Voz: Impuestos

Empresa de Transporte de Energía Eléctrica por Distribución Troncal de la Patagonia Sociedad Anónima (Transpa S.A.) c. Chubut, Provincia del y otro (Estado Nacional citado como tercero) s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad

Dictamen de la señora Procuradora Fiscal ante la Corte: I – A fs. 192/228, la Empresa de Transporte de Energía Eléctrica por Distribución Troncal de la Patagonia Sociedad Anónima (en adelante, “TRANSPA S.A.”), con domicilio en la Ciudad de Rawson, Provincia del Chubut, promueve la acción prevista en el art. 322 del CPCCN, contra esa provincia, a fin de que V.E. determine que, por su actividad de servicio público de transporte de energía eléctrica por distribución troncal en la región patagónica, se encuentra amparada por el beneficio tributario establecido en el régimen federal de la energía eléctrica –ley 15.336, en particular art. 12; ley 24.065 y sus normas reglamentarias– y, en consecuencia, solicita que se declare la inconstitucionalidad de la pretensión de la demandada de aplicarle el impuesto sobre los ingresos brutos provincial (libro II, título II del código fiscal –ley XXIV Nº 83– y la ley tarifaria XXIV Nº 82, código CUACM 401200-NAES 351202) por dicha actividad.

Funda su pedido en considerar que tal pretensión resulta violatoria no solo del régimen federal de energía eléctrica (especialmente el art. 6º de la ley nacional 15.336 y de los principios tarifarios contemplados en la ley 24.065) sino también de los arts. 18, 28, 31, 75 –incs. 13, 18 y 19– de la Constitución Nacional.

Por último, solicita el dictado de una medida cautelar de no innovar por medio de la cual se le ordene a la Provincia del Chubut que, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estos actuados, se abstenga de: i) cobrarle el impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad de transporte de energía eléctrica por distribución troncal; ii) reclamarle “y/o” ejecutar, efectivizar y percibir –por cualquier medio– el ajuste tributario objeto de esta acción, así como sus accesorios, recargos y multas, y iii) realizar embargos “y/o” cualquier otra medida precautoria “y/o” cualquier forma indirecta de coerción para la percepción del ajuste que en autos le reclama.

A fs. 229/230 se corre vista, por la competencia, a esta Procuración General.

II – A mi modo de ver, las cuestiones aquí debatidas resultan sustancialmente análogas a las resueltas por V.E. en las causas: C.253. L.XLIX., “Central Puerto S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ medida cautelar”, sentencia del 28 de noviembre de 2013; I.2, L.L. “Integración Eléctrica Sur Argentina S.A. c/ Buenos Aires, provincia de y otros s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 4 de noviembre de 2014; y, más recientemente, en CSJ 1553/2016, “Transportadora del Norte S.A. y otra c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 12 de diciembre de 2017 (ver considerando 2º); –en las que compartió el criterio sustentado por este Ministerio Público en sus dictámenes del 17 de abril de 2013, 23 de abril de 2014 y 23 de diciembre de 2016, respectivamente–, a cuyos fundamentos, por razones de brevedad, remito en lo que resultaren aplicables al sub judice.

Opino, por lo tanto, que, al ser parte una provincia en una causa de manifiesto contenido federal –cualquiera sea la vecindad o nacionalidad de la actora (Fallos: 317:473; 318:30 y sus citas y 323:1716, entre otros)– la presente causa corresponde a la competencia originaria de la Corte. Buenos Aires, 26 de abril de 2019. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 20 de mayo de 2021

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que a fs. 193/229, la Empresa de Transporte de Energía Eléctrica por Distribución Troncal de la Patagonia Sociedad Anónima (Transpa S.A.), promueve la acción prevista en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia del Chubut a fin de que se determine que por su actividad de servicio público de transporte de energía eléctrica por distribución troncal en la región patagónica se encuentra amparada por el beneficio tributario establecido en el régimen federal de la energía eléctrica –ley 15.336, en particular art. 12; ley 24.065 y sus normas reglamentarias– y, en consecuencia, solicita que se declare la inconstitucionalidad de la pretensión de la demandada de aplicarle el impuesto sobre los ingresos brutos provincial por dicha actividad (libro II, título II del Código Fiscal –ley XXIV nº 83– y la Ley Tarifaria XXIV nº 82).

Sostiene que tal pretensión resulta violatoria no solo del régimen federal de energía eléctrica (especialmente el art. 6º de la referida ley nacional 15.336 y de los principios tarifarios contemplados en la ley 24.065) sino también de los arts. 18, 28, 31, 75 –incs. 13, 18 y 19– de la Constitución Nacional.

Finalmente, solicita el dictado de una medida cautelar de no innovar por medio de la cual se ordene a la Provincia del Chubut que se abstenga de: 1) cobrarle el impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad de transporte de energía eléctrica por distribución troncal; y 2) reclamar, ejecutar, efectivizar y percibir el ajuste tributario objeto de esta acción, así como sus accesorios, recargos y multas, trabar embargos, y cualquier otra medida precautoria e indirecta de coerción para la percepción del ajuste que en autos se reclama.

2º) Que la presente demanda es de la competencia originaria de esta Corte, por lo que en razón de brevedad cabe remitirse a los fundamentos y la conclusión expuestos por la señora Procuradora Fiscal en su dictamen de fs. 231/232 del incidente cautelar.

3º) Que en lo que atañe a la medida precautoria solicitada, cabe destacar que la jurisprudencia de esta Corte ha establecido reiteradamente que medidas como la requerida no proceden, en principio, respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de la presunción de validez que ostentan (Fallos: 328:3018, entre muchos otros).

4º) Que la estrictez de ese principio debe extremarse aún más cuando se trata del examen de medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales (Fallos: 313:1420, entre otros), porque la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por las respectivas normas es condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado (conf. Fallos: 312:1010, entre muchos otros).

5º) Que en el sub lite el Tribunal considera que no se encuentran reunidos los presupuestos necesarios para acceder a una medida cautelar como la pedida, pues los elementos de ponderación acompañados no resultan suficientes para tener por configurada la verosimilitud del derecho invocado (conf. causas CSJ 313/2008 (44-T)/CS1 “Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan, Provincia de y otro (Estado Nacional citado como tercero) s/ incidente de medida cautelar (IN1)”, y CSJ 147/2008 (44-I)/CS1 “Intesar S.A. c/ Chubut, Provincia del y otro s/ incidente de medida cautelar (IN1)”, sentencias del 9 de junio y 20 de octubre de 2009, respectivamente).

Esos mismos antecedentes, tampoco permiten tener por configurado el peligro en la demora dado que la peticionaria no ha acreditado que la falta de respuesta al pedido de exención fiscal por el período que se reclama (fs. 7/18 y 19) le cause un gravamen que difícilmente podría revertirse en el supuesto de que la sentencia final de la causa admitiese su pretensión (conf. fallos: 329:3890).

6º) Que también habrá de ser rechazada la citación de tercero solicitada en el punto X de la demanda (fs. 227 vta./228), por cuanto los argumentos expresados por la actora resultan insuficientes para encuadrar el caso en la comunidad de controversia que otorgue operatividad a la intervención coactiva pretendida (conf. causas CSJ 313/2008 (44-T)/CS1 y CSJ 147/2008 (44-I)/CS1, citadas precedentemente).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscala [sic], se resuelve: I. Declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria de esta Corte. II. Correr traslado de la demanda interpuesta contra la Provincia del Chubut que se sustanciará por la vía del proceso ordinario, por el plazo de sesenta días (arts. 338 y concordantes, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Para su comunicación al señor Gobernador y al señor Fiscal de Estado, líbrese oficio al señor juez federal en turno de la ciudad de Rawson. III. Rechazar la medida cautelar solicitada. IV. Desestimar el pedido de citación de tercero formulado en el punto X de fs. 227 vta./228. Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Carlos F. Rosenkrantz. – Elena I. Highton. – Juan C. Maqueda. – Ricardo L. Lorenzetti. – Horacio D. Rosatti.

Agropez S.A. c. Provincia del Chubut s/acción declarativa de inconstitucionalidad (CSJ 1696/2019 [O.]).

Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. A fs. 91/138, Agropez S.A., con domicilio en la Provincia de Buenos Aires, promueve la acción prevista en el art. 322 del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia del Chubut (Ministerio de Ambiente y Control del Desarrollo Sustentable), con el fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse a raíz de que la demandada le exige el pago de un arancel ambiental (regulado en las leyes locales I-620, I-627, I-658; decretos del mismo orden 723/18, 806/18 y 590/19 y resolución de la legislatura provincial 122/19), que la actora califica como un verdadero impuesto, y que recae sobre cada uno de los cajones de langostinos que se descargan en los puertos de la Provincia del Chubut, con excepción del ubicado en la localidad de Comodoro Rivadavia.

Al respecto, menciona que fue intimada por la demandada al pago de la gabela que impugna bajo apercibimiento de sufrir una suspensión del uso de los puertos provinciales.

Relata que: i) es una empresa argentina dedicada a la captura, procesamiento y exportación de productos vivos del mar; ii) utiliza buques propios y rentados, como así también plantas en tierra; iii) desarrolla su actividad con permisos de pesca provinciales (hasta las 12 millas marinas) y nacionales (desde la milla 12 hasta la 200); iv) opera con buques denominados “fresqueros”, que zarpan y regresan en el día –o poco más– al puerto de Rawson y con buques “fresqueros de altura” o “congeladores”, que operan en aguas que se encuentran bajo jurisdicción nacional y son verdaderas factorías que, en el mismo buque, procesan los langostinos capturados y los acondicionan en cajas y contenedores especiales preparados para exportar; y v) la empresa se dedica exclusivamente a la pesca del langostino y destina prácticamente la totalidad de sus capturas a la exportación.

En relación con la gabela que cuestiona, precisa que: i) no se trata de un canon por uso de puertos o muelles, ni existe un servicio concreto destinado al contribuyente ni se especifica contraprestación alguna por el Estado provincial que permita caracterizarlo como una tasa; ii) tiene una supuesta finalidad extra fiscal de protección ambiental, pero persigue un propósito recaudatorio, destinado –en parte– al aumento de sueldos del personal del Ministerio de Ambiente provincial, y iii) contiene todos los elementos constitutivos de un impuesto.

Justifica la declaración de inconstitucionalidad que solicita en que el tributo local desconoce los principios, derechos y garantías de legalidad, igualdad, propiedad, defensa, debido proceso, seguridad jurídica –y demás implícitos– establecidos en la Constitución Nacional (arts. 1º, 8º, 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 18, 19, 31 y 33).

Asimismo, plantea que la exigencia tributaria provincial constituye una regulación del comercio interprovincial e internacional que desconoce la prohibición que pesa sobre las legislaturas locales de ejercer facultades delegadas con carácter exclusivo al Gobierno Federal (art. 75, inc. 13, de la CN).

Por otra parte, puntualiza que el impuesto local provoca una injusta discriminación según el origen del bien gravado. En este sentido, explica que, cuando el langostino es capturado en el mar territorial que se encuentra bajo el dominio y jurisdicción de la provincia (dentro de las 12 millas marinas), por buques con permisos de pesca local, se reduce en un 50 % el arancel que le corresponde abonar mientras que se ve privado de ese beneficio, es decir que se le exige abonar el 100 % del arancel, cuando los langostinos fueron capturados en la zona económica exclusiva nacional o en aguas de otra provincia por buques con permisos emitidos por la Nación u otras provincias distintas de la demandada.

Frente a tales circunstancias, denuncia que la pretensión local actúa como una inadmisible protección económica a la actividad de pesca provincial en perjuicio de otros territorios de la Nación. Además de ello, menciona que, atento a que los langostinos que captura se destinan en casi un 97 % a la exportación, la gabela en cuestión afecta el comercio internacional y, por lo tanto, su imposición se encuentra prohibida por la Carta Magna (arts. 8º, 9º, 10, 11, 12 y 75, inc. 13).

Por otra parte, aduce que el arancel vulnera los principios de legalidad tributaria, razonabilidad e igualdad ante la ley, a la vez que afecta lo establecido en las leyes federales que regulan el régimen de pesca y el deslinde de las jurisdicciones marítimas (leyes 24.922 y 23.968, respectivamente); y desconoce las disposiciones y principios de la ley general del ambiente (ley 25.675).

Además de lo anterior, plantea que el tributo local genera tres violaciones al régimen de coparticipación federal de recursos fiscales (ley 23.548). En primer lugar, sostiene que la Provincia del Chubut estableció un “impuesto al langostino” que resulta análogo a los nacionales distribuidos; en segundo término, denuncia que la demandada grava materias primas (langostino) utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los impuestos nacionales coparticipables (langostinos procesados); por último, se agravia de que la imposición local afecta la exportación de su mercadería.

Finalmente, pide el dictado de una medida cautelar por la que se le ordene a la demandada que: i) se abstenga de iniciar (o, en su caso, que suspenda) la tramitación de cualquier acción administrativa o judicial tendiente al cobro del “impuesto” cuestionado y, a la vez, que prive de efectos a la intimación cursada a la empresa el 5 de agosto de 2019; y ii) que se abstenga de impedir u obstaculizar la carga, descarga y prestación de los servicios portuarios a la empresa, o de cualquier derecho, permiso, beneficio fiscal o genérico de la empresa y cualquier trámite iniciado por ella con sustento en la falta de pago del tributo aquí cuestionado (particularmente, solicita que se impida a la provincia denegar el otorgamiento o renovación de permisos de pesca o afectar, en cualquier forma, los ya otorgados).

A fs. 139 se corre vista, por la competencia, a esta Procuración General de la Nación.

II. A mi modo de ver, la causa corresponde a la competencia originaria del Tribunal por los fundamentos vertidos en mi dictamen del día 19 de julio de 2019 en la causa: CSJ 286/2019, “Pesquera Veraz S.A. y otras c/ Chubut, Provincia del s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, que es sustancialmente análoga a la presente, a los que me remito en honor a la brevedad.

Asimismo, considero conveniente señalar que, aunque la actora plantea la inconstitucionalidad de normas locales por considerarlas contrarias también a la ley 23.548, no resulta aplicable al caso lo resuelto por V.E. en Fallos: 332:1007, puesto que lo que determina la radicación del sub lite en la instancia prevista en el artículo 117 de la Constitución Nacional no es la ilegitimidad del gravamen provincial planteada a la luz de las disposiciones del régimen de coparticipación federal de impuestos, sino la cuestión constitucional atinente a la alegada interferencia que la pretensión provincial produciría en el ejercicio de facultades propias de la Nación en las materias de pesca, aduanera y de regulación del comercio internacional (conf. doctrina de Fallos: 332:1624 y 2838, entre muchos otros).

En tales condiciones, considero que la presente causa se encuentra entre las especialmente regidas por la Constitución Nacional, a las que alude el art. 2º, inc. 1º, de la ley 48, ya que versa sobre la preservación de las órbitas de competencia entre las jurisdicciones locales y el Gobierno Federal que determina nuestra Ley Fundamental, lo que torna competente a la justicia nacional para entender en ella (Fallos: 315:1479; 3293459 y 4394, entre muchos otros).

III. En razón de lo expuesto, opino que al ser parte una provincia en un pleito de manifiesto contenido federal, cualquiera que sea la vecindad o nacionalidad de la actora (Fallos: 317:473; 318:30 y sus citas y 323:171.6, entre otros), el proceso corresponde a la competencia originaria del Tribunal. Buenos Aires, 4 de octubre de 2019. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, ocho de julio de 2020

Autos y Vistos; Considerando:

1º) Que a fs. 91/138 Agropez S.A., con domicilio en la Provincia de Buenos Aires, promueve la acción prevista en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia del Chubut (Ministerio de Ambiente y Control del Desarrollo Sustentable), a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse a raíz de que la demandada le exige el pago del arancel consagrado en las leyes locales I-620, I-627 y I-658, reglamentadas por los decretos provinciales 723/18 y 806/18, que recae sobre cada uno de los cajones de langostinos que se descargan en los puertos de la provincia demandada, con excepción del ubicado en la localidad de Comodoro Rivadavia.

Señala que se encuentra legitimada para promover esta acción por resultar obligada al pago del arancel que impugna, y que fue intimada por la demandada a abonarlo bajo apercibimiento de ejecución y prohibición de uso de los puertos provinciales.

Relata que se trata de una empresa dedicada a la captura, procesamiento y exportación de productos vivos del mar; que utiliza buques propios y rentados, como así también plantas en tierra; que desarrolla su actividad con permisos de pesca provinciales (hasta las 12 millas marinas) y nacionales (desde la milla 12 hasta la 200); que opera con buques denominados “fresqueros”, que zarpan y regresan en el día –o poco más– al puerto de Rawson y con buques “fresqueros de altura” o “congeladores”, que operan en aguas que se encuentran bajo jurisdicción nacional; y que se dedica exclusivamente a la pesca del langostino, destinando prácticamente la totalidad de sus capturas a la exportación.

Explica que mediante la sanción de las leyes cuya declaración de inconstitucionalidad se requiere, la provincia demandada crea el Fondo Ambiental Provincial con el objeto de preservar la biodiversidad, el uso sustentable de los recursos naturales y la reparación de daños generados al ambiente, el cual –según su descripción– se conforma por un arancel aplicado a cada cajón de langostinos desembarcado en cada localidad portuaria de la provincia accionada, salvo la ciudad de Comodoro Rivadavia (arts. 1 y 2, ley I-620 –modif. por ley I-658–).

Sostiene que el arancel cuestionado no se trata de un canon por uso de puertos o muelles, no existe un servicio concreto destinado al contribuyente, ni se especifica contraprestación alguna por el Estado provincial que permita caracterizarlo como una tasa. Considera que persigue un propósito recaudatorio destinado –en parte– al aumento de sueldos del personal del Ministerio de Ambiente provincial, y que contiene todos los elementos constitutivos de un impuesto.

Afirma que la gabela impugnada resulta inconstitucional por cuanto desconoce los principios, derechos y garantías de legalidad, igualdad, propiedad, defensa, debido proceso, seguridad jurídica y demás implícitos establecidos en la Constitución Nacional (arts. 1º, 8º, 9º, 10, 11, 12, 16, 17, 18, 19, 31 y 33).

Entiende que la pretensión tributaria constituye una regulación del comercio interprovincial e internacional que desconoce la prohibición que pesa sobre las legislaturas locales de ejercer facultades delegadas con carácter exclusivo al Gobierno Federal (art. 75, inc. 13, de la Constitución Nacional).

Asimismo, alega que el arancel provoca una injusta discriminación según el origen del bien gravado. Sobre el punto, describe que cuando el langostino es capturado en el mar territorial que se encuentra bajo el dominio y jurisdicción de la provincia, por buques con permisos de pesca local, se reduce en un 50 % el arancel que le corresponde abonar, mientras que se le exige pagar el 100 % del arancel, cuando los langostinos fueron capturados en la zona económica exclusiva nacional o en aguas de otra provincia por buques con permisos emitidos por la Nación u otras provincias distintas de la demandada.

Frente a ello, manifiesta que la exigencia local actúa como una inadmisible protección económica a la actividad de pesca provincial en perjuicio de otros territorios de la Nación. Agrega que, dado que los langostinos que captura se destinan en casi un 97 % a la exportación, el aludido arancel afecta el comercio internacional y, por lo tanto, su imposición se encuentra prohibida por la Carta Magna (arts. 8º, 9º, 10, 11, 12 y 75, inc. 13).

Asevera que su cobro afecta lo establecido en las leyes federales que regulan el régimen de pesca y el deslinde de las jurisdicciones marítimas (leyes 24.922 y 23.968, respectivamente) y, además, desconoce las disposiciones y principios de la Ley General del Ambiente (ley 25.675).

En particular, precisa que la ley 24.922 crea el Consejo Federal Pesquero, órgano integrado por representantes de la Nación y de las provincias con litoral marítimo, y que dentro de sus funciones se destacan, en lo que aquí interesa, las de fijar los derechos de extracción, establecer las cánones para el ejercicio de la pesca y reglamentar las normas del régimen de administración de los recursos por cuotas de captura. Añade que la referida ley constituye el Fondo Nacional Pesquero y que la mitad de sus recursos son coparticipables entre la Nación y las provincias con litoral marítimo. Al respecto, resalta que la Provincia del Chubut se adhirió al régimen federal de pesca, sin reservas, mediante la sanción de la ley provincial XVII nro. 59, del 7 de diciembre de 1999, y que al dictar su propia Ley General de Pesca Marítima esa provincia reconoció la obligación de conformarse al régimen federal, aun respecto de los recursos vivos marinos sujetos a su dominio y jurisdicción provincial (art. 2, ley IX-75).

Concluye que con la sanción de la ley I-620, sus modificatorias y reglamentos, la Provincia del Chubut crea el “impuesto al langostino” en contraposición con las normas federales y provinciales citadas. Por un lado, entiende que se concede un privilegio a los barcos con permisos otorgados por la jurisdicción local –las que tributan la mitad de dicho gravamen– y, por otro, apunta que los objetivos que justifican la creación del FAP –la preservación de la biodiversidad y el uso sustentable de los recursos naturales– resultan propios de la autoridad nacional pesquera.

En lo que respecta a la ley 23.968, que regula los espacios marítimos y fija las líneas de base de la República Argentina, considera que la Provincia del Chubut no tiene potestad tributaria sobre los recursos vivos marinos del mar territorial más allá de las doce millas desde la línea de base.

A su vez, expresa que la finalidad ambiental del tributo consagrado en las normas cuestionadas contradice los principios de la Ley General del Ambiente (ley 25.675) y los presupuestos mínimos establecidos por la ley federal de pesca (ley 24.922). Puntualiza que por resolución 7/2018 el Consejo Federal Pesquero aprobó los presupuestos mínimos ambientales en materia de pesca del langostino y que –según sus dichos– las provincias con litoral marítimo se comprometieron a adecuar sus normas a dicha regulación. En este sentido, entiende que las normas locales cuya inconstitucionalidad se pretende, al regular la protección de la biodiversidad de los recursos vivos del mar de manera autónoma, ignoran las reglas federales de preservación del langostino. Asegura que la normativa provincial quebranta los principios de política ambiental de cooperación, congruencia y solidaridad, establecidos en el art. 4º de la ley 25.675.

Por otra parte, plantea que el tributo genera tres violaciones al régimen de coparticipación federal de recursos fiscales (ley 23.548), dado que resulta análogo a los nacionales distribuidos. Asimismo, denuncia que la demandada grava materias primas (langostino) utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los impuestos nacionales coparticipables (langostinos procesados) y advierte que la imposición local afecta la exportación de su mercadería.

Destaca que aspectos sustanciales del hecho imponible, en particular, la identificación del sujeto obligado al pago del gravamen en cuestión, han sido fijados en el decreto provincial 723/2018, en franca transgresión del principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria consagrado en los arts. 17, 19 y concordantes de la Constitución Nacional y en los arts. 135 y 156 de la Constitución de la Provincia del Chubut.

Finalmente, peticiona el dictado de una medida cautelar por la que se le ordene a la demandada que se abstenga de iniciar o, en su caso, suspenda la tramitación de cualquier acción administrativa o judicial tendiente al cobro del arancel impugnado y, a la vez, que prive de efectos a la intimación que le fue cursada por el Ministerio de Ambiente y Control de Desarrollo Sustentable mediante correo electrónico del 5 de agosto de 2019. Requiere, asimismo, que se le ordene a la accionada que se abstenga de bloquear o suspender los servicios portuarios que realiza y de negar futuros desembarcos de mercadería. También solicita que se abstenga de bloquear cualquier beneficio fiscal de la empresa o trámite iniciado por ella y, particularmente, de obstaculizar el otorgamiento de permisos de pesca.

2º) Que a fs. 141/143 la señora Procuradora Fiscal dictamina que esta causa corresponde a la competencia originaria de esta Corte, sobre la base de considerar que es parte una provincia y se trata de un pleito de manifiesto contenido federal, porque se pone en tela de juicio la interferencia que la pretensión provincial produciría en el ejercicio de facultades propias de la Nación en las materias de pesca, aduanera y de regulación del comercio internacional.

