunal). Esta norma establece un requisito relacionado con la “permanencia de la explotación dentro del mismo ramo” que alude inequívocamente a la continuación de las actividades económicas de producción y comercialización de bienes y servicios desarrolladas por la o las empresas antecesoras, o de alguna “actividad vinculada” a ellas, entendiendo por esta última a la que “coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)” (cfr. art. 105, ap. III, segundo párrafo, el subrayado pertenece al Tribunal). Todo ello reafirma el sentido de que las actividades a las que se refiere el requisito establecido por el apartado II) –así como por el apartado III)– son actividades económicas generadoras de ingresos.

11) Que, a diferencia del requisito establecido en el apartado II) del art. 105 del decreto reglamentario, el requisito previsto en el apartado I) no contiene indicación alguna respecto de que el desarrollo de las “actividades objeto de la empresa” a la que hace mención conlleve la exigencia de que la antecesora se encuentre realizando necesariamente actividades de producción y comercialización de bienes y servicios generadoras de ingresos. Al referirse el apartado I) a las actividades objeto de la empresa sin otra calificación u otra condición de que tales actividades se desarrollen dentro del plazo de 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización, dicho requisito reglamentario se limita a exigir que la empresa antecesora no se encuentre inactiva o que, al menos, el cese de actividad haya ocurrido dentro de un plazo cercano a la reorganización de modo que pueda ser sucedida por otra empresa.

Respecto de esto último, cabe tener en consideración que el apartado I) del art. 105 permite tener por cumplido el requisito de empresa “en marcha” aun respecto de una empresa que habiendo cesado por completo en sus actividades, dicho cese se hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización. Por lo tanto, si una empresa que cesó por completo en sus actividades –incluidas aquellas de producción y comercialización a las que se refiere el apartado II)– cumple con el requisito de empresa en marcha según la reglamentación, forzoso resulta concluir que –con mayor razón– la misma solución le corresponde a otra que mantuvo algún tipo de actividad dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización, aunque dicha actividad no haya generado ingresos. El hecho de que las actividades desarrolladas por la empresa antecesora no generen ingresos –hecho en el que se basó la AFIP, en función de las declaraciones juradas de impuestos presentadas o de su falta de presentación– no impide considerar que se trata de una empresa en marcha, pues tal razonamiento conduciría al sinsentido de considerar que una empresa en etapa preparatoria o previa a la explotación comercial tampoco es una empresa en marcha.

12) Que si bien la cámara reconoce que Montebello S.C.A. tuvo actividad con posterioridad al 30 de junio de 2008 –celebró asambleas, presentó la declaración jurada del IGMP correspondiente al período fiscal 2009, pagó el impuesto inmobiliario, presentó estados contables y realizó gastos que no estaban identificados– a su entender dichas actividades no son “actividades objeto de la empresa” porque “no se desprende que haya habido actividad económica en el período requerido por la norma para considerarla como ‘empresa en marcha’…” (fs. 170/170 vta.).

Al interpretar el requisito de empresa en marcha de la manera en que lo hizo, la cámara privó de autonomía a la condición de realizar “actividades objeto de la empresa” establecida en el apartado I) del art. 105 para reemplazarla por la condición de realizar las “actividades económicas” de producción y comercialización de bienes y servicios a las que se refiere el apartado II) de dicho artículo. De esta manera, al establecer el alcance del requisito de empresa en marcha en función de otro requisito contemplado por la misma norma, la cámara desatendió al hecho de que se tratan de dos requisitos diferentes cuya razón de ser estriba justamente en imponer distintas condiciones.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí expresado. Agréguese la queja a los autos principales y reintégrese el depósito obrante a fs. 2. Notifíquese y remítanse. – Carlos F. Rosenkrantz. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti. – Horacio D. Rosatti.

Voto del señor Presidente Doctor Don Horacio Rosatti

Considerando:

Que la cuestión traída a conocimiento de este Tribunal resulta sustancialmente análoga a la resuelta en la causa “Loma Negra”, Fallos: 340:1644, voto del juez Rosatti, a cuyos términos cabe remitir, en lo pertinente, por razones de economía procesal.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada con los alcances expuestos. Con costas (art. 68 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Vuelvan los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento. Agréguese la queja a los autos principales y reintégrese el depósito. Notifíquese y devuélvase. – Horacio D. Rosatti.