3º) Que a fs. 153/160 la parte actora amplía su demanda, denuncia un hecho nuevo y aporta nuevos fundamentos relacionados con su pretensión cautelar.

Pone en conocimiento del Tribunal que el 7 y el 11 de febrero de 2020 recibió las notas 28/20-SP-SRyCA y 63/20-SP­ SRyCA, respectivamente, emitidas por el Ministerio de Ambiente y Control de Desarrollo Sustentable del Estado provincial demandado, mediante las cuales se la intima a pagar en el plazo de cinco días el arancel consagrado en las normas aquí impugnadas, bajo apercibimiento de iniciar ejecución fiscal.

En cuanto al planteo de fondo, entre otras cosas, añade que la Provincia del Chubut pretende cobrarle un impuesto inexistente dado que el hecho imponible definido en el art. 2º de la ley I-620 refiere a la descarga de “cajones” de langostinos frescos y enfriados con hielo en los buques fresqueros y no al desembarco de “cajas” o “contenedores” de langostino congelado, desestibadas de los congeladores, envases estos últimos que –según entiende– no son mencionados en la referida norma como objeto del hecho imponible, razón por la que considera que no es deudora del impuesto del caso sobre las “cajas” o “contenedores” de langostinos.

En lo que respecta a la medida cautelar, alega que las intimaciones cursadas por la demandada y la inminente ejecución pretende, fiscal generara del arancel inmediatas cuya inconstitucionalidad se medidas compulsivas que la pondrían en trance de falencia. Ante la circunstancia relatada, peticiona que se ordene cautelarmente la suspensión de las intimaciones cursadas por el Ministerio de Ambiente y Control del Desarrollo Sustentable local mediante las notas 28/20-SP-SRyCA y 63/20-SP-SRyCA.

4º) Que en función de los antecedentes reseñados, el Tribunal considera que este proceso no debe radicarse ante la jurisdicción prevista en el art. 117 de la Constitución Nacional, porque la apertura de dicha instancia, en razón de la materia, solo procede cuando la acción entablada se basa directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carácter nacional, leyes del Congreso, o tratados, de tal suerte que la cuestión federal sea la predominante en la causa (Fallos: 311:1588; 315:448; 322:1470; 323:2380 y 3279; 334:902; 339:525, entre muchos otros).

Por consiguiente, quedan excluidos de la referida competencia aquellos procesos en los que también se planteen cuestiones de índole local que traigan aparejada la necesidad de hacer mérito de estas o que requieran para su solución la aplicación de normas de esa naturaleza o el examen o revisión en sentido estricto de actos administrativos de las autoridades provinciales, legislativos o judiciales de carácter local (Fallos: 245:104; 311:1597; 319:2527; 329:937, entre muchos otros), ya que el respeto de las autonomías provinciales requiere que se reserve a sus jueces el conocimiento y decisión de las causas que versan sobre cuestiones propias del derecho provincial, a fin de lograr el equilibrio que debe coexistir evitando acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa (Fallos: 329:5814 y CSJ 4576/2015/1 “Enap Sipetrol Argentina S.A. c/ Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de y otros s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”, sentencia del 22 de agosto de 2017).

5º) Que, en ese sentido, esta Corte ha decidido reiteradamente que constituye materia propia de la zona de reserva provincial la facultad de “darse leyes y ordenanzas de impuestos locales…, y en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitación, que las enumeradas en el artículo ciento y echo [actual 126) de la misma Constitución [Nacional]” (Fallos: 7:373); siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que constituyen la autonomía de ellas, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas, sin intervención alguna de autoridad extraña (Fallos: 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 235:571; 320:619, y causa “Enap Sipetrol”, precedentemente citada).

Por ese motivo, solo se debe discutir en la instancia originaria la validez de un tributo cuando es atacado exclusivamente come contrario a la Constitución Nacional (Fallos: 316:324 y 318:2551, entre otros).

6º) Que, a los fines de determinar si la cuestión reviste esa característica, debe regir el principio según el cual, más allá de la voluntad de los litigantes en sus expresiones formales, es necesario considerar la realidad jurídica de cada caso particular, ya que lo contrario importaría dejar librado al resorte de aquellos la determinación de la competencia originaria (Fallos: 330:4372 y 341:480, entre otros).

En ese entendimiento, si bien la actora pretende presentar la cuestión traída a debate como exclusivamente federal, en el sentido de invocar como objeto de la afectación solo la legislación a la que le asigna ese rango, esa pretensión encuentra un obstáculo insalvable constituido por actos provinciales que –según los propios antecedentes de la demanda– también invalidarían el reclamo fiscal (conf. arg. Fallos: 330:4372).

En efecto, además del cuestionamiento relacionado con el supuesto propósito recaudatorio que tendría el arancel consagrado en la ley 1-620 –y sus modificatorias–, la actora afirma que “aspectos sustanciales del hecho imponible”, en particular, la identificación del sujeto obligado al pago del gravamen, han sido fijados en el decreto provincial 723/2018, en franca transgresión del principio de legalidad o reserva de la ley en materia tributaria, consagrado en los arts. 17, 19 y concordantes de la Constitución Nacional, y en los arts. 135 y 156 de la Constitución de la Provincia del Chubut.

De la misma manera, aduce que la demandada pretende cobrarle un impuesto inexistente, porque el hecho imponible definido en el art. 2º de la ley I-620 refiere a la descarga de “cajones” de langostinos frescos y enfriados con hielo en buques fresqueros y no al desembarco de “cajas” o “contenedores” de langostinos congelados, desestibadas de los congeladores, envases estos últimos que –según arguye– no son mencionados en la norma como objeto del hecho imponible.

Con relación a la invocada afectación del denominado “Régimen Federal de Pesca” (ley 24.922), afirma que la Provincia del Chubut se adhirió a él, sin reservas, mediante la sanción de la ley provincial XVII Nº 59, y que dictó su propia Ley General de Pesca Marítima, reconociendo la obligación de conformarse al régimen federal (art. 20, ley IX-75), de modo que concluye en que la ley I-620 (sus modificatorias y reglamentos) consagra un impuesto en contraposición con las normas federales y provinciales citadas.

También dice que el tributo violenta el régimen de coparticipación federal de recursos fiscales (ley 23.548), dado que resulta análogo a otros impuestos nacionales coparticipables y se proyecta sobre la exportación de la mercadería.

Estas cuestiones, cuya consideración la interesada reclama para el sustento jurídico de su propia posición, no pueden ni deben ser examinadas en su alcance y sentido por este Tribunal, por la vía pretendida, sin violentar el principio federal antes recordado.

7º) Que ello no obsta a la tutela que esta Corte eventualmente pueda dar a los aspectos federales que el litigio pudiera comprender, la que debe procurarse por la vía del recurso extraordinario y en la medida en que la decisión de los jueces provinciales afecte el interés de las partes (Fallos: 277:365; 310:2841, entre muchos otros).

El juez Rosatti suscribe la presente en la localidad de Santa Fe, Provincia de Santa Fe, en virtud de las medidas de aislamiento social preventivas dispuestas por las autoridades nacionales.

Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se resuelve:

Habilitar días y horas inhábiles del día de la fecha exclusivamente a los fines del dictado de la presente sentencia.

Declarar la incompetencia de esta Corte para conocer en la causa por vía de su instancia originaria. Notifíquese y comuníquese a la Procuración General de la Nación. – Juan C. Maqueda. – Horacio Rosatti. – Elena I. Highton de Nolasco.

Cantaluppi, Santiago y otros c. Municipalidad de San Carlos de Bariloche s/acción de inconstitucionalidad (CSJ 2606/2017/RH1)

Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte:

1. Las presentes actuaciones tuvieron su origen en la demanda que, en los términos del art. 793 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Río Negro, dedujeron los señores Santiago Cantaluppi, Marcelo Eduardo Aguirre, Juan Manuel Aguirre y María Isabel Cabral, en su carácter de titulares “y/o” representantes de diversos establecimientos hoteleros, contra el Municipio de San Carlos de Bariloche (Provincia de Río Negro), con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de las ordenanzas locales 2809-CM-16 y 2810-CM-16 en cuanto establecieron la denominada “Ecotasa”

En síntesis, sostuvieron que las citadas normas se encuentran en pugna con las prescripciones de los arts. 4°, 16, 17 y 75, inc. 2º, de la Constitución Nacional así como también con los artículos 70, 73, 94 y 231 de la Constitución de la Provincia de Río Negro.

Por su lado, el municipio accionado, al contestar demanda, opuso, en lo que aquí interesa, como excepción, la falta de legitimación activa de los actores, ya que, según indicó, los establecimientos hoteleros no revisten el carácter de sujetos pasivos del gravamen pues el tributo debe ser abonado por los turistas que pernoctan en la ciudad.

A fs. 253/256 de los autos principales (al que corresponderán las siguientes citas, salvo mención en contrario), el Superior Tribunal de Justicia provincial hizo lugar a la excepción deducida por el municipio y, en consecuencia, rechazó la demanda entablada por los accionantes.

Para así decidir, la corte local señaló que los únicos derechos patrimoniales que eventualmente pueden verse afectados por aplicación de la ecotasa son aquellos que recaen en cabeza de los contribuyentes obligados al pago del tributo que, en el caso, son los turistas que “visiten y pernocten en sitios de alojamiento situados en el ejido de San Carlos de Bariloche”.

Añadió que no existe vinculación directa entre el hecho imponible de la tasa y la actividad hotelera propiamente dicha. En este sentido, indicó que los emprendimientos hoteleros deberán soportar obligaciones relacionadas indirectamente con esa gabela, es decir, en los supuestos en que no cumplan con los deberes que el ordenamiento legal les impone en virtud de su carácter de agentes de percepción.

Manifestó que los actores solamente tendrán que sufragar la ecotasa en aquellos casos en los que no hubieren percibido el importe por parte de los sujetos pasivos (los turistas) o que, habiéndolo hecho, no hayan depositado el monto respectivo en el erario municipal, circunstancia que les impide impugnar el tributo.

Por último, el tribunal local señaló que la carga fiscal cuestionada no es susceptible de afectar el normal funcionamiento de las empresas hoteleras, por lo que correspondía rechazar la demanda.

II. Disconformes con tal pronunciamiento, los señores Santiago Cantaluppi, María Isabel Cabral y Juan Manuel Aguirre dedujeron recurso extraordinario (v. fs. 281/299), al que adhirieron los señores Carlos Daniel Otero y María Marta Peralta, en carácter de turistas, cuya denegación (fs. 321/323) originó la interposición de la presente queja.

Señalan que la sentencia apelada resulta arbitraria pues rechaza la legitimación procesal activa de los actores sin fundamentos jurídicos válidos, lo que vulnera diversos preceptos de la Constitución Nacional.

Indican que, si bien los sujetos pasivos de la ecotasa son los turistas que pernocten en la ciudad de San Carlos de Bariloche, los emprendimientos hoteleros allí ubicados deben percibir e ingresar el importe percibido al fisco municipal, cumplir con las cargas tributarias derivadas de ello y responder solidariamente con los deudores principales.

Explican que, a partir de ello, los recurrentes poseen un interés personal, real, concreto, cierto e inmediato que habilita la presente acción, por cuanto esta tiene por objeto la declaración de inconstitucionalidad de ordenanzas con contenido tributario que impactan en la esfera de derechos de los emprendimientos hoteleros.

Añaden que, a raíz del carácter de agentes de recaudación de la ecotasa, deben el ejecutar determinadas obligaciones que les impone ordenamiento: generar declaraciones juradas, cumplir con regímenes de información, ingresar el importe correspondiente, soportar multas en caso de incumplimientos, además de resultar pasibles de ejecuciones fiscales en el caso de que los sujetos pasivos no abonen el tributo, lo que, a juicio de los recurrentes, justifica su legitimación para impugnar las normas municipales.

Manifiestan que el municipio vinculó de modo inescindible la declaración de los importes que corresponde abonar en concepto de ecotasa con la declaración jurada y el pago de la tasa de Seguridad e Higiene, cuyo incumplimiento expone a los emprendimientos hoteleros a la aplicación de una sanción consistente en la clausura del establecimiento.

Por otro lado, pusieron de manifiesto que el municipio de San Carlos de Bariloche intimó a varios emprendimientos hoteleros ubicados en el ejido municipal a acreditar el pago del tributo cuestionado bajo apercibimiento de iniciar sumarios tendientes a la aplicación de sanciones pecuniarias, circunstancia que los legitima para interponer la acción.

Finalmente, citaron diversos precedentes de V. E. en apoyo de su postura.

III. Liminarmente, corresponde señalar que el art. 372 de la ordenanza fiscal 2374-CM-12 establece, al definir a la ecotasa, que: “Es la contraprestación que la Municipalidad exige a los turistas que pernoctan en esta ciudad, cualquiera sea el tipo y categoría del establecimiento de alojamiento turístico, por los servicios turísticos y de infraestructura turística, directos e indirectos, y aquellos potenciales que la Municipalidad presta en concepto de conservación patrimonial, mejoramiento y protección de los sitios y paseos turísticos, comprensivos de ingresos y portales a la ciudad, sendas, accesos a lagos y sus playas, ríos y montañas, puntos panorámicos, miradores, servicios de información y atención turística, baños públicos, y todo otro servicio turístico, garantizando un turismo sustentable desde el punto de vista social, ambiental y económico”.

Por su lado, el artículo 375 de ese cuerpo normativo indica que: “… Son agentes de percepción los titulares o responsables de los establecimientos turísticos que presten un servicio de alojamiento, cualquiera sea su clase, categoría o modalidad”.

Asimismo, el art. 378 de la ordenanza antes aludida señala que “Los establecimientos obligados a percibir la presente tasa por cuenta y orden de la Administración Municipal, deberán en forma mensual, confeccionar y presentar la declaración jurada sobre cantidad de ocupación registrada y depositar los montos percibidos en la cuenta bancaria que disponga el área competente. El incumplimiento a las disposiciones de la presente implicará la aplicación de las penalidades previstas en el Anexo II de la Ordenanza Tarifaria 2375-CM-12”.

Finalmente, el art. 10 de aquella norma local prescribe, con carácter general para todos los tributos allí regulados, que “Se encuentran asimismo obligados al pago de los tributos, multas, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, con los recursos que administran, perciben o que disponen, en la misma forma y oportunidad que rija para estos o que expresamente se establezcan… d) Los agentes de recaudación, retención o percepción”.

Como se advierte, el sistema previsto en la norma municipal emplaza a los titulares de establecimientos hoteleros ubicados dentro del municipio de San Carlos de Bariloche como agentes de percepción de la denominada “ecotasa” y, en tal carácter, los somete a una serie de obligaciones cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales.

En efecto, en primer lugar, la normativa transcripta erige a los establecimientos hoteleros actores como responsables por deuda ajena, es decir, resultan codeudores solidarios con el contribuyente.

En segundo término, en su carácter de agentes de percepción de la ecotasa, los accionantes deben soportar o tolerar el ejercicio de facultades de verificación y fiscalización por parte del órgano recaudador local (ver en tal sentido las actas de infracción labradas por el demandado, que lucen agregadas a fs. 263/264), así como también confeccionar y presentar declaraciones juradas, informes y toda documentación que le sea requerida por el municipio bajo apercibimiento de recibir sanciones ante su inobservancia.

Tales obligaciones tornan en mi parecer inadmisible que se excluya a los recurrentes de la presente causa, pues por sí solas evidencian el interés jurídico que poseen en impugnar el régimen cuestionado (Fallos: 318:1154; 320:1302, entre otros).

Por lo expuesto, en mi opinión, la sentencia apelada resulta arbitraria porque al cercenar en forma definitiva la legitimación activa de los actores para promover este juicio, prescindió del régimen normativo local aplicable al sub lite.

Cabe aclarar que lo expuesto aquí se limita al examen de la falta de legitimación de los actores como titulares “y/o” responsables de establecimientos hoteleros, sobre la base de la cual se pronunció el a quo, pero no implica pronunciamiento alguno sobre el fondo .de la cuestión debatida.

En tales condiciones, considero que el pronunciamiento apelado no constituye una derivación razonada del derecho vigente con arreglo a las circunstancias del caso y tiene graves defectos en la consideración de las normas conducentes para la correcta solución del litigio, por lo que, al guardar el planteo de la apelante relación directa e inmediata con las garantías constitucionales invocadas, corresponde descalificar el fallo sobre la base de la doctrina de la arbitrariedad (conf. Fallos: 314:535; 319:2511 y 326:2205, entre otros).

IV. Por último, considero que no es apto para habilitar la instancia extraordinaria el agravio vertido en el recurso de hecho, según el cual “resulta de una arbitrariedad manifiesta lo resuelto por el ad quem en relación con los dos turistas, Silvana Golia y Carlos Otero, quienes… no fueron considerados parte por el tribunal, resultando de gravedad institucional que además el ad quem resolviera tal cuestión con posterioridad al dictado de la sentencia de falta de legitimación activa de los responsables hoteleros y en oportunidad de resolver un recurso de aclaratoria” (v. fs. 67 del recurso de hecho).

Así lo creo pues, tal como surge de las constancias de la causa y del propio relato efectuado en el recurso, la cuestión referida al carácter de parte en el presente proceso de la señora Silvia Golia y del señor Carlos Otero adquirió firmeza al ser examinada y rechazada por el superior tribunal local al resolver el recurso de aclaratoria (cfr. fs. 277/279) sin que este pronunciamiento haya sido recurrido por aquellos.

En tales condiciones, la introducción de tal agravio en esta instancia obsta a su examen por ser el fruto de una reflexión tardía (Fallos: 306:111; 307:770; 311:2247) y resulta ineficaz para habilitar la vía intentada.

V. Por todo lo expuesto, opino que corresponde hacer lugar parcialmente a la queja interpuesta con el alcance establecido en el acápite III y rechazarla en lo restante, debiendo devolverse las actuaciones al tribunal de procedencia a fin de que se dicte, por quien corresponda, un nuevo pronunciamiento conforme a lo expuesto. Buenos Aires, 25 de febrero de 2019. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 11 de junio de 2020.

Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por Santiago Cantaluppi, Juan Manuel Aguirre, Marcelo Eduardo Aguirre, María Isabel Cabral, Silvana V. Golia y Carlos D. Otero en la causa Cantaluppi, Santiago y otros c/ Municipalidad de San Carlos de Bariloche s/ acción de inconstitucionalidad”, para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1°) Que habiendo acompañado la recurrente una boleta de depósito por la suma de $26.000, por Secretaría se la intimó a que efectúe los depósitos restantes o, en su caso, indicase a quién correspondía el único acreditado (confr. providencia de fs. 71).

En ese marco, mediante la presentación agregada a fs. 73/74, la actora acompañó un segundo depósito y expresó que el primero correspondía al litisconsorcio necesario que, en los términos del art. 89 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, conformaban los señores Marcelo Eduardo Aguirre, Juan Manuel Aguirre y la señora María Isabel Cabral en su carácter de titulares de establecimientos hoteleros; y, el segundo, a los señores Silvana V. Golia y Carlos D. Otero, quienes integraban otro litisconsorcio necesario en su calidad de turistas obligados al pago del tributo. En subsidio, indicó que, de no considerarse existentes los dos litisconsorcios necesarios, los depósitos debían imputarse al señor Cantaluppi y al señor Otero (confr. fs. 73 vta.).

2°) Que no se advierte la existencia de un litisconsorcio necesario en los términos del art. 89 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación pues, en el caso, al igual que sucedió en los autos “Asociación de Aseguradores de Vida y Retiro de la República Argentina y otros” (Fallos: 340:1965), los actores optaron por unificar su personería, pero sus intereses permanecen propios y autónomos y, además, tampoco se acreditó un imperativo legal que les impidiese actuar en forma separada. Tampoco se aprecia que resulte imposible dictar una sentencia útil sin la representación conjunta de los demandantes, o en el caso en que alguno de ellos no forme parte de la demanda.

3º) Que, en consecuencia, considerando los dos depósitos efectuados (confr. fs. 69 y 76), y lo expuesto en el punto III del escrito de fs. 73/74, cabe tener por imputados los depósitos a los señores Cantaluppi y Otero. Por lo tanto, respecto de María Isabel Cabral, Marcelo Eduardo Aguirre, Juan Manuel Aguirre y Silvana V. Golia, se desestima el recurso de hecho por falta de pago del depósito.

4°) Que, en cuanto al fondo, las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y en virtud de los cuales, corresponde hacer lugar al recurso y revocar la sentencia respecto del señor Cantaluppi, y desestimar la queja en relación al señor Otero.

Que el juez Lorenzetti suscribe la presente en la localidad de Rafaela, Provincia de Santa Fe, y el juez Rosatti lo hace en la localidad de Santa Fe, provincia homónima, en virtud de las medidas de aislamiento social preventivas dispuestas por las autoridades nacionales.

Por ello, en atención al estado de las presentes actuaciones se resuelve: Habilitar días y horas inhábiles del día de la fecha exclusivamente a los fines del dictado de la presente sentencia.

De conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, respecto del señor Cantaluppi, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y, se revoca la sentencia apelada. Con costas. Y, en relación al señor Otero, se desestima el recurso de hecho. Reintégrese el depósito de fs. 69 y declárase perdido el que surge de las constancias de fs. 72. Agréguese la presentación directa a los autos principales, notifíquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. – Carlos F. Rosenkrantz. – Elena I. Highton de Nolasco. – Ricardo L. Lorenzetti. – Horacio Rosatti. – Juan C. Maqueda.

Autoservicio La amistad Cooperativa de Trabajo Ltda. c. Municipalidad de La Plata s/Pretensión Restablecimiento o Reconocimiento de Derechos – Otros juicios.

La Plata, 20 de abril de 2020

Vistos:

Las presentes actuaciones, caratuladas “Autoservicio La amistad Cooperativa de Trabajo Ltda. c/ Municipalidad de La Plata s/ Pretensión Restablecimiento o Reconocimiento de Derechos – Otros Juicios”, causa nº 55.889 en trámite por ante este Juzgado en lo Contencioso Administrativo nº 2 de La Plata, y

Antecedentes:

1º) Que el doctor Ezequiel Maltz, en representación de la Cooperativa de Trabajo Ltda. Autoservicio La Amistad, inicia demanda de repetición contra la Municipalidad de La Plata, por la suma de pesos setenta y tres mil novecientos cincuenta y uno con cuarenta y tres centavos ($73.951,43) con más los intereses devengados, abonados en concepto de Tasa de Seguridad e Higiene período 2012.

En cuanto a la procedencia formal de la acción, señala el plazo decenal de prescripción establecido en el artículo 4023 del Código Civil –ley 340–, aplicable al caso conforme lo estableciera la Corte Suprema Nacional en precedente “Bruno” (CSJN Fallos 332:2250); razón por la cual, la petición de inconstitucionalidad del plazo de prescripción de cinco años establecido en la ordenanza municipal, justifica la vía directa intentada, eludiendo el ritualismo que conllevaría transitar la vía administrativa.

En relación a los hechos, relata que durante el año 2012 abono en seis anticipos, el importe correspondiente a la Tasa de Seguridad e Higiene, no sólo por valores superiores a los debidos en su condición de cooperativa, sino también por un servicio que el municipio nunca prestó, resultando en consecuencia, un pago sin causa que no guarda proporción alguna con su costo.

En su desarrollo argumental, relata que el hecho generador de la tasa consiste en una actividad que realiza el Estado respecto de los contribuyentes y, como tal, debe corresponder a una concreta, efectiva e individualizada prestación de servicios (Corte Suprema de Justicia Nacional, Fallos:234:663), por cuanto su ausencia la transforma en un impuesto encubierto.

Por otro lado, menciona que igual sentido adquiere la exigencia que la cuantía de la tasa guarde relación con el costo del servicio, en tanto superado ese límite, los recursos así obtenidos se destinan a otras erogaciones y la especie tributaria pierde su naturaleza propia (CSJN, Fallos 201:545 y 234:663).

En tal aspecto, recuerda que numerosos precedentes jurisprudenciales a nivel nacional y local, así como doctrina calificada en la materia, sostienen que la carga de la prueba sobre tales extremos –efectiva prestación de los servicios gravados y su costo–, debe recaer en quien se encuentra en mejores condiciones de probarlos. En el caso, el Municipio accionado debiera contar con elementos suficientes que justifiquen la exigibilidad de la gabela en cuestión.

En este punto, explica que la distinción de especies tributarias no es meramente académica, sino que desempeña un rol esencial en la coordinación de la potestad tributaria en los diferentes niveles de gobierno, a partir del artículo 9 inciso “b” –prohibición de analogía– de la ley nº 23.548 de Coparticipación Federal (CSJN, Fallos 332:1503 y CCALP, causa nº 377, sent. del 12-VIII-2010, entre otras).

En efecto, al adherir a dicha ley, las provincias se comprometieron por sí y sus municipios a no aplicar impuestos análogos a los nacionales coparticipados, prohibición que no alcanza a los impuestos locales que expresamente se mencionan y, en lo que aquí interesa, a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados.

Señala asimismo, que la potestad tributaria municipal se halla limitada de igual modo en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, celebrado el 12 de agosto de 1993 entre la Nación y las provincias.

Retomando el análisis particular de los agravios que sustentan la demanda de repetición, indica principalmente la afectación al derecho de propiedad (art. 17 Const. Nac.) causada por la desproporción existente entre el monto de la Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene ingresada a las arcas de la Municipalidad de La Plata y la capacidad contributiva de su representada.

A ese efecto, transcribe las bases de medición establecidas en la Ordenanza Fiscal entonces vigente, en cuanto dispone que la base imponible “…estará constituida por los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada…”. De allí, afirma que un simple cotejo de las partidas presupuestarias municipales asignadas al servicio y el monto que ingresara la Cooperativa por la tasa de marras, evidencia la referida desproporción.

Agrega a ello, que incluso la provincia de Buenos Aires, declaró exento del impuesto a los Ingresos Brutos, “…los ingresos provenientes de las actividades que realicen las cooperativas de trabajo exclusivamente respecto de las previstas en el estatuto y resulten conducentes a la realización del objeto social…” (art. 207 inciso “ñ”, Cód. Fiscal), considerando su estatus legal (ley 20.337) y el mandato establecido en la Constitución local (art. 41).

Lo propio puede verse replicado en las Leyes de Impuesto a las Ganancias (art. 20 ap. “d”) y al Valor Agregado (art. 7 inc. “h”, ptos. 7, 8, 16.4 y 19).

En ese orden, expone que la Ordenanza Fiscal ofrece a las cooperativas de trabajo, idéntico tratamiento que a las Sociedades comerciales como pueden ser las sociedades anónimas o de responsabilidad limitada; lo cual implica también un trato diferenciado de éstas respecto de las demás entidades a las que refiere el artículo 41 de la Constitución Provincial, si sólo admite de las primeras, excluir de la base aquellos ingresos generados por contrataciones con el municipio, mientras a las segundas –asociaciones tanto civiles como de fomento, fundaciones y sociedades civiles– las exime sin más trámite.

Entiende que ello vulnera el principio constitucional de igualdad, si no se esbozan razones que justifiquen un régimen tributario distinto entre las entidades involucradas (art. 16 Const. Nac.), así como el ya referido derecho de propiedad (art. 17 Const. Nac.), destacando que la base imponible de la Tasa resulta mayor que la correspondiente al impuesto a los Ingresos Brutos provincial, porque allí el legislador dispuso la exención subjetiva de las cooperativas, teniendo en cuenta que “Es la realidad económica la que determina que en la relación cooperativa-asociados existe en verdad un solo sujeto…” (exposición de motivos de la ley 13.360, modif. Del Cód. Fiscal).

De esta última referencia, colige que la cooperativa de trabajo no posee capacidad contributiva respecto de los ingresos derivados del trabajo personal de sus asociados y distribuidos entre ellos, toda vez que “…el verdadero objeto del gravamen no es la posesión de determinados bienes sino la capacidad tributaria que comporta ser alguien propietario de ellos…” (CSJN, causa C. 1510-L-XLII, Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y Procuradores de la Provincia de Mendoza c/ Estado Nacional s/ Amparo).

No obstante, considera que tampoco debieran estar gravadas, si la ley de coparticipación impide que el gravamen provincial recaiga sobre entidades sin fines de lucro (art. 9 inc. “b”, ap. 1, ley 23.548), pues tal prohibición se proyecta al ámbito municipal también por la identidad sustancial que existe entre la Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene y el impuesto a los ingresos brutos cuando no existe prestación de servicio divisible.

En tal supuesto, resalta además, que la propia ordenanza fiscal, habilita otorgar exenciones subjetivas totales o parciales en su artículo 40.

Por último, solicita que a los montos reclamados se le aplique la tasa activa del Banco Provincia, atendiendo que las relaciones entre acreedor y deudor se rigen por el Código Civil por delegación expresa de facultades locales al Congreso Nacional (art. 75 inc. 12 Const. Nac.). Funda en derecho, ofrece prueba y reserva planteo de Caso Federal (art. 14, ley 48).

2º) Declarada la admisibilidad de la demanda y conferido traslado de la misma, se presenta a contestarla la doctora Belén Soledad Scaffardi y, en carácter de apoderada, solicita su rechazo.

Como argumento preliminar y para su consideración al resolver el fondo, solicita se declare de prescripción de la acción de repetición, atendiendo que la ordenanza fiscal nº 11.420 establece su ejercicio en un plazo de cinco (5) años. Con lo cual, su inicio el 31 de julio de 2018, deviene extemporáneo.

Para ello, sostiene que la gravedad institucional de tal declaración, requiere la demostración de un agravio actual, que la actora no logra acreditar en sus postulados y, agrega, que el control de constitucionalidad en el caso se halla limitado, por cuanto incorpora al debate cuestiones no justiciables como son la elección del hecho imponible y su base de medición, que hacen a la potestad tributaria y es competencia privativa del legislador, reconocida al municipio para la creación de Tasas retributivas de servicios. Cita jurisprudencia.

Luego, cumple con el imperativo establecido por el artículo 37 inciso 2º del CCA y reivindica el poder de policía municipal sobre aquellos establecimientos que, dentro de su jurisdicción, realicen las actividades establecidas por la ordenanza fiscal y requieran su habilitación legal para funcionar.

De allí, sostiene que la cohesión de ambas potestades, no puede avizorar una actuación ilegítima o viciada de inconstitucionalidad por parte de su representada.

Por último, embate el argumento actoral sobre la inexistencia de prestación del servicio, afirmando que la carga de la prueba no puede recaer sobre la demandada.

Al efecto, explica que, si bien la doctrina y jurisprudencia exponen que aquella debe ser efectiva, no requiere regularidad. Por ello resulta suficiente que la inspección se halle organizada de manera tal, que todos los sujetos pasivos puedan ser pasibles de aquella de manera esporádica, ocasional o potencial.

Acompaña como prueba documental un poder general que acredita su personería, ofrece prueba confesional y manifiesta desinterés en la prueba pericial contable propuesta por la actora conforme los términos del artículo 476 del CPCC. Reserva Caso Federal.

3º) A fojas 51, se concede traslado sobre el planteo prescriptivo, que la actora contesta a fojas 52/53 en similares términos a los sostenidos en su escrito inicial.

4º) Abierta la causa aprueba (fs. 56/57) y clausurado el período probatorio (fs. 74), se agregan los alegatos (fs. 78 –actora–, fs. 79/80 –demandada–) y, firme el llamamiento de autos para sentencia (fs. 83), los autos se encuentran en condiciones de emitir pronunciamiento (art. 49 CCA).

Fundamentos:

1º) Conforme se desprende del relato de las partes, la controversia sub examine se centra en determinar si procede la devolución de las sumas abonadas por la Cooperativa de Trabajo Autoservicio La Amistad Ltda. en el año 2012 en concepto de Tasa por Servicio de Inspección de Seguridad e Higiene.

Concretamente, la postulación actoral sostiene que el tributo percibido, carece de causa porque

I) no retribuye ningún servicio efectivo a su parte; II) que, aun cuando el mismo se preste, su monto no guarda relación con el costo total del servicio ni con la capacidad contributiva de la entidad; III) Que las cooperativas deberían encontrarse exentas.

Por su parte, el Municipio alega que I) que la organización local del servicio evidencia su prestación esporádica o potencial; II) que la carga de la prueba de este último extremo debe recaer sobre quien lo invoca; III) que el costo de la tasa es una facultad privativa del órgano deliberativo y, en consecuencia, no alcanzada por el control de constitucionalidad.

2º) Con carácter previo al análisis de tales argumentaciones, corresponde resolver la defensa de prescripción opuesta por la accionada, pues al amparo de la ordenanza fiscal aplicable, el plazo de cinco (5) años que aquella establece, se encontraría cumplido impidiendo el progreso de la acción.

En este aspecto, adelantando la conclusión de los párrafos que siguen, se impone su rechazo.

En efecto, cabe recordar en este tema, que a partir del fallo “Filcrosa” (Fallos 328:3899), la doctrina de la Corte Suprema de Justicia Nacional ha sido invariable al considerar a la prescripción como un instituto general del derecho, en tanto el modo de extinguir las acciones, involucra aspectos típicamente vinculados al derecho de propiedad (consid. 6º y 7º).

De ese modo, entendió que la delegación efectuada por las provincias para que el gobierno federal dicte los códigos de fondo (art. 75 inc. 12 Const. Nac.), comprendía la de regular los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores, con el efecto consecuente de impedir a los gobiernos locales, el dictado de leyes incompatibles con lo que dichos códigos pudieran establecer sobre el particular (art. 31 Const. Nac., consid. 8º, según voto Min. Dr. Vázquez).

Dicho esto, determinó aplicable el plazo de prescripción quinquenal del artículo 4027 inciso 3º del Código Civil –ley 340– a las obligaciones tributarias que deben pagarse por años o períodos más cortos y, en fallo posterior, se encargó de aclarar que la demanda de repetición prescribe a los diez (10) años, según plazo general del artículo 4023 del mismo código (CSJN, causa “Bruno”, Fallos 332:2250).

Lo expuesto, evidencia que la presente demanda ha sido iniciada dentro del plazo legal que estipula la doctrina legal citada (art. 4023 CC; CSJN Fallos 332:2250).

Resta aclarar, que las modificaciones introducidas al respecto por la legislación vigente –Código Civil y Comercial, Ley 26.994– no logran conmover la decisión precedente, por cuanto no tienen efecto retroactivo hacia aquellas situaciones consolidadas al amparo de su predecesor (art. 7 CCyC, Ley 26.994). Criterio que, en la especie, ratificó nuestro máximo Tribunal local en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Recuperación de Créditos SRL s/ Apremio Provincial” (SCBA, causa A.71.388, sent. del 16-V-2018).

3º) Sentado ello, procede analizar los agravios que fundamentan la pretensión actoral, comenzando por aquel que afirma la improcedencia del cobro de la tasa, en base a que la ausencia de un servicio efectivamente prestado configura una imposición sobre aspectos vedados por la ley de coparticipación federal nº 23.548, a la que la Provincia de Buenos Aires adhirió por ley nº 10.650 y, del mismo modo, al suscribir el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento.

Para ello, se ha de destacar de forma liminar, que la asignación territorial de competencias tributarias emergente del sistema federal de gobierno, se encuentra diseñada en la Constitución Nacional (art. 1, 4, 75 incs. 1 y 2, 121, 126 Const. Nac.).

Ésta, determina en forma expresa las facultades exclusivas y concurrentes de la Nación, reconociendo fuera de ello, los poderes originarios e indefinidos de las provincias. Dentro de ese contexto y con el alcance que cada provincia regule, derivan las prerrogativas de los municipios, a los que se reconoce como entidades esenciales de la organización política; investidos además, “…de la capacidad necesaria para fijar normas de buena vecindad, ornato, higiene, vialidad, moralidad, etc…” (art. 5 y 123 Const. Nac., CSJN, Fallos: 156:323).

Lo expuesto, evidencia que asiste razón a la demandada, al decir en su presentación de responde, que el ejercicio del poder de policía y la potestad fiscal de los Municipios de Provincia resultan compatibles con la Constitución Nacional (fs. 45 vta./46).

Dicho de otro modo, no puede reputarse inconstitucional el gravamen que ha sido creado por poderes fiscales con competencia tributaria, en tanto no exista, en términos expresos, un poder exclusivo del Congreso Nacional, una incompatibilidad o una prohibición a las legislaturas locales (CSJN, Fallos: 149:260, 320:619).

Este último extremo –la prohibición a las legislaturas locales–, es precisamente el que introduce la cuestión en debate, remitiendo necesariamente al estudio del sistema creado por la ley de coparticipación federal con la anuencia de las provincias adheridas.

En efecto, el texto fundamental, completa el panorama general de la distribución de potestades, mediante la regulación de los aspectos sustanciales e instrumentales de la coparticipación federal de impuestos (art. 75 incs. 2, párr. 2º, 3 y cláusula transitoria 6º), cuyo régimen actual lo instituye la ley 23.548 del año 1988.

Dicha ley, establece como obligación asumida por cada provincia al momento de adherir al sistema nacional de coparticipación impositiva –por sí y por sus municipios y organismos administrativos de su jurisdicción– no aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por la misma, incluida la abstención de gravar con cualquier tipo de tributos “las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos” (art. 9 inc. b).

Este compromiso, resulta ser el mecanismo técnico sobre el cual se articula el régimen –en cuanto tiende a evitar la doble o múltiple imposición–. Por eso, la propia ley se encarga de mencionar expresamente, aquellos tributos locales excluidos de la prohibición de analogía que dispone. Entre ellos, el que aquí interesa, las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados.

En este punto cabe recordar que, las tasas, como categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, observan una estructura similar al impuesto, pero se diferencian de aquél, en que su causa se halla vinculada al desarrollo de una actividad estatal –servicio– que atañe al obligado y tiene en miras el interés general.

En numerosos precedentes, la Corte Suprema de Justicia Nacional, ha dicho que el cobro de una tasa debe corresponder siempre con la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (CSJN, Fallos: 259:413; 312:1579).

De allí, el citado Tribunal entendió que, la ausencia de este elemento distintivo, determina su ilegitimidad a partir del esquema diseñado por la ley de coparticipación.

Así, ha dicho en autos “Quilpe S.A” (Q.20.XLVII, sent. del 9-X-2012), cuya identidad sustancial con el presente se revela en las postulaciones partidarias, que “…esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que desempeña un rol esencial en la coordinación de las potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, pues el art. 9 inc. b, de la ley 23.548, de coparticipación federal de impuestos, excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos” (en remisión a precedente “Laboratorios Raffo S.A.”, Fallos: 332:1503).

Y agregó “Al respecto no puede dejar de observarse que, según surge de la jurisprudencia citada a lo largo de este pronunciamiento, la efectiva prestación de un servicio individualizado en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la validez de la imposición tasa, por lo cual es un punto que debe ser debidamente esclarecido para la adecuada decisión del pleito” (considerando 5º, fallo cit., destacado se agrega).

De lo expuesto, resulta sin hesitación, que la autoridad municipal necesariamente tiene que brindar al obligado al pago, el servicio sobre el cual recae el gravamen.

En consecuencia, el caso requiere la demostración efectiva de la prestación del servicio que configura la especie y determina, respecto de la entidad actora, el nacimiento de la obligación tributaria a su cargo.

4º) Ahora bien. Conforme resulta de las presentes actuaciones, a fojas 73 la actora desistió de la prueba pericial contable y, a fojas 74, se ha declarado la caducidad de la prueba confesional ofrecida por la Municipalidad de La Plata. Con lo cual, la producción probatoria sobre el punto en análisis, se reduce al oficio requerido por la actora para que el municipio informe el monto anual asignado presupuestariamente al servicio de Inspección de Seguridad e Higiene y si el servicio fue efectivamente prestado a la Cooperativa (agregado a fojas 69/71).

Allí, la Dirección General de Asuntos Económicos de la Municipalidad de La Plata, contestó textualmente que “El servicio fue prestado efectivamente dentro del Partido de La Plata. Sin embargo, no es posible ni necesario determinar la efectiva prestación del servicio a cada contribuyente, por las consideraciones que se hacen a continuación” (destacado pertenece al informe, fs.70).

Luego, reprodujo en términos similares, las posiciones sentadas en la contestación de demanda, a las que corresponde remitir por razones de brevedad (v. Antecedentes, punto 2º).

5º) Previo a toda estimación particular y a partir de lo señalado por la representación municipal en torno a la actividad probatoria (v. Fundamentos, ap. 1º, 3º párr. pto. II), se ha de advertir que las particulares circunstancias del pleito, otorgan preeminencia al desplazamiento de la carga de la prueba hacia la demandada, sobre el principio general establecido en el artículo 375 del CPCC (art. 77 inc. 1 CCA).

En efecto, endilgar a la firma contribuyente la tarea de acreditar el acaecimiento de un hecho que alega inexistente, constituye en el caso una exigencia procesal desmesurada, considerando que la Administración se halla en mejores condiciones de demostrar –si así hubiere ocurrido- la prestación del servicio de marras -v. gr. actas de inspección, testimonio de inspectores– (conf. SCBA, causas, L 116956, “Jiménez”, sent. del 15-VII-2015; L 98584, “Bordessolies”, sent. del 25- XI-2009).

También así se estableció en el ya citado precedente “Quilpe”, al decir “Que en autos no se acreditó que el servicio relacionado con la tasa en cuestión haya sido efectivamente prestado a la actora; y cabe destacar sobre el particular que ante la negación de tal extremo por parte de la accionante, la demandada ni siquiera intentó demostrar su acaecimiento, pese a encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar –si así hubiera ocurrido– la prestación del servicio (conf. Fallos: 319:2211, considerando 5º)” –destacado se agrega–.

Sentado ello, la valoración del informe presentado, permite suponer que, la afirmación declamatoria de que el servicio se encuentra organizado y se presta a los contribuyentes sin ninguna consideración particular en relación a la actora, no resulta concluyente para acreditar la concreta, efectiva e individualizada prestación del servicio de inspección de seguridad e higiene, a su respecto (art. 163 inc. 5, 2º párr., 384 CPCC; 77 inc. 1 CCA).

En virtud de lo expuesto, corresponde hacer lugar a la demanda incoada por Autoservicio La Amistad Cooperativa de trabajo Ltda., declarando la ilegitimidad de la tasa por Inspección de Seguridad e Higiene percibida por la Municipalidad de La Plata durante el período 2012 y ordenando la devolución de los importes que la actora hubiere abonado.

6º) La solución precedente, hace inoficioso el control de constitucionalidad solicitado con relación a la cuantía de la tasa y la sujeción de las cooperativas de trabajo.

7º) Los intereses, que se calcularan desde la interposición de la demanda –31-7-2018– y hasta su efectivo pago, según la tasa pasiva que paga el Banco de la Provincia de Buenos Aires por la constitución de plazo fijo a treinta (30) días a través del sistema denominado “Banca Internet Provincia” (B.I.P.) (art. 7 y 10 de la ley nº 23.928, texto según ley 25.561 y 622 CC, ley nº 340; conf. SCBA RI, 118.908, “Onnini”, sent. 15-VII-2015).

8º) Las costas se imponen a la demandada vencida (art. 51 inc. 1º CCA., texto según ley 14.437).

Por ello, Fallo:

1º) Rechazar la excepción de prescripción opuesta por la Municipalidad de La Plata (art. 4023 CC –Ley 340–; 7 CCyC –Ley 26.994–; CSJN, causas “Filcrosa” Fallos 328:3899 y “Bruno”, Fallos 332:2250; SCBA, causa A.71.388, “Fisco c/ Recuperación de Créditos”, sent. del 16-V-2018).

2º) Hacer lugar a la demanda interpuesta por Autoservicio La Amistad Cooperativa de Trabajo Ltda., declarando la ilegitimidad de la tasa por Inspección de Seguridad e Higiene percibida por la Municipalidad de La Plata durante el período 2012 y ordenando la devolución de los importes que la actora hubiere abonado por el referido período. A dicha suma, se le deberá adicionar la correspondiente a los intereses, que se calcularán desde la interposición de la demanda –31-7-2018– y hasta su efectivo pago, según la tasa pasiva que paga el Banco de la Provincia de Buenos Aires por la constitución de plazo fijo a treinta (30) días a través del sistema denominado “Banca Internet Provincia” (B.I.P.) (art. 7 y 10 de la ley nº 23.928, texto según ley 25.561 y 622 CC, ley nº 340; conf. SCBA RI, 118.908, “Onnini”, sent. 15-VII-2015).

Las sumas deberán abonarse dentro de los sesenta días (art. 163, Const. Pcial.; 63 del CCA).

3º) Imponer las costas al Municipio vencido (art. 51 inc. 1º CCA., texto según ley 14.437).

4º) Diferir la regulación de honorarios para su oportunidad (arts. 51, Ley 14.967). Regístrese y notifíquese. – María Ventura Martínez.

Toyota Tsusho Argentina S.A.

La Plata, 20 de febrero de 2020

Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358997, año 2011, caratulado “Toyota Tsusho Argentina S.A.” y

Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fuseo, en su carácter de apoderado de Toyota Tsusho Argentina S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada por el Departamento de Relatoria Área Metropolitana II, con fecha 16 de diciembre de 2014.

Por el acto citado, obrante a fs. 1089/1108, se determinan las obligaciones fiscales de la firma mencionada respecto de su actuación como Agente de Recaudación del lmpuesto sobre los lngresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al periodo fiscal 2009 (enero a diciembre), estableciéndose por su artículo 5º, omisión parcial de actuar en tal carácter, surgiendo diferencias adeudadas por la suma de Pesos ciento noventa y un mil seiscientos nueve con sesenta y un centavos ($191.609,61), con más los intereses previstos en el artículo 96 y los recargos del 60 %, calculados sobre el importe omitido con más sus intereses, atento a lo normado por el artículo 59 del Código Fiscal (artículo 7º del acto apelado). Se aplica asimismo al agente, una multa por omisión equivalente al veinte por ciento (20 %) del monto omitido, por haber incurrido en la figura prevista en el artículo 61, 2º párrafo del citado Código (artículo 6º del acto apelado). Finalmente, por el artículo 9º se declara la responsabilidad solidaria e ilimitada de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, de conformidad a los artículos 21, 24 y 63 del citado texto legal

A fs. 1230 se elevan las actuaciones a este Tribunal, adjudicándose la causa (fs. 1233) al Vocal de 5ta. Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine, interviniendo la Sala II, integrada con las Vocales de 4ta. y 9na. Nominación, Ora. Laura Cristina Ceniceros y Cdra. Silvia Ester Hardey, respectivamente.

Que, a fs. 1236 se da traslado del recurso a la Representación Fiscal (artículo 122 del Código Fiscal), obrando su responde a fs. 1238/124.

A fs. 1248 se hace saber que por Acuerdo Extraordinario Nº 86/2017, se readjudica la causa al Vocal de 1ra. Nominación, Dr. Ángel C. Carballal, pasando a intervenir la Sala I. Ante la vacancia de las Vocalías de 2da y 3ra Nominación, la misma se integra con los Vocales de 7ma. y 6ta. Nominación respectivamente, Dra. Mónica Viviana Carné y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, ambos en carácter de jueces subrogantes (artículos 8 del Dto. Ley 7603/70 y 2º del Reglamento de Procedimiento del TFABA).

Por su parte, en virtud de devenir vacante la Vocalía de 7ma. Nominación por haber hecho uso la Dra. Carné del beneficio jubilatorio, se comunica a fs. 1251, que la Sala se integrará definitivamente con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros en carácter de juez subrogante (conf. Acuerdo Extraordinario Nº 87 del 20 de diciembre de 2017).

Paralelamente, mediante la misma providencia, previo al análisis de la prueba pericial e informativa ofrecidas, como medida para mejor proveer, se remiten las actuaciones a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, requiriendo se informe si las empresas clientes del agente de recaudación de autos, detalladas a fs. 1138, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto, de corresponder, para las posiciones 1 a 12 de 2009, obrando la respuesta a fs. 1252/1253.

Por último, a fs. 1255, se resuelve rechazar las pruebas pericial contable e informativa ofrecidas per la apelante, al resultar innecesarias para la resolución de la causa y, atendiendo al estado de los actuados, se llama autos para sentencia, medida que fue notificada mediante cédulas agregadas a fs. 1256/1257 (artículos 126 y 127 del Código Fiscal).

Y Considerando: 1. Que el apelante comienza su expresión de agravios alegando la prescripción de las acciones fiscales para determinar y exigir las obligaciones correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2009 reclamadas por Arba en carácter de percepciones no practicadas.

Considera que las mismas están prescriptas desde la perspectiva del Código Civil y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos y de la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata. Cita abundante jurisprudencia que avala sus dichos.

En esa línea de pensamiento, y conforme aplicación normativa del Código Civil, efectúa un análisis del momento en que se inicia el plazo de prescripción y si existieron causales de suspensión y/o interrupción al respecto, para definir específicamente qué día prescribió cada una de las posiciones intimadas.

En otro punto, plantea la inexistencia de perjuicio fiscal toda vez que las percepciones no practicadas, según asevera el apelante, han sido ingresadas al Fisco directamente por el contribuyente.

En adición declara que en aquellos supuestos en los cuales no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no podrá deducir suma alguna, razón por la cual ingresara la totalidad del impuesto determinado.

Remarca que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo.

En concordancia con lo expuesto, sostiene que de esto acusa recibo el Informe 208 del año 2006 dictado por la ex DPR, que le permite al agente de recaudación que omitió actuar como tal, evitar su responsabilidad en la medida que acredite que el impuesto fue efectivamente ingresado por los contribuyentes directos.

Manifiesta que en pos de demostrar y dar cumplimiento a lo que establece el mencionado informe, la firma acompañó en reiteradas oportunidades, las certificaciones contables de determinados clientes de las cuales surge que los mismos no se computaron las respectivas percepciones.

Asimismo señala que, la disposición apelada rechaza el agravio expuesto por esa parte en cuanto a la carga dinámica de la prueba.

En ese sentido expone que, a los fines del referido Informe 208 se observa que la demostración que proviene exclusivamente de los terceros resulta esencial, en aras de lograr la exclusión de la responsabilidad solidaria.

Asegura que hasta ahora, el cargo de las tareas de fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias de terceros (tareas propias de ARBA) parecería ser exclusivo de la empresa, apartándose claramente de lo dispuesto por la teoría de la carga dinámica de la prueba. Desarrolla el concepto y alcance de esta teoría procesal y fundamenta su aplicación, señalando que la misma viene a matizar o incluso alterar las reglas generales sobre la carga probatoria del derecho procesal civil y comercial, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.

Considera que lo que se intenta es dinamizar las conductas de las partes y del juez en el proceso para alcanzar la verdad objetiva de los hechos por ambas partes en solidaridad y colaboración procesal.

Asevera que la Agencia de Recaudación cuenta con los medios de información necesarios como para poder determinar si los clientes de Toyota han tomado o no como pago a cuenta las percepciones que surgen del ajuste, coma también, si los clientes han presentado las declaraciones juradas del periodo en cuestión con sus correspondientes anticipos. Para ello, cuenta con la base de datos GGTI, donde constan todas las probanzas elementales y determinantes, que hacen inviable la presente determinación de oficio.

En otro agravio plantea la inaplicabilidad de la multa argumentando que no existe impuesto omitido, porque la firma no practicó la percepción a sus clientes, por lo tanto tampoco percibió las mismas. Es decir, no existe impuesto omitido sino que, en todo caso, corresponderá aplicarle una multa de tipo formal ante el incumplimiento de proceder tal como lo dispone la norma legal aplicable.

Remarca que no solo no existe la condición subjetiva que requiere el tipo, sino que tampoco existe la condición objetiva dado que no hay omisión de impuesto.

Solicita que se dejen sin efecto los recargos aplicados en virtud de la violación, flagrante, al principio del “non bis in idem”, toda vez que se castiga a Toyota S.A. dos veces por la misma conducta.

Por último, se agravia de la extensión de la responsabilidad solidaria argumentando que el Código Fiscal coloca junto a las contribuyentes (obligados por deuda propia) a los responsables solidarios (obligados por deuda ajena), quienes en determinadas condiciones deben responder en forma solidaria e ilimitada (art. 24), por el “cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes” (art. 21). En síntesis, sostiene que ARBA crea una responsabilidad solidaria de otro sujeto, en transgresión al ordenamiento jurídico. En consecuencia, al no haber tipicidad legal, concluye que resulta inexistente la responsabilidad solidaria atribuida.

En adición a lo precedentemente expuesto, solicita la aplicación del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco s/ sucesión y otros”.

Hace reserva de ocurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía del recurso extraordinario previsto en el art. 14 de la Ley 48.

II. Que a su turno, la Representación Fiscal se avoca a responder los argumentos esbozados a lo largo del recurso respecto a las diferentes inconstitucionalidades solicitadas, y destaca la expresa prohibición de su dictado en esta instancia, por expresa disposición del art. 12 del Código Fiscal.

Con relación a la prescripción esbozada, adelanta que las actuales disposiciones del Código Civil y Comercial, en especial el art. 2532, vigente desde el 1º de agosto de 2015, vienen a confirmar la postura asumida por esa Agencia, de conformidad con la cual la regulación del instituto de la prescripción en materia tributaria, constituye una potestad no delegada por las provincias al Congreso Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.

Añade que, al ser el Código Fiscal un ordenamiento de derecho puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a ninguna otra de ley de fondo. Ello, en ejercicio de los poderes no delegados por la Provincia al Gobierno Federal, en cuanto se ha reservado el derecho de establecer impuestos y contribuciones, y, por elementales razones de coherencia, se encuentra facultado para determinar el plazo prescriptivo de tales obligaciones. Las circunstancias descriptas, en manera alguna se oponen a la supremacía de las leyes nacionales prevista por el art. 31 de la Constitución Nacional, desde que no vulnera ninguna de las garantías reconocidas por la Carta Magna, sino que se trata de facultades ejercidas par las Provincias en uso del poder reservado (arts. 104 y 105 de la Constitución Nacional). Las normas del derecho común solo resultan aplicables supletoriamente por vía del art. 4 del Código Fiscal. El Derecho Tributario se encuentra informado por principios específicos. Cita jurisprudencia que avala sus dichos.

Consecuentemente agrega que devienen aplicables los artículos 157 y 159 del Código Fiscal, que prevén un plazo de cinco años de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales, comenzando a correr su cómputo desde el 1º de enero de 2010, para el período fiscal 2009. Luego, habiéndose notificado la resolución en crisis en fecha 22 de diciembre de 2014 (fs. 1127/1129), que contiene la intimación de pago, se encuentra suspendido el término de prescripción hasta los 90 días posteriores a que la Autoridad de Aplicación reciba las actuaciones en el marco de las cuales el Tribunal Fiscal hubiere dictado sentencia declarando su incompetencia, determinando el tributo, aprobando la liquidación practicada en su consecuencia o, en su caso, rechazando el recurso presentado contra la determinación de oficio.

Por otra parte, señala que no existe duda respecto a la obligación tributaria de la firma de actuar como Agente de Percepción, atento que el papel asignado a estos agentes constituye una carga pública –no son meros colaboradores–, una obligación de neto corte sustancial y el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a su cargo, causa perjuicio al Fisco, impidiendo el ingreso del tributo con anterioridad a la fecha en que lo haría, si el contribuyente directo efectuara sus pagos en las fechas en que le correspondería, de no mediar la intervención del agente.

Sostiene que, toda vez que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de agente de recaudación, resulta suya la carga probatoria de la causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo. De ahí que, trasladar dicha carga o pretender que esa Agencia, por contar actualmente con la información necesaria para dilucidar la cuestión –según afirma el quejoso– lo exima de la misma, desvirtuaría totalmente la esencia del régimen en cuestión.

De manera tal, concluye que resulta improcedente pretender que recaiga sobre esa Autoridad de Aplicación analizar detalladamente a qué sujetos se habría omitido percibir.

De ahí que, al no poder acreditar el agente fehacientemente el ingreso del impuesto omitido por parte de sus clientes, no hay liberación de su responsabilidad, correspondiendo aplicar lo normado en los arts. 21 inc. 4º (texto según Ley 13.930 –vigente desde el 01/01/2009–) y 24 del Código Fiscal, que prevén que el agente de recaudación es solidario e ilimitadamente responsable por el pago de los gravámenes, recargos e intereses.

En adición proclama, sobre la queja relacionada con el hecho de que los clientes de la firma hayan cumplido en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales, que no se ha acreditado efectivamente tal extremo en estas actuaciones respecto de las operaciones ajustadas. Es así que, no puede descartarse que los sujetos pasivos pudieron en sus declaraciones juradas tomarse dichos pagos a cuenta, lo que tornaría necesario auditar y verificar a todos aquellos sujetos con los que la firma ha operado, atentando con el Régimen de Recaudación instaurado en la normativa fiscal. Es por ello, que quien debe acreditar el debido ingreso de las sumas reclamadas por percepciones no efectuadas es el propio agente, lo que no ha acontecido en estos obrados.

A su turno, respecto de la sanción por omisión remarca que ha sido impuesta en virtud de la aplicación lisa y llana de la normativa vigente, ya que alcanza al Agente de Recaudación que no ha llevado a cabo las percepciones por los montos que debía realizar, siendo una infracción de tipo material y no formal. Agrega que conteste a ello se ha expedido este Tribunal Fiscal en el Acuerdo Plenario 20/2009.

Concluye, que por ello, no deviene conducente lo expuesto en pos de desligarse de la multa, en tanto y, por el contrario de lo pretendido por el apelante, se enmarca en las previsiones del art. 61 del Código Fiscal, para cuya configuración se requiere como conducta típica la mera omisión de ingreso del tributo, tal como expresamente dispone el artículo citado.

Asimismo, señala que para la aplicación de la multa cuestionada no es necesario dilucidar el grado de intencionalidad en la comisión de la infracción, ya que este tipo de figura se verifica por la simple existencia de la conducta considerada disvaliosa para el legislador, el incumplimiento en tiempo y forma de la obligación fiscal, no pudiendo eximirse por el solo hecho de expresar que ha cumplido con sus obligaciones fiscales de acuerdo a la interpretación que el agente hace de las normas tributarias. Cita antecedentes emitidos por este TribunaI Fiscal que avalan sus dichos.

Con referencia a la aplicación de recargos, menciona que estos se encuentran establecidos en relación directa con los días de demora en el pago del impuesto (art. 59 del Código Fiscal), debiendo señalarse que no existe en su aplicación un margen discrecional para la Autoridad de Aplicación, como en el caso de las multas.

Por otra parte, para que proceda la operatividad de la oposición defensista del “non bis in idem”, sostiene que debe haberse aplicado dos sanciones por el mismo hecho infraccional lo que no ha ocurrido en el caso de autos, ya que la correspondencia de la aplicación de tales accesorios y otras sanciones, se deriva de la distinta naturaleza de los mismos. Reitera que esa Autoridad Fiscal solo se ha limitado a la aplicación de la normativa vigente. Consecuentemente, considera que debe rechazarse las argumentaciones traídas.

A su turno, en torno a la cuestionada atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración, señala los caracteres de la solidaridad en el ámbito provincial, a fin de concluirse que estos distan de los regulados en el ámbito nacional. Así, en el particular el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto, como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que revisten o la posición especial que ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. Se trata de una obligación a título propio, por deuda ajena.

Agrega que la norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce en definitiva por los órganos directivos, ha establecido una presunción legal, estableciendo que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados acredita tal extremo, invirtiendo la carga de la prueba sobre los responsables, a efectos de la inexistencia de culpabilidad.

En cuanto a la mención del fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/Raso Hermanos SAICIFI s/ Juicio de Apremio”, aclara que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia no ha conformado mayoría de votos en el citado fallo para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes. Así, la mayoría, no declaró la inconstitucionalidad de la norma sino que compartió –con el voto de la minoría– la resolución del fallo que ha sido la de rechazar el recurso, pero por otros argumentos, sin decir nada respecto de la inconstitucionalidad.

En consecuencia, mal podría sostenerse que la Suprema Corte declaró la inconstitucionalidad del art. 24 del Código Fiscal, en tanto la mayoría de ese Tribunal ni siquiera se expidió sobre el tema.

Finalmente, con relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia válida para su articulación, téngase presente para la etapa procesal oportuna.

III. Voto del Dr. Ángel Carlos Carballal:

Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.

1) Con relación a la prescripción invocada, suerte adversa corresponde predicar a la defensa de la parte. La apelante alega que en el presente se deben aplicar los preceptos del Código Civil, por resultar una norma de rango superior, deviniendo inconstitucionales los artículos 159, 160 y 161 del Código Fiscal.

Al respecto, y contrariamente a lo esbozado por el quejoso, considero que dicho planteo deviene abstracto en autos, ya que si la temática debe dirimirse a la luz de lo prescripto por los artículos del Código Fiscal, la prescripción no ha operado por los argumentos expuestos por los funcionarios actuantes de la Agencia de Recaudación.

Ahora bien, si siguiéramos el complejo de antecedentes jurisprudenciales traídos, con particular referencia a cada uno de los argumentos utilizados por la Corte Suprema de Justicia a partir del caso “Filcrosa”, y su alcance, doctrina reiterada en decisiones posteriores (Fallos: 327-3187; 332-616 y 2250, entre otras); y asumida por la Suprema Corte bonaerense, a partir del pronunciamiento en autos “Fisco de la Provincia de Bs. As. lncidente de revisión en autos: Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Lda. Concurso preventivo” (C. 81.253), tendríamos que llegar a idéntica conclusión.

Decididamente me resulta refractaria tal solución. Ello así, entre muchos otros motivos, por la gran desvirtuación arriesgada bajo el entonces vigente Código Civil, para el que sería decenal el plazo de prescripción para los Impuestos de Sellos y a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 4023 y concordantes del CC).

Pero yendo a lo que aquí interesa, debe recordarse que el mismo criterio ha aplicado la jurisprudencia con el plazo que alcanza a las obligaciones del agente de recaudación (conforme Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en La Plata, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Mareque Jesús s/ Apremio Provincial”, sentencia del 16.09.2008).

Y ello sin entrar a analizar el efecto suspensivo que bajo el artículo 3986 del entonces vigente Código Civil, entraña la notificación de las diferencias liquidadas (fs. 677/688) diligencia producida el 31 de mayo de 2012 (conf. C.S. Sentencia del 21 de junio de 2018, en autos: “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA – AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento”). Asimismo, posteriormente, el efecto que en el marco de la dispensa propuesta por el artículo 3980 del C.C. (actual artículo 2550 del C.C. y C.U.) genera la imposibilidad asumida por el Fisco de ejecutar su crédito, a raíz de la suspensión de la obligación de pago provocada por la interposición del recurso bajo tratamiento, interpuesto el 16 de enero de 2015.

En definitiva, es opinión de este Vocal, que resulta inaceptable la defensa de prescripción intentada, lo que así declaro.

2) Respecto a la carga probatoria en materia de ingreso del impuesto por parte de los contribuyentes directos y al modo de consideración de la prueba aportada en las actuaciones, no puede obviarse a esta altura, la decisión administrativa de abrir la causa a prueba (fs. 763/768), ordenando la producción de la informativa ofrecida, así como la pericia realizada sobre la documental aportada por la firma con su descargo y las resultas de aquella y la consecuente rectificación del ajuste original, realizada bajo el detalle descripto en papeles de trabajo y actas de fs. 1049/1072 e informe de fiscalización de fs. 1073/1074.

Puede endilgarse a este accionar, no haber llegado a considerar la respuesta de otros dos clientes (Ferrosider S.A. y Cibie Argentina S.A.) que se agregara a estos actuados luego del dictado del acto apelado (vide fs. 1109/1123), aunque antes de su notificación.

Paralelamente, se encuentra fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por la apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y II de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo. Todo esto incluso ya ha sido analizado y pormenorizadamente fundado por la fiscalización actuante y el juez administrativo en los considerandos del acto ahora apelado.

EI argumento de defensa aquí presentado, se relaciona con la inexistencia de obligación ya que, si bien acepta el presentante que se omitió percibir, los contribuyentes directos involucrados en las operaciones de compra efectuadas al agente de autos, sus clientes, habrían pagado per se el tributo en cada uno de los anticipos en los que no fueron “percibidos”.

En relación a estas manifestaciones, corresponde recordar que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).

En esa misma línea “…la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquel que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos: 308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos “San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DGI”).

Siendo entonces una obligación sustantiva la que alcanza a estos sujetos, de lo hasta aquí dicho se desprende además que, el conocimiento de los plazos para realizar el depósito de lo recaudado es obligación específica del agente de percepción, así como la de actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (8. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V- 2011).

Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico 208, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse… es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.

Analizando lo expuesto cabe advertir como primer elemento diferenciador de análisis, la distinta situación que se presenta en la omisión de agentes de retención respecto de los agentes de percepción. En el caso de los primeros, el retentor, es un deudor del contribuyente, o alguien que, por su función, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un proveedor del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso (venta, prestación) y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso gravado por el impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el monto del impuesto que le correspondería a su proveedor ingresar como impuesto propio. Así, el Fisco unifica el control y mientras los proveedores harán oportunamente la deducción de la retención sufrida.

En cambio, el agente de percepción (como la firma de marras) es un acreedor del contribuyente, o alguien que por su función, actividad, profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Ya no hablamos de un proveedor del agente sino de un cliente de él, quien le compra o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre directamente relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos gravados del eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo insumos para su proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le corresponda a este cliente declarar e ingresar el impuesto, detraerá las percepciones que haya sufrido (en igual sentido, Altube, Daisy R.: “Agentes de recaudación. ¿Que deben probar los agentes que omitieron retener o percibir el impuesto sobre los ingresos brutos para eximirse de responsabilidad? Criterios del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires”; Publicado en Revista lmpuestos – Práctica Profesional; año 2019- Nro. LIX, pág. 89).

Como vemos, al lado del obligado por deuda propia (proveedores o clientes), existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por decisión expresa de la ley y su reglamentación…. Son responsables solidarios de esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto. Consecuentemente, como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los demás, extinguiendo también su propia obligación.

Y, si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de poder auditar que el ingreso generado por la misma ha sido objeto de la eventual autoliquidación y pago por el contribuyente no retenido, este extremo no se verifica cuando el omisor es un agente de percepción, en tanto su régimen no comparte como ya se expuso, las mismas características que un régimen de retención. En este último supuesto, basta con acreditar el “debido” ingreso del impuesto “debido”, para que la solidaridad que alcanza al perceptor que omitió, se extinga.

Volviendo al análisis del caso de autos, no puede dejarse de advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba. Que el principio general aplicable al caso coloque la carga probatoria en cabeza del agente omisor, no puede llevar ciegamente a impedir otras medidas (enmarcadas en el impulso de oficio y la verdad material) que pueden efectivizarse bajo la noción que conceptualiza la “teoría de las cargas dinámicas de la prueba”, siendo insoslayable que la Autoridad de aplicación cuenta en sus registros con la información necesaria para acreditar el pago del impuesto por parte de los clientes del agente de percepción de marras.

Asimismo, el obrar fiscal generaría, ignorando sus propias registraciones, un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa en favor del Fisco, dejando pasar la oportunidad de evitar la duplicidad de pago de una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente).

Ya ha expresado la Sala II de este Cuerpo: “estimo importante mencionar que, a diferencia de lo que dispone la legislación nacional en el tema –inciso c) del art. 8 de la Ley 11.683, bien que limitado a retenciones omitidas– en el ámbito local el legislador no ha previsto en forma expresa la causal aquí esgrimida (pago del gravamen por el sujeto obligado en forma directa) a efectos de exonerarse del reclamo de la porción de impuesto no recaudado, omisión que –vale aclarar desde el inicio– no impide que el juzgador analice dicha posibilidad bajo la línea argumental que trasunta el recurso, ni bien se repara que la misma reposa –en definitiva– en elementales principios generales del derecho que hacen a la buena fe que debe primar entre las partes y que, en la especie, está constituido por la denominada teoría del enriquecimiento sin causa, la que –como es sabido– procura evitar que una de ellas se apropie de un bien de un sujeto (en el caso, el Fisco persiguiendo al Agente el monto del impuesto) respecto del cual ya se ha visto satisfecho por parte del contribuyente, no percibido, en ocasión de cumplir con sus propias obligaciones…” (del Voto del Dr. Lapine en autos “Muresco S.A.”; Sentencia del 2/8/2018, Registro Nº 2689).

No altera lo dicho, cualquier especulación que pueda hacerse sobre eventuales maniobras fraudulentas por parte de los clientes de la empresa si se tomaran estas percepciones omitidas, extremo que podría disparar acciones fiscales, infraccionales y hasta penales sobre los mismos, mas no sobre la empresa de autos, mucho menos como fundamento para exigirle el pago de este impuesto.

Por ello, y siguiendo a Jorge W. Peyrano en que “… el esquema de un proceso moderno debe necesariamente estar impregnado por el propósito de ajustarse lo más posible a las circunstancias del caso, evitando incurrir en abstracciones desconectadas de la realidad…” (fundesi.com.arlla-carqa­dinamica-de-la-prueba-y-los – Fundación de Estudios Superiores e Investigación – FUNDESI – 5 febrero, 2016), se consideró razonable requerir a la propia Agencia de Recaudación (vide fs. 1251) informe sobre la presentación de declaración jurada y pago por los clientes auditados de la firma Toyota Tsusho Argentina S.A. respecto del periodo 2009, respondiendo su Representación Fiscal de manera afirmativa a fs. 1252/1253.

Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen (general o especial) de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del periodo por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado por el apelante y constatado con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación. Por todo ello, con la información obrante en autos, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas y por las operaciones auditadas en autos, lo que así declaro.

3) En torno a las sanciones aplicadas, atento a como se propone resolver sobre el reclamo principal, corresponde dejar estos ítems sin efecto, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos, lo que así declaro.

Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (conforme artículo 59 del Código Fiscal) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890, al tenerse por acreditado el pago de la obligación originalmente reclamada en autos.

Es necesario advertir a esta altura, que dicha Ley estableció mediante su artículo 1º: “… un régimen para la regularización de las obligaciones adeudadas por los agentes de recaudación de los impuestos sobre los Ingresos Brutos y Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y/o percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y multas… Podrán regularizarse las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior vencidas al 30 de noviembre de 2016 inclusive aun las que se encuentren (…) en discusión administrativa…”. Asimismo, a través de su artículo 2º dispone: “En el marco del régimen de regularización previsto en el artículo anterior se reconocerá, para el caso de las deudas por retenciones y/o percepciones no efectuadas, o efectuadas e ingresadas fuera de término, la reducción del cien por ciento (100 %) de los recargos … La reducción de intereses, recargos y multas, de corresponder conforme lo establecido en la presente y con el alcance dispuesto en el artículo 8º, se producirá también en aquellos supuestos en que la totalidad del impuesto retenido o percibido se hubiera depositado de manera extemporánea a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley”.

Consecuentemente, si bien la previsión natural del régimen referenciado se dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del agente mediante acogimiento al mismo, lo cierto es que el legislador previó, con un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto (reducción total de sanciones), cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.

Que se encuentra unánimemente receptado por la doctrina y jurisprudencia en la materia, que las infracciones tributarias y su régimen sancionatorio tienen naturaleza penal. Así lo ha planteado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 183:216, de fecha 19/09/36), y sostenido férreamente desde el año 1968 (autos “Parafina del Plata S.A.”, fallado el 02/09/68, publicado en L.L. 133-449) hasta la actualidad, teniendo una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza jurídica penal de los ilícitos tributarios y, en consecuencia, entendiendo procedente la aplicación a dichas infracciones de los principios que rigen el derecho penal, sobre todo aquellos de raigambre Constitucional.

En ese contexto, entiendo irrazonable colocar al agente de marras ante la situación de ser sancionado, solo por el hecho de haberse efectuado el pago de la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen de regularización en cuestión, aun en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su poder.

4) Por último, atendiendo a cómo se resuelve el presente, debe advertirse que ha quedado desvirtuada la solidaridad endilgada a los directivos societarios, deviniendo abstracto el tratamiento de los agravios traídos al respecto, lo que así voto.

Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.

Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros:

Corresponde que me expida en segundo término respecto de la controversia suscitada en autos. En tal sentido, y analizado lo expuesto por el Vocal Instructor Dr. Ángel C. Carballal, adhiero a la solución que propicia.

Respecto de los fundamentos que abonan la misma, en primer lugar y con relación a la excepción de prescripción, me remito por razones de celeridad y economía procesal, a lo expuesto en numerosos precedentes, desde mi voto en autos “Quinta Fresca”, sentencia de fecha 23/8/2007, Reg. Nº 916, sala I, hasta los recientes “Sotyl S.A.”, sentencia del 3/10/2019, Reg. Nº 2861, Sala II, entre muchos otros.

No obstante, sobre las disposiciones aplicables en relación al cómputo del plazo de prescripción, su suspensión o interrupción, la línea conductora en la postura sostenida por la suscripta, y más allá del nuevo texto del Código Civil, se ha anclado siempre en la prevalencia de las normas locales por sobre las normas de derecho civil, a partir de la reconocida autonomía del derecho tributario que se enmarca a su vez en las potestades originarias de las provincias en la materia, no delegadas a la Nación.

En esa línea y respecto a la inconstitucionalidad peticionada hemos dicho que “… este Tribunal carece de competencia para pronunciarse respecto de su invalidez, tal como lo ha expresado en numerosos precedentes. A modo de ejemplo, en Coomarpes Ltda. Sent. Sala II del 20/12/00; ‘D.P.R. D.R. Papajet S.R.L.’, sent. De Sala III del 25/04/01, ‘Ficamar S.A.’ sent. Sala I del 14/12/01, reg. Nº 14 y en ‘Adix S.A.’, sent. Sala III del 7/06/01, entre muchas otras. Tales planteos exorbitan su ámbito de competencia, en la medida que el recurrente no invoque precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en las que se hubiere declarado la inconstitucionalidad de las normas atacadas, único supuesto que lo habilitaría en principio a emitir un pronunciamiento en tal sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2011 y artículo 14 del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias). A mayor abundamiento, la descalificación con base constitucional debe reputarse coma la ultima ratio del orden jurídico, por lo que solo debiera acudirse a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que prevalece en la actualidad”.

Respecto de la aplicación de jurisprudencia traída por la parte, la misma a esta altura carece de incidencia. No obstante, resalto que a mi criterio en punto al acatamiento a los fallos de tribunales superiores, que comparto lo expuesto oportunamente por el Dr. De Lázzari –en minoría– en lo atinente a la aplicación de jurisprudencia vinculante de la CSJN, cuando dijo en su Voto que: “El acatamiento de la doctrina de la Corte Nacional no puede ser incondicionado: cuando el número de precedentes es escaso, cuando ha habido importantes disidencias, cuando aparecen argumentos novedosos o no tenidos en cuenta en su momento, cuando los elementos relevantes a considerar difieren, o cuando la composición del Tribunal es diversa de aquella que produjo el holding en cuestión, la fuerza vinculante de los fallos se debilita y, a la ausencia de obligatoriedad jurídica, se agregan una languidez convictiva y un enervamiento del grado de exigencia que pudo tener la doctrina de que se trate, posibilitando todo ello que los tribunales inferiores se aparten de tal doctrina y de los precedentes habidos, aun cuando se hayan originado en la Corte Suprema de Justicia de la Nación” (en autos L 99.257 “Díaz, Daniel Edgardo c/Cyanamid de Argentina S.A. s/indemnización por incapacidad laboral, etc.” del 11/04/2012).

Con relación a la cuestión de fondo que se vincula con el reclamo dirigido a la firma por haber omitido –parcialmente– actuar como Agente de Percepción, y la prueba destinada a demostrar que el impuesto ha sido ingresado por los contribuyentes directos, lo cual daría cuenta del perjuicio fiscal que en definitiva pudiera haber causado la conducta omisiva del responsable de deuda ajena y ante la eventualidad que se hubiere producido un doble ingreso del tributo, cabe señalar que no obstante el rigor inicial respecto del tipo de prueba y su carga en la persona de los Agentes, el criterio ha ido evolucionando, soslayando la postura a tenor de la cual los mismos agentes debían ir contra el sujeto pasivo a fin de recuperar el pago por impuestos abonados en su lugar.

Contribuyó a ello, entre otras causas, la proliferación y complejidad creciente de los regímenes de retención y percepción, la dificultad probatoria específica de la figura de la “omisión” de practicar la amputación o percepción, especialmente esta última y el reconocimiento de la propia Autoridad de Aplicación de dichas dificultades en el Informe 208 citado.

Así las cosas, desde “Patch S.A.” sentencia de fecha 5/2/2008, Reg. Nº 788 de Sala II, hasta “Deltacar S.A.” sentencia de fecha 18/6/2019, Reg. Nº 2813 de Sala II, la tendencia de quien suscribe ha sido la de admitir y producir las pruebas ofrecidas por los recurrentes que fueran pertinentes y conducentes para la solución de la causa.

Puntualmente, en el caso de los Agentes de Percepción que omitieron actuar, y ante la prueba ofrecida por la parte consistente en el pedido de informes al organismo de aplicación, es dable destacar que durante el procedimiento seguido oportunamente por esta instrucción en los autos “DELTACAR S.A.” mencionados supra, se insistió en la producción de información por parte de ARBA, prueba que hasta el momento y ante la negativa del ente fiscal, conducía irremediablemente a la prueba de informes de terceros ofrecida por la parte, con la consecuente demora y dificultad en su producción en la mayoría de los casos. Así dejo expresado mi voto.

Voto del Cr. Rodolfo Damaso Crespi: Adhiero al voto de los Vocales preopinantes.

Por ello, resuelvo: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a fs. 1130/1146, por el Sr. Juan Eduardo Fusee, en carácter de apoderado de la firma TOYOTA TSUSHO ARGENTINA S.A. y de los Sres. Inoue Hidehisa y Adachi Ryo, con el patrocinio del Cdor. Ricardo Miguel Chicolino, contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 5399, dictada con fecha 16 de diciembre de 2014 por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana II de la Agenda de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto el acto apelado en todos sus términos. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo Dámaso Crespi (Sec.: María V. Romero).

Metalúrgica Industrial S.A. c. Provincia de Santa Cruz – Resolución n° 24/2019

Buenos Aires, 14 de noviembre de 2019

Resolución C.P. N.º 24/2019 Visto:

El Expte. C.M. Nº 1464/2017 “Metalúrgica Industrial S.A. c/ provincia de Santa Cruz”, en el cual la firma de referencia interpone recurso de apelación contra la Resolución (C.A.) Nº 46/2018; y,

Considerando:

Que dicho recurso se ha presentado conforme a las exigencias formales previstas en las normas legales y reglamentarias, motivo por el cual corresponde su tratamiento (art. 25 del Convenio Multilateral).

Que la apelante, en su recurso, señala que los hechos por los cuales la Comisión Arbitral convalidó el ajuste de la provincia de Santa Cruz son totalmente diferentes a los invocados por la propia Provincia en su resolución determinativa de deuda, lo que implica, a su juicio, una clara y manifiesta extralimitación de dicha Comisión en la función que le asigna el art. 24 inc. b) del Convenio Multilateral. Dice que el fundamento de la resolución que recurre (existencia de gastos de alojamiento y traslado) se sustenta en una medida de prueba de la que MISA no fue notificada, no participó y nunca pudo cuestionar, lo cual viola también el derecho de defensa en juicio. Afirma que se trata de dos gastos absolutamente ocasionales –gastos de alojamiento y traslado– que fueron de carácter protocolar y nada tuvieron que ver con la provisión de los materiales que MISA produce. Además, dice que son gastos realizados por única vez, uno en 2013 y otro en 2015, y que no se volvieron a repetir. Por ello, sostiene que carecen de toda relevancia y eficacia para pretender que MISA deba ser considerada contribuyente de Santa Cruz por los períodos 2012 a 2016 inclusive.

Que sostiene que pese a la amplitud de informes que la Provincia solicitó a partir del dictado de la medida para mejor proveer, sólo acreditó esos dos gastos, y siendo el impuesto sobre los ingresos brutos un tributo de ejercicio, el hecho imponible únicamente se habría verificado en los dos períodos fiscales en los que tales gastos se efectivizaron. Concluye sobre este punto que, suponiendo que esos dos gastos fueran representativos de una actividad habitual desarrolla por MISA en Santa Cruz, sólo en 2013 y 2015 se habría configurado el hecho imponible, siendo improcedente por tanto pretender que deba tributar por los restantes períodos fiscales ajustados.

Que, por otro lado, aun cuando se sostuviera erradamente la existencia de esos gastos o de cualquier otro, los ingresos provenientes de la provisión de materiales a la UTE no corresponde que sean atribuidos a Santa Cruz, ya que MISA simplemente se limitó a vender y entregar los materiales en la provincia de Buenos Aires, sin que haya existido obligación alguna de parte de la firma de instalación de esos materiales o de realizar construcciones con los mismos en Santa Cruz, motivo por el cual MISA nunca tuvo la certeza de cuál era el destino final de utilización de la mercadería, pues su obligación terminaba con la entrega en provincia de Buenos Aires, debiendo asignarse los ingresos a la jurisdicción de entrega de los bienes.

Que solicita la aplicación del Protocolo Adicional. Mantiene reserva del caso federal.

Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia de Santa Cruz, en primer término, rechaza los argumentos vertidos por MISA, en tanto, la Comisión Arbitral actúo en el marco de sus facultades, y la potestad de dictar medidas para mejor proveer se encuentra reglada en el artículo 12 del Reglamento Procesal. Añade que de dicho artículo surge claramente que la Comisión Arbitral en ninguna instancia debe correr vista o poner a disposición de la accionante –MISA– las pruebas recolectadas en el contexto de las medidas para mejor proveer.

Que, por otra parte, señala que cuando se requirió información a terceros, uno de los pedidos fue que presenten nota y planilla en carácter de declaración jurada detallando fecha, Nº de factura y monto neto gravado de operaciones de venta al cliente Metalúrgica Industrial S.A. durante el período abril 2012 a diciembre 2015. En respuesta a lo requerido, se informaron y detallaron una serie de operaciones, entre las cuales figura un viaje realizado, entre otros, a nombre de personal de la firma desde el aeropuerto de la ciudad de Rosario al aeropuerto de El Calafate (FTE) en la provincia de Santa Cruz, el día martes 21/07/2015 y retorno el día domingo 26/07/2015), facturado a nombre de Metalúrgica Industrial S.A.

Que desde el momento que la empresa MISA decide realizar operaciones con Grupo lsolux Corsán y otros UTE, conocía el destino final de los bienes. La Unión Transitoria fue creada al único efecto de llevar adelante la obra en la ciudad de Río Turbio, destacándose que en la propia página web de la empresa se menciona a Grupo Isolux Corsan y otros UTE como cliente en la obra Central Río Turbio. Si bien no se trata, en este caso, de un cliente habitual, por la magnitud de la obra y el tiempo que demando la misma, no hay dudas del conocimiento pleno del destino final de los bienes, no sólo porque los mismos, por su complejidad, fueron realizados a pedido y en los términos de lo que establecían las especificaciones de la licitación pública de la que resultó adjudicataria la UTE, sino también porque en la orden de pedido establece la información del destino al decir “obra Río Turbio” y el propio directorio hace referencia a la obra en su Memoria correspondiente al ejercicio 2015. A esto se suma el gasto realizado en la jurisdicción probado y el cual no ha sido desvirtuado por MISA en su apelación. Añade que merece especial atención, en este sentido, el denominado Pedido de Obra (Nº de Pedido PT006K1000) de fecha 14.01.2015, obrante en el expediente, en el cual se detalla la descripción del trabajo encargado a MISA como “ingeniería, suministro y fabricación de todas las estructuras metálicas, columnas, pórticos principales y corta vanos, bulones, placas, anclajes, arriostramientos, correas de techo y laterales, provisión de chapas y elementos necesarios definidos en la ingeniería para la cubrición de playa de carbón (…)”. Al final del detalle, del mencionado pedido de obra, se prevé lo siguiente: “MISA dispondrá de 3 personas de manera permanente durante todo el período de montaje”. Esta simple referencia, que es parte del contrato o instrumento que vincula a las partes y regula el detalle de los servicios a proveer por MISA a la UTE, es fundamental, en cuanto contradice los dichos de Metalúrgica Industrial S.A., respecto de que “el personal de MISA nunca se trasladó a la provincia de Santa Cruz”.

Que, en definitiva, concluye que en virtud de la información de terceros recabada a través de los requerimientos realizados, quedó comprobado de forma inequívoca que el contribuyente Metalúrgica Industrial S.A. realizó al menos un gasto efectivamente soportado en la jurisdicción de Santa Cruz que otorga el sustento territorial en dicha provincia y, en adición, se encuentra probado que la empresa conocía perfectamente el destino final de los bienes. La prueba producida no fue el único y exclusivo elemento que llevó a la convicción de la existencia de sustento territorial, sino que vino a esclarecer la cuestión y justamente esa es la finalidad de las medidas para mejor proveer.

Que con relación a la aplicación del Protocolo Adicional, deja sentado que la apelante no acredita la “inducción a error” por parte de los fiscos que podrían estar involucrados a la que se refiere el artículo 2º de la R.G. (CA) 3/2007, en este caso Santa Cruz y provincia de Buenos Aires, constituyendo tal prueba una cuestión de vital importancia para la procedencia del Protocolo Adicional, ni ha acreditado la existencia de los restantes extremos exigidos por las disposiciones legales vigentes, por lo que debe ser rechazado.

Que esta Comisión Plenaria observa que no encuentra motivos que lleven a rectificar el decisorio de la Comisión Arbitral. La controversia, tal como la consideró la Comisión Arbitral, está centrada en determinar si existió en el periodo ajustado sustento territorial por parte de Metalúrgica Industrial S.A. en la provincia de Santa Cruz y la cuestión conexa respecto de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de la firma.

Que la apelante no logra conmover lo decidido en aquella instancia. El sustento territorial de Metalúrgica Industrial S.A. en la provincia de Santa Cruz se encuentra debidamente acreditado por medio de los gastos soportados en dicha provincia en el marco de sus operaciones; gastos por la puesta a disposición de tres personas de MISA de manera permanente durante el período de montaje de la obra, ejecutada en la provincia de Santa Cruz, los cuales constituyen erogaciones que deben considerarse soportadas en dicha provincia. A su vez, fruto de la medida de mejor proveer ordenada por la Comisión Arbitral, la provincia de Santa Cruz acreditó, en ese contexto, que personal de la apelante, perteneciente al Directorio de la firma, se alojó en un hotel situado en Río Turbio emitiendo factura “A” a nombre de MISA.

Que, siendo así, respecto a la atribución de los ingresos, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral tienen dicho en varios de sus últimos precedentes, que cualquiera sea la forma de comercialización, el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos por venta de mercaderías, no responde al lugar físico de entrega de las mismas sino que toma importancia el lugar de destino final de los bienes, que habitualmente es el domicilio del adquirente, siempre que sea conocido por el vendedor al momento en que se concretaron cada una de las ventas, situación en este caso perfectamente conocida por la firma apelante de acuerdo a las constancias de autos (v. entre otras, orden de suministro donde se lee “Obra T006 UTE Río Turbio” fechada el 28/03/2012).

Que queda implícito que no corresponde hacer lugar tampoco a la pretendida nulidad de la resolución que plantea la firma apelante. La Comisión Arbitral, en ejercicio de la facultad conferida para dictar medidas para mejor proveer, puede requerir los elementos de juicio que juzgue necesarios para resolver la cuestión planteada, conforme el artículo 12 del Reglamento Procesal.

Que respecto a la solicitud de aplicación del Protocolo Adicional, Metalúrgica Industrial S.A. no ha cumplimentado los requisitos exigidos por la Resolución General Nº 3/2007, en particular lo establecido en su artículo 2º.

Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.

Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de Comisión Plenaria realizada el 12 de septiembre de 2019.

Por ello,

La Comisión Plenaria Convenio Multilateral del 18/8/77

resuelve:

Artículo 1º. No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por Metalúrgica Industrial S.A. la contra la Resolución (C.A.) Nº 46 /2018, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.

Art. 2º. Notificar a las partes interesadas, hacerlo saber a las demás jurisdicciones adheridas y archivar las actuaciones. – José V. Benítez (Sec.: Fernando M. Biale).

Neumáticos Goodyear S.R.L.

La Plata, 13 de junio de 2019

Autos y Vistos: el expediente número 2360-0358887, año 2011, caratulado “Neumáticos Goodyear SRL”.

Y resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., e invocando la representación de los Señores Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

Por el acto citado, obrante a fs. 1273/1284, se determinaron las obligaciones fiscales de Neumáticos Goodyear S.R.L. (C.U.I.T. …) en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Régimen General de Percepción), correspondientes al período fiscal 2009 (enero a agosto), estableciéndose por el artículo 3º diferencias adeudadas por omitir actuar total o parcialmente en tal carácter que ascienden a un monto de Pesos un millón setecientos noventa y siete mil doscientos ochenta y ocho con veintiún centavos ($1.797.288,21), con más los accesorios previstos por el artículo 96 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011, sus modificatorias y concordantes de años anteriores) y los recargos del artículo 59 inciso f), del mismo plexo legal, equivalentes al 60 % del impuesto involucrado con más sus intereses (conf. artículo 6º del acto apelado). Se aplica al agente por artículo 4º, una multa equivalente al treinta por ciento (30 %) del monto del impuesto omitido, por haberse constatado en el período involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61, segundo párrafo del Código Fiscal. Asimismo, por artículo 7º se establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el agente de autos, por el pago del gravamen, multa e intereses que pudieran corresponder, los Sres. Vicente de Almeida Junior, Rubiana Ramos Conde y Marcelo Galvao de Oliveira, de conformidad a lo normado por los artículos 21 inc. 2), 24 y 63 del citado plexo legal.

A fs. 1972 son elevadas las actuaciones al Tribunal Fiscal, adjudicándose la causa fs. 797, a la Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Dra. Estefanía Blasco, interviniendo la Sala que se integró con las Vocales de 7ma. y 8va. Nominación, Dras. Mónica Viviana Carné y Dora Mónica Navarro, respectivamente, en carácter de subrogantes (art. 2º del Reglamento de Procedimiento y 8º del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias).

A fs. 1981, se presenta el Sr. Marcelo Galvao de Oliveira, ratificando lo actuado por el Dr. López Lage en su nombre.

Que, a fs. 1982 se da traslado del recurso presentado a la Representación Fiscal, obrando su responde a fs. 1983/1989.

A fs. 1995, se comunica que no habiéndose ratificado gestión en tiempo hábil, por parte de los Sres. Vicente de Almeida y Rubiana Ramos Conde, habiéndose intimado oportunamente ello, se los tiene como no presentados declarándose nulo lo actuado en su nombre por el Dr. López Lage.

Que por Acuerdo Extraordinario Nº 86 se readjudicó la presente causa a la Vocalía de 1ra. Nominación, a cargo del Dr. Ángel C. Carballal, haciéndose Saber a fs. 2000 que intervendrá la Sala y, atento a que las Vocalías de 2da. y 3ra Nominación se encuentran vacantes, la misma se integrará con los Vocales Dra. Mónica Viviana Carné y Dra. Silvia Ester Hardoy a cargo de las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación, respectivamente, en carácter de jueces subrogantes.

Posteriormente y en orden al ofrecimiento probatorio efectuado en el recurso de apelación incoado, ante la existencia de hechos controvertidos, se dispuso a fs. 2009 como previa medida para mejor proveer, disponer la remisión de los actuados a la Agencia de recaudación de la Provincia de Buenos Aires, a efectos de que informe si los contribuyentes involucrados en el ajuste de autos y detallados en el listado de fs. 1338, han presentado declaración jurada y abonado el impuesto sobre los Ingresos Brutos por el período fiscal 2009.

A fs. 2005/2006 luce agregada la contestación a dicho traslado.

Que a fs. 2013 se resuelve llamar “Autos para Sentencia” (Arts. 126 y 127 del Código Fiscal).

Que a fs. 2018, y en virtud de encontrarse vacantes las vocalías de 7ma. y 9na. Nominación por haber hecho uso las Dras. Mónica Viviana Carné y la Dra. Silvia Ester Hardoy del beneficio jubilatorio; hágase saber a las partes que conforme lo resuelto por Acuerdo Extraordinario Nº 87 (artículo 1º) la Sala se integrará con la Vocal de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros y el Cr. Rodolfo Dámaso Crespi en carácter de jueces subrogantes.

Que por la misma providencia y al no haberse pronunciado sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida, se resolvió suspender el llamado de “Autos para Sentencia” de fs. 1013 y, respecto al ofrecimiento probatorio del escrito de apelación –fs. 1300/1319–; la Instrucción dispone tener presente la documental acompañada y ofrecida y, no hacer lugar a la Informativa y Pericial Contable por innecesarias para dirimir la controversia que se ventila en autos. Consentido que fue lo dispuesto, se reanudó automáticamente el término procesal para el dictado de la sentencia (fs. 2019/2021).

Y Considerando: Que, comienza el apelante con una breve descripción de los antecedentes de la causa, exponiendo a posteriori los siguientes agravios.

Plantea en primer término la nulidad de la notificación de la Disposición Delegada de inicio del procedimiento determinativo Nº 4530/14. Niega haber sido la empresa notificada de tal acto. Manifiesta que el edificio en el que se encuentra la sede de la firma cuenta las 24 hs del día con guardia de seguridad y recepción, resultando imposible que se haya producido la situación que describe el notificador de aquel acto y que haya dejado fijada en puerta la cédula y copia de la Disposición en cuestión, máxime considerando que la diligencia se habría realizado en pleno horario de oficinas. Alega en consecuencia que todo lo actuado con posterioridad a la diligencia atacada deviene también nulo de manera absoluta e insanable, en tanto las deficiencias mencionadas le impidieron ejercer plenamente su derecho de defensa.

Cita jurisprudencia en apoyo de su postura.

Seguidamente plantea también la nulidad de la Disposición Delegada que determina de oficio el reclamo, por no establecer los hechos en los que se sustenta, al no detallar las percepciones que se dicen omitidas.

En cuanto al ajuste efectuado, se agravia sustancialmente del reclamo que efectúa el Fisco sobre percepciones que resultan inexigibles, toda vez que los clientes de la firma, todos contribuyentes del impuesto, han abonado oportunamente las distintas posiciones ajustadas. Haciendo referencia a la naturaleza de la obligación que alcanza al agente de recaudación, precisa que de ningún modo el Fisco puede reclamar estos conceptos, sin asumir un enriquecimiento ilícito sin causa.

Destaca la inexistencia de perjuicio fiscal alguno, a partir del pago alegado. Asevera que del propio Informe 208/2006 de la ARBA surge que es ésta quien está en condiciones de verificar si el contribuyente directo cumplió con el pago de su Obligación.

Ataca la responsabilidad solidaria endilgada, considerando que ha sido objetivamente considerada, en desmedro a los criterios jurisprudenciales imperantes (que detalla), y a las distintas disposiciones de la Ley de sociedades 19.550. Hace extensivo este agravio a la solidaridad en materia de sanciones.

Manifiesta que con resorte en el artículo 61 del Código Fiscal, rechaza la aplicación de multa al no encontrarse presente ni el elemento objetivo (al no haber existido omisión alguna) ni subjetivo, es decir, la culpabilidad necesaria; para la configuración de la infracción. Cita jurisprudencia en apoyo de sus dichos.

Ofrece prueba pericial contable e informativa. Agrega prueba documental. Hace reserva del caso federal atento verse posibles violaciones a garantías constitucionales, acudiendo por vía extraordinaria mediante la Ley 48 en su caso.

II. Que a su turno, el Representante Fiscal, responde en primer lugar al planteo de la nulidad. En este orden advierte que el notificador actuante ha actuado de acuerdo a lo establecido por el artículo 162 inciso b) del Código Fiscal, encontrándose cada formulario rubricado por dicho funcionario, con sello aclaratorio o número de legajo. Argumenta sobre el alcance y características de la nulidad y sus causas posibles, citando jurisprudencia de este Cuerpo en apoyo de sus dichos. Agrega que mediante procedimientos similares fue posible notificar fehacientemente también la Disposición ahora apelada.

Con respecto al agravio acerca de que el ajuste carece de motivación, destaca que obran en las actuaciones todos los elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y jurídico al ajuste practicado y en consecuencia a la decisión a la que arribó el Órgano Fiscal y que se desprende que el contribuyente de marras ha incurrido en incumplimiento de sus obligaciones fiscales como agente de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos fiscalizados, respetando cada una de las etapas del procedimiento determinativo y el derecho de defensa.

Arguye que el elemento motivación traído por los recurrentes, no implica el acierto o desacierto en la interpretación y aplicación de las normas legales o métodos de cálculos utilizados, sino que por el contrario, dicho elemento se encuentra cumplido en la medida en que se ha efectuado el relato de las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho.

Efectuada la aclaración señalada, la Representación Fiscal se adentra en el tratamiento de los agravios sobre el ajuste efectuado y a los cuestionamientos referidos a que los contribuyentes habían abonado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, recuerda que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de Agente de recaudación, y justamente es quien debe cumplir la función recaudatoria asignada por el Fisco, siendo suya la carga probatoria de causal de exculpación, que en el particular se constituiría por el ingreso del gravamen por el contribuyente directo.

Refiere que el sujeto que actúa en el carácter de Agente está sometido a un régimen legal especial, por cuanto aun refiriéndose sus deberes a deudas tributarias de terceros, actúa a nombre propio, y no por el contribuyente-cliente sujeto pasivo. De manera tal que no puede eximirse de la prestación sino por justa causa, permaneciendo temporalmente obligado durante todo el término de vigencia del régimen al que está sometido mientras la ley así lo disponga, toda vez que, el mismo resulta un colaborador de la Autoridad Fiscal en la recaudación de tributos.

En adición, sostiene que la mera manifestación de la firma en el sentido que los contribuyentes principales han cumplido con las obligaciones fiscales no lo libra de la carga que le impone la ley en su carácter de Agente de recaudación, siendo improcedente trasladar a la Administración dicha carga, en tanto ello implicaría efectuar una fiscalización sobre cada cliente en particular. De ahí que, acreditado el incumplimiento de sus obligaciones fiscales como Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante el período fiscalizado, situación no desconocida por la sumariada, la carga probatoria posterior no puede sino estar en cabeza del obligado, ello bajo riesgo de desvirtuar los fundamentos y objetivos de estos regímenes de recaudación.

Afirma que resulta evidente la existencia de perjuicio fiscal ocasionado por las omisiones detectadas y acreditadas en las presentes actuaciones, y al contrario de lo que alegan los apelantes, ello causa un perjuicio a las arcas del Erario Público, no existiendo en consecuencia en modo alguno un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco.

Hace referencia a la sentencia emitida por la Sala III en autos “DICVA SRL”, que avala sus dichos.

Por los motivos brindados, señala que corresponde el rechazo de los agravios esbozados por resultar improcedentes.

En referencia a la extensión de la responsabilidad solidaria de los integrantes del Órgano de Administración, manifiesta que el instituto en materia fiscal reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011 y ccs. Ants.) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que reviste o la posición o situación especial que ocupa, el Fisco puede reclamarle la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. No se trata de una responsabilidad subsidiaria, ni procede el beneficio de excusión. Se trata de una obligación a título propio por deuda ajena.

Así pues, de conformidad al artículo 113 del Código Fiscal (to. 2011 y ccs. ants.), corresponde la instrucción de un procedimiento de determinación de deuda, tanto en relación al contribuyente verificado, como de los responsables solidarios, sin que se considere que los últimos responden patrimonialmente sólo subsidiariamente ante el incumplimiento del primero, como prevé la ley nacional. Ello así, en tanto no existe responsabilidad subsidiaria en la normativa bonaerense.

Añade que la ley sólo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad. La prueba de la inexistencia de culpa se encuentra en cabeza de los responsables conforme dispone el art. 24 del Código Fiscal (t.o. 2011 y ccs. ants).

Puntualmente, en cuanto a deslindar la responsabilidad, se pone de manifiesto que los quejosos no desconocen la condición de sus representados como miembros del Órgano de Administración de la firma, con lo cual está a su cargo desvirtuar la presunción legal que pesa sobre dicha condición.

En efecto, la presunción prevista por la norma, se funda en el ejercicio de la administración de la sociedad, una de cuyas funciones puede consistir en la representación legal frente a terceros, pero su inexistencia no obsta a la toma de decisiones administrativas respecto del pago del tributo, sustento tomado por la norma para establecer la atribución señalada. Las constancias de marras acreditan tal extremo, sin encontrar motivo alguno que desvirtúe la idea de que el sindicado responsable fue quien decidió en el devenir de sus funciones sociales, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la firma. Caso contrario, cuentan con la posibilidad de acreditar en el marco de las actuaciones que el incumplimiento se debió a la culpa exclusiva del ente social. Agrega que la prueba de tales circunstancias se encuentra ausente en autos.

Cita diversos antecedentes de este cuerpo.

En otro orden de ideas, y relativo a la sanción impuesta, declara que habiéndose concluido sobre la procedencia de las diferencias determinadas en autos, se encuentra configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando procedente la aplicación de la multa dispuesta por el art. 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y ccs. ants.).

Resalta que la figura de la omisión definida en el aludido artículo 61, describe la conducta de quien incumple total o parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento. Por otro lado, para la aplicación de la multa en cuestión, no resulta necesario el análisis de la existencia de intención alguna por parte del infractor; aunque el contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a la interpretación subjetiva de las normas aplicables, no por ello podría excusarse para la aplicación de las sanciones estipuladas cuando existen incumplimientos comprobados. De ello se desprende que la aplicación de la multa resulta procedente, en razón de que, atento que el sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el pago de la deuda fiscal, ni acreditó causal atendible que bajo el instituto del error excusable lo exima, es responsable.

Cita jurisprudencia avalando sus dichos.

Finalmente, con relación al planteo del caso federal, afirma que no siendo ésta la instancia válida para su articulación, se tenga presente para la etapa oportuna.

Por las razones expuestas, la Representación Fiscal solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad y se confirme la disposición recurrida.

III. Voto del Dr. Ángel Carballal: Que en este estadio, atañe abordar los agravios impetrados por la apelante y la contestación a los mismos realizada por la Representante Fiscal.

1. Que sin dudas debe comenzarse el análisis sobre el planteo de nulidad, basado primeramente en la eventual ausencia de notificación del inicio del procedimiento determinativo. Y con respecto a ello, más allá de ciertas desprolijidades que pueden observarse en la confección de las actas de fs. 1246/1259, puede concluirse definitivamente que las mismas se ajustan a las regulaciones legales aplicables.

Que en esta directriz se impone revisar el procedimiento reglado que establece el Código Fiscal, que en su articulado dispone el lugar y la forma en que deben practicarse las notificaciones para ser consideradas válidas y vinculantes. Así, estando fuera de discusión el cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 32 en cuanto a los domicilios involucrados, corresponde en cuanto a las formas, recordar lo establecido por el artículo 162, que al momento de la notificación disponía en su parte pertinente: “Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualquiera de las siguientes formas:… b) Personalmente por medio de un empleado de la Autoridad de Aplicación, quien llevará por duplicado una cédula en la que estará transcripta la citación, la resolución, intimación de pago, etc., que deba notificarse. Una de las copias la entregará a la persona a la cual deba notificar, o en su defecto, a cualquier persona de la casa. En la otra copia, destinada a ser agregada a las actuaciones respectivas, dejará constancia del lugar, día y hora de la entrega requiriendo la firma del interesado o de la persona que manifieste ser de la casa, o dejando constancia de que se negaron a firmar. Si el interesado no supiese o no pudiera firmar, podrá hacerlo a su ruego un testigo. Cuando no encontrase la persona a la cual va a notificar, o esta se negare a firmar, y ninguna de las otras personas de la casa quisiera recibirla, la fijará en la puerta de la misma, dejando constancia de tal hecho en el ejemplar destinado a ser agregado a las actuaciones respectivas. Las actas labradas por los empleados de la Autoridad de Aplicación harán plena fe mientras no se acredite su falsedad)…”.

Que en todos los casos, los agentes notificadores intervinientes proceden a fijar en la puerta copia fiel del acto a notificar, conforme lo dispone el artículo 162 inc. b) del Código Fiscal (t.o. 2011), dejando constancia de ello, con firma, aclaración y/o número de legajo.

También debe merituarse que las mismas formas detentan las notificaciones de la Disposición determinativa ahora apelada (ver fs. 1284/1299), diligencias a las que no se ha atacado en autos, y que han surtido efectos fehacientes.

Que, ante la seguridad de haberse respetado las formas regladas en el Código Fiscal, resulta menester destacar que el acta confeccionada por el agente notificador es un instrumento público y hace plena fe de su contenido y surte todos los efectos legales mientras no se demuestre su falsedad por la vía y forma correspondiente (artículos 993, 994, 995 y concs. del C. Civil; actuales 289/296 del Código Civil y Comercial). Y si bien esto no debe ser asumido como una rigidez tal que se convierta en indefensión de los particulares, es indudable que la simple negación de la notificación no podrá ser receptada como mecanismo de defensa, so riesgo de hacer caer todo el desarrollo de los procedimientos administrativos (en idéntico sentido, esta Sala en autos “UNIONZIL S.A.”, Sentencia del 28 de diciembre de 2017, Registro 2112), siendo inaceptable decidir la nulidad de un proceso, ante eventuales negligencias administrativas en el actuar de empleados o dependientes de la propia empresa de autos, extremos que probablemente expliquen cualquier problemática vinculada con las notificaciones en cuestión.

En orden a lo expuesto, concluyo que los apelantes han sido correctamente notificados de las Disposiciones dictadas en autos, y que en sus impugnaciones no han aportado elementos suficientes que puedan acreditar la invalidez de las notificaciones, por lo que sus agravios deben rechazarse, lo que así declaro.

Ratifica esto la inveterada y pacífica doctrina judicial –ratificada recientemente– que señala que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite jurisdiccional subsiguiente (cfr. C.S.J.N., Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134 y, en particular, Fallos: 331:2769). Al margen de lo actuado en el procedimiento administrativo, en la presente instancia jurisdiccional pudo ejercer plenamente su derecho de defensa (cfr. Fallos: 310:360), ofreciendo todas las pruebas que hicieron a su derecho y alegando sobre su mérito. Así, se satisface la exigencia de la defensa en juicio brindando la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (cfr. Fallos: 205:549). Es que, la omisión de un trámite en el expediente administrativo no acarrea sin más la nulidad de la resolución que en él recaiga, sino que deberán ponderarse en cada caso concreto las consecuencias producidas por tal situación a la parte interesada, la falta de defensa que ella realmente pudiere haber originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo en caso de observarse el trámite omitido (cfr. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, Sala II, Sentencia de fecha 14/06/2016, en autos “Delia, Carmelo Franco c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de Organismo externo”).

Que a similar conclusión puede arribarse sobre la alegada falta de motivación. Corresponde recordar en tal sentido, lo que la Suprema Corte bonaerense ha tenido oportunidad de expresar recientemente: “…en la especie no se evidencia de por sí la concurrencia de un flagrante desvío del raciocinio o un juicio arbitrario que se apoye en la mera voluntad del sentenciante y justifique la descalificación del pronunciamiento recurrido como acto jurisdiccional válido (conf. causas P. 111.088, sent. de 4-VI-2014 y P. 109.962, sent. de 25-11-2015). Por el contrario, la protesta ensayada se limita a exhibir una discrepancia subjetiva con el criterio del sentenciante sin demostrar lo errado de sus conclusiones, la absurdidad del fallo ni la arbitrariedad invocada (conf. doctr. Ac. 88.419, sent. de 8-II-2007; C. 102.885, sent. de 7-X-2009; C. 109.902, sent. de 27-VI-2012) (…) Al margen del acierto o error que frente a las circunstancias verificadas del caso dicha conclusión revista, en modo alguno puede aceptarse que los vicios denunciados por la recurrente se encuentren configurados, máxime por cuanto la doctrina de la arbitrariedad posee carácter excepcional y no tiene por objeto corregir pronunciamientos supuestamente equivocados o que se consideren tales, pues para su procedencia, se requiere un apartamiento inequívoco de la solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación que descalifique la sentencia apelada como acto jurisdiccional válido (conf. CSJN, causa ‘Gobet, Jorge Aníbal c/ Telefónica de Ar. -E.N.Tel.- Estado Nacional s/accidente de trabajo’, sent. de 13-VI-2006; SCBA, A. 71.913, ‘Salas, Humberto’, resol. de 18-X1-2015; e.o.)…” (S.C.B.A. en la causa A. 73.233, “Voacer S.A. contra Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Pretensión anulatoria. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley”, Sentencia del 3 de mayo de 2018).

Por todo lo expuesto, las pretensas nulidades deben ser rechazadas, lo que así declaro.

2. Que, entrando al análisis de las cuestiones de fondo introducidas, corresponde recordar que “…El agente de retención es aquel sujeto a quien la norma le atribuye el deber de practicar retenciones sobre los fondos de que dispone por deudas tributarias de terceros, cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal con la consecuente obligación de ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y en las condiciones establecidas. Se justifica la retención en el deber de colaboración que se le impone a un sujeto distinto del contribuyente por estar interpolado en la relación jurídica tributaria, pues dicha circunstancia le permite amputar el tributo en la fuente…” (S.C.B.A., causa l. 2321, “ltoiz, Damián y otros c/Municipalidad de Junín s/Inconstitucionalidad Ordenanza 4201”, sent. del 29-11-2012). Esta definición jurisprudencial puede traspolarse perfectamente hacia el agente de percepción en lo que aquí interesa, aunque en tal caso la vinculación ha de darse con su cliente, contribuyente directo del impuesto, a quien le adiciona al precio y recauda el tributo cuando le cobra por un bien vendido o un servicio prestado.

Tratamos entonces con una obligación sustantiva, surgida de la Ley. Está fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por el apelante, su condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21 inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capítulo IV Sección I y Il de la Disposición Normativa Serie B Nº 1/2004, sus modificatorias y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo.

De lo hasta aquí dicho se desprende que es obligación específica del agente actuar en los casos, forma y condiciones contemplados en la normativa aplicable (B. 63.519 “Safontas de Schmidt, Susana c/Provincia de Buenos Aires, s/Demanda contencioso administrativa”, sent. del 18-V-2011).

Corresponde advertir entonces que a fin de eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).

En esa misma línea “…Cabe agregar, que la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos:308:442; 327:1753 y sus citas)…” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos: “San Juan S.A. [TF 29.974-1] c/ DGI”).

Y es allí donde gira la controversia, ya que el apelante adjunta a su recurso (Anexo 4, fs. 1671 y ss.), copia de las declaraciones juradas y pagos de sus clientes (al menos parte de los mismos) y ofrece pruebas pericial contable e informativa dirigida a verificar la registración contable de las operaciones involucradas y el pago del impuesto por sus clientes, como contribuyentes directos.

Ante esto, como medida previa para mejor proveer, se ordenó la remisión de los actuados a la propia Agencia de Recaudación (fs. 2004), solicitando informe antes de decidir sobre las probanzas ofrecidas, si los contribuyentes directos involucrados en el ajuste de autos (detallados en listado anexado a fs. 1338), han presentado declaración jurada por el periodo fiscal 2009 y, de corresponder, si abonaron el impuesto. En tal sentido, se requirió dar cumplimiento a lo establecido por el artículo 163 del Código Fiscal y se fundó lo solicitado, a partir de las especiales características que el caso plantea, en la denominada teoría de las “cargas dinámicas de la prueba”, aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en materia tributaria, en antecedente “Quilpe S.A. s/ Inconstitucionalidad”, Sentencia del 9 de octubre de 2012).

A fs. 2005/2006, la Representación Fiscal acompaña informe sobre lo requerido, de cuyo detalle surge que casi la totalidad de los clientes involucrados han presentado declaración jurada y pagos por las posiciones del período 2009, algunos de ellos de manera extemporánea, extremo que no invalida en nada las conclusiones a las que se arribará supra [sic].

La excepción está dada por cuatro (4) clientes: Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela.

Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico Nº 208/06, que en sus párrafos se pronuncia señalando que “…la cuestión planteada acerca de los extremos que deberían acreditarse (…) es una cuestión de prueba cuya evaluación le corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad perseguida…”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción, advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente directo debe girar en torno a la demostración: “… que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía detraer la percepción…”.

Analizando la situación planteada, a la luz de lo informado por la propia Autoridad Tributaria, no puede obviarse advertir sobre lo paradojal de la misma: no se observa sentido alguno en acreditar la registración contable de las operaciones por parte de los clientes, si estos ya han abonado per se el impuesto, ya que aun en el caso de no haber incluido la compra en sus libros, mal podría requerirse al agente de autos el pago de una obligación ya satisfecha, ratificando un inaceptable supuesto de enriquecimiento sin causa para el Erario Público. Y, si no existen constancias de pago (como en los 4 supuestos detallados) tampoco se amerita acreditar la registración contable ya que, aun habiéndolo hecho, igual se debe mantener el reclamo de pago sobre el agente que incurrió en omisión.

Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias de un régimen de percepción, no puede realizarse en la instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios llevada a cabo por el contribuyente. Es por ello que el hecho de acreditarse la registración de las compras en la contabilidad del contribuyente “no percibido”, da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende, en la actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta. Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado en autos con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación.

Por todo ello, se entiende procedente liberar de responsabilidad al apelante, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas con respecto a los clientes que abonaran el impuesto, de acuerdo al informe de fs. 2005, así como de los accesorios y sanciones que se aplicaran por tales omisiones, lo que así voto.

Debe agregarse que cualquier especulación que pudiera efectuarse sobre la subsistencia de los recargos dispuestos (artículo 59 C.F.) chocaría con la extinción que sobre los mismos produjo la Ley Nº 14.890.

Por el contrario, corresponde confirmar el reclamo de autos, respecto de las omisiones ocurridas en el marco de las operaciones que vincularon a la empresa Neumáticos Goodyear S.R.L. y sus clientes Transporte Automotor Plaza SACEI, Grippo Norberto Rubén, Beterous Héctor Osvaldo y Sucesión de Libutti María Carmela, confirmando en este sentido, los accesorios y sanciones que se dispusieran por tales omisiones, lo que así voto.

3. En torno a la multa aplicada, y en respuesta a la alegada inexistencia de infracción, teniendo en cuenta la norma que la regula (artículo 61 del Código Fiscal), este Cuerpo ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión del mismo. En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad con lo establecido en la mencionada normativa: “El incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5 %) y el cincuenta por ciento (50 %) del monto de impuesto dejado de abonar. Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20 %) y el ciento cincuenta por ciento (150 %) del monto del impuesto no retenido o percibido. No incurrirá en la infracción reprimida, quien demuestra haber dejado de cumplir total o parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de derecho. Tampoco se considerará cometida la infracción en los casos de contribuyentes que presenten la declaración jurada en tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligación tributaria, aun cuando no efectúen el ingreso del gravamen adeudado en la fecha del vencimiento. En estos casos serán de aplicación los intereses del artículo 96, en forma exclusiva”. En este orden, el examen de la conducta típica descripta en la norma citada debe complementarse, a fin de analizar la procedencia de su aplicación, con lo dispuesto en el párrafo tercero (Sala II, en autos “AURELIA SACIF”, Sentencia del 03/11/2016, entre otras).

Asimismo, corresponde recordar lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como una sanción ejemplarizante para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (Fallos: t. 185, p. 251; t. 171 p. 366).

Por lo expuesto hasta aquí, la sanción resulta procedente, debiéndose aplicar sin embargo el porcentaje resuelto en el acto apelado, sobre las nuevas diferencias que surjan de lo establecido en el punto anterior.

4. Que, en cuanto al instituto de la responsabilidad solidaria endilgada a quien asume la administración de la empresa, en relación al pago del impuesto, intereses y sanciones, es importante destacar que resulta unánime (por evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la responsabilidad solidaria tributaria en lo recaudatorio. Las particularidades del aspecto subjetivo de la obligación tributaria, de la capacidad jurídica tributaria, generan la necesidad de contar con responsables por deuda ajena en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las arcas fiscales.

Y sin dudas habrá, además, un fundamento vinculado a la idea de compromiso social, a los principios de cooperación con la economía pública y el bienestar general. Sabida es la importancia que en la vida económica de cualquier nación tiene la organización empresaria. En ese marco, las sociedades comerciales alcanzan un protagonismo superlativo. Sin embargo, uno de los límites a los que sin duda alguna deberá someterse esa organización, es el interés público. Dirigir una empresa privada, supone algo más que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra involucrada con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes con la misma. Este “plus”, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que ver con actividades filantrópicas, ni con desvíos en el objetivo primordial de cualquier explotación comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el mero cumplimiento de la ley. Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.

La Sala II de este Cuerpo ha remarcado este criterio: “…La doctrina ha señalado certeramente, la inclinación del empresario individual y de las pequeñas empresas de base personalista, hacia la objetivación de su actividad económica, separando la empresa de su titular, lo cual representó una tendencia que se dio en llamar la “huida hacia la responsabilidad limitada” (Conf. Fernández de la Gándara, Luis, “La tipicidad en derecho de sociedades”, citado por Alberto Verón, “LSC Comentada, Anotada y Concordada”, Ed. Astrea, Pág. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un nuevo centro de imputación de la responsabilidad no implica que la personalidad societaria se transforme en una herramienta jurídica que pueda servir para incumplir las distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley de sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las provinciales, como en este caso. Además, debe advertirse, que las deudas por impuestos así como los aportes previsionales, no nacen de una relación contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se protege ante el incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las administren o dirijan…” (Del voto de la Dra. Ceniceros en autos “FAESCA S.A.”, sentencia de fecha 14 de julio de 2005, entre otros).

Es así que, en concordancia con la autonomía del derecho tributario, las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras fuentes que no sean las propias. La naturaleza del instituto no debe entenderse desde una visión civilista (que lo relaciona a la fianza) ni penalista (que lo interpreta como de naturaleza represiva). Mal haríamos en reconocer analogías estructurales inexistentes. Pero además, no creo indispensable cambiar la órbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos para acceder a aquella finalidad estatal, en tanto el elemento subjetivo se encuentra ínsito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vínculo jurídico, legal o convencional, constituido por la administración de la sociedad, elemento apreciado expresamente por el legislador, amén de las causales eximentes por él dispuestas.

Que esa función de administración de los bienes del contribuyente durante los períodos fiscales determinados en autos, no ha sido discutida por el apelante. Este Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación. En consecuencia, para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exención o exculpación. Es decir que se invierte el “onus probandi” y se pone en cabeza del responsable solidario la demostración de que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. La presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación. No debe olvidarse en cuanto a los dirigentes de las sociedades, que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón por la cual la recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria que la ley le endilga, a través de los medios probatorios que el proceso pone a su disposición (En igual sentido: Sala I, en autos Aibal Servicios Agropecuarios SA, Sentencia del 6 de diciembre de 2016. Sala II, en autos “Destilería Argentina de Petróleo SA.”, Sentencia del 29 de diciembre de 2016. Sala III, en autos “Agco Argentina SA”, Sentencia del 6 de abril de 2017, entre muchos otros precedentes).

Merece remarcarse que aquella “presunción” surge de un estatuto societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la administración de la empresa estará en cabeza de un directorio compuesto de X miembros, o de X número de socios gerentes (tomamos los casos más comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designación de autoridades o el mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgándoles las facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale decir que de la propia documentación fundacional y/o de la voluntad expresa del principal órgano societario, parte aquella “presunción”. Luego, si las funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administración general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. dirección técnica, relaciones públicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relación pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones necesarias para que ello quede debidamente documentado. Entiendo, entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debería ser traumática en principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administración, a pesar de estar designados para ello. Merece agregarse que el artículo 24 del Código Fiscal en su tercer párrafo establece: “…Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes”.

Por último, merece acentuarse que dichos responsables solidarios no son deudores “subsidiarios” del incumplimiento del contribuyente, sino que el Fisco puede demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de manera conjunta. El responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste…” (Sala III, en autos “Agroindustrias; Quilmes SA”, Sentencia del 9 de mayo de 2017).

Y es por ello que la Administración se ha valido de la información y documentación entregada por la firma para acotar o circunscribir la extensión de la responsabilidad solidaria a los períodos en los cuales cada representante legal ha ejercido sus funciones en carácter de gerentes. Particularmente en el caso del Sr. Galvao de Oliveira, hasta la fecha de su renuncia al cargo, documentada junto a los demás cargos societarios, a fs. 147/178.

Por todo ello, del análisis de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal, cabe concluir que surge correctamente endilgada la solidaridad tributaria al apelante, por las obligaciones fiscales adeudadas dentro del período mencionado.

5. Que en cuanto a la reserva del Caso Federal para recurrir ante la CSJN por vía del artículo 14 de la Ley 48, el mismo deberá tenerse presente para la etapa procesal oportuna.

Por ello, resuelvo: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.

2) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados.

Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Adhiero a la decisión que propicia el Vocal Instructor, compartiendo asimismo los fundamentos en los que se sustenta.

Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Adhiero a lo resuelto por los vocales preopinantes.

Por ello, se resuelve: 1º) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fs. 1300/1319, por el Dr. Rogelio López Lage, en su carácter de apoderado de Neumáticos Goodyear S.R.L., y en representación del Señor Marcelo Galvao de Oliveira, con el patrocinio letrado del Dr. Federico Martín Duarte Inchausti; contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 156, dictada el 19 de enero de 2015 por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2º) Dejar sin efecto en forma parcial la determinación de oficio contenida en el acto apelado, accesorios y sanciones dispuestos, de acuerdo a lo expresado en el Considerando III punto 2) del presente pronunciamiento, debiéndose proceder a la respectiva reliquidación dentro de los treinta (30) días de recepcionados los actuados. 3º) Confirmar el acto apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase a la citada Agencia, a los fines mencionados. – Ángel C. Carballal. – Laura C. Ceniceros. – Rodolfo D. Crespi.

D., J. B. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Buenos Aires, 20 de diciembre de 2016

Y Vistos; Considerando:

I. Que a fs. 65/67 el Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar a la excepción opuesta por la actora y declaró ­prescriptas las facultades del Fisco Nacional para determinar y exigir el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2002. Asimismo, impuso las costas al organismo recaudador.

II. Que para así decidir desarrolló las siguientes consideraciones:

Sostuvo que de conformidad con los arts. 56 y 57 de la ley 11.683, y teniendo en cuenta que la deuda tributaria discutida corresponde al impuesto a las ganancias por el ejercicio 2002, las facultades del Fisco Nacional para determinar y exigir el pago del tributo prescriben a los cinco (5) años, computándose dicho plazo a partir del 1º de enero al año siguiente al vencimiento legal para la presentación de la declaración jurada e ingreso del gravamen. A ello debe agregarse la causal de suspensión de un año previsto en la ley 26.476, con lo cual el plazo de prescripción fenecería el 31/12/2009.

Destacó, sin embargo, que de las constancias de autos surge que el contribuyente inició, con fecha 21 de marzo de 2003, una acción declarativa de certeza ante el Juzgado Federal de Primera Instancia de Río Cuarto, en la que solicitó se despejara la incertidumbre con relación a si se encontraba suspendida la prohibición de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación establecido en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias y, además, peticionó el dictado de “medida innovativa” mediante la cual se ordene a la AFIP – DGI se abstuviera de iniciar cualquier reclamo administrativo y/o judicial, derivado de la diferencia de liquidar el gravamen utilizando el mecanismo de reajuste hasta tanto recaiga resolución definitiva.

Recordó que la pretensión cautelar fue otorgada en primera instancia. Asimismo, en cuanto a la acción impetrada, ésta fue acogida favorablemente por el juzgado de primera instancia. Decisión que fue revocada por la Cámara Federal de Córdoba. Finalmente, la Corte Suprema confirmó la sentencia del tribunal a quo, pronunciamiento que fue notificado el 15 de agosto de 2011.

Entendió por ello que la cuestión controvertida versa sobre la aplicación a la especie del art. 3980 del Código Civil.

Manifestó que el principio del agere non valenti non currit praescriptio encuentra su fundamento en que, en circunstancias particulares, exista un impedimento real para el ejercicio de la acción, en cuya virtud se le otorga al acreedor un término adicional para el ejercicio de la acción, escenario que debe ser ponderado por el juez.

Señaló que la doctrina entiende que no se trata de un caso de suspensión de la prescripción, por cuanto ésta se produce ipso iure por una causa legal, cuya existencia el juez sólo se limita a comprobar, sino de una dispensa que el juez puede conceder en virtud de una imposibilidad grave de obrar. Este impedimento no detiene el curso de la prescripción cumplida, sólo extiende el plazo para interponer la acción por el término de tres meses. La imposibilidad de obrar puede ser anterior al nacimiento de la acción o sobreviniente, pero ella debe existir en el momento de vencerse el plazo, toda vez que la ley se refiere a la prescripción cumplida durante el impedimento.

Remarcó que de las actuaciones de la causa surge que recién con fecha 03/02/2012 se dio inicio a la inspección, el 08/08/2013 se otorgó “vista” del expediente administrativo, de las impugnaciones y de los cargos formulados, y el acto apelado lleva fecha del 29/04/2014, lo que pone de manifiesto que el Fisco Nacional inició las acciones para determinar y exigir su crédito con posterioridad al plazo acordado en el art. 3980 del Código Civil, motivo por el cual se encontraba impedido de hacer valer la dispensa que el mismo otorga, máxime si se tiene en cuenta que el instituto de la dispensa es de carácter excepcional, de interpretación restrictiva, debe ser utilizado con prudencia por los jueces y constituye un plazo perentorio.

III. Que, disconforme, la demandada interpuso a fs. 68 recurso de apelación –fundado a fs. 72/75 vta., el que no fue contestado–.

Se quejó de la prescripción decidida, por considerar que en caso como el de autos, en que se dictan en sede judicial medidas cautelares que ordenan al organismo recaudador abstenerse de proseguir con los procedimientos de fiscalización y determinación de los gravámenes, hasta tanto se resuelva la cuestión de fondo planteada en el marco de la acción declarativa de certeza, el plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco queda suspendido por aplicación del principio consagrado en el art. 3980 del Código Civil.

Agregó que el cumplimiento de una manda judicial resulta inexcusable, por lo que en tanto la medida cautelar se encuentre vigente y mantenga sus efectos, sólo corresponde su acatamiento. Es por ello que resulta improcedente continuar con el conteo del plazo de prescripción de las facultades del Fisco para actuar, ya que a quien se encuentra impedido de ejercer la acción para perseguir su crédito no le puede correr el plazo en su contra.

Concluyó, por lo tanto, que el plazo de prescripción del Fisco Nacional para ejercer las acciones tendientes a determinar y exigir el impuesto en cuestión comenzó a correr el 15/08/2011, fecha en que fue notificada la sentencia dictada por la Corte Suprema que puso fin a la cuestión litigiosa, por lo que, al momento de dictarse la resolución impugnada, las facultades del organismo fiscal se encontraban vigentes.

IV. Que la solución a la que llegó el tribunal a quo con respecto a la procedencia de la excepción de prescripción opuesta por la parte actora es correcta, por los fundamentos y circunstancias que a continuación se pasan a exponer.

V. Que, preliminarmente, cabe señalar que no se encuentra controvertido en autos que el contribuyente inició el 21 de mayo de 2003 una acción declarativa de certeza, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, con el objeto de que se establezca: (i) si se encuentra suspendida la prohibición de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación previsto en la ley del impuesto a las ganancias; (ii) en caso afirmativo, si esa prohibición vulnera derechos y garantías amparados en la constitución; (iii) en consecuencia, se declare la inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073 y de la Nota Externa 10/02, como así también de toda otra norma que impida la aplicación del mecanismo de actualización; y (iv) que se ajusta a derecho que en la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el ejercicio 2002 los inventarios iniciales se computen a valores de mercado a la fecha del inventario final.

Asimismo, solicitó que se dictara una medida innovativa mediante la cual se ordenara a la AFIP – DGI la suspensión de los efectos de los arts. 39 de la ley 24.073, 4º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02, y, en su mérito, que se abstuviera de iniciar cualquier tipo de reclamo, administrativo y/o judicial, derivado de la diferencia que pueda surgir con relación al impuesto a las ganancias liquidado por el actor, hasta que recayera resolución definitiva en la presente causa (v. fs. 1/30 del Cuerpo de Antecedentes Jurídicos).

El 15 de abril de 2003 el Juzgado Federal de Primera Instancia de Río Cuarto acogió la medida cautelar solicitada (v. fs. 55/61 del Cuerpo de Antecedentes Jurídicos).

En lo atinente a la cuestión de fondo, mediante el pronunciamiento del 15 de diciembre de 2005, hizo lugar a la acción incoada, declaró la inconstitucionalidad de las normas impugnadas y, en consecuencia, admitió la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación para determinar y liquidar el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2002 (v. fs. 42/43 del Cuerpo de Antecedentes Jurídicos).

Esa decisión fue revocada –en todas sus partes– el 4 de mayo de 2007 por la Sala “A” de la Cámara Federal de Córdoba (v. fs. 45/46 del Cuerpo de Antecedentes Jurídicos).

Finalmente, la Corte Suprema confirmó esa sentencia, el 4 de agosto de 2011. Consideró que resultaba aplicable el criterio establecido en los precedentes “Santiago Dugan Trocelo” (Fallos: 328:2567) y “Candy” (Fallos: 332:1571) en cuanto al agravio dirigido a cuestionar la validez constitucional de los arts. 39 de la ley 24.073, 5º de la ley 25.561 y 5º del decreto 214/02 y demás normas reglamentarias. Asimismo, sostuvo que la prueba obrante en autos no permitía tener por configurado un supuesto de confiscatoriedad ya que no surgía de sus términos que la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación absorbiera una parte sustancial de la renta del accionante (v. fs. 49/50 del Cuerpo de Antecedentes Jurídicos).

VI. Que, en lo que al caso interesa, cabe indicar que de conformidad con lo dispuesto en el art. 57 de la ley 11.683 el plazo de prescripción de las facultades del Fisco Nacional para determinar el impuesto a las ganancias del ejercicio 2002, así como la acción para exigir su pago, comenzó a correr el 1º de enero de 2004, es decir, el primer día del año siguiente al vencimiento del plazo legal para presentar la declaración jurada correspondiente, e ingresar el gravamen.

Por otra parte, no se observa en el caso el acaecimiento de alguna de las causales, previstas en la ley de procedimiento fiscal, como suspensivas del plazo de prescripción de las facultades del organismo fiscal tendientes a determinar y exigir la obligación tributaria.

VII. Que, aclarado lo que antecede y acerca de los agravios ofrecidos por el Fisco Nacional, si bien es cierto que en virtud de la medida cautelar ordenada por el Juzgado Federal de Primera Instancia el organismo recaudador se vio imposibilitado de iniciar cualquier tipo de reclamo administrativo y/o judicial con relación a los conceptos del tributo que integran la cuestión de fondo, también es cierto que no es posible concluir, como aquel interpreta, que dicho impedimento sólo fue superado con la sentencia dictada por la Corte Suprema el 4 de agosto de 2011 que puso fin a la cuestión controvertida.

En efecto, resulta de cardinal importancia señalar que las medidas cautelares tienen, ante todo, carácter provisional (Fallos: 327:5068). Es decir que subsistirán mientras duren las circunstancias que las determinaron, conforme con lo dispuesto en el art. 202 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Dado, pues, que las medidas cautelares constituyen un anticipo de la garantía jurisdiccional, y se hallan encaminadas a asegurar el resultado práctico de otro proceso, parece claro, que aquéllas caducan con motivo de la sentencia que, en ese proceso, desestima la pretensión deducida por quien las obtuvo (Lino Enrique Palacio, “Manual de Derecho Procesal Civil”, Ed. Abeledo-Perrot, 18ª edición, Buenos Aires, 2004, pág. 773).

Por lo tanto, en atención de lo hasta aquí expuesto, es dable inferir que con el dictado de la sentencia de fecha 4 de mayo de 2007 por parte de la Cámara Federal de Córdoba, que revocó el decisorio del juez a quo y, en consecuencia, rechazó la acción impetrada por la parte actora, desapareció todo obstáculo para que el Fisco Nacional ejerciera las facultades que la ley de procedimiento tributario le otorga a fin de determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por esa ley.

Es que no puede dudarse que con la resolución de la Cámara Federal, que concluyó que no le asistía derecho al contribuyente en cuanto a la pretensión de fondo incoada, la medida cautelar perdió eficacia al desaparecer el sustento que legitimaba su vigencia, la verosimilitud del derecho.

VIII. En tal línea de razonamiento, dado que las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos prescriben por el transcurso de cinco (5) años, en el caso de responsables inscriptos, y teniendo en cuenta la suspensión de un (1) año de ese lapso prevista en la ley 26.476, aquéllas habrían prescripto el 31 de diciembre de 2009, por lo que al momento de emitir el acto determinativo impugnado, el 29 de abril de 2014, esas facultades se encontrarían fenecidas.

Asimismo, a idéntico desenlace se arribaría de considerar que la resolución judicial que otorgó la medida cautelar –dictada el 15 de abril del 2003 y vigente hasta el 4 de mayo de 2007– operó como una causal suspensiva del plazo de prescripción de las facultades del Fisco para determinar y exigir el gravamen.

Por los motivos expuestos, cabe concluir, en sentido similar a la solución dada por el Tribunal Fiscal de la Nación, que las facultades del Fisco Nacional para determinar y exigir el impuesto a las ganancias por el ejercicio 2002 se encontraban prescriptas al momento de emitirse la resolución aquí impugnada.

En virtud de ello, corresponde desestimar los agravios de la demandada y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado. Sin costas, por no mediar actividad de la contraparte. Así se decide.

El Dr. Carlos Manuel Grecco integra esta sala en los términos de la acordada 16/2011 de esta cámara.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. – Carlos M. Grecco. – Clara M. Do Pico. – Rodolfo E. Facio (Sec.: Hernán E. Gerding).

Quilpe S.A. s/inconstitucionalidad (S.C. Q.20, L.XLVH)

Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Corte:

I. A fs. 260/277 vta., el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja –por mayoría– rechazó la acción de inconstitucionalidad deducida por Quilpe S.A., en los términos de los arts. 9º y 132 de la Constitución provincial, y 386 y cc. del Código Procesal Civil local, dirigida a impugnar la pretensión fiscal de cobro de la tasa por inspección de seguridad e higiene de la municipalidad de La Rioja, tal como está regulada por el art. 144 del código tributario comunal y por su ordenanza impositiva 4000/2005.

En primer término, con relación a la vía elegida, expresó que ella procede contra disposiciones de carácter general que regulan un universo de relaciones sociales, ya que tiene por fin proteger la pureza legitimante del ordenamiento normativo. Por ello, consideró que no era apta para lograr la solución pretendida por la actora, por cuanto entendió que ésta se quejaba ante la falta de prestación del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio, cuestión que debió haber sido denunciada administrativamente en su momento, a fin de que la municipalidad procediera a brindárselo, tal como corresponde.

Seguidamente, indicó que no existe analogía entre el tributo local y el IVA, en los términos de la ley 23.548, dado que éste es un impuesto y aquél una tasa que, en su presupuesto de hecho, precisa de una concreta y efectiva actividad estatal relacionada directamente con el contribuyente.

En cuanto a la tacha de confiscatoriedad esgrimida por la actora, recordó la doctrina de V.E. en cuanto a que se requiere, para su procedencia, que el afectado demuestre la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital. En esta causa –siguió– el contribuyente sólo se limitó a denunciar que el tributo fue aumentado de $4000 al año en 2004 a $6000 mensuales a partir del ejercicio siguiente, a la vez que a aducir –sin demostración alguna– que ello supera el costo del servicio y que obstaculiza insalvablemente su actividad, con lesión de su capital.

II. A fs. 282/291 vta., la actora interpuso recurso extraordinario.

Alega que hay cuestión federal suficiente, debido a que la tasa que pretende aplicar el municipio resulta contraria a la ley de coparticipación federal, a que afecta su derecho de propiedad en tanto debe pagar una suma exorbitante por un servicio que no se ha prestado, motivo por el cual, además, deviene confiscatoria de su patrimonio.

Señala que, en los hechos, al cobrarse una tasa sin servicio efectivo que la justifique, ella actúa como si fuera un impuesto, impactando negativamente en su productividad. Por ello, sostiene que la interpretación realizada por el tribunal apelado sobre el tributo en cuestión no se compadece con las disposiciones de derecho federal que regulan la materia, ni con la jurisprudencia inveterada de V.E. al respecto.

III. A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local, como así su oposición a lo establecido en normas federales y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido a favor de la validez de la primera (art. 14, incs. 1º y 2º, de la ley 48).

IV. Esa Corte ha expresado, en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332: 1504, entre otros).

Resulta prudente recordar que en el citado precedente de Fallos: 332:1504, V.E. afirmó que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que desempeña un rol esencial en la coordinación de las potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548, de coparticipación federal de impuestos, excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos. Valga añadir ahora que la provincia de La Rioja adhirió a este régimen federal mediante su ley 5054 (B.O. del 9 de septiembre de 1988), circunstancia que también obliga a sus respectivos municipios.

Por otra parte, lo señalado condice con la inveterada jurisprudencia del Tribunal en cuanto a que al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792,332:1504, entre otros).

Y, con respecto a la correspondencia entre el monto de este tributo en el caso concreto y el costo del servicio, ese Tribunal ha afirmado que ha de guardar cierta relación, sin que ello se deba interpretar en el sentido de una equivalencia estricta, prácticamente imposible de establecer (arg. Fallos: 201:545; 234:663, entre otros), a lo que agregó, con rotundidad, que “no se ha considerado injusto y se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público” (Fallos: 234:663; el subrayado me pertenece).

Esta doctrina de V.E. no hace más que reflejar las consecuencias jurídicas de la decisión financiera adoptada por el legislador quien, al estimar oportuno brindar un determinado servicio y frente a la necesidad de prever la manera en que éste ha de financiarse, al apreciar la característica de su divisibilidad –que permite individualizar a cada uno de sus recipiendarios–, optó por solventarlo mediante una tasa, descartando así los demás recursos financieros a su alcance (endeudamiento, ingresos patrimoniales, otro tipo de tributo).

De tal forma, es el propio legislador quien, en el origen de la obligación, liga la recaudación del tributo a la financiación de un servicio, por lo que mal puede pretender que aquélla, apreciada globalmente, sobrepase con exceso el costo de la prestación. Ello no implica necesariamente, desde la óptica individual de los contribuyentes a quienes el servicio les ha sido prestado –como bien lo advirtió esa Corte en el precedente citado–, que la cuota individual con la que cada uno ha de concurrir al sostenimiento de ese determinado gasto público deba tener una estricta equivalencia con lo que le cuesta al Estado prestar el servicio en cuestión a ese contribuyente en concreto, puesto que el coste global del servicio no sólo puede distribuirse proporcionalmente entre ellos, sino que es susceptible de hacerse de acuerdo con criterios de capacidad contributiva (arg. Fallos: 234:663 y concordantes).

V. Arribados a este punto, y atendiendo a las constancias del expediente, opino que la valoración realizada por la sentencia recurrida no se adecua a la doctrina de V.E. expuesta en el punto anterior, por dos motivos que, desde mi perspectiva, resultan decisivos para la correcta solución de esta controversia.

En primer lugar, puesto que el municipio no ha aducido ni mucho menos intentado demostrar que, contrariamente a lo afirmado por el contribuyente, el producido de la tasa guarde proporción con el costo total del servicio de inspección de seguridad, higiene y salubridad que estimó necesario llevar a cabo, y para el cual previó su retribución por la tasa fijada en el art. 144 de su código tributario.

Es más, no hay constancia alguna de que el incremento en la gabela decidido por la ordenanza Impositiva 4000/2005 haya sido precedido por el correspondiente informe o estudio; de la erogación en la que el municipio deberá incurrir a fin de llevar a cabo ese servicio, de manera tal que se explicite la preceptiva correlación entre recaudación total por la tasa y el coste global del servicio a prestar.

A mayor abundamiento, no puedo dejar de advertir a V.E. que dicha parte afirma sobre este extremo que “no existe norma constitucional o legal que obligue a que el monto de las tasas exhiba proporcionalidad entre el costo del servicio y el monto del gravamen”, agregando que “con lo que se percibe no debe atenderse únicamente los gastos que se generan por la prestación del servicio” (ver fs. 111, tercer párrafo; el subrayado me pertenece), confesando así de manera clara, que se considera habilitada para financiar, además, actividades ajenas al servicio retribuido mediante la recaudación de este tributo, y que no se halla atado a limitación de norma alguna en cuanto al coste global del servicio prestado, circunstancia que resulta inadmisible, a la luz de la inveterada doctrina del Tribunal señalada en el acápite anterior.

Si bien con lo indicado ya bastaría, a mi juicio, para invalidar la pretensión tributaria local, creo oportuno destacar también que en autos no hay demostración de que el servicio de cuya retribución se trata se haya brindado efectivamente al contribuyente. Es más, el a quo tuvo por cierto que no hubo prestación, al afirmar que “El incumplimiento del servicio (…) debe ser denunciado mediante las vías administrativas o judiciales propias para ordenar al demandado mediante resolución o sentencia –según el caso– a cumplir con la contraprestación por el cobro de la tasa en cuestión” (confr. fs. 264 vta.), afirmación que, contrariamente a lo que era menester, no fue objeto de observación por parte de la demandada al contestar el recurso extraordinario.

En la misma línea de pensamientos, también ha de destacarse que la actora negó tal extremo sin que la demandada haya siquiera intentado demostrar su acaecimiento, a lo que venía obligada de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Fallos: 275:407; 319:2211; M.7l5, L.XLI, “Municipalidad de Concordia c/ Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. s/ ejecución fiscal”, sentencia del 26 de marzo de 2009; R.l055, L.XLIII, “Renault Argentina S.A. (TF 19.292-A) c/ DGA”, del 16 de febrero de 2010, entre otros. Por el contrario, se limitó a indicar, dogmáticamente, que la carga de la prueba de tal extremo recaía en la actora (ver fs. 111 y fs. 298), cuando, como lo ha dicho V.E., endilgar al contribuyente una tarea de tal calibre “constituiría una exigencia procesal de imposible cumplimiento que frustraría el derecho sustancial” (Fallos: 319:2211, cons. 5º), ya que, en efecto, 1a Administración está, indudablemente, en mejores condiciones para demostrar –si así hubiere ocurrido– la prestación del servicio de marras, mediante todo tipo de pruebas (v.gr. los informes y actas de las inspecciones realizadas; con testimonio de los inspectores actuantes; etc.)”.

Por último, a la luz de lo expresado, estimo que deviene inoficioso el examen del resto de los agravios de la recurrente.

VI. Por lo expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario, revocar la sentencia apelada y devolver las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo fallo de acuerdo con lo aquí dictaminado (art. 16, ley 48). Buenos Aires, 23 de noviembre de 2011. – Laura M. Monti.

Buenos Aires, 9 de octubre de 2012

Vistos los autos: “Quilpe S.A. – Inconstitucionalidad”.

Considerando:

1º) Que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja –por mayoría– rechazó la demanda de inconstitucionalidad deducida por Quilpe S.A. con el objeto de impugnar la pretensión fiscal de la municipalidad de la ciudad capital de la mencionada provincia, respecto de la tasa por inspección de seguridad e higiene, por entender que resultaban inconstitucionales las normas que regulaban dicho tributo (art. 144 del código tributario municipal y la ordenanza impositiva 4000/2005, art. 13, inc. I).

2º) Que para así decidir, en primer lugar consideró que la vía elegida no era apta para lograr la solución pretendida por la actora, por cuanto aquella procedía contra disposiciones de carácter general, que regulaban un universo de relaciones sociales, en tanto, ante la queja por la falta de prestación del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del municipio, correspondía la denuncia administrativa o judicial que resulte pertinente a fin de que se ordene a la comuna la prestación de tales servicios.

En segundo lugar indicó que el tributo por inspección de seguridad e higiene que percibe la Municipalidad de La Rioja pertenecía a la categoría “tasa” ya que conforme a la norma que lo estableció, la prestación del contribuyente era correlativa de una actividad estatal concreta que justificaba el tributo; por lo que concluyó que el gravamen cuestionado no presentaba ninguna analogía con el Impuesto al Valor Agregado.

Finalmente, rechazó la tacha de confiscatoriedad formulada por la actora. Al respecto, señaló que la accionante no había aportado pruebas que demostraran que la gabela impugnada absorbiera una parte sustancial de sus ingresos o patrimonio, sino que se había limitado a denunciar que el importe del tributo había sido incrementado significativamente en el año 2005 y a aducir –sin demostración alguna– que ello superaba el costo del servicio y obstaculizaba insalvablemente su actividad.

3º) Que contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido mediante el auto de fs. 308/311, y es formalmente procedente en tanto se ha puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la sentencia definitiva del superior tribunal de la provincia ha sido a favor de la validez de aquella (art. 14, incs. 1º y 2º de la ley 48).

4º) Que esta Corte ha expresado en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de este por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado que, por ello desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, este no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquel, no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503, entre otros).

Asimismo en el citado precedente de Fallos: 332:1503 (Laboratorios Raffo S.A.) se señaló que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que desempeña un rol esencial en la coordinación de las potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, pues el art. 9º, inc. b, de la ley 23.548, de coparticipación federal de impuestos, excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.

Por lo demás, inveterada jurisprudencia del Tribunal establece que al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 329:792, entre otros).

5º) Que en autos no se acreditó que el servicio relacionado con la tasa en cuestión haya sido efectivamente prestado a la actora; y cabe destacar sobre el particular que ante la negación de tal extremo por parte de la accionante, la demandada ni siquiera intentó demostrar su acaecimiento, pese a encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar –si así hubiera ocurrido– la prestación del servicio (confr. Fallos: 319:2211, considerando 5º). Al respecto no puede dejar de observarse que, según surge de la jurisprudencia citada a lo largo de este pronunciamiento, la efectiva prestación de un servicio individualizado en el contribuyente es un elemento esencial para justificar la validez de la imposición de una tasa, por lo cual es un punto que debe ser debidamente esclarecido para la adecua­ da decisión del pleito.

6º) Que lo expuesto precedentemente hace inoficiosa la consideración de los restantes agravios planteados.

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido en la presente. – Ricardo L. Lorenzetti. – Elena I. Highton de Nolasco. – Carlos S. Fayt. – E. Raúl Zaffaroni. – Juan C. Maqueda. – Carmen M. Argibay.

Coca Cola FEMSA de Bs. As. S.A. c/ DGI – resol. 124/98 s/ Dirección General Impositiva (C.4330.XLI – R.O.)

Buenos Aires, junio 5 de 2007. – Vistos los autos: “Coca Cola FEMSA de Bs. As. S.A. c. DGI-Resol. 124/98 s/Dirección General Impositiva”.

Considerando: 1º Que la sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia de la instancia anterior, hizo lugar parcialmente a la demanda, declarando la nulidad de la resolución 8/97 –por la que se denegó a la actora la solicitud de reconocimiento de crédito fiscal en concepto de quebrantos impositivos– y ordenó el reenvío de las actuaciones a la AFIP para que ésta, dentro de los cuarenta días de quedar firme el fallo, se expidiera acerca de la procedencia del crédito fiscal –en los términos de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073– tomando como base los quebrantos impositivos que en el pronunciamiento se tuvieron por acreditados. En cambio, el tribunal de alzada modificó lo decidido respecto de las costas, imponiéndolas en proporción a los respectivos vencimientos.

2º Que contra lo así resuelto, la demandada interpuso recurso ordinario de apelación a fs. 354/354 vta., que fue concedido a fs. 357, y que resulta formalmente admisible toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término supera el mínimo previsto por el art. 24, inc. 6º, ap. a del decreto-ley 1285/58 –modif. por la ley 21.708– y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 361/374 y su contestación a fs. 380/387.

3º Que según surge de las constancias de autos, la actora presentó la solicitud de reconocimiento de crédito fiscal, en los términos de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, por los quebrantos impositivos correspondientes a los ejercicios fiscales 1988 y 1989 en concepto de a) amortizaciones impositivas por los “esqueletos por 12” y envases de “Coca Cola Súper Familiar”; b) leasing financiero sobre equipos de computación; c) actualización de las cuotas por la compra de equipos de computación, máquinas y equipos; d) diferencias de cambio y e) ajuste por envases en comodato. Dicha solicitud fue denegada –en lo sustancial por falta de respaldo documental– mediante la resolución 8/97 (DD y OT) que dispuso no reconocer los quebrantos invocados por la peticionaria por la suma de $ 21.415.992,51 (conf. fs. 52/69). Contra dicha resolución se interpuso el correspondiente recurso de apelación –previsto por el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683– el cual fue rechazado por el organismo recaudador mediante la resolución 124/98 del 27 de agosto de 1998 (fs. 23/28), que la actora impugna en estos autos.

4º Que en su sentencia (fs. 269/282), la juez de primera instancia destacó, de modo preliminar, que la actividad probatoria en autos estuvo constituida por el informe pericial contable en virtud del cual el experto había concluido que desde el punto de vista formal no tenía “observaciones que formular sobre los libros exhibidos” por la actora y que los comprobantes respaldatorios se encontraban transcriptos en los registros contables que se indicaban en cada pregunta del cuestionario pericial, informe que, salvo el pedido de algunas aclaraciones, no había sido impugnado por la AFIP.

Con relación al quebranto por amortizaciones impositivas por los “esqueletos por 12” y envases de “Coca Cola Súper Familiar” –concepto respecto del cual la principal objeción de la AFIP radicó en la falta de aporte de documentación que lo respaldara– señaló que de la compulsa de las actuaciones administrativas se desprendía que la actora había presentado, en copias, a fs. 463/1271, la documentación correspondiente y había ofrecido el cotejo de los originales. En tal sentido, añadió que el perito había señalado en forma minuciosa el valor de origen de la totalidad de las compras de “esqueletos por 12” y de los aludidos envases según los registros contables y los comprobantes respaldatorios de dichas compras, y había aclarado el monto correspondiente a la documentación que no había podido ser localizada. Asimismo destacó que si bien la demandada había solicitado aclaraciones respecto del peritaje, una vez contestadas se limitó a efectuar apreciaciones subjetivas que no desvirtuaban lo expresado en aquél.

En lo atinente a la “compra de equipos de computación – leasing financiero”, la magistrada de primera instancia entendió que era correcta la apreciación efectuada en la resolución 8/97, en cuanto se consideró que constituía un “leasing operativo” –es decir una verdadera locación– toda vez que la actora reconoció que la propiedad de los equipos le era trasmitida solo al pagar la cuota nº 48, admitiendo así que hasta entonces no era la propietaria a pesar de haber efectuado la opción de compra. Asimismo consideró que la actora no había desvirtuado la interpretación sostenida por la AFIP respecto del tratamiento impositivo que correspondía darle a los bienes objeto del mencionado contrato. No obstante ello, en atención a que en el consid. 31 de la resolución 8/97 se reconocía la pertinencia de computar como gastos deducibles en los ejercicios 1988 y 1989 las sumas correspondientes a las cuotas de alquiler de los equipos, y que éstas habían sido determinadas por el experto –a petición de la demandada– concluyó que correspondía hacer lugar al reclamo por los montos que surgían del informe pericial.

Respecto de la “actualización de las cuotas por compra de los equipos”, la juez de grado destacó que si bien la actora había afirmado que este concepto obedecía a las 48 cuotas del leasing, de las resoluciones administrativas surgía que el organismo recaudador había hecho referencia a distintos bienes, no vinculados con las aludidas cuotas. Al respecto destacó que el perito manifestó que la actora le había indicado que la pregunta 10ª del cuestionario no se refería al leasing sino a la compra de otros bienes a diferentes proveedores, y que esa conducta procesal no había sido cuestionada por la parte demandada. Con ese alcance, y sobre la base de las conclusiones del peritaje contable en el indicado punto juzgó que correspondía reconocer en este concepto la suma de $ 33.214,40 que –sin impugnación de la demandada– había fijado el experto para las operaciones respecto a las cuales expresó haber compulsado la correspondiente documentación respaldatoria.

En lo concerniente al rubro “diferencias de cambio”, la magistrada tuvo en cuenta que el perito –sin impugnación de la demandada– había efectuado un exhaustivo análisis tanto en relación a la deuda con la casa matriz como en lo atinente a la contraída respecto del denominado “Proyecto Alcorta”, informando que de la documentación que le fue exhibida correspondía tener por acreditadas las sumas de $ 2.605.618,11 y $ 128.164,91, resultados a los que llegó descontando las operaciones cuya documentación respaldatoria no fue hallada.

Por otra parte, en lo referente al “ajuste del rubro envases en comodato”, la juez, apartándose de las conclusiones del experto, decidió el rechazo de tal reclamo por entender que la actora no había logrado demostrar el quebranto que alegaba.

En cuanto a las costas decidió imponerlas en el orden causado en atención a las especiales circunstancias del caso y el sentido en que se decidió.

5º Que, frente a la apelación de ambas partes, la Cámara confirmó lo resuelto en la instancia anterior, salvo en lo concerniente a la distribución de las costas.

Para rechazar los agravios de la demandada en lo relativo a que el peritaje contable no podía suplir ni reemplazar la carencia de documentación que respaldara el derecho invocado por la actora, el tribunal de alzada consideró que esa objeción partía de una base falsa, pues si bien era cierto que el perito consignó que los comprobantes respaldatorios se encontraban transcriptos en los registros contables que se indicaban en la respuesta a cada pregunta, de ello no cabía válidamente inferir que el auxiliar de la justicia no los hubiera compulsado en forma personal. Al respecto, la sala destacó que el perito –a modo de introito– había manifestado que desde que se realizó la primer reunión con los consultores de ambas partes compulsó en la empresa de la actora voluminosa documentación, balances, libros contables, declaraciones juradas y tuvo extensas reuniones con los contadores del estudio de auditoría quienes habían puesto a disposición los libros y documentación que mencionaba en su dictamen. Asimismo, puso de resalto que el experto en su dictamen había indicado respecto de cada uno de los rubros, en qué casos la documentación respaldatoria no había sido localizada.

Sostuvo, además, que si bien era cierto que al contestar la vista del peritaje, la demandada acompañó una nota de su consultor técnico en la que éste manifestaba que en las dos únicas reuniones que tuvo con el perito no se exhibió ninguna documentación para compulsar, alegándose que por su antigüedad todo estaba archivado en otro inmueble, también lo era que el experto en su contestación expresó que el plan de trabajo había quedado establecido en la reunión del 4 de julio de 2000, y que cuando el consultor de la demandada concurrió a su oficina el 2 de noviembre de ese año se le exhibieron los borradores de las respuestas a los puntos de pericia “y se le ofreció ver los papeles de trabajo, los que no vio por su voluminosidad y tiempo que le insumiría, no contestando posteriormente, por encontrarse en el interior del país, los varios llamados telefónicos que se le hicieran para continuar con la reunión” (fs. 228 y 344). Agregó que el consultor técnico de la actora manifestó que en las reuniones que, a convocatoria del perito, se celebraran en el domicilio de la empresa, compulsó junto a aquél la totalidad de la documentación que a su requerimiento les fue suministrada, señalando que participó con el experto en cada una de las numerosas reuniones que durante cuatro meses se efectuaron para desarrollar la tarea encomendada, lo que también pudo haber realizado el consultor técnico de la demandada “quien seguramente juzgó innecesario seguir de cerca el proceso de compulsa confiando en el accionar del perito” (fs. 233 y 344 vta.).

Al respecto el tribunal señaló que tales manifestaciones debían tenerse por ciertas dado que al contestar el traslado no fueron negadas ni por la demandada ni por su consultor técnico, a lo que agregó que el organismo recaudador pudo pedir que se le exhibiera la documentación respaldatoria citada por el perito como fundamento de cada una de sus respuestas, impugnando éstas con seriedad en el caso de que aquélla no hubiera sido puesta a su disposición.

6º Que sobre la base de tales consideraciones, juzgó que era inatendible el agravio relativo al rubro “amortizaciones impositivas por los esqueletos por 12 y envases de Coca Cola Súper Familiar”, fundado en que “no surgía de la pericial con qué comprobantes o elementos había contado el perito y que el Fisco no había tenido en cuenta al resolver denegar el reconocimiento de los créditos en este punto” (fs. 344 vta.). Al respecto afirmó el a quo que el perito había sido suficientemente claro al responder la pregunta 2 del cuestionario de la actora, indicando que trabajó sobre la base de las facturas de proveedores localizadas, lo cual fue reiterado al contestar las aclaraciones que se le pidieron, indicando en cada caso la documentación que no había sido localizada. Agregó a ello que, como bien lo había puesto de relieve el consultor técnico de la actora, de las constancias obrantes en los antecedentes administrativos no surgían dudas acerca de que dicha documentación había sido, en su momento, también suministrada a los inspectores actuantes, tal como podía verificarse en los sellos de recepción obrantes en el expediente administrativo –fs. 463 a 1271– en el cual, al contestar la actora el requerimiento de fecha 14 de marzo de 1995, se presentaron copias de la documentación, poniendo a disposición sus originales; y que en cada una de las copias existía un sello e inicial de los inspectores actuantes, con la constancia de que habían “visto original”. Concluyó, respecto de este rubro, que lo manifestado por el consultor técnico de la demandada, no desvirtuaba la fuerza convictiva del informe pericial en lo que el experto indicaba como realizado sobre la base de la “documentación localizada”.

7º Que asimismo el tribunal de alzada desestimó el agravio de la demandada referente al ítem “leasing financiero sobre equipos de computación” consistente, en lo sustancial, en que al haber coincidido la juez de la anterior instancia con la tesis del organismo fiscal, no podían admitirse los montos determinados por el experto, ya que la actora no había cuestionado los consignados por su parte. Sobre el punto la Cámara afirmó que del escrito de demanda surgía que la actora había expresado que para el hipotético supuesto de que el criterio expresado en el acto administrativo fuera ajustado a derecho, resultaba innegable que en lugar de deducirse la amortización sobre el valor activado de los bienes adquiridos, la demandada debería haber admitido la deducción del canon pagado durante 48 meses, ya que por un simple principio de congruencia, si se rechaza la deducción de las “amortizaciones” debe necesariamente aceptarse la de los pagos en concepto de “locación”.

8º Que en lo concerniente al concepto “actualización de equipos de computación y software – ítems 6 y 7 máquinas y equipos”, el tribunal especificó que la AFIP cuestionaba lo decidido por la juez de primera instancia pues, no obstante admitir que la actora no había impugnado este concepto ni en el recurso administrativo ni en la demanda, le otorgaba un crédito fiscal de $ 33.214,40 sobre la base de lo informado por el experto al responder la pregunta 10 tras aclarar su alcance de modo “poco serio”. Al respecto la sala afirmó que del escrito de demanda surgía claramente que en el punto, el actor había cuestionado el rechazo del quebranto impositivo pretendido en relación “a los bienes de uso identificados como: 1) Item nº 5 (Equipo de computación y software y 2) Items nº 6 y 7 (Máquinas y Equipos)”, que eran distintos de los ítems 3 y 4 que correspondían a los “equipos de computación – leasing, y que fueron tenidos en cuenta en los consids. 32 a 39 de la resolución 8/97. De tal manera, concluyó en que era evidente que la pregunta 10ª se refería a ellos, por lo cual la aclaración efectuada por el perito en nada afectó el resultado del informe, en el que el experto puso de relieve la documentación respaldatoria que tuvo en cuenta para responder el interrogatorio sobre el punto.

9º Que, en relación al rubro “Diferencias de Cambio”, el a quo sostuvo que, pese a que la demandada afirmaba dogmáticamente la inexistencia de documentación respaldatoria de lo dictaminado por el experto, éste en su informe pericial dio debida cuenta de esas constancias deduciendo las sumas correspondientes a las operaciones, cuya prueba no había sido aportada.

10. Que, finalmente, señaló que de la circunstancia de que la magistrada de la anterior instancia hubiera dispuesto que el nuevo acto administrativo que ordenó dictar a la AFIP debía sujetarse de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073 [EDLA, 1990-188] no podía válidamente inferirse –como sostenía la recurrente– que se hubiese excluido la aplicación de la ley 24.463, por lo que juzgó que el agravio de la AFIP era “más aparente que real” (fs. 345 vta.).

11. Que, en relación al recurso de la actora –tras desestimarlo en lo atinente al cuestionamiento del rechazo de la pretensión por el rubro “envases en comodato”– admitió, por mayoría, el agravio relativo a la distribución de las costas en el orden causado. Consideró que al haberse dilucidado una pretensión eminentemente patrimonial que prosperó en una extensión muy superior a aquélla por la que fue rechazada, correspondía imponer las costas en la proporción a los respectivos vencimientos.

12. Que en su memorial de agravios ante esta Corte (fs. 361/374 vta.) la demandada no formula –como es imprescindible– una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados por el a quo, circunstancia que conduce a declarar la deserción del recurso (art. 280, cód. procesal civil y comercial de la Nación, Fallos, 310:2914; 311:1989 y 312:1819, entre otros). En efecto, las razones expresadas en dicho memorial no son suficientes para refutar los argumentos de hecho y de derecho dados para llegar a la decisión impugnada (Fallos, 304:1444; 308:818 y 317:1365), máxime cuando la carencia apuntada se traduce en ausencia de tratamiento de algunos de aquellos argumentos, en tanto la mera reedición de objeciones formuladas en instancias anteriores no suple las omisiones aludidas (Fallos, 289:329; 307:2216; 325:3422).

13. Que, en este sentido, las alegaciones de la demandada están dirigidas principalmente a descalificar el valor probatorio del peritaje contable, sosteniendo que la actora no aportó documentación que respaldara la existencia de los quebrantos y que tal omisión no puede ser suplida por una estimación contable. Aduce la apelante que, en cambio, su parte ofreció como prueba los antecedentes administrativos, los cuales no fueron valorados por los jueces de la causa. Sin embargo, tales agravios no se hacen cargo de las consideraciones efectuadas en la sentencia respecto de la tarea realizada por el experto, en orden a la documentación compulsada por éste y a la específica mención efectuada en el informe sobre los casos en los que ella no pudo ser hallada, ni refutan el juicio del a quo acerca de que el organismo recaudador pudo haber solicitado que se le exhibiera la documentación respaldatoria mencionada por el perito como fundamento de cada una de sus respuestas e impugnarlas en el caso de que aquélla no hubiera sido puesta a su disposición.

14. Que por otra parte, los antecedentes administrativos han sido incorporados como prueba en este proceso (conf. fs. 87, 96 y 104), sin que tenga ninguna relevancia para la decisión de la causa la circunstancia de que tales actuaciones hayan sido presentadas y ofrecidas como prueba por la demandada y no por la actora. Por lo demás, los agravios de la apelante no se compadecen con los fundamentos en que se apoya la decisión de la Cámara, en cuanto ella tuvo en cuenta las constancias del expediente administrativo e hizo referencia a la documentación suministrada por la actora a los inspectores de la AFIP según constancias de fs. 463 a 1271 de tales actuaciones.

15. Que por lo demás, las restantes objeciones a la admisión de los quebrantos constituyen reiteración de agravios que ya fueron desestimados por la Cámara mediante los fundamentos anteriormente reseñados y que –como se señaló– no han sido objeto de una adecuada crítica ante esta instancia.

16. Que por otra parte, la recurrente se agravia por la circunstancia de que el a quo no haya dispuesto expresamente que el nuevo acto administrativo que la sentencia ordena dictar a la AFIP debe sujetarse, no sólo a las disposiciones de la ley 24.073, sino también a lo establecido por la ley 24.463 [EDLA, 1995-A-168].

Al respecto, la apelante no se ha hecho cargo de lo señalado por el a quo en el sentido de que ese agravio era “más aparente que real” porque no podía inferirse válidamente de los términos de la sentencia de la anterior instancia que ésta hubiese excluido la aplicación de la ley 24.463. Por lo demás, con la comprensión que el tribunal de alzada ha dado a ese pronunciamiento, surge con nitidez que lo decidido en estos autos en modo alguno obsta a que el organismo recaudador, a la hora de expedirse sobre la procedencia del crédito fiscal reclamado por la actora sobre la base de los quebrantos que se tuvieron por acreditados en estos autos, lo haga con arreglo a la modificación que la ley 24.463 (art. 30) introdujo en el art. 33 de la ley 24.073.

17. Que por último, corresponde examinar los agravios referentes a la imposición de costas dispuesta por el a quo. Al respecto la demandada aduce que su distribución según los respectivos vencimientos resulta inaplicable en el caso de autos debido, por una parte, a que en la mayoría de los rubros el importe admitido no es el solicitado por la actora sino el establecido en el peritaje, y por la otra, en razón de que las sumas que en definitiva se conformen en concepto de créditos fiscales serán establecidas mediante un acto administrativo ulterior –en el que se aplicará la ley 24.463– y cuyo resultado es actualmente incierto y permanecerá al margen de la jurisdicción del presente litigio. Solicita, en consecuencia, que las costas de todas las instancias se impongan en el orden causado.

18. Que con relación a este punto, es relevante destacar que al contestar el memorial respectivo, la actora coincide con lo expuesto por la demandada en cuanto a que resulta materialmente imposible determinar la proporción exacta de los respectivos vencimientos –ya que en el caso no se efectuará una liquidación sino que la AFIP dictará un nuevo acto administrativo– por lo cual manifiesta que “nada tiene que objetar en caso de que se decida que las costas se distribuyan por mitades” (fs. 386 vta.).

19. Que al haber coincidencia entre las partes con respecto a la imposibilidad de distribuir las costas del modo como lo resolvió el a quo, y teniendo en cuenta la posición asumida por la parte actora, corresponde revocar este aspecto de la sentencia, y disponer que las costas de las anteriores instancias se distribuyan en el orden causado. Esta conclusión no comprende las irrogadas en la presente instancia –respecto de las cuales la actora solicita expresamente la imposición a su contraria (pto. 2º del petitorio, fs. 386 in fine)– porque en ella la apelante ha resultado vencida en el aspecto sustancial de la controversia, sin que concurran motivos para eximirla de su carga ante la notoria insuficiencia de la fundamentación del recurso (art. 68, cód. procesal civil y comercial de la Nación).

Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación excepto en lo relativo al agravio referente a las costas de las anteriores instancias, las que se distribuirán por su orden. Las correspondientes a la presente instancia se imponen a la apelante. Notifíquese y devuélvase. – Ricardo L. Lorenzetti. – Elena I. Highton De Nolasco. – Enrique S. Petracchi. – Juan C. Maqueda. – E. Raúl Zaffaroni. – Carmen M. Argibay.